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MANUAL DE DESPESA NACIONAL

Aplicado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios a partir da elaborao e execuo da lei oramentria de 2009.

1 Edio Portaria Conjunta STN/SOF n XXX, de 2008.

Verso Preliminar

Impresso no Brasil MINISTRO DA FAZENDA Guido Mantega SECRETRIO-EXECUTIVO Nelson Machado SECRETRIO DO TESOURO NACIONAL Arno Hugo Augustn Filho SECRETRIOS-ADJUNTOS Lscio Fbio de Brasil Camargo Marcus Pereira Auclio Paulo Fontoura Valle Eduardo Coutinho Guerra Clber Ubiratan de Oliveira MINISTRO DO PLANEJAMENTO Paulo Bernardo Silva SECRETRIO EXECUTIVO Joo Bernardo de Azevedo Bringel SECRETRIA DE ORAMENTO FEDERAL Clia Corra SECRETRIO-ADJUNTO Claudiano Manoel de Albuquerque

CHEFE DE GABINETE INTERINO Lindemberg de Lima Bezerra COORDENADOR-GERAL DE CONTABILIDADE Paulo Henrique Feij da Silva COORDENADOR DE CONTABILIDADE Gilvan da Silva Dantas GERENTES Francisco Wayne Moreira Selene Peres Peres Nunes EQUIPE TCNICA Allan Lcio Sathler Daniel Mateus Barreto Donade Leal de Andrade Heriberto Henrique Vilela do Nascimento Jean Ccio Quirino de Queiroz Rosilene Oliveira de Souza Welinton Vtor dos Santos

CHEFE DE GABINETE Helosa Helena Martins de Oliveira

EQUIPE TCNICA Jose Roberto de Faria Fabiano Garcia Core Ernani Luiz Barros Fernandes Welles Matias de Abreu Emerson G. Dal Secchi

permitida a reproduo total ou parcial desta publicao desde que citada a fonte. Informaes STN: Fone: (61) 3412-3011 Fax: (61) 3412-1459 Correio Eletrnico: ccont.df.stn@fazenda.gov.br Pgina Eletrnica: www.tesouro.fazenda.gov.br Ministrio da Fazenda Secretaria do Tesouro Nacional Esplanada dos Ministrios, Bloco P, Edifcio Anexo do Ministrio da Fazenda, Trreo, Ala A CEP: 70048-900 Braslia DF Informaes SOF: Fone: (61) 3348-2220 Fax: (61) 3273-0993

gabin@planejamento.gov.br www.portalsof.planejamento.gov.br Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto Secretaria de Oramento Federal SEPN 516, lote 8, bloco D Edifcio SOF 70.777-524 Braslia DF

MANUAL DE DESPESA NACIONAL


Aplicado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios.

1 Edio

Braslia DF 2008

COORDENAO EDITORIAL / REVISO DE TEXTO Secretaria do Tesouro Nacional / Coordenao-Geral de Contabilidade CRIAO CAPA: Marcelo Alvim Ferreira TIRAGEM: XX.XXX exemplares

Referncia bibliogrfica Brasil. Ministrio da Fazenda. Secretaria do Tesouro Nacional. Manual de Despesa Nacional. Braslia: STN/Coordenao-Geral de Contabilidade, 2008. xxx p. Ficha Catalogrfica Brasil. Ministrio da Fazenda. Secretaria do Tesouro Nacional Manual de Despesa Nacional: Aplicado Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios / Ministrio da Fazenda, Secretaria do Tesouro Nacional, Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto, Secretaria de Oramento Federal. 1. ed. Braslia : Secretaria do Tesouro Nacional, Coordenao-Geral de Contabilidade, 2008. XXX p. ISBN: 1. Despesa pblica Brasil. 2. Direito financeiro Brasil. 3. Responsabilidade fiscal Brasil. 4. Oramento Classificao Brasil. 5. Responsabilidade tributria Brasil. I. Brasil. Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto. Secretaria de Oramento Federal. II.Titulo. CDD CDU

APRESENTAO A Secretaria do Tesouro Nacional STN, na qualidade de rgo Central do Sistema de Contabilidade Federal, nos termos da Lei n 10.180, de 6 de fevereiro de 2001, e do Decreto n 3.589, de 6 de setembro de 2000, vem emitindo normas gerais para atender ao disposto no pargrafo 2, do artigo 50 da Lei Complementar n 101, de 04 de maio de 2000, de forma a padronizar procedimentos. Este manual visa proporcionar maior transparncia s despesas pblicas como parte do esforo de padronizar os procedimentos contbeis nos trs nveis de governo, de forma a garantir a consolidao das contas exigidas na Lei de Responsabilidade Fiscal LRF. Esta edio foi elaborada em conjunto com a Secretaria de Oramento Federal SOF e busca consolidar a legislao, os conceitos e procedimentos contbeis referente despesa pblica. O processo de padronizao nacional da despesa pblica iniciou-se com a edio da Portaria MPOG n 42, de 14 de abril de 1999, que atualiza a discriminao da despesa por funes e estabelece conceitos de funo, subfuno, programa, projeto, atividade e operaes especiais; e com a Portaria Interministerial STN/SOF n 163, de 4 de maio de 2001, sobre normas gerais de consolidao das contas pblicas. Aps isso, foi editada a Portaria STN n 448, de 13 de setembro de 2002, que divulgou o detalhamento das naturezas de despesas 339030, 339036, 339039 e 449052, com a finalidade de orientar os entes da federao na classificao da despesa nos elementos de despesa mais utilizados. Alm das citadas Portarias foram editadas as seguintes, visando padronizao de regras e procedimentos relacionados com as Despesas Pblicas: PORTARIA STN N 339, DE 29 DE AGOSTO DE 2001, DA STN, DOU DE 31.08.2001 Dispe sobre Contabilizao da Execuo Oramentria e Financeira Descentralizada; PORTARIA STN 860, DE 12 DE DEZEMBRO DE 2005, DA STN DOU DE 14.12.2005 Dispe sobre os procedimentos contbeis a serem utilizados pelos consrcios pblicos. Antes da sua publicao, este Manual foi submetido apreciao prvia do Grupo Tcnico de Padronizao de Procedimentos Contbeis, criado pela Portaria n 136, de 6 de maro de 2007, com o objetivo de manter um dilogo permanente com rgos e entidades tcnicas representativas da sociedade, reduzir divergncias, aumentar a transparncia da gesto fiscal e permitir o controle social. Nesta oportunidade, a STN e a SOF agradecem aos colaboradores individuais e institucionais que, direta ou indiretamente, contriburam para a edio deste Manual.

PORTARIA CONJUNTA N

, DE

DE

DE 2008.

Aprova o Manual de Despesa Nacional.

O SECRETRIO DO TESOURO NACIONAL DO MINISTRIO DA FAZENDA E A SECRETRIA DE ORAMENTO FEDERAL DO MINISTRIO DO PLANEJAMENTO, ORAMENTO E GESTO, no uso de suas atribuies legais e tendo em vista o disposto no art. 50, 2o, da Lei Complementar no 101, de 4 de maio de 2000, Lei de Responsabilidade Fiscal; e Considerando o disposto na Portaria MF n 141, de 10 de julho de 2008, que aprova o Regimento Interno da Secretaria do Tesouro Nacional, combinado com o inciso I do art. 4 o do Decreto no 3.589, de 6 de setembro de 2000, que confere Secretaria do Tesouro Nacional do Ministrio da Fazenda STN/MF a condio de rgo central do Sistema de Contabilidade Federal; Considerando as competncias do rgo central do Sistema de Contabilidade Federal, estabelecidas no art. 5o do Decreto no 3.589, de 2000, complementadas pela atribuio definida no inciso XVII do art. 10 do Anexo I do Decreto no 6.531, de 04 de agosto de 2008, e conforme art. 18 da Lei n o 10.180, de 6 de fevereiro de 2001; Considerando o disposto no art. 16, inciso VIII, do Anexo I do Decreto n o 6.081, de 12 de abril de 2007, que confere Secretaria de Oramento Federal do Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto SOF/MP a competncia de estabelecer a classificao da despesa; Considerando a necessidade de padronizar os procedimentos contbeis nos trs nveis de governo, de forma a garantir a consolidao das contas exigida na Lei de Responsabilidade Fiscal; Considerando a necessidade de orientar e estabelecer critrios uniformes para os procedimentos atinentes s despesas pblicas; e Considerando a necessidade de proporcionar maior transparncia ao comportamento das despesas pblicas, resolvem: Art. 1o Aprovar a Manual de Despesa Nacional e disponibiliz-lo http://www.tesouro.fazenda.gov.br e http://www.portalsof.planejamento.gov.br. nos endereos

Pargrafo nico. A Secretaria do Tesouro Nacional e a Secretaria de Oramento Federal divulgaro anualmente, at o dia 30 de junho, as atualizaes do Manual que trata o caput deste artigo. Art. 2o As orientaes e determinaes constantes do Manual de Despesa Nacional devero ser observadas pela Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios na elaborao dos oramentos e na execuo oramentria, financeira e patrimonial.

Art. 3o O Anexo II da Portaria Interministerial STN/SOF no 163, de 2001, integra este Manual, inclusive as alteraes que ocorrerem posteriormente sua publicao. Art. 4o Esta Portaria entra em vigor na data de sua publicao, tendo seus efeitos aplicados a partir da elaborao da Lei Oramentria para 2009 e da sua respectiva execuo.

ARNO HUGO AUGUSTIN FILHO Secretrio do Tesouro Nacional

CLIA CORRA Secretria de Oramento Federal

SUMRIO
1 INTRODUO ....................................................................................................................... 10 2 DESPESA (SOB O ENFOQUE PATRIMONIAL) ................................................................. 11
2.1 CONCEITO ............................................................................................................................. 11 2.2 PRINCPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE ........................................................... 11 2.2.1 Princpio da Entidade .......................................................................................................................... 12 2.2.2 Princpio da Continuidade................................................................................................................... 12 2.2.3 Princpio da Oportunidade .................................................................................................................. 12 2.2.4 Princpio do Registro pelo Valor Original .......................................................................................... 13 2.2.5 Princpio da Atualizao Monetria .................................................................................................... 13 2.2.6 Princpio da Competncia ................................................................................................................... 13 2.2.7 Princpio da prudncia ........................................................................................................................ 14

3 DESPESA ORAMENTRIA ............................................................................................... 16


3.1 CONCEITO ............................................................................................................................. 16 3.2 PRINCPIOS ORAMENTRIOS ............................................................................................ 16 3.2.1 Princpio Oramentrio da Unidade .................................................................................................... 17 3.2.2 Princpio Oramentrio da Universalidade ......................................................................................... 17 3.2.3 Princpio Oramentrio da Anualidade ou Periodicidade ................................................................... 18 3.2.4 Princpio Oramentrio da Exclusividade ........................................................................................... 18 3.2.5 Princpio Oramentrio do Equilbrio ................................................................................................. 18 3.2.6 Princpio Oramentrio da Legalidade ................................................................................................ 19 3.2.7 Princpio Oramentrio da Publicidade .............................................................................................. 19 3.2.8 Princpio Oramentrio da Especificao ou Especializao .............................................................. 20 3.2.9 Princpio Oramentrio da No-Afetao da Receita ......................................................................... 20

4 ESTRUTURA ORAMENTRIA DA DESPESA ................................................................ 22


4.1 CLASSIFICAO INSTITUCIONAL ....................................................................................... 22 4.2 CLASSIFICAO FUNCIONAL .............................................................................................. 22 4.2.1 Funo ................................................................................................................................................ 23 4.2.2 Subfuno ........................................................................................................................................... 23 4.3 ESTRUTURA PROGRAMTICA ............................................................................................. 24 4.3.1 Programa ............................................................................................................................................. 24 4.3.2 Ao ................................................................................................................................................. 28 4.3.3 Subttulo/Localizador de Gasto ........................................................................................................... 32 4.3.4 Componentes da Programao Fsica ................................................................................................. 32 4.4 NATUREZA DA DESPESA ORAMENTRIA ........................................................................ 33 4.4.1 Estrutura da Natureza da Despesa Oramentria ................................................................................ 33 4.4.1.1 Categoria Econmica ....................................................................................................................... 34 4.4.1.2 Grupo de Natureza da Despesa ........................................................................................................ 34 4.4.1.3 Modalidade de Aplicao ................................................................................................................ 37 4.4.1.4 Elemento de Despesa ....................................................................................................................... 39 4.4.1.5 Desdobramento Facultativo do Elemento da Despesa ..................................................................... 50 4.4.2 Orientao para a Classificao Quanto Natureza da Despesa ......................................................... 50

5 CRDITOS ORAMENTRIOS E ADICIONAIS ............................................................... 53 6 ETAPAS DA DESPESA ORAMENTRIA ......................................................................... 56


6.1 PLANEJAMENTO E CONTRATAO .................................................................................... 56

6.2 EXECUO ............................................................................................................................ 58 6.2.1 Empenho ............................................................................................................................................. 58 6.2.2 Liquidao .......................................................................................................................................... 59 6.2.3 Pagamento .......................................................................................................................................... 60 6.3 CONTROLE E AVALIAO ................................................................................................... 60

7 PLANO DE CONTAS APLICADO S ENTIDADES GOVERNAMENTAIS ..................... 61


7.1 INTRODUO ........................................................................................................................ 61 7.2 ESTRUTURA BSICA DO PLANO DE CONTAS NACIONAL ................................................. 65 7.2.1 Classe ................................................................................................................................................. 65 7.2.2 Grupo ................................................................................................................................................. 66 7.3 RELACIONAMENTO ENTRE ATIVO E PASSIVO CIRCULANTE COM ATIVO E PASSIVO FINANCEIRO ......................................................................................................................... 68

8 FONTE DE RECURSOS DA DESPESA ORAMENTRIA ............................................... 69 8.1 MECANISMO DE UTILIZAO DA FONTE DE RECURSOS ....................................... 69 9 MOMENTO DO RECONHECIMENTO DA DESPESA ........................................................ 72
9.1 RECONHECIMENTO DA DESPESA (SOB O ENFOQUE PATRIMONIAL) ............................... 72 9.2 RECONHECIMENTO DA DESPESA ORAMENTRIA .......................................................... 74 9.3 RELACIONAMENTO DO REGIME ORAMENTRIO COM O REGIME DE COMPETNCIA...................................................................................................................... 75

10 PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS .............................................................. 79


10.1 CLASSIFICAO DA DESPESA ORAMENTRIA ......................................................................................... 79 10.1.1 Material Permanente x Material de Consumo ....................................................................................................... 79 10.1.2 Servios de Terceiros x Material de Consumo ...................................................................................................... 82 10.1.3 Obras e Instalaes x Servios de Terceiros ......................................................................................................... 83 10.2 RESTOS A PAGAR ................................................................................................................................................ 83 10.2.1 Reconhecimento da despesa oramentria inscrita em restos a pagar no processados no encerramento do exerccio ................................................................................................................................................................... 84 10.3 DESPESAS DE EXERCCIOS ANTERIORES ...................................................................................................... 86 10.4 SUPRIMENTOS DE FUNDOS (REGIME DE ADIANTAMENTO) ..................................................................... 87 10.5 REGISTRO DE PASSIVOS SEM EXECUO ORAMENTRIA .................................................................... 88 10.6 DEPRECIAO, AMORTIZAO E EXAUSTO ............................................................................................. 90 10.7 SISTEMA DE CUSTOS .......................................................................................................................................... 91

11 PERGUNTAS E RESPOSTAS .............................................................................................. 94 ANEXO I DISCRIMINAO DAS NATUREZAS DE DESPESA .................................... 103

1 INTRODUO
Este trabalho, intitulado Manual de Despesa Nacional, tem como objetivo iniciar o processo de consolidao dos conceitos, regras e procedimentos relativos despesa no setor pblico, por meio da harmonizao, com o estabelecimento de padres a serem observados pela Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios, permitindo a evidenciao e a consolidao das contas pblicas em nvel nacional. A despesa assume, na Administrao Pblica, fundamental importncia por estar envolvida em situaes singulares como o estabelecimento de limites legais impostos pela Lei de Responsabilidade Fiscal Lei Complementar n 101/2000. Dessa forma, permite estudos e anlises acerca da qualidade do gasto pblico e do equilbrio fiscal das contas pblicas. De forma anloga ao Manual de Receita Nacional, este manual busca distinguir os conceitos de despesa pelo enfoque oramentrio e pelo enfoque patrimonial, visando disseminao da idia de que a execuo da despesa oramentria nem sempre causa um impacto patrimonial simultneo. O conhecimento dos aspectos relacionados com a Despesa no mbito do setor pblico, principalmente em face Lei Complementar n 101/2000 Lei de Responsabilidade Fiscal de suma importncia, pois contribui para a transparncia das contas pblicas e para o fornecimento de informaes de melhor qualidade aos diversos usurios, bem como permite estudos comportamentais no tempo e no espao. Alm da codificao utilizada para a classificao das naturezas de despesas, este manual contempla os conceitos a serem observados em sua contabilizao e a correlao da destinao da receita com a fonte de financiamento da despesa. O manual tambm apresenta modelo de estrutura oramentria e arcabouo bsico do Plano de Contas Nacional, os quais viabilizaro o processo de consolidao das contas pblicas nacionais. Vale salientar que a estrutura simplificada do Plano de Contas Nacional PCN, at o segundo nvel, segue diretriz estabelecida pelo Grupo Tcnico de Procedimentos Contbeis e os estudos que esto sendo realizados pelo Subgrupo institudo para elaborao do referido Plano. Por fim, com o objetivo de esclarecer temas polmicos, que envolvem a despesa pblica, foram includos tpicos com procedimentos contbeis especficos, alm de perguntas e respostas.

2 DESPESA SOB O ENFOQUE PATRIMONIAL


2.1 CONCEITO De acordo com a Resoluo do Conselho Federal de Contabilidade n 1.121, de 28 de maro de 2008, as despesas so decrscimos nos benefcios econmicos durante o perodo contbil sob a forma de sada de recursos ou reduo de ativos ou incremento em passivos, que resultem em decrscimo do patrimnio lquido e que no sejam provenientes de distribuio aos proprietrios da entidade. Para fins deste Manual a despesa sob o enfoque patrimonial ser denominada simplesmente de despesa e no se deve confundir com a despesa oramentria, que ser abordada adiante. Segundo os princpios contbeis a despesa deve ser registrada no momento da ocorrncia do seu fato gerador, independentemente do pagamento. A despesa pode ser classificada: a) Quanto s entidades que sofrem o impacto negativo no patrimnio: Despesa Pblica aquela efetuada por entidade pblica. Despesa Privada aquela efetuada pela entidade privada. b) Quanto dependncia da execuo oramentria: Despesa resultante da execuo oramentria aquela que depende de autorizao oramentria para acontecer. Exemplo: despesa com salrio, despesa com servio, etc. Despesa independente da execuo oramentria aquela que independe de autorizao oramentria para acontecer. Exemplo: despesa com proviso, despesa com depreciao, etc. 2.2 PRINCPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE A contabilizao da despesa, assim como a da receita, regulamentada pelo Conselho Federal de Contabilidade CFC por meio da Resoluo CFC n 750/1993, complementada pelo Apndice I, aprovado pela Resoluo CFC n 774/1995 e pelo Apndice II, aprovado pela Resoluo CFC n 1.111/2007. A Resoluo CFC n 750/1993 consagra os Princpios Fundamentais de Contabilidade, que so de observncia obrigatria no exerccio da profisso contbil, constituindo condio de legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade. O Apndice I contm comentrios sobre o contedo dos enunciados e o Apndice II trata da interpretao dos Princpios Fundamentais de Contabilidade sob a perspectiva do Setor Pblico, de acordo com a Resoluo 1.111/2007. Ressalta-se que a Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico constitui um ramo da Cincia Contbil e deve observar os Princpios Fundamentais de Contabilidade, que representam a essncia das doutrinas e teorias relativas a essa cincia, consoante o entendimento predominante nos universos cientfico e profissional do Pas.

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MANUAL DE DESPESA NACIONAL 1 EDIO

2.2.1 Princpio da Entidade


Art. 4 O Princpio da ENTIDADE reconhece o Patrimnio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciao de um Patrimnio particular no universo dos patrimnios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, a um conjunto de pessoas, a uma sociedade ou a uma instituio de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por conseqncia, nesta acepo, o patrimnio no se confunde com aqueles dos seus scios ou proprietrios, no caso de sociedade ou instituio. Pargrafo nico. O PATRIMNIO pertence ENTIDADE, mas a recproca no verdadeira. A soma ou a agregao contbil de patrimnios autnomos no resulta em nova ENTIDADE, mas numa unidade de natureza econmico-contbil.

Segundo o Apndice II Resoluo CFC n 750/93, o Princpio da Entidade se afirma, para o ente pblico, pela autonomia e responsabilizao do patrimnio a ele pertencente. A autonomia patrimonial tem origem na destinao social do patrimnio e a responsabilizao pela obrigatoriedade da prestao de contas pelos agentes pblicos. 2.2.2 Princpio da Continuidade
Art. 5 A CONTINUIDADE, ou no, da ENTIDADE, bem como a sua vida definida ou provvel, devem ser consideradas quando da classificao e da avaliao das mutaes patrimoniais, quantitativas e qualitativas. 1 A CONTINUIDADE influencia o valor econmico dos ativos e, em muitos casos, o valor de vencimento dos passivos, especialmente quando a extino da ENTIDADE tem prazo determinado, previsto ou previsvel. 2 A observncia do Princpio da CONTINUIDADE indispensvel correta aplicao do Princpio da COMPETNCIA, por efeito de se relacionar diretamente quantificao dos componentes patrimoniais e formao do resultado, e de se constituir dado importante para aferir a capacidade futura de gerao de resultado.

Sob a perspectiva do setor pblico, a continuidade est vinculada ao estrito cumprimento da destinao social do seu patrimnio, ou seja, a continuidade da entidade se d enquanto perdurar sua finalidade (Apndice II Resoluo CFC n 750/93). 2.2.3 Princpio da Oportunidade
Art. 6 O Princpio da OPORTUNIDADE refere-se, simultaneamente, tempestividade e integridade do registro do patrimnio e das suas mutaes, determinando que este seja feito de imediato e com a extenso correta, independentemente das causas que as originaram. Pargrafo nico. Como resultado da observncia do Princpio da OPORTUNIDADE: I desde que tecnicamente estimvel, o registro das variaes patrimoniais deve ser feito mesmo na hiptese de somente existir razovel certeza de sua ocorrncia; II o registro compreende os elementos quantitativos e qualitativos, contemplando os aspectos fsicos e monetrios; III o registro deve ensejar o reconhecimento universal das variaes ocorridas no patrimnio da ENTIDADE, em um perodo de tempo determinado, base necessria para gerar informaes teis ao processo decisrio da gesto.

Para o setor pblico, o Princpio da Oportunidade base indispensvel integridade e fidedignidade dos registros contbeis dos atos e dos fatos que afetam ou possam afetar o patrimnio da entidade pblica, observadas as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Pblico.

DESPESA SOB O ENFOQUE PATRIMONIAL

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A integridade e a fidedignidade dizem respeito necessidade de as variaes serem reconhecidas na sua totalidade, independentemente do cumprimento das formalidades legais para sua ocorrncia, visando ao completo atendimento da essncia sobre a forma (Apndice II Resoluo CFC n 750/93). importante ressaltar que, para atender ao Princpio da Oportunidade, a contabilidade no pode se restringir ao registro dos fatos decorrentes da execuo oramentria, pois o fato gerador da despesa pode no ocorrer no mesmo momento da liquidao da despesa oramentria. 2.2.4 Princpio do Registro pelo Valor Original Sob a perspectiva do setor pblico, nos registros dos atos e fatos contbeis ser considerado o valor original dos componentes patrimoniais que, ao longo do tempo, no se confunde com o custo histrico. Ou seja, o registro pelo valor original corresponde ao valor resultante de consensos de mensurao com agentes internos ou externos, com base em valores de entrada a exemplo de custo histrico, custo histrico corrigido e custo corrente; ou valores de sada a exemplo de valor de liquidao, valor de realizao, valor presente do fluxo de benefcio do ativo e valor justo. Para obedecer ao princpio, importante que os elementos patrimoniais sejam avaliados com suficiente regularidade, de maneira que o seu valor registrado no difira significativamente daquele que possa ser determinado utilizando-se o seu valor justo ou o valor de mercado na data de encerramento do balano patrimonial. 2.2.5 Princpio da Atualizao Monetria
Art. 8 Os efeitos da alterao do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contbeis por meio do ajustamento da expresso formal dos valores dos componentes patrimoniais.

Para atendimento ao Princpio da Atualizao Monetria, o setor pblico segue o disposto na Resoluo CFC n 900/2001, que torna a atualizao monetria compulsria quando a inflao acumulada no trinio, medida com base no ndice Geral de Preos do Mercado (IGPM/FGV), atingir 100% ou mais. 2.2.6 Princpio da Competncia
Art. 9 As receitas e as despesas devem ser includas na apurao do resultado do perodo em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento. 1 O Princpio da COMPETNCIA determina quando as alteraes no ativo ou no passivo resultam em aumento ou diminuio no patrimnio lquido, estabelecendo diretrizes para classificao das mutaes patrimoniais, resultantes da observncia do Princpio da OPORTUNIDADE. 2 O reconhecimento simultneo das receitas e despesas, quando correlatas, conseqncia natural do respeito ao perodo em que ocorrer sua gerao. [...] 4 Consideram-se incorridas as despesas: I quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferncia de sua propriedade para terceiros. II pela diminuio ou extino do valor econmico de um ativo;

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MANUAL DE DESPESA NACIONAL 1 EDIO

III pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo.

A Resoluo n 774, de 1994, Apndice Resoluo sobre os Princpios Fundamentais de Contabilidade, tece os seguintes comentrios relativos despesa:
As despesas, na maioria das vezes, representam consumpo de ativos, que tanto podem ter sido pagos em perodos passados, no prprio perodo, ou ainda virem a ser pagos no futuro. De outra parte, no necessrio que o desaparecimento do ativo seja integral, pois muitas vezes a consumpo somente parcial, como no caso das depreciaes ou nas perdas de parte do valor de um componente patrimonial do ativo, por aplicao do Princpio da PRUDNCIA prtica, de que nenhum ativo pode permanecer avaliado por valor superior ao de sua recuperao por alienao ou utilizao nas operaes em carter corrente. Mas a despesa tambm pode decorrer do surgimento de uma exigibilidade sem a concomitante gerao de um bem ou de um direito, como acontece, por exemplo, nos juros moratrios e nas multas de qualquer natureza. Entre as despesas do tipo em referncia localizam-se tambm as que se contrapem a determinada receita, como o caso dos custos diretos com vendas, nos quais se incluem comisses, impostos e taxas e at royalties. A aplicao correta da competncia exige mesmo que se provisionem, com base em fundamentao estatstica, certas despesas por ocorrer, mas indiscutivelmente ligadas venda em anlise, como as despesas futuras com garantias assumidas em relao a produtos. Nos casos de Entidades em perodos pr-operacionais, no seu todo ou em algum setor, os custos incorridos so ativados, para se transformarem posteriormente em despesas, quando da gerao das receitas, mediante depreciao ou amortizao. Tal circunstncia est igualmente presente em projetos de pesquisa e desenvolvimento de produtos muito freqentes nas indstrias qumicas e farmacuticas, bem como naquelas que empregam alta tecnologia quando a amortizao dos custos ativados feita segundo a vida mercadolgica estimada dos produtos ligados s citadas pesquisas e projetos.

Na rea pblica, esse princpio aplicvel integralmente, estando suportado tambm pelos seguintes dispositivos legais: Lei de Responsabilidade Fiscal Lei Complementar 101/2000:
Art. 50. Alm de obedecer s demais normas de contabilidade pblica, a escriturao das contas pblicas observar as seguintes: (...) II a despesa e a assuno de compromisso sero registradas segundo o regime de competncia, apurando-se, em carter complementar, o resultado dos fluxos financeiros pelo regime de caixa;

Lei 4.320/1964:
Art. 85. Os servios de contabilidade sero organizados de forma a permitirem o acompanhamento da execuo oramentria, o conhecimento da composio patrimonial, a determinao dos custos dos servios industriais, o levantamento dos balanos gerais, a anlise e a interpretao dos resultados econmicos e financeiros. Art. 89. A contabilidade evidenciar os fatos ligados administrao oramentria, financeira, patrimonial e industrial.

2.2.7 Princpio da prudncia


Art. 10. O Princpio da PRUDNCIA determina a adoo do menor valor para os componentes do ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre que se apresentem alternativas igualmente vlidas para a quantificao das mutaes patrimoniais que alterem o patrimnio lquido.

DESPESA SOB O ENFOQUE PATRIMONIAL

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O princpio da prudncia adquire relevncia quando so feitas estimativas, tais como os passivos contingentes que representam dvidas, cuja existncia depende de fatores imprevisveis, tais como resultados dos julgamentos de processos judiciais. Nesse caso, se existirem alternativas igualmente vlidas para a quantificao do fato, ser escolhida aquela que resultar no maior valor para o passivo.

3 DESPESA ORAMENTRIA
3.1 CONCEITO O oramento importante instrumento de planejamento de qualquer entidade, seja pblica ou privada, e representa o fluxo de ingressos e aplicao de recursos em determinado perodo. Dessa forma, Despesa/Dispndio oramentrio fluxo que deriva da utilizao de crdito consignado no oramento da entidade, podendo ou no diminuir a situao patrimonial lquida. A despesa oramentria pode ser classificada: a) Quanto s entidades destinatrias do oramento: Despesa Oramentria Pblica aquela executada por entidades pblicas e que depende de autorizao legislativa para sua realizao, por meio da Lei Oramentria Anual ou de Crditos Adicionais, pertencendo ao exerccio financeiro da emisso do empenho. Despesa Oramentria Privada aquela executada por entidades privadas e que depende de autorizao oramentria aprovada por ato de conselho superior ou outros procedimentos internos para sua consecuo. b) Quanto ao impacto na situao lquida patrimonial: Despesa Oramentria Efetiva aquela que, no momento da sua realizao, ocasiona uma reduo do patrimnio do ente. Constitui fato contbil modificativo diminutivo. Em geral, a Despesa Oramentria Efetiva coincide com a Despesa Corrente. Entretanto, h despesa corrente no-efetiva como, por exemplo, a despesa com a aquisio de materiais para estoque e a despesa com adiantamento so despesas correntes que representam um fato permutativo. Despesa Oramentria No-Efetiva aquela que, no momento da sua realizao, no ocasiona uma reduo do patrimnio do ente e constitui fato contbil permutativo. Neste caso, alm da despesa oramentria registra-se concomitantemente conta de variao ativa para anular o efeito dessa despesa sobre o patrimnio lquido da entidade. Em geral, a despesa no-efetiva coincide com a despesa de capital. Entretanto, h despesa de capital que efetiva como, por exemplo, as transferncias de capital que causam decrscimo patrimonial e, por isso, classificam-se como despesa efetiva. 3.2 PRINCPIOS ORAMENTRIOS Os princpios oramentrios bsicos para a elaborao, execuo e controle do oramento pblico, vlidos para todos os poderes e nos trs nveis de governo, esto definidos na Constituio Federal de 1988 e na Lei n 4.320/1964, que estatui normas gerais de direito financeiro, aplicadas elaborao e ao controle dos oramentos.

