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AUDIT INTERNE
Comment l’audit interne peut-il contribuer à améliorer la
gouvernance des entreprises ?
Mémoire de fin d’étude Actuariat Finance à la faculté des sciences juridique, économiques et
sociales
Ain Sebaa – Casablanca
I. Remerciements
Je remercie Dieu Tout-Puissant de m'avoir donné la santé et la volonté de commencer et de
terminer ce travail. Mes sincères remerciements vont à mon encadrant pédagogique Mr. Attar
notamment pour ses conseils avisés, son soutien, ses qualités humaines et professionnelles m’ont
permis de mener à bien ce travail. Je tiens à exprimer ma gratitude à mes amis et collègues qui
m'ont soutenu moralement et intellectuellement tout au long du processus. Enfin, je voudrais
remercier sincèrement ma famille qui m'a accompagné, aidé, soutenu et encouragé tout au long
de mon parcours.
II. Résumé
La gouvernance d'entreprise est un sujet dynamique et riche qui a connu un développement
important ces dernières années à la fois dans la littérature savante et dans les guides pratiques.
Après les scandales financiers qui ont affligé plusieurs grandes entreprises mondiales, l'audit
interne est devenu un outil indispensable du système de gestion de l'entreprise. Compte tenu de
l'importance de cette fonction pour l'efficacité de la gouvernance d'entreprise, nous examinerons
donc les enjeux et l'importance de l'audit interne en tant qu'instrument de gouvernance
d'entreprise dans notre étude et analyserons sa contribution à l'amélioration du processus actuel
dans les entreprises privées au Maroc.
Mots clés : Audit interne, gouvernance d’entreprise, Gestion des risques, Contrôle interne,
Asymétrie d’information.
III. Abstract
Corporate governance is a vibrant and rich subject that has seen significant development in
recent years in both scholarly literature and practical guides. After the financial scandals that
afflicted several large global companies, internal auditing has become an indispensable tool of
the corporate management system. In view of the importance of this function for the
effectiveness of corporate governance, we will therefore examine the issues and importance of
2
internal auditing as a corporate governance instrument in our study and analyze its contribution
to improving the current process in private companies in Morocco.
Key words: Internal audit, corporate governance, Risk management, Internal control,
Information asymmetry.
V. SOMMAIRE
I. Remerciements........................................................................................................................2
II. Résumé....................................................................................................................................2
III. Abstract...............................................................................................................................2
V. LISTE DES TABLEAUX......................................................................................................3
VII. Introduction.........................................................................................................................5
A. Chapitre1 : Audit Interne & gouvernance d’entreprise...........................................................6
1. Définitions et concepts de bases.......................................................................................6
2. Lien entre l’Audit Interne et la gouvernance d’entreprise..............................................12
B. Chapitre2 : Impact de l’Audit interne............................................................................14
1. Au niveau de la réduction d’asymétrie d’information....................................................14
2. Au niveau de la gestion des risques................................................................................15
3. Au niveau de l’évaluation du système de contrôle interne.............................................16
C. Chapitre 3 : la contribution de l’audit au gouvernement d’entreprise : une démarche
quantitative...............................................................................................................................18
1. Présentation et description des données disponibles.......................................................18
3
2. Présentation des méthodes nécessaires à la résolution du problème..............................20
3. Description des logiciels utilisés.....................................................................................21
4. Expérimentations et résultats..........................................................................................22
VIII. CONCLUSION GENERALE..........................................................................................28
IX. Bibliographie.....................................................................................................................29
X. ANNEXES.............................................................................................................................31
A. Annexe 1 : lettre aux auditeurs internes.............................................................................31
B. Annexe 2 : questionnaire aux auditeurs internes................................................................32
VI. Introduction
En ce qui concerne la gestion des organisations, la gouvernance d’entreprise est devenue un sujet
de plus en plus crucial depuis un certain temps déjà. Les entreprises accordent une attention
particulière à cet aspect, principalement en raison de divers scandales financiers observés dans
des pays tels que les États-Unis, l’Europe et le Japon. Plusieurs institutions internationales ont
pris le relais pour remédier aux dysfonctionnements, promouvoir plus de transparence,
notamment en matière d’information financière à travers la publication de nombreux codes de
bonne gouvernance pour aider les entreprises à créer de la valeur. Les aspects théoriques de
l’utilisation des audits internes comme outil de gouvernance d’entreprise ont cédé la place à un
débat permanent qui soulève des questions sur sa contribution au processus. Pour approfondir ce
sujet, il est impératif d’étudier la corrélation entre les audits internes et la gouvernance
d’entreprise et d’explorer différentes approches possibles de la gouvernance d’entreprise que les
entreprises peuvent adopter pour éviter de futurs scandales ou malversations financières.
Au cœur même des opérations commerciales se trouve l’audit interne - une fonction qui a
toujours eu une grande importance. Initialement introduit comme mesure de contrôle, l’audit
interne était strictement limité au domaine de la comptabilité et des finances. Au fil du temps, il a
évolué pour englober l’évaluation de toutes les pratiques de l’entreprise et de leur efficacité. Par
4
conséquent, la vérification interne a atteint un point où elle exerce un contrôle important sur tous
les aspects des opérations commerciales. Grâce à l’impact positif des audits internes, une
entreprise est en mesure de maintenir la transparence de l’information financière et d’assurer le
bon fonctionnement. L’efficacité de ce mécanisme dépend en grande partie de l’indépendance de
l’audit, car des niveaux plus élevés d’indépendance mènent à de meilleurs résultats. En bref, les
audits internes ont été très utiles pour l'entreprise.
L’objectif est donc, de savoir si l’audit interne peut contribuer à l’amélioration de la gouvernance
d’entreprise, et la problématique serait :
Pour répondre à cette problématique, en premier lieu, les définitions et les théories de l'audit
interne et de la gouvernance d'entreprise constitueront la base de notre solution à ce problème.
