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LE CONSULTING FISCAL La complexit du domaine fiscal et du domaine des affaires rend le consulting, gnralement accessoire aux missions dassistance

et de tenue de comptabilit, trs sollicit par les clients, notamment en matire fiscale et constitue pour lexpert comptable un outil de fidlisation de la clientle. En effet, il ressort de lenqute mene auprs des experts-comptables que les entreprises considrent de plus en plus limportance de se faire assister par un expert comptable pour les aider rsoudre les problmes fiscaux. Lexpert-comptable, conseiller privilgi de lentreprise, doit alors tre la hauteur de cette lourde tche. Pour que son service soit adapt aux attentes des clients, il doit justifier dune comptence technique, comportementale et de gestion des risques lui permettant dune part, dapprhender et de cerner le risque fiscal, et dautre part, de proposer des conseils appropris permettant de saisir toutes les opportunits fiscales disponibles. Aussi, doit il tre vigilent et faire en sorte que les conseils quil propose soient conformes la lgislation en vigueur et ne soient interprts par ladministration fiscale comme tant un abus de droit ou un acte anormal de gestion pouvant engager sa responsabilit. Les dveloppements de ce chapitre consacr la mission de consulting fiscal, prsentent : La phase prliminaire, ltendue et les limites de la mission de consulting fiscal (Section 1) ; Les normes dexercice et les comptences ncessaires lexercice de cette mission (Section 2) ; La responsabilit de lexpert-comptable dans le cadre dune mission de consulting fiscal (Section3). Sect ion 1 Phase prl iminaire, Etendue et Limi tes de la miss ion de consul t ing f iscal Avant daccepter une mission de consulting fiscal, lexpert-comptable doit commencer par examiner sa faisabilit technique et les conditions de son droulement (Sous-section 1). Dans ce cadre, il doit dfinir avec son client ltendue de la mission (Sous-section 2) et doit tre conscient des limites juridiques et professionnelles (Sous-section 3). Sous-section 1 Phase prliminaire de la mission de consulting fiscal Lexpert-comptable doit au pralable sentendre avec son client sur la nature et les objectifs de la mission (1). Sil sagit dun nouveau client, lexpert-comptable est tenu de procder une prise de connaissance gnrale de lentreprise pour collecter les informations juges utiles la mission principale dtablissement ou dassistance ltablissement des comptes annuels, dune part, et la mission accessoire de consulting fiscal dautre part. 40 Dans la mesure o lexpert a dcid daccepter la mission, il est fortement recommand de procder ltablissement dune lettre de mission portant la dfinition claire des obligations rciproques du professionnel et de son client (2). 1. Dfinition de la mission et Prise de connaissance de lentreprise 1. La dfinition de la mission, des motivations et des attentes du client Lexpert-comptable doit demander son client de lui dfinir avec prcision la nature de

la mission et ses objectifs et ce afin de dlimiter ltendue de la mission et les risques qui en dcoulent. Avant daccepter la mission, il doit essayer de savoir les objectifs rels du client travers la mission en question. Selon R. YAICH84, le professionnel doit comprendre pourquoi le client recourt cette mission et pourquoi le client a choisi votre cabinet . Gnralement, le client fait recours au consulting fiscal pour chercher des conseils fiables et pertinents de nature laider dans la gestion fiscale de ses affaires et dans la prise de dcision. Selon R. YAICH85, les attentes normales du client se dfinissent comme suit : Les clients disposent dun conseil fiable tenant compte des exigences de la rglementation fiscale ; Les clients disposent dlments pertinents permettant de prendre les dcisions les plus adaptes . 2. La prise de connaissance de lentreprise Cette tape revt une grande importance en ce quelle permet lexpert-comptable de bien connatre lentit dans laquelle il va exercer sa mission. La prise de connaissance se base sur la collecte dinformations sur lentreprise dont notamment : La nature de lactivit, lenvironnement conomique ; Le dossier juridique et la composition du capital ; Le rgime fiscal de lentreprise, les avantages fiscaux dont elle a ou aurait pu bnficier, les redressements fiscaux dont elle a fait lobjet ; Les informations dordre comptable, social et financier etc 84 R. YAICH, Ethiques et comptences comptables, Editions Raouf YAICH, 2003, P 118. 85 R. YAICH, Ethiques et comptences comptables, op.cit, P 119. 41 La dfinition claire des attentes du client et de la nature de la mission conjugue avec les informations collectes dans le cadre de la prise de connaissance de lentreprise, permet de savoir si la ralisation de la mission est possible ou non, son dlai, le montant des honoraires et les termes de la lettre de mission. Notons que lanalyse des rponses au questionnaire a montr que les experts-comptables interrogs rejoignent les ides dveloppes ci-dessus en considrant que la prise de connaissance de lentreprise et lidentification des attentes du client constituent un moyen pertinent pour la gestion des missions de consulting fiscal. En effet, cette tape, juge primordiale, permet dabord de grer convenablement les risques lis ce type de mission, ce qui est de nature faciliter, ensuite, son excution tout en rpondant, enfin, aux attentes lgitimes du client. 2.La lettre de mission Il est fortement recommand, sans que cela ne soit une condition professionnelle dexercice de la mission de consulting que le professionnel rdige une lettre de mission86. La lettre de mission doit tre tablie par lexpert-comptable, en accord avec son client. Elle dfinit la mission dont il est charg ainsi que les droits et obligations de chacune des parties conformment aux rgles de dontologie et aux recommandations de lO.E.C.T.. La lettre de mission nest pas seulement un instrument juridique mais elle est aussi un moyen dorganisation de la relation et de la communication avec le client. De ce point de vue, elle constitue une rfrence utile 87. Selon larticle 8 du code des devoirs professionnels de lO.E.C.T., la lettre de mission doit comprendre notamment :

la dfinition prcise de la mission accomplir ; la priodicit ou la dure de la mission ; le montant des honoraires et les modalits de rglement ; les conditions gnrales de collaboration . 42 Sous-section 2 Etendue de la mission de consulting fiscal Dans le cadre des missions dtablissement des comptes annuels, la convention liant lexpert-comptable son client, qui tend prendre la forme dune lettre de mission, oblige dabord ce qui a t convenu tacitement ou expressment selon le cas, mais encore toutes les suites que lquit, lusage ou la loi donne lobligation daprs sa nature 88. Ainsi un devoir de conseil en matire fiscale se greffe-t-il systmatiquement sur le contrat principal (1) 89. Ce devoir de conseil fiscal doit tre distingu nettement : de lassistance fiscale convenue (2); des missions spcifiques touchant la fiscalit, qui peuvent par ailleurs tre confies par le client son expert-comptable en marge dune mission dtablissement des comptes annuels (3)90. 1. Devoir de conseil fiscal dans le cadre dune mission principale de tenue de comptabilit ou de surveillance comptable91 Le devoir de conseil en matire fiscale constitue, selon les normes professionnelles de lordre des experts-comptables, un complment normal des activits de tenue de comptabilit ou de surveillance comptable92. Dans ce cadre, lexpert-comptable est invit notamment : Aider son client prendre les dcisions optimales en prsence de plusieurs choix comptables ayant une incidence sur la charge fiscale (choix du mode damortissement, choix de la mthode dvaluation des stocks etc.) ; Inciter son client veiller ce que les pices justificatives soient probantes, en plus du fait que les informations quelles matrialisent sont raisonnables ; Alerter son client sur toutes les erreurs, irrgularits et omissions quil dcouvre et qui peuvent exposer lentreprise ou ses dirigeants des sanctions. 88 Code civil Franais art 1135, cit par P. BOURHIS, in Le devoir de conseil en matire fiscale : responsabilit civile de lexpert-comptable dans le cadre des missions dtablissement des comptes annuels , Revue Economie et Comptabilit n168,1989. 89 Ibid. 90 Ibid. 91 Larticle 25 du CDP dfinit la mission de surveillance comptable comme suit : Il sagit dun contrle gnral effectu au cours de priodes convenues davance en vue de sassurer de la rgularit et de la sincrit des comptes et du bon fonctionnement du service et du systme comptable . 92 La norme 1 de lO.E.C.T. relative la participation de lexpert-comptable ltablissement des tats financiers dispose cet effet : les missions dlaboration des comptes comportent souvent des diligences ayant trait la fiscalit et au droit des affaires. Ainsi, lassistance fiscale et le conseil juridique notamment paraissent-ils comme tant le complment normal des activits dlaboration des tats financiers .