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3.2.1 Princpio Oramentrio da Unidade De acordo com este princpio previsto no art. 2 da Lei n 4.320/64, cada ente da federao (Unio, Estado ou Municpio) deve possuir apenas um oramento, estruturado de maneira uniforme. Tal princpio reforado pelo princpio da unidade de caixa, previsto no artigo 56 da referida Lei, segundo o qual todas as receitas e despesas convergem para um fundo geral (conta nica), a fim de se evitar as vinculaes de certos fundos a fins especficos. O objetivo apresentar todas as receitas e despesas numa s conta, a fim de confrontar os totais e apurar o resultado: equilbrio, dficit ou supervit. Atualmente, o processo de integrao planejamento-oramento tornou o oramento necessariamente multi-documental, em virtude da aprovao, por leis diferentes, de vrios documentos (Plano Plurianual PPA, Lei de Diretrizes Oramentrias LDO e Lei Oramentria Anual LOA), uns de planejamento e outros de oramento e programas. Em que pese tais documentos serem distintos, inclusive com datas de encaminhamento diferentes para aprovao pelo Poder Legislativo, devem, obrigatoriamente ser compatibilizados entre si, conforme definido na prpria Constituio Federal. O modelo oramentrio adotado a partir da Constituio Federal de 1988, com base no 5 do artigo 165 da CF 88 consiste em elaborar oramento nico, desmembrado em: Oramento Fiscal, da Seguridade Social e de Investimento da Empresas Estatais, para melhor visibilidade dos programas do governo em cada rea. O artigo 165 da Constituio Federal define em seu pargrafo 5 o que dever constar em cada desdobramento do oramento:
5 A lei oramentria anual compreender: I o oramento fiscal referente aos Poderes da Unio, seus fundos, rgos e entidades da administrao direta e indireta, inclusive fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico; II o oramento de investimento das empresas em que a Unio, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto; III o oramento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e rgos a ela vinculados, da administrao direta ou indireta, bem como os fundos e fundaes institudos e mantidos pelo Poder Pblico.

3.2.2 Princpio Oramentrio da Universalidade Segundo os artigos 3 e 4 da Lei n 4.320/1964, a Lei Oramentria dever conter todas as receitas e despesas. Isso possibilita controle parlamentar sobre todos os ingressos e dispndios administrados pelo ente pblico.
Art. 3 A Lei de Oramentos compreender todas as receitas, inclusive as de operaes de crdito autorizadas em lei. Pargrafo nico. No se consideram para os fins deste artigo as operaes de crdito por antecipao da receita, as emisses de papel-moeda e outras entradas compensatrias, no ativo e passivo financeiros. Art. 4 A Lei de Oramento compreender todas as despesas prprias dos rgos do Governo e da administrao centralizada, ou que, por intermdio deles se devam realizar, observado o disposto no artigo 2.

Tal princpio complementa-se pela regra do oramento bruto, definida no artigo 6 da Lei n 4.320/1964:

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Art. 6. Todas as receitas e despesas constaro da lei de oramento pelos seus totais, vedadas quaisquer dedues.

3.2.3 Princpio Oramentrio da Anualidade ou Periodicidade O oramento deve ser elaborado e autorizado para um determinado perodo de tempo, geralmente um ano. No Brasil, o exerccio financeiro coincide com o ano civil, conforme dispe o artigo 34 da Lei n 4320/1964:
Art. 34. O exerccio financeiro coincidir com o ano civil.

Observa-se, entretanto, que os crditos especiais e extraordinrios autorizados nos ltimos quatro meses do exerccio podem ser reabertos, se necessrio, e, neste caso, sero incorporados ao oramento do exerccio subseqente, conforme estabelecido no 3 do art. 167 da Carta Magna. 3.2.4 Princpio Oramentrio da Exclusividade Tal princpio tem por objetivo impedir a prtica, muito comum no passado, da incluso de dispositivos de natureza diversa de matria oramentria, ou seja, previso da receita e fixao da despesa. Previsto no artigo 165, 8 da Constituio Federal, estabelece que a Lei Oramentria Anual no conter dispositivo estranho previso da receita e fixao da despesa, no se incluindo na proibio a autorizao para abertura de crditos suplementares e a contratao de operaes de crdito, inclusive por antecipao de receita oramentria (AROs), nos termos da lei. As leis de crditos adicionais tambm devem observar esse princpio. 3.2.5 Princpio Oramentrio do Equilbrio Esse princpio estabelece que o montante da despesa autorizada em cada exerccio financeiro no poder ser superior ao total de receitas estimadas para o mesmo perodo. Havendo reestimativa de receitas com base no excesso de arrecadao e na observao da tendncia do exerccio, pode ocorrer solicitao de crdito adicional. Nesse caso, para fins de atualizao da previso, devem ser considerados apenas os valores utilizados para a abertura de crdito adicional. Conforme o caput do artigo 3 da Lei n 4.320/1964, a Lei de Oramentos compreender todas as receitas, inclusive as de operaes de crdito autorizadas em lei. Assim, o equilbrio oramentrio pode ser obtido por meio de operaes de crdito. Entretanto, conforme estabelece o artigo 167, III, da Constituio Federal vedada a realizao de operaes de crdito que excedam o montante das despesas de capital, dispositivo conhecido como regra de ouro. De acordo com esta regra, cada unidade governamental deve manter o seu endividamento vinculado realizao de investimentos e no manuteno da mquina administrativa e demais servios. A Lei de Responsabilidade Fiscal tambm estabelece regras limitando o endividamento dos entes federados, nos artigos 34 a 37:

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Art. 34. O Banco Central do Brasil no emitir ttulos da dvida pblica a partir de dois anos aps a publicao desta Lei Complementar. Art. 35. vedada a realizao de operao de crdito entre um ente da Federao, diretamente ou por intermdio de fundo, autarquia, fundao ou empresa estatal dependente, e outro, inclusive suas entidades da administrao indireta, ainda que sob a forma de novao, refinanciamento ou postergao de dvida contrada anteriormente. 1 Excetuam-se da vedao a que se refere o caput as operaes entre instituio financeira estatal e outro ente da Federao, inclusive suas entidades da administrao indireta, que no se destinem a: I financiar, direta ou indiretamente, despesas correntes; II refinanciar dvidas no contradas junto prpria instituio concedente. 2 O disposto no caput no impede Estados e Municpios de comprar ttulos da dvida da Unio como aplicao de suas disponibilidades. Art. 36. proibida a operao de crdito entre uma instituio financeira estatal e o ente da Federao que a controle, na qualidade de beneficirio do emprstimo. Pargrafo nico. O disposto no caput no probe instituio financeira controlada de adquirir, no mercado, ttulos da dvida pblica para atender investimento de seus clientes, ou ttulos da dvida de emisso da Unio para aplicao de recursos prprios. Art. 37. Equiparam-se a operaes de crdito e esto vedados: I captao de recursos a ttulo de antecipao de receita de tributo ou contribuio cujo fato gerador ainda no tenha ocorrido, sem prejuzo do disposto no 7o do art. 150 da Constituio; II recebimento antecipado de valores de empresa em que o Poder Pblico detenha, direta ou indiretamente, a maioria do capital social com direito a voto, salvo lucros e dividendos, na forma da legislao; III assuno direta de compromisso, confisso de dvida ou operao assemelhada, com fornecedor de bens, mercadorias ou servios, mediante emisso, aceite ou aval de ttulo de crdito, no se aplicando esta vedao a empresas estatais dependentes; IV assuno de obrigao, sem autorizao oramentria, com fornecedores para pagamento a posteriori de bens e servios.

3.2.6 Princpio Oramentrio da Legalidade Tem o mesmo fundamento do princpio da legalidade aplicado administrao pblica, segundo o qual cabe ao Poder Pblico fazer ou deixar de fazer somente aquilo que a lei expressamente autorizar, ou seja, se subordina aos ditames da lei. A Constituio Federal de 1988, no artigo 37 estabelece os princpios da administrao pblica, dentre os quais o da legalidade e, no seu art. 165 estabelece a necessidade de formalizao legal das leis oramentrias:
Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecero: I o plano plurianual; II as diretrizes oramentrias; III os oramentos anuais.

3.2.7 Princpio Oramentrio da Publicidade

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O princpio da publicidade est previsto no artigo 37 da Constituio Federal e tambm se aplica s peas oramentrias. Justifica-se especialmente no fato de o oramento ser fixado em lei, e esta, para criar, modificar, extinguir ou condicionar direitos e deveres, obrigando a todos, h que ser publicada. Portanto, o contedo oramentrio deve ser divulgado nos veculos oficiais para que tenha validade. 3.2.8 Princpio Oramentrio da Especificao ou Especializao Segundo este princpio, as receitas e despesas oramentrias devem ser autorizadas pelo Poder Legislativo em parcelas discriminadas e no pelo seu valor global, facilitando o acompanhamento e o controle do gasto pblico. Esse princpio est previsto no artigo 5 da Lei n 4.320/64:
Art. 5 A Lei de Oramento no consignar dotaes globais destinadas a atender indiferentemente a despesas de pessoal, material, servios de terceiros, transferncias ou quaisquer outras [...]

O princpio da especificao confere maior transparncia ao processo oramentrio, possibilitando a fiscalizao parlamentar, dos rgos de controle e da sociedade, inibindo o excesso de flexibilidade na alocao dos recursos pelo poder executivo. Alm disso, facilita o processo de padronizao e elaborao dos oramentos, bem como o processo de consolidao de contas. 3.2.9 Princpio Oramentrio da No-Afetao da Receita Tal princpio encontra-se consagrado, como regra geral, no inciso IV, do artigo 167, da Constituio Federal de 1988, quando veda a vinculao de receita de impostos a rgo, fundo ou despesa:
Art. 167. So vedados: [...] IV a vinculao de receita de impostos a rgo, fundo ou despesa, ressalvadas a repartio do produto da arrecadao dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinao de recursos para as aes e servios pblicos de sade, para manuteno e desenvolvimento do ensino e para realizao de atividades da administrao tributria, como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, 2, 212 e 37, XXII, e a prestao de garantias s operaes de crdito por antecipao de receita, previstas no art. 165, 8, bem como o disposto no 4 deste artigo; (Redao dada pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003); [...] 4 permitida a vinculao de receitas prprias geradas pelos impostos a que se referem os arts. 155 e 156, e dos recursos de que tratam os arts. 157, 158 e 159, I, a e b, e II, para a prestao de garantia ou contragarantia Unio e para pagamento de dbitos para com esta. (Includo pela Emenda Constitucional n 3, de 1993).

As ressalvas so estabelecidas pela prpria Constituio e esto relacionadas repartio do produto da arrecadao dos impostos (Fundos de Participao dos Estados FPE e dos Municpios FPM e Fundos de Desenvolvimento das Regies Norte, Nordeste e Centro-Oeste), destinao de recursos para as reas de sade e educao, alm do oferecimento de garantias s operaes de crdito por antecipao de receitas. Trata-se de medida de bom-senso, uma vez que possibilita ao administrador pblico dispor dos recursos de forma mais flexvel para o atendimento de despesas em programas prioritrios. No mbito federal, a Constituio refora a no-vinculao das receitas por meio do artigo 76 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias ADCT, ao criar a Desvinculao das Receitas da Unio DRU, abaixo transcrito:

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Art. 76. desvinculado de rgo, fundo ou despesa, at 31 de dezembro de 2011, 20% (vinte por cento) da arrecadao da Unio de impostos, contribuies sociais e de interveno no domnio econmico, j institudos ou que vierem a ser criados at a referida data, seus adicionais e respectivos acrscimos legais. (Redao dada pela Emenda Constitucional n 56, de 2007) 1 O disposto no caput deste artigo no reduzir a base de clculo das transferncias a Estados, Distrito Federal e Municpios na forma dos arts. 153, 5; 157, I; 158, I e II; e 159, I, a e b; e II, da Constituio, bem como a base de clculo das destinaes a que se refere o art. 159, I, c, da Constituio. (Redao dada pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003) 2 Excetua-se da desvinculao de que trata o caput deste artigo a arrecadao da contribuio social do salrio-educao a que se refere o art. 212, 5o, da Constituio.(Includo pela Emenda Constitucional n 27, de 2000).

4 ESTRUTURA ORAMENTRIA DA DESPESA


4.1 CLASSIFICAO INSTITUCIONAL A classificao institucional reflete a estrutura organizacional de alocao dos crditos oramentrios, e est estruturada em dois nveis hierrquicos: rgo oramentrio e unidade oramentria. Constitui unidade oramentria o agrupamento de servios subordinados ao mesmo rgo ou repartio a que sero consignadas dotaes prprias (artigo 14 da Lei n 4.320/1964). As dotaes so consignadas s unidades oramentrias, responsveis pela realizao das aes. No caso do Governo Federal, o cdigo da classificao institucional compe-se de cinco dgitos, sendo os dois primeiros reservados identificao do rgo e os demais unidade oramentria.

rgo Oramentrio

Unidade Oramentria

Tabela 1 Exemplos de rgo Oramentrio e Unidade Oramentria do Governo Federal: RGO 26000 Ministrio da Educao UNIDADE ORAMENTRIA 26242 Universidade Federal de Pernambuco 26277 Fundao Universidade Federal de Ouro Preto 26321 Escola Agrotcnica Federal de Manaus 30107 Departamento de Polcia Rodoviria Federal 30109 Defensoria Pblica da Unio 30911 Fundo Nacional de Segurana Pblica 39250 Agncia Nacional de Transportes Terrestres ANTT 39252 Departamento Nacional de Infra-Estrutura de Transportes DNIT

30000 39000

Ministrio da Justia Ministrio dos Transportes

Cabe ressaltar que uma unidade oramentria no corresponde necessariamente a uma estrutura administrativa, como ocorre, por exemplo, com alguns fundos especiais e com as Unidades Oramentrias Transferncias a Estados, Distrito Federal e Municpios, Encargos Financeiros da Unio, Operaes Oficiais de Crdito, Refinanciamento da Dvida Pblica Mobiliria Federal e Reserva de Contingncia. 4.2 CLASSIFICAO FUNCIONAL A classificao funcional segrega as dotaes oramentrias em funes e subfunes, buscando responder basicamente indagao em que rea de ao governamental a despesa ser realizada. A atual classificao funcional foi instituda pela Portaria n 42, de 14 de abril de 1999, do ento Ministrio do Oramento e Gesto, e composta de um rol de funes e subfunes prefixadas, que servem como agregador dos gastos pblicos por rea de ao governamental nas trs esferas de Governo. Trata-se de classificao de aplicao comum e obrigatria, no mbito da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, o que permite a consolidao nacional dos gastos do setor pblico. A classificao funcional representada por cinco dgitos. Os dois primeiros referem-se funo, enquanto que os trs ltimos dgitos representam a subfuno, que podem ser traduzidos como

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agregadores das diversas reas de atuao do setor pblico, nas esferas legislativa, executiva e judiciria.

Funo

Subfuno

4.2.1 Funo A funo representada pelos dois primeiro dgitos da classificao funcional e pode ser traduzida como o maior nvel de agregao das diversas reas de atuao do setor pblico. A funo se relaciona com a misso institucional do rgo, por exemplo, cultura, educao, sade, defesa, que, na Unio, guarda relao com os respectivos Ministrios. A funo Encargos Especiais engloba as despesas em relao s quais no se pode associar um bem ou servio a ser gerado no processo produtivo corrente, tais como: dvidas, ressarcimentos, indenizaes e outras afins, representando, portanto, uma agregao neutra. Nesse caso, as aes estaro associadas aos programas do tipo "Operaes Especiais" que constaro apenas do oramento, no integrando o PPA. A dotao global denominada Reserva de Contingncia, permitida para a Unio no artigo 91 do Decreto-Lei n 200, de 25 de fevereiro de 1967, ou em atos das demais esferas de Governo, a ser utilizada como fonte de recursos para abertura de crditos adicionais e para o atendimento ao disposto no artigo 5, inciso III, da Lei Complementar n 101, de 2000, sob coordenao do rgo responsvel pela sua destinao, ser identificada nos oramentos de todas as esferas de Governo pelo cdigo 99.999.9999.xxxx.xxxx, no que se refere s classificaes por funo e subfuno e estrutura programtica, onde o x representa a codificao da ao e o respectivo detalhamento. 4.2.2 Subfuno A subfuno, indicada pelos trs ltimos dgitos da classificao funcional, representa um nvel de agregao imediatamente inferior funo e deve evidenciar cada rea da atuao governamental, por intermdio da agregao de determinado subconjunto de despesas e identificao da natureza bsica das aes que se aglutinam em torno das funes. As subfunes podem ser combinadas com funes diferentes daquelas s quais esto relacionadas na Portaria do Ministrio do Planejamento Oramento e Gesto MPOG n 42/1999. Existe ainda a possibilidade de matricialidade na conexo entre funo e subfuno, ou seja, combinar qualquer funo com qualquer subfuno. Deve-se adotar como funo aquela que tpica ou principal do rgo. Assim, a programao de um rgo, via de regra, classificada em uma nica funo, ao passo que a subfuno escolhida de acordo com a especificidade de cada ao governamental. A exceo matricialidade encontra-se na funo 28 Encargos Especiais e suas subfunes tpicas que s podem ser utilizadas conjugadas. Exemplos:

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Ministrio da Educao FUNO 12 SUBFUNO 365 Cmara dos Deputados FUNO 01 SUBFUNO 365

Educao Educao Infantil

Legislativa Educao Infantil

4.3 ESTRUTURA PROGRAMTICA Toda ao do Governo est estruturada em programas orientados para a realizao dos objetivos estratgicos definidos no Plano Plurianual PPA para o perodo de quatro anos. Conforme estabelecido no artigo 3 da Portaria MPOG n 42/1999, a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios estabelecero, em atos prprios, suas estruturas de programas, cdigos e identificao, respeitados os conceitos e determinaes nela contidos. Ou seja, todos os entes devem ter seus trabalhos organizados por programas, mas cada um estabelecer sua estrutura prpria de acordo com a referida Portaria. 4.3.1 Programa Programa o instrumento de organizao da atuao governamental que articula um conjunto de aes que concorrem para a concretizao de um objetivo comum preestabelecido, mensurado por indicadores institudos no plano, visando soluo de um problema ou ao atendimento de determinada necessidade ou demanda da sociedade. O programa o mdulo comum integrador entre o plano e o oramento. O plano termina no programa e o oramento comea no programa, o que confere a esses instrumentos uma integrao desde a origem. O programa, como mdulo integrador, e as aes, como instrumentos de realizao dos programas. A organizao das aes do Governo sob a forma de programas visa proporcionar maior racionalidade e eficincia na administrao pblica e ampliar a visibilidade dos resultados e benefcios gerados para a sociedade, bem como elevar a transparncia na aplicao dos recursos pblicos. Cada programa deve conter objetivo, indicador que quantifica a situao que o programa tenha como finalidade modificar e os produtos (bens e servios) necessrios para atingir o objetivo. A partir do programa so identificadas as aes sob a forma de atividades, projetos ou operaes especiais, especificando os respectivos valores e metas e as unidades oramentrias responsveis pela realizao da ao. A cada projeto ou atividade s poder estar associado um produto, que, quantificado por sua unidade de medida, dar origem meta. Na Unio, as demais informaes relativas aos Programas que compem o Plano Plurianual so as seguintes: a) rgo responsvel

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rgo responsvel pelo gerenciamento do programa, mesmo quando o programa for integrado por aes desenvolvidas por mais de um rgo (programa multi-setorial). b) Unidade responsvel Unidade administrativa responsvel pelo gerenciamento do programa, mesmo quando o programa for integrado por aes desenvolvidas por mais de uma unidade. c) Denominao Expressa os propsitos do programa em uma palavra ou frase-sntese de fcil compreenso pela sociedade. No h restrio quanto ao uso de nomes de fantasia. Por exemplo: "Abastecimento de Energia Eltrica"; "Combate Violncia contra as Mulheres"; "Saneamento Rural"; "Primeiro Emprego". d) Problema uma situao indesejvel declarada por uma autoridade como evitvel ou uma necessidade no atendida, identificada na sociedade. Deve ser formulado como condio negativa, evitando-se enunciar a ausncia de alguma soluo especfica. e) Objetivo do programa O objetivo expressa o resultado que se deseja alcanar, ou seja, a transformao da situao a qual o programa se prope modificar. Deve ser expresso de modo conciso, evitando a generalidade, dando a idia do que se pretende de forma clara, categrica e determinante. Exemplo: Programa: Acesso Alimentao Objetivo: Garantir populao em situao de insegurana alimentar o acesso alimentao digna, regular e adequada nutrio e manuteno da sade humana. f) Pblico-alvo Especifica o(s) segmento(s) da sociedade ao(s) qual(is) o programa se destina e que se beneficia(m) direta e legitimamente com sua execuo. So os grupos de pessoas, comunidades, instituies ou setores que sero atingidos diretamente pelos resultados do programa. A definio do pblico-alvo importante para identificar e focar as aes que devem compor o programa. Exemplo: Programa: Acesso Alimentao Pblico Alvo: Famlias com renda familiar per capita menor ou igual a salrio mnimo. g) Justificativa

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A justificativa para a criao do programa deve abordar o diagnstico e as causas da situao-problema para a qual o programa foi proposto; alertar quanto s conseqncias da no implementao do programa; e informar a existncia de condicionantes favorveis ou desfavorveis ao programa. Alm disso, para programas novos, necessrio estimar a despesa prevista para o perodo do Plano e a origem dos recursos que iro custear o programa. h) Objetivo setorial associado Especifica o principal objetivo setorial para o qual o programa contribui. j) Tipos de programa Os Programas so classificados em dois tipos Programas Finalsticos: dos quais resultam bens ou servios ofertados diretamente sociedade, cujos resultados sejam passveis de mensurao; Programas de Apoio s Polticas Pblicas e reas Especiais: so programas voltados aos servios tpicos de Estado, ao planejamento, formulao de polticas setoriais, coordenao, avaliao ou ao controle dos programas finalsticos, resultando em bens ou servios ofertados ao prprio Estado, podendo ser composto inclusive por despesas de natureza tipicamente administrativas. k) Horizonte temporal Estabelece o perodo de vigncia do programa, podendo ser contnuo ou temporrio. Um programa pode ser de natureza contnua mesmo que parte de suas aes seja de natureza temporria. No caso de programa temporrio, sero informados o ms e ano de incio e de trmino previstos, e o seu valor global estimado. O trmino previsto a ser considerado o do programa, ainda que se situe aqum ou alm do perodo de vigncia do PPA. l) Estratgia de implementao do programa Indica como sero conduzidas as aes, quais os instrumentos disponveis ou a serem constitudos, e a forma de execuo (direta, descentralizada para Estados, Distrito Federal e Municpios e transferncias) para atingir os resultados pretendidos pelo programa. Deve-se considerar, tambm, na descrio da estratgia de implementao, aspectos como critrios de elegibilidade para acesso aos bens e servios ofertados pelo programa, responsabilidades no gerenciamento e na execuo das aes (rgos e Unidades Administrativas), a forma de implementao das aes, explicitando os agentes e parceiros (federal, estadual, municipal e privado) envolvidos, e a contribuio de cada um para o sucesso do programa; e os mecanismos (sistemas) utilizados no monitoramento da execuo das aes do programa. n) Indicador Instrumento capaz de medir o desempenho do programa. Deve ser passvel de aferio, coerente com o objetivo estabelecido, sensvel contribuio das principais aes e

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apurvel em tempo oportuno. O indicador permite, conforme o caso, mensurar a eficcia, eficincia ou efetividade alcanada com a execuo do programa. Exemplo: Objetivo: "Reduzir o analfabetismo no Pas" Indicador: "Taxa de analfabetismo" (relao percentual entre a populao noalfabetizada e a populao total) Para cada programa finalstico ou de servios ao Estado deve haver um ou mais indicadores. Os programas de apoio administrativo e gesto de polticas pblicas no possuem indicadores, por no serem constitudos de aes finalsticas. O indicador possui os atributos especificados a seguir: Denominao: Forma pela qual o indicador ser apresentado sociedade. Unidade de medida: Padro escolhido para mensurao da relao adotada como indicador. Por exemplo, para o indicador "taxa de analfabetismo" a unidade de medida seria "porcentagem", e para o indicador "taxa de mortalidade infantil" a unidade de medida seria "1/1000" (1 bito para cada 1000 nascimentos). ndice de referncia: Situao mais recente do problema e sua respectiva data de apurao. Consiste na aferio de um indicador em um dado momento, mensurado com a unidade de medida escolhida, que servir de base para projeo do indicador ao longo do PPA. ndices esperados ao longo do PPA: Situao que se deseja atingir com a execuo do programa, expresso pelo indicador, ao longo de cada ano do perodo de vigncia do PPA. ndice ao final do programa (somente para programas temporrios): Resultado que se deseja atingir com a concluso da execuo do programa. Deve ser preenchido apenas no caso dos programas temporrios. Fonte: rgo responsvel pelo registro ou produo das informaes necessrias para a apurao do indicador e divulgao peridica dos ndices. As informaes utilizadas na construo dos indicadores podero ser produzidas pelos prprios rgos executores dos programas ou outros integrantes da estrutura do Ministrio responsvel. Estes devero manter sistemas de coleta e tratamento de informaes com esta finalidade. Em muitos

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casos, entretanto, as informaes sero buscadas junto a outras fontes que podem ser instituies oficiais ou mesmo privadas, quando de reconhecida credibilidade: IBGE, FIPE, FGV, Banco Central, DIEESE, ANBID, entre outras. Periodicidade: Freqncia com a qual o indicador apurado. Por exemplo: anual (apurado uma vez ao ano); mensal (apurado uma vez ao ms); bienal (apurado a cada dois anos). Base geogrfica: Menor nvel de agregao geogrfica da apurao do ndice, podendo ser municipal, estadual, regional ou nacional. Frmula de clculo: Demonstra, de forma sucinta e por meio de expresses matemticas, o algoritmo que permite calcular o valor do indicador. Por exemplo, para o indicador "Espao areo monitorado", a frmula de clculo poderia ser "Relao percentual entre o espao areo monitorado e o espao areo sob jurisdio do Brasil", assim como para o indicador "Incidncia do ttano neonatal" a frmula de clculo poderia ser "Relao percentual entre o nmero de casos novos de ttano neonatal e o total da populao menor de um ano de idade". 4.3.2 Ao As aes so operaes das quais resultam produtos (bens ou servios), que contribuem para atender ao objetivo de um programa. Incluem-se tambm no conceito de ao as transferncias obrigatrias ou voluntrias a outros entes da federao e a pessoas fsicas e jurdicas, na forma de subsdios, subvenes, auxlios, contribuies, doaes, entre outros, e os financiamentos. As aes, conforme suas caractersticas podem ser classificadas como atividades, projetos ou operaes especiais. a) Atividade um instrumento de programao utilizado para alcanar o objetivo de um programa, envolvendo um conjunto de operaes que se realizam de modo contnuo e permanente, das quais resulta um produto ou servio necessrio manuteno da ao de Governo. Exemplo: Fiscalizao e Monitoramento das Operadoras de Planos e Seguros Privados de Assistncia Sade. b) Projeto um instrumento de programao utilizado para alcanar o objetivo de um programa, envolvendo um conjunto de operaes, limitadas no tempo, das quais resulta um produto que concorre para a expanso ou o aperfeioamento da ao de Governo. Exemplo: Implantao da rede nacional de bancos de leite humano.

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c) Operao Especial Despesas que no contribuem para a manuteno, expanso ou aperfeioamento das aes de governo, das quais no resulta um produto, e no gera contraprestao direta sob a forma de bens ou servios. No caso do Governo Federal, as aes possuem os seguintes atributos: Ttulo Forma pela qual a ao ser identificada pela sociedade e ser apresentada no PPA, LDOs e LOAs. Expressa, em linguagem clara, o objeto da ao. Exemplos: "Aquisio de Equipamentos para a Rede Federal de Educao Profissional Agrcola" e "Distribuio de Alimentos a Grupos Populacionais Especficos." No caso de projetos de grande vulto, a individualizao do projeto em ttulo especfico obrigatria. Finalidade Expressa o objetivo a ser alcanado pela ao, ou seja, o porqu do desenvolvimento dessa ao. Por exemplo, para o ttulo "Atendimento Populao com Medicamentos para Tratamento dos Portadores de HIV/AIDS e outras Doenas Sexualmente Transmissveis" a finalidade "Garantir populao acesso aos medicamentos para tratamento dos portadores da Sndrome da Imunodeficincia Adquirida HIV/AIDS e das doenas sexualmente transmissveis DST, visando o aumento da sobrevida e a interrupo do ciclo de doenas". Descrio Expressa, de forma sucinta, o que efetivamente feito no mbito da ao, seu escopo e delimitaes. Por exemplo, para o ttulo "Atendimento Populao com Medicamentos para Tratamento dos Portadores de HIV/AIDS e outras Doenas Sexualmente Transmissveis" a descrio "Aquisio, acondicionamento, conservao, transporte e distribuio de medicamentos para o tratamento ambulatorial e domiciliar dos casos positivos da doena; manuteno das empilhadeiras hidrulicas; locao de cmaras frigorficas; transporte de cargas e encomendas; despesas com o despachante aduaneiro, bem como as despesas com o agente financeiro". Produto Bem ou servio que resulta da ao, destinado ao pblico-alvo ou o investimento para a produo deste bem ou servio. Cada ao deve ter um nico produto. Em situaes especiais, expressa a quantidade de beneficirios atendidos pela ao. Exemplos: "Servidor treinado" e "Estrada construda".

Unidade de medida Padro selecionado para mensurar a produo do bem ou servio.

