Tout le DCG 11 Contrdle de gestion Mémog @sous la direction d’Alain Burlaud Eric Margotteau Enseigne en classe préparatoire au DCG: Le contréle de gestion selon la nature de Pentreprise .... 08, : La place du contrdle de gestion dans Porganigramme et son organisation . 250 : Lecofitcible ............. i : Vemploi des méthodes de calcul de coiits : La gestion budgétaire ........... weeces : Les techniques de prévision fondée sur les séries 2s chronologiques cee Sommaire : Le contréle de gestion dans une approche contingente .... 252 : Les sources d'information du contréle de gestion .... . 256 : Le passage de la comptabilité financiére a la céragitabanté d de gestion 257 La méthode des colts complets .............:::cciseeeeeeee 261 : Les méthodes de coiits partiels ........0...... ee 266 : Laméthode ABC .. 275 : Les lois de probabilités 301 : Echantillonnage et estimation .............. 305 : Les centres de responsabilité... cece 310 : Intérét et démarche du contréle budgétaire ... am : Méthodologie des écarts sur coiits de production 312 : Post-évaluation (écarts) des charges directes a3 : Post-évaluation (écarts) des charges indirectes . 316 : Post-évaluation (écarts) de activité commerciale ............... 319 : Lécart sur résultat ... ‘ 322 : La construction de tableaux de bord . 324 : La budgétisation des frais généraux cescstsstssteseeseesseseseesens B28 : La gestion de la qualité . a 329 : Le contréle de gestion et la gestion de projets 332 t La fonction COmmnercile ..........ccencsrsereenserserseneensersereareneaneneenncas 336 : La fonction production . 341 : La fonction approvisionnement .... 348 : La fonction ressources humaines .............. i r wien SELe controle de gestion i) CAPE ese CesT « Il n’existe pas de one best way » constitue la phrase clé et synthétique de la théorie de la contingence et s’applique au contréle de gestion. Vorganisation et les missions du contréleur de gestion vont donc dépendre de la nature de l’organisation de l’entité. @ Le contréle de gestion dans les entreprises privé La mission et organisation du contréle de gestion varient beaucoup selon la taille de Ventreprise. A. Le contréle de gestion dans les TPE > Caractéristiques des TPE + Pas de structure organisationnelle formelle + Systéme d'information souple, réactif, voire flou. + Management de type « chef d’orchestre », dans lequel le chef d'entreprise prend en charge la quasi-totalité des travaux de gestion assisté par un secrétariat polyvalent. >Contréle de gestion dans les TPE + Elaboration d'un business plan. « Construction d'une ébauche de réseau analytique servant a|'établissement de devis et & la surveillance de |’évolution des marges sur cotits directs. + Calcul du seuil de rentabilité pour des opérations ponctuelles de promotion commerciale (étude d’opportunité de participation a un salon commercial, etc.). B. Le contréle de gestion dans les PME >Caractéristiques des PME * Délégation progressive des pouvoirs du chef d'entreprise. » Organigramme complet et précis sur le papier, méme si les relations réelles entre les acteurs ne respectent pas systématiquement le formalisme décrit. >Contréle de gestion dans les PME + Apparition timide et progressive via le service ou la personne chargée de la comptabilité de gestion (analytique). L'accent est naturellement mis sur la comptabilité financiére (générale) par obligation légale et fiscale. * Création d'un réseau analytique permettant l'affectation et l'imputation des charges par centre d'analyse. * Connaissance approximative a posteriori des coUts. * Rentabilité appréciée globalement. » Mesure de performance des acteurs basée sur des indicateurs quantitatifs simples de court terme (mesure de la productivité des opérationnels de production, mesure des rebuts, pannes, accidents du travail, rendement des commerciaux, etc.).UE N Perr reece OM soa ME MEL nncutes Absence d'une démarche de planification stratégique couplée a la mise en place du systeéme budgétaire. La vision stratégique de la direction n’est pas toujours clairement établie (la PME jouant le rdle de sous-traitant pour un donneur d'ordre) ou communiquée et partagée (la PME repose souvent sur un actionnariat familial concentré qui dispense le dirigeant de dévoiler la stratégie). C. Le contréle de gestion dans les grandes entreprises > Caractéristiques des grandes entreprises + Systéme d'information complexe et formalisé, + Organigramme complet et précis. + Forte délégation de responsabilité. >Contréle de gestion dans les grandes entreprises + Véritable systéme d’animation budgétaire inscrit dans une démarche de planifi- cation stratégique, + Définition des centres de responsabilité (centre de profit, de CA, d'investissement, atc). + Mise en place de prix de cession interne entre les centres ou de prix de transfert entre les filiales d'un groupe. + Création et articulation d'un cadre budgétaire développé. + Consolidation des budgets en provenance des filiales. * Création d'instruments de mesure de performance : tableaux de bord, travaux de reporting. + Participation active du contrdleur de gestion a la prise de décision et a l'animation de l'entité. @2 Le contréle de gestion dans les organisations publiques Les organisations publiques sont des entités a but non lucratif et mission de service public. Le contréle de gestion traditionnel est ainsi inadapté a ces entités, dont la finalité n’est pas la rentabilité mais l'atteinte d'un niveau de service défini par une volonté politique. Les collectivités territoriales se voient confier des prérogatives et des budgets toujours plus importants avec la décentralisation. Les criteres de gestion et de rentabilité font une introduction massive dans ces organisations publiques qui, récemment encore, n'y étaient pas préparées. Volonté de passer d'une culture de moyens a une culture de résultats. Cette perspective ouvre un champ d’interventions important pour les contréleurs de gestion chargés de veiller 4 la maitrise des deniers publics. Indicateurs de taux de service et de satisfaction des usagers 4 mettre en place.We Nita u eee ever uC Cale 3 Le contréle de gestion dans les structures organisationnelles hybrides (public / privé) De plus en plus, les configurations structurelles sont multiformes et complexes, et font apparaitre des ensembles mixtes public / privé : - fonctions logistique et restauration confiées a des prestataires privés dans un hépital public ; - gestion de |'éclairage public ou de la distribution d'eau d’une commune confiée a un partenaire privé ; - cantine scolaire assurée par un prestataire privé. Les finalités entre les partenaires publics et privés different. Pour I'entité publique, le raisonnement est axé sur la notion de service aux citoyens ou aux usagers, contrairement au prestataire privé dont le but est lucratif. Ce caractére hybride fait également naitre une confrontation de deux cultures différentes, que le contréleur de gestion devra intégrer afin d'assurer un suivi efficace et efficient. (4Le contréle de gestion et les entreprises en réseau De nos jours, on note un développement important des structures de type réseau, du fait de - la course a la taille critique qui nécessite de trouver des partenaires pour grandir vite ; - la complexification des processus de fabrication et de servuction qui implique le partenariat interentreprises La performance de l'entreprise repose sur sa capacité a contracter avec des partenaires au travers de stratégies d’impartition (liens contractuels plus ou moins durables et réclamant une implication forte des parties cocontractantes). Le contréleur de gestion se retrouve confronté a des difficultés spécifiques puisque, dans un méme lieu, peuvent cohabiter des salariés de plusieurs entités juridiques travaillant sur un méme produit (bien ou service), en utilisant des outils de production et d'information partagés. Les frontiéres de contréle sont donc floues et délicates a circonscrire, et les périmétres de calcul de colts sont difficiles & établir. L’éclairage des choix entre faire ou faire faire nécessite application de la théorie des coiits de transaction et de la relation d’agence permettant d'intégrer ces cotits de recours au march - l'apparition d'une croissance contractuelle : succés croissant des contrats de