43 2. Lassistance fiscale convenue Lassistance fiscale peut prendre deux formes : Conseil titre prventif indpendamment de tout contrle fiscal ; Assistance du client en cas de vrification fiscale. 1. Conseil prventif indpendamment de tout contrle fiscal Le conseil prventif peut prendre deux formes : La consultation Lassistance et la surveillance fiscale 1. La consultation: Le chef dentreprise peut demander son expert-comptable de lclairer sur le rgime fiscal de certaines oprations et le cas chant de lui conseiller le choix fiscal adquat93. Lexpert-comptable doit informer son client des meilleures dispositions fiscales en vigueur dont il peut bnficier. Mais dans tous les cas, la dcision fiscale reste celle du chef dentreprise. Si lattitude de ce dernier est irrgulire, lexpert-comptable marquera sa dsapprobation et essayera de ramener son client la rgularit 94. 2. Lassistance et la surveillance fiscale : Dans ce type de missions, lexpert-comptable doit notamment : Accomplir ou aider accomplir les obligations fiscales95 . A ce titre, le professionnel doit conformment au 5.3 du code de lthique de 93 En vertu des dispositions de larticle 23 du CDP Le professionnel a le devoir et la responsabilit, selon le contrat qui le lie, dtudier et de proposer, dans le respect de la lgalit, les solutions les plus appropries . 94 Normes professionnelles de lordre des experts comptables de Tunisie, srie travaux juridiques N 2. 95 Si un professionnel prend connaissance dune erreur significative dans une dclaration fiscale relative une anne prcdente ou quune dclaration fiscale na pas t dpose, il doit selon le 5.8 du code de lthique de lIFAC : (a) informer rapidement le client ou lemployeur de lerreur ou de lomission et prconiser den notifier ladministration fiscale. (b) Si le client ou lemployeur ne corrige pas lerreur, le professionnel doit : (i) informer le client ou lemployeur que sa responsabilit peut tre engage pour cette dclaration ou toute autre information correspondante dpose ladministration ; (ii) dterminer si la poursuite de la mission pour le compte du client ou de lemployeur est compatible avec ses responsabilits professionnelles. (c) dterminer si la relation professionnelle avec le client ou lemployeur peut tre poursuivie et, dans laffirmative, prendre toutes les mesures raisonnables pour garantir que lerreur ne se produira pas dans les dclarations fiscales ultrieures (Cit par R. YAICH, in thiques et comptences comptables , op.cit, P 118). 44 lIFAC96 informer son client quil est le premier responsable du contenu de la dclaration ;

accorder une importance particulire la vrification de lexactitude des dclarations fiscales, de leurs concordances avec les chiffres comptables et de leurs dpts aux bureaux de contrle des impts dans les dlais ; vrifier le respect des rgles fiscales de fond et de forme par lentreprise pour aboutir la scurit fiscale ; Eclairer le chef dentreprise sur les dispositions fiscales les plus favorables lentreprise97. 2. Assistance lors de lintervention de ladministration fiscale Le droit fiscal confre au chef dentreprise le droit de se faire assister durant la priode de vrification fiscale, par toute personne de son choix98. Grce sa connaissance des aspects de lactivit de lentreprise et notamment ses aspects comptables et fiscaux, lexpert-comptable se trouve bien plac pour assister son client en cas de vrification fiscale. A cet effet, le professionnel doit notamment : Aider son client rpondre aux interrogations des vrificateurs et fournir les justifications techniques et juridiques ncessaires ; Sassurer du respect des rgles de forme et de fond relatives la procdure de vrification par les agents vrificateurs et du respect des garanties offertes aux contribuables par le code des droits et procdures fiscaux afin de prserver les intrts de son client contre tout abus ; 96 Code de lthique de lIFAC 5.3, cit par R. YAICH, in thiques et comptences comptables , op.cit , P 117. 97 La norme professionnelle de lordre des experts comptables de Tunisie, srie travaux juridiques N 2 dispose cet effet Dans ses activits de conseils et dassistance, lexpert-comptable indiquera lentreprise les meilleures dispositions fiscales en vigueur dont elle peut bnficier . Dans ce mme cadre, le 5.1 du code dthique de lIFAC stipule Un professionnel comptable qui rend des services fiscaux doit tre en mesure de proposer la meilleure alternative possible pour son client ou son employeur, condition que le service soit rendu avec comptence, ne nuise pas son intgrit et son objectivit et, selon lopinion du professionnel comptable, respecte la loi. Tout doute peut tre tranch en faveur du client ou de lemployeur si des lments raisonnables justifient ce choix (Cit par R. YAICH, in thiques et comptences comptables , op.cit, P 116). 98 Selon les termes de larticle 42 du CDPF Le contribuable peut se faire assister durant le droulement de la vrification fiscale et la discussion de ses rsultats, par une personne de son choix ou se faire reprsenter cet effet, par un mandataire conformment la loi . 45 Se charger aussi de la vrification de lapplication exacte, par son client, des rgles de fond et de forme, relatives la procdure de vrification, notamment, les dlais de rponses. 3. Missions spcifiques confies lexpert-comptable Lentreprise cliente peut confier son expert-comptable des missions spcifiques

touchant la fiscalit en marge dune mission dtablissement des tats financiers. Ces missions portent notamment sur : Ltude dune situation fiscale ou de limpact de la fiscalit sur un projet ; Laudit fiscal. 1. Ltude dune situation fiscale ou de limpact de la fiscalit sur un projet Le chef dentreprise fait souvent recours son expert-comptable pour tudier limpact de la fiscalit sur la performance globale de son entreprise et sur la concurrence avant de sengager dans un investissement quil compte faire ou avant de dcider de suspendre une activit bien dtermine. Le rle du professionnel consiste aider lentreprise intgrer la fiscalit avec les autres paramtres de gestion dans la procdure de prise de dcision. Une bonne optimisation fiscale ne saurait se faire sans une bonne mise en perspective. La mise en perspective consiste calculer tous les dveloppements subsquents une solution ou une action ou une attitude envisageables de sorte que lorsque les consquences prsentent un risque qui dpasse lapptence au risque, la mise en perspective vite de prendre linitiative ou de commettre laction envisageable 99. La comptence de mise en perspective se dveloppe en se conjuguant avec une autre comptence motionnelle : lintuition qui permet de sentir les tendances et les changements et dagir sans attendre de collecter toutes les informations utiles la prise de dcision. Dans ce cadre, lexpert-comptable doit essayer danticiper, autant que possible, les ventuelles situations pnalisantes subsquentes la situation tudie ou la solution quil propose, notamment, le cot de transaction et le risque que les montages juridiques et fiscaux tudis ou proposs soient qualifis par ladministration fiscale comme des moyens dvasion fiscale. 99 R. YAICH, Thorie et principes fiscaux, op.cit, P 75. 46 2. Laudit fiscal Le chef dentreprise peut faire recours lexpert-comptable pour tablir un audit fiscal de son entreprise sil envisage entreprendre une opration de nature dclencher la procdure de contrle fiscal, telle que la demande de restitution du crdit de TVA ou dimpt sur les socits, les oprations de fusion ou de scission etc. Dans ce sens, le chef dentreprise fait gnralement recours laudit fiscal pour des fins de scurit fiscale. Laudit fiscal consiste examiner la situation fiscale de lentreprise. Ses objectifs consistent notamment : Vrifier le respect des rgles et lois fiscales en vigueur ; Dtecter les erreurs comptables commises par lentreprise qui ont des rpercussions sur lassiette imposable et par consquent sur limpt ; Reprer les risques fiscaux gnrs par la non-conformit de lentreprise la loi ou par les erreurs dj commises ; Vrifier lopportunit des choix fiscaux oprs par lentreprise ; Sassurer que lentreprise a bnfici de tous les avantages fiscaux prvus par la lgislation en vigueur et dont elle a le droit. En sus de la recherche de la scurit fiscale, laudit fiscal vise valuer aussi la gestion fiscale de lentreprise, dceler ses points faibles et les risques inhrents afin de mener les actions correctrices ncessaires permettant daboutir loptimisation fiscale. Sous section 3 Limites de la mission de consulting fiscal La mission de consulting fiscal comporte deux sortes de limites : Des limites juridiques (1) ;

Des limites professionnelles (2). 1. Les limites juridiques Lexamen des termes de la loi 88-108 du 18 aot 1988, portant refonte de la lgislation relative la profession dexpert-comptable, permet de dtecter deux limites juridiques relatives lexercice de la mission de consulting fiscal par lexpert-comptable, savoir : 47 Linterdiction de reprsentation du client auprs des tribunaux ou de ladministration fiscale ; Linterdiction dagir en tant quagent daffaires. 1. Linterdiction de reprsentation du client La loi n88-108 du 18 aot 1988, portant refonte de la lgislation relative la profession dexpert-comptable, interdit lexpert-comptable et ses salaris de reprsenter leurs clients devant les tribunaux de lordre judiciaire ou administratif ou auprs des administrations et organismes publics100. Aussi, peut on conclure, que lexpert-comptable nest en droit que dassister son client durant le droulement des phases administratives et judiciaires de la vrification fiscale. Il est souligner, ce niveau que lanalyse des rponses au questionnaire fait ressortir que les experts-comptables interrogs considrent que de telles limites nont pour effet que de porter atteinte aux intrts des clients et doivent tre rvises. 2. Linterdiction dagir en tant quagent daffaires Selon les dispositions de larticle 11 de la loi 88-108 ; il est interdit lexpert comptable dagir en tant quagent daffaires . Ainsi, lexpert-comptable charg dune mission de consulting ne peut en aucun cas profiter de sa connaissance approfondie de lentreprise pour se charger de sa gestion. 2. Les limites professionnelles Lexpert-comptable doit exercer sa mission de consulting avec conscience et indpendance. En outre, il ne doit en aucun cas simmiscer dans la gestion de lentreprise ou dcider la place de son client. 1. Lindpendance Selon le code des devoirs professionnel, lindpendance constitue lune des rgles de base rgissant les rapports entre lexpert-comptable et son client 101. 100 Article 11 de la loi n88-108 du 18 aot 1988, portant refonte de la lgislation relative la profession dexpert comptable. 101 Larticle 20 du code des devoirs professionnel dispose Les rapports des membres de lordre des experts comptables de Tunisie avec les clients sont bass sur la loyaut, lindpendance, limpartialit et le dsir dtre utile. Ces qualits sont le fondement mme de la profession qui a choisi pour emblme : science, conscience et indpendance. 48 Le consultant fiscal doit viter de se trouver dans une situation qui compromet son honntet, sa sincrit et sa libert dagir et de choisir. De mme, il doit prendre les prcautions ncessaires pour viter de se trouver dans une situation de complicit dans les actes de fraudes fiscales. En effet, dans sa mission de conseil et dassistance sur intervention de ladministration, lexpert se met naturellement du ct de son client, ceci ne doit