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Especificao do produto Expressa as caractersticas do produto acabado, visando sua melhor identificao. Tipo de ao Informa se a ao Oramentria, ou seja, demanda recursos oramentrios, ou se NoOramentria, ou seja, no demanda recursos oramentrios da Unio. Forma de implementao Indica a forma de implementao da ao, descrevendo todas as etapas do processo at a entrega do produto, inclusive as desenvolvidas por parceiros. Deve ser classificada segundo os conceitos abaixo: Direta: Ao executada diretamente ou sob contratao pela unidade responsvel, sem que ocorra transferncia de recursos para outros entes da Federao (Estados, Distrito Federal e Municpios), como, por exemplo, a ao "Fiscalizao dos Servios de Transporte Ferrovirio" executada diretamente pelo Governo Federal. Descentralizada: Atividades ou projetos, na rea de competncia da Unio, executados por outro ente da Federao (Estado, Municpio ou Distrito Federal), com recursos repassados pela Unio, como, por exemplo, a ao "Preveno, Controle e Erradicao das Doenas da Avicultura", de responsabilidade da Unio, executada por governos estaduais com repasse de recursos da Unio. Transferncia, que se subdivide em: Obrigatria: Operao especial que transfere recursos, por determinao constitucional ou legal, aos Estados, Distrito Federal e Municpios, como, por exemplo, a ao "Transferncias do Imposto sobre Operaes Financeiras Incidentes sobre o Ouro Estados e Distrito Federal (Lei n 7.766, de 1989)". Voluntria: Operao especial em que ocorre a entrega de recursos correntes ou de capital a outro ente da Federao, a ttulo de cooperao, auxlio ou assistncia financeira, que no decorra de determinao constitucional ou legal ou se destine ao Sistema nico de Sade. Linha de crdito: Ao realizada mediante emprstimo de recursos aos beneficirios da ao. Enquadram-se tambm nessa classificao os casos de emprstimos concedidos por estabelecimento oficial de crdito a Estados e Distrito Federal, Municpios e ao Setor Privado. Exemplos: "Financiamento a Projetos na rea de Servios de Sade" e "Financiamento Habitacional para Cooperativas e Associaes Populares (Crdito Solidrio)". Detalhamento da implementao

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Expressa o modo como a ao ser executada, podendo conter dados tcnicos e detalhes sobre os procedimentos que fazem parte da execuo da ao. Origem da ao Identifica qual o normativo originou a ao: projeto de lei oramentria, projeto de lei de crdito especial, projeto de lei do Plano Plurianual ou emenda parlamentar. Base legal Especifica os instrumentos normativos que do respaldo ao e permite identificar se uma ao Transferncia Obrigatria ou se trata de aplicao de recursos em rea de competncia da Unio. Exemplos: Lei n 9.507, de 12 de novembro de 1997, art. 8, pargrafo nico; Lei n 8.112, de 11 de dezembro de 1990, art. 12, 1; Lei n 8.112, de 11 de dezembro de 1990, art. 5, inciso I; e Decreto n 73.841, de 13 de maro de 1974. Unidade responsvel a entidade, seja unidade administrativa, empresa estatal ou parceiro (Estado, Municpio, Distrito Federal ou Setor Privado) responsvel pela execuo da ao. Custo total estimado do projeto Atributo especfico dos projetos e aes no-oramentrias de carter temporrio, que trata do custo de referncia do projeto, a preos correntes, desde o seu incio at a sua concluso. Durao do projeto Atributo especfico dos projetos e aes no-oramentrias de carter temporrio, que se refere s datas de incio e previso de trmino do projeto. Repercusso financeira do projeto sobre o custeio da Unio Atributo especfico dos projetos e aes no-oramentrias de carter temporrio, que indica o impacto (estimativa de custo anual) sobre as despesas de operao e manuteno do investimento aps o trmino do projeto e em quais aes esse aumento ou decrscimo de custos ocorrer, caso o mesmo venha a ser mantido pela Unio. A execuo de um determinado projeto geralmente acarreta incremento no custo de atividades. Por exemplo, ao construir um hospital a ser mantido pela Unio, haver um incremento no custo das atividades de manuteno hospitalar da Unio. Se por alguma razo o impacto for nulo, dever ser justificado o motivo. Por exemplo, a Unio ao construir uma escola a ser operada pelo governo municipal, no ter custos futuros, uma vez que as despesas de manuteno incorrero sobre outro ente da Federao. Etapas Trata-se do ltimo atributo especfico dos projetos e aes no-oramentrias de carter temporrio. Os projetos, as aes no-oramentrias e, em alguns casos, os subttulos

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(localizadores de gastos) podem ter suas etapas intermedirias detalhadas. Os atributos de cada etapa so: Ttulo da etapa: Forma pela qual a etapa ser identificada para a sociedade. Expressa, de forma clara, o objeto da etapa. Exemplos: "Remodelagem do cais"; "Prolongamento do cais acostvel"; "Implantao de sistemas de combate a incndio"; e "Aquisio de sinais nuticos". Descrio da etapa: Expressa, de forma sucinta, o que efetivamente feito no mbito da etapa. Exemplo: "Remodelagem do cais do Porto com obras na cortina de estacasprancha". Resultado da etapa: Expressa, de forma sucinta, o resultado esperado ao final da etapa. Exemplos: "Cais ampliado" e "Segurana operacional implementada". Valor da etapa: Expressa o custo estimado da etapa em preos correntes. Ordem da etapa: Ordem numrica de execuo da etapa. 4.3.3 Subttulo/Localizador de Gasto A Portaria MPOG n 42/1999 no estabelece critrios para a indicao da localizao fsica das aes, mas a adequada localizao do gasto permite maior controle governamental e social sobre a implantao das polticas pblicas adotadas, alm de evidenciar a focalizao, os custos e os impactos da ao governamental. No caso da Unio, as atividades, projetos e operaes especiais so detalhadas em subttulos, utilizados especialmente para especificar a localizao fsica da ao, no podendo haver, por conseguinte, alterao da finalidade da ao, do produto e das metas estabelecidas. A localizao do gasto poder ser de abrangncia nacional, no exterior, por Regio (NO, NE, CO, SD, SL), por Estado ou Municpio ou, excepcionalmente, por um critrio especfico, quando necessrio. vedada na especificao do subttulo referncia a mais de uma localidade, rea geogrfica ou beneficirio, se determinados. O subttulo representa o menor nvel de categoria de programao e ser detalhado por esfera oramentria (fiscal, seguridade e investimento), grupo de natureza de despesa, modalidade de aplicao, identificador de uso e fonte de recursos, sendo o produto e a unidade de medida os mesmos da ao oramentria. 4.3.4 Componentes da Programao Fsica Meta fsica a quantidade de produto a ser ofertado por ao, de forma regionalizada, se for o caso, num determinado perodo e instituda para cada ano. As metas fsicas so indicadas em nvel de subttulo e agregadas segundo os respectivos projetos, atividades ou operaes especiais. Vale ressaltar que o critrio para regionalizao de metas o da localizao dos beneficiados pela ao. Exemplo: No caso da vacinao de crianas, a meta ser regionalizada pela quantidade de crianas a serem vacinadas ou de vacinas empregadas em cada Estado, ainda que a campanha seja de mbito nacional e a despesa paga de forma centralizada. O mesmo ocorre com a distribuio de livros didticos.

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4.4 NATUREZA DA DESPESA ORAMENTRIA A classificao da despesa oramentria, segundo a sua natureza, compe-se de: I Categoria Econmica; II Grupo de Natureza da Despesa; III Elemento de Despesa. A natureza da despesa ser complementada pela informao gerencial denominada modalidade de aplicao, a qual tem por finalidade indicar se os recursos so aplicados diretamente por rgos ou entidades no mbito da mesma esfera de Governo ou por outro ente da Federao e suas respectivas entidades, e objetiva, precipuamente, possibilitar a eliminao da dupla contagem dos recursos transferidos ou descentralizados. 4.4.1 Estrutura da Natureza da Despesa Oramentria Os artigos 12 e 13 da Lei n 4.320/1964, tratam da classificao da despesa oramentria por categoria econmica e elementos. Assim como na receita oramentria, o artigo 8 estabelece que os itens da discriminao da despesa oramentria mencionados no artigo 13 sero identificados por nmeros de cdigo decimal, na forma do Anexo IV daquela Lei, atualmente consubstanciados neste manual. O conjunto de informaes que constitui a natureza de despesa oramentria forma um cdigo estruturado que agrega a categoria econmica, o grupo, a modalidade de aplicao e o elemento. Essa estrutura deve ser observada na execuo oramentria de todas as esferas de governo. O cdigo da natureza de despesa oramentria composto por seis dgitos, desdobrado at o nvel de elemento ou, opcionalmente, por oito, contemplando o desdobramento facultativo do elemento:

5 Nvel: DESDOBRAMENTO DO ELEMENTO DE DESPESA (FACULTATIVO) 4 Nvel: ELEMENTO DE DESPESA 3 Nvel: MODALIDADE DE APLICAO 2 Nvel: GRUPO DE DESPESA 1 Nvel: CATEGORIA ECONMICA

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A classificao da Reserva de Contingncia, quanto natureza da despesa oramentria, ser identificada com o cdigo 9.9.99.99 e da Reserva do Regime Prprio de Previdncia dos Servidores pelo cdigo 7.7.99.99. 4.4.1.1 CATEGORIA ECONMICA A despesa oramentria, assim como a receita oramentria, classificada em duas categorias econmicas, com os seguintes cdigos:
CATEGORIAS ECONMICAS 3 4 DESPESAS CORRENTES DESPESAS DE CAPITAL

3 Despesas Oramentrias Correntes Classificam-se nessa categoria todas as despesas que no contribuem, diretamente, para a formao ou aquisio de um bem de capital. 4 Despesas Oramentrias de Capital Classificam-se nessa categoria aquelas despesas que contribuem, diretamente, para a formao ou aquisio de um bem de capital. 4.4.1.2 GRUPO DE NATUREZA DA DESPESA um agregador de elementos de despesa com as mesmas caractersticas quanto ao objeto de gasto, conforme discriminado a seguir:
GRUPO DE NATUREZA DA DESPESA 1 2 3 4 5 6 7 8 PESSOAL E ENCARGOS SOCIAIS JUROS E ENCARGOS DA DVIDA OUTRAS DESPESAS CORRENTES INVESTIMENTOS INVERSES FINANCEIRAS AMORTIZAO DA DVIDA RESERVA DO RPPS RESERVA DE CONTINGNCIA

Especificaes: 1 Pessoal e Encargos Sociais Despesas oramentrias de natureza remuneratria decorrente do efetivo exerccio de cargo, emprego ou funo de confiana no setor pblico, do pagamento dos proventos de aposentadorias, reformas e penses, das obrigaes trabalhistas de responsabilidade do empregador, incidentes sobre a folha de salrios, contribuio a entidades fechadas de previdncia, outros benefcios assistenciais classificveis neste grupo de despesa, bem como soldo, gratificaes, adicionais e outros direitos remuneratrios, pertinentes a este grupo de despesa, previstos na estrutura remuneratria dos militares, e ainda, despesas

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com o ressarcimento de pessoal requisitado, despesas com a contratao temporria para atender a necessidade de excepcional interesse pblico e despesas com contratos de terceirizao de mo-de-obra que se refiram substituio de servidores e empregados pblicos, em atendimento ao disposto no artigo 18, 1o, da Lei Complementar n 101/2000. 2 Juros e Encargos da Dvida Despesas oramentrias com o pagamento de juros, comisses e outros encargos de operaes de crdito internas e externas contratadas, bem como da dvida pblica mobiliria. 3 Outras Despesas Correntes Despesas oramentrias com aquisio de material de consumo, pagamento de dirias, contribuies, subvenes, auxlio-alimentao, auxlio-transporte, alm de outras despesas da categoria econmica "Despesas Correntes" no classificveis nos demais grupos de natureza de despesa. 4 Investimentos Despesas oramentrias com o planejamento e a execuo de obras, inclusive com a aquisio de imveis considerados necessrios realizao destas ltimas, e com a aquisio de instalaes, equipamentos e material permanente. 5 Inverses Financeiras Despesas oramentrias com a aquisio de imveis ou bens de capital j em utilizao; aquisio de ttulos representativos do capital de empresas ou entidades de qualquer espcie, j constitudas, quando a operao no importe aumento do capital; e com a constituio ou aumento do capital de empresas. 6 Amortizao da Dvida Despesas oramentrias com o pagamento e/ou refinanciamento do principal e da atualizao monetria ou cambial da dvida pblica interna e externa, contratual ou mobiliria. 7 Reserva do Regime Prprio de Previdncia do Servidor Os ingressos previstos que ultrapassarem as despesas oramentrias fixadas num determinado exerccio constituem o supervit oramentrio inicial, destinado a garantir desembolsos futuros do Regime Prprio de Previdncia Social RPPS, do ente respectivo. Assim sendo, este supervit oramentrio representar a frao de ingressos que sero recebidos sem a expectativa de execuo de despesa oramentria no exerccio e constituir a reserva oramentria para suportar dficit futuros, onde as receitas oramentrias previstas sero menores que as despesas oramentrias. Dessa forma, o oramento do fundo prprio de previdncia deve ser constitudo, do lado da receita oramentria, pela previso das contribuies dos segurados e demais receitas, e do lado da despesa, a dotao das despesas a serem realizadas durante o exerccio,

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evidenciando a reserva correspondente dos recursos que no sero desembolsados por se tratar de poupana para fazer face aos compromissos futuros. Por ocasio da elaborao do oramento de um exerccio, deve ser apurada a diferena entre receita oramentria prevista e despesa oramentria fixada, a ser realizada neste exerccio, no intuito de evidenciar a Reserva correspondente ao supervit, utilizando a mesma metodologia da Reserva de Contingncia descrita neste manual. Ressalte-se que este procedimento efetuado apenas para fins de elaborao e transferncia do oramento, pois a execuo correspondente refletir o supervit oramentrio fixado pela reserva que ser utilizada para pagamentos previdencirios futuros. A constituio da reserva oramentria do RPPS, utilizando aes e detalhamentos especficos do RPPS, combinadas com a natureza de despesa 7.7.99.99., distinguindoas das Reservas de Contingncias constantes no inciso III, do artigo 5 da LRF, Lei Complementar n 101/2000 que tambm utilizar aes e detalhamentos especficos, combinados com a natureza de despesas 9.9.99.99.99. 9 Reserva de Contingncia Compreende o volume de recursos destinados ao atendimento de passivos contingentes e outros riscos, bem como eventos fiscais imprevistos. Essa reserva poder ser utilizada para abertura de crditos adicionais, desde que definida na LDO. Os Passivos Contingentes so representados por demandas judiciais, dvidas em processo de reconhecimento e operaes de aval e garantias dadas pelo Poder Pblico. Os outros riscos a que se refere o 3 do artigo 4 da Lei Complementar n 101/2000 so classificados em duas categorias: Riscos Fiscais Oramentrios; Riscos Fiscais de Dvida. Os Riscos Fiscais Oramentrios esto relacionados possibilidade das receitas e despesas projetadas na elaborao do projeto de lei oramentria anual no se confirmarem durante o exerccio financeiro. Com relao receita oramentria, algumas variveis macroeconmicas podem influenciar no montante de recursos arrecadados, dentre as quais podem-se destacar: o nvel de atividade da economia e as taxas de inflao, cmbio e juros. A reduo do Produto Interno Bruto PIB, por exemplo, provoca queda na arrecadao de tributos por todos os entes da federao. No que diz respeito despesa oramentria, a criao ou ampliao de obrigaes decorrentes de modificaes na legislao, por exemplo, requer alterao na programao original constante da Lei Oramentria. Os Riscos Fiscais da Dvida esto diretamente relacionados s flutuaes de variveis macroeconmicas, tais como taxa bsica de juros, variao cambial e inflao. Para a dvida indexada ao Sistema Especial de Liquidao e de Custdia SELIC, por exemplo,

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um aumento sobre a taxa de juros estabelecido pelo Comit de Poltica Monetria do Banco Central do Brasil elevaria o nvel de endividamento do governo. 4.4.1.3 MODALIDADE DE APLICAO A modalidade de aplicao tem por finalidade indicar se os recursos so aplicados diretamente por rgos ou entidades no mbito da mesma esfera de Governo ou por outro ente da Federao e suas respectivas entidades, e objetiva, precipuamente, possibilitar a eliminao da dupla contagem dos recursos transferidos ou descentralizados. Tambm indica se tais recursos so aplicados mediante transferncia para entidades privadas sem fins lucrativos, outras instituies ou ao exterior. Observa-se que o termo transferncias, utilizado nos artigos 16 e 21 da Lei n 4.320/1964 compreende as subvenes, auxlios e contribuies que atualmente so identificados em nvel de elementos na classificao econmica da despesa. No se confundem com as transferncias que tm por finalidade indicar se os recursos so aplicados diretamente por rgos ou entidades no mbito da mesma esfera de Governo ou por outro ente da Federao e suas respectivas entidades e que so registradas na modalidade de aplicao constante da atual codificao.
MODALIDADE DE APLICAO 20 30 40 50 60 70 71 80 90 91 99 TRANSFERNCIAS UNIO TRANSFERNCIAS A ESTADOS E AO DISTRITO FEDERAL TRANSFERNCIAS A MUNICPIOS TRANSFERNCIAS A INSTITUIES PRIVADAS SEM FINS LUCRATIVOS TRANSFERNCIAS A INSTITUIES PRIVADAS COM FINS LUCRATIVOS TRANSFERNCIAS A INSTITUIES MULTIGOVERNAMENTAIS TRANSFERNCIAS A CONSRCIOS PBLICOS TRANSFERNCIAS AO EXTERIOR APLICAES DIRETAS APLICAO DIRETA DECORRENTE DE OPERAO ENTRE RGOS, FUNDOS E ENTIDADES INTEGRANTES DOS ORAMENTOS FISCAL E DA SEGURIDADE SOCIAL A DEFINIR

Especificaes: 20 Transferncias Unio Despesas oramentrias realizadas pelos Estados, Municpios ou pelo Distrito Federal, mediante transferncia de recursos financeiros Unio, inclusive para suas entidades da administrao indireta. 30 Transferncias a Estados e ao Distrito Federal Despesas oramentrias realizadas mediante transferncia de recursos financeiros da Unio ou dos Municpios aos Estados e ao Distrito Federal, inclusive para suas entidades da administrao indireta. 40 Transferncias a Municpios

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Despesas oramentrias realizadas mediante transferncia de recursos financeiros da Unio ou dos Estados aos Municpios, inclusive para suas entidades da administrao indireta. 50 Transferncias a Instituies Privadas sem Fins Lucrativos Despesas oramentrias realizadas mediante transferncia de recursos financeiros a entidades sem fins lucrativos que no tenham vnculo com a administrao pblica. 60 Transferncias a Instituies Privadas com Fins Lucrativos Despesas oramentrias realizadas mediante transferncia de recursos financeiros a entidades com fins lucrativos que no tenham vnculo com a administrao pblica. 70 Transferncias a Instituies Multigovernamentais Despesas oramentrias realizadas mediante transferncia de recursos financeiros a entidades criadas e mantidas por dois ou mais entes da Federao ou por dois ou mais pases, inclusive o Brasil. 71 Transferncias a Consrcios Pblicos Despesas oramentrias realizadas mediante transferncia de recursos financeiros a entidades criadas sob a forma de consrcios pblicos nos termos da Lei no 11.107, de 6 de abril de 2005, objetivando a execuo dos programas e aes dos respectivos entes consorciados. 80 Transferncias ao Exterior Despesas oramentrias realizadas mediante transferncia de recursos financeiros a rgos e entidades governamentais pertencentes a outros pases, a organismos internacionais e a fundos institudos por diversos pases, inclusive aqueles que tenham sede ou recebam os recursos no Brasil. 90 Aplicaes Diretas Aplicao direta, pela unidade oramentria, dos crditos a ela alocados ou oriundos de descentralizao de outras entidades integrantes ou no dos Oramentos Fiscal ou da Seguridade Social, no mbito da mesma esfera de governo. 91 Aplicao Direta Decorrente de Operao entre rgos, Fundos e Entidades Integrantes dos Oramentos Fiscal e da Seguridade Social Despesas oramentrias de rgos, fundos, autarquias, fundaes, empresas estatais dependentes e outras entidades integrantes dos oramentos fiscal e da seguridade social decorrentes da aquisio de materiais, bens e servios, pagamento de impostos, taxas e contribuies, alm de outras operaes, quando o recebedor dos recursos tambm for rgo, fundo, autarquia, fundao, empresa estatal dependente ou outra entidade constante desses oramentos, no mbito da mesma esfera de Governo.

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99 A Definir Modalidade de utilizao exclusiva do Poder Legislativo, vedada a execuo oramentria enquanto no houver sua definio, podendo ser utilizada para classificao oramentria da Reserva de Contingncia. 4.4.1.4 ELEMENTO DE DESPESA Tem por finalidade identificar os objetos de gasto, tais como vencimentos e vantagens fixas, juros, dirias, material de consumo, servios de terceiros prestados sob qualquer forma, subvenes sociais, obras e instalaes, equipamentos e material permanente, auxlios, amortizao e outros que a administrao pblica utiliza para a consecuo de seus fins, conforme cdigos definidos neste manual.
ELEMENTO DE DESPESA 01 Aposentadorias e Reformas 03 Penses 04 Contratao por Tempo Determinado 05 Outros Benefcios Previdencirios 06 Benefcio Mensal ao Deficiente e ao Idoso 07 Contribuio a Entidades Fechadas de Previdncia 08 Outros Benefcios Assistenciais 09 Salrio-Famlia 10 Outros Benefcios de Natureza Social 11 Vencimentos e Vantagens Fixas Pessoal Civil 12 Vencimentos e Vantagens Fixas Pessoal Militar 13 Obrigaes Patronais 14 Dirias Civil 15 Dirias Militar 16 Outras Despesas Variveis Pessoal Civil 17 Outras Despesas Variveis Pessoal Militar 18 Auxlio Financeiro a Estudantes 19 Auxlio-Fardamento 20 Auxlio Financeiro a Pesquisadores 21 Juros sobre a Dvida por Contrato 22 Outros Encargos sobre a Dvida por Contrato 23 Juros, Desgios e Descontos da Dvida Mobiliria 24 Outros Encargos sobre a Dvida Mobiliria 25 Encargos sobre Operaes de Crdito por Antecipao da Receita 26 Obrigaes decorrentes de Poltica Monetria 27 Encargos pela Honra de Avais, Garantias, Seguros e Similares 28 Remunerao de Cotas de Fundos Autrquicos 30 Material de Consumo 31 Premiaes Culturais, Artsticas, Cientficas, Desportivas e Outras 32 Material de Distribuio Gratuita 33 Passagens e Despesas com Locomoo 34 Outras Despesas de Pessoal decorrentes de Contratos de Terceirizao 35 Servios de Consultoria 36 Outros Servios de Terceiros Pessoa Fsica 37 Locao de Mo-de-Obra 38 Arrendamento Mercantil 39 Outros Servios de Terceiros Pessoa Jurdica 41 Contribuies 42 Auxlios 43 Subvenes Sociais 45 Equalizao de Preos e Taxas 46 Auxlio-Alimentao 47 Obrigaes Tributrias e Contributivas 48 Outros Auxlios Financeiros a Pessoas Fsicas

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49 51 52 61 62 63 64 65 66 67 71 72 73 74 75 76 77 81 92 93 94 95 96 99

Auxlio-Transporte Obras e Instalaes Equipamentos e Material Permanente Aquisio de Imveis Aquisio de Produtos para Revenda Aquisio de Ttulos de Crdito Aquisio de Ttulos Representativos de Capital j Integralizado Constituio ou Aumento de Capital de Empresas Concesso de Emprstimos e Financiamentos Depsitos Compulsrios Principal da Dvida Contratual Resgatado Principal da Dvida Mobiliria Resgatado Correo Monetria ou Cambial da Dvida Contratual Resgatada Correo Monetria ou Cambial da Dvida Mobiliria Resgatada Correo Monetria da Dvida de Operaes de Crdito por Antecipao da Receita Principal Corrigido da Dvida Mobiliria Refinanciado Principal Corrigido da Dvida Contratual Refinanciado Distribuio Constitucional ou Legal de Receitas Despesas de Exerccios Anteriores Indenizaes e Restituies Indenizaes e Restituies Trabalhistas Indenizao pela Execuo de Trabalhos de Campo Ressarcimento de Despesas de Pessoal Requisitado A Classificar

Especificaes: 01 Aposentadorias e Reformas Despesas oramentrias com pagamentos de inativos civis, militares reformados e segurados do plano de benefcios da previdncia social. 03 Penses Despesas oramentrias com pensionistas civis e militares; pensionistas do plano de benefcios da previdncia social; penses concedidas por lei especfica ou por sentenas judiciais. 04 Contratao por Tempo Determinado Despesas oramentrias com a contratao de pessoal por tempo determinado para atender a necessidade temporria de excepcional interesse pblico, de acordo com legislao especfica de cada ente da Federao, inclusive obrigaes patronais e outras despesas variveis, quando for o caso. 05 Outros Benefcios Previdencirios Despesas oramentrias com outros benefcios do sistema previdencirio exclusive aposentadoria, reformas e penses. 06 Benefcio Mensal ao Deficiente e ao Idoso Despesas oramentrias decorrentes do cumprimento do artigo 203, inciso V, da Constituio Federal, que dispe:

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Art. 203 A assistncia social ser prestada a quem dela necessitar, independentemente de contribuio seguridade social, e tem por objetivos: [...] V a garantia de um salrio mnimo de benefcio mensal pessoa portadora de deficincia e ao idoso que comprovem no possuir meios de prover a prpria manuteno ou de t-la provida por sua famlia, conforme dispuser a lei.

07 Contribuio a Entidades Fechadas de Previdncia Despesas oramentrias com os encargos da entidade patrocinadora no regime de previdncia fechada, para complementao de aposentadoria. 08 Outros Benefcios Assistenciais Despesas oramentrias com: Auxlio-Funeral devido famlia do servidor ou do militar falecido na atividade, ou aposentado, ou a terceiro que custear, comprovadamente, as despesas com o funeral do ex-servidor ou do ex-militar; Auxlio-Recluso devido famlia do servidor ou do militar afastado por motivo de priso; Auxlio-Natalidade devido servidora ou militar, cnjuge ou companheiro servidor pblico ou militar por motivo de nascimento de filho; Auxlio-Creche ou Assistncia Pr-Escolar e AuxlioInvalidez pagos diretamente ao servidor ou militar. 09 Salrio-Famlia Despesa oramentria com benefcio pecunirio devido aos dependentes econmicos do militar ou do servidor, exclusive os regidos pela Consolidao das Leis do Trabalho CLT, os quais so pagos conta do plano de benefcios da previdncia social. 10 Outros Benefcios de Natureza Social Despesas oramentrias com abono PIS/PASEP e Seguro-Desemprego, em cumprimento aos 3 e 4 do artigo 239 da Constituio Federal. 11 Vencimentos e Vantagens Fixas Pessoal Civil Despesas oramentrias com: Vencimento; Salrio Pessoal Permanente; Vencimento ou Salrio de Cargos de Confiana; Subsdios; Vencimento do Pessoal em Disponibilidade Remunerada; Gratificaes, tais como: Gratificao Adicional Pessoal Disponvel; Gratificao de Interiorizao; Gratificao de Dedicao Exclusiva; Gratificao de Regncia de Classe; Gratificao pela Chefia ou Coordenao de Curso de rea ou Equivalente; Gratificao por Produo Suplementar; Gratificao por Trabalho de Raios X ou Substncias Radioativas; Gratificao pela Chefia de Departamento, Diviso ou Equivalente; Gratificao de Direo Geral ou Direo (Magistrio de l e 2 Graus); Gratificao de Funo-Magistrio Superior; Gratificao de Atendimento e Habilitao Previdencirios; Gratificao Especial de Localidade; Gratificao de Desempenho das Atividades Rodovirias; Gratificao da Atividade de Fiscalizao do Trabalho; Gratificao de Engenheiro Agrnomo; Gratificao de Natal; Gratificao de Estmulo Fiscalizao e Arrecadao de Contribuies e de Tributos; Gratificao por Encargo de Curso ou de Concurso; Gratificao de Produtividade do Ensino; Gratificao de

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Habilitao Profissional; Gratificao de Atividade; Gratificao de Representao de Gabinete; Adicional de Insalubridade; Adicional Noturno; Adicional de Frias 1/3 (art. 7, inciso XVII, da Constituio); Adicionais de Periculosidade; Representao Mensal; Licena-Prmio por assiduidade; Retribuio Bsica (Vencimentos ou Salrio no Exterior); Diferenas Individuais Permanentes; Vantagens Pecunirias de Ministro de Estado, de Secretrio de Estado e de Municpio; Frias Antecipadas de Pessoal Permanente; Aviso Prvio (cumprido); Frias Vencidas e Proporcionais; Parcela Incorporada (ex-quintos e ex-dcimos); Indenizao de Habilitao Policial; Adiantamento do 13 Salrio; 13 Salrio Proporcional; Incentivo Funcional Sanitarista; Abono Provisrio; Pr-labore de Procuradores; e outras despesas correlatas de carter permanente. 12 Vencimentos e Vantagens Fixas Pessoal Militar Despesas oramentrias com: Soldo; Gratificao de Localidade Especial; Gratificao de Representao; Adicional de Tempo de Servio; Adicional de Habilitao; Adicional de Compensao Orgnica; Adicional Militar; Adicional de Permanncia; Adicional de Frias; Adicional Natalino; e outras despesas correlatas, de carter permanente, previstas na estrutura remuneratria dos militares. 13 Obrigaes Patronais Despesas oramentrias com encargos que a administrao tem pela sua condio de empregadora, e resultantes de pagamento de pessoal, tais como Fundo de Garantia por Tempo de Servio e contribuies para Institutos de Previdncia. 14 Dirias Civil Despesas oramentrias com cobertura de alimentao, pousada e locomoo urbana, do servidor pblico estatutrio ou celetista que se desloca de sua sede em objeto de servio, em carter eventual ou transitrio, entendido como sede o Municpio onde a repartio estiver instalada e onde o servidor tiver exerccio em carter permanente. 15 Dirias Militar Despesas oramentrias decorrentes do deslocamento do militar da sede de sua unidade por motivo de servio, destinadas indenizao das despesas de alimentao e pousada. 16 Outras Despesas Variveis Pessoal Civil Despesas oramentrias relacionadas s atividades do cargo/emprego ou funo do servidor, e cujo pagamento s se efetua em circunstncias especficas, tais como: horaextra; substituies; e outras despesas da espcie, decorrentes do pagamento de pessoal dos rgos e entidades da administrao direta e indireta. 17 Outras Despesas Variveis Pessoal Militar Despesas oramentrias eventuais, de natureza remuneratria, devidas em virtude do exerccio da atividade militar, exceto aquelas classificadas em elementos de despesas especficos.

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18 Auxlio Financeiro a Estudantes Despesa oramentrias com ajuda financeira concedida pelo Estado a estudantes comprovadamente carentes, e concesso de auxlio para o desenvolvimento de estudos e pesquisas de natureza cientfica, realizadas por pessoas fsicas na condio de estudante, observado o disposto no artigo 26 da Lei Complementar n 101/2000. 19 Auxlio-Fardamento Despesas oramentrias com o auxlio-fardamento, pago diretamente ao servidor ou militar. 20 Auxlio Financeiro a Pesquisadores Despesas Oramentrias com apoio financeiro concedido a pesquisadores, individual ou coletivamente, exceto na condio de estudante, no desenvolvimento de pesquisas cientficas e tecnolgicas, nas suas mais diversas modalidades, observado o disposto no artigo 26 da Lei Complementar n 101/2000. 21 Juros sobre a Dvida por Contrato Despesas oramentrias com juros referentes a operaes de crdito efetivamente contratadas. 22 Outros Encargos sobre a Dvida por Contrato Despesas oramentrias com outros encargos da dvida pblica contratada, tais como: taxas, comisses bancrias, prmios, imposto de renda e outros encargos. 23 Juros, Desgios e Descontos da Dvida Mobiliria Despesas oramentrias com a remunerao real devida pela aplicao de capital de terceiros em ttulos pblicos. 24 Outros Encargos sobre a Dvida Mobiliria Despesas oramentrias com outros encargos da dvida mobiliria, tais como: comisso, corretagem, seguro, etc. 25 Encargos sobre Operaes de Crdito por Antecipao da Receita Despesas oramentrias com o pagamento de encargos da dvida pblica, inclusive os juros decorrentes de operaes de crdito por antecipao da receita, conforme artigo 165, 8, da Constituio. 26 Obrigaes decorrentes de Poltica Monetria Despesas oramentrias com a cobertura do resultado negativo do Banco Central do Brasil, como autoridade monetria, apurado em balano, nos termos da legislao vigente.

