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1.

Le traitement des charges en comptabilit de gestion (Cas VITONIA)


Le traitement des charges, prconis par le plan comptable gnral, suit un cheminement bien codifi, pour lequel nous soulignerons chaque tape le poids des conventions. La prsentation prendra appui sur un exemple simplifi, celui de la SARL VITONIA, qui effectue deux activits, la rparation des produits A (tlviseur, magntoscope,...) et la rparation des produits B (rfrigrateur, lave-linge,....). L'organisation de la socit repose sur une structure simple: le directeur s'occupe de la gestion du personnel, de la comptabilit et de tous les aspects commerciaux. Il a sous son autorit directe les deux responsables d'atelier. Le systme de cots mis en place a pour objectif de servir de support la facturation de chaque rparation et dapprcier la rentabilit de chacune des deux activits. Pour le mois de janvier 2004, le compte de rsultat stablit ainsi : Charges Matires approvts Personnel Amortissements Bnfice TOTAL et autres 14 900 20 000 35 460 15 000 6 640 92 000 TOTAL 92 000 Produits Rparation produits A Rparation Produits B 52 000 40 000

Charges externes

Le traitement des charges peut se dcomposer en six tapes selon le schma suivant: Charges suppltives Charges par nature Charges non incorporables

CHARGES INCORPORABLES Charges indirectes Charges directes Centres Centres principaux auxiliaires et centres de structure COUTS COMPLETS produits, services, commandes...

Charges non incorporables et charges suppltives


Les charges prises en compte pour le calcul des cots ne concident pas exactement avec les charges enregistres en comptabilit gnrale: - les charges "non incorporables" sont exclues de l'analyse - les charges "suppltives" sont au contraire rajoutes Le schma suivant montre bien la diffrence entre les deux systmes comptables:

Charges non incorporables

Charges communes Charges suppltives Charges prises en compte par la comptabilit analytique

Charges prises en compte par la comptabilit gnrale

Charges incorpores en comptabilit analytique

Charges de la comptabilit + gnrale

Elments suppltifs

Charges non incorporables

Charges non incorporables Il s'agit de charges comptabilises en classe 6, mais qui ne correspondent pas une exploitation normale de l'entreprise: - les charges exceptionnelles (classe 67); - les amortissements au-del de l'amortissement conomique (par exemple, l'excdent de l'amortissement dgressif sur l'amortissement linaire qui peut souvent tre considr comme une incitation fiscale, ou l'amortissement drogatoire); - l'amortissement des frais d'tablissement; - les provisions pour dprciation (stocks avaris,...), pour risques (litiges) ou les provisions rglementes (provisions pour hausse des prix, pour fluctuations des cours,...); - les dpenses somptuaires....

Charges suppltives Il est souhaitable d'introduire des charges suppltives, chaque fois qu'un facteur de production est utilis "gratuitement". C'est le cas des capitaux propres dont la rmunration ne fait pas partie des charges de la comptabilit gnrale. L'utilisation d'un taux conventionnel en permet une valuation raisonnable, qui rajoute aux frais financiers lis aux emprunts, permet de rendre comparables deux entreprises ne diffrant que par leur structure de financement. De mme, dans une entreprise individuelle, la rmunration de l'exploitant (ou de son pouse) qui n'est pas salari, doit tre incluse dans le calcul des cots.

Exemple: VITONIA Dans le cas de Vitonia, une rmunration conventionnelle des capitaux propres (120 000 euros) a t prvue au taux de 6% l'an: 120 000*6%*1/12 = 600 euros D'autre part, 1 600 euros d'amortissements drogatoires ont t enregistrs en comptabilit gnrale. Charges de la comptabilit gnrale: + Elments suppltifs: - Charges non incorporables: =Charges incorporables en comptabilit de gestion: 85 360 + 600 - 1 600 84 360