franchise. Possibilité de développer des standards et une véritable animation des réseaux de franchisés grace a un systéme d'information commun piloté par le contréleur de gestion du_franchiseur. DLe contréle de gestion selon la nature defentrepris @5 Le contréle de gestion et les entreprises virtuelles placées sur les nouvelles technologies Le début du III? millénaire a consacré une nouvelle révolution technique et économi- que, celle des nouvelles technologies de l'information et de la communication, qui se traduit par des modifications notables dans l'organisation du travail (télétravail), la structure des couts (valorisation de l'immatériel), et sur les Business Models adoptés. Ces transformations imposent l'emploi de nouveaux outils de contréle opérationnel (difficulté de contréler classiquement le télétravail) et stratégique (nouveaux ratios & mettre en place et changement dans la perception dynamique des couts). Ces entreprises adoptent des Business Models ou écosystemes reposant sur une gratuité apparente (exemple des moteurs de recherche), dont la rentabilite dépend de services dérivés (banniéres publicitaires, commercialisation de données « big data »). Nécessité d’inventer de nouveaux indicateurs : nombre de pages lues, nombre de clics, temps de connexion, etc. @6Le contréle de gestion dans les services La répartition de la création de la richesse nationale a change : la part industrielle a nettement diminué au profit du secteur tertiaire, qui totalise aujourd'hui 70 % de la valeur ajoutée créée. Les services constituent un secteur trés hétérogéne allant de services « purs » forte valeur ajoutée (cabinet de consultants) 4 des services reposant sur des couples produit/service (service de réparation). Le service est immatériel et non stockable, deux caractéristiques qui rendent sa gestion délicate. La qualité du service va dépendre de la bonne interprétation des attentes du client par le prestataire. Il peut y avoir une part de subjectivité dans l'appréciation de la qualité, car le service peut reposer sur le support humain constitué par le client lui-méme. Le client peut étre - coconcepteur (recours a un cabinet d'architecte) ; - coproducteur (station de lavage haute pression en libre-service) ; - le support du service (institut de soin a la personne) ; ~ absent durant la prestation (réparation informatique). A. Les méthodes de calcul de cofits adaptées aux services + Pour le cas des services réclamant des charges fixes élevées et des coiits variables unitaires faibles, la référence a la méthode du cotit en imputation rationnelle, mais aussi au colt marginal comme aide 4 la tarification sont tres courantes. Ainsi 'hotellerie, le transport ou encore les parcs d’attractions réclament de lourdsLOCSOTT NS (yo) ASNT Tega LL ACh ig gars investissements amortissables sur un nombre de clients élevé consommant une prestation peu différenciée, si ce n'est par son tarif (yield management) + Pour le cas des services résultant d'un couple produit/service (réparation auto- mobile, plomberie, etc.), le gestionnaire s'appuiera sur la méthode des coitts directs, les charges indirectes étant relativement faibles (petit outillage, etc.), voire sur le cout complet en cas de charges indirectes plus conséquentes (atelier de carrosserie avec cabine de peinture). + Pour le cas des services personnalisés selon les desiderata des clients, l'emploi de la méthode ABC autorise la prise en compte d'une Iégére différenciation. Si la personnalisation est plus poussée, il est possible de recourir a la méthode des coefficients d’équivalence (proposée par le PCG 1982 afin de valoriser les en-cours de production), ou encore a la méthode UVA (unité de valeur ajoutée) consistant & exprimer les variantes de service offert en fonction d'une prestation type, souvent la plus demandée. + La faible standardisation des services rend délicate la fixation des prix qui repose alors essentiellement sur le mode cout + marge, sachant que identification précise du cout a priori, voire méme a posteriori, n’est pas aisée. . Gérer les temps : variable clé dans les services Le temps est la variable clé dans les services, car & la fois ressource mobilisée pour réaliser le service et source de revenu lorsque la facturation repose sur celui-ci. Le temps constitue une dimension des plus délicates 4 apprécier par l'homme, présentant un caractére subjectif (le temps d’attente jugé excessif varie selon le client, son age, sa profession, le moment de consommation du service, etc.). Des outils de recherche opérationnelle sont disponibles pour gérer les problémes liés aux temps : ordonnancement des taches, diagramme de Gantt, théorie des files d'attentes, etc. Des astuces marketing et organisationnelles sont également employées : affichage des temps estimés, divertissement dans les files d'attentes (orchestre a proximité des files d'attente de télésiége dans les stations de sports d’hiver, proposition de FastPass ou droits payants pour réduire l'attente, délivrance de tickets d'attente, bornes de commande, etc.).MEMO La place du controle de gestion dans organigramme et son organisation lest nécessaire de rappeler qu’un véritable service de contréle de gestion est rare _ dans les entreprises et que sa présence est limitée aux grandes entreprises. L’examen des structures organisationnelles montre une grande diversité d’options. Néanmoins deux possibilités semblent émerger. @) Une position fonctionnelle Le contrdleur de gestion est rattaché a une direction fonctionnelle administrative, comptable et financiére. L'horizon du contréleur de gestion est alors limité a l'exercice comptable. Sa mission s‘inscrit en complément de la comptabilité financi@re (générale) et ne coincide pas avec la définition actuelle du contréle de gestion. ete) frequemment Ces Diection rection ie creed t adminitraive desachats deproduction et financiore Services Comptabitte généraux financiére @2Une position d’état-major ee Le contréle de gestion occupe une place dex staff » ou d’état-major en dehors de la ligne hiérarchique. L’horizon du contréleur de gestion s'élargit et s‘allonge puisquil intervient : ~ dans le processus de planification stratégique ; = dans le processus de mobilisation et d’animation des acteurs ; ~ dans la prise de décision a long terme : choix d'investissement, partenariat, etc.(yu POS nor en SSE US tam EUR ee Ensen 2D s Lefer (2)) désirée re Pers (entcois ceca ee Pieces we CES aris Greets atten) Ure LS (3 Vorganisation du service de contréle de gestion En France, la séparation entre la comptabilité financiére et la comptabilité de gestion est souvent pratiquée du fait du caractere également obligatoire de la premiere et du caractére confidentiel de la seconde. Un service de contréle de gestion peut étre articulé comme ci-apres, dans une version limitée & un contréle de gestion opérationnel ou dans une définition plus complete autorisant un contréle de gestion stratégique Cad Cee Corr | jae Gece fis pecans ee desécarts, Met budgétisation de gestion Tableau de bord eyes peas orcs (eerie nto) Codification. Src ericaMEMO LOS Nos ate) ee Moy xs ona dans une approche contingente En matiére organisationnelle et d’outils de gestion, il n’existe pas de one best way, mais davantage des solutions adaptées a des particularités contextuelles rencon- trées. Le contréleur de gestion doit donc puiser dans une boite a outils afin de sélectionner le plus pertinent a I’éclairage de décisions. Oi lec De nombreuses tentatives de typologie des styles de management et d'autorité ont 6té réalisées (Blake &Mouton, Tannenbaum &Schmidt, Likert ou encore Weber), que l'on peut tenter modestement de résumer dans le tableau suivant, en établissant une corrélation avec le contrdle de gestion a mettre en place. Les styles rencontrés peuvent étre sériés sur une échelle allant d'un mode autocra- tique trés autoritaire et directif jusqu'a une direction participative et collégiale. Caractéristiques du contréle de gestion Nombre Styles de management go nlvaaune Controle Autonomie Pilotage par higrarchiques par écarts des acteurs _| responsabilisation blevé frequent limitée absent ‘Autocratique * Patemaliste Consultatif DPO Direction par objectits ! DPPO ! Direction participative par objectifs i ee participatif faible rare generaliseLe