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27 Encargos pela Honra de Avais, Garantias, Seguros e Similares Despesas oramentrias que a administrao compelida a realizar em decorrncia da honra de avais, garantias, seguros, fianas e similares concedidos. 28 Remunerao de Cotas de Fundos Autrquicos Despesas oramentrias com encargos decorrentes da remunerao de cotas de fundos autrquicos, semelhana de dividendos, em razo dos resultados positivos desses fundos. 30 Material de Consumo Despesas oramentrias com lcool automotivo; gasolina automotiva; diesel automotivo; lubrificantes automotivos; combustvel e lubrificantes de aviao; gs engarrafado; outros combustveis e lubrificantes; material biolgico, farmacolgico e laboratorial; animais para estudo, corte ou abate; alimentos para animais; material de coudelaria ou de uso zootcnico; sementes e mudas de plantas; gneros de alimentao; material de construo para reparos em imveis; material de manobra e patrulhamento; material de proteo, segurana, socorro e sobrevivncia; material de expediente; material de cama e mesa, copa e cozinha, e produtos de higienizao; material grfico e de processamento de dados; aquisio de disquete; material para esportes e diverses; material para fotografia e filmagem; material para instalao eltrica e eletrnica; material para manuteno, reposio e aplicao; material odontolgico, hospitalar e ambulatorial; material qumico; material para telecomunicaes; vesturio, uniformes, fardamento, tecidos e aviamentos; material de acondicionamento e embalagem; suprimento de proteo ao vo; suprimento de aviao; sobressalentes de mquinas e motores de navios e esquadra; explosivos e munies; bandeiras, flmulas e insgnias e outros materiais de uso no-duradouro. 31 Premiaes Culturais, Artsticas, Cientficas, Desportivas e Outras Despesas oramentrias com a aquisio de prmios, condecoraes, medalhas, trofus, etc, bem como com o pagamento de prmios em pecnia, inclusive decorrentes de sorteios lotricos. 32 Material de Distribuio Gratuita Despesas oramentrias com aquisio de materiais para distribuio gratuita, tais como livros didticos, medicamentos, gneros alimentcios e outros materiais ou bens que possam ser distribudos gratuitamente, exceto se destinados a premiaes culturais, artsticas, cientficas, desportivas e outras. 33 Passagens e Despesas com Locomoo Despesas oramentrias com aquisio de passagens (areas, terrestres, fluviais ou martimas), taxas de embarque, seguros, fretamento, pedgios, locao ou uso de veculos para transporte de pessoas e suas respectivas bagagens, inclusive quando ocorrer em decorrncia de mudanas de domiclio no interesse da administrao. 34 Outras Despesas de Pessoal decorrentes de Contratos de Terceirizao

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Despesas oramentrias relativas mo-de-obra, constantes dos contratos de terceirizao, classificveis no grupo de despesa 1 Pessoal e Encargos Sociais, em obedincia ao disposto no artigo 18, 1, da Lei Complementar n 101/2000. 35 Servios de Consultoria Despesas oramentrias decorrentes de contratos com pessoas fsicas ou jurdicas, prestadoras de servios nas reas de consultorias tcnicas ou auditorias financeiras ou jurdicas, ou assemelhadas. 36 Outros Servios de Terceiros Pessoa Fsica Despesas oramentrias decorrentes de servios prestados por pessoa fsica pagos diretamente a esta e no enquadrados nos elementos de despesa especficos, tais como: remunerao de servios de natureza eventual, prestado por pessoa fsica sem vnculo empregatcio; estagirios, monitores diretamente contratados; dirias a colaboradores eventuais; locao de imveis; salrio de internos nas penitencirias; e outras despesas pagas diretamente pessoa fsica. 37 Locao de Mo-de-Obra Despesas oramentrias com prestao de servios por pessoas jurdicas para rgos pblicos, tais como limpeza e higiene, vigilncia ostensiva e outros, nos casos em que o contrato especifique o quantitativo fsico do pessoal a ser utilizado. 38 Arrendamento Mercantil Despesas oramentrias com a locao de equipamentos e bens mveis, com opo de compra ao final do contrato. 39 Outros Servios de Terceiros Pessoa Jurdica Despesas oramentrias decorrentes da prestao de servios por pessoas jurdicas para rgos pblicos, tais como: assinaturas de jornais e peridicos; tarifas de energia eltrica, gs, gua e esgoto; servios de comunicao (telefone, telex, correios, etc.); fretes e carretos; locao de imveis (inclusive despesas de condomnio e tributos conta do locatrio, quando previstos no contrato de locao); locao de equipamentos e materiais permanentes; conservao e adaptao de bens imveis; seguros em geral (exceto os decorrentes de obrigao patronal); servios de asseio e higiene; servios de divulgao, impresso, encadernao e emolduramento; servios funerrios; despesas com congressos, simpsios, conferncias ou exposies; vale-transporte; vale-refeio; auxlio-creche (exclusive a indenizao a servidor); software; habilitao de telefonia fixa e mvel celular; e outros congneres. 41 Contribuies Despesas oramentrias s quais no corresponda contraprestao direta em bens e servios e no seja reembolsvel pelo recebedor, inclusive as destinadas a atender a despesas de manuteno de outras entidades de direito pblico ou privado, observado o disposto na legislao vigente.

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42 Auxlios Despesas oramentrias destinadas a atender a despesas de investimentos ou inverses financeiras de outras esferas de governo ou de entidades privadas sem fins lucrativos, observado, respectivamente, o disposto nos artigos 25 e 26 da Lei Complementar n 101/2000. 43 Subvenes Sociais Despesas oramentrias para cobertura de despesas de instituies privadas de carter assistencial ou cultural, sem finalidade lucrativa, de acordo com os arts. 16, pargrafo nico, e 17 da Lei n 4.320/1964, observado o disposto no artigo 26 da LRF. 45 Equalizao de Preos e Taxas Despesas oramentrias para cobrir a diferena entre os preos de mercado e o custo de remisso de gneros alimentcios ou outros bens, bem como a cobertura do diferencial entre nveis de encargos praticados em determinados financiamentos governamentais e os limites mximos admissveis para efeito de equalizao. 46 Auxlio-Alimentao Despesas oramentrias com auxlio-alimentao pago em pecnia diretamente aos militares e servidores ou empregados da Administrao Pblica direta e indireta. 47 Obrigaes Tributrias e Contributivas Despesas oramentrias decorrentes do pagamento de tributos e contribuies sociais e econmicas (Imposto de Renda, ICMS, IPVA, IPTU, Taxa de Limpeza Pblica, COFINS, PIS/PASEP, CPMF, etc.), exceto as incidentes sobre a folha de salrios, classificadas como obrigaes patronais, bem como os encargos resultantes do pagamento com atraso das obrigaes de que trata este elemento de despesa. 48 Outros Auxlios Financeiros a Pessoas Fsicas Despesas oramentrias com a concesso de auxlio financeiro diretamente a pessoas fsicas, sob as mais diversas modalidades, tais como ajuda ou apoio financeiro e subsdio ou complementao na aquisio de bens, no classificados explicita ou implicitamente em outros elementos de despesa, observado o disposto no artigo 26 da Lei Complementar n 101/2000. 49 Auxlio-Transporte Despesas oramentrias com auxlio-transporte pago em pecnia diretamente aos militares, servidores ou empregados da Administrao Pblica direta e indireta, destinado ao custeio parcial das despesas realizadas com transporte coletivo municipal, intermunicipal ou interestadual nos deslocamentos de suas residncias para os locais de trabalho e vice-versa, ou trabalho-trabalho nos casos de acumulao lcita de cargos ou empregos.

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51 Obras e Instalaes Despesas oramentrias com estudos e projetos; incio, prosseguimento e concluso de obras; pagamento de pessoal temporrio no pertencente ao quadro da entidade e necessrio realizao das mesmas; pagamento de obras contratadas; instalaes que sejam incorporveis ou inerentes ao imvel, tais como: elevadores, aparelhagem para ar condicionado central, etc. 52 Equipamentos e Material Permanente Despesas oramentrias com aquisio de aeronaves; aparelhos de medio; aparelhos e equipamentos de comunicao; aparelhos, equipamentos e utenslios mdico, odontolgico, laboratorial e hospitalar; aparelhos e equipamentos para esporte e diverses; aparelhos e utenslios domsticos; armamentos; colees e materiais bibliogrficos; embarcaes, equipamentos de manobra e patrulhamento; equipamentos de proteo, segurana, socorro e sobrevivncia; instrumentos musicais e artsticos; mquinas, aparelhos e equipamentos de uso industrial; mquinas, aparelhos e equipamentos grficos e equipamentos diversos; mquinas, aparelhos e utenslios de escritrio; mquinas, ferramentas e utenslios de oficina; mquinas, tratores e equipamentos agrcolas, rodovirios e de movimentao de carga; mobilirio em geral; obras de arte e peas para museu; semoventes; veculos diversos; veculos ferrovirios; veculos rodovirios; outros materiais permanentes. 61- Aquisio de Imveis Despesas oramentrias com a aquisio de imveis considerados necessrios realizao de obras ou para sua pronta utilizao. 62 Aquisio de Produtos para Revenda Despesas oramentrias com a aquisio de bens destinados venda futura. 63 Aquisio de Ttulos de Crdito Despesas oramentrias com a aquisio de ttulos de crdito no representativos de quotas de capital de empresas. 64 Aquisio de Ttulos Representativos de Capital j Integralizado Despesas oramentrias com a aquisio de aes ou quotas de qualquer tipo de sociedade, desde que tais ttulos no representem constituio ou aumento de capital. 65 Constituio ou Aumento de Capital de Empresas Despesas oramentrias com a constituio ou aumento de capital de empresas industriais, agrcolas, comerciais ou financeiras, mediante subscrio de aes representativas do seu capital social. 66 Concesso de Emprstimos e Financiamentos

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Despesas oramentrias com a concesso de qualquer emprstimo ou financiamento, inclusive bolsas de estudo reembolsveis. 67 Depsitos Compulsrios Despesas oramentrias com depsitos compulsrios exigidos por legislao especfica, ou determinados por deciso judicial. 71 Principal da Dvida Contratual Resgatado Despesas oramentrias com a amortizao efetiva do principal da dvida pblica contratual, interna e externa. 72 Principal da Dvida Mobiliria Resgatado Despesas oramentrias com a amortizao efetiva do valor nominal do ttulo da dvida pblica mobiliria, interna e externa. 73 Correo Monetria ou Cambial da Dvida Contratual Resgatada Despesas oramentrias decorrentes da atualizao do valor do principal da dvida contratual, interna e externa, efetivamente amortizado. 74 Correo Monetria ou Cambial da Dvida Mobiliria Resgatada Despesas oramentrias decorrentes da atualizao do valor nominal do ttulo da dvida pblica mobiliria, efetivamente amortizado. 75 Correo Monetria da Dvida de Operaes de Crdito por Antecipao de Receita Despesas oramentrias com correo monetria da dvida decorrente de operao de crdito por antecipao de receita. 76 Principal Corrigido da Dvida Mobiliria Refinanciado Despesas oramentrias com o refinanciamento do principal da dvida pblica mobiliria, interna e externa, inclusive correo monetria ou cambial, com recursos provenientes da emisso de novos ttulos da dvida pblica mobiliria. 77 Principal Corrigido da Dvida Contratual Refinanciado Despesas oramentrias com o refinanciamento do principal da dvida pblica contratual, interna e externa, inclusive correo monetria ou cambial, com recursos provenientes da emisso de ttulos da dvida pblica mobiliria. 81 Distribuio Constitucional ou Legal de Receitas Despesas oramentrias decorrentes da transferncia a outras esferas de governo de receitas tributrias, de contribuies e de outras receitas vinculadas, prevista na

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Constituio ou em leis especficas, cuja competncia de arrecadao do rgo transferidor. 91 Sentenas Judiciais Despesas oramentrias resultantes de: a) pagamento de precatrios, em cumprimento ao disposto no art. 100 e seus pargrafos da Constituio, e no art. 78 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias ADCT; b) cumprimento de sentenas judiciais, transitadas em julgado, de empresas pblicas e sociedades de economia mista, integrantes dos Oramentos Fiscal e da Seguridade Social; c) cumprimento de sentenas judiciais, transitadas em julgado, de pequeno valor, na forma definida em lei, nos termos do 3o do artigo 100 da Constituio; e d) cumprimento de decises judiciais, proferidas em Mandados de Segurana e Medidas Cautelares, referentes a vantagens pecunirias concedidas e ainda no incorporadas em carter definitivo s remuneraes dos beneficirios. 92 Despesas de Exerccios Anteriores Cumprimento do artigo 37 da Lei n 4.320/1964, que dispe:
Art. 37. As despesas de exerccios encerrados, para as quais o oramento respectivo consignava crdito prprio, com saldo suficiente para atend-las, que no se tenham processado na poca prpria, bem como os Restos a Pagar com prescrio interrompida e os compromissos reconhecidos aps o encerramento do exerccio correspondente, podero ser pagas conta de dotao especfica consignada no oramento, discriminada por elemento, obedecida, sempre que possvel, a ordem cronolgica.

93 Indenizaes e Restituies Despesas oramentrias com indenizaes, exclusive as trabalhistas, e restituies, devidas por rgos e entidades a qualquer ttulo, inclusive devoluo de receitas quando no for possvel efetuar essa devoluo mediante a compensao com a receita correspondente, bem como outras despesas de natureza indenizatria no classificadas em elementos de despesas especficos. 94 Indenizaes e Restituies Trabalhistas Despesas oramentrias de natureza remuneratria resultante do pagamento efetuado a servidores pblicos civis e empregados de entidades integrantes da administrao pblica, inclusive frias e aviso prvio indenizados, multas e contribuies incidentes sobre os depsitos do Fundo de Garantia por Tempo de Servio, etc, em funo da perda da condio de servidor ou empregado, podendo ser em decorrncia da participao em programa de desligamento voluntrio, bem como a restituio de valores descontados indevidamente, quando no for possvel efetuar essa restituio mediante compensao com a receita correspondente. 95 Indenizao pela Execuo de Trabalhos de Campo

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Despesas oramentrias com indenizaes devidas aos servidores que se afastarem de seu local de trabalho, sem direito percepo de dirias, para execuo de trabalhos de campo, tais como os de campanha de combate e controle de endemias; marcao, inspeo e manuteno de marcos decisrios; topografia, pesquisa, saneamento bsico, inspeo e fiscalizao de fronteiras internacionais. 96 Ressarcimento de Despesas de Pessoal Requisitado Despesas oramentrias com ressarcimento das despesas realizadas pelo rgo ou entidade de origem quando o servidor pertencer a outras esferas de governo ou a empresas estatais no-dependentes e optar pela remunerao do cargo efetivo, nos termos das normas vigentes. 99 A Classificar Elemento transitrio que dever ser utilizado enquanto se aguarda a classificao em elemento especfico, vedada a sua utilizao na execuo oramentria. 4.4.1.5 DESDOBRAMENTO FACULTATIVO DO ELEMENTO DA DESPESA Conforme as necessidades de escriturao contbil e controle da execuo oramentria fica facultado por parte de cada ente o desdobramento dos elementos de despesa. 4.4.2 Orientao para a Classificao Quanto Natureza da Despesa No momento do reconhecimento da obrigao por parte do ente da federao necessrio observar alguns passos para que se possa proceder adequada classificao quanto natureza de despesa e garantir que a informao contbil seja fidedigna. 1 Passo Identificar se o registro do fato de carter oramentrio ou extra-oramentrio. Oramentrios so aqueles que dependem de autorizao legislativa para sua efetivao. As despesas de carter oramentrio necessitam de recurso pblico para sua realizao e constituem instrumento para alcanar os fins dos programas governamentais. exemplo de despesa de natureza oramentria a contratao de servios de terceiros, pois se faz necessria a emisso de empenho para suportar os contratos com prestao de servios de terceiros. Extra-oramentrios so aqueles decorrentes de: I) Sadas compensatrias no ativo e no passivo financeiro representam desembolsos de recursos de terceiros em poder do ente pblico, tais como: a) Devoluo dos valores de terceiros (caues/depsitos) a cauo em dinheiro constitui uma garantia fornecida pelo contratado e tem como objetivo assegurar a execuo do contrato celebrado com o poder pblico. Ao trmino do contrato, se o contratado cumpriu com todas as obrigaes, o valor ser devolvido pela administrao pblica; b) Recolhimento de Consignaes/Retenes so recolhimentos de valores anteriormente retidos na folha de salrios de pessoal ou nos pagamentos de servios de terceiros;

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c) Pagamento das operaes de crdito por antecipao de receita (ARO) conforme determina a LRF, as antecipaes de receitas oramentrias para atender insuficincia de caixa devero ser quitadas at o dia dez de dezembro de cada ano. Tais pagamentos no necessitam de autorizao oramentria para que sejam efetuados; d) Pagamentos de Salrio-Famlia, Salrio-Maternidade e Auxlio-Natalidade os benefcios da Previdncia Social adiantados pelo empregador, por fora de lei, tm natureza extra-oramentria e, posteriormente, sero objeto de compensao ou restituio. II) Pagamento de Restos a Pagar so as sadas para pagamentos de despesas empenhadas em exerccios anteriores.

Se o desembolso extra-oramentrio, no h registro de despesa oramentria, mas uma desincorporao de passivo ou uma apropriao de ativo. Se o desembolso oramentrio, ir para o prximo passo. 2 Passo Identificar a categoria econmica da despesa oramentria, verificando se uma despesa corrente ou de capital, conforme conceitos dispostos no item 4.4.1.1 deste Manual. 3 Despesas Correntes 4 Despesas de Capital 3 Passo Observada a categoria econmica da despesa, o prximo passo verificar o grupo de natureza da despesa oramentria, conforme conceitos estabelecidos no item 4.4.1.2 deste Manual. 1 Pessoal e Encargos Sociais 2 Juros e Encargos da Dvida 3 Outras Despesas Correntes 4 Investimentos 5 Inverses Financeiras 6 Amortizao da Dvida 7 Reserva do RPPS 9 Reserva de Contingncia 4 Passo Por fim, far-se- a identificao do elemento de despesa, ou seja, o objeto final do gasto, de acordo com as descries dos elementos constantes no item 4.4.1.4 deste Manual. Normalmente, os elementos de despesa guardam correlao com os grupos, mas no h impedimento para que um elemento tpico de despesa corrente esteja relacionado a um grupo de despesa de capital. Exemplos:
GRUPOS 1 Pessoal e Encargos Sociais EXEMPLOS DE ELEMENTOS 01 Aposentadorias e Reformas 03 Penses 04 Contratao por Tempo Determinado 05 Outros Benefcios Previdencirios 11 Vencimentos e Vantagens Fixas Pess. Civil 13 Obrigaes Patronais 16 Outras Despesas Variveis Pessoal Civil 17 Outras Despesas Variveis Pessoal Militar

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2 Juros e Encargos da Dvida

3 Outras Despesas Correntes

4 Investimentos

5 Inverses Financeiras 6 Amortizao da Dvida

21 Juros sobre a Dvida por Contrato 22 Outros Encargos sobre a Dvida por Contrato 23 Juros, Desgios e Descontos da Dv. Mobiliria 24 Outros Encargos sobre a Dvida Mobiliria 30 Material de Consumo 32 Material de Distribuio Gratuita 33 Passagens e Despesas com Locomoo 35 Servios de Consultoria 36 Outros Servios de Terceiros Pessoa Fsica 37 Locao de Mo-de-Obra 38 Arrendamento Mercantil 39 Outros Servios de Terceiros Pess. Jurdica 33 Passagens e Despesas com Locomoo 51 Obras e Instalaes 52 Equipamentos e Material Permanente 61 Aquisio de Imveis 61 Aquisio de Imveis 63 Aquisio de Ttulos de Crdito 64 Aquis. Ttulos Repr. Capital j Integralizado 71 Principal da Dvida Contratual Resgatado 72 Principal da Dvida Mobiliria Resgatado 73 Correo Monetria ou Cambial da Dvida Contratual Resgatada

Categoria Econmica

Grupo de Despesa 1 - Pessoal

CORRENTE ORAMENTRIO

2 Juros e Encargos da Dvida 3 Outras Despesas Correntes 4 - Investimentos

ORIGEM DO DISPNDIO

CAPITAL

5 Inverses Financeiras 6 Amortizao da Dvida

Devoluo de Depsitos

EXTRA-ORAMENTRIO

Aumento de Ativo Financeiro Recolhimento de Consignaes

5 CRDITOS ORAMENTRIOS E ADICIONAIS


A autorizao legislativa para a realizao da despesa constitui crdito oramentrio, que poder ser inicial ou adicional. Por crdito oramentrio inicial, entende-se aquele aprovado pela lei oramentria anual, constante dos oramentos fiscal, da seguridade social e de investimentos das empresas estatais. O oramento anual consignar importncia para atender determinada despesa a fim de executar atividades e projetos que lhe caiba realizar. Tal importncia denominada de dotao. Na lei oramentria anual, a discriminao da despesa, quanto sua natureza, far-se-, no mnimo, por categoria econmica, grupo de natureza de despesa e modalidade de aplicao. A Lei n 4.320/1964 apesar de no instituir formalmente o oramento-programa, introduziu em seus dispositivos a necessidade de o oramento evidenciar os programas de governo.
Art. 2 A Lei do Oramento conter a discriminao da receita e despesa de forma a evidenciar a poltica econmico-financeira e o programa de trabalho do governo, obedecidos os princpios de unidade, universalidade e anualidade.

A partir da edio da Portaria MPOG n 42/99 aplicada Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios, passou a ser obrigatria a identificao nas leis oramentrias, das aes em termos de funes, subfunes, programas, projetos, atividades e operaes especiais.
Art. 4 Nas leis oramentrias e nos balanos, as aes sero identificadas em termos de funes, subfunes, programas, projetos, atividades e operaes especiais.

Dessa forma consolidada a importncia da elaborao do oramento por resultado com a viso de que mais relevante o legislativo aprovar aes de governo buscando a aplicao efetiva do gasto, do que aprovar itens de gastos. A idia mostrar populao e ao legislativo o que ser realizado num determinado perodo, por meio de programas e no o de apresentar objetos de gastos dissociados dos programas. A aprovao e a alterao da lei oramentria elaborada at o nvel de elemento de despesa menos eficiente, pois exige esforos para anlise num nvel de detalhe que nem sempre ser o mais eficaz para a administrao pblica. Por exemplo, se um ente tivesse no seu oramento um gasto previsto no elemento 39 Outros Servios de Terceiros Pessoa Jurdica e pudesse realizar esse servio com uma pessoa fsica, por um preo inferior, para que a administrao contratasse esse servio com a pessoa fsica necessitaria alterar a lei oramentria, levando em alguns casos, a contratao de um servio mais caro. Alm disso, sob o enfoque de resultado, pouco deve interessar para a sociedade a forma em que foi contratado o servio, se com pessoa fsica ou jurdica, mas se o objetivo do gasto foi alcanado de modo eficiente. Observa-se que com a identificao nas leis oramentrias, das aes em termos de funes, subfunes, programas, projetos, atividades, operaes especiais em conjunto com a classificao do crdito oramentrio por categoria econmica, grupo de despesa e modalidade de aplicao, atendese o disposto no artigo 15 da Lei n 4.320/1964, que estabelece a discriminao da despesa at o nvel de elemento. Por meio da ao, evidencia-se como a administrao pblica est efetuando os gastos para atingir determinados fins. O objetivo de desdobrar a despesa por elementos, segundo a referida lei, detalhar a despesa de modo a evidenciar os meios de que se serve a administrao para consecuo de seus fins.

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O oramento anual pode ser alterado por meio de crditos adicionais. Por crdito adicional, entendem-se as autorizaes de despesas no computadas ou insuficientemente dotadas na lei oramentria. Segundo o artigo 41 da Lei n 4.320/1964, os crditos adicionais podem ser classificados em: Suplementares destinado ao reforo de dotao oramentria. A LOA poder conter autorizao ao Poder Executivo para abertura de crditos suplementares at determinada importncia; Especial destinado a atender despesas para as quais no haja crdito oramentrio especfico, devendo ser autorizados por lei; e Extraordinrios destinado a atender despesas imprevisveis e urgentes, como as decorrentes de guerra, comoo interna ou calamidade pblica. O crdito suplementar incorpora-se ao oramento, adicionando-se dotao oramentria que deva reforar, enquanto que os crditos especiais e extraordinrios conservam sua especificidade, demonstrando-se as despesas realizadas conta dos mesmos, separadamente. Ressalta-se que os recursos que, em decorrncia de veto, emenda ou rejeio do projeto de lei oramentria anual, ficarem sem despesas correspondentes podero ser utilizados, conforme o caso, mediante crditos especiais ou suplementares, com prvia e especfica autorizao legislativa. A Lei 4.320/1964 determina em seus artigos 42 e 43, que os crditos suplementares e especiais sero abertos por decreto do poder executivo, dependendo de prvia autorizao legislativa, necessitando da existncia de recursos disponveis e precedida de exposio justificada. Consideram-se recursos disponveis para fins de abertura de crditos suplementares e especiais, conforme disposto no 1 do artigo 43 da Lei n 4.320/1964: a) Supervit financeiro apurado em balano patrimonial do ano anterior, resultante da diferena positiva entre o ativo e o passivo financeiro, conjugando-se, ainda, os saldos dos crditos adicionais reabertos e as operaes de crdito a eles vinculadas. Esse supervit deve ser apurado por fonte de recursos e quando vinculado deve ser aplicado na finalidade especfica;

b) Os provenientes de excesso de arrecadao, ou seja, o saldo positivo das diferenas acumuladas ms a ms, entre a arrecadao prevista e a realizada, considerando-se, ainda, a tendncia do exerccio, deduzindo os valores dos crditos extraordinrios abertos; c) Os resultantes da anulao parcial ou total de dotaes oramentrias ou de crditos adicionais autorizados em lei, nas quais se inclui a reserva de contingncia; e

d) O produto de operaes de crditos autorizadas de forma que, juridicamente, possibilite o poder executivo realiz-las.

C R DITOS OR AM E NT R IOS E AD IC IO N AIS

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A Constituio Federal de 1988, no 8 do artigo 166, estabelece que os recursos objeto de veto, emenda ou rejeio do projeto de lei oramentria que ficarem sem destinao podem ser utilizados como fonte hbil para abertura de crditos especiais e suplementares, mediante autorizao legislativa. A reserva de contingncia destinada ao atendimento de passivos contingentes e outros riscos, bem como eventos fiscais imprevistos, poder ser utilizada para abertura de crditos adicionais, desde que autorizada na LDO. O artigo 44 da Lei n 4.320/1964 regulamenta que os crditos extraordinrios devem ser abertos por decreto do poder executivo e submetidos ao poder legislativo correspondente. Na Unio, esse tipo de crdito aberto por medida provisria do poder executivo e submetido ao Congresso Nacional. A vigncia dos crditos adicionais restringe-se ao exerccio financeiro em que foram autorizados, exceto os crditos especiais e extraordinrios, abertos nos ltimos quatro meses do exerccio financeiro, que podero ter seus saldos reabertos por instrumento legal apropriado, para vigerem at o trmino do exerccio financeiro subseqente.

6 ETAPAS DA DESPESA ORAMENTRIA


Para melhor compreenso do processo oramentrio, pode-se dividir a despesa oramentria em trs etapas: planejamento e contratao; execuo e; controle e avaliao. 6.1 PLANEJAMENTO E CONTRATAO A etapa do planejamento e contratao abrange, via de regra, a fixao da despesa oramentria, a descentralizao/movimentao de crditos, a programao oramentria e financeira, o processo de licitao e a formalizao do contrato. a) Fixao da despesa

A fixao da despesa oramentria insere-se no processo de planejamento e compreende a adoo de medidas em direo a uma situao idealizada tendo em vista os recursos disponveis e observando as diretrizes e prioridades traadas pelo governo, Conforme artigo 165 da Constituio Federal de 1988, os instrumentos de planejamento compreendem o Plano Plurianual, a Lei de Diretrizes Oramentrias e a Lei Oramentria Anual. A Lei de Responsabilidade fiscal dispe sobre a criao da despesa pblica e o relacionamento entre os instrumentos de planejamento, conforme abaixo:
Art 16. A criao, expanso ou aperfeioamento de ao governamental que acarrete aumento da despesa ser acompanhado de: I estimativa do impacto oramentrio financeiro no exerccio em que deva entrar em vigor e nos dois subseqentes; II declarao do ordenador da despesa de que o aumento tem adequao oramentria e financeira com a lei oramentria anual e compatibilidade com o plano plurianual e com a lei de diretrizes oramentrias. 1 Para os fins desta Lei Complementar, considera-se: I adequada com a lei oramentria anual, a despesa objeto de dotao especfica e suficiente, ou que esteja abrangida por crdito genrico, de forma que somadas todas as despesas da mesma espcie, realizadas e a realizar, previstas no programa de trabalho, no sejam ultrapassados os limites estabelecidos para o exerccio; II compatvel com o plano plurianual e a lei de diretrizes oramentrias, a despesa que se conforme com as diretrizes, objetivos, prioridades e metas previstos nesses instrumentos e no infrinja qualquer de suas disposies.

Portanto, a criao ou expanso da despesa requer adequao oramentria e compatibilidade com a LDO e o PPA. O artigo supracitado vem reforar o planejamento, mencionado no art. 1 da LRF e um dos pilares da responsabilidade na gesto fiscal. Entretanto, oportuno esclarecer que despesas imprevisveis e urgentes, como as decorrentes de guerra, comoo interna ou calamidade pblica no esto sujeitas ao comando do artigo 16 da LRF.

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O processo da fixao da despesa oramentria concludo com a autorizao dada pelo poder legislativo por meio da lei oramentria anual. b) Descentralizaes de crditos oramentrios As descentralizaes de crditos oramentrios ocorrem quando for efetuada movimentao de parte do oramento, mantidas as classificaes institucional, funcional, programtica e econmica, para que outras unidades administrativas possam executar a despesa oramentria. As descentralizaes de crdito oramentrios no se confundem com transferncias e transposio, pois no ocorre: movimentao de recursos de um item ou elemento de despesa oramentria de uma mesma categoria econmica ou entre categorias econmicas diferentes de uma mesma unidade (transferncia); movimentao de recursos entre projetos e atividades de um mesmo programa ou entre programas diferentes de uma mesma unidade quando se apresentam completamente executados ou quando so cancelados (transposio). Quando a descentralizao envolver unidades gestoras de um mesmo rgo tem-se a descentralizao interna, tambm chamada de proviso. Se, porventura, a movimentao de crdito ocorrer entre unidades gestoras de rgos ou entidades de estrutura diferente, ter-se- uma descentralizao externa, tambm denominada de destaque. Na descentralizao, as dotaes sero empregadas obrigatria e integralmente na consecuo do objetivo previsto pelo programa de trabalho pertinente, respeitada fielmente a classificao funcional e por programas. Portanto, a nica diferena que a execuo da despesa oramentria ser realizada por outro rgo ou entidade. A descentralizao de crdito externa depender de celebrao de convnio ou instrumento congnere, disciplinando a consecuo do objetivo colimado e as relaes e obrigaes das partes. c) Programao oramentria e financeira

A programao oramentria e financeira consiste na compatibilizao do fluxo dos pagamentos com o fluxo dos recebimentos, visando o ajuste da despesa fixada s novas projees de resultados e da arrecadao. Se houver frustrao da receita estimada no oramento, dever ser estabelecida limitao de empenho e movimentao financeira, com objetivo de atingir os resultados previstos na LDO e impedir a assuno de compromissos sem respaldo financeiro, o que acarretaria uma busca de socorro no mercado financeiro, situao que implica em encargos elevados. A LRF definiu procedimentos para auxiliar a programao oramentria e financeira nos artigos 8 e 9:
Art. 8 At trinta dias aps a publicao dos oramentos, nos termos em que dispuser a lei de diretrizes oramentrias e observado o disposto na alnea c do inciso I do art. 4 o, o Poder Executivo estabelecer a programao financeira e o cronograma de execuo mensal de desembolso.