La distinction charges directes / charges indirectes


Les charges incorporables sont ensuite scindes en deux groupes: les charges directes et les charges indirectes. Les charges directes peuvent tre affectes directement, c'est--dire sans analyse ou calcul pralable l'objet de cot. C'est le cas des matires entrant dans la composition d'un produit, mais aussi des pices de rechanges qu'un technicien monte sur un tlviseur en rparation ou du cot horaire de son intervention (ce qui ne signifie nullement qu'il soit pay l'heure) qui peuvent tre affectes immdiatement, sans calcul intermdiaire, la rparation dun client.Les charges indirectes Les charges indirectes ncessitent des calculs intermdiaires avant de pouvoir tre imputes l'objet de cot. Les salaires des responsables d'atelier, du grant, de la secrtaire et du personnel d'entretien ne peuvent tre affects immdiatement une rparation particulire; il en est de mme des frais d'lectricit, d'assurance, du loyer ou de l'amortissement des machines. Toutefois il est important d'avoir conscience du caractre conventionnel de la distinction charge directe / charge indirecte; il n'y a pas de charges indirectes en soi. Le salaire du responsable de l'atelier de rparation des "produits A" est une charge indirecte si l'on envisage telle ou telle rparation, mais devient direct si l'objet du cot est l'activit "rparation des produits A". La distinction charge directe / charge indirecte dpend galement du degr de finesse de l'analyse : les petites pices (petits transistors, fils souder, diodes,...) pourraient faire l'objet d'un inventaire permanent et tre affectes directement chaque rparation. Cependant le cot d'un tel traitement comptable serait prohibitif. C'est pourquoi elles seront plutt considres comme charges indirectes. Exemple VITONIA Les charges directes du mois de Mars comprennent: - les achats de pices de rechange (moteurs, pompes, tubes de tlviseur, circuits imprims ) soit 12 400 euros; - le cot du personnel direct: 13 techniciens soit 20 900 euros. Toutes les autres charges seront considres comme indirectes : - les petites fournitures (autres approvts) : 2 500 ; - les autres cots salariaux : grant (4 460 ), la secrtaire (1 500 ), les deux responsables datelier (3 500 chacun) et deux demi-postes pour lentretien des machines et des btiments (soit 1 600 ). - lensemble des charges externes et des amortissements.

Le dcoupage de l'entreprise en centres d'analyse


Comme il n'est pas possible d'tudier individuellement toutes les charges indirectes, elles seront regroupes avant d'tre traites par bloc. Cest pourquoi lentreprise va tre au pralable dcoup en centres d'analyse. Ce travail est primordial car il va structurer toute linformation de gestion sur le long terme Dfinitions Un centre d'analyse est un PLE DE REGROUPEMENT DE CHARGES INDIRECTES, correspondant des tches homognes. La somme des charges ainsi regroupes constitue le cot des centres d'analyse. Dans la pratique, il est frquent que les centres d'analyse correspondent des divisions relles de l'entreprise, telles que des bureaux, des ateliers, des magasins, ou des services. On parle alors de centres de travail. Typologie Le PCG propose une nomenclature des centres danalyse dont le niveau de dtail dpend de la taille de lentreprise. Il prcise ensuite la distinction entre les centres oprationnels et les centres de structure. 1. Les centres oprationnels Les centres oprationnels sont ceux dont les cots sont lis au volume d'activit de l'entreprise (ce qui ne veut pas dire qu'il y ait stricte proportionnalit). Le PCG fait galement une distinction entre centres principaux et centres auxiliaires. Les centres principaux, parfois appels centres d'exploitation, correspondent aux activits d'approvisionnement, production et vente des produits ou services, c'est--dire la trame du cycle d'exploitation de l'entreprise. - Approvisionnement: dclenchement et rception administrative des commandes, magasinage, oprations de soustraitance. - Production: prparation du travail, fabrication ou excution, contrle final et essais. - Distribution: ventes, stockage et livraison, services aprs-vente. Les centres auxiliaires fournissent des prestations aux centres principaux (entretien, chauffage, gardiennage, reprographie,...) et n'ont pas de lien immdiat avec les produits fabriqus. - Gestion des btiments: administration des btiments, scurit et conditions de travail, entretiens courants, rparations, reconstruction et rnovation. - Gestion du matriel: scurit, administration du matriel, entretien, rvisions, dpannages. - Prestations connexes: ralisation de prestations pour d'autres centres de travail: transport, manutention, imprimerie, reprographie, informatique, dcoration, installation d'talage, etc. 2. Les centres de structure Les centre de structure sont ceux dont les cots sont indpendants du volume d'activit de l'entreprise. Ils prennent en charge les fonctions communes de l'entreprise: - Administration gnrale: prvision, politique gnrale, organisation, coordination, contrle. - Financement: recherche des capitaux propres et emprunts et leur gestion, gestion des ressources courantes. - Gestion du personnel: embauche, administration du personnel, formation, politiques sociales. - Autres frais couvrir: cette unit est destine rassembler les charges et cots de caractre gnral qui ne sont pas imputs aux cots de revient (provisions pour risque, amortissements des frais d'tablissement, etc.). Il sagit en gnral de charges indirectes C. Exemple: VITONIA La socit Televog est constitue de cinq centres d'analyse: - Deux centres principaux: Atelier de rparation des produits A Atelier de rparation des produits B - Deux centres auxiliaires: Gestion des btiments Gestion du matriel - Un centre de structure: Administration