nullement lui faire perdre son indpendance, son impartialit et lobjectivit de ses interventions 102. De mme, le professionnel est invit faire mention, dans son rapport ou autres communications crites qui accompagnent les tats financiers, de toute influence de nature porter atteinte son indpendance ou constituer une entrave au jugement professionnel ou lobjectivit de celui-ci (code de dontologie, ICCA, 204.6)103. 2. La conscience Dans le cadre dune mission de consulting, lexpert-comptable doit tre conscient quil a un devoir vis vis du public dans son ensemble (incluant bien entendu ladministration fiscale104). Ce devoir pourrait mme tre en contradiction avec les intrts personnels du professionnel105. Aussi doit-il mettre lesprit que le paiement de limpt est un devoir sacr de tout citoyen en vue de contribuer aux dpenses publiques et dassurer une redistribution des richesses 106. De ce fait, lexpert-comptable ne doit pas utiliser sa comptence en matire fiscale pour aider le client minimiser sa charge fiscale en faisant recours des moyens frauduleux. 3. La non immixtion dans la gestion Lexpert-comptable doit se limiter dans son travail lexercice de la mission dont il est charg. Il doit se contenter de donner les conseils appropris et ne doit jamais dcider la place de son client. En effet, le professionnel doit expliquer au client quil lui appartient de prendre les dcisions et quil doit avoir conscience quil assumera la plnitude de la responsabilit des dcisions prises 107. 102 F. DERBEL Nouvelle culture fiscale et mission de conseil, cas de la profession comptable , RCF N71, 2006, P 54. 103 Le code de dontologie de lICCA, 204.6, cit par R. YAICH, in Ethiques et comptences comptables , op.cit, P 81. 104 Larticle 6 du CDP dispose cet effet Les membres de lordre sont indpendants des administrations publiques mais ils doivent entretenir avec elle des rapports de courtois et agir en toute loyaut dans leurs relations professionnelles avec leurs reprsentants . 105 F. DERBEL Nouvelle culture fiscale et mission de conseil, cas de la profession comptable , op.cit, P56. 106 Ibid, P 54. 107 R. YAICH, Ethiques et comptences comptables, op.cit, P 121. 49 En sus des limitations et interdictions auxquelles il doit se conformer, lexpert comptable est tenu aussi au respect de certaines normes et comptences professionnelles. Sect ion 2 Normes dexercice et comptences ncessaires Dans lexcution des missions de consulting fiscal, lexpert-comptable est tenu dappliquer les normes professionnelles, et de matriser un certain nombre de comptences. A la fin de la mission, il peut dlivrer son client une lettre de diligences et un rapport de mission. Sous-section 1 Normes dexercice de la mission de consulting fiscal Lexprience pratique montre chaque jour que le client, proche actuellement, est ventuellement un futur adversaire du professionnel. En effet, un client peut se

retourner contre son expert-comptable et le demander en responsabilit sil estime que ses intrts personnels ont t compromis. A cet effet, le professionnel doit prendre les mesures de prcaution et de sauvegarde ncessaires en dbut de mission (1) en cours et la fin de la mission (2). 1. En dbut dune mission Lacceptation dune nouvelle mission doit tre prcde par une enqute sur la qualit morale des dirigeants et une valuation des risques. De mme, et afin dviter dventuels litiges sur le contenu de la mission, lexpert comptable doit dterminer avec son client, ltendue de celle-ci, les dlais requis pour sa ralisation, ainsi que les modalits de sa rmunration. La dfinition de ltendue de la mission est particulirement importante. En effet, cest elle qui dterminera la responsabilit de lexpert-comptable. Celui-ci ne pouvant tre responsable de ce qui ne rentre pas dans le cadre de sa mission 108. A cet effet, le professionnel tablit avec son client une lettre de mission fixant les droits et obligations de chacune des parties. Il est opportun dy inclure une clause qui fixe un dlai de prescription de la responsabilit du professionnel aprs lachvement de la mission109. 108 A. FRANCONIE Responsabilit de lexpert-comptable et garanties de ses clients , Revue Franaise de comptabilit n205, 1989, P 45. 109 www.aica.ca/fr/presentation/2006SeminarforWebFR.pps, visit en Janvier 2007. 50 Aussi peut on affirmer que, la lettre de mission est un moyen prcieux qui permet lexpert-comptable davoir une prvention contractuelle des risques rattachs la mission de consulting fiscal. 2. En cours et en fin de mission En cours et en fin de lexercice de mission, lexpert-comptable est tenu, notamment, de : Exercer la tche qui lui a t confie avec diligence et sincrit. Lassurance deffectuer un travail de qualit passe par le recrutement de collaborateurs qualifis, la formation continue et une documentation mise jour 110 ; Faire en sorte que le travail de ses collaborateurs soit supervis dune manire convenable et rassurante ; Mettre en oeuvre certains procds permettant de sassurer quil a pris en considration tous les lments pertinents pouvant influencer son avis ; Constituer un dossier contenant une trace crite de toutes les diligences accomplies. En effet, il est fortement souhaitable que toute demande dinformation du client, toute rponse ses consultations et, dune faon gnrale, toute communication professionnelle fera lobjet dun crit ; Ne pas crer des attentes dmesures, ni explicites ni implicites ; encourager le client se conformer la rglementation applicable et se dsengager en cas de prise de risque significatif ; Former le personnel du cabinet lthique comptable et notamment limpratif dobservation stricte du secret professionnel ; Ne pas signer de dclaration au lieu et place du client ; Apprcier priodiquement les risques lis au dossier 111. Par ailleurs, pour garantir les risques lis leur responsabilit civile, les experts-comptables sont tenus de souscrire une assurance responsabilit civile professionnelle 112.

110 A. FRANCONIE Responsabilit de lexpert-comptable et garanties de ses clients , op.cit, P 46. 111 R. YAICH, Ethiques et comptences comptables, op.cit, P 121. 112 A. FRANCONIE Responsabilit de lexpert-comptable et garanties de ses clients , op.cit, P 46. 51 Sous-section 2 Les dlivrables A la fin de la mission, lexpert-comptable peut dlivrer son client une lettre de diligences (1) et un rapport de mission (2). 1. La lettre de diligences Selon les normes professionnelles de lordre des experts-comptables de Tunisie113, lexpert-comptable remet son client quand il le juge utile, une lettre de diligences o il rend compte de laccomplissement de sa mission, des difficults rencontres et des rserves exprimes . La lettre de diligences doit tre signe par le client. Elle vise essentiellement protger le professionnel contre tout agissement du client visant engager sa responsabilit pour manquement aux diligences inhrentes la mission de consulting fiscal. Notons que les rsultats de lenqute montrent que la quasi-totalit des experts comptables interrogs rejoignent la norme professionnelle de lO.E.C.T. sur limportance de la lettre de diligences comme moyen de protection la disposition du professionnel. 2. Le rapport de mission Au cours de lexercice de sa mission, lexpert-comptable doit conserver dans son dossier tous les lments importants et jugs utiles la rdaction dun rapport et la motivation de son contenu. Sil est tenu de dlivrer un rapport, ledit rapport doit tre prpar par le professionnel lui-mme ou, confier la prparation dun projet de rapport un collaborateur ayant la formation et la comptence technique ncessaires. Selon R. YAICH114, le rapport crit de lexpert-comptable consult doit : 1. Dcrire la nature de la mission ; 2. Prciser que la mission a t excute conformment aux normes gnralement reconnues rgissant ce type de mission ; 3. Identifier lentit donne et inclure un expos des faits, circonstances et hypothses pertinents ; 4. Formuler les solutions quil convient dappliquer aux problmes spcifiques et indiquer les sources disponibles qui font autorit ainsi que les vnements sur lesquels se fonde lavis ; 113 Normes professionnelles de lordre des experts comptables de Tunisie, srie travaux juridiques n2. 114 R. YAICH Conduite professionnelle des missions de consultation, RCF N61, 2003, P16. 52 5. Prciser que la responsabilit de la solution retenir incombe aux dirigeants sociaux qui doivent consulter leur auditeur en exercice ; 6. Enoncer que lavis se fonde sur les faits, circonstances et hypothses fournis et quil pourrait ne pas sappliquer si ces faits, circonstances ou hypothses changeaient ou se rvlaient inexacts ; 7. Inclure la fin du rapport un paragraphe distinct restreignant lutilisation du rapport aux parties mentionnes, aux fins prvues ;