contréle de gestion dans une approche contingente 2 Venvironnement comme déterminant organisationnel L’environnement est une composante essentielle dans la perception systémique de lentreprise et constitue un facteur important de la configuration organisationnelle : de celle-ci dépendra la nature du contréle de gestion a instaurer. Pour Burns et Stalker, l'environnement d'une entreprise comprend deux dimensions, la technologie et le commerce, qui peuvent aussi bien présenter un état stable ou instable, Environnement ieenierienoeear Technologique instable Structure mécanique | Définition précise des | Gestion de la nouveauté ‘ réles, peu d'aléas, par groupes de projet ‘Commercial stable: recherche d'optimisation | ex. : fabricant TV (écran de outil de production | plat LCD/plasma ?) ex. : sucrerie | Structure organique Travail défini sur le moment, task force, polyvalence des acteurs ex. : éditeurs de jeux vidéo, produits numériques Organisation peu flexible autorisant quelques communications | | transversales | | ex.: fabricants textiles Commercial instable Le contréle de gestion différera selon le caractére mécanique ou organique affirmé de la structure. Ainsi le contréle de gestion sera conforme a l'acception francaise du terme « contréle » dans une structure mécanique et fondé sur des écarts périodiques entre données constatées et standards de temps et de cout. Atinverse, plus l'environnement deviendra turbulent, plus la structure sera organique et plus le contréle de gestion devra s'inscrire dans une logique d’animation d’équipes ponctuelles ceuvrant sur un projet. (3 Le contréle de gestion et les configurations structurelles (Henry Mintzberg) Henry Mintzberg propose une représentation des structures sous forme de schémas polymorphes, non sans rappeler les figurines douces du célébre dessin animé Barbapapa et s'écartant des organigrammes traditionnels en « rateau » ou « peigne ». Ce choix s'inscrit parfaitement dans la perception organique des structures dotées de faculté d’adaptation @ un environnement changeant. A. Les principes de représentation des structures Pour Mintzberg, l'organisation comprend cing parties clés et six mécanismes de coordination.q RT gel MAOIs LoL Ura aC lagen state SLC Les cing parties clés des structures + Le sommet stratégique représentant le centre décisionnel de l'entité. + Laligne hiérarchique permettant les communications ascendantes et descendantes entre les différents niveaux hiérarchiques. + La base opérationnelle comprenant les - ~ acteurs en contact étroit avec l'output (bien ou service). + La technostructure constituée par les Idéologie services chargés d'instaurer des régles de fonctionnement ou des processus (bureau des méthodes, etc.). + Le support logistique regroupant les acteurs au service des autres (logistique, reprographie, maintenance, etc.). Dans certaines structures, une idéologie partagée constitue un halo (et, en quelque sorte, une sixiéme partie intangible) qui imprégne les acteurs et influe sur leur comportement (association caritative, mona- stére, entreprise du commerce équitable, etc.). >Les six mécanismes de coordination des structures Ces parties clés sont coordonnées grace a l'un des six mécanismes suivants : ~ la supervision directe : les opérateurs rendent compte a leur supérieur hiérarchique direct qui les contrdle ; - la standardisation des procédés : les taches sont codifi¢es avec précision par la structure; ~ la standardisation des qualifications : les postes sont pourvus par des personnes d'un niveau de qualification défini qui garantit la qualité du travail effectue ; - la standardisation des résultats : les services voient leur performance mesurée sur la base de l'atteinte d'objectifs ; - l'ajustement mutuel : les acteurs travaillent ensemble sans obéir a un formalisme strict et peuvent entrer en conflit, ce dont "organisation doit tirer parti - la standardisation des normes : culture commune 4 l'ensemble des membres de lentreprise. | La combinaison des cing parties clés et des six mécanismes de coordination donne naissance a sept configurations structurelles caractérisées par une partie clé et un mécanisme de coordination particuli@rement développés (& chaque configuration correspond plutét un type de contréle de gestion) : ~ lastructure simple ou solaire => absence de véritable contrdle de gestion, embryon de comptabilité analytique, - la bureaucratie mécaniste => contrdle de gestion basé sur l'analyse des écarts quantitatifs, ~ la bureaucratie professionnelle => contrdle de gestion fondé sur la responsabili- sation des acteurs et le suivi des fonctions de support,- la structure divisionnalisée = contréle de gestion reposant sur l'autonomie et la responsabilisation des unités, prix de cession interne et reporting, - la configuration adhocratique => contrdle de gestion fondé sur le suivi de projet (temps et cout), - lorganisation missionnaire —> pas de contréle de gestion spécifique, autonomie et responsabilisation des acteurs, - organisation politique =» pas de contrdle de gestion spécifique. @4Le modéle de Greiner : le cycle de des organisations Greiner propose une analyse dynamique des organisations montrant que la structure d'une entité n'est pas figée mais évolue en rencontrant des crises, facteurs déclencheurs de modifications organisationnelles. Période devolution Crise de Grande Piriode de =e Croissance I collaboration revoltion LAN pares otesecomtte “2 orton ome rn ile de sation Cots cee yt satrap Crise vA rain “Croissance pare Jeune Age de Mature Vorganisation nn ; Rechercher | préoccupa- | é é |ion ‘Sek. |Fabriquer —_ | I'efficience et | Etendre Consolider Ree |Girection (et vendre |la pro- le marché | forganisation |e eee over \$ Ls dductivits | ee ‘Structure Fonction» | Géographi- [Groupes ay coe organisa _Informelle_|nelle, cen- | que et de produits, | ee vive tionnellie tralisée __| décentralisée | Line Staft__| PF Sul Entrepre- : Style de | Pi ( jsned “neuriale indi- | Directit per isles | Bae Participatit | | direction vidualiste tion surveillance }—_____|widualiste _| _ | —_— = ; “grime nena (SOE (Gee Sa ‘de contréle | du marché A 7 peer OU I | _|eoiits _|rapports _|ment, plans_| des objectifs “Rémunéra- | Salaires primesina: (eee ‘tion des Profits et gratifica- | Teiee | distribution. | dees | \dirigeants tions elles Bieened! | SSUIBE | Ll d’actionsMEMO Les sources dinformation CULT Ro SC Xs (oNN Les sources comptables +» La comptabilité financiére : autrefois dénommée comptabilité générale, elle constitue toujours la source principale d'information pour le comptable de gestion, et donc le contréleur de gestion. Elle vise 4 rendre compte a posteriori de l’'activité de l'entreprise (compte de résultat) et de l'état de celle-ci 4 un instant t (bilan), et permet de préparer les prises de décision de type investissement, cession d'entreprise ou encore affectation du résultat. + La comptabilité de gestion : auparavant appelée comptabilité analytique, elle a pour vocation d’aider a la prise de décision de gestion (fixation d'un prix de vente, opportunité du lancement d'un produit, gestion des stocks, pilotage de la performance des acteurs, etc.). @2 Les sources non comptables es + L’examen du processus de production: la place du contréleur de gestion n’est pas d’étre dans une tour d'ivoire coupée de la réalité de l'entreprise, mais au contraire de rester au contact de l’outil de production et/ou de servuction, et de parfaitement les connaitre (gamme opératoire, nomenclature, processus transversaux, etc.) afin d'aider a leur pilotage. * Les indicateurs de suivi : le contréleur de gestion concourt a la mise en place d'une batterie d'indicateurs servant de base au pilotage de l'entité aussi divers que les taux de charge des ateliers, les parts de marché, les taux de rotation des stocks, ou encore les indices de satisfaction de la clientele. + Les sources externes : I'entreprise doit exercer une veille environnementale participant a effort d'intelligence économique, grace notamment a: - des abonnements a des revues spécialisées ; - des abonnements & des panels (Nielsen, Secodip, etc.) ; ~ la visite de salons professionnels ; une démarche de benchmarking (comparaison avec d'autres entreprises éven- tuellement issues d'autres secteurs, recherche