La rpartition des charges indirectes dans les centres d'analyse


Elle comprend deux tapes: la rpartition primaire et la rpartition secondaire. A. La rpartition primaire Les charges indirectes incorporables sont d'abord affectes ou rparties entre tous les centres d'analyse, auxiliaires, principaux ou de structure. On parle d'AFFECTATION si la charge ne concerne qu'un centre ou s'il existe un moyen de mesure objectif (par exemple, l'existence de sous compteurs permet d'affecter la consommation d'lectricit sans aucune hsitation). On parle de RPARTITION si l'on utilise des clefs de rpartition, relativement fixes: la superficie des locaux pour frais de chauffage, les effectifs pour les charges de personnel, le cot des immobilisations pour les charges financires... Dans lexemple VITONIA : - les cots salariaux indirects peuvent tre affects aux diffrents centres d'analyse: la secrtaire et le grant au centre administratif, les responsables d'atelier leurs ateliers respectifs, et chacun des deux demi postes l'entretien du matriel et des btiments; - les immobilisations sont clairement identifies (matriels techniques et de bureau, uniquement) et leurs amortissements sont affects en fonction des diffrents plans d'amortissement; - les lments suppltifs (rmunration des capitaux propres) seront affects au centre "administration"; - par contre, les petites fournitures et les autres charges externes (autres approvisionnements seront rparties par souci de simplification, au prorata des clefs suivantes:
CHARGES Autres approvts Charges externes Gestion du matriel 7% 10% Gestion des btiments 5% 10% Atelier Produits A 33% 30% Atelier Produits B 47% 30% Administration 8% 20%

La prise en compte de l'ensemble des donnes permet d'effectuer la rpartition primaire: Charges indirectes Autres approvts Charges externes Personnel Amortissement Charges suppltives Total rpartition primaire Totaux 2 500 20 000 14 560 13 400 600 51 060 3 775 3 525 15 560 15 315 Gestion du matriel 175 2 000 800 800 Gestion des btiments 125 2 000 800 600 Produits A 825 6 000 3 500 5 235 Produits B 1 175 6 000 3 500 4 640 Administration 200 4 000 5 960 2 125 600 12 885

B. La rpartition secondaire La rpartition secondaire consiste rpartir les cots des centres auxiliaires (total de la rpartition primaire) entre les centres principaux et de structure, au profit desquels ils travaillent. Cette fourniture de prestations peut s'valuer selon deux mthodes: - par une "mesure relle" de la consommation du centre principal, chaque fois qu'une unit de mesure physique a pu tre dtermine; - au moyen de clefs de rpartition, tablies sur des bases statistiques, lorsqu'il n'est pas possible d'un mesurer le volume consomm. Dans l'exemple "VITONIA", on retiendra les clefs de rpartition suivantes : Le centre gestion du matriel consacre 60% de ses prestations l'atelier "produits A" et 40% l'atelier "produits B"; On considre que les prestations du centre gestion des btiments se rpartissent galitairement entre les deux ateliers et l'administrationLe tableau de rpartition des charges indirectes peut alors tre complt : Total rpartition primaire Gestion du matriel Gestion des btiments Total rpartition secondaire 51 060 0 51 060 3 775 - 3 775 - 3 525 0 3 525 15 560 2 265 1 175 19 000 15 315 1 510 1 175 18 000 1 175 14 060 12 885

Aprs la rpartition secondaire, la totalit des charges des centres auxiliaires ont t rparties entre les centres principaux et de structure.

La mesure de l'activit des centres d'analyse


Elle se fait au moyen d'une unit d'oeuvre ou d'un taux de frais. A. Les units d'oeuvre 1. Dfinition L'activit d'un centre oprationnel est le plus souvent mesure au moyen d'une unit physique, appele unit d'oeuvre qui est cense reflter les comportements de cots du centre. Il devrait y avoir non seulement une corrlation entre les dpenses du centre et cette variable, mais aussi une relation de cause effet, car lunit doeuvre sera galement utilise comme paramtre de gestion : on pourra par exemple chercher rduire la consommation dunits doeuvre pour diminuer les dpenses du centre. Les units d'oeuvre les plus frquemment retenues sont: - l'heure de main d'oeuvre pour les ateliers o la main d'oeuvre est le facteur prpondrant ; - l'heure machine pour les ateliers fortement mcaniss ; - le poids des matires consommes ; - le nombre de pices traites. Pour viter tous biais dans le calcul des cots, il est indispensable de respecter l'hypothse d'homognit des centres d'analyse. Cela signifie que toutes les tches accomplies dans le centre doivent tre semblables et avoir le mme comportement de cots. 2. Choix des units d'oeuvre Le choix des units d'oeuvre est un problme crucial dont dpend la qualit du systme mis en place. Le souci de l'exactitude conduit rechercher par des mthodes statistiques, la variable la mieux corrle avec les frais du centre. La volont d'influencer les comportements peut mener un autre choix, quitte perdre un peu d'exactitude. Par exemple, on retiendra la main doeuvre pour induire des comportements conomes en main doeuvre. Le choix final pourra aussi tre un compromis.