Nous explorerons les interconnexions entre ces concepts et les théories soutenant leur
association. Cela nous permettra d'apporter une réponse globale. En deuxième lieu, nous
prévoyons d'approfondir les aspects pratiques de l'audit interne, en tenant compte de son rôle
dans la gouvernance d'entreprise et de la façon dont il profite à la performance de l'entreprise.
Notre étude, menée au travers d'un questionnaire auprès d'auditeurs internes de différents
secteurs, vise non seulement à explorer la position et les missions de la fonction au sein de ces
entités, mais également à identifier les facteurs clés susceptibles d'améliorer son efficacité. Nos
résultats seront discutés et une conclusion proposée dans la dernière section.
5
A. Chapitre 1 : Audit interne et gouvernance
d’entreprise
1. Définitions et concepts de bases
a) Gouvernance de l’entreprise
« Un des problèmes dans la description de la gouvernance d'entreprise est qu’elle est multifacette
– on peut se noyer dans les détails. » (Black, et al., 2014 : 8) 1
L'un des défis dans la description de la gouvernance d'entreprise est la quantité de détails qui
doivent être couverts. Pour bien comprendre le terme, il est nécessaire d'examiner différentes
définitions de la gouvernance d'entreprise dans différents contextes. Bien qu'il ne soit pas
possible de donner un aperçu complet de toutes les définitions, une analyse complète et
approfondie des aspects clés peut enrichir notre compréhension et nous permettre d'avoir une
idée claire des principes de gouvernance d'entreprise. Les définitions de la gouvernance
d'entreprise reposent sur deux approches théoriques novatrices : le biais cognitif, qui met l'accent
sur la capacité de l'entreprise à créer, gérer et mettre à jour les connaissances, et le biais
disciplinaire, qui définit le concept de "gouvernance d'entreprise" comme mesures ou règles
destinées à encadrer le comportement opportuniste du dirigeant afin de protéger les intérêts des
actionnaires et des tiers impliqués dans l'entreprise.
Par gouvernance d'entreprise, on entend le système de règles, directives, procédures et règles qui
régissent le comportement et le processus décisionnel de la direction et du conseil
d'administration. Ces lois sont conçues pour garantir que l'entreprise est transparente,
responsable et honnête avec ses parties prenantes, y compris les actionnaires, les employés, les
clients et les fournisseurs. À ce titre, la gouvernance d'entreprise joue un rôle clé dans le maintien
de la durabilité et de la longévité de l'entreprise et dans la promotion de l'innovation et de la
croissance.
Le rapport de Cadbury (1992 : chapitre 2.5) 2définit la gouvernance d’entreprise comme suit :
“ La gouvernance d'entreprise est le système par lequel les entreprises sont dirigées et contrôlées.
1
Black, et al., (2014 : 8), Audit interne : l’efficacité grâce à l’automatisation.
2
Le rapport de Cadbury (1992 : chapitre 2.5), contrôle interne.
The-Financial-Aspects-of-Corporate-Governance-Com.aspx (frc.org.uk)
6
Les conseils d'administration sont responsables de la gouvernance de leurs entreprises. Le rôle
des actionnaires en matière de gouvernance consiste à nommer les administrateurs et les
auditeurs et à s'assurer qu'une structure de gouvernance appropriée est en place. Les
responsabilités du Conseil comprennent l'établissement des objectifs stratégiques de la société,
assurer le leadership pour les mettre en œuvre, la supervision de la gestion de l'entreprise et la
présentation de rapports aux actionnaires concernant leur gestion. Les actions du Conseil sont
soumises aux lois, aux règlements et à l'Assemblée générale des actionnaires.” Cette définition
aborde Le conseil d'administration est responsable de la gouvernance d'entreprise, en mettant
l'accent sur la création de valeur pour les actionnaires. Le rapport Cadbury définit la création de
valeur uniquement pour les actionnaires et met l'accent sur la conformité réglementaire.
Cependant, le chapitre 3.2 du rapport atténue l'approche centrée sur l'actionnaire et tient compte
des autres parties prenantes. “ [...] la confiance qui doit exister entre les entreprises et tous ceux
qui ont intérêt à son succès.”
L’OCDE (2004)4 affirme également que : “Le gouvernement d’entreprise fait référence aux
relations entre la direction d’une entreprise, son conseil d’administration, ses actionnaires et
d’autres parties prenantes. Il détermine également la structure par laquelle sont définis les
objectifs d’une entreprise, ainsi que les moyens de les atteindre et d’assurer une surveillance des
résultats obtenus.” On peut en déduire que l’objectif premier de la gouvernance d’entreprise,
dans son sens le plus élémentaire, est de générer des profits pour les actionnaires, sans tenir
compte des autres parties prenantes. Cependant, à l’heure actuelle, la gouvernance d’entreprise
3
Chareaux (1997), Les théories de la gouvernance : de la gouvernance des entreprises à la gouvernance des
systèmes nationaux, Finance Contrôle Stratégie.
4
L’OCDE, Principes de gouvernance d’entreprise, 2004.
OECD Principles of Corporate Governance - 2004 Edition
7
garantit que les préoccupations de toutes les parties prenantes sont prises en compte lors de la
prise de décisions pour une entreprise.
La définition retenue pour l’Audit Interne été celle de l'Institut Français de l'Audit et du Contrôle
Internes (IFACI), traduction française de la définition de l'IIA (2002)5, l'organisation
internationale de la profession de l'audit interne “ L'audit interne est une entité indépendante et
une activité objective qui fournit à une organisation l'assurance du niveau de contrôle qu'elle
exerce sur ses opérations, donne des conseils sur la manière de les améliorer et assistant à créer
de la valeur. Aider cette organisation à atteindre ses objectifs en évaluant ses processus de
gestion des risques, de contrôle et de gouvernance d'entreprise et formule des propositions pour
accroître leur efficacité par une approche systématique et méthodique.” Elle assistant l'entreprise
à contrôler ses opérations, en examinant ce qui favorise l'exercice de cette maitrise : " contrôle
interne" et faire des recommandations sur ce qu'il convient de faire pour l'améliorer.
