UNIVERSIDADE FEDERAL DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO CENTRO DE CINCIAS JURDICAS E POLTICAS CURSO DE DIREITO

HENRIQUE MOREIRA INDIO DO BRASIL

QUESTES DE DIREITO TRIBUTRIO I

RIO DE JANEIRO

2010

1. Quais so as caractersticas do Sistema Constitucional Tributrio Brasileiro? De incio, devemos citar a forma descentralizada que assume o Estado brasileiro. Desde j, revela-se o carter descentralizado, portanto, que ser defendido pelo Sistema Constitucional Tributrio brasileiro. Fundamental este comentrio, uma vez que quando se configura estados unitrios, no h de se falar em discriminao de rendas j que a Unio a pessoa poltica detentora de todos os poderes, fator determinante para nosso sistema. Aproxima-se ao enunciado no pargrafo anterior o princpio federativo que predomina na Constituio brasileira. ele que nos permite interpretar como deve se dipor o Sistema Constitucional Tributrio, respeitando a autonomia e soberania dos entes federados na rbita que lhes cabe. claro, portanto, que a todos os entes federativos no Brasil Unio, estados, municpios e Distrito-Federal sero atribudas competncias de tributar a respeito de determinados assuntos. Em comparao aos Sistemas Constitucionais Tributrios aliengenas, podemos perceber que o brasileiro bastante mais extenso, tendo o constituinte tomado cuidado ao delimitar seus objetivos e princpios e os limites dos legisladores ordinrios. Baseado em diversos princpios dos quais trataremos nas prximas questes, cuidou o constituinte de proteger o contribuinte como pde dos abusos da tributao indevida e desproporcional. por isto que, luz da classificao da prpria CF 88, ao ser extensa e clara em seus princpios, chamamos o Sistema Constitucional Tributrio brasileiro de rgido e inflexvel. Foram paulatinamente discriminadas no Texto Magno as competncias de cada ente e as possibilidades de tributao adequadas. Tratou, ainda, de garantir que, em caso de evoluo na cincia financeira, caso aparea algum fato que no tenha sido abrangido pela diviso de competncias, caber Unio tributar sobre o assunto. Mais um limite que se imps ao legislador. Em breve comentrio, sobre os ensinos de Geraldo Ataliba, entendemos que a rigidez e inflexibilidade do sistema advm da prpria rigidez da discriminao de rendas. Isto porque no poderia o sistema tornar-se plstico e flexvel tendo garantido o constituinte a clara e precisa discriminao, abrangendo a competncia de cada ente federativo. Por conseqncia destas duas primeiras caractersticas, emana outra importante: a complexidade do sistema. Conforme dissemos, extenso o texto constitucional, traando todos os contornos o que o deixa, obviamente, complexo. Contudo, garante a hamornia do

mesmo. por esta razo que o professor Geraldo Ataliba considerava nosso Sistema Constitucional Tributrio o mais perfeito do mundo e com ele concorda seu aluno, Roque Antnio Carrazza. 2. Qual a Relao dos Princpios Republicano e Federativo com o Sistema Tributrio Brasileiro? Os princpios constitucionais para o Direito so como base de todo o ordenamento, dando-lhe validade, direo e limites. Para Geraldo Ataliba, dentre os tantos princpios que podemos destacar da Constituio, o Republicano e Federativo so os mais importantes. Se no pudermos concordar com o professor, ao menos reconhecer-lhes a devida importncia devemos. So dois dos princpios mais importantes de todo o sistema jurdico, uma vez que deles emanam as interpretaes que daremos a todas as outras normas. O princpio republicano reflete a idia de igualdade formal das pessoas, da tripartio das funes do Poder, da representatividade do povo mediante o voto e mandatos temporrios dos representantes. Para a questo tributria, mais importante foi a instaurao da isonomia para a sociedade. Anteriormente, ainda que no houvesse a constitucionalizao do Direito, os tributos eram cobrados de forma pessoal indevida, sujeitando-se s diferenas sociais das pessoas e as relaes de poder que separavam o povo. A igualdade formal contribuiu para que as pessoas que tenham as mesmas caractersticas e pratiquem os mesmos fatos geradores de tributao os paguem de forma idnea. A questo da tripartio das funes do Poder tambm garantiu, embasada no princpio da legalidade, a competncia originria ao Poder Legislativo de tributar, uma vez que no se pode aceitar imposto que no tenha lei que o justifique. O princpio federativo, por sua vez, representou papel fundamental para a discriminao de rendas e estabelecimento de um sistema tributrio harmonioso. Ao dar nfase s competncias de cada esfera tributar, fortaleceu o princpio da autonomia municipal, ratificando porm quais os limites para a tributao estadual e federal. Esta diferenciao das competncias fundamental para o cumprimento, novamente, do princpio da legalidade, uma vez que no pode o contribuinte ser obrigado a pagar imposto a ente indevido; muito menos pode correr o risco de ser bitributado, caso houvesse a ocorrncia de competncias concorrentes. Como se pode observar, os princpios Federativo e Republicano, conforme falamos, so fundamentais para a interpretao e aplicao dos outros princpios que erigem da matria