3. Le cot des units d'oeuvre Il s'obtient en divisant le total des frais du centre aprs la rpartition secondaire par le nombre d'units d'oeuvre. Ainsi les charges d'un centre d'analyse peuvent tre cdes un autre centre ou imputes aux cots des produits. Cot de l'unit d'oeuvre = total des frais de centre nombre d' unit s d'oeuvre

B. Les taux de frais Dans les centres de structure, il n'est en gnral pas possible de dterminer une unit de mesure physique, suffisamment reprsentative de l'activit du centre. Cest pourquoi on utilise comme palliatif un taux de frais, obtenu en divisant les charges du centre par une assiette de frais: le chiffre d'affaires, le cot de production ou la valeur ajoute. Taux de frais = total des frais de centre assiette de frais

C. Exemple : VITONIA Pour les deux ateliers, l'unit d'oeuvre retenue, en raison de la prdominance du facteur travail, est l'heure de main d'oeuvre directe.
On a dnombr 1000 heures de travail dans latelier Produits A et 1 200 heures dans latelier Produits B .

Le cot de l'unit d'oeuvre dans l'atelier "produits A": 19 000 / 1 000 = 19 euros et dans l'atelier "produits B" : 18 000 / 1 200 = 15 euros (dun point de vue strictement comptable, il est prfrable de conserver un maximum de dcimales, car le cot unitaire va tre souvent multipli par un nombre lev). Quant aux frais du centre administration, ils seront rpartis au moyen d'un taux de frais, calcul partir du cot de production (assiette de frais). Celui-ci comprendra tous les frais directs et indirects, l'exception ici des frais administratifs (la notion de cot de production sera plus prcisment dveloppe dans le chapitre suivant). Cot de production : 12 400 + 20 900 + 19 000 + 18 000 = 70 300 euros Taux de frais du centre administration : 14 060 / 70 300 = 20 % Il est maintenant possible d'tablir le tableau de rpartition des charges indirectes complet: Charges indirectes Autres approvts Charges externes Personnel Amortissement Charges suppltives Total rpartition primaire Gestion du matriel Gestion des btiments Total rpartition secondaire Nature de lu.o. ou assiette de frais Nombre du.o. Cot de lu.o. ou taux de frais 51 060 0 Totaux 2 500 20 000 14 560 13 400 600 51 060 3 775 - 3 775 - 3 525 0 3 525 15 560 2 265 1 175 19 000 H m.o.d. 1 000 19 15 315 1 510 1 175 18 000 H m.o.d. 1 200 15 1 175 14 060 Cot de production 70 300 20 % Gestion du matriel 175 2 000 800 800 Gestion des btiments 125 2 000 800 600 Produits A 825 6 000 3 500 5 235 Produits B 1 175 6 000 3 500 4 640 Administration 200 4 000 5 960 2 125 600 12 885

Les charges indirectes sont imputes aux diffrents objets de cot en fonction de leur consommation d'units d'oeuvre (ou le cas chant, au prorata d'une assiette de frais) et viennent s'ajouter aux charges directes prcdemment affectes. Ainsi, le cot de la rparation d'un tlviseur ayant rclam une heure de travail et le remplacement du tube couleur : Tube couleur MOD Centre Produits A Centre Administration Cot de revient NB : 20 900 / (1 000 + 1 200) = 9,50 Ou d'une machine laver, ayant rclam deux heures et demi d'intervention et le remplacement de deux pices de rechange : Rsistances Pompe MOD Centre Produits B Centre Administration Cot de revient 2 1 2,5 2,5 126,75 6 53,50 9,50 15 20 % 12 53,50 23,75 37,50 25,35 152,10 1 1 1 228,50 200 9,50 19 20 % 200 9,50 19 45,70 274,20

Il s'agira d'un cot complet puisque la totalit des charges concernant l'objet de cot a t affecte ou impute (dans le cas contraire, on parlerait d'un cot partiel)

La hirarchie du calcul des cots (voir Cas GRIMOIRE Vido-cours)