Selon J. Renard6 “ L'audit est un travail d’analyse qui permet d'évaluer les procédures
comptables, administratives ou autres en vigueur dans une entreprise afin d'informer une ou
plusieurs parties intéressées, administrateurs, actionnaires, représentants du personnel, tiers
(banques, organismes publics, etc.), la régularité et l'exactitude des informations qui leur sont
fournies cousins à la marche de la société.”
5
L’IIA, Le rôle de l’audit interne dans la gestion des risques à l’échelle de l’entreprise, 2002.
6
J. Renard, Audit Interne : Des fondamentaux à la pratique.
7
GERMOND et BERANAULT, Lionnel Collin et Gérard Vélin, page 35, 4ème édition,1992.
8
(2) Fonction
L'audit interne (IA) est une fonction générique car elle s'applique non seulement à toutes les
organisations, mais à toutes les fonctions de l'entreprise. C'est une fonction évolutive qui a vu de
multiples définitions se succéder et son mandat renforcé, notamment pendant la crise financière.
L'Audit interne occupe une place centrale dans le management. Il s'agit d'une fonction dérivée de
la direction générale, indépendante des autres fonctions de l'entreprise, et visant à contrôler leurs
activités. Il évalue l'existence, la pertinence et l'efficacité des systèmes de contrôle. Selon Renard
(2010 : 131)8, la finalité est le contrôle interne. D'après la définition de l'IIA9, son rôle principal
ne semble pas être le "contrôle". L'IFACI (2004 : 2)10 lui donne pour mandat d'assurer, de
conseiller et de contribuer à la création de valeur ajoutée.
De la définition retenue de l’audit interne selon l’IFACI, on remarque que les professionnels ont
fait figurer parmi les objectifs de l’audit interne le gouvernement d’entreprise.
8
Renard (2010 : 131), L’Audit Interne : Enjeux et Pratiques à l’International.
9
IIA, Le rôle de l’audit interne dans la gestion des risques à l’échelle de l’entreprise.
10
L'IFACI (2004 : 2), Le Guide de l’Audit Interne.
9
c) Control interne
Au fil du temps, le concept de contrôle interne a adopté de multiples définitions selon plusieurs
organisations, et pour souligner cette évolution, nous citons quelques définitions.
« Le contrôle interne est le processus mis en œuvre par le conseil d'administration, la direction et
les employés d'une organisation pour fournir une assurance raisonnable que : - effectuer et
optimiser les opérations ; - fiabilité des informations financières ; - Respecter les lois et
règlements en vigueur. »
« Le contrôle interne comprend la vérification et le contrôle des activités commerciales et s'étend
à toutes les activités de l'entreprise. » (Comité des organisations de parrainage du Council on
Treadway (COSO))11
« Le contrôle interne organise rationnellement le service comptable dans le but de prévenir ou de
détecter en temps utile les erreurs ou les fraudes. » (B. Fain et V. Faure, 1948).12
« Le contrôle interne est un ensemble de titres dédiés au contrôle de la gestion d'une entreprise. Il
a pour objet, d'une part, d'assurer la protection des actifs et la qualité de l'information et d'autre
part, la bonne application des directives du conseil d'administration, afin de pérenniser la
pérennité de l’entreprise. » (Institut des experts-comptables (COEC), 1977).13
« Le contrôle interne est le processus fondé sur un ensemble de méthodes et de procédures mises
en œuvre au sein d'une entreprise pour assurer la protection de son patrimoine, exercer un
contrôle sur l'information comptable afin d'en assurer la fiabilité et renforcer l'efficacité des
activités opérationnelles de l'entreprise avec des politiques prédéterminées par la direction »
(American Institute of Certified Public Accountants (AICPA), 199014
« Le système de contrôle interne est un système composé d'un organigramme et d'un ensemble
de procédures adopté par le directoire de l'entité, dont l'objectif est de s'assurer de l'efficacité de
l'ensemble des activités et de la bonne application de ses politiques, en l'occurrence de protéger
11
COSO, Contrôle interne - Cadre intégré: orientations sur le suivi des systèmes de contrôle interne ,2006.
12
B. Fain et V. Faure, 1948, La révision comptable : principes juridiques et techniques de l’expertise comptable et
des commissariats aux comptes.
13
COEC, Principes et pratiques de contrôle interne.
14
AICPA, Normes et procédures d’audit.
10
actifs, de détecter et de prévenir au maximum les erreurs et les fraudes, de s'assurer que les
enregistrements effectués par le service comptable sont exacts voire exhaustifs et enfin d'élaborer
les informations dites financières, en s'assurant de leur fiabilité et de leur disponibilité dans un
délai satisfaisant » ( Fédération internationale des comptables (IFAC), en 1989)15
Au niveau du contrôle, les procédures peuvent mal fonctionner en raison d'une mauvaise
conception ; au niveau de la communication, les procédures peuvent être mal comprises par les
parties intéressées ; au niveau de l'environnement de contrôle, l'importance des procédures peut
ne pas être bien communiquée. Les auditeurs internes jouent un rôle clé dans l'orientation du SCI
car ils sont responsables de l'évaluation continue de tous les éléments du contrôle interne.
L’audit interne est la cinquième composante du système de contrôle interne ; Il fait partie de la
chaîne de commandement du vérificateur interne. Un audit interne efficace améliore la
performance du système de contrôle interne. En d’autres termes, l’auditeur doit être persuadé que
le système de contrôle interne est efficace ou qu’il est sur la bonne voie pour atteindre les
objectifs de contrôle. En 2001, Schick.P. et Lemant.O16 a distingué cinq domaines de
contribution qui constituaient les objectifs de la vérification interne :
- Soutien et conseils de la direction : Selon Larry Sawyer17 (le père de l'audit participatif), l'audit
interne devrait être un partenariat de « résolution de problèmes » entre la direction et les
auditeurs. En d'autres termes, les auditeurs internes doivent convaincre la direction de prendre les
bonnes décisions pour l'organisation sur la base des résultats des travaux d'audit.
