O ttulo do presente artigo deveria findar com um ponto de interrogao, j que na interpretao tradicional conferida ao art.

142 do CTN a formalizao ou "constituio" do crdito tributrio ainda considerada tarefa privativa da Autoridade Administrativa.

1. Introduo
O ttulo do presente artigo deveria findar com um ponto de interrogao, j que na interpretao tradicional conferida ao artigo 142 do Cdigo Tributrio Nacional a formalizao ou "constituio" do crdito tributrio ainda considerada tarefa privativa da Autoridade Administrativa. No tocante aos autos de infrao, que representam o denominado lanamento de ofcio, por fora do disposto no artigo 6 da Lei n 10.593/02, a emisso desses atos administrativos da competncia exclusiva dos agentes fiscais e no por conta e ordem da Administrao Tributria, como seria normal imaginar. Na realidade, como leciona o mestre Luciano Amaro, para assegurar a onipresena do Estado na emisso desses atos, o nosso Cdigo Tributrio criou a "fico" do lanamento por homologao correspondente s situaes em que o contribuinte, sem prvio exame do Fisco, apura e recolhe os tributos devidos e aguarda a futura conferncia das providncias por ele adotadas. Como a Administrao no consegue executar integralmente essa conferncia, os casos no examinados tm seus lanamentos consumados com a simples passagem do tempo, por fora da denominada homologao tcita. [1] Esse artificialismo, que no incio era exceo, tornou-se regra, uma vez que a nossa realidade social aponta para a progressiva retirada da Administrao Tributria do campo da efetivao privativa das regras tributrias; assim, cada vez mais, exigida a participao direta dos contribuintes na concretizao dessa tarefa, o que no deixa de ser positivo, pois a transferncia desse encargo permite que a Administrao centralize seus parcos recursos no controle e na cobrana dos crditos e na fiscalizao dos contribuintes. O Estado, neste particular, fica basicamente com a funo de controle, abrindo espao para uma futura e imperiosa reduo da carga tributria. Segundo o mestre Estevo Horvath, a denominada "privatizao da gesto tributria", consistente na atribuio aos particulares das atividades de gerir e lanar os tributos, no ocorre apenas no Brasil, mas tambm na maioria dos pases ditos ocidentais. [2]

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Neste contexto, surgiram instrumentos que por imposio legal cabe ao prprio contribuinte manejar e que revelam fora suficiente para formalizar o crdito tributrio, semelhana do que ocorre com a Declarao de Dbitos e Crditos Tributrios Federais DCTF, na rea federal. Hoje, a DCTF deve ser o instrumento que viabiliza quase 90% (noventa por cento) da arrecadao federal, constituindo-se, portanto, num dos documentos mais importantes entre os apresentados pelo contribuinte. Supera, portanto, at a Declarao de Informaes Econmico-Fiscais da Pessoa Jurdica DIPJ, que, alm da mudana de nome antes era Declarao de Rendimentos da Pessoa Jurdica -, perdeu sua funo clssica de instrumento para a apurao do imposto devido, transformando-se num documento meramente informativo, "pois, de acordo com a lei atual, ela [a DIPJ] no se destina mais a representar qualquer ajuste", como argutamente percebeu a Dra. Mary Elbe Queiroz e registrou no seu mais recente livro publicado. [3] Dessa forma, embora de forma no conclusiva, o presente trabalho visa identificar a natureza da referida DCTF, avaliar sua participao na instruo da cobrana forada dos dbitos declarados e no liquidados e principalmente apontar sadas para as situaes em que se constata que os dbitos cobrados judicialmente so originrios de falhas no percebidas no momento do preenchimento da referida declarao, ou cujos pedidos administrativos de correo dos erros apontados no foram processados a tempo, dando origem concomitncia do processo administrativo com a execuo fiscal.

2. Pontos estruturais da denominada DCTF

2.1. Instrumento hbil na formalizao do crdito tributrio pelo particular Tornou-se cedio afirmar que lanamento tributrio, no rigor do 142 do Cdigo Tributrio Nacional, o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente, identificar o sujeito passivo, determinar a matria tributvel e calcular ou definir, por outra forma, o montante do crdito tributrio, aplicando, se for o caso, a penalidade cabvel. Hugo de Brito Machado consigna que o "lanamento, portanto, constitutivo do crdito tributrio, e apenas declaratrio da obrigao correspondente". [4] Quando se examina a DCTF, percebe-se que na sua preparao o contribuinte executa os mesmos passos determinados para o lanamento tributrio a cargo do agente fiscal lanador, vale dizer, apura a matria tributada, encontra a base de clculo, apura o valor do tributo devido, efetua o recolhimento e apresenta a aludida declarao com o resumo desses dados. Portanto, surpreendente a afirmativa de que o contribuinte no efetua lanamento. Na realidade, tal assertiva decorre, como j observado, da rigorosa interpretao conferida ao artigo 142 do CTN, no qual est averbado que a atividade de lanamento privativa da autoridade administrativa. Diante da constatao de que o contribuinte participa efetivamente do procedimento de formalizao do crdito tributrio, com sua habitual perspiccia, o mestre Eurico Marcos Diniz de Santi, para denominar o ato praticado pelo contribuinte, cunhou a expresso "ato-norma de formalizao praticado pelo particular", anotando que "