1. Les grandes tapes fonctionnelles Cette dmarche doit s'effectuer dans un ordre prcis, calqu sur le cycle d'exploitation de l'entreprise : - pour une entreprise commerciale: approvisionnement ===> distribution - pour une entreprise industrielle: approvisionnement ===> production ===> distribution Les charges incorporables (directes et indirectes) seront donc agrges par tapes, en suivant le schma de production. On obtiendra ainsi, successivement: - le cot d'approvisionnement (appel parfois cot d'achat ou cot d'acquisition) - le cot de production - le cot de revient (cot complet) 2. Le schma de production Avant de calculer chaque cot, il est pratique d'tablir un schma du processus de production permettant de bien visualiser les diffrentes tapes de l'laboration des produits et d'indiquer les mouvements de stock et les consommations d'units d'oeuvre. Ce travail est indispensable, lorsque le processus de production est complexe.

d'approvisionnement
Il est ncessaire de calculer un cot d'approvisionnement pour chaque type d'achat dont on souhaite suivre le niveau de stocks: - les matires premires (601) - les matires et fournitures consommables (602) - les marchandises (607) A. Les composantes Le cot d'approvisionnement comprend les charges directes et indirectes relatives la fonction approvisionnement. 1. Charges directes Les charges directes sont constitues par le montant hors taxe des factures fournisseurs, y compris les frais accessoires: frais de transport, de douane, commissions ou courtages, etc. Cot d'achat = Prix d'achat + Frais accessoires d'achat 2. Charges indirectes Les charges indirectes proviennent des centres d'analyse d'approvisionnement. Elles correspondent la rception administrative des commandes, le contrle, et la manutention des fournitures, la location, le chauffage et l'assurance des entrepts, etc.... Elle sont imputes au cot d'acquisition au prorata des units d'oeuvre consommes pour l'achat. Cot d'approvisionnement = Cot d'achat + Frais indirects d'approvisionnement

Les stocks d'approvisionnement (et de marchandises)


Les quantits de matires et autres approvisionnements achetes diffrent des quantits consommes dans les oprations de production. Il convient donc d'ouvrir un compte de stock pour chaque matire ou autre approvisionnement.

A. Le fonctionnement Ce compte prsente un solde initial dbiteur. Chaque entre entrane un dbit valoris au cot d'approvisionnement des matires achetes. Chaque sortie pour les besoins de la production entrane un crdit, valoris le plus souvent d'aprs le cot moyen unitaire pondr (CMUP). Le cot moyen pondr est gal au quotient du stock en valeur par le stock en quantit.

Compte de stock de matires Stock initial Entres (au cot d'acquisition) Sorties (CMUP ou FIFO) Stock final

Cette mthode, appele "inventaire permanent" permet de dterminer, tout moment, le stock final thorique: stock final = stock initial + entres - sorties

B. La valorisation des sorties Les mthodes de valorisation des stocks sont nombreuses, et de plus ont une incidence sur le calcul des cots et la dtermination du rsultat. Le PCG en recommande deux: le cot moyen unitaire pondr et la mthode d'puisement des lots. Mais bien d'autres sont envisageables, en fonction des spcificits de l'entreprise (valeur actuelle du march ....). 1. La mthode du cot moyen unitaire pondr Il en existe deux variantes : Le cot moyen unitaire pondr de fin de priode En fin de priode (en gnral, le mois), on valorise les sorties un cot qui correspond la moyenne pondre des cots des entres, y compris le cot du stock initial: C.M.U.P. = Valeur du stock initial + valeur des entres Stock initial en quantits + entres en quantits Le cot moyen unitaire pondr aprs chaque entre Il est galement possible de calculer le cot moyen unitaire pondr aprs chaque entre, au lieu d'attendre la fin du mois. On tient compte alors des sorties intervenues dans l'intervalle: C.M.U.P. =
Stock en valeur Stock en quantit

2. La mthode d'puisement des lots Cette mthode s'appelle galement FIFO (First In, First Out) ou PEPS (Premier Entr, Premier Sorti). Elle oblige considrer sparment chaque lot entr et "faire sortir" en premier les lots les plus anciens. La consquence en est quen priode dinflation, on sous-estime le cot du produit vendu (on croit avoir ralis un profit, alors quen ralit, on est pas toujours en mesure, avec le produit de la vente, de remplacer lidentique le produit vendu) et lon surestime la valeur de stock, ce qui fait laffaire du fisc puisque lon dclare des rsultats plus importants. 3. Dernier Entr-Premier Sortie Cette mthode s'appelle galement LIFO (Last In, First Out). Cest linverse de la prcdente, avec des effets opposs : la marge est plus raliste, mais le stock est sous-valu. En consquence, le fisc franais nadment pas cette mthode. 4. L'inventaire physique Les entreprises ont pour obligation de raliser au moins une fois par an un inventaire physique de tous les lments en stock. Le stock final rel obtenu la suite de ce dnombrement peut diffrer sensiblement du stock final thorique, obtenu au moyen du compte de stock. Les causes en sont varies: dtriorations, erreurs de saisie, dmarque inconnue. Pour tablir son bilan, l'entreprise devra prendre en compte le stock final rel, mais n'aura pas modifier ses calculs de cot. Simplement, pour que le stock final obtenu en comptabilit soit bien conforme au rel, elle enregistrera: - une sortie fictive pour les malis d'inventaire (stock rel < stock thorique) - une entre fictive pour les bonis d'inventaire (stock rel > stock thorique)