15
IFAC, Évaluation et gestion des risques.
16
Schick.P. et Lemant.O, Guide du self-audit, Edition d’Organisation.
17
Larry Sawyer, L’audit participatif : un outil de contrôle et d’évaluation de la qualité, 1998.
11
aider tous les employés à s'adapter à cette nouvelle situation pour assurer la continuité des
activités.
- Favoriser le développement de la culture du contrôle : le contrôle interne implique tous
les collaborateurs de l'entreprise. C'est pourquoi les auditeurs internes doivent
18
Gramling et al., 2004, Audit interne : Assurance et services-conseils.
19
Ziani, 2019, Le rôle de l’audit interne dans la gouvernance d’entreprise et la gestion des risques.
12
a) Audit interne et gouvernance d’entreprise
(1) Théorie des coûts de transaction
Pour les théoriciens des coûts de transaction, (Coase (1937) ; Williamson (1975))20 , l’avantage
de l’entreprise sur le marché s’explique par le fait qu’elle économise sur les coûts de transaction.
En effet, « ce qui distingue les entreprises du marché, c’est leur capacité à localiser certaines
transactions et à les exécuter à moindre coût que si elles devaient avoir lieu sur le marché ».
Ebondo et Pigé (2002)21. Pour toutes ces raisons, les chefs d’entreprise, en particulier les plus
grands, ont dû internaliser la plupart de leurs missions d’audit juridique en mettant en place des
services d’audit interne en recrutant des auditeurs, des employés de l’entreprise, et en leur
transférant des pratiques de contrôle et de vérification de la conformité parce que le recours à des
auditeurs externes engendre des coûts élevés pour l’entreprise. Les préoccupations économiques
sont donc à l’origine de la mise en place d’une fonction d’audit interne dans les grandes
entreprises, après la crise de 1929. Appliquée à la gouvernance d’entreprise, la théorie du coût de
transaction fournit ainsi une justification appropriée pour la mise en place de l’audit interne.
La fonction d’audit interne apparaît ainsi comme un cadre institutionnel conduisant à une bonne
gouvernance dans la mesure où elle permet de réduire les coûts et donc d’améliorer l’efficacité
opérationnelle. Enfin, on constate que l’audit interne joue un rôle important dans la gouvernance
d’entreprise, ce qui a été confirmé par les théories mobilisées ci-dessus et les recherches des
auteurs dans ce domaine. En effet, c’est une fonction qui contribue et contrôle la performance de
l’entreprise à travers ses différents rôles en termes de gestion des risques etc. De plus, l’audit
interne est une activité prescrite par la loi et les organisations pour assurer son bon
fonctionnement et nécessite certaines conditions pour que cette activité soit efficace, Bertin
(2007)22. Toujours maintenir la mise en place de l’audit interne, qui est différent d’une entreprise
à l’autre selon sa culture, sa taille, ses moyens, ses difficultés, son contrôle interne... Par
conséquent, sa participation à la gouvernance reste relative.
20
Coase (1937) ; Williamson (1975), La nature de l’entreprise ; Marchés et hiérarchies: analyse et implications
antitrust.
21
Ebondo et Pigé, 2002, Audit interne, contrôle de gestion et théorie des coûts de transaction : proposition d’un
cadre conceptuel.
22
Bertin, 2007, Le rôle de l’audit interne dans la gouvernance d’entreprise et la gestion des risques.
13
(2) La théorie d’agence
Parmi les conflits d’intérêts qui peuvent survenir entre actionnaires et dirigeants, il y en a un qui
est causé par une asymétrie d’information (déséquilibre de l’information) qui existe entre le
représentant (gestionnaire) et fiduciaire (actionnaire). Cependant, l’asymétrie d’information se
produit lorsque, entre les parties à un échange, une partie a des informations privées auxquelles
l’autre partie n’a pas accès. Pour Gomez (1996)24, « l’asymétrie de l’information est origine de
la relation contractuelle ». Elle prône l’opportunisme, fondé en fait sur la divulgation
d’informations incomplètes, déformées ou trompeuses par un agent, notamment sur ses
capacités, ses préférences ou ses intentions, et repose donc sur l’existence d’une asymétrie
d’information entre les agents. Pigé (1998)25 distingue trois niveaux d’asymétrie de
23
Jensen et Meckling, 1976, Théorie de l’entreprise : comportement managérial, coûts d’agence et structure de
propriété.
24
Gomez, 1996, Réduction de l’asymétrie d’information : rôle de l’audit interne.
25
Pigé,1998, Audit interne, contrôle de gestion et théorie des coûts de transaction : proposition d’un cadre conceptuel.
14
l’information liés à la gouvernance d’entreprise : - asymétrie de l’information entre les dirigeants
et le conseil d’administration ; - l’asymétrie de l’information entre actionnaires et administrateurs
; - l’asymétrie d’information entre le marché et les actionnaires lorsque l’entreprise décide
d’ouvrir le capital et de l’offrir au public. Quant au rôle de l’audit dans l’atténuation de cette
asymétrie d’information pour une bonne gouvernance d’entreprise, il diffère qu’il s’agit d’un
audit externe (juridique) ou interne (opérationnel). Ainsi, l’audit a été identifié par Jenson et
Meckling (1976)26 comme un mécanisme de contrôle qui aide à limiter le comportement
opportuniste des gestionnaires et réduit ainsi l’asymétrie de l’information. Depuis la
promulgation de la loi Sarbanes-Oxley (SOX) et de la loi sur la sécurité financière (FSA), en
exigeant du président du conseil d’administration ou du conseil de surveillance qu’il prépare des
rapports sur le contrôle interne et en fournissant un soutien en matière d’audit interne au conseil
d’administration et/ou au comité d’audit, l’audit interne permet désormais aux auditeurs internes
de contribuer à réduire l’asymétrie d’information qui existe entre les parties prenantes. Par
conséquent, lier l’audit interne au conseil d’administration et/ou au comité d’audit est une
condition essentielle pour que l’audit interne contribue à la réduction des irrégularités
d’asymétrie de l’information dans la gouvernance d’entreprise. Ensuite, l’hypothèse suivante
peut être formée : Hypothèse 01 : L’audit interne aura une influence positive sur la gouvernance
d’entreprise en participant à la réduction de l’asymétrie de l’information.