des best practices); - la collecte d'informations issues de la chambre syndicale d'appartenance de Fentreprise ; ~ la collecte et l'exploitation des données issues du big data afin de s'inscrire dans une démarche prédictive (apparition des métiers de data analysts ou data scientists...).MEMO Le passage de la comptabilité financiére ala comptabilité de gestion @) Le retraitement des données de la comptal ité financiére + Charges incorporables : charges pertinentes pour le calcul des colts. L'écrasante majorité des charges de la comptabilité financiére transite telle quelle en comp- tabilité de gestion, car elles sont en rapport avec l'activité de l'entreprise. + Charges non incorporables : ce sont des charges exclues du calcul des coUts car : - sans rapport direct avec l'activité de l'entreprise ; - ne relevant pas de l'exploitation de l'entreprise (charges exceptionnelles : amor- tissement des frais d’établissement, amendes, etc.) + Charges supplétives ; ce sont des éléments n’apparaissant pas en comptabilité générale mais qu'il est nécessaire de prendre en compte dans une approche économique (rémunération de l'exploitant, rémunération des capitaux propres). > Charges incorporées en comptabi celui inscrit en comptabi générale + Les charges abonnées : une charge dont la périodicité d'apparition différe de la périodicité de calcul doit étre estimée & partir des données antérieures (ex. : loyer annuel pour un calcul de cotits mensuel). + Les charges d’usage : elles visent & traduire l'usure économique des materiels correspondant & un recalcul des dotations aux amortissements. Les dotations aux amortissements, charges calculées, sont souvent utilisées dans une optique d'optimisation fiscale. Le comptable de gestion peut les recalculer. + Les charges étalées : elles se substituent aux dotations aux provisions qui sont parfois également enregistrées pour obgir 8 des raisons juridiques et fiscales. analytique pour un montant différent de5 Le passage dela comptabilité financiére 4 la comptabilite de gestion Produits | Charges Charges de la comptabilité financiére DAP CA1,2.5. supplétives I \ N, iy nN y ip e ‘Achats | Sces ext. | Impots | Personnel al | ‘ Ventilation q wots ts iM L Charges {Charges de la comptabilité de gestion | non I —— incorporables directes semi-directes | indirectes tt Répartition ays Tableau de répartition des charges indir. ‘Appro r a ‘Adminis, ‘Atelier | Distnb. Affectation imputation ___Coiit des produits ] CA total | =a a PLP2P3_| Résultat analytique + 0U- différences d incorporation et d'arrondis Résultat de la comptabilité de gestion ‘4 Schéma synthétique du passage de la comptabilité financiére 4 la comptabilité de gestionDore Tro Ole Yoeruoe- Vu aurea Seen ulae Lc entra + Les charges directes sont affectées sans ambiguité au cott des produits grace & la nomenclature (liste des composants) et a la gamme opératoire (liste des opérations). On rencontre l'appellation charges semi-directes pour celles affec- tables sans ambiguité au codt d'un centre (ex. : rémunération du magasinier affectable exclusivement au centre approvisionnement). + Les charges indirectes réclament un traitement reposant sur une répartition primaire des charges indirectes entre les centres et une répartition secondaire des centres auxiliaires vers les centres principaux. Centres d’analyse Centres de travail T tr ‘opsrationnels [__d¢ structure ‘auniaires principaux a0 Rapwgaphe | Enireien | Aleier | Colsage | Lwaison DAF® le wal Sa 2 |) Wes ey are | | ee, _ Loyers | - t I Frais pers, —| R | DAP - Autres trais & couvtir as al [| | Repariition grace 4 des clés de réparition primaire (m?, h MOD, Kwh consommés, etc.) ‘Total aprés téparition primaire Repro. [Entretien : ¥ > ent des presiallons réciproques enire cones auxllares par @soluion Fun aystome Péquations —| Répartiton des centres auxliaves dans les centres princ paux grace & des clés secondaires (nd de copies, nb dinterventions, etc) I I I a I I Total aprés répartition secondaire | Nature unite T | dieuvre (u.0.) aie | seca | | noo we cepa ou taux de frais Prete | colis rexpeditions: Nb d'u.0. ou a assiette de frais [Coit deri. T ou taux de frais | | , R E I | | SS | La catégorie « autres frais 4 couvrir » est prévue afin de traiter les charges indirectes qu'on ne sait pas répartir objectivement entre les centres identifiés. Le montant de ces autres frais est alors déduit globalement du cott total des produits. Cette catégorie est rarement rencontrée dans les exercices. (2 Présentation des travaux de répartition des charges indirectes Dans |'exemple ci-dessous, les centres auxiliaires entretien et parc automobile se livrent mutuellement des prestations. Le centre entretien consacre 20 % de son tempsPNET PET a uth elu daria rere Lemar tet Crt(n) au centre parc automobile qui réalise 10 % de son kilométrage total pour le compte du centre entretien. Le centre entretien travaille & concurrence de 10 % pour le centre appro, idem pour le centre distribution, et 60 % pour le centre assemblage. Le centre parc automobile voit son kilométrage réparti entre les centres principaux a concurrence de 70 % pour le centre distribution et 20 % pour le centre assemblage. eens ET enCss Centres principaux sists sel) Pare Enc Loyers 13000} 3500) 2000 | 1000 Charges de 40238 4800 4886 | 4800/| 18852 personnel | CU CNN coe lle Meee state) Dotation | 17400] 8000 500 1000 5500 2400 — amortissements | Total ap RI 70638| 16300| 7386 | 6800| 29352 10 800 Entretien 1840 920) 5520 920 = 9200 | =18140/ 1814 | ° Pare auto Unité d'ceuvre | i} Nb d'unités | | | | 700 d'ceuvre | 55 Nature du taux | 1 € de vente de frais | | dachat Assiette de frais 64.333 122090 Taux de frais § Son2i|s 0,20 Le montant des charges indirectes des centres auxiliaires intégrant les prestations réciproques est obtenu apres pose et résolution du systéme d’équations suivant Soient : ENT = le montant recherché des charges indirectes du centre entretien aprés intégration des prestations réciproques PAUTO = le montant recherché des charges indirectes du centre parc automobile aprés intégration des prestations réciproques | ENT = 7386 + 0,1 x PAUTO ENT = 9200 PAUTO= 16300 + 0,2 x ENT PAUTO= 18140@) Les coats d’acquis @2 Valorisation des sorties de stocks La méthode des coats complets La méthode des coiits complets est la plus ancienne, mais aussi et encore la plus utilisée des méthodes de calcul de coits. Elle résulte de la volonté des décideurs de connaitre la marge nette, c’est-a-dire le résultat analytique par produit (CA - toutes les charges), au risque d’opérer des calculs trés précisément faux. Il s’agit d’une méthode suivant step by step le processus de production ou de servuction (secteur des services) permettant d’identifier la « cascade » des colts. achat réception | stockamont ateller 1 vente _conditionnement expéditio t cours Coat d’achat Cott de production des produits fini Coit de production des produits vendus Cott hors production Cott de revient des produits vendus nou coiits d’achat Ils correspondent au prix convenu du bien additionnés aux frais accessoires a 'achat, directs ou indirects, liés a l'utilisation du bien ou & sa mise en stock. ex: + Charge directe : transport, commission. + Charge indirecte : centre approvisionnement. Le choix réfléchi mais arbitraire des unités d’ceuvre et/ou du taux de frais pour le centre approvisionnement risque d'emblée d’entacher la pertinence du calcul du cout complet. lest nécessaire de mettre en place un inventaire permanent (théorique partir d'une fiche de stock numérique ou encore parfois papier) et d’opter pour une méthode de valorisation : + CUMP : cout unitaire moyen pondéré : méthode préconisée par le plan comptable général (PCG) : - soit CUMP aprés chaque entrée; - soit CUMP en fin de période.LEY AAA ele CLOT ESC Ay AES Méthodes d’épuisement des lots : stock est vide : - PEPS premier entré premier sorti (FIFO, first in first out) : méthode acceptée par le PCG et conforme ala réalité du déstockage de denrées périssables ou de matiéres stockées en silo; - DEPS dernier entré premier sorti (LIFO, last in first out) : méthode non autorisée par le PCG car accélérant la spirale inflationniste en contexte de hausse des prix. Cependant, cette méthode correspond 4 de nombreux cas de