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de production
A. Les composantes Le cot de production comprend des charges directes et indirectes: 1. Charges directes - les matires et autres approvisionnements consomms pour la fabrication et valoriss au cot de sortie du stock (CMUP, FIFO); - d'autres frais directs de production, principalement le cot des salaris qui travaillent directement la fabrication du produit (un suivi rigoureux de cette main d'oeuvre directe permet de savoir sans ambigut le temps pass la fabrication de chaque produit). 2. Charges indirectes Les charges indirectes proviennent des centres d'analyse relatifs la fonction production: atelier d'usinage, sculpture, ponage et finition. Ils correspondent au rglage et l'entretien des machines, l'ordonnancement de la production, au contrle de la qualit et divers frais de fonctionnement des ateliers. C. Les diffrents types de produits Plusieurs types de produits peuvent tre obtenus au cours du cycle de fabrication. 1. Le produit principal On distinguera en fonction du stade d'laboration: - les produits finis qui ont parcouru la totalit du cycle de fabrication. - les produits intermdiaires qui ont atteint un stade d'achvement, mais sont destins entrer dans une nouvelle phase de fabrication. Ils peuvent tre stocks ou livrs immdiatement un autre atelier. Pour le calcul des cots, ils seront traits exactement comme des produits finis. - les produits en cours qui au moment du calcul des cots, n'ont pas achev une phase du cycle de fabrication. 2. Les produits drivs Certaines fabrications, notamment dans la chimie ou l'agro-alimentaire, permettent d'obtenir ct du produit principal des sous-produits et des produits rsiduels. Dans le cas de la socit Delmas, nous avons considr qu'il n'y avait aucun en-cours, ni produits drivs; le calcul du cot des produits intermdiaires la sortie de chaque atelier tait envisageable, mais inutile en l'absence de stock. Les problmes comptables lis la prsence d'en-cours ou de produits drivs seront tudis au chapitre 6.

Les stocks de produits Lorsqu'il y a un dcalage entre la fabrication et la vente d'un produit fini, il est ncessaire d'ouvrir un compte de stock de produits. Son fonctionnement est rigoureusement identique celui des stocks de matire. A. Les entres des comptes de stock de produits Elles sont valorises au cot de production: B. Les sorties des comptes de stock de produits Les sorties sont destines la vente et valorises selon les mthodes dj dcrites: CMUP, FIFO, etc.

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Le cot de revient
C'est l'tape ultime du calcul des cots complets. Il est form non seulement du cot de production des produits vendus mais aussi des cots hors production: le cot de distribution et une quote-part des frais des centres de structure. A. Le cot de production des produits vendus Le cot de production des ventes ne doit pas tre confondu avec le cot de production des produits fabriqus. B. Les cots "hors production" 1. Les cots de distribution C'est un cot autonome qui n'inclut pas un autre cot calcul un stade antrieur. Il comprend l'ensemble des charges affrentes la fonction de distribution: - charges directes: commissions verses aux reprsentants, emballages de conditionnement, promotion ou publicit spcifique un produit, certains transports. - charges indirectes: tudes de march, publicit institutionnelle, frais de stockage et de magasinage, frais de livraison, suivi de la clientle, service aprs-vente,.... Pour les centres de distribution, il est parfois dlicat de trouver une unit d'oeuvre physique reprsentative de l'activit du centre. On aura alors recours un taux de frais. 2. Quote-part des frais des centres de structure Certaines fonctions sont communes, l'ensemble des activits de l'entreprise, et rien ne permet de les imputer plus particulirement aux cots d'acquisition, de production ou de distribution. Il s'agit notamment des frais des services juridiques, administratifs, financiers, informatiques, de la planification et du contrle de gestion, de la recherche fondamentale,.... Ils seront imputs aux cots de revient des produits l'aide d'un taux de frais conventionnel.