tributria. Nos dizeres do professor Roque Antnio Carraza, ainda entre os princpios constitucionais, existem aqueles que so mais importantes. Definitivamente estes esto nesta categoria. 3. Discorrer sobre o histrico do Sistema Tributrio Brasileiro desde a CF1824. Com a outorga da Constituio Imperial passamos a ter o primeito Sistema Constitucional Tributrio no Brasil. Este constitucionalismo marca a incluso da matria tributria na Constituio, porque certamente j havia um Sistema Tributrio anteriormente. Por conta da m informao que existia poca, a Constituio imperial trata da matria direta ou indiretamente de modo superficial. Primeiro ponto a se tratar a respeito da centralizao do Estado brasileiro como estado unitrio, o que, desde logo, dispensava o complexo das disposies federais. Tanto assim que era vedado s provncias legislar em matria tributria. De fato, j havia a preocupao em atribuir-se receitas fiscais ao governo local, o que se acentuou com a distino entre a receita geral e a provincial e a partio dos impostos respectivos. Esta no passou no campo doutrinrio, o qual utilizou no o Ato Adicional de 1932 que apesar de ineficaz, foi o primeiro ensaio que se fez do que hoje chamamos de discriminao de rendas. Criou-se o Tesouro Nacional e fixou-se o princpio da anualidade das contribuies diretas forma primitiva de tributao e da universalidade do oramento. A forma de apurao das possibilidades de cada contribuinte era precria devido precariedade da cincia financeira, mas o princpio da proporcionalidade existia sim, revelado, inclusive, dentre as garantias dos direitos civis e polticos dos cidados, onde destacou-se o princpio da legalidade e da isonomia para fins tributrios, dispondo que ningum poderia ser merecedores de iseno. Quanto s contribuies, elas poderiam ser diretas ou indiretas segundo fossem pessoais ou reais. Percebe-se, assim, que o sistema do imprio era bastante flexvel e primrio. A flexibilidade era evidente pois quanto s contribuies indiretas a Constituio nada dizia e, portanto, dependia do poder legislativo expressar na lei que instituia cada uma delas ou na lei anual do oramento. Ao inaugurar a Repblica no Brasil, a Constituio de 1891, por outro lado, reformulou toda estrutura jurdica do pas e erigiu um novo direito tributrio. Vale dizer, porm, que este diploma no se reduziu instaurao da forma de governo, mas inaugurou