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[...] Art. 9 Se verificado, ao final de um bimestre, que a realizao da receita poder no comportar o cumprimento das metas de resultado primrio ou nominal estabelecidas no Anexo de Metas Fiscais, os Poderes e o Ministrio Pblico promovero, por ato prprio e nos montantes necessrios, nos trinta dias subseqentes, limitao de empenho e movimentao financeira, segundo os critrios fixados pela lei de diretrizes oramentrias.

d) Processo de licitao Processo de licitao compreende um conjunto de procedimentos administrativos que objetivam adquirir materiais, contratar obras e servios, alienar ou ceder bens a terceiros, bem como fazer concesses de servios pblicos com as melhores condies para o Estado, observando os princpios da legalidade, da impessoalidade, da moralidade, da igualdade, da publicidade, da probidade administrativa, da vinculao ao instrumento convocatrio, do julgamento objetivo e de outros que lhe so correlatos. A Constituio Federal de 1988 estabelece a observncia do processo de licitao pela Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios, conforme disposto no artigo 37, inciso XXI:
Art. 37. A administrao pblica direta e indireta de qualquer dos Poderes da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios obedecer aos princpios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficincia e, tambm, ao seguinte: [...] XXI ressalvados os casos especificados na legislao, as obras, servios, compras e alienaes sero contratados mediante processo de licitao pblica que assegure igualdade de condies a todos os concorrentes, com clusulas que estabeleam obrigaes de pagamento, mantidas as condies efetivas da proposta, nos termos da lei, o qual somente permitir as exigncias de qualificao tcnica e econmica indispensveis garantia do cumprimento das obrigaes

A Lei n 8.666, de 21 de junho de 1993, regulamenta o art. 37, inciso XXI, da Constituio Federal, estabelecendo normas gerais sobre licitaes e contratos administrativos pertinentes a obras, servios, inclusive de publicidade, compras, alienaes e locaes. e) Formalizao do contrato

Formalizao de contrato representa um acordo de vontades, firmado livremente entre as partes, que cria obrigaes e direitos recprocos. regido por suas clusulas e pelos preceitos de direito pblico. 6.2 EXECUO Os estgios da despesa oramentria pblica so: empenho, liquidao e pagamento. 6.2.1 Empenho Empenho, segundo o artigo 58 da Lei n 4.320/64, o ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado obrigao de pagamento pendente ou no de implemento de condio. Consiste na reserva de dotao oramentria para um fim especfico.

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O empenho ser formalizado mediante a emisso de um documento denominado Nota de Empenho, do qual deve constar o nome do credor, a especificao do credor e a importncia da despesa, bem como os demais dados necessrios ao controle da execuo oramentria. Embora o artigo 61 da Lei n 4.320/1964 estabelea a obrigatoriedade do nome do credor no documento Nota de Empenho, em alguns casos, como na Folha de Pagamento, torna-se impraticvel a emisso de um empenho para cada credor, tendo em vista o nmero excessivo de credores (servidores). Caso no seja necessria a impresso do documento Nota de Empenho, o empenho ficar arquivado em banco de dados, em tela com formatao prpria e modelo oficial, a ser elaborado por cada ente da federao em atendimento s suas peculiaridades. Ressalta-se que o artigo 60 da Lei n 4.320/1964 veda a realizao da despesa sem prvio empenho, entretanto, o 1 do referido artigo estabelece que, em casos especiais, pode ser dispensada a emisso do documento nota de empenho. Ou seja, o empenho, propriamente dito, indispensvel. Quando o valor empenhado for insuficiente para atender despesa a ser realizada, o empenho poder ser reforado. Caso o valor do empenho exceda o montante da despesa realizada, o empenho dever ser anulado parcialmente. Ser anulado totalmente quando o objeto do contrato no tiver sido cumprido, ou ainda, no caso de ter sido emitido incorretamente. Os empenhos podem ser classificados em: I. Ordinrio: o tipo de empenho utilizado para as despesas de valor fixo e previamente determinado, cujo pagamento deva ocorrer de uma s vez; Estimativo: o tipo de empenho utilizado para as despesas cujo montante no se pode determinar previamente, tais como servios de fornecimento de gua e energia eltrica, aquisio de combustveis e lubrificantes e outros; e Global: o tipo de empenho utilizado para despesas contratuais ou outras de valor determinado, sujeitas a parcelamento, como, por exemplo, os compromissos decorrentes de aluguis.

II.

III.

6.2.2 Liquidao Conforme dispe o artigo 63 da Lei n 4.320/1964 a liquidao consiste na verificao do direito adquirido pelo credor tendo por base os ttulos e documentos comprobatrios do respectivo crdito e tem por objetivo apurar: I. II. III. A origem e o objeto do que se deve pagar; A importncia exata a pagar; e A quem se deve pagar a importncia para extinguir a obrigao.

As despesas com fornecimento ou com servios prestados tero por base: O contrato, ajuste ou acordo respectivo;

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A nota de empenho; e Os comprovantes da entrega de material ou da prestao efetiva dos servios. 6.2.3 Pagamento O pagamento consiste na entrega de numerrio ao credor por meio de cheque nominativo, ordens de pagamentos ou crdito em conta, e s pode ser efetuado aps a regular liquidao da despesa. A Lei n 4.320/1964 em seu artigo 64 define ordem de pagamento como sendo o despacho exarado por autoridade competente, determinando que a despesa liquidada seja paga. A ordem de pagamento s pode ser exarada em documentos processados pelos servios de contabilidade. 6.3 CONTROLE E AVALIAO Esta fase compreende a fiscalizao realizada pelos rgos de controle e pela sociedade. O Sistema de Controle visa avaliao da ao governamental, da gesto dos administradores pblicos e da aplicao de recursos pblicos por entidades de Direito Privado, por intermdio da fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial, com finalidade de: a) Avaliar o cumprimento das metas previstas no Plano Plurianual, a execuo dos programas de governo e dos oramentos da Unio; e

b) Comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto eficcia e eficincia da gesto oramentria, financeira e patrimonial nos rgos e entidades da Administrao Pblica, bem como da aplicao de recursos pblicos por entidades de direito privado. Por controle social entende-se a participao da sociedade no planejamento, na implementao, no acompanhamento e verificao das polticas pblicas, avaliando objetivos, processos e resultados.

7 PLANO DE CONTAS APLICADO S ENTIDADES GOVERNAMENTAIS


7.1 INTRODUO O Grupo Tcnico de Padronizao de Procedimentos Contbeis, criado pela Portaria STN n 136, de 6 de maro de 2007, estabeleceu como prioridade a elaborao de Plano de Contas Nacional que permita a consolidao das contas pblicas, em conformidade com o artigo 50, 2 da LRF, e apie a elaborao padronizada de relatrios e demonstrativos previstos na LRF. O objetivo reduzir divergncias, em benefcio da transparncia da gesto fiscal, da racionalizao de custos nos entes da Federao e do controle social. Assim, desde a criao desse Grupo Tcnico tm sido realizados estudos e discusses com a participao de diversos rgos e entidades tcnicas representativas da sociedade, tais como: a Secretaria do Tesouro Nacional, a Secretaria de Oramento Federal, os Ministrios da Previdncia e Assistncia Social, da Sade e da Educao, o Tribunal de Contas da Unio, a Associao dos Tribunais de Contas, o Instituto Ruy Barbosa, o Conselho Federal de Contabilidade, a Associao Brasileira de Oramento Pblico, a Associao dos Secretrios de Finanas dos Municpios de Capitais, a Confederao Nacional de Municpios, a Associao Brasileira de Municpios, o Instituto Brasileiro de Administrao Municipal, o Grupo dos Gestores de Finanas Estaduais e as Consultorias de Oramento da Cmara e do Senado. As diretrizes acordadas pelo Grupo Tcnico incluem: I. a adoo da estrutura do Plano de Contas do Governo Federal, com algumas alteraes, em nvel a ser ainda definido, para fins de consolidao nacional e compatvel com a elaborao de relatrios e demonstrativos previstos na LRF; a flexibilidade para que os entes detalhem em nveis inferiores, de modo adequado s suas peculiaridades; a divulgao da estrutura do Plano de Contas Nacional PCN at o quarto nvel da estrutura da conta at dezembro de 2008 e o seu detalhamento at dezembro de 2009, com prazo para implantao facultativa em 2009 e 2010 e obrigatria a partir de 2011; e a elaborao de Manual de Plano de Contas Nacional, descrevendo as funes das contas e demais procedimentos a serem observados, inclusive pelos sistemas de dados padronizados.

II.

III.

IV.

A partir dessas diretrizes este Manual incorpora parte dos trabalhos j realizados pelo Subgrupo que est elaborando o Plano de Contas Nacional e apresenta a sua estrutura bsica at o segundo nvel da estrutura da conta. A idia principal iniciar a disseminao das tcnicas contbeis segundo a estrutura que ser adotada por todos os entes a partir de 2011 e que servir de base para os treinamentos que sero realizados a partir do segundo semestre de 2008. De forma geral, o plano de contas uma relao de contas necessrias e suficientes ao controle dos elementos que integram o patrimnio de uma entidade, objetivando realar o estado patrimonial e suas variaes e possibilitando a elaborao de demonstrativos acerca da situao econmica, oramentria, financeira e patrimonial.

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O plano de contas aplicado s entidades governamentais tem como objetivo atender, de maneira uniforme e sistematizada, ao registro contbil dos atos e fatos praticados pela administrao pblica, de forma a proporcionar maior flexibilidade no gerenciamento e consolidao dos dados e atender s necessidades de informaes de todos aqueles que atuam na rea pblica. A Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, assim como qualquer outro ramo da contabilidade, observa os preceitos bsicos da cincia contbil. Entretanto, existem algumas particularidades aplicveis s entidades governamentais dentre as quais se destacam: a) Escriturao por sistemas de contas: financeiro, patrimonial, oramentrio e de compensao; Para cada conta contbil em nvel de escriturao no Plano de Contas Aplicado s Entidades Governamentais dever ser especificado o Sistema Contbil a que a mesma pertence, de forma a oferecer maior segurana no momento dos registros contbeis, facilitando a anlise gerencial, inclusive a elaborao de balanos e demais demonstraes contbeis. Segue, abaixo, descrio dos sistemas: a) Financeiro o sistema financeiro integrado por contas contbeis que efetuam registros de pagamento e recebimento oramentrios e extra-oramentrios. As principais contas desse sistema descrevem entrada e sada de recursos, ou seja, contas representativas do fluxo de caixa ou extra-caixa, que por sua vez so contrapartida do disponvel (aumento ou diminuio). Exemplos de contas do ativo e do passivo financeiro pertencentes a este sistema: caixa, banco conta movimento, aplicaes financeiras, receitas correntes, receitas de capital, interferncias ativas e passivas, fornecedores, restos a pagar, depsitos de terceiros, etc.

b) Patrimonial formado por contas representativas de fatos no financeiros ou extracaixa e pelos fatos permutativos de receita e despesa que geram lanamentos nas mutaes patrimoniais. Exemplos: bens mveis e imveis, estoques, operaes de crdito, dvida ativa, emprstimos concedidos, etc. c) Oramentrio o sistema oramentrio permite o registro e acompanhamento do oramento. Controla os atos de natureza oramentria, bem como os fatos deles decorrentes. Indica, portanto, as contas contbeis que pertencem ao grupo do Ativo e Passivo Compensado, e que tenham interferncia direta no controle do detalhamento da execuo oramentria da Receita e da Despesa. um sistema tipicamente de controle do oramento e tem como objetivo mostrar o comportamento da receita e da despesa. Exemplos de registros encontrados nesse sistema: Previso da receita e fixao da despesa;Descentralizao de crditos;Empenho da despesa.

d) Sistema de Compensao demonstra os atos potenciais, ou seja, atos praticados pelos administradores que no afetam o patrimnio de imediato, mas que podero afet-lo. Compreende, tambm, as contas com funo precpua de controle. Exemplos: Contratos, avais, fianas, convnios, controle da programao financeira, etc. Essas contas possuem a seguinte regra de escriturao: I. Quando o registro for apenas de controle, programao financeira, por exemplo, dever ser efetuado o registro dentro da mesma classe. Assim, se a conta para registro de programao financeira pertencer classe do ativo compensado, o lanamento contbil dever ser efetuado em contrapartida com

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uma conta redutora do ativo compensado, evitando um aumento do total do ativo compensado. II. Quando o registro envolver atos potenciais, contratos, fianas e avais, por exemplo, dever ser efetuado o lanamento contbil debitando uma conta de ativo compensado em contrapartida com uma conta de passivo compensado.

Nota 1: No confundir ativo e passivo compensados com o sistema de compensao. Este compreende apenas as contas com funo precpua de controle; Enquanto que o Ativo e Passivo Compensados, alm dos registros relacionados com o sistema de compensao, registram tambm atos e fatos de natureza oramentria (sistema oramentrio). Nota 2: O Sistema de Compensao utilizado, por exemplo, para realizar o controle de convnios, conforme lanamentos contbeis abaixo: Registro do convnio
D C Ttulo da Conta Valor Firmado Outros Valores Firmados Classe/Grupo 1.9 2.9 Sistema de Contas Compensao

Registro da liberao da parcela dos recursos


D C Ttulo da Conta Valores a comprovar Valor Firmado Classe/Grupo 1.9 1.9 Sistema de Contas Compensao

Registro do valor comprovado (na entrega da comprovao)


D C Ttulo da Conta Valores a Aprovar Valores a Comprovar Classe/Grupo 1.9 1.9 Sistema de Contas Compensao

Registro da inadimplncia (pela no entrega da comprovao)


D C Ttulo da Conta Valores Inadimplentes Valores a Comprovar Classe/Grupo 1.9 1.9 Sistema de Contas Compensao

Registro da baixa da inadimplncia (pela no entrega da comprovao)


D C Ttulo da Conta Valores a Aprovar Valores Inadimplentes Classe/Grupo 1.9 1.9 Sistema de Contas Compensao

Registro do valor aprovado


D C Ttulo da Conta Valores Aprovados Valores a Aprovar Classe/Grupo 1.9 1.9 Sistema de Contas Compensao

Registro do valor impugnado


Ttulo da Conta Classe/Grupo Sistema de Contas

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D C

Valores Impugnados Valores a Aprovar

1.9 1.9

Compensao

Nota 3: Embora o lanamento contbil deva ter o total de dbitos igual ao total de crditos no mesmo sistema, um fato contbil pode envolver at os quatro sistemas. Como exemplo, pode ser citado a aquisio de material de consumo vinculado a contrato, conforme registros abaixo: Lanamento no Sistema Oramentrio
D C Ttulo da Conta Crdito Disponvel Crdito Empenhado a Liquidar Classe/Grupo 2.9 2.9 Sistema de Contas Oramentrio

Lanamento no Sistema Financeiro


D C Ttulo da Conta Despesa Oramentria Corrente Passivo Circulante Classe/Grupo 3.3 2.1 Sistema de Contas Financeiro

Lanamento no Sistema Patrimonial


D C Ttulo da Conta Almoxarifado Variao Ativa Oramentria Classe/Grupo 1.1 6.1 Sistema de Contas Patrimonial

Lanamento no Sistema de Compensao


D C Ttulo da Conta Direitos e Obrigaes Contratadas Contratos de Fornecimento de Bens Classe/Grupo 2.9 1.9 Sistema de Contas Compensao

b) Obrigatoriedade de registro de atos potenciais O Plano de Contas Aplicado s Entidades Governamentais dever possuir relao de contas que possibilitem o registro de atos potenciais, ou seja, atos praticados no mbito da administrao pblica que no afetam o patrimnio de imediato, mas que podero afet-lo. So contas com funo precpua de controle. A Lei n 4.320/1964 determinou a divulgao dos atos potenciais no Balano Patrimonial, conforme disposto no artigo 105, 5:
Art. 105. O Balano Patrimonial demonstrar: (...) 5 Nas contas de compensao sero registrados os bens, valores, obrigaes e situaes no compreendidas nos pargrafos anteriores e que, imediata ou indiretamente, possam vir a afetar o patrimnio.

c) Registro do oramento O Plano de Contas Aplicado s Entidades Governamentais dever compreender contas para efetuar o registro do Oramento desde a previso do oramento at a sua execuo,

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Tanto no registro do Projeto da Lei Oramentria Anual quanto no registro da LOA, dever ser evidenciado a previso da receita e a fixao da despesa, bem como s suas respectivas realizaes, quando ocorrer a execuo do oramento. 7.2 ESTRUTURA BSICA DO PLANO DE CONTAS NACIONAL A estrutura bsica do Plano de Contas Nacional acordada at o segundo nvel a seguinte:
CDIGO TTULO 1 ATIVO 1.1 Ativo Circulante 1.2 Ativo Realizvel a Longo Prazo 1.4 Ativo Permanente 1.9 Ativo Compensado 3 DESPESA ORAMENTRIA 3.3 Despesas Correntes 3.4 Despesas de Capital 5 VARIAO PASSIVA PATRIMONIAL 5.1 Variao Passiva Oramentria 5.2 Variao Passiva Extra-Oramentria CDIGO TTULO 2 PASSIVO 2.1 Passivo Circulante 2.2 Passivo Exigvel a Longo Prazo 2.3 Resultado de Exerccios Futuros 2.4 Patrimnio Lquido 2.9 Passivo Compensado 4 RECEITA ORAMENTRIA 4.1 Receitas Correntes 4.2 Receitas de Capital 6 VARIAO ATIVA PATRIMONIAL 6.1 Variao Ativa Oramentria 6.2 Variao Ativa Extra-Oramentria 6.3 Resultado Apurado

Os dois primeiros nveis das contas contbeis observam as seguintes codificaes: 1 NVEL CLASSE 2 NVEL GRUPO 7.2.1 Classe A Classe representa a agregao mxima das contas contbeis e esta dividida da seguinte forma: 1 ATIVO 2 PASSIVO 3 DESPESA ORAMENTRIA 4 RECEITA ORAMENTRIA 5 VARIAO PASSIVA PATRIMONIAL 6 VARIAO ATIVA PATRIMONIAL Ativo um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que resultem futuros benefcios econmicos para a entidade. (Resoluo CFC n 1121/2008)

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Passivo uma obrigao presente da entidade, derivada de eventos j ocorridos, cuja liquidao se espera que resulte em sada de recursos capazes de gerar benefcios econmicos. (Resoluo CFC n 1121/2008) Despesa Oramentria um fluxo que deriva da utilizao de crditos consignados no oramento da entidade. Receita Oramentria um fluxo que determina recursos para financiar a despesa oramentria da entidade. Variao Passiva Patrimonial representam as variaes negativas da situao lquida do patrimnio, podendo ser resultante ou independente da execuo do oramento e no se confunde com a despesa oramentria. Variao Ativa Patrimonial representam as variaes positivas da situao lquida do patrimnio, podendo ser resultante ou independente da execuo do oramento e no se confunde com a receita oramentria. 7.2.2 Grupo A classe do ATIVO compreende os seguintes grupos de contas: 1.1 Ativo Circulante compreende as disponibilidades de numerrio, bem como outros bens e direitos pendentes ou em circulao, realizveis at o trmino do exerccio subseqente, bem como as aplicaes de recursos em despesas do exerccio seguinte. 1.2 Ativo Realizvel a Longo Prazo representa os direitos realizveis aps o trmino do exerccio seguinte. 1.4 Ativo Permanente composto de bens e direitos no destinados transformao direta em meios de pagamento e cuja perspectiva de permanncia na entidade ultrapasse um exerccio. 1.9 Ativo Compensado compreende contas com funo precpua de controle, relacionadas s situaes no compreendidas no patrimnio, mas que, direta ou indiretamente, possam vir a afet-lo, inclusive as que dizem respeito a atos e fatos ligados execuo oramentria e financeira. A classe do PASSIVO compreende os seguintes grupos de contas: 2.1 Passivo Circulante so as obrigaes conhecidas e os encargos estimados, cujos prazos estabelecidos ou esperados situem-se no curso do exerccio subseqente data do balano patrimonial. 2.2 Passivo Exigvel a Longo Prazo so as obrigaes conhecidas e os encargos estimados, cujos prazos estabelecidos ou esperados, situem-se aps o trmino do exerccio subseqente data do balano patrimonial. 2.3 Resultado de Exerccios Futuros compreende as contas representativas de receitas de exerccios futuros, deduzidas dos custos e despesas correspondentes, incorridas ou a incorrer.

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2.4 Patrimnio Lquido compreende os recursos prprios da Entidade, e seu valor a diferena positiva entre o valor do Ativo e o valor do Passivo. Quando o valor do Passivo for maior que o valor do Ativo, o resultado denominado Passivo a Descoberto. Portanto, a expresso Patrimnio Lquido deve ser substituda por Passivo a Descoberto. (Resoluo CFC n 1049/2005) 2.9 Passivo Compensado compreende contas com funo precpua de controle, relacionadas s situaes no compreendidas no patrimnio, mas que, direta ou indiretamente, possam vir a afet-lo, inclusive as que dizem respeito a atos e fatos ligados execuo oramentria e financeira. A classe da DESPESA ORAMENTRIA compreende os seguintes grupos de contas: 3.3 Despesas Correntes compreende contas com funo de registrar todas as despesas oramentrias que no contribuem, diretamente, para a formao ou aquisio de um bem de capital. 3.4 Despesas de Capital compreende contas com funo de registrar aquelas despesas oramentrias que contribuem, diretamente, para a formao ou aquisio de um bem de capital. A classe da RECEITA ORAMENTRIA compreende os seguintes grupos de contas: 4.1 Receitas Correntes compreende contas com funo de registrar os ingressos de recursos financeiros oriundos das atividades operacionais, para aplicao em despesas correspondentes, tambm em atividades operacionais, que no decorre de uma mutao patrimonial, ou seja, so receitas efetivas 4.2 Receitas de Capital compreende contas com funo de registrar os ingressos de recursos financeiros oriundos de atividades operacionais ou no operacionais para aplicao em despesas operacionais, correntes ou de capital, visando ao alcance dos objetivos traados nos programas e aes de governo. So denominados receita de capital porque so derivados da obteno de recursos mediante a constituio de dvidas, amortizao de emprstimos e financiamentos ou alienao de componentes do ativo permanente, constituindo-se em meios para atingir a finalidade fundamental do rgo ou entidade, ou mesmo, atividades no operacionais visando ao estmulo s atividades operacionais do ente. A classe da VARIAO PASSIVA PATRIMONIAL compreende os seguintes grupos de contas: 5.1 Variao Passiva Oramentria compreende as contas cuja funo registrar as interferncias passivas (cota, repasse e sub-repasse concedidos) e as mutaes passivas (fatos permutativos decorrentes da execuo da receita oramentria de capital). 5.2 Variao Passiva Extra-Oramentria compreende as contas cuja funo as interferncias passivas extra-oramentrias (transferncias financeiras concedidas para atender a restos a pagar e transferncias de bens e valores) e os decrscimos patrimoniais (desincorporaes de ativos ou incorporaes de passivos independentes da execuo oramentria). A classe da VARIAO ATIVA PATRIMONIAL compreende os seguintes grupos de contas: 6.1 Variao Ativa Oramentria compreende as contas cuja funo registrar as interferncias ativas (cota, repasse e sub-repasse recebidos) e as mutaes ativas (fatos permutativos decorrentes da execuo da despesa oramentria de capital).

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6.2 Variao Ativa Extra-Oramentria compreende as contas cuja funo registrar as interferncias ativas extra-oramentrias (transferncias financeiras recebidas para atender a restos a pagar e transferncias de bens e valores) e os acrscimos patrimoniais (incorporaes de ativos ou desincorporaes de passivos independentes da execuo oramentria). 6.3 Resultado Apurado conta utilizada no encerramento do exerccio para demonstrar a apurao do resultado do exerccio. 7.3 RELACIONAMENTO ENTRE ATIVO E PASSIVO CIRCULANTE COM ATIVO E PASSIVO FINANCEIRO O Balano Patrimonial previsto no artigo 105 da Lei n 4.320/1964 apresenta estrutura diferente da exigida pela Lei n 6.404/1976. Na contabilidade governamental, o Balano Patrimonial compreende os elementos patrimoniais, separando em Financeiro e no financeiros (contas do Sistema Patrimonial), tanto para o ativo como para o passivo. Esta forma de apresentao est relacionada com o clculo do Supervit Financeiro (ativo financeiro menos passivo financeiro), fonte de recursos hbil para abertura de crditos adicionais, conforme reza o artigo 43, 1, I, da Lei n 4.320/1964. Contudo, o significado de circulante est associado aos bens, direitos e obrigaes, realizveis e exigveis, no curso do exerccio subseqente data do balano patrimonial e o no circulante em data posterior. Portanto, possvel encontrar no ativo e passivo financeiros, contas do ativo e passivo circulante e realizvel/exigvel em longo prazo. A cauo decorrente de garantia da execuo de um contrato de longo prazo, cinco anos, por exemplo, constitui um passivo exigvel a longo prazo, entretanto, deve ser contabilizado como um passivo financeiro. Cabe ressaltar que o Sistema Financeiro registra fatos que independam da execuo oramentria, podendo ser contabilizado tanto no curto quanto no longo prazo, Da mesma forma, o Sistema Patrimonial pode contabilizar fatos tanto no curto quanto no longo prazo, porm, dependentes da execuo oramentria, como por exemplo, o registro da divida ativa que pertence ao Sistema Patrimonial e pode ser inscrita tanto no curto quanto no longo prazo.

8 FONTE DE RECURSOS DA DESPESA ORAMENTRIA


Como mecanismo integrador entre a receita e despesa, o cdigo de destinao/fonte de recursos exerce um duplo papel na execuo oramentria. Para a receita oramentria, esse cdigo tem a finalidade de destinar recursos e para a despesa oramentria, ele identifica qual a origem dos recursos que esto sendo utilizados. Assim, o mesmo cdigo utilizado para controle das destinaes da receita oramentria tambm utilizado na despesa, para controle das fontes financiadoras da despesa oramentria. A codificao utilizada para controle das fontes de recursos aquela definida no Manual de Receita Nacional no captulo que trata da Destinao da Receita Oramentria, utilizada para controle das destinaes de recursos da receita. Ao identificar a receita oramentria por meio de um cdigo de destinao, garante-se a reserva desse recurso para a despesa correspondente, possibilitando o atendimento do Pargrafo nico do artigo 8 da Lei de Responsabilidade Fiscal LRF e o artigo 50, inciso I da mesma Lei:
Art. 8 [...] Pargrafo nico. Os recursos legalmente vinculados a finalidade especfica sero utilizados exclusivamente para atender ao objeto de sua vinculao, ainda que em exerccio diverso daquele em que ocorrer o ingresso. Art. 50. Alm de obedecer s demais normas de contabilidade pblica, a escriturao das contas pblicas observar as seguintes: I a disponibilidade de caixa constar de registro prprio, de modo que os recursos vinculados a rgo, fundo ou despesa obrigatria fiquem identificados e escriturados de forma individualizada;

8.1 MECANISMO DE UTILIZAO DA FONTE DE RECURSOS Ao se fixar a despesa oramentria deve-se incluir na sua classificao a fonte de recursos que ir financi-la, juntamente com a natureza da despesa oramentria, funo, subfuno e programa e outras classificaes necessrias para estabelecer uma interligao entre um determinado gasto com o recurso que ir financi-lo. Portanto, o controle das disponibilidades financeiras por fonte de recursos deve ser feito desde a elaborao do oramento, at a sua execuo, incluindo o ingresso, o comprometimento e a sada dos recursos oramentrios. No momento da contabilizao do oramento, deve ser registrado em contas de controle do sistema oramentrio o total da receita oramentria prevista e da despesa oramentria fixada por destinao. Na arrecadao, alm do registro da receita oramentria e do respectivo ingresso dos recursos financeiros, dever ser lanado, em contas de controle o valor classificado na destinao correspondente (disponibilidade a utilizar), bem como o registro da realizao da receita oramentria por destinao. Tambm, na execuo oramentria da despesa, no momento do empenho, deve haver a baixa do crdito disponvel de acordo com a destinao. Na liquidao da despesa oramentria dever ser registrada a transferncia da disponibilidade a utilizar para a comprometida, e na sada desse recurso deve ser adotado procedimento semelhante, com o registro de baixa do saldo da conta de destinao comprometida e lanamento na de destinao utilizada.

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Para melhor compreenso do procedimento apresentado, segue, abaixo, esquema simplificado de contabilizao e sua correlao com a estrutura do Plano de Contas Nacional: Previso da receita
D C Ttulo da Conta Receita a Realizar Previso da Receita Classe/Grupo 1.9 2.9 Sistema de Contas Oramentrio

Fixao da despesa
D C Ttulo da Conta Crdito Oramentrio Crdito Disponvel Classe/Grupo 1.9 2.9 Sistema de Contas Oramentrio

Arrecadao de Receita Corrente


D C Ttulo da Conta Disponibilidade/Banco Receita Corrente Ttulo da Conta Receita Realizada Receita a Realizar Ttulo da Conta Disponibilidade por fonte de recursos a utilizar Disponibilidade de Recursos Classe/Grupo 1.1 4.1 Classe/Grupo 1.9 1.9 Classe/Grupo 1.9 2.9 Sistema de Contas Financeiro Sistema de Contas Oramentrio Sistema de Contas Compensao

D C

D C

Empenho da Dotao Oramentria


D C Ttulo da Conta Crdito Disponvel Crdito Empenhado a Liquidar Classe/Grupo 2.9 2.9 Sistema de Contas Oramentrio

Liquidao da Despesa Corrente


D C Ttulo da Conta Despesa Oramentria Corrente Obrigao (Passivo Financeiro) Ttulo da Conta Crdito Empenhado a Liquidar Crdito Empenhado Liquidado Ttulo da Conta Disponibilidade por Destinao de Recursos Comprometida Disponibilidade por Destinao de Recursos A Utilizar Classe/Grupo 3.3 2.1 Classe/Grupo 2.9 2.9 Classe/Grupo 1.9 1.9 Sistema de Contas Financeiro Sistema de Contas Oramentrio Sistema de Contas Compensao

D C

D C

Sada do Recurso Financeiro


D C Ttulo da Conta Obrigao (Passivo Financeiro) Banco Conta Movimento Classe/Grupo 2.1 1.1 Sistema de Contas Financeiro

FONTE DE RECURSOS DA DESPESA ORAMENTRIA

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D C

Ttulo da Conta Disponibilidade por Destinao de Recursos Utilizada Disponibilidade por Destinao de Recursos Comprometida Ttulo da Conta Crdito Empenhado Liquidado Crdito Pago

Classe/Grupo 1.9 1.9 Classe/Grupo 2.9 2.9

Sistema de Contas Compensao Sistema de Contas Oramentrio

D C

No incio do exerccio social seguinte


D C Ttulo da Conta Disponibilidade de Recursos Disponibilidade por Destinao de Recursos Utilizada Classe/Grupo 2.9 1.9 Sistema de Contas Compensao

9 MOMENTO DO RECONHECIMENTO DA DESPESA


9.1 RECONHECIMENTO DA DESPESA (SOB O ENFOQUE PATRIMONIAL) Em obedincia aos Princpios da Oportunidade e da Competncia, as despesas devem ser reconhecidas no momento da ocorrncia do fato gerador, independentemente de pagamento. Na rea pblica, esse procedimento est legalmente embasado pelos seguintes dispositivos: Lei de Responsabilidade Fiscal Lei Complementar 101/00:
Art. 50. Alm de obedecer s demais normas de contabilidade pblica, a escriturao das contas pblicas observar as seguintes: [...] II a despesa e a assuno de compromisso sero registradas segundo o regime de competncia, apurando-se, em carter complementar, o resultado dos fluxos financeiros pelo regime de caixa;

Lei 4.320/64:
Art. 85. Os servios de contabilidade sero organizados de forma a permitirem o acompanhamento da execuo oramentria, o conhecimento da composio patrimonial, a determinao dos custos dos servios industriais, o levantamento dos balanos gerais, a anlise e a interpretao dos resultados econmicos e financeiros. Art. 89. A contabilidade evidenciar os fatos ligados administrao oramentria, financeira, patrimonial e industrial.