26
Jenson et Meckling, 1976, Théorie de l’entreprise : comportement managérial, coûts d’agence et structure de
propriété.
15
rapports sur les principaux risques ont été correctement établis et que l’examen des principaux
risques établis. Hermanson et Rittenberg (2016)27 affirment que les organisations ont souvent
besoin de la fonction d’audit interne pour établir et évaluer un cadre de gestion et de contrôle des
risques au sein de l’organisation. Walker et coll. (2003)28 soutiennent que la vérification interne
peut ajouter de la valeur à l’entité en aidant l’organisation à cerner les risques et à s’assurer que
les activités axées sur les risques de l’organisation sont évaluées et gérées. D’après Tusek et
Polrovac (2010)29, L’audit interne peut contribuer à la valeur ajoutée en évaluant et en améliorant
en permanence le processus de gestion des risques grâce à ses conseils et recommandations,
notamment en évaluant le contrôle interne, qui devient un outil de gestion des risques,
irremplaçable dans l’environnement actuel.
Par conséquent, l’hypothèse 02 postule que l’implication de l’audit interne dans la gestion des
risques aura un impact positif sur la gouvernance d’entreprise.
Coen et al. (2002)30 soulignent que l’évolution récente du système de gouvernance d’entreprise a
conféré au système de contrôle interne un rôle clé, dont la qualité doit être évaluée et améliorée
par l’audit interne. Un système de contrôle interne efficace est un système qui fait partie
intégrante du système global de gouvernance d’entreprise. À cette fin, il devrait agir pour
atteindre les objectifs de gouvernance d’entreprise (assurer la fiabilité et l’efficacité de
l’information financière et protéger les intérêts des intervenants). L’évaluation de l’audit interne
est essentielle pour assurer son efficacité. Pour Ammar (2011)31, l’importance du contrôle interne
depuis 2001 a conduit à mettre d’avantage l’accent sur la fonction d’audit interne. Cela peut être
confirmé par le fait que les auditeurs internes jouent un rôle crucial dans l’évaluation des
systèmes d’audit et la garantie de l’efficacité. Ils surveillent aussi fréquemment l’exécution des
contrôles internes en raison de leur position au sein de l’organisation et des pouvoirs qui leur
27
Hermanson et Rittenberg, 2016, Twenty-Five Years of Auditing and Information Systems Research: What Have
We Learned? publié dans la revue scientifique « Journal of Information Systems.
28
Walker et coll., 2003, A Review of Corporate Governance in UK Banks and Other Financial Industry Entities.
29
Tusek et Polrovac, 2010, Le rôle de la fonction d’audit interne dans le processus de gestion des risques:
comparaison entre la Croatie et l’Europe.
30
Coen et al., 2002, Principes pour la surveillance des systèmes de négociation sur écran des produits dérivés.
31
Ammar, 2011, Internal Auditing and Fraud Detection » publié dans la revue « Journal of Money Laundering
Control.
16
sont délégués. Ils procèdent à une évaluation directe du contrôle interne et suggèrent des
améliorations. En outre, après les scandales financiers mondiaux dus à l’inefficacité du système
de contrôle interne ; De nombreuses précautions ont été prises pour assurer l’efficacité de ce
système et son évaluation par vérification interne. SOX et LST exigent que l’audit interne joue
un rôle dans la communication de l’information de la direction sur l’efficacité et l’efficience du
système de contrôle interne de l’organisation en : - surveillant et évaluant son rendement; -
Informer la direction des forces et des faiblesses de ce système.
Pour relever le défi d’un contrôle interne efficace imposé par les règlements de la LSF et de la
Loi SOX, la vérification interne doit être principalement une fonction de contrôle de la qualité.
De plus, en analysant une norme internationale (2120-A1) qui recommande que l’audit interne
évalue les risques liés à la gouvernance d’entreprise, Renard (2010)32 conclut que les questions à
évaluer par l’auditeur sont conformes aux objectifs généraux (Assurer l’efficience et l’efficacité
des opérations, la protection des actifs et le respect des lois et règlements.). Cela signifie que
l’évaluation des risques liés à la gouvernance d’entreprise est un examen de la qualité du
contrôle interne de l’organisation : nous concluons qu’il existe une relation entre deux facteurs :
Un contrôle interne efficace implique une meilleure gouvernance d’entreprise. Donc, l’hypothèse
suivante est proposée :
Hypothèse 3 : L’audit interne aura une influence positive sur la gouvernance d’entreprise en
participant à l'évaluation du système de contrôle
32
Renard, 2010, L’Audit Interne : Enjeux et Pratiques à l’International.
17
C. Chapitre 3 : la contribution de l’audit au
gouvernement d’entreprise : une démarche
quantitative
Cette section donne un aperçu de l’échantillon de recherche, des détails sur le processus de
collecte de données, les outils statistiques utilisés et l’opérationnalisation des variables dans le
plan de recherche.
Sur la base du cadre théorique présenté, l’hypothèse est la suivante : l’audit interne est un
mécanisme de gouvernance d’entreprise. La même hypothèse a été décomposée en sous-
hypothèses :
L’objectif de cette section est de présenter une étude exploratoire menée auprès des entreprises
marocaines afin de comprendre comment cette caractéristique contribue à améliorer la
gouvernance d’entreprise.