stocks de matiéres et produits non périssables disposés sur des rayonnages ou en tas. Le contrleur de gestion peut choisir de l'utiliser 4 des fins d'éclairage de décisions, mais doit adopter une méthode autorisée ou opérer les retraitements pour les travaux de cloture comptable. + Valorisation 8 un cout théorique (non autorisée par le PCG) : ~ cout approche : utilisé pour établir un devis sans connaitre la date de réalisation de la commande potentielle ; - cout préétabli : 8 partir de couts passés ou de normes sectorielles ; - cout de remplacement NIFO, next in first out: utile pour le cas d'entreprise & cycle d'exploitation long (BTP, vins, fromage, etc.) ou connaissant des tendances marquées de hausse ou de baisse de prix de composants (informatique). La confrontation de linventaire permanent et de l'inventaire physique fait apparaitre des différences d'inventaires liées & - la détérioration, le vol ; - des erreurs administratives ; - des mesures approximatives. es méthodes reposent sur l’ordre dans lequel le Si stock réel < stock théorique =>mali d’inventaire Si stock réel > stock théorique =>boni d’inventaire ise Cuiteeke racer econ elena arlene TSS Gis Ens fans Beas ip eiceneaee fetee Meet) iccrise jenn) arn) acu: SIs0dt | Stock | 2000.| 248 4900000 [init | | | Ht — falas | 1800 | 245 | 4100.00 [o3-sept] sorties 23 | 2760000 | 4900.00 05-sept| Achats, 1200 7 600,00 | 400 | 2821 | 3250000 =| Moe, | 2520 Jason: | comp 2553571 | 300) 2321 | 696429)EVAN at (Seon esrera tas @3 Les coats de production ll est nécessaire d'identifier et de calculer par produit les charges directes de production (MOD, matiéres premieres, ete.) et indirectes (centre d'analyse : atelier, finition, etc.) en respectant les stades du cycle d’exploitation. A. Valorisation des en-cours (EC) Pour des entreprises industrielles 4 cycle d'exploitation long (automobile, produits agroalimentaires : sucre, vin, alcool, fromage, etc.) ou des entreprises de service (ingénierie, informatique, conseil, etc.), des produits ou services a la fin d'une période de calcul (mensuelle, trimestrielle, etc.) se retrouvent en cours d’achévement d'une des phases du cycle. Le probleme se schématise ainsi f Mois M-1 Mois M Mois M+1 [PF EC final | PF EC final PF EC | Charges de la période | <_— Cod de production, | <> | | des PF du mois M Coit de production des prodults finis PF du mois M coiit de production des EC finaux réalisés en M-1 + charges de production de la période codt de production des EC de fin de période M B. Les sous-produits Le processus de fabrication peut générer des sous-produits ou coproduits - non réutilisables sans cout d’élimination : aucune incidence ; = non réutilisables avec cout de traitement : en augmentation du cout; - avec valeur marchande : (prix de vente - coUt de transformation) vient en diminution du cout de production. Les sous-produits sont toujours a rattacher au cout du produit principal. @ALes coats hors production A. Colts de distribution + Frais directs : publicité, frais de personnel, emballage. + Frais indirects souvent imputés via le taux de frais CA : centre mercatique, expédition, SAV de distribution. BEET Suter sarerlnn eer ayo es B. Autres cots hors production + Administration générale. + Frais d’étude. Ces colts sont imputés au cout de revient au moyen du taux de frais (recomman- dation du PCG) : cout de production des produits vendus (CPPV). @S Présentation des travaux Le calcul nécessite plusieurs tableaux : fiche de stocks, répartition des charges indirectes, traitement des en-cours, etc... et le calcul des cots par produit. Ce dernier | doit constituer la feuille de calcul maitresse sur tableur ou sur votre copie et celui remis au destinataire de l'information | Les résultats doivent étre présentés si possible a I'unité et non globalement afin d'offrir une exploitation directe de tous les postes de coi. Soe cronies cea mieioCn ies katie? ocaiar cries A) P2 (UF Dy ley\e lil adele 10) Montant Composant C1 152) 3,04 c2 : 335) 3,35 C3 0.61 | 0,61 Coit d'achat des . 7 composants furs Approvisionnement MOD Assemblage Conditionnement Cott de production Distribution(DEY TS fo CLE EST 69 @6 Cas Wutilisation du cot complet + Connaissance du cotit « exact » afin de fixer un prix de vente (travail sur devis, fabrication de petites séries). + Absence de concurrence et donc de repéres en matiére de prix. + Valorisation des stocks. + Fixation de prix de cession interne (PCI). + Appréciation de la rentabilité + Eclairage des décisions de long terme. (7 Critique de Ia méthode + La clé de répartition et l'unité d'ceuvre les plus utilisées sont I'heure de MOD (main-d'ceuvre directe). Or aujourd'hui la MOD ne représente plus que 10 a 15 % des charges dans l'industrie, la distribution, etc... et refléte de facon imparfaite la consommation de ressources. + A Vorigine, la comptabilité analytique repose sur |'affectation de charges directes et imputation de charges indirectes avec une large majorité de charges directes Toutefois, de nos jours, les outils de production ou de servuction sont polyvalent (flexibilité qualitative : possibilité de produire un bien A puis B sur une méme machine), Le poids des charges indirectes va donc croissant et implique des choix de clés de répartition primaire et secondaire, d'unités d’ceuvre et de taux de frais présentant un caractére arbitraire. Chargesindirectes = C-auxil. |G: principaux Hier Charges directes (Charges indirectes Centres auxiiaires. Centres principaux Aujourd'hui | Charges directes + Onassiste de surcroit 4 une augmentation des centres auxiliaires au détriment des centres principaux. On parle de tertiarisation industrielle avec l'apparition de nouveaux services support (logistique, ergonomie des postes de travail, caden- cement, ordonnancement, qualité, etc.). + La méthode du coit complet se révéle en contradiction avec l'obtention d'une information rapide nécessaire a une prise de décision rapide indispensable dans un environnement économique turbulent,MEMO = ri LAT toye X(N Clean as Cette approche consiste a n’éclairer le coat et la rentabilité des produits ou services en ne se fondant que sur une partie des charges, le reste étant inexploité. La grille ci-dessous d’exemples de charges doit étre parfaitement comprise afin d’appré- hender les méthodes de coats partiels. Crees lee indirectes Matires premieres, variables composants, MOD Electricité, énergies, lubrifiants, liquides de | intérimaire, etc. __refroidissements, etc. Dotation aux { Dotations aux amortissements, loyers | amortissements, loyers d'un d'un équipement dédié équipement commun fixes exclusivement 8 un servant & plusieurs produit, rémunération du | produits, rémunération personnel affecté 8 un | personnel d’encadrement, produit, etc. ete. | SeP aE sskt ue! Pande arnassnh sal ‘(earactére arbitraire de Pimputation des charges indirectes, instabilité du coat unitaire, lenteur et complexité des calculs, etc.) ; - de la nécessaire rapidité de réaction face 4 des environnements toujours plus turbulents ; - des éclairages de décision apportés par les différentes approches en coat partiel. @ Les cofts directs purs Charges indirectes Indicateur clé Prix de vente - Coiits directs = Marge/Coits directs - Coats indirects Résultat analytique variables Charges « éclairées » par la méthode. Charges «ignorées» par la méthode et a couvrir par la marge dégagée. A. Principes + On ne retient pour l'analyse que les cots directs, c’est-A-dire les charges affectables sans ambiguité & un produit + Les charges indirectes constituent une masse non exploitée, faute de pouvoir létre avec pertinence.COToE TA ole Lota Ceol oe ts B. Cas d’utilisation + Méthode réservée aux entreprises dont la part des charges directes sur le total des charges est tres élevée (commercant, grande distribution, artisans et autres services). Les charges indirectes représentent un poids quasiment négligeable et réclameraient pour leur traitement du temps et des choix technico-comptables, certes réfléchis mais discutables (comment imputer avec pertinence les charges indirectes d'un hypermarché - loyers, mobilier de présentation, postes de caisse, masse salariale, etc... - lorsque celui-ci offre 100 000 références d'article a sa clientéle, etc.). + Méthode simple et rapide permettant