Le rsultat analytique

A. Les rsultats analytiques lmentaires Il est d'usage de calculer un rsultat analytique mensuellement pour chaque produit ou ligne de produits. Il s'obtient par diffrence entre chiffre d'affaires et le cot de revient des produits vendus. La somme des rsultats analytiques lmentaires par produit s'appelle le "rsultat analytique". B. Le rapprochement avec la comptabilit gnrale Le rsultat analytique diffre du rsultat de la comptabilit gnrale, en raison: - des diffrences d'incorporation dues aux charges non-incorporables et aux lments suppltifs - des diffrences d'inventaire (boni ou mali d'inventaire) - des arrondis sur le calcul du cot des units d'oeuvre ou des taux de frais - des diffrences d'imputation rationnelle La vrification de la concordance avec la comptabilit gnrale peut s'effectuer sous forme de tableau

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Les en-cours de production


A. Le principe Certains produits ou services ne sont pas encore achevs en fin de priode, au moment du calcul du cot. Ils sont en cours de fabrication et ont dj consomm des ressources de l'entreprise (matires, main d'oeuvre, frais de centre). Celles-ci doivent tre distingues de celles consacres aux produits termins, comme le montre le schma suivant: Priode N-1 Charges de production de la priode N-1 En-cours initiaux Priode N Charges de production de la priode N Charges consacres aux produits termins En-cours de fin de priode Priode N+1 Charges de production de la priode N+1

On peut en dduire la rgle suivante: Cot de production Charges de production En-cours En-cours de = + des produits termins de la priode initiaux fin de priode A la fin de chaque priode, il est donc ncessaire de procder l'valuation des en-cours. B. L'valuation des en-cours en fin de priode Cette valuation des en-cours est dlicate et peut-tre ralise: 1. A partir d'une fiche de cots Un suivi constant et dtaill au moyen d'une fiche de cots est envisageable, surtout dans le cas de production la commande. On y inscrira: - les sorties de matires (d'aprs les bons de sortie) - les heures de main d'oeuvre (d'aprs un relev journalier) - les consommations d'unit d'oeuvre (d'aprs un relev journalier) Lorsque cette mthode s'avre trop lourde, on aura recours une valuation forfaitaire. 2. Selon le degr d'avancement Les en-cours sont valus en produits quivalents termins en fonction de leur degr d'avancement, souvent tabli forfaitairement. - Ce forfait peut tre global: 50 en-cours dont de degr d'avancement est de 60% sont quivalents 30 produits termins. - ou porter sur chaque composante du cot de production.

3. Exemple Dans un atelier fabricant un seul produit, on considre qu'un en-cours de production contient la totalit des matires, mais seulement 60% de la main d'oeuvre directe et des frais de centre: Au cours de mois d'octobre la production a t 1000 produits finis P et de 300 en-cours; il y avait en outre 100 en-cours initiaux valus pour 9000 euros.

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Les charges de la priode ont t les suivants: Matires 48 000 MOD 28 000 Frais de centre 61 600 137 600 Du point de vue des matires, il a t fabriqu: 1 000 P quivalent 1 000 P - 100 en-cours initiaux quivalent -100 P + 300 en-cours de fin de priode quivalent 300 P 1 200 quivalents termins Soit 48 000 / 1 200 = 40 F par quivalent termin. Les en-cours de fin priode contiennent donc: 300 * 40 = 12 000 de matires. Du point de vue de la main d'oeuvre directe et des frais de centres: 1 000 P quivalent : 1 000 P - 100 en-cours initiaux quivalent : 100x60%= - 60 P + 300 en-cours de fin de priode quivalent : 300x60%= +180 P 1 120 quivalents termins Soit 28 000 / 1 120 = 25 de MOD par quivalent termin et 61 600 / 1 120 = 55 de frais de centre par quivalent termin. Les en-cours en fin de priode contiennent donc: 25 x 180 = 4 500 de MOD. 55 x 180 = 9 900 de frais de centre. Les 300 en-cours peuvent donc tre valus pour: 12 000 + 4 500 +9 900 = 26 400 soit 88 chacun. On peut maintenant calculer le cot de production des 1 000 P termins: cots de la priode: 137 600 + en-cours initiaux + 9 000 - en-cours fin de priode - 26 400 cots des 1 000 P termins 120 200 soit 120,20 par P. Ce montant unitaire diffre trs lgrement du cot d'un quivalent termin en octobre: 40 + 25 + 55 = 120 . En effet les en-cours initiaux, fabriqus en septembre, ont t compts pour 9 000 , soit pour un montant de 90 chacun, lgrement suprieur 88 .