18
D’autre part, l’utilisation de cette technique offre un haut degré d’objectivité. En effet, il repose
sur des analyses statistiques rigoureuses, qui permettent de tester les hypothèses de recherche et
d’interpréter objectivement les résultats. Ce questionnaire a été envoyé aux auditeurs internes
par voie électronique, par courrier électronique professionnel et par l’intermédiaire de réseaux
professionnels avec des lettres de recommandation (annexes 1 et 2) pour en faciliter l’accès avec
le public cible et recueillir des réponses. En effet, il repose sur des analyses statistiques
rigoureuses, qui permettent de tester les hypothèses de recherche et d’interpréter objectivement
les résultats. L’utilisation de questionnaires, ou plus précisément de réponses spécifiquement
conçues pour chaque objectif, nous permet de confirmer ou d’infirmer nos hypothèses de
recherche.
b) La structure du questionnaire
c) Constitution de l’échantillon
L’enquête est basée sur un échantillon de 105 entreprises de différents secteurs d’activité
(transport, banque, télévente, assurance, industrie, conseil, télécommunications, etc.)
Échantillonnage non probabiliste : technique d’échantillonnage de commodité. Le domaine de
recherche est limité par les critères permettant d’assurer la fiabilité de la réponse :
19
- Avoir un service d’audit interne au sein de l’entreprise
- Opérer sur le territoire marocain
Ces critères nous permettront de réduire la marge d’erreur des réponses et de baser notre étude
sur des données fiables
Le questionnaire présente des questions qui sont mesurées à l’aide d’un ensemble d’échelles.
L’objectif de chaque échelle est de mesurer les variables proposées dans notre étude.
Le choix de l’échelle dépend d’une série de considérations telles que : Diversité des options de
réponse et facilité d’analyse. Par conséquent, cette étude a adopté :
- Échelle d’intervalles : L’échelle d’intervalle est utilisée pour regrouper une variable
quantitative en classes à des fins de traitement des données statistiques et pour faciliter
l’interprétation des résultats. Les outils statistiques ont été utilisés comme suit :
- T-Test « One-Sample Test » : test Cela confirme la validité des hypothèses développées.
- La corrélation de Spearman, pour mesurer la corrélation ainsi que pour étudier la relation
entre les variables
IBM SPSS est un outil logiciel puissant et flexible qui permet aux utilisateurs d’analyser et
d’interpréter des données, d’extraire des informations significatives et de prendre des décisions
basées sur les données dans une variété d’applications. Il fournit un ensemble complet de
fonctionnalités et de processus pour l’analyse et l’interprétation des données.
IBM SPSS permet aux utilisateurs d’importer, de manipuler et d’analyser des données provenant
de diverses sources, notamment des enquêtes, des bases de données et des feuilles de calcul. Il
offre une interface conviviale qui s’adresse à la fois aux utilisateurs nouveaux et expérimentés.
Le logiciel offre une variété de techniques statistiques, des statistiques descriptives de base à
l’analyse multivariée avancée, permettant aux utilisateurs de découvrir des modèles, des relations
et des tendances dans leurs données.
Certaines des principales caractéristiques d’IBM SPSS incluent outils de gestion des données,
procédures statistiques étendues, options de visualisation des données, capacités de modélisation
prédictive et intégration avec les langages et langages de programmation et autres logiciels
statistiques. Il prend en charge à la fois les interfaces graphiques et les contrôles basés sur les
commandes, offrant une flexibilité aux utilisateurs ayant des intérêts et des niveaux d’expertise
différents.
IBM SPSS est utilisé dans une variété de domaines tels que les sciences sociales, études de
marché, soins de santé, éducation et analyse commerciale. Les chercheurs, les analystes de
21
données et les organisations font confiance à IBM SPSS pour explorer les données, tester des
hypothèses, construire des modèles prédictifs et générer des rapports pour soutenir la preuve de
la prise de décision fondée sur des preuves.
Dans l’ensemble, IBM SPSS est un outil logiciel puissant et flexible qui permet aux utilisateurs
d’analyser et d’interpréter des données, d’extraire des informations significatives et de prendre
des décisions basées sur les données dans une variété d’applications.
4. Expérimentations et résultats
Test value = 0
Les résultats représentés dans le tableau ci-dessus montre le teste (T) pour l’échantillon unique
des degrés des réponses des répondants.
22
H1 : L’audit interne réduit l’asymétrie de l’information nécessaire à une bonne gouvernance ;
Pour tester l’hypothèse selon laquelle « l’audit interne peut réduire l’asymétrie d’information
nécessaire à une bonne gouvernance d’entreprise », nous avons utilisé une comparaison entre la
moyenne des réponses et la médiane. La moyenne de performance (3) sur l’échelle de Likert est
utilisée.
Le test T pour l’échantillon unique nous montre, à travers les résultats cités dans le tableau ci-
dessus, que la moyenne des réponses sur les questions qui indique « le rôle de l’audit interne
dans l’amélioration de la gouvernance en réduisant l’asymétrie » a atteint une valeur de 3,60189,
un écart type de 0,71 et une valeur /t/ de 51 539, ce qui est supérieur à la valeur de 1,674 dans la
feuille de calcul.
De ce fait, on peut accepter l’hypothèse selon laquelle l’audit interne peut réduire l’asymétrie
d’information pour une bonne gouvernance d’entreprise.
- Deuxième L’hypothèse : l’efficacité de l’audit interne dans la gestion des risques et ceci à
travers le suivi et l’évaluation du processus de gestion des risques dans l’entreprise.
Le tableau suivant montre les résultats de tests T « One-sample Test » concernant la deuxième
hypothèse.