8. Prciser qui est adress le rapport et indiquer le nom de lexpert-comptable consult, ainsi que la date et le lieu de dlivrance du rapport . Sous-section 3 Comptences ncessaires pour accomplir la mission D. GOLEMAN115 dfinit la comptence comme tant une qualit personnelle ou un ensemble dhabitudes qui gnrent une performance professionnelle plus efficace, meilleure, en dautres termes une aptitude qui apporte de la valeur ajoute aux efforts dune personne dans son travail . Pour accomplir convenablement sa mission de consulting et parvenir la satisfaction des besoins de ses clients, lexpert-comptable doit se doter dun triptyque de comptences savoir : Comptences techniques (1) ; Comptences comportementales (2) ; Comptences en matire de gestion des risques (3). 1. Comptences techniques Selon M. GONTIER116, les Comptences techniques ncessaires la gestion fiscale reposent principalement sur une connaissance prcise des rgles de base relatives aux impts applicables lentreprise et aux personnes qui y exercent leur activit . Dans les missions de consulting fiscal, la prestation de services dune excellente qualit fait appel des connaissances approfondies en matires de fiscalit, de droit et de comptabilit, et surtout laptitude appliquer les connaissances requises de faon pertinente et approprie. Cette aptitude bien faire est ncessairement rgie par le phnomne dapprentissage 117. 115 D. GOLEMAN, Lintelligence motionnelle-2, Editions JAI LU, Paris, 2004, P 24. 116 M. GONTIER, Gestion fiscale, Editions FOUCHER, 2002, P 3. 117 R. YAICH La recherche de lexcellence technique en comptabilit, une approche de lexercice professionnel fonde sur les comptences , RCF N58, 2002, P 35. 1. Les connaissances Lordre des comptables agres de Canada I.C.C.A 118, distingue deux catgories de connaissances : Les connaissances gnrales de base; Les connaissances particulires. 1. Les connaissances gnrales de base : Elles consistent bien connatre lenvironnement conomique, juridique et fiscal dans lequel lentreprise cliente exerce son activit. Ces connaissances sont de nature faciliter la comprhension des problmes et la recherche de la solution fiscale la plus approprie. 2. Les connaissances particulires : Il sagit des connaissances ayant un lien direct avec la mission de consulting fiscal, ncessaires la bonne excution et la satisfaction du client. Pour le succs de la mission de consulting fiscal, lexpert-comptable doit faire preuve dune comptence remarquable notamment, en matires fiscale, comptable et juridique. LICCA regroupe les connaissances requises en deux catgories : * Les connaissances retenir : Lexpert-comptable doit retenir dans sa mmoire certaines connaissances indispensables lexercice de la mission de consulting, sans avoir besoin de faire recours aux textes appropris ou la consultation de ses confres. A cet effet, R. YAICH ajoute que le professionnel doit, notamment : avoir un niveau de connaissance suffisant en fiscalit de manire tre pertinent dans le conseil ; tre capable danalyser et dadapter les textes fiscaux 119.

* Les connaissances accessibles : Lexpert-comptable doit se rendre compte quil existe des informations pertinentes indispensables la mission et savoir y accder soit en recourant la documentation ou des confrres plus comptents. 118 LICCA, cit par R. YAICH, in La recherche de lexcellence technique en comptabilit, une approche de lexercice professionnel fonde sur les comptences , op.cit, P 35. 119 R. YAICH, Ethiques et comptences comptables, op.cit, P 120. 54 2. Les niveaux de matrise des comptences Selon lICCA120, il y a trois niveaux de matrise des comptences : comprendre, dtecter et raliser. 1. Comprendre : Le comptable est capable de dcrire avec prcision la tche ou le rle correspondant la comptence en cause, les indicateurs de performances possibles, limportance de cette comptence et les contextes dans lesquels elle est susceptible de devoir tre mise contribution ou dtre applique dans des situations normales 121. Toutefois, il demeure incapable dexercer la mission ou mme deffectuer les travaux prliminaires. 2. Dtecter : Lexpert-comptable dmontre quil comprend la tche en question, sait ce qui doit tre fait et quil est capable daccomplir les travaux prliminaires. Cependant, pour bien raliser la tche demande, il a besoin dtre supervis par un professionnel plus comptent. Ce niveau de matrise des comptences englobe le niveau comprendre . 3. Raliser : Lexpert-comptable est capable de raliser convenablement la tche en question sans avoir besoin de supervision. Ce niveau de matrise des comptences englobe les niveaux comprendre et dtecter . Cette classification des niveaux de matrise des comptences constitue un outil permettant chaque professionnel de mener une rflexion pour situer son niveau de comptence pour chaque type de mission qui peut lui tre propose et agir avec sagesse en consquence 122. La reconnaissance de la limite de la comptence constitue lune des rgles de base pour aboutir lexcellence technique. 120 L ICCA, cit par R. YAICH, in La recherche de lexcellence technique en comptabilit, une approche de lexercice professionnel fonde sur les comptences , op.cit, P 35. 121 R. YAICH La recherche de lexcellence technique en comptabilit, une approche de lexercice professionnel fonde sur les comptences , op.cit, P 36. 122 Ibid. 55 Les niveaux de matrise des comptences peuvent tre schmatis comme suit : 3. Rgles de base pour aboutir lexcellence technique LICCA123 nonce trois rgles permettant daboutir lexcellence technique dans laccomplissement des missions : 1. Avoir les comptences requises : Le professionnel ne doit raliser que les missions pour lesquelles il possde les comptences utiles. A dfaut, il doit tre adquatement supervis par une personne plus comptente et plus exprimente.

2. La reconnaissance des limites de la comptence : Si le professionnel ne possde pas les comptences ncessaires lexercice de la mission, il doit, faire recours dautres personnes plus comptentes et demander leur collaboration ou leur supervision. A dfaut, il ne doit pas accepter la mission pour ne pas dgrader son image, ni risquer dengager sa responsabilit civile, professionnelle ou pnale. 123 LICCA, cit par R. YAICH, in La recherche de lexcellence technique en comptabilit, une approche de lexercice professionnel fonde sur les comptences , op.cit, P 36. Comprendre - Comprendre la tche - Identifier les comptences ncessaires Dtecter - Savoir ce qui doit tre fait - Capable de faire les travaux prliminaires Raliser Excuter la mission Non Se faire assist par un professionnel plus comptent Oui Oui Non Non Oui Oui Refuser la mission Non 56 3. Travaux excuts par les tiers : Selon R. YAICH124, le professionnel doit avoir la capacit de piloter un dossier en mobilisant dautres intervenants . Le professionnel ne doit sappuyer sur les travaux accomplis par les tiers que sil est certain de leurs comptences et leurs diligences. 4. Adaptation continue de la comptence de lexpert-comptable aux exigences du march Ladaptation continue de la comptence de lexpert-comptable aux exigences du march repose sur trois axes : Une bonne ducation de base ; Une ducation continue ; La mise en place dun processus permettant la certification des professionnels par les organismes professionnels. 1. Lducation de base : Lexpert-comptable est un professionnel qui bnficie dun enseignement suprieur pluridisciplinaire orient vers les matires comptables, juridiques et fiscales. Il effectue ensuite un stage professionnel dune dure minimale de trois ans. Ces deux facteurs permettent lexpert-comptable davoir une bonne formation thorique et pratique lui

permettant dexercer les missions de consulting fiscal avec comptence. Cependant, qui peut nous dire aujourdhui, ce que sera le mtier dexpert-comptable dans 10 ou 20 ans (comme cest le cas, dailleurs, pour beaucoup dautres mtiers) ? Ce qui caractrise notre poque contemporaine, cest que les institutions denseignement suprieur sont entrain de former des futurs diplms dont elles ne peuvent pas savoir exactement quelles comptences et quelles connaissances seront ncessaires lexercice du mtier auquel elles sont censes les prparer 125. En outre, les textes juridiques et fiscaux sont marqus par une instabilit constante et on assiste une volution continue des normes professionnelles. Dans le cas de la Tunisie, on peut estimer le cycle de refonte totale des connaissances ncessaires lexercice de la profession comptable 10 ans 126. 124 R. YAICH, Ethiques et comptences comptables, op.cit, P 120. 125 R. YAICH Lexpert-comptable de demain, un professionnel apprenant , RCF, N49, 2000, P 47. 126 Ibid, P 47. 57 De ce fait, la premire proccupation que lon peut qualifier de majeure du systme ducatif diplmant devrait tre de promouvoir chez le futur diplm dexpertise comptable la facult dadaptation. La premire mission du systme ducatif est dapprendre apprendre 127. 2. Lducation continue : Lexpert-comptable ne doit pas se contenter des connaissances obtenues durant son enseignement suprieur et vivre sur ses acquis. En effet, lvolution de lconomie et de la technologie, conjugue avec les fluctuations dordre juridique, comptable et fiscale rend impossible pour un professionnel vivant sur ses acquis dtre comptitif et pertinent durant une longue priode. De ce fait, lexpert-comptable doit adapter ses connaissances aux changements, dune part par lanalyse permanente de la documentation, et dautre part par la participation aux sminaires et aux colloques. * Lanalyse de la documentation : Lexpert-comptable doit disposer de la documentation professionnelle ncessaire 128. A cet effet, il doit mettre en place un processus qui lui permet dtre au courant de toutes les nouvelles publications, notamment celles relatives la fiscalit, et faire une slection des ouvrages utiles lexercice de ses missions. * La participation aux sminaires de formation et aux colloques : Elle permet au professionnel de mettre jour ses connaissances fiscales, de rpondre ses interrogations et de saisir les opportunits offertes par les nouvelles lgislations. Gnralement, le cot de cette participation est ngligeable parce que les frais de formation sont, sous rserve du respect de certaines conditions, imputables totalement ou partiellement sur la taxe de formation professionnelle. Aussi, peut on affirmer quun expert-comptable qui cherche effectuer des missions de consulting fiscal avec performance, est tenu suivre un nombre minimal dheures de formation fiscale, juridique et comptable par anne et de consacrer un pourcentage de son chiffre daffaires aux diffrentes activits de formation. 127 R. YAICH Lexpert-comptable de demain, un professionnel apprenant , RCF, N49, 2000, P 49. 128 R. YAICH, Ethiques et comptences comptables, op.cit, P 120. 58