tambm o sistema federal, o que representa outra modificao substancial configurao do ordenamento. Deste modo, separou as competncias tributrias da Unio e dos novos Estados, baseado no princpio da autonomia financeira destes ltimos. Aos Estados cabia privativamente tributar sobre exportao de mercadorias de produo prpria, sobre imveis rurais e urbanos, sobre transmisso de propriedade, sobre indstria e profisses e sobre taxa de selo a respeito de atos de seus governos e negcios da seua economia, alm das contribuies concernentes aos tlgrafos e correios. Esta primeira discriminao de rendas, portanto, foi pouca extensa quanto ao campo de disponibilidades, a faixa de competncias era muito restrita. Da a necessidade de cuidar-se de outros impostos no previstos quaisquer que no contrariassem a discriminao. Obviamente, diversos problemas tributrios ocorreram como uma desenfreada prtica de bitributao. Apesar disto, alguns dos mais importantes impostos que perduraram durante muito tempo e alguns que ainda hoje esto vigentes foram criados nesta poca, como o de consumo, o de vendas mercantis e o de renda. Outro problema da Constituio de 1981 foi a amplitude do campo concorrente, que ensejou perturbadoras superposies de tributos. Alm disto, nenhuma disposio direta a respeito da competncia tributria municipal foi disposta, limitando-se apenas a assegurar a autonomia dos mesmos no que corresponder ao seus interesses, representando no mais, desta forma, que mera repartio administrativa do Estado em matria financeira. Em nossa opinio, isto representou verdadeiro retrocesso, uma vez que destituiu-se o municpio de sua dignidade constitucional, ainda mais a contar que este era o momento em que surgia o federalismo em nosso sistema. Por fim, podemos citar como importantes princpios que emergiram do sistema constitucional tributrio de 1981 o da uniformidade dos impostos, o da imunidade recproca e o da estrita legalidade da tributao, uma vez que prenunciava que nenhum imposto poderia ser cobrado a no ser em virtude de lei que o autorizasse. Da podemos perceber que, embora ainda escasso, estavmos diante de um sistema, com a noo orgnica que o mesmo deve ter, e com certas limitaes ao legislador ordinrio. Em suma, reconhece-se como flexvel e plstico o sistema constitucional tributrio da primeira repblica, podendo o legislador agir de forma muito livre semelhana dos demais pases.

A CF 1934 vem consolidar princpios que ainda eram novos poca da Constituio anterior, visando solucionar problemas que durante mais de 40 anos haviam se revelado aos juristas. A experincia federalista de quase meio sculo, a evoluo do direito financeiro e o robustecimento da conscincia municipalista refletiu no Texto Maior. A autonomia municipal finalmente assumiria significado mais positivo e eficiente. A discriminao de rendas foi feita de forma racional e expressa, representando este um grande avano comparado s Constituies precedentes. Verdadeira mudana no modo de tratar os impostos novos. De forma extensa e cuidadosa embora deficiente demonstra que os impostos novos, no sendo atribudos privativamente a nenhuma das unidades federadas, sero tributados de forma conciliatria, em co-participao tripartida. Inconvenientes surgiram, claro, pela competncia concorrente que a Constituio instituiu. Na verdade, apesar dos pequenos defeitos de sistemtica subsistentes na Carta de 1934, houve verdadeiro avano: o sistema agora tornava-se harmonioso, bem construdo e abrangedor das situaes polticas e econmicas que o pas vivia. Tornava-se, assim, o primeiro sistema constitucional tributrio do mundo rigdo e inflexvel, que ao legislador ordinrio no deixa margem alguma de liberdade. A Constituio de 1937 continuou a aperfeioar nosso sistema, reforando o princpio federalista e de autonomia municipal. Sua principal contribuio foi, porm, uma discriminao de rendas rgida, melhor que em comparao Constituio que vigia anteriormente. Alm disto, solucionou o inconveniente da competncia concorrente nos impostos novos, permitindo aos Estados e Unio a edio dos mesmos, mas em nome da impossibilidade da bitributao sobre o contribuinte, prevaleceria o imposto decretado pela Unio. A Constituio de 1946, novamente, trouxe poucas modificaes ao elenco de tributos utilizados no pas. Percebe-se, contudo, a inteno de aumentar a dotao de recursos dos municpios, os quais tm dois novos impostos adicionados sua rea de competncia: sobre os atos de sua economia ou assuntos de sua competncia; e de indstrias e profisses. Cumpre dizer, porm, que a inteno de aumentar os recursos dos municpios no se concretizou por diversas atitudes reversas a esta inteno.