Na maioria das vezes o momento do fato gerador coincide com a liquidao da despesa oramentria, como, por exemplo, na entrega de bens de consumo imediato/servios contratados (despesas efetivas). Neste caso, o reconhecimento da despesa oramentria coincidir com a apropriao da despesa pelo enfoque patrimonial, visto que ocorrer uma reduo na situao lquida patrimonial. LANAMENTOS CONTBEIS: Empenho da Despesa Oramentria
D C Ttulo da Conta Crdito Disponvel Crdito Empenhado a Liquidar Classe/Grupo 2.9 2.9 Sistema de Contas Oramentrio

Liquidao da Despesa Oramentria e Apropriao da Despesa


D C Ttulo da Conta Crdito Empenhado a Liquidar Crdito Empenhado Liquidado Ttulo da Conta Despesa Oramentria Efetiva Passivo Circulante Classe/Grupo 2.9 2.9 Classe/Grupo 3.3 2.1 Sistema de Contas Oramentrio Sistema de Contas Financeiro

D C

Outras vezes, o momento da liquidao da despesa oramentria no coincide com o fato gerador. Exemplo: assinatura anual de revista. Neste caso, o empenho e a liquidao (reconhecimento da

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despesa oramentria) ocorrero em momento anterior ao fato gerador. Deve ser apropriado um ativo relativo ao direito assinatura anual e o reconhecimento da despesa por competncia dever ser feita mensalmente, nas contas do Sistema Patrimonial: LANAMENTOS CONTBEIS: Empenho da Despesa
D C Ttulo da Conta Crdito Disponvel Crdito Empenhado a Liquidar Classe/Grupo 2.9 2.9 Sistema de Contas Oramentrio

Liquidao e reconhecimento do direito


D C Ttulo da Conta Crdito Empenhado a Liquidar Crdito Empenhado Liquidado Ttulo da Conta Despesa Oramentria No-Efetiva Passivo Ttulo da Conta Assinaturas e Anuidades a Apropriar Variao Ativa Oramentria Apropriao de Direitos Classe/Grupo 2.9 2.9 Classe/Grupo 3.3 2.1 Classe/Grupo 1.1 5.1 Sistema de Contas Oramentrio Sistema de Contas Financeiro Sistema de Contas Patrimonial

D C

D C

Pagamento
D C Ttulo da Conta Passivo Bancos Conta Movimento Classe/Grupo 2.1 1.1 Sistema de Contas Financeiro

Reconhecimento da despesa por competncia (mensalmente, na proporo de 1/12)


D C Ttulo da Conta Variao Passiva Extra-Oramentria Assinaturas e Anuidades a Apropriar Classe/Grupo 5.2 1.1 Sistema de Contas Patrimonial

Entretanto, o reconhecimento da despesa por competncia deve ocorrer mesmo que ainda pendente as fases de execuo da despesa oramentria. Ou seja, tendo ocorrido o fato gerador, deve haver o registro da obrigao no sistema patrimonial at que seja empenhada e liquidada a despesa oramentria, quando ento dever ser reclassificado o passivo para o sistema financeiro. Por exemplo: Reconhecimento de dvida. Mesmo que no haja dotao oramentria na LOA, enquanto no for empenhada e liquidada a despesa oramentria, esta dever estar registrada no Passivo Patrimonial. LANAMENTOS CONTBEIS: Reconhecimento de despesa por competncia, tendo ocorrido o fato gerador sem a existncia de dotao oramentria
D C Ttulo da Conta Variao Passiva Extra-Oramentria Passivo Circulante Classe/Grupo 5.2 2.1 Sistema de Contas Patrimonial

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MANUAL DE DESPESA NACIONAL 1 EDIO

Empenho (quando houver crdito oramentrio)


D C Ttulo da Conta Crdito Disponvel Crdito Empenhado a Liquidar Classe/Grupo 2.9 2.9 Sistema de Contas Oramentrio

Liquidao da Despesa
D C Ttulo da Conta Crdito Empenhado a Liquidar Crdito Empenhado Liquidado Ttulo da Conta Despesa Oramentria No-Efetiva Passivo Circulante Classe/Grupo 2.9 2.9 Classe/Grupo 3.3 2.1 Sistema de Contas Oramentrio Sistema de Contas Financeiro

D C

Baixa do Passivo Patrimonial (no mesmo momento da liquidao)


D C Ttulo da Conta Passivo Circulante Variao Ativa Oramentria Classe/Grupo 2.1 6.2 Sistema de Contas Patrimonial

9.2 RECONHECIMENTO DA DESPESA ORAMENTRIA A Lei n 4.320/64 estabeleceu regime peculiar para o reconhecimento da despesa oramentria, segundo o qual so consideradas do exerccio as despesas nele empenhadas:
Art. 35. Pertencem ao exerccio financeiro: I as receitas nele arrecadadas; II as despesas nele legalmente empenhadas.

Entretanto, a Lei de Responsabilidade Fiscal estabeleceu, no inciso II do artigo 50, o regime de competncia para a despesa:
Art. 50. Alm de obedecer s demais normas de contabilidade pblica, a escriturao das contas pblicas observar as seguintes: [...] II a despesa e a assuno de compromisso sero registradas segundo o regime de competncia, apurando-se, em carter complementar, o resultado dos fluxos financeiros pelo regime de caixa;

Observa-se que o ato da emisso do empenho no constitui passivo para a administrao pblica, em virtude de ainda no ter havido a entrega do bem/servio contratado. Na maioria das vezes, o momento mais adequado para o reconhecimento da obrigao no ente pblico coincide com a liquidao da despesa oramentria, conforme artigo 63 da lei n 4.320/64:
Art. 63. A liquidao da despesa consiste na verificao do direito adquirido pelo credor tendo por base os ttulos e documentos comprobatrios do respectivo crdito.

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9.3 RELACIONAMENTO DO REGIME ORAMENTRIO COM O REGIME DE COMPETNCIA comum encontrar na doutrina contbil a interpretao do artigo 35 da Lei n 4.320/1964, de que na rea pblica o regime contbil um regime misto, ou seja, regime de competncia para a despesa e de caixa para a receita.
Art. 35. Pertencem ao exerccio financeiro: I as receitas nele arrecadadas; II as despesas nele legalmente empenhadas.

Contudo, a contabilidade pblica, assim como qualquer outro ramo da cincia contbil, obedece aos princpios fundamentais de contabilidade. Dessa forma, aplica-se o princpio da competncia em sua integralidade, ou seja, tanto na receita quanto na despesa. Na verdade, o artigo 35 da Lei n 4.320/1964 refere-se ao regime oramentrio e no contabilidade aplicvel administrao pblica. Somente a partir do artigo 83 que a referida Lei trata da contabilidade pblica. Assim, a Lei n 4.320/1964, em seus artigos 85, 89, 100 e 104, determina que as variaes patrimoniais devem ser evidenciadas, sejam elas independentes ou resultantes da execuo oramentria.
Art. 85. Os servios de contabilidade sero organizados de forma a permitirem o acompanhamento da execuo oramentria, o conhecimento da composio patrimonial, a determinao dos custos dos servios industriais, o levantamento dos balanos gerais, a anlise e a interpretao dos resultados econmicos e financeiros. Art. 89. A contabilidade evidenciar os fatos ligados administrao oramentria, financeira, patrimonial e industrial. Art. 100. As alteraes da situao lquida patrimonial, que abrangem os resultados da execuo oramentria, bem como as variaes independentes dessa execuo e as supervenincias e insubsistncias ativas e passivas, constituiro elementos da conta patrimonial. Art. 104. A Demonstrao das Variaes Patrimoniais evidenciar as alteraes verificadas no patrimnio, resultantes ou independentes da execuo oramentria, e indicar o resultado patrimonial do exerccio.

Observa-se que, alm do registro dos fatos ligados execuo oramentria, exige-se a evidenciao dos fatos ligados execuo financeira e patrimonial, exigindo que os fatos modificativos sejam levados conta de resultado e que as informaes contbeis permitam o conhecimento da composio patrimonial e dos resultados econmicos e financeiros de determinado exerccio. Portanto, com o objetivo de evidenciar o impacto no Patrimnio, deve haver o registro da despesa em funo do fato gerador, observando os Princpios da Competncia e da Oportunidade, mas em alguns casos, como no registro de despesas antecipadas, deve haver o registro do empenho, da liquidao e do pagamento em contas especficas antes da ocorrncia do fato gerador, observando a proibio de se efetuar a realizao de despesa sem prvio empenho. Porm, possvel compatibilizar e evidenciar, de maneira harmnica, as alteraes patrimoniais e as alteraes oramentrias ocorridas na entidade, cumprindo assim, os Princpios Fundamentais de Contabilidade e o disposto na Lei n 4.320/64.

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De modo geral, o fato gerador coincide com o momento da liquidao, ou seja, com o segundo estgio da despesa oramentria. na liquidao que se verifica o direito adquirido do credor tendo por base ttulos e documentos comprobatrios do respectivo crdito, que ocorre aps a emisso do empenho e antecede o pagamento. Em geral, pode-se utilizar o momento da liquidao como referncia para o reconhecimento da despesa, pois, tendo por base esse estgio da execuo da despesa oramentria, verifica-se a existncia de trs tipos de relacionamento entre o momento de reconhecimento da despesa oramentria (liquidao) e o de reconhecimento da despesa patrimonial (fato gerador): a) Apropriao da despesa antes da liquidao No registro da proviso para 13 salrio, situao em que se apropriam, mensalmente, os direitos do trabalhador em funo do ms trabalhado, e o empenho, liquidao e pagamento ocorrem no ms de dezembro. Apropriao mensal (1/12 do 13 salrio)
D C Ttulo da Conta Variao Passiva Decrscimo Patrimonial Passivo Proviso para 13 Salrio Classe/Grupo 5.2 2.1 Sistema de Contas Patrimonial

Execuo Oramentria no ms de dezembro: Empenho da Despesa


D C Ttulo da Conta Crdito Disponvel Crdito Empenhado a Liquidar Classe/Grupo 2.9 2.9 Sistema de Contas Oramentrio

Liquidao e transferncia do passivo patrimonial para o financeiro


D C Ttulo da Conta Crdito Empenhado a Liquidar Crdito Empenhado Liquidado Ttulo da Conta Despesa Oramentria No-Efetiva Passivo Proviso para 13 Salrio Ttulo da Conta Passivo Proviso para 13 Salrio Variao Ativa Oramentria Classe/Grupo 2.9 2.9 Classe/Grupo 3.3 2.1 Classe/Grupo 2.1 6.2 Sistema de Contas Oramentrio Sistema de Contas Financeiro Sistema de Contas Patrimonial

D C

D C

Pagamento
D C Ttulo da Conta Passivo Proviso para 13 Salrio Bancos Conta Movimento Classe/Grupo 2.1 1.1 Sistema de Contas Financeiro

Apropriao da despesa simultaneamente liquidao No fornecimento de prestao de servio de limpeza e conservao; LANAMENTOS CONTBEIS:

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Empenho do Contrato
D C Ttulo da Conta Crdito Disponvel Crdito Empenhado a Liquidar Classe/Grupo 2.9 2.9 Sistema de Contas Oramentrio

Liquidao Mensal
D C Ttulo da Conta Crdito Empenhado a Liquidar Crdito Empenhado Liquidado Ttulo da Conta Despesa Oramentria Fornecedores Classe/Grupo 2.9 2.9 Classe/Grupo 3.3 2.1 Sistema de Contas Oramentrio Sistema de Contas Financeiro

D C

Pagamento
D C Ttulo da conta Fornecedores Banco Conta Movimento Classe/Grupo 2.1 1.1 Sistema de Contas Financeiro

Apropriao da despesa aps a liquidao Na aquisio de material de consumo que ser estocado em almoxarifado para uso em momento posterior, no qual ser reconhecida a despesa; LANAMENTOS CONTBEIS: Empenho
D C Ttulo da Conta Crdito Disponvel Crdito Empenhado a Liquidar Classe/Grupo 2.9 2.9 Sistema de Contas Oramentrio

Liquidao e incorporao ao estoque


D C Ttulo da Conta Crdito Empenhado a Liquidar Crdito Empenhado Liquidado Ttulo da Conta Despesa Oramentria Corrente Fornecedores Ttulo da Conta Almoxarifado Variao Ativa Oramentria Incorporao de Estoque Classe/Grupo 2.9 2.9 Classe/Grupo 3.3 2.1 Classe/Grupo 1.1 6.1 Sistema de Contas Oramentrio Sistema de Contas Financeiro Sistema de Contas Patrimonial

D C

D C

Pagamento
D C Ttulo da Conta Fornecedores Bancos Conta Movimento Classe/Grupo 2.1 1.1 Sistema de Contas Financeiro

Reconhecimento da Despesa por competncia (no momento da sada do estoque)

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D C

Ttulo da Conta Variao Passiva Extra-Oramentria Baixa de Estoque Almoxarifado

Classe/Grupo 5.2 1.1

Sistema de Contas Patrimonial

10 PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS


10.1 CLASSIFICAO DA DESPESA ORAMENTRIA Nesse tpico so tratados procedimentos tpicos da administrao pblica que visam padronizao da classificao das despesas por todas as esferas de governo, enfatizando determinadas aquisies nos elementos de despesas que geram mais dvidas. Com a padronizao na classificao, eleva-se a qualidade da consolidao das contas exigida pela Lei de Responsabilidade Fiscal. 10.1.1 Material Permanente x Material de Consumo Entende-se como material de consumo e material permanente: a) Material de Consumo, aquele que, em razo de seu uso corrente e da definio da Lei n 4.320/64, perde normalmente sua identidade fsica e/ou tem sua utilizao limitada a dois anos;

b) Material Permanente, aquele que, em razo de seu uso corrente, no perde a sua identidade fsica, e/ou tem uma durabilidade superior a dois anos. Alm disso, na classificao da despesa com aquisio de material devem ser adotados alguns parmetros que, tomados em conjunto, distinguem o material permanente do Material de Consumo. Um material considerado de consumo: a) Critrio da Durabilidade Se em uso normal perde ou tem reduzidas as suas condies de funcionamento, no prazo mximo de dois anos;

b) Critrio da Fragilidade Se sua estrutura for quebradia, deformvel ou danificvel, caracterizando sua irrecuperabilidade e perda de sua identidade ou funcionalidade; c) Critrio da Perecibilidade Se est sujeito a modificaes (qumicas ou fsicas) ou se deteriore ou perca sua caracterstica pelo uso normal;

d) Critrio da Incorporabilidade Se est destinado incorporao a outro bem, e no pode ser retirado sem prejuzo das caractersticas do principal. Se com a incorporao houver alteraes significativas das funcionalidades do bem principal e/ou do seu valor monetrio, ser considerado permanente; e e) f) Critrio da Transformabilidade Se foi adquirido para fim de transformao. Critrio da Finalidade Se o material foi adquirido para consumo imediato ou para distribuio gratuita.

Observa-se que, embora um bem tenha sido adquirido como permanente, o seu controle patrimonial dever ser feito baseado na relao custo/benefcio desse controle. Nesse sentido, a Constituio Federal prev o Princpio da Economicidade (artigo 70), que se traduz na relao custo-benefcio, assim, os controles devem ser suprimidos quando apresentem como meramente formais ou cujo custo seja evidentemente superior ao risco.

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Assim, se um material for adquirido como permanente, mas possui custo de controle superior ao benefcio deste, no aconselhvel registrar no patrimnio (tombamento) esse bem, mas efetuar um controle simplificado denominado relao-carga, que mede apenas aspectos qualitativos e quantitativos, no havendo necessidade de controle por meio de nmero patrimonial, como, por exemplo, cortinas e persianas. Da mesma forma, se um material de consumo for considerado como de uso duradouro, devido durabilidade, quantidade utilizada ou valor relevante, tambm dever ser controlado por meio de relao-carga, e incorporado ao patrimnio da entidade, como, por exemplo, o grampeador. A seguir apresentamos alguns exemplos de como proceder anlise da despesa, a fim de verificar se a classificao ser em material permanente ou em material de consumo: a) Classificao de peas no Incorporveis a Imveis (despesas com materiais empregados em imveis e que possam ser removidos ou recuperados, tais como: biombos, cortinas, divisrias removveis, estrados, persianas, tapetes e afins) A despesa com aquisio de peas no incorporveis a imveis deve ser classificada observando os critrios acima expostos (Durabilidade, Fragilidade, Perecibilidade, Incorporabilidade, Transformabilidade e Finalidade). Geralmente os itens elencados acima so considerados material permanente, mas no precisam ser tombados. b) Classificao de despesa com aquisio de placa de memria para substituio em um computador com maior capacidade que a existente e a classificao da despesa com aquisio de uma leitora de CD para ser instalada num Computador sem Unidade Leitora de CD. O Manual de Contabilidade das Sociedades por Aes da Fundao Instituto de Pesquisas Contbeis, Atuariais e Financeiras, FEA/USP (FIPECAFI), define os gastos de manuteno e reparos como os incorridos para manter ou recolocar os ativos em condies normais de uso, sem com isso aumentar sua capacidade de produo ou perodo de vida til. Ainda de acordo com esse Manual, uma melhoria ocorre em conseqncia do aumento de vida til do bem do Ativo, do incremento em sua capacidade produtiva, ou da diminuio do custo operacional. Uma melhoria pode envolver uma substituio de partes do bem ou ser resultante de uma reforma significativa. Uma melhoria, como regra, aumenta o valor contbil do bem se o custo das novas peas for maior que o valor lquido contbil das peas substitudas. Caso contrrio, o valor contbil no ser alterado. As adies complementares, por sua vez, no envolvem substituies, mas aumentam o tamanho fsico do ativo por meio de expanso, extenso, etc. So agregadas ao valor contbil do bem. Portanto, a troca da placa de memria de um computador para outra de maior capacidade deve ser tratada como material permanente. Observe que se a troca fosse por outro processador de mesma capacidade deveria ser classificada como material de consumo.

PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS

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A incluso da leitora de CD na unidade tambm deve ser tratada como material permanente, pois se trata de adio complementar, ou seja, novo componente no registrado no Ativo. c) Classificao de despesa com aquisio de Material Bibliogrfico Os livros e demais materiais bibliogrficos apresentam caractersticas de material permanente. (durabilidade superior a 2 anos, no quebradio, no perecvel, no incorporvel a outro bem, no se destina a transformao) Porm, o artigo 18 da lei 10.753/2003, considerou os livros adquiridos para bibliotecas pblicas como material de consumo. As demais bibliotecas devem classificar a despesa com aquisio de material bibliogrfico como material permanente. Biblioteca Pblica uma unidade bibliotecria destinada indistintamente a todos os segmentos da comunidade, com acervos de interesse geral, voltados essencialmente disseminao da leitura e hbitos associados entre um pblico amplo definido basicamente em termos geogrficos, sem confundir com as bibliotecas destinadas a atender um segmento da comunidade com um propsito especfico. (Acrdo 111/2006 1 Cmara Tribunal de Contas da Unio TCU) Entende-se por livro a publicao de textos escritos em fichas ou folhas, no peridica, grampeada, colada ou costurada, em volume cartonado, encadernado ou em brochura, em capas avulsas, em qualquer formato e acabamento; fascculos, publicaes de qualquer natureza que representem parte de livro; materiais avulsos relacionados com o livro, impressos em papel ou em material similar; roteiros de leitura para controle e estudo de literatura ou de obras didticas; lbuns para colorir, pintar, recortar ou armar; atlas geogrficos, histricos, anatmicos, mapas e cartogramas; textos derivados de livro ou originais, produzidos por editores, mediante contrato de edio celebrado com o autor, com a utilizao de qualquer suporte; livros em meio digital, magntico e tico, para uso exclusivo de pessoas com deficincia visual; e livros impressos no Sistema Braille. Assim, as Bibliotecas Pblicas devem efetuar o controle patrimonial dos seus livros, adquiridos como material de consumo de modo simplificado, via relao do material (relao-carga), e/ou verificao peridica da quantidade de itens requisitados, no sendo necessria a identificao do nmero do registro patrimonial. As Bibliotecas Pblicas definiro instrues internas que estabelecero as regras e procedimentos de controles internos com base na legislao pertinente. As aquisies que no se destinarem s bibliotecas pblicas devero manter os procedimentos de aquisio e classificao na natureza de despesa 449052 Material Permanente incorporando ao patrimnio. Portanto, devem ser registradas em conta de Ativo Permanente. d) Classificao de despesa com remodelao, restaurao, manuteno e outros, quando ocorrer aumento da vida til. Quando o servio se destina a manter o bem em condies normais de operao, no resultando em aumento relevante da vida til do bem, a despesa oramentria corrente.

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Caso as melhorias decorrentes do servio resultem em aumento significativo da vida til do bem, a despesa oramentria de capital, devendo o valor do gasto ser incorporado ao ativo. e) Classificao de despesa com aquisio de pen-drive, canetas pticas, token e similares. A aquisio ser classificada como material de consumo, na natureza da despesa 339030, tendo em vista que so abarcadas pelo critrio da fragilidade . Os bens sero controlados como materiais de uso duradouro, por simples relao-carga, com verificao peridica das quantidades de itens requisitados, devendo ser considerado o princpio da racionalizao do processo administrativo para a instituio pblica, ou seja, o custo do controle no pode exceder os benefcios que dele decorram. 10.1.2 Servios de Terceiros x Material de Consumo O elemento de despesa tem por finalidade identificar o objeto de gasto e pode ser identificado pela forma de aquisio. Na classificao de despesa de material adquirido por encomenda, se a aquisio for de produto disponvel no mercado, ento caracteriza como material, porque o ente no est agregando servio, apenas adquirindo o produto com servio j agregado. Se a aquisio for de produo e elaborao de um produto, ento caracteriza como servio, porque o ente est agregando servio produo de bens para consumo. O fornecedor estar fornecendo servio, embora o resultado final seja um produto para consumo. Nesse contexto, na classificao da despesa de material por encomenda, a despesa s dever ser classificada como servios de terceiros se o prprio rgo ou entidade fornecer a matria-prima. Caso contrrio, dever ser classificada na natureza 4.4.90.52, em se tratando de confeco de material permanente, ou na natureza 3.3.90.30, se material de consumo. Algumas vezes ocorrem dvidas, em virtude de divergncias entre a adequada classificao da despesa oramentria e a legislao fiscal. Nesses casos, a Contabilidade Aplicvel ao Setor Pblico deve procurar bem informar, seguindo, se for necessrio para tanto, a essncia ao invs da forma e buscar a consecuo de seus objetivos, o patrimnio e o controle do oramento. Dessa forma, no h que se cogitar vinculao entre a Contabilidade e a Legislao Fiscal, embora, naturalmente, seja desejvel que os critrios contbeis e fiscais se aproximem tanto quanto possvel. Em outras palavras, no podem os princpios contbeis serem restringidos pela Legislao Fiscal, que modificvel e, no caso de uma Federao como a brasileira, varivel de estado para estado e de municpio para municpio. Portanto, independentemente do tratamento dispensado pela Legislao Tributria, a despesa em questo s dever ser classificada como servios de terceiros se o prprio rgo fornecer a matriaprima. Um exemplo clssico dessa divergncia despesa com confeco de placas de sinalizao, classificada como servio pelo artigo 1, 2, item 24 da Lei Complementar n 116, de 31 de julho de 2003 e na classificao oramentria da despesa como material de consumo, se o rgo no fornecer a matria-prima.

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10.1.3 Obras e Instalaes x Servios de Terceiros Sero considerados servios de terceiros as despesas com: Reparos, consertos, revises, pinturas, reformas e adaptaes de bens imveis sem que ocorra a ampliao do imvel; Reparos em instalaes eltricas e hidrulicas; Reparos, recuperaes e adaptaes de biombos, carpetes, divisrias e lambris; Manuteno de elevadores, limpeza de fossa e afins. Quando a despesa ocasionar a ampliao do imvel, tal despesa dever ser considerada como obras e instalaes, portanto, despesas com investimento. 10.2 RESTOS A PAGAR No final do exerccio, as despesas oramentrias empenhadas e no pagas sero inscritas em Restos a Pagar e constituiro a Dvida Flutuante. Podem-se distinguir dois tipos de Restos a Pagar, os Processados e os No-processados. Os Restos a Pagar Processados so aqueles em que a despesa oramentria percorreu os estgios de empenho e liquidao, restando pendente, apenas, o estgio do pagamento. Os Restos a Pagar Processados no podem ser cancelados, tendo em vista que o fornecedor de bens/servios cumpriu com a obrigao de fazer e a administrao no poder deixar de cumprir com a obrigao de pagar sob pena de estar deixando de cumprir os Princpios da Moralidade que rege a Administrao Pblica e est previsto no artigo 37 da Constituio Federal, abaixo transcrito. O cancelamento caracteriza, inclusive, forma de enriquecimento ilcito, conforme Parecer n 401/2000 da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.
Art. 37. A administrao pblica direta e indireta de qualquer dos Poderes da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios obedecer aos princpios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficincia e, tambm, ao seguinte: (grifo nosso)

Somente podero ser inscritas em Restos a Pagar as despesas de competncia do exerccio financeiro, considerando-se como despesa liquidada aquela em que o servio, obra ou material contratado tenha sido prestado ou entregue e aceito pelo contratante, e no liquidada, mas de competncia do exerccio, aquela em que o servio ou material contratado tenha sido prestado ou entregue e que se encontre, em 31 de dezembro de cada exerccio financeiro, em fase de verificao do direito adquirido pelo credor. Observando-se o Princpio da Anualidade Oramentria, as parcelas dos contratos e convnios somente devero ser empenhadas e contabilizadas no exerccio financeiro se a execuo for realizada at 31 de dezembro ou se o prazo para cumprimento da obrigao assumida pelo credor estiver vigente. As parcelas remanescentes devero ser registradas nas Contas de Compensao e includas na previso oramentria para o exerccio financeiro em que estiver prevista a competncia da despesa.

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A inscrio de despesa em Restos a Pagar no-processados procedida aps a depurao das despesas pela anulao de empenhos, no exerccio financeiro de sua emisso, ou seja, verificam-se quais despesas devem ser inscritas em Restos a Pagar, anulam-se as demais e inscrevem-se os Restos a Pagar no-processados do exerccio. No momento do pagamento de Restos a Pagar referente despesa empenhada pelo valor estimado, verifica-se se existe diferena entre o valor da despesa inscrita e o valor real a ser pago; se existir diferena, procede-se da seguinte forma: Se o valor real a ser pago for superior ao valor inscrito, a diferena dever ser empenhada a conta de despesas de exerccios anteriores; Se o valor real for inferior ao valor inscrito, o saldo existente dever ser cancelado. A inscrio de Restos a Pagar deve observar aos limites e condies de modo a prevenir riscos e corrigir desvios capazes de afetar o equilbrio das contas pblicas, conforme estabelecido na Lei de Responsabilidade Fiscal LRF. A LRF determina ainda, em seu artigo 42, que qualquer despesa empenhada nos ltimos oito meses do mandato deve ser totalmente paga no exerccio, acabando por vetar, sua inscrio ou parte dela em Restos a Pagar, a no ser que haja suficiente disponibilidade de caixa para viabilizar seu correspondente pagamento. Observa-se que, embora a Lei de Responsabilidade Fiscal no aborde o mrito do que pode ou no ser inscrito em Restos a Pagar, ela veda contrair obrigao no ltimo ano do mandato do governante sem que exista a respectiva cobertura financeira, eliminando desta forma as heranas fiscais, conforme disposto no seu artigo 42:
Art. 42. vedado ao titular de Poder ou rgo referido no art. 20, nos ltimos dois quadrimestres do seu mandato, contrair obrigao de despesa que no possa ser cumprida integralmente dentro dele, ou que tenha parcelas a serem pagas no exerccio seguinte sem que haja suficiente disponibilidade de caixa para este efeito. Pargrafo nico. Na determinao da disponibilidade de caixa sero considerados os encargos e despesas compromissadas a pagar at o final do exerccio.

prudente que a inscrio de despesas oramentrias em Restos a Pagar no-processados observe a disponibilidade de caixa e a competncia da despesa. 10.2.1 Reconhecimento da despesa oramentria inscrita em restos a pagar no processados no encerramento do exerccio A norma legal estabeleceu que, no encerramento do exerccio, a parcela da despesa oramentria que se encontrar em qualquer fase de execuo posterior emisso do Empenho e anterior ao Pagamento ser considerada restos a pagar. O raciocnio implcito na lei de que a receita oramentria a ser utilizada para pagamento da despesa empenhada em determinado exerccio j foi arrecadada ou ainda ser arrecadada no mesmo ano e estar disponvel no caixa do governo ainda neste exerccio. Logo, como a receita oramentria que ampara o empenho pertence ao exerccio e serviu de base, dentro do princpio oramentrio do equilbrio, para a fixao da despesa oramentria autorizada pelo congresso, a

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despesa que for empenhada com base nesse crdito oramentrio tambm dever pertencer ao exerccio. Assim, hipoteticamente, suponha que determinada receita tenha sido arrecadada e permanea no caixa, portanto, compondo o ativo financeiro do ente pblico. Ao final do exerccio a despesa empenhada, que criou para o estado uma obrigao pendente do cumprimento do implemento de condio, ter que ser registrada tambm numa conta de passivo financeiro, seno o ente pblico estar apresentando em seu balano patrimonial, ao final do exerccio, supervit financeiro (ativo financeiro passivo financeiro), que poderia ser objeto de abertura de crdito adicional no ano seguinte na forma prevista na lei. No entanto, a receita que permaneceu no caixa na virada do exerccio j est comprometida com o empenho que foi inscrito em restos a pagar e, portanto, no poderia ser utilizada para abertura de novo crdito. Portanto, o registro do passivo financeiro inevitvel, mesmo sabendo-se que no um passivo consumado, pois falta o cumprimento do implemento de condio, mas por fora do artigo 35 da Lei 4.320/1964 e da apurao do supervit financeiro tem que ser registrado. Ao determinar que, no final do exerccio, fosse reconhecida como despesa oramentria aquela empenhada, independentemente de sua liquidao, observa-se claramente que o legislador deu mais importncia ao princpio da legalidade da despesa e da anualidade do Oramento, em detrimento do registro da despesa sob o regime da competncia restrita. Para atender ao princpio da competncia e aos princpios da legalidade da despesa e da anualidade do Oramento, necessrio fazer alguns ajustes no encerramento do exerccio, a saber: Com o objetivo de evitar demonstrar um supervit financeiro inexistente, que pode ser utilizado para abertura de crditos adicionais sem lastro, comprometendo a situao financeira do ente, recomendvel que se proceda a execuo da despesa oramentria mesmo faltando o cumprimento do implemento de condio. Tal procedimento concebido mediante o registro da despesa oramentria em contrapartida com uma conta de passivo no sistema financeiro. Observa-se que tal registro criou um passivo fictcio e, portanto, deve-se registrar, simultaneamente, uma conta redutora deste passivo, no sistema patrimonial. LANAMENTOS CONTBEIS: Liquidao de Restos a Pagar No-Processados em 31 de dezembro de X0
D C Ttulo da Conta Despesa Corrente Restos a Pagar No-Processados a Liquidar Ttulo da Conta Retificao de RP No-Processados a Liquidar Variao Ativa Oramentria Classe/Grupo 3.1 2.1 Classe/Grupo 2.1 6.1 Sistema de Contas Financeiro Sistema de Contas Patrimonial

D C

Observa-se que, com os lanamentos acima, o valor disponvel no caixa (ativo financeiro) no gera supervit financeiro, pois foi inscrito um passivo no sistema financeiro e o registro da despesa no impacta o resultado, tendo em vista o registro simultneo da variao ativa.