3. La certification des professionnels: Dans un contexte caractris par une inflation au niveau des textes lgislatifs et une complexit de la lgislation fiscale, lexpert-comptable vivant sur ses acquis et ngligeant limportance dune duction continue ne peut plus russir et encore moins prserver sa russite professionnelle. Selon F. DERBEL129, la profession gagnerait mettre en place les mcanismes qui permettent de sassurer que le professionnel dispose en permanence des connaissances ncessaires pour mener bien ses missions. Le mcanisme le plus appropri est celui de la certification. Le professionnel certifi serait mieux habilit exercer les missions pour lesquelles il est certifi . Il est souligner, enfin, que lanalyse des rponses au questionnaire montre que les experts-comptables interrogs confirment les ides dveloppes ci-dessus, en considrant que les diplmes universitaires ne garantissent quune partie de la comptence requise pour lexcution des missions de consulting fiscal et que les savoirs acquis lors du cursus universitaire doivent tre dvelopps, principalement, par lencadrement lors de lexcution des missions. Cet encadrement doit tre soutenu, selon les personnes interroges, par des actions de formation. 2. Comptences comportementales Le comportement, qui est lmergence corporelle de lesprit et des motions, dtermine notre aptitude construire des relations sociales de qualit 130. Selon une tude mene par D. GOLEMAIN131, les comptences techniques se placent en seconde position derrire les comptences comportementales pour expliquer la russite professionnelle. Les comptences comportementales interviennent raison de deux tiers dans lexplication de la russite ou de lchec professionnel132. Les comptences comportementales permettent lexpert-comptable de mettre en valeur ses comptences techniques et ses comptences en matire de gestion des risques. 129 F. DERBEL Nouvelle culture fiscale et mission de conseil, cas de la profession comptable , op.cit, P 59. 130 R. YAICH, Lintelligence comportementale comptable, Editions Raouf YAICH, 2005, P 17. 131 D. GOLEMAN, cit par R. BORGI, in Les comptences ncessaires pour la russite dans lexercice libral de la profession dexpert-comptable , Mmoire en en vue de l'obtention du diplme d'expertise comptable, Sfax, 2007, P8. 132 Les rponses au questionnaire montrent que la notion de comptences comportementales commence se dvelopper au sein des cabinets dexpertise comptables tunisiens. En effet, 76% des personnes interroges classent ces comptences en premier et second rang. 33% les classent avant les comptences techniques. 59 Les comptences comportementales peuvent tre classs en deux catgories : Les comptences intra personnelles ; Les comptences interpersonnelles. 1. Comptences intra personnelles Selon R. YAICH133, les comptences intrapersonnelles sont celles qui permettent la personne de se connatre, de se matriser et de se motiver . Elles comprennent

notamment : 1. La fiabilit : Lexpert-comptable doit tre honnte, faire preuve de confiance, ne pas mentir, reconnatre ses limites et ses erreurs et essayer de les corriger. La fiabilit du professionnel facilite son accs aux informations et favorise un climat de confiance et de collaboration ce qui facilite la tche exerce. Selon D. GOLEMAN134, ceux qui possdent cette comptence : Ont une conduite irrprochable de point de vue thique ; Construisent des relations de confiance par leur fiabilit et leur authenticit ; Reconnaissent leurs propres erreurs et manifestent leur dsaccord avec les comportements quils jugent immoraux . 2. La conscience professionnelle : Elle consiste exercer le travail avec responsabilit, respecter les engagements oraux et crits, tre ponctuel, exiger que le travail soit bien fait. Selon D. GOLEMAN135, ceux qui possdent cette comptence : Tiennent leurs engagements et leurs promesses ; Endossent la responsabilit des objectifs quils se sont assigns ; Se montrent organiss et mticuleux dans leur travail . 133 R. YAICH, Lintelligence comportementale comptable, op.cit, P 55. 134 D. GOLEMAN, Lintelligence motionnelle-2, op.cit, P 114. 135 Ibid, P 114. 60 3. La souplesse : Cest le fait de sadapter facilement aux changements, daccepter les attitudes des autres et dadmettre que leurs points de vue peuvent tre aussi valables que le sien. 4. La motivation personnelle : Selon R. YAICH136, laptitude de se motiver pour un projet ou pour un travail se traduit par lengagement de bien faire ce que lon fait en se mesurant une norme dexcellence. La motivation gnre un enthousiasme pour ce que nous faisons . 2. Comptences interpersonnelles Les comptences interpersonnelles sont celles qui nous permettent de connatre les autres et dorganiser des rapports de qualit gagnant-gagnant avec autrui 137. Elles comprennent notamment : 1. La confidentialit : Cest une comptence critique pour lexercice des missions de consulting fiscal et dune manire gnrale pour lexercice de la profession dexpert-comptable. En effet, un professionnel doit faire preuve de discrtion et de confidentialit en sinterdisant de divulguer toute information dont il a eu connaissance dans le cadre de sa mission quelle concerne lentreprise cliente ou les tiers. A cet effet, lexpert-comptable est tenu : Dassurer que tous les collaborateurs sont forms en matire de confidentialit ; Dassurer que toutes les mesures visant prserver la confidentialit et notamment que les barrires dites murailles de chine138 sont scrupuleusement institues ; Dobtenir un engagement ferme du personnel sur la confidentialit et leur engagement respecter les murailles de chine au sein du cabinet notamment en sabstenant de rechercher toute information sans lien direct et sans ncessit pour la bonne excution des missions auxquelles ils participent 139.

136 R. YAICH, Lintelligence comportementale comptable, op.cit, P 73. 137 Ibid, P 81. 138 La muraille de chine consiste empcher que les informations professionnelles parviennent de faon dlibre ou fortuite la connaissances des membres du cabinet qui ne sont pas impliqus dans la mission ou dont ils nont aucun besoin pour lexcution du travail , (R. YAICH, Lintelligence comportementale comptable, op.cit, P 21). 139 R .YAICH, Ethiques et comptences comptables, op.cit, P 21. 61 Pour lexpert-comptable, la confidentialit ou ce quon appelle le secret professionnel nest pas seulement une comptence requise pour lexercice de lactivit, mais galement une obligation dontologique et lgale140. 2. Lempathie : Selon C. ROGERS141, lempathie consiste percevoir le cadre de rfrence interne dune personne avec prcision et avec ses composantes et significations motionnelles de faon les ressentir comme si lon tait cette personne, mais cependant sans jamais oublier le comme si . Lempathie se manifeste chez lexpert-comptable par : Lcoute active de ses clients. Selon M. L. PIERSON142, lcoute active permet dentendre non seulement ce que dit, mais ce que signifie (le sens quil met dans ce quil dit) votre interlocuteur. Lexpert-comptable doit essayer de comprendre les points de vue de ses clients et de dterminer leurs besoins de faon prcise. La satisfaction adquate aux besoins de ses clients. 3. La gestion des attentes des clients : Selon R. YAICH143, pour aboutir une gestion optimale des attentes de ses clients, lexpert-comptable doit au pralable : Comprendre la raison pour laquelle le client fait recours cette mission ; Comprendre pourquoi le client a opt pour son cabinet. Souvent, lexpert-comptable gnre par ses promesses, ses positions, ses attitudes et comportements des attentes explicites et implicites pour lentreprise qui lui confie la mission de consulting. En effet, le fait que lexpert-comptable informe son client que la rglementation fiscale comprend des mesures trs avantageuses, peut gnrer chez ce dernier une attente que la charge fiscale sera considrablement allge. 140 Larticle 21 du code des devoirs professionnels stipule cet effet Tout professionnel doit faire preuve de la plus grande discrtion dans lexercice de la profession pour prserver la dignit et lhonneur de celle-ci . De mme, larticle 8 de la loi 88-108 du 18 aot 1988, portant refonte de la lgislation relative la profession dexpert-comptable dispose Sous rserve de toutes dispositions lgislative contraire, les personnes physiques et morales inscrites au tableau de lordre et leurs salaris sont tenus du secret professionnel. Ils sont en outre astreints aux mmes obligations pour les affaires dont ils ont connatre loccasion de lexercice de leurs missions . 141 C. ROGERS, Cit par R. YAICH, in Lintelligence comportementale comptable , op.cit, P 81.

142 M.L. PIERSON, Lintelligence relationnelle, Editions dOrganisation, Paris, 2004, P 214. 143 R. YAICH, Ethiques et comptences comptables, op.cit, P 118. 62 Si lentreprise se heurte au fait que la charge fiscale a diminu mais pas concurrence de ses attentes, son degr de satisfaction sera influenc ngativement malgr les efforts consentis par lexpert-comptable pour atteindre ce rsultat. Dans ce cadre, lexpert-comptable doit limiter les promesses aussi bien explicites quimplicites ce quil est rellement envisageable et pas ce quil espre que ce soit. 4. Le sens de la mdiation : Selon R. YAICH144, une bonne connaissance de ses atouts, de ses limites et de lenvironnement et un bon sens du contact accroissent la capacit de ngociation et de mdiation pour la rsolution des conflits. Cette comptence permet lexpert-comptable de rsoudre lamiable toute sorte de conflit quil peut rencontrer lors de lexercice de sa mission de consulting, notamment, avec ladministration fiscale. Le sens de mdiation doit tre conjugu avec une comptence technique et une bonne connaissance de lenvironnement conomique et social de lentreprise pour accrotre la capacit de ngociation du professionnel et parvenir rsoudre aisment les conflits qui peuvent entraver la mission. 5. Le sens de la collaboration et de la coopration : Lexpert-comptable doit avoir un esprit de collaboration et de coopration avec son client pour pouvoir collecter le maximum dinformations utiles la bonne excution de sa mission et parvenir aider lentreprise raliser les objectifs de la mission. Selon R. YAICH145, lexpert-comptable doit : Identifier chez le client les interlocuteurs pertinents et collaborer avec eux pour lanalyse des problmes ; Identifier les responsables dcideurs et faire preuve de pdagogie pour expliquer les solutions envisageables pour clairer leurs dcisions. De mme, lexpert-comptable doit tre conscient que lintelligence collective est beaucoup plus efficace que lintelligence individuelle, pour cela il doit dvelopper des relations de collaboration au sein de son cabinet et avec ses confrres. 144 R. YAICH, Lintelligence comportementale comptable, op.cit, P 96. 145 R. YAICH, Ethiques et comptences comptables, op.cit, P119. 63 6. Entretenir des relations utiles : Selon D. GOLEMAN146, ceux qui possdent cette comptence : Cultivent et entretiennent de larges rseaux informels ; Recherchent des relations mutuellement bnfiques ; Construisent des rapports long terme et cultivent leurs contacts . Lexpert-comptable doit entretenir de bonnes relations avec les autres, notamment, avec ses confrres et avec les agents responsables de ladministration fiscale. Ces relations peuvent laider considrablement dans lexcution de ses missions de consulting fiscal. 3. La culture et la gestion des risques Dfini comme tant lventualit de subir des impositions futures notifies par le service de contrle fiscal ou de rater une opportunit davantage fiscal, le risque fiscal occupe une place de choix parmi les proccupations des entits 147. Le risque fiscal peut tre connu et rsulter dune dcision intentionnelle des organes de gestion148, comme il peut tre inconnu et rsulter soit dune ngligence149 ou dune