Frente crise econmica pela qual passava o pas na dcada de 50, a dcada de 60 marcou pela reforma tributria que visava resolver o problema oramentrio e financiar outras reformas de base que o pas precisava. Para tanto, modificou o sistema arrecadador que era criticado por tantas pessoas e modificou, novamente, a rea de competncia dos entes federados. A Emenda Constitucional n 18/65 que, com algumas modificaes, incorporou-se Constituio de 1967 e o Cdigo Tributrio de 1966 so os documentos legais que marcam a reforma. A reforma cumpriu seus objetivos, mas marcou um autoritarismo que perduraria pelos momentos da Ditadura militar que minou os poderes dos estados: houve total desrespeito ao carter constitucional do sistema, uma vez que aprovavam-se matrias a respeito da tributao atravs de decretos e no apenas Emendas Constitucionais, sob a tica do autoritarismo e para manter a economia em alta. A partir de 1984, comeam os sinais da desconcentrao dos recursos que eclodiu com o advento da nova Constituio de 1988. A reforma poltico-constitucional de 1988 eclodiu tambm nos aspectos tributrio, obviamente. Contudo, embora devolve-se os direitos fundamentais das pessoas, a CF88 consolidou uma situao de desequilbrio do setor pblico e concentrou a insuficincia de recursos na Unio, dada pelo fortalecimento que garantiu aos estados e municpios. Alm disto, relacionou de forma mais prudente os impostos e os servios pblicos. Formou-se, na verdade, nas palavras de Geraldo Ataliba, o sistema constitucional tributrio mais perfeito do mundo, vista sua clareza, inflexibilidade, acertada tcnica de discriminao de rendas, ainda que possa no ter sido aplicada da forma mais suave economia brasileira que atravessava momentos conturbados. O sistema tributrio do Imprio, como de quase todos os estados unitrios, era essencialmente sinttico. Plstico tambm era o sistema tributrio de 1891, embora date da a federao brasileira. A CF34, social-democrtica, inaugurou a rigidez do sistema constitucional tributrio, mesma linha que perseguiu sua sucessoras em 1937 e 1946, ainda que estas tenham melhorado a tcnica da discriminao de rendas e da regulamentao da criao dos impostos novos. A CF67 e o perodo militar foi marcado pela alta concentrao na Unio, enquanto a CF88 devolveu o carter discriminado das rendas de forma correta, em um sistema rgido e claro para o legislador e intrprete das leis.

4. De que modo se evidenciam a rigidez e a inflexibilidade do Sistema Tributrio Brasileiro? De diversos princpios percebemos a rigidez e a inflexibilidade do Sistema Tributrio Brasileiro. Primeiramente, devemos citar o princpio da legalidade. Ora, se a prpria Constituio estipula que no haver imposto sem que haja lei correspondente, de imediate percebe-se a rigidez que impe a dificuldade em se instituir um tributo. Este um impeditivo para que no haja tributo sem anuncia do legislador. Contudo, devemos atentar para os impeditivos para que o prprio legislador no cometa abusos e extrapole aquilo que lhe foi permitido. Falemos brevemente, pois em outras questes j tratamos do tema, da discriminao de rendas. Ela feita baseada no princpio federativo do Estado brasileiro, instituindo as competncias tributrias de cada ente federativo. Portanto, a Unio tem competncia para tributar em determinados casos, os quais no podem, via de regra, serem tributados pelos estados, por exemplo, salvo quando a prpria Constituio autoriza. Isto advm do princpio da exclusividade da competncia tributria. Observada a grande valia da discriminao de rendas que h na Constituio importante dizer que tambm ela rigda encontramos dispositivos expressos no texto constitucional que explicitam a rigidez do poder de tributar. A seo II do captulo I do ttulo VI, inclusive, leva o nome de Das Limitaes do Poder de Tributar. O constituinte teve o cuidado de positivar no texto da Constituio princpios que no seriam necessrios de redao, uma vez de eles prprios serem o cerne do Sistema Tributrio brasileiro. Contudo, elevou a eficcia deles, deixando expressamente proibido o legislador ordinrio de infringir os princpios da isonomia, anterioridade, irretroatividade, vedao ao confisco etc. No poderia ter feito melhor para evitar abusos. Nas sees seguintes, d-se a explicitao das competncias tributrias de cada ente federativo. O que tentamos dizer, em concluso, que a deciso acertada que incluiu no Texto Magno princpios e normas que deixam claro, positivando-os, permite uma leitura de interpretao irrefutvel. No pode o legislador ordinrio ignorar o que a Constituio impe, sob pena de contra ela agir, provocando a inconstitucionalidade de seus atos e a inaplicabilidade da lei e dos tributos que ela instituir. Em comentrio final, imprescindvel foi, tambm, a deciso de constitucionalizar estas normas de direito tributrio. Em outros pases, o sistema tributrio independe da Constituio, que ficou responsvel apenas pelas diretrizes do