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Liquidao de Restos a Pagar No-Processados aps o cumprimento do implemento de condio no exerccio X1


D C Ttulo da Conta Restos a Pagar No-Processados a Liquidar Fornecedores de Exerccios Anteriores Ttulo da Conta Variao Passiva Extra-Oramentria Retificao de RP No-Processados a Liquidar Classe/Grupo 2.1 2.1 Classe/Grupo 5.2 2.1 Sistema de Contas Financeiro Sistema de Contas Patrimonial

D C

Durante o exerccio, somente as despesas liquidadas so consideradas executadas. Porm, no encerramento do exerccio, as despesas no liquidadas inscritas em restos a pagar no processados tambm so consideradas executadas. Dessa forma, para maior transparncia, as despesas executadas esto segregadas em: a) Despesas liquidadas, consideradas aquelas em que houve a entrega do material ou servio, nos termos do artigo 63 da Lei n 4.320/1964;

b) Despesas empenhadas, mas no liquidadas, inscritas em restos a pagar no processados, consideradas liquidadas no encerramento do exerccio, por fora do artigo 35, inciso II da Lei n 4.320/1964. 10.3 DESPESAS DE EXERCCIOS ANTERIORES So despesas fixadas no oramento vigente decorrentes de compromissos assumidos em exerccios anteriores quele em que deva ocorrer o pagamento. No se confundem com restos a pagar, tendo em vista que sequer foram empenhadas ou, se foram empenhados, tiveram seus empenhos anulados ou cancelados. O artigo 37 da Lei n 4.320/64 dispe que as despesas de exerccios encerrados, para as quais o oramento respectivo consignava crdito prprio, com saldo suficiente para atend-las, que no se tenham processado na poca prpria, bem como os Restos a Pagar com prescrio interrompida e os compromissos reconhecidos aps o encerramento do exerccio correspondente podero ser pagos conta de dotao especfica consignada no oramento, discriminada por elementos, obedecida, sempre que possvel, a ordem cronolgica. O reconhecimento da obrigao de pagamento das despesas com exerccios anteriores cabe autoridade competente para empenhar a despesa. As despesas que no se tenham processado na poca prpria so aquelas cujo empenho tenha sido considerado insubsistente e anulado no encerramento do exerccio correspondente, mas que, dentro do prazo estabelecido, o credor tenha cumprido sua obrigao; Os restos a pagar com prescrio interrompida so as despesas cuja inscrio como restos a pagar tenha sido cancelada, mas ainda vigente o direito do credor;

PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS

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Os compromissos reconhecidos aps o encerramento do exerccio so aqueles cuja obrigao de pagamento foi criada em virtude de lei, mas somente reconhecido o direito do reclamante aps o encerramento do exerccio correspondente. 10.4 SUPRIMENTOS DE FUNDOS (REGIME DE ADIANTAMENTO) O suprimento de fundos caracterizado por ser um adiantamento de valores a um servidor para futura prestao de contas. Esse adiantamento constitui despesa oramentria, ou seja, para conceder o recurso ao suprido necessrio percorrer os trs estgios da despesa oramentria: empenho, liquidao e pagamento. Apesar disso no representa uma despesa pelo enfoque patrimonial, pois no momento da concesso no ocorre reduo no patrimnio lquido. Na liquidao da despesa oramentria, ao mesmo tempo em que ocorre o registro de um passivo, h tambm a incorporao de um ativo, que representa o direito de receber um bem ou servio, objeto do gasto a ser efetuado pelo suprido, ou a devoluo do numerrio adiantado. Portanto, Suprimento de Fundos consiste na entrega de numerrio a servidor, sempre precedida de empenho na dotao prpria, para o fim de realizar despesas que no possam subordinar-se ao processo normal de aplicao. Os artigos 68 e 69 da Lei n 4.320/1964 definem e estabelecem regras gerais de observncia obrigatria para a Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios aplicveis ao regime de adiantamento. Segundo a Lei n 4.320/1964, no se pode efetuar adiantamento a servidor em alcance e nem a responsvel por dois adiantamentos. Por servidor em alcance, entende-se aquele que no efetuou, no prazo, a comprovao dos recursos recebidos ou que, caso tenha apresentado a prestao de contas dos recursos, a mesma tenha sido impugnada total ou parcialmente. Cada ente da federao deve regulamentar o seu regime de adiantamento, observando as peculiaridades de seu sistema de controle interno, de forma a garantir a correta aplicao do dinheiro pblico. Destacam-se algumas regras estabelecidas para esse regime: a) O suprimento de fundos deve ser utilizado nos seguintes casos: I. para atender despesas eventuais, inclusive em viagem e com servios especiais, que exijam pronto pagamento. quando a despesa deva ser feita em carter sigiloso, conforme se classificar em regulamento; e para atender despesas de pequeno vulto, assim entendidas aquelas cujo valor, em cada caso, no ultrapassar limite estabelecido em ato normativo prprio.

II.

III.

b) No se conceder suprimento de fundos: I. a responsvel por dois suprimentos;

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II.

a servidor que tenha a seu cargo a guarda ou utilizao do material a adquirir, salvo quando no houver na repartio outro servidor; a responsvel por suprimento de fundos que, esgotado o prazo, no tenha prestado contas de sua aplicao; e a servidor declarado em alcance.

III.

IV.

10.5 REGISTRO DE PASSIVOS SEM EXECUO ORAMENTRIA A caracterstica fundamental da despesa oramentria de ser precedida de autorizao legislativa, por meio do oramento. A Constituio Federal veda no inciso II do artigo 167, a realizao de despesas ou a assuno de obrigaes diretas que excedam os crditos oramentrios ou adicionais. No obstante a exigncia constitucional, para evidenciar a real situao patrimonial da entidade, todos os fatos devem ser registrados na sua totalidade e no momento em que ocorrerem. Assim, mesmo pendente de autorizao legislativa deve haver o reconhecimento de obrigao pelo enfoque patrimonial no momento do fato gerador, observando-se o regime de competncia e da oportunidade da despesa, conforme estabelece a Resoluo do Conselho Federal de Contabilidade n 750/93 que trata dos Princpios Fundamentais de Contabilidade. Como apresentado no incio deste Manual o Princpio da Competncia estabelece que as despesas devero ser includas na apurao do resultado do perodo em que ocorrerem, independentemente do pagamento e o Princpio da Oportunidade dispe que os registros no patrimnio e das suas mutaes devem ocorrer de imediato e com a extenso correta, independentemente das causas que as originaram. O momento de reconhecimento da despesa por competncia tambm foi adotado pela Lei de Responsabilidade Fiscal LRF, no inciso II, do artigo 50, reforando entendimento patrimonialista sobre a utilizao da ocorrncia do fato gerador como o momento determinante para o registro da despesa.
Art. 50. Alm de obedecer s demais normas de contabilidade pblica, a escriturao das contas pblicas observar as seguintes: [...] II a despesa e a assuno de compromisso sero registradas segundo o regime de competncia, apurando-se, em carter complementar, o resultado dos fluxos financeiros pelo regime de caixa;

A LRF tambm determina que o Anexo de Metas Fiscais demonstre a real evoluo do patrimnio lquido do exerccio e dos ltimos trs. Para que essa informao seja til e confivel necessrio que os lanamentos observem os Princpios Fundamentais de Contabilidade. Portanto, ocorrendo o fato gerador de uma despesa e no havendo dotao no oramento, a contabilidade, em observncia aos Princpios Fundamentais de Contabilidade e s legislaes citadas dever registr-la no sistema patrimonial. O reconhecimento dessa despesa ocorrer com a incorporao de passivo em contrapartida ao registro no Sistema Patrimonial de variao passiva, conforme demonstrado abaixo:

PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS

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D C

Ttulo da Conta Variao Passiva Extra-Oramentria Incorporaes de Passivo Obrigaes a Pagar

Classe/Grupo 5.2 2.1

Sistema de Contas Patrimonial

A obrigao constante no sistema patrimonial deve ser baixada por prescrio, ou substituda por uma obrigao do sistema financeiro quando do registro da despesa pelo enfoque oramentrio, conforme lanamentos abaixo: Pela prescrio
D C Ttulo da Conta Obrigaes a Pagar Variao Ativa Extra-Oramentria Desincorporao de Passivo Classe/Grupo 2.1 6.2 Sistema de Contas Patrimonial

Pelo registro da substituio da obrigao quando do registro da Despesa Oramentria


D C Ttulo da Conta Despesa Oramentria Fornecedores Ttulo da Conta Obrigaes a Pagar Variao Ativa Oramentria Classe/Grupo 3.3 2.1 Classe/Grupo 2.1 6.1 Sistema de Contas Financeiro Sistema de Contas Patrimonial

D C

Ressalta-se que esse passivo pertence ao Sistema Patrimonial, portanto depende de autorizao legislativa para amortizao. No momento do registro da despesa oramentria, o passivo patrimonial deve ser baixado em contrapartida de variao ativa patrimonial. Simultaneamente, ocorre o registro de passivo correspondente no Sistema Financeiro em contrapartida da despesa oramentria, em substituio ao passivo do Sistema Patrimonial. Logo, tendo ocorrido a contraprestao de bens e servios ou qualquer outra situao que enseje obrigao a pagar para uma determinada unidade gestora, mesmo sem previso oramentria, esta dever registrar o passivo correspondente, sem prejuzo das possveis responsabilidades e providncias previstas na legislao, inclusive as citadas pela Lei de Crimes Fiscais. Caso o crdito oramentrio conste em oramento de exerccio posterior ocorrncia do fato gerador da obrigao, dever ser utilizada natureza de despesa com elemento 92 Despesas de Exerccios Anteriores, em cumprimento Portaria Interministerial STN/SOF n 163/01 e ao artigo 37 da Lei n 4.320/1964, que dispe:
Art. 37. As despesas de exerccios encerrados, para os quais o oramento respectivo consignava crdito prprio, com saldo suficiente para atend-las, que no se tenham processados na poca prpria, bem como os Restos a Pagar com prescrio interrompida e os compromissos reconhecidos aps o encerramento do exerccio correspondente, podero ser pagos conta de dotao especfica consignada no oramento, discriminada por elemento, obedecida, sempre que possvel, a ordem cronolgica.

A falta de registro de obrigaes oriundas de despesas j incorridas resultar em demonstraes incompatveis com as normas de contabilidade, alm da gerao de informaes incompletas em demonstrativos exigidos pela LRF, a exemplo do Demonstrativo da Dvida Consolidada Lquida, tendo como conseqncia anlise distorcida da situao fiscal e patrimonial do ente.

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10.6 DEPRECIAO, AMORTIZAO E EXAUSTO A entidade pblica necessita apropriar ao resultado de um perodo, o desgaste do seu ativo imobilizado, intangvel ou diferido, por meio do registro da despesa de depreciao, amortizao ou exausto, obedecendo ao princpio da competncia. A depreciao a reduo do valor dos bens pelo desgaste ou perda de utilidade por uso, ao da natureza ou obsolescncia. A amortizao a reduo do valor aplicado na aquisio de direitos de propriedade e quaisquer outros, inclusive ativos intangveis, com existncia ou exerccio de durao limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilizao por prazo legal ou contratualmente limitado. A exausto a reduo do valor de investimentos necessrios explorao de recursos minerais, florestais e outros recursos naturais esgotveis ou de exaurimento determinado, bem como do valor de ativos corpreos utilizados no processo de explorao. Os bens que sofrem depreciao, amortizao ou exausto so adquiridos por meio de despesas noefetivas. Assim, na aquisio de um veculo, por exemplo, ocorrem os seguintes lanamentos:
D C Ttulo da Conta Crdito Empenhado a Liquidar Crdito Empenhado Liquidado Ttulo da Conta Despesa de Capital Bancos Conta Movimento Ttulo da Conta Veculos Variao Ativa Oramentria Classe/Grupo 2.9 2.9 Classe/Grupo 3.4 1.1 Classe/Grupo 1.4 6.1 Sistema de Contas Oramentrio Sistema de Contas Financeiro Sistema de Contas Patrimonial

D C

D C

Verifica-se que no momento de aquisio no ocorre e no deve de fato ocorrer nenhum impacto no resultado da entidade, pois esse veculo ir servir a vrios ciclos operacionais, no sendo coerente apropriar todo o seu custo em um nico perodo. Mensalmente, o ente deve apropriar no Sistema Patrimonial, o desgaste desse veculo com o seguinte lanamento:
D C Ttulo da Conta Depreciao Variao Passiva Extra-Oramentria Depreciao Acumulada Conta retificadora do Ativo Classe/Grupo 5.2 1.4 Sistema de Contas Patrimonial

Para se entender a tcnica da depreciao, necessrio definir alguns conceitos bsicos: I. Valor Residual o valor pelo qual se espera vender um bem no fim de sua vida til, com razovel segurana, deduzidos os gastos esperados para sua alienao. Vida til o perodo de tempo definido ou estimado tecnicamente, durante o qual se espera retorno de um bem.

II.

PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS

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As taxas anuais de depreciao a serem aplicadas no setor pblico ainda no foram definidas. Atualmente existem taxas definidas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, visando apurao do lucro para as empresas privadas, pois a depreciao tem impacto direto nessa apurao. Como para o setor pblico ainda no foi feito estudo para definir os percentuais e estimativa de vida til a serem aplicados, os entes que desejarem podem depreciar os seus bens utilizando essas taxas definidas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil. A relao dos bens objeto de depreciao, o prazo de vida til e as taxas anuais podem ser consultados na Instruo Normativa SRF n 162, de 31 de dezembro de 1998, alterada pela Instruo Normativa SRF n 130, de 10 de novembro de 1999. Existem vrios mtodos de clculos de depreciao, porm, o mais utilizado o Mtodo Linear ou de quotas constantes, abaixo descrito: Mtodo Linear ou de quotas constantes o mtodo que distribui o custo do bem em funo exclusiva do tempo de acordo com a seguinte frmula de clculo:

Quota Anual de Depreciao

Custo Valor Residual n de perodos de vida til


o

Outros mtodos de depreciao so o de saldos decrescentes, unidades produzidas e o de horas trabalhadas. Alguns critrios devem ser observados ao registrar a depreciao: I. A depreciao deve ser divulgada em Notas Explicativas para cada classe do Imobilizado nas Demonstraes contbeis, esclarecendo o mtodo utilizado, a vida til e a taxa utilizada. O Valor residual e a vida til de um bem devem ser revisados no final de cada exerccio, quando as expectativas diferirem das estimativas anteriores; A depreciao deve ser reconhecida at que o valor contbil do ativo seja igual ao valor residual; e

II.

III.

Vale ressaltar que, no se deprecia bens em estoque, que ainda no entraram em uso. Porm, a depreciao no cessa quando o ativo torna-se obsoleto ou for retirado temporariamente de operao. 10.7 SISTEMA DE CUSTOS O sistema de custos na administrao pblica est previsto no artigo 99 da Lei n 4.320/1964, porm de forma restrita aos servios pblicos industriais, conforme abaixo:
Art. 99. Os servios pblicos industriais, ainda que no organizados como empresa pblica ou autrquica, mantero contabilidade especial para determinao dos custos, ingressos e resultados, sem prejuzo da escriturao patrimonial e financeiro comum.

O Decreto-Lei n 200/1967, estendeu para toda a administrao pblica a necessidade de apurao de custos de forma a evidenciar os resultados de gesto:
Art. 79. A contabilidade dever apurar os custos dos servios de forma a evidenciar os resultados da gesto.

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O pargrafo 3 do artigo 50 da LRF estabeleceu que a administrao pblica deve manter sistema de custos que permita a avaliao e o acompanhamento da gesto oramentria, financeira e patrimonial. No controle da ao governamental com enfoque para os resultados, crescente a necessidade de a administrao pblica possuir sistema de contabilizao de custos que permita a anlise da eficincia da utilizao dos recursos colocados disposio dos gestores, para execuo dos programas de governo. Um dos possveis critrios para a apurao de custos pode ser a utilizao dos parmetros da classificao oramentria: 1 Classificao Institucional Apurao de Custos por Departamento (rgo) 2 Classificao Funcional Apurao de Custos por Funo ou Subfuno 3 Classificao Programtica Apurao de Custos por Programa Tal escolha decorre da classificao oramentria da despesa refletir o equivalente financeiro de um plano de ao do governo, possibilitando avaliao dos resultados das gestes oramentrias, financeira e patrimonial, segundo os conceitos de eficincia e eficcia determinado no Inciso II do artigo 74 da Constituio Federal de 88. Para viabilizar a implantao de sistema de custos, o ente deve ainda, efetuar os registros contbeis observando os Princpios Fundamentais de Contabilidade, de modo que a despesa seja registrada com enfoque patrimonial, possibilitando identificar o momento exato em que afetam o resultado. Como j foi exposto no captulo 9, quando um ente pblico efetua despesa antecipada, empenha, liquida e paga, pois no se pode pagar nenhuma despesa sem que tenha percorrido os estgios do empenho e liquidao. Deve ainda registrar simultaneamente no seu ativo direito referente a essa despesa antecipada em contrapartida de conta de Variao Ativa Patrimonial, anulando o efeito negativo da despesa oramentria. Portanto, ocorre a despesa oramentria sem que ocorra simultaneamente o impacto negativo no seu resultado. Outro exemplo em que ocorre a despesa oramentria sem que ocorra o impacto patrimonial, na aquisio de material permanente. Nesse caso, o ente empenha liquida e paga uma Despesa de Capital e incorpora o bem no seu ativo em contrapartida de conta de Variao Ativa Patrimonial, anulando o efeito negativo da despesa no seu resultado. Verifica-se que no momento do registro da despesa oramentria de aquisio do bem no ocorre, e nem deve ocorrer de fato, nenhum impacto no resultado da entidade, pois esse bem ir servir a vrios ciclos operacionais, no sendo coerente apropriar todo o seu custo no momento dessa aquisio. Para imputar ao resultado do exerccio, os custos de aquisio de um bem a um determinado programa, por exemplo, procede-se a depreciao/amortizao/exausto do imobilizado, apropriando, de forma proporcional aos benefcios que esse bem ir gerar no perodo, parte dessa despesa. Outro ponto que deve ser analisado na implantao do Sistema de Custos o caso da apurao de custos conjuntos por programa, ou seja, quando um custo comum a dois ou mais programas, por

PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS

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exemplo, necessrio a utilizao de algum critrio de rateio para efetuar a alocao do custo a cada programa.

11 PERGUNTAS E RESPOSTAS
1 Como distinguir a descentralizao de crditos oramentrios das despesas intraoramentrias? As despesas intra-oramentrias ocorrem quando rgo, fundos, autarquias, fundaes, empresas estatais dependentes e outras entidades integrantes do oramento fiscal e da seguridade social efetuam aquisies de materiais, bens e servios, realizam pagamento de impostos, taxas e contribuies, alm de outras operaes, quando o recebedor dos recursos tambm for rgo, fundo, autarquia, fundao, empresa estatal dependente ou outra entidade constante desse oramento, no mbito da mesma esfera de governo. Ocorre despesa intra-oramentria, por exemplo, quando o Ministrio da Sade rgo integrante do Oramento Fiscal e da Seguridade Social da Unio, apropria uma obrigao com a Imprensa Oficial, que tambm pertence ao Oramento Fiscal e da Seguridade Social da Unio. Observa-se que no momento da apropriao da obrigao ocorre uma despesa intra-oramentria no Ministrio da Sade e no momento do recebimento, pela Imprensa Oficial, ocorre uma receita intraoramentria. Portanto, ocorrendo uma despesa intra-oramentria, obrigatoriamente ocorrer uma receita intra-oramentria em rgo integrante do Oramento Fiscal e Seguridade Social, mas em virtude da despesa ser reconhecida no momento da apropriao e a receita no momento da arrecadao, os registros no ocorrero no mesmo momento. As despesas intra-oramentrias no se aplicam s descentralizaes de crditos para execuo de aes de responsabilidade do rgo, fundo ou entidade descentralizadora, efetuadas no mbito do respectivo ente da Federao, assim como no implicam no restabelecimento das extintas transferncias intragovernamentais. As descentralizaes de crditos oramentrios ocorrem quando for efetuada movimentao de parte do oramento, mantidas as classificaes institucional, funcional, programtica e econmica, para que outras unidades administrativas possam executar a despesa oramentria. Quando a descentralizao envolver unidades gestoras de um mesmo rgo tem-se a descentralizao interna, tambm chamada de proviso. Se, porventura, a movimentao de crdito ocorrer entre unidades gestoras de rgos ou entidades de estrutura diferente, ter-se- uma descentralizao externa, tambm denominada de destaque. Na descentralizao, as dotaes sero empregadas obrigatria e integralmente na consecuo do objetivo previsto pelo programa de trabalho pertinente, respeitada fielmente a classificao funcional e por programas. Portanto, a nica diferena que a execuo da despesa oramentria ser realizada por outro rgo ou entidade. A descentralizao de crdito externa depender de celebrao de convnio ou instrumento congnere, disciplinando a consecuo do objetivo colimado e as relaes e obrigaes das partes. Assim, supondo que na Unio exista um programa sob a responsabilidade do Ministrio do MeioAmbiente e este no disponha de nenhuma unidade num determinado municpio para executar o programa, mas que o Ministrio da Educao tenha uma Escola Agrotcnica nesta localidade o Ministrio do Meio-Ambiente poder descentralizar o crdito oramentrio para que o Ministrio da Educao execute este programa por ele. Os lanamentos contbeis sero:

PERGUNTAS E RESPOSTAS

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Descentralizao Interna de Crditos Oramentrios (Transferidor Ministrio do Meio Ambiente)


D C Ttulo da Conta Crditos Disponveis Proviso Concedida Classe/Grupo 2.9 2.9 Sistema de Contas Oramentrio

Descentralizao Interna de Crditos Oramentrios (Recebedor Ministrio da Educao)


D C Ttulo da Conta Proviso Recebida Crditos Disponveis Classe/Grupo 1.9 2.9 Sistema de Contas Oramentrio

Com relao aos recursos recebidos pelas Cmaras Municipais para execuo financeira, ressalta-se que no se tratam de descentralizao oramentria, pois a Lei Oramentria Anual consigna dotaes prprias para as mesmas, sendo, portanto, apenas repasses financeiros. O registro contbil desses repasses dever ser efetuado da seguinte maneira: Na Prefeitura
D C Ttulo da Conta Variao Passiva Oramentria Transferncias Financeiras Concedidas Banco Conta Movimento Classe/Grupo 5.1 1.1 Sistema de Contas Financeiro

Na Cmara
D C Ttulo da Conta Banco Conta Movimento Variao Ativa Oramentria Transferncias Financeiras Recebidas Classe/Grupo 1.1 6.1 Sistema de Contas Financeiro

2 Em uma licitao para execuo de servios de reparo de instalaes hidrosanitrias com fornecimento de peas, a proposta vencedora apresentou uma planilha com preos para peas e materiais (R$ 2.000,00) e mo-de-obra (R$ 1.000,00). Como proceder classificao contbil nesse caso? S em material, em razo de sua predominncia ou registrar a despesa em funo da planilha apresentada? Sempre que for possvel, a administrao pblica deve registrar a despesa no elemento de despesa adequado, para possibilitar a identificao adequada do objeto do gasto. No caso em questo, existem dois objetos de gastos distintos: a entidade dever registrar uma parte da despesa em material de consumo ((R$ 2.000,00) e outra parte como servio (R$ 1.000,00)). 3 No caso de contrato continuado de servio de manuteno de aparelhos com o fornecimento de peas incluso no mesmo contrato, o empenho deve ser feito no elemento de despesa 3.3.90.39, pelo valor total ou devem ser feitos dois empenhos, um na natureza de despesa 3.3.90.39 e outro na 3.3.90.30, para atender eventuais despesas com o fornecimento de peas? Conforme definio constante deste manual, o elemento de despesa tem por finalidade identificar os objetos de gasto, tais como vencimentos e vantagens fixas, juros, dirias, material de consumo, servios de terceiros prestados sob qualquer forma, subvenes sociais, obras e instalaes, equipamentos e material permanente, auxlios, amortizao e outros de que a administrao pblica se serve para a consecuo de seus fins.

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Portanto, para emisso do empenho deve-se identificar o objeto do gasto que, no caso, a prestao de servios com base no contrato de manuteno de aparelhos. Assim, torna-se desnecessrio a emisso de dois empenhos, sendo emitido apenas um na ND 3.3.90.39, pois o fornecimento de peas est incluso e no altera o valor do contrato. 4 Em que modalidade de aplicao dever ser classificada as transferncias financeiras efetuadas pelo estado a consrcios pblicos municipais, sabendo-se que o estado no faz parte do rol dos entes consorciados? A modalidade de aplicao 71 Transferncias a Consrcios Pblicos, destina-se a identificar as transferncias financeiras feitas pelos entes consorciados a entidades institudas sob a forma de consrcios pblicos, nos termos da Lei n 11.107, de 6 de abril de 2005, em funo da participao do ente no respectivo consrcio. Dessa forma, a transferncia financeira realizada por ente no-consorciado a um consrcio pblico de municpios -- que uma entidade multigovernamental, integrada por dois ou mais entes da federao - enquadra-se na situao descrita pela modalidade de aplicao 70 Transferncias a Instituies Multigovernamentais, conforme definio constante neste manual. 5 Os consrcios municipais necessariamente tero que integrar os oramentos dos municpios consorciados? A Lei n 11.107, de 6 de abril de 2005, dispe sobre normas gerais relativas contratao de consrcios pblicos para a realizao de objetivos de interesse comum e estabelece que a execuo das receitas e despesas do consrcio pblico dever obedecer s normas de direito financeiro aplicveis s entidades pblicas. Ou seja, os registros na execuo da receita e da despesa do consrcio sero efetuados de acordo com a classificao constante deste manual, e das demais normas aplicadas aos entes da Federao. Desse modo, o consrcio dever elaborar seu oramento prprio com os programas, projetos ou atividades dos consorciados. Ademais, a classificao da receita e da despesa oramentria do consrcio dever manter correspondncia com as dos entes consorciados. O consrcio pblico, entretanto, caracteriza-se como entidade multigovernamental, no constando, dessa maneira, do oramento do ente. 6 Como proceder para identificar se a Despesa de MATERIAL DE CONSUMO OU SERVIOS DE TERCEIROS, deve ser classificada em Despesas CORRENTES ou de CAPITAL? Ex: 3.3.90.30.16 e 4.4.90.30.16 (material de expediente) A estrutura da natureza da despesa flexvel, quanto aos relacionamentos entre elementos e grupos de despesa, podendo ser combinados e estruturados em funo do objeto do gasto a ser registrado. Conforme definies constantes no item 4.4.1.1 deste manual, so classificadas como despesas correntes aquelas que no contribuem, diretamente, para a formao ou aquisio de um bem de capital e classificam-se como despesas de capital aquelas que contribuem, diretamente, para a formao ou aquisio de um bem de capital. Por exemplo, a aquisio de um saco de cimento por uma Prefeitura, se for utilizado para a manuteno do seu prdio (bem de capital j existente), ser considerado como despesa corrente, pois o gasto com o cimento no estar formando e nem participando na aquisio de um bem de

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capital, e sim mantendo um bem de capital j existente. Entretanto, caso este cimento seja utilizado como parte do material empregado na construo de uma nova escola (futuro bem de capital), ele ser considerado como despesa de capital. Para tanto, dever estar inserido no oramento da obra, desde o planejamento at a execuo da mesma. Assim, a classificao das despesas em material de consumo e em outros servios de terceiros pessoa fsica, na categoria corrente ou de capital depender se o gasto destina-se ou no para a formao ou aquisio de bem de capital. 7 Qual a classificao de despesa adequada para o registro da aquisio de softwares? A contabilizao da despesa depender do tipo de software que est sendo adquirido: Software de Base so aqueles no produzidos sob encomenda, com aceitao presumida dos contratos de licena. So softwares adquiridos no mercado sem caractersticas fornecidas pelo adquirente, ou seja, sem as especificaes do comprador. Deve ser contabilizado na natureza de despesa 3.3.90.30. Software de Aplicao so aqueles adquiridos fora da empresa ou por esta desenvolvidos, representando programas para operacionalizao do computador adaptado s necessidades da unidade. So softwares encomendados, com aceitao expressa do contrato de licena. As despesas com software de aplicao devem ser contabilizadas como servios de terceiros, pessoa fsica ou jurdica, conforme o caso 3.3.90.36 ou 3.3.90.39. 8 A natureza de despesa 3.3.90.33 destina-se a contabilizar passagens e despesas com locomoo de servidores em razo de mudana de domiclio no interesse da administrao? E passagens que se fizerem necessrias ao deslocamento do servidor em decorrncia do servio administrativo? E quanto s passagens que so compradas para pessoas carentes? Conforme definio constante deste manual, o elemento de despesa 33 Passagens e Despesas com Locomoo tem como natureza de gasto a aquisio de passagens, podendo ser viagem de servidor pblico ou outra pessoa indicada em ato oficial. Portanto, correta a utilizao da natureza de despesa 3.3.90.33 para a aquisio de passagens, em decorrncia do servio administrativo, ou devido mudana de domiclio de servidor ou pessoa, do quadro do rgo ou no. Quando a despesa com a aquisio de passagens for para pessoas carentes, o elemento de despesa a ser utilizado o 32 Material para Distribuio Gratuita. 9 Na compra de equipamentos de processamento de dados, tais como placas, monitor, teclado, entre outros, deve ser registrada uma despesa corrente ou de capital? Conforme definies deste manual: Material de Consumo aquele que, em razo de seu uso corrente e da definio da Lei n 4.320/64, perde normalmente sua identidade fsica e/ou tem sua utilizao limitada a dois anos; Material Permanente aquele que, em razo de seu uso corrente, no perde a sua identidade fsica, e/ou tem uma durabilidade superior a dois anos.