erreur150, soit de la survenance dvnements imprvisibles dans le contexte de lentreprise151. Selon la fameuse loi de Murphy, si une catastrophe peut avoir lieu, elle aura lieu au pire des moments. Pour viter que la catastrophe ne se produise, il faut en conclusion rendre son avnement impossible ou du moins trs peu probable 152. Dans un contexte caractris par une inflation et une instabilit au niveau des textes juridiques rgissant la fiscalit, par une doctrine administrative qui nhsite pas jouer 146 D. GOLEMAN, Lintelligence motionnelle-2, op.cit, P 249. 147 F. CHOYAKH La gestion du contrle fiscal et le rle de lexpert-comptable , op.cit, P 11. 148 Cest le cas du non respect intentionnel de lune des conditions fixes par le cahier de charge et relatives lexploitation future dun projet au titre duquel on a bnfici dun avantage fiscal ( titre dexemple lexploitation directe dun foyer universitaire pour une priode infrieure 10 ans ou sa location des non tudiants). 149 Lexemple des mentions obligatoires qui doivent tre portes sur les factures est difiant ce titre. En effet le non respect des dispositions de larticle 18 du code de la TVA peut tre source de risques majeurs dont les consquences sont prjudiciables. 150 La non matrise des divergences entre les rgles comptables et les rgles fiscales peut tre lorigine derreurs graves notamment en matire de dtermination du bnfice imposable. 151 Lapparition dune nouvelle lgislation fiscale ou dune prise de position rcente de ladministration fiscale entranant la dchance dun avantage fiscal dont a bnfici lentreprise. Lexemple de la prise de position n44 du 6 Janvier 2006 de la DGELF est difiant ce titre. En effet, cette prise de position exige que les rsultats fiscal et comptable soient tous les deux bnficiaires pour prtendre bnficier dun dgrvement physique. 152 R. YAICH La culture du risque , RCF, N66, Editions Raouf YAICH, 2004, P 3. 64 le rle du lgislateur fiscal et apporter des ajouts la loi153, prendre des positions ambigus154 et parfois illogiques155 et par lexistence dune administration fiscale cherchant maximiser sa recette par tous les moyens disponibles mme en tordant le coup aux principes fondamentaux, sans gard lintrt de lentreprise et la bonne ou mauvaise foi du contribuable, la gestion efficace des risques fiscaux est devenue un facteur cl pour la survie et le succs des entreprises Tunisiennes. En effet, lanalyse des tats financiers de certaines entreprises montre que la charge fiscale constitue une partie assez importante de leurs charges, les carts peuvent se traduire par des variations importantes des rsultats financiers de lentreprise lorsque les impts ne sont pas convenablement grs et contrls 156. Pour tre optimale, la gestion des risques doit se traduire dans la culture des responsables et du personnel de lentreprise dune part et dans les prises de dcisions de lentreprise dautre part. 1. La culture du risque La culture du risque fait que, mme lorsque lentreprise est en contrle

aujourdhui sa direction a conscience que le mode de fonctionnement qui permet aujourdhui dtre en contrle ne garantit pas ncessairement que lentreprise le demeure face au niveau de changement et de complexit du monde des affaires de demain et que par consquent, la vigilance est une condition de survie dans le nouveau mode de fonctionnement de lconomie 157. 153 Voir le 5 de la sous-section 2 de la section 2 du chapitre I. 154 Lexemple de la doctrine administrative relative la dfinition de la notion de march constitue cet effet un parfait exemple dillustration. 155 En se basant sur une interprtation stricte de la formulation pour la dtermination du bnfice imposable prvue par larticle 49 decies du code de lIRPP et de lIS, ladministration a limit la possibilit de dduction des plus values exonres aux entreprises qui ralisent un rsultat bnficiaire. En effet, Dans une prise de position (1765) du 2 octobre 2006, la DGELF a prcis quen cas de ralisation de rsultat bnficiaire aprs dduction des reports dficitaires, des amortissements de lexercice et des amortissements rputs diffrs en priodes dficitaires, la socit procde la dduction des revenus et bnfices bnficiant du droit la dduction du rsultat imposable tels que les plus values exonres et les bnfices provenant de lexportation. " : . . ( " )... Si cette nouvelle tendance doctrinale se dveloppe et se confirme, nous allons nous retrouver avec deux fiscalits : lune comportant des avantages rservs aux entreprises bnficiaires et lautre, pnalisante, pour les entreprises non bnficiaires, ce qui est contraire aux principes dgalit devant la loi et dquit fiscale garantis par la constitution . (R. YAICH, Limpt sur les socits 2007, op.cit, P 34). 156 S. BELAIR, Ce que les conseils dadministration devraient savoir propos de : Atteindre lquilibre entre la gestion du risque et les occasions fiscales , Deloitte &Touche Canada, (www.deloitte.com). 157 R. YAICH La culture du risque , op.cit, P 3. 65 Lexpert-comptable doit se tenir vigilant. En effet, mme sil est convaincu que toutes

les menaces et que tous les facteurs susceptibles de crer des risques sont sous contrle, il doit tre conscient de la possibilit de survenance dun vnement ou dun changement des textes lgislatifs ou de la doctrine en vigueurs pouvant tre source de risques fiscaux importants et dont leffet peut tre nfaste pour lentreprise. 2. La gestion des risques fiscaux La gestion des risques fiscaux peut prendre deux formes : Une gestion passive Une gestion proactive 1. La gestion passive du risque fiscal : Dans ce mode de gestion, le professionnel aide les dirigeants de lentreprise ragir une menace ou allger les rpercussions ngatives des risques qui peuvent survenir. 2. La gestion proactive du risque fiscal : Grer le risque, cest agir sur deux domaines essentiels qui sont la prvention et lintervention 158. Dans une approche proactive, non seulement lentreprise se donne les moyens dviter les dangers, mais cherche galement profiter des opportunits qui les accompagnent 159. La gestion proactive des risques se traduit par la mise en place dun processus permettant de dtecter le risque et de tirer profit des opportunits qui laccompagnent. Ce processus comprend 5 tapes : * Identification des risques: Plus gnralement applique aux entreprises, la gestion du risque sattache identifier les risques qui psent sur les actifs de lentreprise, ses valeurs au sens large 160. Pour pouvoir aider la direction grer dune manire efficace les risques fiscaux, lexpert-comptable doit commencer par une prise de connaissance de tous les secteurs dactivit de lentreprise. 158 www.wikipedia.org/wiki/gestion _de _crise, visit en Avril 2007. 159 R. YAICH La culture du risque , op.cit, P 3. 160 www.wikipedia.org/wiki/gestion _du_risque, visit en Avril 2007. 66 Certaines personnes sont tentes de penser que les risques fiscaux simputent limitativement aux questions se rattachant au service de fiscalit de lentreprise. Certes, les risques fiscaux sont gnrs en grande partie, par la possibilit de conflits pouvant avoir lieu entre lentreprise et les services de ladministration fiscale lors dune vrification de la situation fiscale de lentreprise. Ces conflits sont susceptibles de gnrer des redressements en matire imposable dont les rpercussions psent, gnralement, lourdement sur la situation conomique et financire de lentreprise. Toutefois, selon S. BELAIR161, le service de la fiscalit ne gre que 25% 30% des problmes fiscaux de lentreprise. Les quelques 75% restants se trouvent dans les units dexploitation et les secteurs fonctionnels, o le service de la fiscalit intervient parfois trs peu. En voici quelques exemples : Unit dexploitation : les changements intervenants dans les activits, les contrats ou les relations peuvent avoir des rpercussions fiscales imprvues ; Services des ressources humaines : les affectations internationales ou lembauche dtrangers soulvent parfois des problmes fiscaux . Ainsi, presque tous les aspects de lactivit de lentreprise et toutes ses transactions sont gnrateurs de risques fiscaux. Pour parvenir reprer les facteurs ventuels de risques, le professionnel doit accomplir les diligences adquates dont, notamment : Lexamen du contrle interne de lentreprise et la dtection de ses points faibles