mesmo. A constitucionalizao das competncias e normas tributrias garantiu eficcia em sua aplicabilidade diante dos atos dos legisladores ordinrios. 5. O que competncia tributria? Quem so seus titulares? Preliminarmente, devemos estabelecer a diferenciao entre competncia tributria e poder tributrio, conceitos que, comumente, so confundidos. A competncia tributria se vislumbra na manifestao da autonomia da pessoa poltica que a detm baseado no princpio da federao conferido pela CF88. Ao revs, o poder tributrio s operado no mbito dos estados unitrios, nos quais existe apenas uma pessoa poltica imbuda do poder absoluto de tributar. O poder de tributar, origiariamente, de titularidade do povo, que atravs de seus represententantes, consente com a instituio dos tributos. A competncia tributria deve ser entendida como a atribuio da Constituio Federal aos agentes polticos federativos de instituir, mediante lei, o tributo, compreendendo a competncia legislativa. Uma parta da doutrina a entende como uma parcela do poder de tributar ao qual nos referamos acima e outra como o limite do poder para legislar tributos. Cumpre esclarecer que, na instituio legal do tributo, o ente competente estipular quem ser o agente capaz de administrar, isto , cobrar o tributo, que poder ser ele ou no. A administrao do tributo (cobrana) o que chamamos de capacidade tributria ativa e pode ou no estar junto a competncia tributria. Ao concebermos que soberanamente o poder tributrio pertence ao povo que o delega queles a que competem, temos, embasado na Constituio Federal, a possibilidade dos tributos nas esferas dos membros federativos. Sendo assim, levando-se em considerao esta premissa do princpio federativo, podemos assumir que so titulares da competncia tributria a Unio, os Estados, os municpios e o Distrito-Federal, a cada qual cabe determinados tributos definidos pela discriminao de rendas. fundamental comentar que a competncia tributria indelegvel, uma vez que competncia privativa daquele ente federado tributar determinado fato. Caso no o faa, no pode outro tomar para si a competncia. Caso estejamos diante do caso de competncia residual (no prevista na discriminao das rendas) titular da competncia a Unio. 6. Quais as diferenas entre competncia tributria e capacidade tributria ativa? vista de j termos conceituado a competncia tributria, necessitamos, neste instante, fazer o mesmo com capacidade tributria. Esta se define como a aptido para figurar

no polo ativo (direito de cobrar) ou passivo (dever de pagar) de obrigaes tributrias. Por mera aplicao da lgica, fcil perceber que a capacidade tributria ativa a figurao no polo ativo da obrigao qual nos referimos, tornando-se sujeito ativo do tributo, isto , o titular do crdito tributrio. Cumpre elucidar, desde o princpio, que a capacidade tributria ativa pode estar conjugada com a competncia tributria, uma vez que nada impede da mesma pessoa possuir a aptido para criar o tributo em abstrato e de cobr-lo. Porm, pode o sujeito ativo da capacidade tributria ser apenas titular do crdito tributrio, sem ser competente pela instituio do imposto. Isto se d por no ser a capacidade tributria ativa indelegvel, como a competncia tributria. Estamos diante de mais uma das diferenas entre as duas. Para exerccio da capacidade ativa margem da competncia tributria, percebemos duas possibilidades: a sujeio ativa auxiliar e a parafiscalidade. Na primeira, o titular da capacidade ativa arrecada o tributo por conta e em nome da pessoa poltica que o instituiu, sendo ele mero agente arrecadador do tributo, podendo receber porcentagem sobre a arrecadao. Na parafiscalidade, por outro lado, o sujeito ativo arrecada tributo para si, tendo recebido esta possibilidade por delegao da pessoa poltica competente. Podem ser beneficiadas com a parafiscalidade: pessoas polticas, autarquias, fundaes pblicas, paraestatais e pessoas fsicas que desempenhem funes pblicas. Vedado , contudo, o benefcios a empresas comerciais e indstrias, empresas pblicas e sociedades de economia mista. 7. Discorrer sobre as caractersticas da competncia tributria. Primeiramente, cumpre estabelecermos diferenciaes importantes quanto s competncias tributrias existentes. Apesar de no haver uniformidade doutrinria a respeito do tema, mister citarmos as amplamente difundidas. A competncia cumulativa ou comum aquela atribuda a uma ou mais entidades polticas, como a que possibilita a cobrana de taxas e contribuies de melhorias por todos os entes federativos dentro dos respectivos campos de atuao. Por outro lado, a competncia privativa ou exclusiva atribuda especifica e exclusivamente a um nico ente poltico, gerando a obrigao negativa para as outras entidades que no podem invadir a rea do ente competente. o exemplo do IPI, que s pode ser tributado pela Unio.