d'identifier facilement les produits apportant une forte contribution & la couverture des charges communes. C. Présentation des travaux en coit direct P2 EAU eva Celt\<-Tel seach LU Celeis - Fournitures 183) 18.3 12,2 | Elements Taux de marge sur | 32%) coitts directs | | | | Marge sur cotits 5 | 14500 |1500 | 28,8 | 43200 | 57 700 | directs totale Charges indirectes totales L'examen des marges et des taux montre qu'il est impératif de calculer les taux de marge et non de raisonner en valeurs absolues, au risque sinon d'une interprétation erronée. Ici, le produit 2 présente une marge unitaire supérieure au produit 1, mais un taux inférieur.LTS oe kt (torr co fea ally @2 Les coiits variables Charges directes indirectes Indicateur clé variables Prix de vente = Marge/Coits variables fixes - Coats fixes Résultat analytique ] Charges « éclairées » par la méthode. Charges « ignorées » par la méthode et couvrir par la marge dégagée. A. Principes Les colts variables sont les charges qui varient avec le volume d’activité de lentreprise. Si l'activité progresse de 10%, ces charges varient dans la méme proportion (matiéres premieres, composants, heures de MOD d'assemblage, etc.) Les charges restantes constituent une masse considérée comme fixe & court terme. * On parle également de direct cost. * Les facteurs de variabilité peuvent étre multiples (CA, quantités produites, tonnage mis en ceuvre, nb d’heures, etc.). * La variabilité des charges n'a pas un caractére forcément strictement propor- tionnel avec l'activité (tarifs dégressifs, heures supplémentaires majorées, etc.). Le codt variable unitaire est fixe alors que le codt fixe unitaire est variable. B. Cas @utilis + Utilisé pour établir les budgets d'exploitation. + Permet un contréle des charges en identifiant les responsables : un chef d’atelier maitrisera les cotts variables mais ne décidera pas de changer une machine, relevant de l’ingénieur. + Comparer les couts variables unitaires par période. + Permet d'identifier les produits rentables en appréciant leur contribution a la couverture des cotts fixes par la marge sur couts variables. + Détermination du seuil de rentabilité. + Calcul du levier opérationnel : élasticité du résultat par rapport au CA. C. Limites + Ne permet pas de fixer un prix de vente mais un prix plancher. + Les charges ne sont pas forcément proportionnelles de facon stricte (obtention de tarifs dégressifs selon les volumes commandés). + La masse non exploitée des charges fixes peut étre importante. ion qLES TE oe rate tele oF 1a D. Présentation des travaux en cot variable oe eens even ladU [cco feud Composant Matiéres premieres Coit variable unitaire Prix de vente Marge sur cout variable unitaire | Taux de M/CV | 20% 25% | Marge sur coats | 750 | 15 | 1250 |1200} 30 | 36000] 47250 | variables totale | | | | cA 750 | 75 | 56250 1200) 120 | 144000 | 200250 | Taux de M/CV | | | | 23.60% pondéré | | | | Charges fixes totales | | 30.000 Résultat analytique — See les e = 17250 global Pe E. Indicateurs clés + Seuil de rentabilité = CA & atteindre pour un résultat nul. + Prix critique pour une quantité donnée. + Quantité critique pour un prix donné. + Point mort ou date critique : date a laquelle le seuil de rentabilité est atteint. Plus la date est située tot dans l'année, moins le risque est élevé + La marge de sécurité : CA réalisé - CA critique. Elle représente le surplus de CA qui pourrait étre supprimé sans entrainer de pertes. + Liindice de sécurité = (marge de sécurité/CA) x 100, Plus cet indice est proche de 100, plus le risque pour l'entreprise est faible. + Llindice de prélévement = (colts fixes/CA ) X 100 représente la part du CA servant 4 couvrir les charges de structure. Plus la valeur est importante, plus il sera difficile pour l'entreprise d’atteindre le seuil de rentabilité. + Le levier opérationnel, levier d’exploitation ou encore coefficient de volatilité, mesure I’élasticité du résultat par rapport au CA. ex: un levier de 2,5 signifie qu'une hausse de 10 % de I'activité se traduit par une hausse de 25 % du résultat. Plus levier est élevé plus le risque est grand. UE TiLOSSES or xt (Secor cot eta ay @3 Les coats spécifiques Indicateur clé Charges indirectes 4 Prix de vente ad = Coiits variables ae Marge/Colts variables = Coats directs fixes Marge/Couts spécifiques = Coats indirects fixes Résultat analytique variables fixes (i Charges « éclairées » par la méthode, Charges « ignorées » par la méthode et couvrir par la marge dégagée. A. Principes Méthode intermédiaire au coUt variable et au cout direct qui consiste a retenir les colts variables par produit et les coats fixes spécifiques, c’est-a-dire rattachables sans ambiguité. Un cod fixe est dit « spécifique » dés lors qu'il disparait avec "abandon du produit considéré. ex: Le foyer d'une machine destinée uniquement 4 la fabrication d'un produit spécifique: B. Cas d’uti + Permet d’affiner analyse des contributions des produits 4 la couverture des charges fixes communes et donc au résultat. + Analyse des problémes de modification de gamme. ation C. Limites + Ne permet pas de fixer un prix de vente mais un prix plancher. + Nécessité de retraiter la valorisation des stocks pour rester conforme a la législation. + Llinterprétation de la marge sur colts spécifiques est délicate car unitairement variable.{RST oi a Ete co ea CS D. Présentation des travaux en coiit spécifique enn a F2 s Fee esr eta keV eee Tars| eel Composant Matiéres premieres Coit variable unitaire Prix de vente Marge sur coiits variables unitaire Marge sur couits variables | 750 11250 |1200| 30) 36000, 47250 cifique Charges fixes communes | Résultat analytique global | O11 % = 6 250/56 250. E. Indicateurs clés marge sur colts fixes spécifiques + Taux de marge sur colits spécifiques = eS x 100 * Taux de contribution a la couverture des charges fixes communes = marge sur colts spéficiques ; x 100 charges fixes communes ex : Tx P2 = 21000/10000*100 = 210 % signifie que le produit 2 4 lui seul parvient a couvrir Iintégralité des charges fixes communes. @4Vimputation rationnelle (IR) Deux cas peuvent se présenter : - cas de sous-activité : l'activité réelle est inférieure & l'activité normale ; le coat de sous-emploi des charges fixes est identifié mais n'est pas répercuté aux couts des produits. Charges Indicateur clé directes indirectes vaiiabies Prix de vente Charges « éclairées » par fa méthode. LL] Charges « ignorées » par la méthode et & couvrir par ta marge dégagée.PLE TA ole (0 (Atel ko tara - cas de suractivité : |'activité réelle est supérieure a I'activité normale; le boni d'activité lié a la meilleure absorption des charges fixes est identifié mais n'impacte pas le cout des produits. Charges directes indirectes hoards variables Prix de vente - Coitts dir. en IR - Coits indir. en IR = "Ranalytique en IR = + boni d'activité {___ = “Résultat analytique [Bd Charges « éclairées » par la méthode. [__] Charges « ignorées » par la méthode et a couvrir par la marge dégagée. A. Principes * Méthode élaborée dans le but de pallier les carences du codt complet, notamment son instabilité par rapport au volume d'activité lige a la variabilité du cout fixe unitaire. * Il s'agit de variabiliser les charges fixes en retenant pour base de calcul l'activité normale «eel Cosfficient’d'imputation rationnelie= —2etvite téelle_ activité normale B. Cas dutilisation C. Limites + Permet d’éviter les variations de cotits induites par les variations d'activite. + Evaluation de la sous-activité ou de la suractivité. * Identification de stades de fabrication critique. + Evaluation des centres de responsabilité. + Permet de fixer un prix de vente. * Peut étre utilisée pour valoriser les stocks en cas de sous-activite. + Méthode a retenir par les entreprises soumises & de fortes variations saisonniéres ou ayant adopte une périodicité courte de calcul des colts. Difficulté de définition de l'activité normale. Le probléme tient : - au niveau d'activité a retenir comme normal (théorique, historique, prévisionnelle, etc.); - a 'hétérogénéité des capacités productives des différents centres.LST em (LSC ACLoT ST ee TACs D. Présentation des travaux en coit en imputation rationnelle Elements ‘Composant Matiores premiéres MoD Coit direct unitaire Coit atelier an