susceptibles de gnrer des risques fiscaux ; Llaboration, sil le juge ncessaire, dun audit fiscal proprement dit. Cet audit peut mme faire lobjet dune mission spcifique. * La matrise des risques fiscaux : La matrise des risques ncessite la constitution dune mmoire des vnements gnrateurs de risques162 et des risques raliss. Le cahier des anomalies est un moyen de collecte et de mmorisation des risques consomms car il est ncessaire de connatre et de mesurer les dgts pour dterminer le cot potentiel de chaque risque 163. 161 S. BELAIR Ce que les conseils dadministration devraient savoir propos de : Atteindre lquilibre entre la gestion du risque et les occasions fiscales , Deloitte &Touche Canada, www.deloitte.com, visit en Avril 2007 162 Ce mmoire doit numrer, titre dexemple, les diffrentes rgles de forme et de fond dictes par la lgislation fiscale et qui sont lies lactivit de lentreprise ou aux avantages fiscaux dont elle a bnfici. 163 R. YAICH La culture du risque , op.cit, P 3. 67 Il sen sort que pour aboutir une matrise des risques, il faut tout dabord procder un inventaire systmatique des risques, les enregistrer dans un cahier ou une base spcifique et puis mesurer leur importance et leur gravit. * Lvaluation des risques fiscaux: Cette tape consiste valuer le couple probabilit de survenance/gravit potentielle. Le gestionnaire de risque va chercher parer les risques dont la gravit couple la probabilit est la plus leve 164. Le gestionnaire de risque est tenu aussi de reprer les avantages qui accompagnent le risque. A cet effet, il doit valuer le couple gravit potentielle/avantages. * La dtermination du seuil de tolrance au risque fiscal de lentreprise :165 Cest le niveau de risque partir duquel lentreprise ne peut plus tolrer un risque fiscal supplmentaire. Il vise atteindre lquilibre entre la gestion du risque et les occasions fiscales 166. Ce seuil revt une grande importance vu quil permet de rduire la gravit des risques fiscaux, de dterminer ceux qui sont grables et ceux qui ne le sont pas et de saisir toutes les opportunits fiscales qui peuvent accompagner le risque. Notons, ce niveau, que la quasi-totalit des experts-comptables interrogs acceptent un niveau de risque moyen, voire mme, lev (33%), alors que 7%, uniquement, nacceptent quun niveau faible de risque. * Le choix de la solution approprie : La dernire tape du processus de la gestion des risques consiste prendre la dcision approprie relative chaque risque dtect. Cette dcision peut prendre deux formes : La rduction du risque : elle consiste essayer dviter le risque ou dallger ses rpercussions. Cette dcision est prise sil sest avr que le risque est non grable ou si le seuil de tolrance au risque fiscal est dj atteint. La gestion du risque : dans ce cas lentreprise choisit dencourir le risque et de saisir toutes les occasions de planification fiscale qui laccompagnent. Cette dcision est prise sil est dmontr que le risque est de faible importance, que les avantages qui en rsultent dpassent les inconvnients et bien videmment lorsque le seuil de tolrance ne risque dtre dpass. 164 www.wikipedia.org/wiki/gestion _de _crise, op.cit.

165 S. BELAIR, - Canada Ce que les conseils dadministration devraient savoir propos de : Atteindre lquilibre entre la gestion du risque et les occasions fiscales , Deloitte & Touche, www.deloitte.com, op.cit. 166 Ibid. 68 Le processus de gestion des risques fiscaux peut tre schmatis comme suit : Sect ion 3 La responsabi l i t du consul tant f iscal Lexpert-comptable doit exercer sa mission avec diligence et sincrit, il doit tre vigilant au risque de se voir reprocher un manquement son devoir de conseil ou lune de ses diligences ou encore une complicit dans les actes de fraude et dvasion fiscales pouvant engager sa responsabilit civile (Sous-section 1), pnale (Sous-section 2) ou disciplinaire (Sous-section 3). 1 Identification des vnements 2 Evaluation des risques Quantification de lampleur Evaluation de la probabilit Quantification des consquences Analyse cots / avantages Ordre de priorit La relation risque/rtribution est elle acceptable Non Le risque peut il tre attnu Non Oui Eviter le risque Accepter le risque Partager le risque Transfrer le risque Rduire le risque 3 Raction aux risques Oui Source : Kinney, 2000, Cit par BORGI (R.), in Mmoire dexpertise comptable, FSEGS, 2007, page 88 69 Sous-section 1 Responsabilit civile Selon A. FRANCONIE167, la responsabilit de lexpert-comptable est le plus souvent de nature contractuelle et peut tre mise en oeuvre en cas dinexcution par celui-ci de sa mission . La responsabilit civile de lexpert-comptable peut tre engage notamment dans les deux cas suivants : Manquement son devoir de conseil en matire fiscale dans le cadre de sa mission dtablissement des comptes annuels (1); Ngligence ou manquement lune de ses diligences dans le cadre dune mission dassistance fiscale ou dautres missions spcifiques confies en marge de la mission dtablissement des comptes (2). Cependant, il est souligner que la responsabilit civile du professionnel ne peut tre engage que si le client prouve lexistence dune faute commise par le professionnel, dun prjudice et dun lien de causalit entre la faute et le prjudice (3).

1. Manquement au devoir de conseil en matire fiscale dans le cadre de mission dtablissement des comptes annuels Aux termes de larticle 243 du code des obligations et des contrats, tout engagement doit tre excut de bonne foi et oblige non seulement ce qui est exprim, mais aussi toutes les suites que la loi, lusage ou lquit donne lobligation daprs sa nature . Aussi peut on dduire que le professionnel est tenu, dans le cadre de sa mission principale dtablissement des comptes annuels souvent matrialise par un contrat, un devoir de conseil, notamment en matire fiscale qui vient se greffer sur le contrat principal. Selon P. BOURHIS168, le manquement ce devoir de conseil est, en France, de nature engager la responsabilit civile de lexpert-comptable. Il peut prendre plusieurs formes dont notamment : 167 A. FRANCONIE Responsabilit de lexpert-comptable et garanties de ses clients , op.cit, P 44. 168 P. BOURHIS Le devoir de conseil en matire fiscale : responsabilit civile de lexpertcomptable dans le cadre des missions dtablissement des comptes annuels , op.cit. 70 Le dfaut de mise en garde du client contre toutes les erreurs, irrgularits et omissions quil dcouvre et qui peuvent entraner des sanctions fiscales. P. BOURHIS169, affirme que cette ngligence est de nature constituer une faute, quand bien mme les omissions en cause rsulteraient dune volont dlibre du client de minorer les bases de son imposition . Il est fortement recommand dans des cas pareils que le professionnel informe son client et marque sa dsapprobation par crit tout en lui demandant de procder aux rgularisations ncessaires. A dfaut de rgularisation, il doit sentourer de toutes les prcautions ncessaires pour viter de se trouver dans une situation de complicit ou de rompre sa mission. Le dfaut de conseil en prsence de plusieurs choix fiscaux. En effet, selon P. BOURHIS170, lexpert-comptable ne saurait se dispenser, sans commettre une faute, de donner les conseils dordre fiscal qui dcoulent des constatations quil a pu faire dans laccomplissement de ses travaux. Toutefois, il est souligner quen Tunisie, le droit civil a instaur de srieuses limitations la responsabilit du consultant fiscal. En effet, le COC a limit la responsabilit du consultant fiscal aux seuls cas : dimprudence grave, de faute lourde171, de mauvaise foi ou lorsque ce dernier a garanti le rsultat dune affaire172. 169 P. BOURHIS Le devoir de conseil en matire fiscale : responsabilit civile de lexpertcomptable dans le cadre des missions dtablissement des comptes annuels , op.cit. 170 Ibid. 171 Larticle 88 du COC dispose cet effet Celui qui, de bonne foi, et sans quil y ait faute lourde ou imprudence grave donne des renseignements quil ignore la fausset, nest tenu daucune responsabilit envers la personne qui est lobjet de ces renseignements : 1. lorsquil y avait pour lui ou pour celui qui a reu les renseignements, un intrt lgitime les obtenir ;

2. lorsquil tait tenu, par suite de ses rapports daffaires ou dune obligation lgale de communiquer les informations qui taient sa connaissance. 172 Larticle 89 du COC dispose cet effet Un simple conseil ou une recommandation nengage pas la responsabilit de son auteur, si ce nest dans les cas suivants : 1. sil a donn le conseil dans le but de tromper lautre partie ; 2. lorsque tant intervenu dans une affaire en raison de ses fonctions, il a commis une faute lourde ne pouvant tre commise par une personne dans sa position et quil en est rsult des dommages pour lautre partie ; 3. lorsqu il a garanti le rsultat de laffaire. 71 2. Ngligence ou manquement lune de ses diligences dans le cadre dune mission dassistance fiscale ou dautres missions spcifiques confies en marge de la mission dtablissement des comptes Selon le COC173, la mission de lexpert-comptable se dfinit comme tant un louage dindustrie . Le louage dindustrie doit tre, selon le CDP174 et le COC175, bien dfini par un contrat ou une lettre de mission qui fixe les obligations rciproques de chacune des parties contractantes et son client. Il en dcoule que lobligation de lexpert-comptable dans le cadre de sa mission de consulting est une obligation contractuelle176 ; elle doit tre bien dfinie par une convention crite et ce pour bien prciser la nature de la mission et pour dlimiter le champ dintervention de lexpert-comptable et dterminer sa responsabilit. Selon A. FRANCONIE177, cest partir du contenu des obligations contractuelles rsultant de la mission que se dfinit la faute engageant la responsabilit de lexpert comptable . En effet, celui-ci ne peut tre responsable de ce qui ne rentre pas dans le cadre de sa mission. En outre, le CDP met la charge du professionnel dexcuter avec diligence, impartialit et sincrit la mission qui lui a t confie178 et dtudier et proposer dans le respect de la lgalit les solutions les plus appropries179. Par consquent, lobligation du consultant fiscal est une obligation de moyen180. Sil manque lune de ses diligences ncessaires lexercice de la mission de consulting ou commet une faute ou une infraction la loi par ngligence, de nature engendrer un prjudice pour son client, il assume la responsabilit de ses travaux. 173 Larticle 829 du COC prvoit La loi considre comme louage dindustrie les services que les personnes exerant une profession ou un art libral rendent leurs clients . 174 Selon larticle 7 du CDP, lexpert-comptable et son client dfinissent par convention ou par lettre de mission leurs obligations rciproques sans droger la rglementation en vigueur, aux normes professionnelles, au rglement intrieur et au prsent code . 175 Larticle 828 du COC dispose cet effet le louage de service ou de travail est un contrat par lequel lune des parties sengage moyennant un prix que lautre partie soblige lui payer, fournir cette dernire ses services personnels pour un certain temps ou accomplir un fait dtermin .