mediante este ato do particular que se formaliza em linguagem prescritiva o correspectivo crdito tributrio nos chamados lanamentos por homologao." [5] A expresso adotada pelo mestre citado tecnicamente mais precisa do que o termo "confisso de dvida" associado referida DCTF, uma vez que parece sem sentido admitir que o contribuinte tome a iniciativa de confessar a existncia de uma obrigao que decorre da lei, bastando para que ela nasa a simples ocorrncia do fato gerador. Trata-se, justo que se registre, na viso oficial, de ato que implementa a confisso da dvida, possivelmente no sentido do reconhecimento da existncia do direito prconstitudo do credor, e no apenas da revelao da existncia da obrigao. Seja como for, tem-se como certo que a DCTF formaliza o crdito tributrio, conferindo ao Fisco um instrumento hbil para a imediata inscrio em dvida ativa do crdito/dbito denunciado pelo contribuinte e no liquidado. Efetuada a inscrio em dvida ativa do crdito apontado na DCTF, imediatamente, a Fazenda Pblica passa a dispor de um ttulo extrajudicial, que lhe permite ingressar com a ao de execuo tendente a obter a satisfao do seu direito. Alis, nesse sentido, como se ver mais adiante, em relao ao lanamento efetuado pelo Fisco, a DCTF tem maior eficcia, pois ela representa a formalizao pelo prprio contribuinte do crdito tributrio, o que limita e delimita o mbito de discusso judicial sobre tal crdito. Em suma, seja com a natureza de "ato-norma de formalizao praticado pelo particular", ou como ato de "confisso de dvida", o certo que a DCTF regularmente apresentada tem o condo de formalizar o crdito tributrio, viabilizando a inscrio em dvida ativa do dbito assim denunciado e no pago. Para encerrar este tpico, cabe anotar que a DCTF, entre outros dispositivos, foi criada com base no artigo 5 do Decreto-lei n 2.124, de 13.06.84, que autorizou o Ministro da Fazenda a instituir obrigaes acessrias; e tambm ressaltar que o Poder Judicirio aceita pacificamente a inscrio em dvida ativa estribada nessa declarao, como se observa da jurisprudncia formada nos nossos tribunais. 2.2. A questo do prazo vinculado aos valores denunciados na DCTF: prescrio ou decadncia? Neste ponto, normalmente, surgem as discusses sobre a homologao ou no dos atos praticados pelo contribuinte. Isso se deve, como visto, ao dogma de que "a cada crdito deve corresponder um lanamento", e como o contribuinte no expede lanamento, os atos por ele (contribuinte) praticados precisam ser homologados, expressa ou tacitamente, para que se cumpra a exigncia formal da imprescindvel existncia plena do lanamento. A nosso sentir, a tentativa de definir com preciso a natureza do ato agregado pela Administrao Tributria encontra justificativa principalmente no rigor cientfico, que no deixa de ser importante, apesar das discusses infindveis entre os doutrinadores sobre a existncia ou no do lanamento por homologao, posto que se a DCTF formaliza o crdito tributrio, cabe Administrao ultimar a cobrana, caso haja crditos nela denunciados e no pagos. Nesta hiptese, o crdito est formalizado e exigvel, correndo ento prazo de prescrio e no de decadncia.