Produits lis, sous-produits, produits rsiduels


La complexit croissante des processus de production a entran la multiplication de produits, ct du produit principal: les produits lis, les sous-produits et les produits rsiduels. Ils diffrent avant tout par leur valeur marchande.

A. Les produits lis


Les "produits lis" ou les "produits joints" encourent des cots communs jusqu un point de sparation partir duquel ils suivent leur propre cycle de fabrication. On les trouve en grand nombre dans des secteurs comme la chimie ou l'agroalimentaire : la strilisation du lait, lajout de certains additifs, lcrmage sont des cots conjoints supports avant la transformation en beurre, yaourts, fromages.... Il en est de mme de labattage du btail avant la production de divers pices de viande et de peaux.

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Tous les produits lis ont une valeur marchande significative et de niveau comparable. Pour calculer les cots de production de chaque produit li, il est ncessaire de rpartir les cots conjoints (cots communs avant le point de sparation): Produit A 100 kg vendus 3000 euros Cots conjoints 5100 euros Produit B 200 kg vendus 4000 euros point de sparation Cela peut se faire au prorata des poids respectifs. Cot de production de A = 5 100 euros * 100 / 300 = 1 700 euros Cot de production de B = 5 100 euros * 200 / 300 = 3 400 euros La profitabilit de A (1 300 / 3 000 = 43%) parat bien suprieure celle de B (600 / 4 000 = 15%). Ou on peut le faire en fonction de la valeur marchande: Cot de production de A = 5 100 * 3 000 / 7 000 = 2 186 Cot de production de B = 5 100 * 4 000 / 7 000 = 2 914 La profitabilit de A et de B est identique: 27%. Cette ventilation des cots conjoints n'a d'intrt que dans une optique de valorisation des stocks. Le chef d'entreprise, pour prendre des dcisions stratgiques, s'appuiera sur le cot global de la production, ou sur des notions comme le cot d'opportunit ou le cot marginal pour savoir s'il doit ou non poursuivre une transformation au-del du point de sparation.

B. Les sous-produits
Les sous-produits apparaissent paralllement au produit principal et sont d'une valeur marchande sensiblement plus faible : ct de la viande destine au consommateur, on obtient des bas morceaux utiliss pour la nourriture animale, ou encore la fabrication d'essence donne aussi du krosne et du goudron. Le cot de production du sous-produit viendra en diminution du cot de production du produit principal. Pour l'valuer, il est pratique de partir de l'aval: prix de vente du sous-produit - cots spcifiques (transformation, distribution) = cot de production du sous-produit (appel aussi la "valeur nette de ralisation") On peut aussi tenir compte d'un bnfice forfaitaire, dduit en mme temps que les cots de transformation et de distribution. Ces derniers peuvent aussi tre valus forfaitairement. Exemple: Dans l'atelier A1 on a obtenu 5 000 litres d'un produit P et 1 000 litres d'un sous-produit SP. Celui-ci est transform dans l'atelier A2 avant sa commercialisation pour 20 euros le litre. Il supporte galement des frais de distribution et un bnfice, l'ensemble valu forfaitairement 20% du prix de vente. cot de production de l'atelier A1: 120 000 cot de production de l'atelier A2: 10 000 La valeur nette de ralisation du sous-produit SP est de : prix de vente 20 000 distribution, bnfice 4 000 cot de l'atelier A2 10 000 6 000 On la dduit du cot de production de P : 120 000 - 6 000 = 114 000 euros.

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C. Les produits rsiduels


Il s'agit de dchets et de rebuts obtenus au cours d'une phase du cycle d'exploitation. Les dchets sont des rsidus provenant de la fabrication comme les copeaux de bois d'une menuiserie. Les rebuts sont des produits dfectueux ou en dessous des normes de qualit requises. Du point de vue du calcul des cots, il faut envisager deux cas, selon que le produit rsiduel a une valeur marchande ou non.

1. Dchets ou rebuts sans valeur marchande


Les dchets ou rebuts sans valeur marchande comportent trs souvent des frais de destruction ou d'vacuation: transport, manutention, droits de dcharge. Ces frais doivent tre incorpors au cot de production du produit principal.

2. Dchets ou rebuts avec valeur marchande


S'ils sont revendus en l'tat, une solution simple consiste dduire leur prix de vente du cot de production du produit principal (on suppose qu'ils ont un cot de production gal au prix de vente). Il est galement possible de considrer un revenu additionnel gal au prix de vente (dans ce cas on prsume que le cot de production est nul). Si les dchets et rebuts ont une certaine valeur ou s'il est ncessaire de les transformer avant la commercialisation, on pourra les traiter comme des sous-produits en dduisant leur valeur nette de ralisation du cot de production du produit principal.

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