imputation rationnalle Ecart daroncis, | Résultat de la comptabilité de gestion| L [ [Charges de atelier |Aclivité réelle en h MOD Activité normale ‘Coefficient imputation rationnele s Codts absoroés par imputation rationnelle | ‘Coat du contre en imputation rationnelle (Coat de Pua. en imputation rationnelle |Ecart dimputation rationnelle (cout réel - cout on imputation rationnelle [Difference darronis| 1; 0,925 = 2750/3 000 2:17.2 = 47 750/2 750 3:~ 20 = (17,2 x 2750) - 47750 42775 = (750 x 0,5) + (1200 x 2) E. Indicateurs clés + Résultat analytique en imputation rationnelle. * Coefficient d'imputation rationnelle. + Ecart d'imputation rationnelle. @S Le coat marginal Charges directes indirectes Indicateur clé Recette marginale variables selon les cas = Coat marginal selon les cas = Résultat marginal + résultat initial fixes selon les cas = Résultat analytique selon les cas Charges « éclairées » par la méthode. [__] Charges « ignorées » par ia méthode et & couvrir par la marge dégagéeELS ite SoC (tera e ya les Impossible d’identifier un cas général : le cout marginal, c'est-a-dire le cout d'une unité supplémentaire, peut étre nul ou peut correspondre simplement au cottt variable direct ou réclamer un saut de colts fixes. A. PI + Cm = colt de la derniére unité produite. Dans l'entreprise, il est rare de produire une unité supplémentaire ; I'analyse portera sur une série. On parle alors de cout différentiel. + La méthode est issue de l'analyse micro-économique (modéle du producteur). Le cout marginal est apprécié par la dérivée du cout total lorsque sa fonction est connue. cipes B. Cas d'utilisation + Apprécier le cout et le prix d'une commande supplémentaire ou spéciale. + Maximiser le résultat. + Pratiquer une politique tarifaire différenciée (Air France, SNCF, hotellerie, EDF, parcs d’attractions, etc.). Cc. Li Difficulté de connaitre la fonction mathématique de coat total de I'entreprise, d’ou le recours 4 un raisonnement empirique. En effet, cela supposerait une possibilité d'expérimentation quasi exhaustive de |'évolution des coUts avec l'activite afin d'apprécier la fonction mathématique. S D. Présentation des travaux en coat marginal Il n'y a pas de formalisme particulier. Deux types d’exercice sont fréquents : - unraisonnement quantitatif mathématique fondé sur la connaissance des fonctions de la recette totale et du coil total, dont on calcule notamment la dérivée. Cependant, la fonction mathématique de cout total est rarement identifiée dans les entreprises ; - une identification empirique du cout marginal a partir des informations relatives a l'acceptation d'une unité supplémentaire. E. Indicateurs clés Coat marginal, recette marginale, résultat marginal.Laméthode ABC a La méthode ABC, Activity-based Costing, a été proposée par les consultants américains Robert Kaplan et David Norton, dans les années 1980, afin d’accroitre la pertinence des calculs de colts complets. La méthode des coiits complets traditionnels fondée sur les centres d’analyse se révéle de moins en moins pertinente en raison d’un changement de stratégie des entreprises quittant la période des trente glorieuses, marquée par un marketing indifférencié et optant pour des stratégies de différenciation afin de répondre a une demande plus rare et plus exigeante. Origine de la méthode ABC La comptabilité analytique traditionnelle peut faire naitre trois types de distorsions dans le calcul des coits, du fait de la prise en compte d'une clé unique volumique (nombre de produits ou nombre d’heures de MOD) ~ effet de taille des séries : lorsqu’on ignore l'existence des séries en comptabilité traditionnelle, les petites séries sont subventionnées par les grandes ; - effet de disparité de consommation : les petits consommateurs d'une activité ignorée en comptabilité traditionnelle subventionnent les gros consommateurs ; - effet de disparité de cout : la non-identification d'une activité peut faire naitre une disparité. Les consommations ne représentent pas le méme cout. Il est par conséquent nécessaire d’adopter plusieurs clés et de ne pas se contenter d'une clé unique volumique. Cette modification du systéme d'information de gestion est majeure et lourde & réaliser. Cette phase de transformation ou de création ex nihilo pour une comptabilité analytique naissante passe par l'introduction d'une perception systémique de Ventreprise. (2 Mise en place de la méthode ABC La comptabilité par activités réclame une refonte totale de la perception de lentreprise fondée sur l'observation sous un nouvel angle, et sur les entretiens avec les acteurs de toutes les activités afin d'identifier des inducteurs de couts améliorant la pertinence des calculs de cotits. Ce programme ambitieux sera suivi par un pilote interne et/ou externe du projet, et comprend les principales étapes suivantes - lidentification des activités élémentaires : il s'agit de définir un ensemble homogéne de taches élémentaires obéissant @ un déclencheur commun. ex: Au sein d'un service approvisionnement, la manutention peut dépendre du nombre de palettes, tandis que la réception va étre liée au nombre de camions. ~ le calcul de colts des activités : la difference essentielle entre le schéma classique du réseau analytique et celui de la méthode ABC tient dans l’introduction des activités.Laméthode ABC Répartition tt Tableau de répartition des charges indir. Appto. ‘Atelier___| Distribution % | BA I ae ¥ 1 |incorporables ' 1 1 Charges |!| ¢ Charges de la comptabilité financiére Produits 1) supplétives | 7Achats | Sees ext. | Impots | Personnel [ DAP. CAL23 1 “— Vv i \ 4 @ |p & 1 yal 1 vil wil " 1 are Ventilation ' 4 XI" Charges de la comptabilité ion i I gi ie la comptabilité de gestio | 1 1] directes | semidirectes indirectes | 1, Charges 1 1) non it 1 | 1 l aoe Se Affectation ¥ imputation u Résultat de la comptabilité de gestion A Schéma du passage de la comptabllité financiére a la comptabilité de gestion ABC Cott des produits CA total Pa P2 PS Pi P2 PS Ly, aa 7] a Résultat analytique foces =o > +0 -diflérences dincorporation et ¢arrondisLaméthode ABC Autrement dit, en comptabilité analytique traditionnelle, on a Mm» 29 Le PRODUIT consomme indirectement RESSOURCES En comptabilité par activités, il vient : Le PRODUIT directement ACTIVITES directement RESSOURCES La méthode ABC propose donc de remplacer un lien indirect par deux liens directs, et prétend ainsi gagner en pertinence dans le calcul des couts. Cette finesse accrue de l'analyse permet un moindre recours a l'arbitraire dans l'affectation ou la repartition des charges indirectes ; les charges de la comptabilité générale devenant directes par rapport aux activités, dont le cout est lui-méme directement affectable au cout du produit. L'identification de nouveaux inducteurs nécessite des nouveaux moyens de collecte de l'information a mettre en place. Ceci peut consister en - l'implantation de compteurs sur machines ; ~ la création d'imprimés a compleéter ; ~ la modification des gammes opératoires classiques se référant au produit et non a l'activite, On note 3 familles d'inducteurs : Exemples dinducteurs Le volume |h de MOD Ces inducteurs sont volumiques, hme ~| c'est-a-dire quills varient de fagon + proportionnelle avec activité de poids __|'entreprise mesurée par le CA ou la surface production. Ces inducteurs ressemblent & [nb de produits | S¥ Méprendre aux unites d'ceuvre a———— | employées dans la méthode des centres | dranalyse. ye lot ordre de fabrication ___| Ces inducteurs ne sont pas volumiques et | commande | étaient absents dans la méthode | ‘| f Ps | livraison | traditionnelle des couts complets. Ils | | ———_________ permettent de prendre en compte | ____|Scriture comptable ___| adoption du marketing différencié par les Le produit | dossier technique entreprises qui se traduit par la fabrication référence. (© la Servuction en petites series.ve 1 PET of) La méthode ABC permet une analyse stratégique des activités retenues et la construction d'un tableau de bord a base d'activités : - sélection des activités a suivre en priorité ; - détermination d'indicateurs de pilotage facilitant le suivi; - mise en place de tableaux de bord pour chaque niveau de pilotage. > Présentation des travaux en coiits ABC Le tableau principal se présente comme