Entretanto, se constatado que na DCTF foi apontado apenas uma parcela do crdito efetivamente existente, o valor restante deve ser objeto de lanamento ultimado diretamente pelo Fisco, iniciativa essa sujeita aos prazos de decadncia, abrindo outra discusso sobre a contagem desse prazo, se pelo 4 do art. 150, ou se pela regra geral do art. 173 do CTN. Embora esse problema merea outro estudo, possvel afirmar que se deve observar o prazo do 4 do citado art. 150, j que a correo estaria sendo ultimada no mbito do lanamento por homologao. 2.3. Lanamento de ofcio sobre valores lanados na DCTF no rigor do Artigo 90 da Medida Provisria n 2.158-35-2001 O artigo 90 da Medida Provisria em destaque determina seja emitido lanamento de ofcio sobre as diferenas apuradas, em declarao prestada pelo sujeito passivo vinculada a pagamento, parcelamento, compensao e outras hipteses de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio. Com base neste dispositivo legal, nos dois ltimos anos, a Receita Federal expediu milhares de autos de infrao sobre valores j declarados em DCTF, o que contraditrio, pois a DCTF regularmente apresentada, como visto, formaliza o crdito tributrio, tornando dispensvel a emisso de auto de infrao sobre os valores j declarados pelo prprio contribuinte. Portanto, por conta da interpretao oficial sobre o citado artigo, a DCTF vem perdendo sua eficcia, com a agravante de haver duplicidade em relao aos autos de infrao emitidos sobre os dados nela (DCTF) apontados. A expedio desses equivocados lanamentos deve reduzir significativamente, por fora da alterao determinada pelo artigo 18 da Lei n 10.833/03 (originria da Medida Provisria n 135/03), que prev a emisso desses autos de infrao, no tocante s declaraes de compensao, apenas para implementar a aplicao de ofcio da multa isolada (75% ou 150%) sobre as diferenas decorrentes de compensao indevidas em situaes extremas, quais sejam: (a) crdito ou dbito no passvel de compensao, (b) compensao com crdito de natureza no tributria e (c) compensaes envolvidas com os ilcitos previstos nos artigos 71 a 73 da Lei n 4.502/64 (fraude, basicamente). possvel, portanto, imaginar que no mais haver emisso de auto de infrao pela simples no homologao da declarao de compensao regularmente apresentada. Isto se tornou possvel porque a declarao de compensao tambm configura "confisso de dvida e instrumento para inscrio em dvida ativa", segundo dispem os 6 e 8 acrescidos pelo artigo 17 da Lei n 10.833/03 ao artigo 74 da Lei n 9.430/96, significando que essa declarao de compensao assumiu parte da funo tpica da DCTF.

3. Cognio nos embargos execuo fundada na certido de dvida formada com os crditos apontados na DCTF
O processo de execuo tem por escopo a satisfao do direito do exeqente, o que impede o exame no interior da ao de execuo da existncia ou no do crdito reclamado, sendo essa discusso aferida em sede de embargos execuo. Todavia, a ao de execuo fiscal, por caracterizar-se como forma de constrio patrimonial, deve

necessariamente estar fundada num ttulo judicial ou num ttulo extrajudicial, como o caso da Certido de Dvida Ativa. A Certido da Dvida, como genuno ttulo extrajudicial, em princpio, tem duas origens: (a) o lanamento tributrio, representativo da formalizao unilateral do crdito por iniciativa dos agentes do Fisco; e (b) dos atos de formalizao do crdito ultimados pelo prprio contribuinte, como o caso em anlise da DCTF. At para permitir a comparao com a segunda hiptese, cabem algumas breves observaes sobre a execuo centrada na Certido de Dvida Ativa no crdito formado pelo lanamento de ofcio. Quanto ao crdito assim formalizado, observa-se uma diferena procedimental enorme em relao aos crditos centrados nos demais ttulos extrajudiciais civis ou comerciais, nos quais a formao do ttulo correspondente exige o concurso da vontade do devedor, o que no ocorre com a Certido de Dvida Ativa, pois esta formada por iniciativa exclusiva e unilateral da Fazenda Pblica, que a efetiva credora. A Certido de Dvida Ativa assim recebida porque ela est revestida da presuno de legitimidade inerente aos atos do Poder Pblico. Todavia, como alerta o mestre James Marins, neste caso, "a execuo limitada ao que foi aferido no procedimento administrativo que ampara o ato de lanamento e onde d-se o acertamento do crdito plasmado no ttulo que instrumentaliza a execuo". [6] Significa dizer que, nessa hiptese, o mbito de cognio na ao de embargos execuo o mais amplo possvel, podendo ser alegadas todas as razes passveis de serem levantadas num processo de conhecimento. E deve ser assim mesmo porque, alm da formao unilateral do ttulo pelo prprio credor, ser a primeira vez que o Poder Judicirio toma conhecimento das razes suscitadas pelo devedor. Resta examinar se deve ser adotado o mesmo procedimento quando a Certido de Dvida Ativa estiver fundada na DCTF, regularmente apresentada pelo contribuinte. A nosso ver, no! Essa declarao, como visto nos tpicos anteriores, representa o ato de formalizao do crdito por iniciativa do prprio contribuinte. Na linguagem oficial, a DCTF materializa a "confisso de dvida". Portanto, a nosso juzo, na ao de embargos oposta contra execuo fiscal centrada em Certido de Dvida Ativa, formada com os dados apresentados na DCTF, o mbito de cognio restrito, em posio semelhante adotada em relao aos ttulos extrajudiciais civis ou comerciais de natureza cambiria, posto que na formao da DCTF h participao direta do contribuinte, restando afastado o carter unilateral presente no lanamento expedido diretamente pelo Fisco. Diante dos ttulos de natureza cambiria, como bem observa o mestre Paulo Henrique dos Santos Lucon, a cognio do juiz ser apenas parcial, normalmente no atingindo o negcio jurdico subjacente criao do respectivo ttulo. [7]