Test value =0
23
Le tableau ci-dessus montre les résultats aux tests (T) pour un seul échantillon de réponses des
répondants à leur capacité de tirer parti de l’audit interne comme outil clé de gestion des risques
pour améliorer la gouvernance d’entreprise.
La deuxième hypothèse est la suivante : H2 : L’audit interne peut être considéré comme un outil
clé de gestion des risques pour améliorer la gouvernance. Pour tester cette hypothèse, nous nous
appuyons sur une comparaison entre les valeurs moyennes des réponses au questionnaire, selon
lesquelles « l’audit interne est considéré comme un outil essentiel de gestion des risques pour
améliorer l’efficacité de la gouvernance », et la performance moyenne (3) sur l’échelle de Likert
est utilisée.
Le test T à échantillon unique nous montre, à travers les résultats cités dans le tableau ci-dessus,
que la moyenne des réponses aux questions indique que « l’efficacité de l’audit interne en tant
qu’outil clé de gestion des risques pour améliorer la gouvernance » a atteint 3,84838 et un écart-
type de 0,64, pour une valeur de /t/ calculée comme 61,851 et représentant une valeur supérieure
à sa valeur de feuille de calcul de 1,674. A partir de cette analyse, nous pouvons accepter
l’hypothèse qui valorise L’audit interne comme un outil principal dans la gestion des risques
pour améliorer la gouvernance.
Test value =0
24
Le tableau ci-dessus indique le type de résultats de tests (T) pour un échantillon unique de
réponses des répondants à la question « Contribution de l’audit interne à l’amélioration de
l’efficacité de la gouvernance d’entreprise grâce à l’évaluation des performances du système de
contrôle interne ».
Pour tester cette hypothèse, nous comparerons la moyenne des réponses qui montrent «
Contribution de l’audit interne à l’amélioration de la gouvernance d’entreprise par l’évaluation
de l’efficacité du contrôle interne du système. », la moyenne de la performance moyenne étant
(3) sur l’échelle de Likert et utilisée.
Sur la base des résultats du test (T) de l’échantillon, observés dans le tableau ci-dessus, la valeur
moyenne des réponses à la question « L’audit interne ne peut pas contribuer à l’amélioration de
la gouvernance d’entreprise en évaluant l’efficacité des opérations de contrôle du système »
atteignant une valeur de 4,22, ainsi qu’un écart type évalué de 0,55. Pour la valeur calculée /t/,
elle représente 78,133 et est supérieure à sa valeur de feuille de calcul de 1,657.
De ces résultats, nous pouvons accepter l’hypothèse alternative qui indique que l’audit interne
peut améliorer la gouvernance d’entreprise à travers l’évaluation de l’efficacité du système de
contrôle interne.
Avant de présenter l’analyse de régression nécessaire pour tester notre modèle de recherche,
nous résumons dans le tableau n° 05 ci-dessous les différentes variables utilisées dans ce travail
ainsi que les codes correspondants à leur réponse.
25
Variables Var
R 0,972
R² 0,944
Constante 3,690
26
L’analyse du coefficient de détermination R² permet d’estimer le pouvoir explicatif des variables
explicatives dans le modèle, les résultats montrent que les variables affectant le pouvoir
explicatif sont très fortes pour la variable dépendante, affectant 94%, c’est-à-dire la valeur de
A noter que la variable (evaluation.sys. Control) a la plus forte influence jusqu’à 70%, suivie de
(G. risque) avec 43% et enfin (asymétrie.info) avec 12%.
Sur la base de ce résultat, il est clair que nous pouvons tester et accepter toutes les hypothèses de
recherche que nous présentons dans le tableau n°07 ci-dessous :
27
Sur la base de ces résultats nous pouvons estimer le modèle de gouvernance de l’entreprise par
l’équation suivant :
L’étude a mis en évidence les principaux défis auxquels la vérification interne est actuellement
confrontée. Nous avons constaté que la vérification interne apportait une contribution modeste à
l’amélioration de la gouvernance d’entreprise en menant une enquête recueillir les opinions de
spécialistes de nombreuses entreprises de différents secteurs. Par conséquent, nous avons résumé
les résultats comme suit :
Les résultats de l’enquête sur le rôle de l’audit interne dans la réduction de l’asymétrie de
l’information afin d’améliorer la gouvernance d’entreprise montrent que les personnes
interrogées estiment que l’audit interne est un moyen efficace de protéger les intérêts des
actionnaires en garantissant la fiabilité de l’information financière et recueillir les opinions de
spécialistes de nombreuses entreprises de différents secteurs.
Les résultats de l’enquête sur le rôle de l’audit interne dans la réduction de l’asymétrie de
l’information afin d’améliorer la gouvernance d’entreprise montrent que les personnes
interrogées estiment que l’audit interne est un moyen efficace de protéger les intérêts des
actionnaires en garantissant la fiabilité de l’information financière.
L’audit interne est l’outil de gestion des risques le plus important pour une bonne gouvernance
d’entreprise. Les résultats montrent que les répondants s’entendent sur le rôle réel de l’audit
interne dans l’évaluation de base des risques, ainsi que sur les recommandations que l’audit
28
interne devrait faire pour une gestion et un contrôle adéquat, l’évaluation de l’efficacité et de
l’efficience des procédures proposées et les mesures de suivi du plan d’action.
VIII. Bibliographie
Bertin É.,2007, Audit interne enjeux et pratiques à l’international, Paris, Éditions
d’organisation, Eyrolles, Finance.
Ebondo Wa Mandzila E., 2006, Audit interne et gouvernance d’entreprise : lectures
théoriques et enjeux pratiques, Euromed- Marseille Ecole de Management Domaine de
Luminy 13288 Marseille Cedex 09.
Ebondo Wa Mandzila E., 2006, La gouvernance de l’entreprise : une approche par
l’audit et le contrôle interne, L’Harmattan.
Black, et al., (2014 : 8), Audit interne : l’efficacité grâce à l’automatisation.