en colts complets, avec les coilts directs, puis imputation des inducteurs de couts. (aSuteiies Ote LU ate nieinis 152 0 | 3.35 0 061 2) 13 Clee eee lees Composant Cl 2 | cs | C6 Cott d'HA des compos. | | | Lot mis en fabrication Prix de vente Résultat analytique Le tableau de répartition des charges indirectes disparait au profit du tableau suivant de calcul du cott des inducteurs de couts. Coit des Elsa Réglage 12.000 | Préparation 28000 | commande | contrdle expédition 10000 Ns tetas (eter Tiuteltrecattg Pera if Vinducteur. Lot mis en fabrication poo 50 000 250 200 | Produit fabriqué Production 80 000 | Conditionnement 40 000 L 120 000 10.000 2Bey eld Le coiit cible est une approche empruntée aux entreprises japonaises (notamment Toyota), particuligrement compétitives durant les trente glorieuses, qui ont constitué de véritables modéles a suivre pour les entreprises occidentales appar- tenant 4 de nombreux secteurs (automobile, construction électrique, électronique, hétellerie, etc.). Loriginalité de la démarche repose sur inversion totale du processus traditionnel de fixation de prix, en plagant le client au coeur du dispositif. La méthode du coat cible ou target costing repose sur Pidée qu’ll faut déterminer, le plus tét possible dans la mise en cauvre du produit, le coat maximum auquel il doit étre mis a disposition sur le marché. IIs'agit davantage d’une méthode de pilotage qu’un simple calcul de coats. Le coat cible doit prendre en compte la totalité du cycle de vie des différents produits, de la conception & l’abandon final, en passant par la production et la mise sur le marché. Le cout cible est le cout que le produit ou le service ne doit pas dépasser au risque sinon dene pas étre ou demeurer compstitif sur le marché. Ilest obtenu en effectuant tout d’abord une étude de ce qu’attendent les consommateurs lorsqu’ils acquigrent le produit ou utilisent le service en question. C’est objet de l'analyse de la valeur, démarche préalable & la mise en place de la méthode. (0 _Vanalyse de Ia valeur Parmi d'autres, rappelons la définition que donne Michael Porter de la valeur : « la valeur, c'est ce qui est percu par le client. » Elle s'exprime par le rapport entre : ~ la satisfaction attendue de la fonction a remplir par le produit ; ~ et le cout d'obtention de ce produit. Dans le cadre de l'analyse de la valeur, on s'attache @ maximiser les qualités fonctionnelles du produit ou du service, auxquelles s’attendent les clients et, en contrepartie, 4 tendre a la minimisation des couts de ces fonctions.errant Le produit ou le service ot doit Maximiser la satisfaction Minimiser les codts et lutilté du client et maximiser la rentabilité de la firme a Piloter Pe le rapport | valeur/coit | Etapes de la démarche : recensement complet des fonctions et qualités attendues du produit; évaluation du cout des fonctions ; choix des fonctions a conserver et des fonctions & supprimer choix des fonctions a améliorer ; décision de création de fonctions nouvelles ; détermination du colt minimum a supporter sans diminution de la qualité. Le principe de base a respecter est de ne réduire les cots qu’a la condition de ne dire l'image qui est pas réduire les qualités et les fonctionnalités du produit, c’est- percue par la clientéle. @2 Principe Supposons les trois égalités suivantes : - Prix de vente = coat de revient + marge - Marge = prix de vente - cout de revient - Coit de revient = prix de vente - marge Elles sont toutes les trois parfaitement exactes, mais seule l'une d’entre elles correspond & la réalité économique & laquelle sont confrontées la plupart des entreprises actuellement en activité. + La premiére équation (prix de vente = coat de revient + marge) suppose que Fentreprise concernée fixe son prix de vente en ajoutant & son cout de revient la marge qu'elle souhaite réaliser sur la vente de son produit. Cela revient a dire que Ventreprise est libre du prix qu'elle fixe et qu'elle n'est en rien contrainte par le marché. Orla situation concréte des entreprises, a l'exception de certaines d’entre elles jouissant de situations monopolistiques, les oblige 8 s’adapter aux conditions du marché, et en particulier a celle concernant les prix, qu'elles sont obligées deEero eee respecter au risque sinon de perdre leur compétitivité et, in fine, leur place sur ce méme marche. Coit direct P° Coit direct P° Coiit indirect P° Cotit de production Cofit hors P° Cotit de revient Marge Prix de vente A Rappel de l'approche classique de fixation du prix de vente : + La deuxiéme équation (marge = prix de vente - codt de revient) donne a la marge aue I'entreprise réelise sur sa vente un caractére aléatoire qui ne peut étre acceptable que ponctuellement. En effet, il n'est pas envisageable, que sur une longue période, I'entreprise ne réalise pas les marges nécessaires a sa pérennité. Au méme titre que le prix de vente, la marge est une contrainte pour l'entreprise. Si son niveau peut varier d'une entreprise l'autre, son existence est tout a fait indispensable, quelle que soit la taille de cette entreprise. + Si le prix de vente et la marge sont des contraintes auxquelles l'entreprise est soumise, la seule maniére de les supporter est d’atteindre le cout de revient idoine, cest-a-dire celui qui permet |’obtention de la troisieme équation : coat de revient = prix de vente - marge. Prix de vente attendu par la clientéle Coiit de revient cible ou plafond Objectif ou identifié a priori, dés la conception du produit contrainte & de marge Confrontation étude fonctionnelle et analyse de la valeur du produit t Cott estimé en interneSear tho L’approche cout cible s’inscrit véritablement a |'opposé de la fixation traditionnelle du prix de vente et consiste a étudier le prix acceptable par le client et les attributs souhaités du produit. Ce prix cible est ensuite diminué de l'objectif de marge de lentreprise et permet d'obtenir le cout cible vers lequel on doit tendre. Ce cotit plafond imposé par le marché est ensuite éclaté, composant par composant, en fonction des attentes de la clientéle, selon les principes de l'analyse de la valeur. @3 Exemples de mise en ceuvre En 1984, le groupe Accor décide, & partir d'une étude des attentes de la clientéle, de créer un concept d’hétellerie économique, 'enseigne Formule 1. L'étude avait révélé, a l'époque, qu'un prix de 100 francs (15 €) constituait le prix d'acceptabilité, c'est-d-dire le prix pour lequel on dénombrait le plus de sondés préts a payer une nuitée en vue de satisfaire leurs besoins physiologiques primaires (dormir a l'abri dans un lieu fermé, calme et tempéré sans considération de cadre, de charme ou de luxe). Ce prix diminué de robjectif de marge constituait alors le cout cible a ne pas dépasser. Le groupe a commencé par chercher & réduire les coutts d'un concept hételier existant et appartenant & son portefeuille de marques, Ibis, mais en vain. En effet, certains postes budgétaires présentaient un caractére incompressible du fait de la structure de hotel (nettoyage des parties communes, frais de personnel de réception, etc.). Les idées sont alors venues d’ailleurs par benchmarking (étalonnage), en transposant des pratiques particuliérement maitrisées (best practices) par des organisations appartenant éventuellement & d'autres secteurs. Ainsi le groupe s'est inspiré des systémes de prépaiement automatique de parking pour se passer de la fonction réception et veilleur de nuit @4Un outil de gestion de portée stratégique Le cout cible est donc & percevoir comme un véritable outil stratégique & employer dés la conception. Cette démarche s'inscrit dans une perception dynamique du produit (en fonction de son cycle de vie) réclamant : ~ des études mercatiques visant a anticiper le prix attendu et son évolution (prix de lancement, prix pour un produit mature et prix pour un produit en phase de déclin) ; - une connaissance des coats et de leur évolution dans le temps (effet d’expérience, courbe d'apprentissage, économie d’échelle) ; ~ la pratique de l'analyse de la valeur qui repose sur la confrontation de la valeur percue du produit ou d'une de ses fonctions avec son cout d’obtention ; - la mise en ceuvre d'un pilotage des cotits par Kaizen (amélioration continue des cotts) et cost killing (chasse aux gaspillages, etc.)