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A competncia residual, qual nos referimos acima, o poder de instituir outros impostos no previstos na Constituio. Conforme dissemos anteriormente, somente a Unio detm a competncia residual Do art. 241 da CF88 podemos retirar trs tipos de competncia: competncia legislativa plena o poder de legislar sobre todos os aspectos do tributo, a saber o fato gerador, base da clculo, alquota, contribuintes etc, observando-se as normas do direito tributrio; competncia legislativa supletiva ou suplementar atribuda aos estados, municpios e distrito-federal para editarem, em suas esferas de autonomia, normas complementares; e a competncia concorrente, sendo esta a atribuda pela CF88 aos trs nveis de pessoas polticas para legislar sobre direito tributrio. Em seguida, importante para a determinao das competncias tributrias tomarmos cincia dos princpios que a limitam. So eles: princpio da legalidade que obriga a vinculao do tributo a uma lei, impedindo a cobrana do daqueles que desrespeitem este princpio; da isonomia, estabelecendo o pagamento do imposto sem discriminao entre as pessoas que praticam, da mesma forma e em mesmas condies, o fato que lhes imputa a cobrana do imposto; da irretroatividade e da anterioridade que prenunciam a no retroatividade da lei a no ser em benefcio do contribuinte e a instituio do tributo apenas um perodo fiscal aps ter a lei sido publicada; da vedao do efeito confiscatrio, expurgando do ordenamento jurdico a possibilidade de ocorrer uma tributao correspondente absoro da propriedade pelo Estado sem indenizao ao contribuinte; e, por ltimo, da imunidade e da iseno, as primeiras expressas no texto constitucional e as outras nos demais diplomas legais. Aps estas consideraes preliminares, podemos adentrar efetivamente nas caractersticas da competncia tributria. Primeiramente, podemos citar a inalterabilidade das competncias tributrias a no ser por meio de Emenda Constitucional. Tal caracterstica embasada pelo princpio da superioridade da Constituio legislao ordinria. Em seguida,
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Art. 24. Compete Unio, aos Estados e ao Distrito-Federal legislar concorrentemente sobre: Incisos omitidos 1 No mbito da legislao concorrente, a competncia da Unio limitar-se- a estabelecer normas gerais. 2 A competncia da Unio para legislar sobre normas gerais no exclui a competncia suplementar dos Estados. 3 Inexistindo lei federal sobre normais gerais, os Estados exercero a competncia legislativa plena, para atender a suas peculiaridades. 4 omissis (grifos nossos) Constituio da Repblica Federativa do brasil promulgada em 5 de outubro de 1988, Braslia.

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conforme j dito acima, vislumbramos a indelegabilidade e irrenunciabilidade das mesmas que, respectivamente, demonstram ser os agentes polticos competentes impossibilitados de delegar a outro aquilo que de sua competncia; e no poder jamais renunciar sua competncia, no todo ou em parte. Alm disto, de fcil acepo que, no tendo sido expressa na Constituio um lapso temporal para o exerccio da competncia tributria conferida a um ente poltico, surge a incaducabilidade da competncia tributria. Isto , a doutrina entende nos casos em que haja o eventual no-exerccio da competncia, no est deferida a qualquer outra pessoa jurdica diversa daquela a quem a Constituio atribuiu. Imediatamente ligado a esta caracterstica, surge a facultativdade, a qual prenuncia que destarte no ter sido institudo o imposto que cabia a determinado ente federativo, no lhe foi retirada a faculdade de exerccio da sua competncia a qualquer hora. Em suma, diversas destas caractersticas culminam, como podemos concluir, na privatividade da competncia tributria. Chamada ainda equivocadamente por uma corrente minoritria de titularidade da competncia equivocada pois titularidade no presume ser exclusiva a competncia esta caracterstica nos revela a exclusividade e, por conseguinte, proibio de seu exerccio por quem no tenha sido consagrado na Constituio com este direito. 8. Quais os instrumentos legislativos aptos ao exerccio de competncia Tributria? Quando falamos em instrumentos legislativos aptos ao exerccio de competncia tributria, estamos, na verdade, tratando das fontes formais do direito tributrio. Estas so, basicamente, os atos normativos que adicionam regras tributrias ao sistema. As fontes formais ainda devem ser divididas em duas categorias: fontes formais primrias e fontes formais secundrias. As primeiras so aquelas que de maneira real modificam o ordenamento (legislao em si), enquanto as outras apenas garantem a executividade das fontes primrias (atos administrativos normativos). Aqui nos ateremos s fontes formais primrias do direito tributrio. So eles: a Constituio Federal, as Emendas Constitucionais, as leis complementares, tratados e convenes internacionais, leis ordinrias, leis delegadas, medidas provisrias, resolues e decretos legislativos. Vamos estudar cada um deles em seguida.