L’IIA, Le rôle de l’audit interne dans la gestion des risques à l’échelle de l’entreprise,
2002.
29
IIA, Le rôle de l’audit interne dans la gestion des risques à l’échelle de l’entreprise.
L'IFACI (2004 : 2), Le Guide de l’Audit Interne.
COSO, Contrôle interne - Cadre intégré: orientations sur le suivi des systèmes de
contrôle interne ,2006.
Ziani, 2019, Le rôle de l’audit interne dans la gouvernance d’entreprise et la gestion des
risques.
Coase (1937) ; Williamson (1975), La nature de l’entreprise ; Marchés et hiérarchies:
analyse et implications antitrust.
30
Gomez, 1996, Réduction de l’asymétrie d’information : rôle de l’audit interne.
Hermanson et Rittenberg, 2016, Twenty-Five Years of Auditing and Information Systems
Research: What Have We Learned? publié dans la revue scientifique « Journal of
Information Systems.
Walker et coll., 2003, A Review of Corporate Governance in UK Banks and Other
Financial Industry Entities.
Coen et al., 2002, Principes pour la surveillance des systèmes de négociation sur écran
des produits dérivés.
Ammar, 2011, Internal Auditing and Fraud Detection » publié dans la revue « Journal
of Money Laundering Control.
IX. ANNEXES
A. Annexe 1 : lettre aux auditeurs internes
Bonjour monsieur / Madame, Bonjour Mesdames et Messieurs, Je mène actuellement des
recherches sur la contribution du contrôle interne et de l’audit à la gouvernance d’entreprise en
termes de flux d’informations, de gestion des risques et d’efficacité des différents systèmes de
contrôle interne.
Dans ce cadre, je voudrais solliciter votre coopération. Étant donné que mon étude porte sur les
sociétés cotées en bourse, je vous serais reconnaissant d’obtenir de l’information auprès de leurs
vérificateurs.
Je tiens à souligner que les informations personnelles qui me sont fournis demeureront
confidentiels.
J’apprécierais que vous preniez quelques minutes pour remplir le questionnaire ci-joint et me le
retourner, de préférence, avant le mois Mai.
31
Je vous prie d’agrée, Madame, Monsieur, mes très respectueuses salutations.
1. Oui 2. Non
1. Oui 2. Non
32
Q.12 Comment qualifiez -vous la performance financière de votre entreprise ?
1. Très bonne 2. Bonne 3. Moyenne 4. Insuffisante
Q.13. Sur le fonctionnement général de cette entreprise, comment qualifierez -vous votre niveau
d’information :
Q.14. Pour les informations suivantes, pouvez-vous noter de 1 à 4 leur degré d’utilité pour votre
fonction (4 signifiant que l’information vous est très utile) :
Note
33
Q.15. Quelles sont les personnes - ou les instances - qui vous fournissent ces informations?
Investissements/
désinvestissements
Choix stratégiques
Marchés
Climat social de l’entreprise
Principaux clients
Principaux fournisseurs
Q.16. Notez de 1 à 4 la qualité des informations que vous avez reçues : 1 étant « inexistante », 2
« peu efficace », 3 « efficace » et 4 « très efficace »
NOTES
Performance financière
Investissements/ désinvestissements
Choix stratégiques
Marchés
Climat social de l’entreprise
Principaux clients
Principaux fournisseurs
Politique comptable
Q.17. Voici une liste. Pour cette entreprise, notez chacun de ces objectifs assignés au contrôle
interne et au service d’audit de 1 à 4 : 1 : « totalement accessoire », 4 : « prioritaire ».
34
- Le Contrôle interne
Notes
Régler les conflits dans l’entreprise en définissant les objectifs, les fonctions et les
pouvoirs de chacun.
Maîtriser les risques internes et externes à l’organisation.
Etablir des normes et des procédés.
Mettre en place des contrôles.
Préciser qui fait quoi, pourquoi et quand ?
Sauvegarder le patrimoine.
Atteindre les objectifs fixés au moindre coût.
Recruter des hommes et des femmes compétents et adaptés.
Mettre tout en place pour que la « machine à fabriquer des informations » fonctionne
sans erreur et sans omission.
Respecter les lois et les règlements en vigueur.
Utiliser les moyens dont dispose l’entreprise de façon optimale.
Utiliser les moyens dont dispose l’entreprise de façon optimale.
Contribuer au gouvernement de l’entreprise en fixant des règles pour organiser les
pouvoirs dans l’entreprise, faciliter la circulation de l’information et clarifier les
responsabilités entre actionnaires, Conseil d’Administration et la Direction.
- L’Audit
Notes
S’assurer de la bonne application des règles, normes et des procédures.
Fiabiliser l’information.
35
Q.18. Les structures suivantes ont-elles permis un renforcement de votre contrôle :
Comité d’audit
Q.19. Les recommandations émises sur le contrôle interne et appliquées ontelles amélioré la
situation antérieure ?
1. Oui 2. Non
Q.20. Si des incidents graves (conflits, pertes…) sont survenus dans cette entreprise au cours des
5 dernières années, avec laquelle de ces phrases êtes-vous le plus d’accord ?
Notes
Les incidents étaient inévitables, une autre organisation n’aurait rien
changé.
Une partie des incidents aurait pu être évitée, si les procédures de contrôle
interne instituées avaient été plus efficaces.
Une partie des incidents aurait pu être évitée, si les procédures de contrôle
interne instituées avaient été appliquées
Une partie des incidents aurait pu être évitée, si les procédures de contrôle
interne instituées avaient été appliquées. Une partie des incidents aurait pu
être évitée, si les auditeurs avaient été rattachés directement au comité
d’audit.
Une partie des incidents aurait pu être évitée, si les auditeurs avaient été
rattachés au Conseil d’administration ou si le système de contrôle interne
avait été piloté par le conseil d’administration.
Une partie des incidents aurait pu être évitée si l’information avait été
transparente.
36