176 Position confirme par A. FRANCONIE, in Responsabilit de lexpert-comptable et garanties de ses clients , op.cit. 177 Ibid 178 Larticle 22 du CDP dispose cet effet Le professionnel doit excuter avec diligence conformment aux normes professionnelles, tous les travaux ncessaires et utiles son client en observant limpartialit, la sincrit et la lgalit requises ainsi que les rgles dthiques gnralement admises . 179 Larticle 23 du CDP stipule le professionnel a le devoir et la responsabilit selon le contrat qui le lie dtudier et de proposer dans le respect de la lgalit, les solutions les plus appropries . 180 Selon A. FRANCONIE comme la plupart des membres des professions librales, lexpert-comptable nest tenu que dune obligation de moyen, principe affirm de nombreuses fois en jurisprudence (A. FRANCONIE, Responsabilit de lexpert-comptable et garanties de ses clients, op.cit). 72 3. Existence dune faute, dun prjudice et dun lien de causalit entre la faute et le prjudice Selon le COC, la responsabilit de lexpert-comptable dans le cadre dune mission de consulting fiscal ne peut tre engage que si son client prouve quil y a une faute commise par son expert-comptable, un prjudice subi et un lien de causalit entre la faute et le prjudice181. Lexpert-comptable est responsable de tout dommage quil a caus son client suite son intervention et rsultant de son imprudence ou de sa ngligence182 dans lexcution de sa tche ou de sa faute et ce abstraction faite du caractre intentionnel ou non de la faute183. Il est responsable galement des fautes ou ngligences commises par ses soustraitants, son personnel ou par les personnes dont il se fait assister184. Aussi peut on conclure que, le professionnel nest tenu de rparer le dommage rsultant de son fait que lorsquil est tabli que son fait en est la cause directe185. Il est souligner en fin, que lO.E.C.T. recommande ses membres de souscrire une police dassurance permettant de couvrir leur responsabilit pcuniaire186. Sous-section 2 La responsabilit pnale La responsabilit de lexpert-comptable peut aussi tre mise en jeu en tant que celuici peut tre reconnu complice dune infraction pnale, sil a particip en connaissance de cause linfraction projete 187. 181 Larticle 82 du COC dispose cet effet tout fait quelconque de lhomme qui, sans lautorit de la loi, cause sciemment et volontairement autrui un dommage matriel ou moral, oblige son auteur rparer le dommage rsultant de son fait, lorsquil est tabli que ce fait en est la cause directe . 182 Larticle 843 du COC dispose cet effet Le locataire douvrage ou de services rpond non seulement de son fait, mais de sa ngligence, de son imprudence et de son impritie. Toute convention contraire est sans effet. 183 Larticle 83 du COC stipule chacun est responsable du dommage moral ou matriel quil a caus, non

seulement par son fait, mais aussi si sa faute en est la cause directe. Toute stipulation contraire est sans effet. La faute consiste soit omettre ce quon tait tenu de faire, soit faire ce dont on tait de sabstenir, sans intention de causer un dommage . 184 Cette interdiction trouve son origine lgal dans les dispositions de larticle 845 du COC qui prvoient Le locataire douvrage rpond du fait et de la faute des personnes quil se substitue, quil emploie ou dont il se fait assister, comme de son propre fait ou de sa faute. Cependant lorsquil est oblig de se faire assister raison de la nature des services, ou de louvrage, qui font lobjet du contrat, il nest tenu daucune responsabilit sil prouve : 1. quil a employ toute la diligence dans le choix et dans la surveillance de ces personnes ; 2. quil a fait de son ct tout ce qui tait ncessaire afin de prvenir le dommage ou den conjurer les suites. 185 Conformment aux dispositions des articles 82 et 83 du COC. 186 Les experts comptables interrogs considrent que larticle 89 du COC ne constitue par une assurance suffisante quant la couverture de la responsabilit civile de lexpert-comptable. En effet, cette responsabilit ne peut tre couverte, pour 86% dentre eux, que par la souscription dune police dassurance. 187 A. FRANCONIE Responsabilit de lexpert-comptable et garanties de ses clients , op.cit, P44. 73 Le CDP188, ainsi que la norme 2 de la srie travaux juridiques de lO.E.C.T.189, relative lintervention de lexpert-comptable en matire de droit fiscal prviennent lexpert comptable de se voir reprocher une complicit dans les actes de fraude fiscale ayant une qualification pnale dune part, et le risque de poursuite pour dlit daide ltablissement de faux comptes dans le but dluder limpt dautre part. Dans le mme cadre, le CDP prvient, dans son article 25, lexpert-comptable du risque dinobservation des textes fiscaux par le client, et notamment du risque de se trouver dans une situation de complicit. La responsabilit pnale du consultant fiscal ne peut tre engage que sil est prouv190 quil a tabli une infraction pnale ou quil en est complice191. Notons enfin, que le code des droits et procdures fiscaux a institu des sanctions svres lgard des consultants fiscaux qui ont aid tablir de faux comptes ou de faux documents comptables dans le but dluder limpt192. Sous-section 3 La responsabilit disciplinaire Aux termes de larticle 6 de la loi 88-108 du 18/08/1988, portant refonte de la lgislation relative la profession dexpert-comptable, la responsabilit disciplinaire de lexpert-comptable est engage sil commet une infraction la rglementation professionnelle et au rglement intrieur de lordre des experts-comptables. 188 Larticle 25 du CDP dispose cet effet Le professionnel est tenu de se conformer aux textes en vigueur et dinviter son client les respecter, le cas chant. En cas dinobservation de ces textes nonobstant les

recommandations du professionnel, celui-ci doit sentourer des prcautions ncessaires pour viter de se trouver dans une situation de complicit . 189 La norme 2 de la srie travaux juridique de lO.E.C.T. prvoit cet effet Dans lensemble de ses interventions et conseils, lexpert-comptable doit se montrer particulirement attach au respect de la rglementation. En aucun cas, il ne peut se rendre complice dagissements frauduleux ou aider son client dissimuler ceux-ci (exp: minoration de chiffre daffaires, minoration ou majoration des stocks, fausses pices justificatives.). Quand il a connaissance dirrgularits ou erreurs commises, il en informe son client. Quand les erreurs sont juges majeures ou significatives, lexpert-comptable marquera sa dsapprobation par crit. Dans ce cas, il essayera de convaincre son client de rgulariser sa situation. Quand lexpert-comptable a connaissance ou dcouvre des agissements frauduleux, il doit dfaut de rgularisation rompre sa mission . 190 La responsabilit pnale de lexpert-comptable ne pourra donc rsulter que de la preuve des agissements frauduleux (A. FRANCONIE, Responsabilit de lexpert-comptable et garanties de ses clients, op.cit, P 44). 191 Larticle 32 du code pnal prvoit que sont considrs punis comme complice : ceux qui ont, dans les mmes conditions, aid ou assist lauteur ou les auteurs de laction dans les faits quils ont prpars on facilits. 192 Larticle 99 du CDPF dispose cet effet Sont punis dun emprisonnement de seize jours trois ans et dune amende de 1000 dinars 50 000 dinars, en sus du retrait de lautorisation dexercer, les agents daffaires, conseils fiscaux, experts et toutes autres personnes qui font profession indpendante de tenir ou daider la tenue de comptabilit et qui ont sciemment tabli ou aid tablir de faux comptes ou de faux documents comptables dans le but de minorer lassiette de limpt ou limpt lui-mme. Ces personnes sont en outre tenus solidairement avec leurs clients du paiement du principal de limpt et des pnalits y affrentes luds par leurs agissements. 74 La chambre de discipline institue auprs de lordre des experts-comptables est charge dtudier les diffrentes infractions commises par les membres de lordre et de prvoir le cas chant les sanctions correspondantes. Les sanctions susceptibles dtre prononces varient selon le degr de la gravit de linfraction commise. Elles peuvent, selon les termes de larticle 27 de la loi 88-108, prendre la forme de : Lavertissement ; Blme crit adress lintress ; La suspension de lordre de un cinq ans ; La radiation du tableau de lordre.

La technicit et lexpertise fiscales de lexpert-comptable rendent ce dernier mme dexercer sa mission de consulting fiscal et de mettre en oeuvre les techniques appropries doptimisation et de planification fiscale avec performance et labri de tout risque important pouvant engager sa responsabilit. Deuxime partie : La pratique de loptimisation et de la planification fiscales 75