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Em matria tributria, diversas normas constitucionais no so auto-aplicveis, dependendo da lei complementar para sua aplicao como a instituio do emprstimo compulsrio, instituio de contribuies sociais, instituio de alguns impostos, dentre outras. O Cdigo Tributrio Nacional, apesar de ter sido aprovado como lei ordinria pois na poca no haver a figura da lei complementar, hoje tem eficcia deste segundo tipo por versar de assunto reservado exclusivamente a este, s podendo ser revogado por lei semelhante. As leis ordinrias devero descrever o fato gerador da obrigao principal, estipular a alquota e a base de clculo e os sujeitos dos tributos. Compete-lhes instituir e aumentar os tributos. Existe reserva de alguns tributos, que este tipo de legislao no pode instituir como os emprstimos compulsrios, parte das contribuies sociais e impostos residuais que dependem de lei complementar. As leis delegadas so atos oriundos do Executivo, em forma de lei, emanados do Legislativo para somente casos especficos e concretos. O Executivo elabora a lei delegada aps pedido de delegao no Congresso Nacional. vedado, porm, ser matria de lei delegada as de competncia do Congresso ou de uma de suas casas, adstrita lei complementar. Esto no mesmo plano que as leis ordinrias, motivo pelo qual qualquer matria que respeite os limites poder ser veiculada. As medidas provisrias, via de regra, no criam nem majoram tributos, uma vez que exige a Constituio consubstancial embasamento da lei para esta tarefa. Contudo, conforme lio de Celso Ribeiro Bastos a medida provisria utilizvel para a criao de impostos extraordinrios de guerra e para a instituio de emprstimos compulsrios de emergncia (guerra e calamidade pblica, ou iminncia delas). As resolues so as deliberaes tomadas por uma das Cmaras do Poder Legislativo ou pelo prprio Congresso fora do processo legislativo. Embora no sejam leis, tm fora como tal. Tm previso para matrias tributrias no art. 155 CF88, com redao dada pela EC 3/93. Contudo, importante frisar que elas no podem ser meio de exerccio de competncia tributria, isto , no podem criar tributos. Os decretos legislativos so atos emanados do Congresso Nacional em decorrncia de sua competncia exclusiva. No esto sujeitos sano presidencial, aprovando, portanto, definitivamente tratados, acordos ou atos internacionais que acarretam encargos ou compromisso gravosos ao patrimnio nacional e se referirem matria tributria. fcil

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assumir da que os tratados e convenes internacionais derivam de atos externos do executivo, mas o art. 98 co CTN atribui-lhes a capacidade revocatrio ou modificativo, desde que aprovados pelo Congresso Nacional. Esta ltima exigncia de recepo dos mesmos ser a aceitao e incluso deles no ordenamento jurdico ptrio. Parte da doutrina, porm, no admitem os tratados e convenes como fontes formais do direito tributrio. Por fim, devemos citar a prpria Constituio, que a principal fonte do direito tributrio. Nela, vem dispostos os princpios gerais e as competncias tributrias e diversos tributos, embora por vezes in abstracto. Contudo, a Constituio no institui tributos concretamente e, por isso, no se enquadra no exerccio da competncia tributria, define-a, na verdade. O decreto do Executivo, por sua vez, representa fonte formal secundria, uma vez que regula a aplicao do tributo previsto em lei complementar ou ordinria.