4. Concomitncia do processo administrativo com execuo fiscal

A Certido da Inscrio em Dvida Ativa, fundada nas informaes prestadas pelo contribuinte na DCTF, como todo ttulo extrajudicial, dotada de liquidez, certeza e exigibilidade. No tocante referida declarao, como visto, tais atributos so mais

fortes do que a inscrio em dvida ativa centrada em lanamento de ofcio. Entretanto, ainda assim, tal Certido goza de presuno relativa de certeza, o que permite a oposio do executado contra essa cobrana forada, principalmente quando constatado que h erro no preenchimento da DCTF. Hoje, a correo da DCTF original ultimada mediante a apresentao de uma declarao retificadora, que tem a mesma natureza da declarao originariamente apresentada, conforme dispe o artigo 18 da Medida Provisria 2.189-49/2001 (Ex. Medida Provisria 1.990-27/2000). Ocorre, porm, que pode no haver o exame tempestivo da declarao retificadora e a inscrio em dvida ativa ser processada com base na declarao original, gerando uma execuo fiscal indevida. Pode acontecer, tambm, do erro no preenchimento da DCTF ser constatado somente no momento da anlise da ao de execuo ajuizada pela Procuradoria da Fazenda Nacional. Nessas situaes, fatalmente, haver uma concomitncia do processo ou do procedimento administrativo com a execuo, uma vez que o pleito para recebimento da declarao retificadora, ou o pedido para seu exame, caso ela j tenha sido apresentada, deve ser dirigido ao Delegado da Receita Federal, que a autoridade administrativa competente para tomar tal deliberao. Simultaneamente, o interessado poder interpor a denominada Exceo de Pr-Executividade, que nada mais do que uma simples petio atravessada na prpria Ao de Execuo interposta pela Procuradoria da Fazenda Nacional, dando conhecimento ao Poder Judicirio da inexistncia do crdito reclamado, por ter origem num erro cometido no preenchimento da DCTF. Para tanto, devem ser apresentadas provas cabais desse erro, sendo aconselhvel juntar, se possvel, a cpia da declarao retificadora recepcionada pela Delegacia ou Agncia da Receita Federal. Normalmente, diante da Exceo de Pr-Executividade, o magistrado exige a manifestao da Procuradoria da Fazenda Nacional, oportunidade em que o erro constatado e comprovado pode ser sanado. A participao da PFN na correo desse erro torna efetivo o controle de legalidade da inscrio em dvida ativa ( 3 do art. 2 da Lei n 6.830/80), que ordinariamente tem um tratamento apenas formal. Num exame rpido, fica a impresso que essas providncias no se enquadram em nenhuma das hipteses de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio do artigo 151 do CTN, uma vez que no possvel estabelecer o contencioso administrativo em relao a dbito confessado pelo prprio contribuinte. Todavia, seria absurdo admitir a continuidade da execuo incidente sobre um crdito que no existe de fato, j que decorrente do erro comprovado no preenchimento da DCTF. Dessa forma, com apoio no artigo 151, III, do CTN, a manifestao administrativa de inconformidade apresentada pelo contribuinte, lastreada na DCTF retificadora, juntada referida Exceo de Pr-Executividade, deve ter o condo de assegurar a suspenso da executoriedade ou executividade, pois a higidez da Certido da Inscrio em Dvida Ativa, como visto, depende da regularidade na formalizao do crdito, que o aspecto posto sob suspeio.

5. Concluso

Com os elementos acima, espera-se ter contribudo para levantar novos ngulos de anlise sobre a formalizao do crdito tributrio, mediante o destaque conferido Declarao de Dbitos e Crditos Tributrios Federais DCTF como instrumento de formao desse crdito pelo prprio contribuinte. Com esse desiderato, foram destacados os diferentes efeitos entre essa formalizao e a ultimada mediante lanamento expedido diretamente pelo Fisco. Obviamente que inmeras outras questes podero surgir da anlise dos diversos casos concretos, j que nem sempre os contribuintes, principalmente as pessoas jurdicas menores, conseguem formar uma estrutura tcnica compatvel com a complexidade dos encargos vinculados s ditas obrigaes acessrias, progressivamente transferidas aos particulares.