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Assim, normalmente os equipamentos de processamento de dados devem ser contabilizados como material permanente, na natureza de despesa 4.4.90.52. Na contabilizao de peas de reposio, imediata ou para estoque, deve ser considerada a natureza 3.3.90.30 material de consumo. Entretanto, quando a aquisio for para substituir partes do computador e implicar relevantes alteraes nas caractersticas funcionais, como, por exemplo, substituio de processador com aumento de velocidade da mquina, a despesa deve ser classificada como material permanente. 10 Algumas leis municipais permitem a doao de bens a pessoas carentes, como cadeiras de roda, aparelhos de surdez, foges, etc. Esses bens devem ser classificados como despesas correntes ou de capital? De acordo com o 2 do art. 15 da Lei 4.320/64 considera-se material permanente o de durao superior a dois anos. Porm, quando adquirimos um bem para doao, este no incorpora no cadastro prprio de bens patrimoniais do ente, mas apenas ao estoque de produtos para doao. A estrutura da natureza da despesa a ser observada na execuo oramentria de todas as esferas de Governo ser c.g.mm.ee.dd, onde: a) c representa a categoria econmica; b) g o grupo de natureza da despesa; c) mm a modalidade de aplicao; d) ee o elemento de despesa; e e) dd o desdobramento, facultativo, do elemento de despesa. Para a distino entre Despesas de Capital e Despesas Correntes deve-se verificar se contribuem ou no, diretamente, para a formao ou aquisio de um bem de capital. A descrio do elemento 32 Material de Distribuio Gratuita, constante deste manual, assim diz: Despesas com aquisio de materiais para distribuio gratuita, tais como livros didticos, medicamentos, gneros alimentcios e outros materiais ou bens que possam ser distribudos gratuitamente, exceto se destinados a premiaes culturais, artsticas, cientficas, desportivas e outras (grifo nosso). Pela referida descrio do elemento de despesa, todo e qualquer produto adquirido para doao dever ser classificado neste elemento. Logo, a classificao da despesa a ser utilizada dever ser 3.3.90.32.00 material de distribuio gratuita: Simultaneamente ao registro da despesa de aquisio, dever ser efetuado registro no Ativo Circulante, em Estoques para Doaes e, medida que ocorrer a doao, dever ser procedida baixa de estoque. A explicao acima para quando o ente compra bens j com a destinao para doao. Outra possibilidade a doao de bens que j tinham sido incorporados pelo ente. Neste caso no ocorrer despesa oramentria, apenas despesa patrimonial (conta de variao passiva 5.2), no momento em que for dada a baixa do bem do ativo do ente.

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11 Como proceder para identificar o elemento de despesa com contratao de servios (36 Outros Servios de Terceiros Pessoa Fsica; 37 Locao de mo-de-obra; 39 Outros Servios de Terceiros Pessoa Jurdica)? Quando um rgo contrata o servio de uma pessoa fsica (autnomo) deve registrar a despesa no elemento 36 Outros Servios de Terceiros Pessoa Fsica, mas se a contratao da prestao de servio for com uma pessoa jurdica, pode ser classificada em um dos elementos abaixo: 37 Locao de Mo-de-obra despesas com prestao de servios por pessoas jurdicas para rgos pblicos, tais como limpeza e higiene, vigilncia ostensiva e outros, nos casos em que o contrato especifique o quantitativo fsico do pessoal a ser utilizado; ou 39 Outros Servios de Terceiros Pessoa Jurdica despesas decorrentes da prestao de servios por pessoas jurdicas para rgos pblicos, tais como: assinaturas de jornais e peridicos; tarifas de energia eltrica, gs, gua e esgoto; servios de comunicao (telefone, telex, correios, etc.); fretes e carretos; locao de imveis (inclusive despesas de condomnio e tributos conta do locatrio, quando previstos no contrato de locao); locao de equipamentos e materiais permanentes; conservao e adaptao de bens imveis; seguros em geral (exceto os decorrentes de obrigao patronal); servios de asseio e higiene; servios de divulgao, impresso, encadernao e emolduramento; servios funerrios; despesas com congressos, simpsios, conferncias ou exposies; valetransporte; vale-refeio; auxlio-creche (exclusive a indenizao a servidor); software; habilitao de telefonia fixa e mvel celular; e outros congneres. Portanto, se um determinado rgo contratar uma empresa para prestar servio de limpeza, o elemento a ser utilizado ser o 39 Outros Servios de Terceiros Pessoa Jurdica, mas se esse rgo contratar uma empresa para prestar o servio de limpeza e no contrato estiver estipulado o quantitativo de 10 (dez) funcionrios na limpeza, por exemplo, o elemento ser o 37 Locao de Mo-de-obra. 12 Como registrar o rateio das despesas oramentrias comuns (gua, energia eltrica e outras) de dois rgos ou mais que funcionam num mesmo prdio? Caso haja necessidade de rateio do pagamento da despesa, existem duas possibilidades para proceder ao registro das despesas oramentrias: Quando o rateio da despesa ocorrer entre rgos da mesma esfera de governo que pertenam ao Oramento Fiscal e da Seguridade Social o rgo responsvel pelo pagamento dever receber dos demais rgos descentralizao oramentria e financeira. Quando o rateio da despesa ocorrer entre rgos que no pertenam ao mesmo Oramento Fiscal e Seguridade Social Os demais rgos devero emitir empenho, registrar a despesa oramentria e pagar sua parcela ao rgo responsvel pelo pagamento direto ao credor da despesa. 13 Como registrar a despesa com pessoal cedido com nus, quando o servidor pertencer a outra esfera de governo e o pagamento for efetuado antecipadamente pelo cedente? a) No rgo cedente (rgo de origem do servidor cedido)

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O rgo cedente dever empenhar, liquidar e pagar a despesa relativa remunerao do servidor cedido normalmente na natureza de despesa 319011 vencimentos e vantagens fixas e registrar simultaneamente o direito a receber relativo ao ressarcimento.
D C Ttulo da Conta Despesa de Pessoal Obrigaes a Pagar Passivo Circulante Ttulo da Conta Direito a Receber Ativo Circulante Variao Ativa Oramentria Classe/Grupo 3.3 2.1 Classe/Grupo 1.1 6.1 Sistema de Contas Financeiro Sistema de Contas Patrimonial

D C

No momento do pagamento
D C Ttulo da Conta Obrigaes a Pagar Passivo Circulante Bancos Conta Movimento Classe/Grupo 2.1 1.1 Sistema de Contas Financeiro

No recebimento do ressarcimento pelo rgo cessionrio, deve ocorrer a anulao da despesa e a baixa do ativo
D C Ttulo da Conta Bancos Conta Movimento Despesa de Pessoal Ttulo da Conta Variao Passiva Oramentria Direito a Receber Ativo Circulante Classe/Grupo 1.1 3.3 Classe/Grupo 6.1 1.1 Sistema de Contas Financeiro Sistema de Contas Patrimonial

D C

b) No rgo cessionrio (rgo onde o servidor passa a exercer suas atividades) O rgo cessionrio dever registrar a obrigao de ressarcir o cedente toda vez que verificado que o servidor faz jus ao salrio do ms em contrapartida com o empenho da despesa relativa ao ressarcimento do salrio do servidor recebido ao rgo origem na natureza 319096.
D C Ttulo da Conta Despesa de Pessoal Obrigaes a Pagar Passivo Circulante Classe/Grupo 3.3 2.1 Sistema de Contas Financeiro

No momento do pagamento, dever efetuar os seguintes registros


D C Ttulo da Conta Obrigaes a Pagar Passivo Circulante Banco Conta Movimento Classe/Grupo 2.1 1.1 Sistema de Contas Financeiro

Ressalta-se que se o ressarcimento ocorrer em outro exerccio dever ser registrada no rgo cedente a receita referente restituio do valor pago na natureza 1922.07.00 Recuperao de Despesas de Exerccios Anteriores, em conformidade com o artigo 38 da Lei 4.320/1964:
Art. 38. Reverte dotao a importncia de despesa anulada no exerccio: quando a anulao ocorrer aps o encerramento deste considerar-se- receita do ano em que se efetivar.

PERGUNTAS E RESPOSTAS

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14 Como registrar despesas referentes a um estudo prvio, como por exemplo, o pagamento de um relatrio de impacto ambiental? Se a elaborao de um relatrio de impacto ambiental constitui uma despesa necessria para a realizao de uma obra, guardando relao direta com sua realizao, esta despesa deve compor o custo do projeto ou obra, ou seja, ser classificada no elemento de despesa "51 Obras e Instalaes e efetuados os seguintes registros contbeis:
D C Ttulo da Conta Despesa Oramentria Bancos Conta Movimento Ttulo da Conta Ativo Permanente Variao Ativa Oramentria Classe/Grupo 3.4 1.1 Classe/Grupo 1.4 6.1 Sistema de Contas Financeiro Sistema de Contas Patrimonial

D C

Verifica-se que dependendo da concluso do relatrio, a obra poder ou no ser executada. Caso no seja executada, a contabilidade dever proceder a baixa da incorporao do Ativo Permanente com o Seguinte lanamento:
D C Ttulo da Conta Variao Passiva Extra-Oramentria Ativo Permanente Classe/Grupo 5.2 1.4 Sistema de Contas Patrimonial

Ressalta-se que se o estudo for realizado, sem vinculao direta com a execuo de um determinado projeto ou obra, mas por razo de um levantamento sistemtico ou situao semelhante que alguma unidade faa, deve ser classificada no elemento "35 Servios de Consultoria" ou, conforme o caso, no elemento "39 Outros Servios de Terceiros Pessoa Jurdica". 15 Em que modalidade de aplicao deve-se registrar a despesa com encargos patronais pagos pelos Estados, Municpios e pelo Distrito Federal ao INSS? O encargo patronal uma contribuio destinada a financiar a seguridade social. O pagamento desses encargos por um ente, mesmo sendo vinculados a uma atividade estatal especfica, no se confundem com a descentralizao de aes governamentais. Da definio da modalidade de aplicao se extrai as seguintes finalidades: a) eliminar a duplicidade do registro de recursos transferidos ou descentralizados;

b) demonstrar se o executante de determinada ao governamental ocorrer diretamente pelo detentor do crdito oramentrio ou se essa foi transferida a terceiros. Observa-se que a classificao da modalidade de aplicao de transferncias no decorrente do mero fluxo de recursos entre as entidades ou entes da federao, mas sim da descentralizao da aplicao de recursos, o que no ocorre nesse caso. Portanto, a classificao da despesa com encargos patronais pagos pelos Estados, Municpios e pelo Distrito Federal ao INSS, segundo a natureza, dever ser 3.1.90.13.00. 16 Como classificar a despesa com a contribuio patronal relativa aos prprios servidores de um Instituto de Previdncia integrante do Oramento Fiscal e Seguridade Social?

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Quando um Instituto de Previdncia integrante do Oramento Fiscal e da Seguridade Social apropria a despesa com a contribuio patronal relativa aos prprios servidores, est realizando uma despesa intra-oramentria. Por outro lado, a receita oriunda desses pagamentos, arrecadada pelo prprio Instituto, ser classificada como intra-oramentria. 17 Como classificar as despesas com pagamentos de proventos de aposentadorias, reformas e penses de responsabilidade do empregador (pessoas jurdicas de direito pblico interno), bem como aquelas custeadas pelos regimes prprios de previdncia? As despesas com pagamentos de proventos de aposentadorias, reformas e penses de responsabilidade do empregador (pessoas jurdicas de direito pblico interno), para os entes federativos que adotem o regime prprio de previdncia social e que possuam sob sua responsabilidade aposentadorias, reformas e penses pagas diretamente por meio do caixa do ente, a despesa ser enquadrada no grupo de pessoal e encargos sociais, considerando a natureza remuneratria do pagamento, conforme a seguir: categoria econmica grupo de despesa modalidade de aplicao elemento de despesa desdobramento Despesa Corrente (3), Pessoal e Encargos Sociais (1) Aplicao Direta (90) Objeto do Gasto do benefcio previdencirio (XX) Detalhamento do elemento de despesa ( facultativo ) (YY)

Estrutura da natureza de despesa: 3.1.90.XX.YY Para os entes federativos que instituram regime prprio de previdncia social a natureza de despesa com benefcios previdencirios (aposentadorias, reformas e penses), decorrente de plano de custeio e benefcio, ser enquadrada no grupo de outras despesas corrente, considerando o carter contributivo do plano de custeio e benefcios institudo pelo RPPS, conforme a seguir: categoria econmica grupo de despesa modalidade de aplicao elemento de despesa desdobramento Despesa Corrente (3), Outras Despesas Correntes (3) Aplicao Direta (90) Objeto do Gasto do benefcio previdencirio (XX) Detalhamento do elemento de despesa (de acordo com o Plano de Contas Aplicado ao RPPS) (YY)

Estrutura da natureza de despesa: 3.3.90.XX.YY

12 ANEXO I DISCRIMINAO DAS NATUREZAS DE DESPESA


CODIGO 3.0.00.00.00 3.1.00.00.00 3.1.30.00.00 3.1.30.41.00 3.1.30.99.00 3.1.80.00.00 3.1.80.04.00 3.1.80.34.00 3.1.80.99.00 3.1.90.00.00 3.1.90.01.00 3.1.90.03.00 3.1.90.04.00 3.1.90.07.00 3.1.90.08.00 3.1.90.09.00 3.1.90.11.00 3.1.90.12.00 3.1.90.13.00 3.1.90.16.00 3.1.90.17.00 3.1.90.34.00 3.1.90.67.00 3.1.90.91.00 3.1.90.92.00 3.1.90.94.00 3.1.90.96.00 3.1.90.99.00 3.1.91.00.00 3.1.91.04.00 3.1.91.13.00 3.1.91.91.00 3.1.91.92.00 3.1.91.94.00 3.1.91.96.00 3.1.91.99.00 3.1.99.00.00 3.1.99.99.00 3.2.00.00.00 3.2.90.00.00 3.2.90.21.00 3.2.90.22.00 DESCRIO DESPESAS CORRENTES PESSOAL E ENCARGOS SOCIAIS Transferncias a Estados e ao Distrito Federal Contribuies A Classificar Transferncias ao Exterior Contratao por Tempo Determinado Outras Despesas de Pessoal Decorrentes de Contratos de Terceirizao A Classificar Aplicaes Diretas Aposentadorias e Reformas Penses Contratao por Tempo Determinado Contribuio a Entidades Fechadas de Previdncia Outros Benefcios Assistenciais Salrio-Famlia Vencimentos e Vantagens Fixas Pessoal Civil Vencimentos e Vantagens Fixas Pessoal Militar Obrigaes Patronais Outras Despesas Variveis Pessoal Civil Outras Despesas Variveis Pessoal Militar Outras Despesas de Pessoal decorrentes de Contratos de Terceirizao Depsitos Compulsrios Sentenas Judiciais Despesas de Exerccios Anteriores Indenizaes e Restituies Trabalhistas Ressarcimento de Despesas de Pessoal Requisitado A Classificar Aplicao Direta Decorrente de Operao entre rgos, Fundos e Entidades Integrantes dos Oramentos Fiscal e da Seguridade Social Contratao por Tempo Determinado Contribuies Patronais Sentenas Judiciais Despesas de Exerccios Anteriores Indenizaes e Restituies Trabalhistas Ressarcimento de Despesas de Pessoal Requisitado A Classificar A Definir A Classificar JUROS E ENCARGOS DA DVIDA Aplicaes Diretas Juros sobre a Dvida por Contrato Outros Encargos sobre a Dvida por Contrato

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CODIGO 3.2.90.23.00 3.2.90.24.00 3.2.90.25.00 3.2.90.91.00 3.2.90.92.00 3.2.90.93.00 3.2.90.99.00 3.2.99.00.00 3.2.99.99.00 3.3.00.00.00 3.3.20.00.00 3.3.20.14.00 3.3.20.30.00 3.3.20.35.00 3.3.20.36.00 3.3.20.39.00 3.3.20.41.00 3.3.20.99.00 3.3.30.00.00 3.3.30.14.00 3.3.30.18.00 3.3.30.20.00 3.3.30.30.00 3.3.30.33.00 3.3.30.35.00 3.3.30.36.00 3.3.30.39.00 3.3.30.41.00 3.3.30.43.00 3.3.30.47.00 3.3.30.81.00 3.3.30.92.00 3.3.30.93.00 3.3.30.99.00 3.3.40.00.00 3.3.40.14.00 3.3.40.18.00 3.3.40.30.00 3.3.40.33.00 3.3.40.35.00 3.3.40.36.00 3.3.40.39.00 3.3.40.41.00 3.3.40.43.00 3.3.40.47.00 3.3.40.81.00

DESCRIO Juros, Desgios e Descontos da Dvida Mobiliria Outros Encargos sobre a Dvida Mobiliria Encargos sobre Operaes de Crdito por Antecipao da Receita Sentenas Judiciais Despesas de Exerccios Anteriores Indenizaes e Restituies A Classificar A Definir A Classificar OUTRAS DESPESAS CORRENTES Transferncias Unio Dirias Civil Material de Consumo Servios de Consultoria Outros Servios de Terceiros Pessoa Fsica Outros Servios de Terceiros Pessoa Jurdica Contribuies A Classificar Transferncias a Estados e ao Distrito Federal Dirias Civil Auxlio Financeiro a Estudantes Auxlio Financeiro a Pesquisadores Material de Consumo Passagens e Despesas com Locomoo Servios de Consultoria Outros Servios de Terceiros Pessoa Fsica Outros Servios de Terceiros Pessoa Jurdica Contribuies Subvenes Sociais Obrigaes Tributrias e Contributivas Distribuio Constitucional ou Legal de Receitas Despesas de Exerccios Anteriores Indenizaes e Restituies A Classificar Transferncias a Municpios Dirias Civil Auxlio Financeiro a Estudantes Material de Consumo Passagens e Despesas com Locomoo Servios de Consultoria Outros Servios de Terceiros Pessoa Fsica Outros Servios de Terceiros Pessoa Jurdica Contribuies Subvenes Sociais Obrigaes Tributrias e Contributivas Distribuio Constitucional ou Legal de Receitas

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105

CODIGO 3.3.40.92.00 3.3.40.93.00 3.3.40.99.00 3.3.50.00.00 3.3.50.14.00 3.3.50.18.00 3.3.50.20.00 3.3.50.30.00 3.3.50.31.00 3.3.50.33.00 3.3.50.35.00 3.3.50.36.00 3.3.50.39.00 3.3.50.41.00 3.3.50.43.00 3.3.50.47.00 3.3.50.92.00 3.3.50.99.00 3.3.60.00.00 3.3.60.41.00 3.3.60.45.00 3.3.60.92.00 3.3.60.99.00 3.3.70.00.00 3.3.70.41.00 3.3.70.99.00 3.3.80.00.00 3.3.80.04.00 3.3.80.14.00 3.3.80.30.00 3.3.80.33.00 3.3.80.35.00 3.3.80.36.00 3.3.80.37.00 3.3.80.39.00 3.3.80.41.00 3.3.80.92.00 3.3.80.99.00 3.3.90.00.00 3.3.90.01.00 3.3.90.03.00 3.3.90.04.00 3.3.90.05.00 3.3.90.06.00 3.3.90.08.00 3.3.90.09.00

DESCRIO Despesas de Exerccios Anteriores Indenizaes e Restituies A Classificar Transferncias a Instituies Privadas sem Fins Lucrativos Dirias Civil Auxlio Financeiro a Estudantes Auxlio Financeiro a Pesquisadores Material de Consumo Premiaes Culturais, Artsticas, Cientficas, Desportivas e Outras (12)(I) Passagens e Despesas com Locomoo Servios de Consultoria Outros Servios de Terceiros Pessoa Fsica Outros Servios de Terceiros Pessoa Jurdica Contribuies Subvenes Sociais Obrigaes Tributrias e Contributivas Despesas de Exerccios Anteriores A Classificar Transferncias a Instituies Privadas com Fins Lucrativos Contribuies Equalizao de Preos e Taxas Despesas de Exerccios Anteriores A Classificar Transferncias a Instituies Multigovernamentais Contribuies A Classificar Transferncias ao Exterior Contratao por Tempo Determinado Dirias Civil Material de Consumo Passagens e Despesas com Locomoo Servios de Consultoria Outros Servios de Terceiros Pessoa Fsica Locao de Mo-de-Obra Outros Servios de Terceiros Pessoa Jurdica Contribuies Despesas de Exerccios Anteriores A Classificar Aplicaes Diretas Aposentadorias e Reformas Penses Contratao por Tempo Determinado Outros Benefcios Previdencirios Benefcio Mensal ao Deficiente e ao Idoso Outros Benefcios Assistenciais Salrio-Famlia

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MANUAL DE DESPESA NACIONAL 1 EDIO

CODIGO 3.3.90.10.00 3.3.90.14.00 3.3.90.15.00 3.3.90.18.00 3.3.90.19.00 3.3.90.20.00 3.3.90.26.00 3.3.90.27.00 3.3.90.28.00 3.3.90.30.00 3.3.90.31.00 3.3.90.32.00 3.3.90.33.00 3.3.90.35.00 3.3.90.36.00 3.3.90.37.00 3.3.90.38.00 3.3.90.39.00 3.3.90.41.00 3.3.90.45.00 3.3.90.46.00 3.3.90.47.00 3.3.90.48.00 3.3.90.49.00 3.3.90.67.00 3.3.90.91.00 3.3.90.92.00 3.3.90.93.00 3.3.90.95.00 3.3.90.99.00 3.3.91.00.00 3.3.91.04.00 3.3.91.28.00 3.3.91.30.00 3.3.91.32.00 3.3.91.35.00 3.3.91.39.00 3.3.91.47.00 3.3.91.62.00 3.3.91.91.00 3.3.91.92.00 3.3.91.93.00 3.3.91.96.00 3.3.91.99.00 3.3.99.00.00

DESCRIO Outros Benefcios de Natureza Social Dirias Civil Dirias Militar Auxlio Financeiro a Estudantes Auxlio-Fardamento Auxlio Financeiro a Pesquisadores Obrigaes Decorrentes de Poltica Monetria Encargos pela Honra de Avais, Garantias, Seguros e Similares Remunerao de Cotas de Fundos Autrquicos Material de Consumo Premiaes Culturais, Artsticas, Cientficas, Desportivas e Outras Material de Distribuio Gratuita Passagens e Despesas com Locomoo Servios de Consultoria Outros Servios de Terceiros Pessoa Fsica Locao de Mo-de-Obra Arrendamento Mercantil Outros Servios de Terceiros Pessoa Jurdica Contribuies Equalizao de Preos e Taxas Auxlio-Alimentao Obrigaes Tributrias e Contributivas Outros Auxlios Financeiros a Pessoas Fsicas Auxlio-Transporte Depsitos Compulsrios Sentenas Judiciais Despesas de Exerccios Anteriores Indenizaes e Restituies Indenizao pela Execuo de Trabalhos de Campo A Classificar Aplicao Direta Decorrente de Operao entre rgos, Fundos e Entidades Integrantes dos Oramentos Fiscal e da Seguridade Social Contratao por Tempo Determinado Remunerao de Cotas de Fundos Autrquicos Material de Consumo Material de Distribuio Gratuita Servios de Consultoria Outros Servios de Terceiros Pessoa Jurdica Obrigaes Tributrias e Contributivas Aquisio de Produtos para Revenda Sentenas Judiciais Despesas de Exerccios Anteriores Indenizaes e Restituies Ressarcimento de Despesas de Pessoal Requisitado A Classificar A Definir

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107

CODIGO 3.3.99.99.00

DESCRIO A Classificar

4.0.00.00.00 4.4.00.00.00 4.4.20.00.00 4.4.20.41.00 4.4.20.42.00 4.4.20.51.00 4.4.20.52.00 4.4.20.92.00 4.4.20.93.00 4.4.20.99.00 4.4.30.00.00 4.4.30.20.00 4.4.30.41.00 4.4.30.42.00 4.4.30.51.00 4.4.30.52.00 4.4.30.92.00 4.4.30.93.00 4.4.30.99.00 4.4.40.00.00 4.4.40.14.00 4.4.40.41.00 4.4.40.42.00 4.4.40.51.00 4.4.40.52.00 4.4.40.92.00 4.4.40.99.00 4.4.50.00.00 4.4.50.14.00 4.4.50.30.00 4.4.50.36.00 4.4.50.39.00 4.4.50.41.00 4.4.50.42.00 4.4.50.47.00 4.4.50.51.00 4.4.50.52.00 4.4.50.99.00 4.4.60.00.00 4.4.60.41.00 4.4.60.42.00 4.4.60.99.00 4.4.70.00.00

DESPESAS DE CAPITAL INVESTIMENTOS Transferncias Unio Contribuies Auxlios Obras e Instalaes Equipamentos e Material Permanente Despesas de Exerccios Anteriores Indenizaes e Restituies A Classificar Transferncias a Estados e ao Distrito Federal Auxlio Financeiro a Pesquisadores Contribuies Auxlios Obras e Instalaes Equipamentos e Material Permanente Despesas de Exerccios Anteriores Indenizaes e Restituies A Classificar Transferncias a Municpios Dirias Civil Contribuies Auxlios Obras e Instalaes Equipamentos e Material Permanente Despesas de Exerccios Anteriores A Classificar Transferncias a Instituies Privadas sem Fins Lucrativos Dirias Civil Material de Consumo Outros Servios de Terceiros Pessoa Fsica Outros Servios de Terceiros Pessoa Jurdica Contribuies Auxlios Obrigaes Tributrias e Contributivas Obras e Instalaes Equipamentos e Material Permanente A Classificar Transferncias a Instituies Privadas com Fins Lucrativos Contribuies Auxlios A Classificar Transferncias a Instituies Multigovernamentais

108

MANUAL DE DESPESA NACIONAL 1 EDIO

CODIGO 4.4.70.41.00 4.4.70.42.00 4.4.70.99.00 4.4.71.00.00 4.4.71.99.00 4.4.80.00.00 4.4.80.41.00 4.4.80.42.00 4.4.80.51.00 4.4.80.52.00 4.4.80.99.00 4.4.90.00.00 4.4.90.04.00 4.4.90.14.00 4.4.90.15.00 4.4.90.17.00 4.4.90.18.00 4.4.90.20.00 4.4.90.30.00 4.4.90.33.00 4.4.90.35.00 4.4.90.36.00 4.4.90.37.00 4.4.90.39.00 4.4.90.47.00 4.4.90.51.00 4.4.90.52.00 4.4.90.61.00 4.4.90.91.00 4.4.90.92.00 4.4.90.93.00 4.4.90.99.00 4.4.91.00.00 4.4.91.39.00 4.4.91.47.00 4.4.91.51.00 4.4.91.52.00 4.4.91.91.00 4.4.91.99.00 4.4.99.00.00 4.4.99.99.00 4.5.00.00.00 4.5.30.00.00 4.5.30.41.00 4.5.30.42.00

DESCRIO Contribuies Auxlios A Classificar Transferncias a Consrcios Pblicos A Classificar Transferncias ao Exterior Contribuies Auxlios Obras e Instalaes Equipamentos e Material Permanente A Classificar Aplicaes Diretas Contratao por Tempo Determinado Dirias Civil Dirias Militar Outras Despesas Variveis Pessoal Militar Auxlio Financeiro a Estudantes Auxlio Financeiro a Pesquisadores Material de Consumo Passagens e Despesas com Locomoo Servios de Consultoria Outros Servios de Terceiros Pessoa Fsica Locao de Mo-de-Obra Outros Servios de Terceiros Pessoa Jurdica Obrigaes Tributrias e Contributivas Obras e Instalaes Equipamentos e Material Permanente Aquisio de Imveis Sentenas Judiciais Despesas de Exerccios Anteriores Indenizaes e Restituies A Classificar Aplicao Direta Decorrente de Operao entre rgos, Fundos e Entidades Integrantes dos Oramentos Fiscal e da Seguridade Social Outros Servios de Terceiros Pessoa Jurdica Obrigaes Tributrias e Contributivas Obras e Instalaes Equipamentos e Material Permanente Sentenas Judiciais A Classificar A Definir A Classificar INVERSES FINANCEIRAS Transferncias a Estados e ao Distrito Federal Contribuies Auxlios

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CODIGO 4.5.30.61.00 4.5.30.64.00 4.5.30.65.00 4.5.30.66.00 4.5.30.99.00 4.5.40.00.00 4.5.40.41.00 4.5.40.42.00 4.5.40.64.00 4.5.40.66.00 4.5.40.99.00 4.5.50.00.00 4.5.50.66.00 4.5.50.99.00 4.5.80.00.00 4.5.80.66.00 4.5.80.99.00 4.5.90.00.00 4.5.90.27.00 4.5.90.61.00 4.5.90.62.00 4.5.90.63.00 4.5.90.64.00 4.5.90.65.00 4.5.90.66.00 4.5.90.67.00 4.5.90.91.00 4.5.90.92.00 4.5.90.93.00 4.5.90.99.00 4.5.91.00.00 4.5.91.47.00 4.5.91.61.00 4.5.91.62.00 4.5.91.66.00 4.5.91.91.00 4.5.91.92.00 4.5.91.99.00 4.5.99.00.00 4.5.99.99.00 4.6.00.00.00 4.6.90.00.00 4.6.90.71.00 4.6.90.72.00 4.6.90.73.00 4.6.90.74.00

DESCRIO Aquisio de Imveis Aquisio de Ttulos Representativos de Capital j Integralizado Constituio ou Aumento de Capital de Empresas Concesso de Emprstimos e Financiamentos A Classificar Transferncias a Municpios Contribuies Auxlios Aquisio de Ttulos Representativos de Capital j Integralizado Concesso de Emprstimos e Financiamentos A Classificar Transferncias a Instituies Privadas sem Fins Lucrativos Concesso de Emprstimos e Financiamentos A Classificar Transferncias ao Exterior Concesso de Emprstimos e Financiamentos A Classificar Aplicaes Diretas Encargos pela Honra de Avais, Garantias, Seguros e Similares Aquisio de Imveis Aquisio de Produtos para Revenda Aquisio de Ttulos de Crdito Aquisio de Ttulos Representativos de Capital j Integralizado Constituio ou Aumento de Capital de Empresas Concesso de Emprstimos e Financiamentos Depsitos Compulsrios Sentenas Judiciais Despesas de Exerccios Anteriores Indenizaes e Restituies A Classificar Aplicao Direta Decorrente de Operao entre rgos, Fundos e Entidades Integrantes dos Oramentos Fiscal e da Seguridade Social Obrigaes Tributrias e Contributivas Aquisio de Imveis Aquisio de Produtos para Revenda Concesso de Emprstimos e Financiamentos Sentenas Judiciais Despesas de Exerccios Anteriores A Classificar A Definir A Classificar AMORTIZAO DA DVIDA Aplicaes Diretas Principal da Dvida Contratual Resgatado Principal da Dvida Mobiliria Resgatado Correo Monetria ou Cambial da Dvida Contratual Resgatada Correo Monetria ou Cambial da Dvida Mobiliria Resgatada

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MANUAL DE DESPESA NACIONAL 1 EDIO

CODIGO 4.6.90.75.00 4.6.90.76.00 4.6.90.77.00 4.6.90.91.00 4.6.90.92.00 4.6.90.93.00 4.6.90.99.00 4.6.99.00.00 4.6.99.99.00 9.9.99.99.99

DESCRIO Correo Monetria da Dvida de Operaes de Crdito por Antecipao da Receita Principal Corrigido da Dvida Mobiliria Refinanciado Principal Corrigido da Dvida Contratual Refinanciado Sentenas Judiciais Despesas de Exerccios Anteriores Indenizaes e Restituies A Classificar A Definir A Classificar Reserva de Contingncia