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Cca 052 0107
Cca 052 0107
CoMpresnrrÉ - CoNrrôLE - AuDtr / Ibme 5 - Volume 2 - septembre 1999 (p, lO7 ù 126)
. ÉvALUATroNDURrsquED,ArJDrr: pRoposrr."S#rH^ôi*LrNGttIsrIeuEFoNDÉsuRtALocIeuEFIouE
^^
IUU
Introduction
IJobjectif de la vérification des comptes est d'êue raisonnablement str qu il riexiste pas d'erreurs
significatives t dans les états financiers publiés. Pour I'aider à se forger son opinion, I'auditeur peut
recourir à des modèles d'évaluations. Fondés sur des évaluations élémentaires, puis sur leur agréga-
tion, ils permemenr de calculer le risque d'audit (i.e. le risque que l'auditeur se tromPe en émettant
son opinion). Or, les connaissances effectivement disponibles lors du processus d'évaluation du
risque d'audit, comme toute application en gestion, étant en grande partie cârectérisées par I'imper-
fe.tion (Casta, 1994), ces modèles ne sont pas suffisamment fiables, laissant ainsi une très grande
place au jugement professionnel de I'auditeur. Nous avons donc souhaité développer et expérimen-
rer un modèle d'évaluation du risque d'audit tendant à réconcilier ces deux aspects complémentaires
(formalisation/jugemen$. Fondé sur les normes SAS américaines, il Permet une première applica-
tion d'un modèle théorique d'évaluation du risque d'audit à des situation réelles.
ffi La problématique
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contrainte dz qualité ;
2) respecter un cott (pour l'entreprise) et un délai raisonnables pour une utilisation pertinente
par les tiers: contrainte économiqae,
1.a résolution de ce problème s'effectue par une vérification panielle (contrainte économique),
mais dont les r6ultaa sont extrapolés à I'intégralité des états financiers, afin de fonder une opinion
sur les comptes (contrainte de quâtiÉ). La problématique consisce donc dans l'élaboration d'un
processus permeûanr de passer d'un ensemble d'opinions panielles obtenues sur des ûavauK élémen-
taires à une opinion globale portant sur l'ensemble des états financiers.
Ia preuve vis-à-vis de tiers du respect de la conuainte de qualité devient une préoccupation
toujouÀ plus imporrante : la multiplication des affaires ou des procès impliquant des auditeurs
renforce le besoin de formalisation (car plus facilement opposable au tiers) d'un processus faisant très
largement appel au jugement professionnel. Lexistence de normes professionnelles permet de justifier
la qualité des travaux effectués sous la contrainte économique. Ceraines normes ProPosent de véri-
tables modèles d'évaluation du risque d'audit (c'est-à-dire du risque que I'auditeur se tromPe en émet-
glnr son opinion), constituant ainsi un guide str pour félaboration de I'opinion de l'auditeur.
À cet égard, les normes américaines (Sutemcnts on Auditing Standards, ou SAS, AICPA' 1992)
sont exemplaires à double titre : elles présentent un modèle d'évaluation extrêmement formalisé et
C-oM!'râBuTÉ - CoNTRôLE - AuDIT / Tome 5 - Volume 2 - septembre 1999 (p. 107 à 126)
Cédric Lesace
ÉverueÏoN ou RtsQug o AUDn : Irnol'osmoN o'w À4ooÈLE tr.{cusnqug roNoÉ suR t toctQug rtouE
,,,
elles constituent le fondement des méthodologies retenues par les grands cabinets d'audit internatio-
naux. Elles constituent donc un support naturel à toute conception de modèle d'évaluation du
risque d'audit.
Lauditeur exprime donc son opinion sur les états financiers à partir de l'évaluation parcellaire
(contrainte économique) des comptes Ct, ..., C^, an moyen des tâches 11, ..., t6.
D écomposition de I'objectif
''ryi'ffiffi
IJobjectif final de ne pas avoir d'erreur dans les états financiers a été également défini par les normes
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Réalité
Exhaustivité
Droits et obligations
Valorisation
Présentation
CoMprABnrrÉ - CoNrRôLE - AuDlr / Tome 5 - Volume 2 - septernbre 1999 (P. 107 à 126)
r'u*u*o*ou*quroo.r,,,n*onor*o*S#"nHfËrrNGuffi W
Iæ problème réside dans l'évaluation, puis I'agrégation des informations rectreillies au niveau de
la matrice affn de calculer le niveau de risque ftnal effectif d'eneur (noté AR pour audit rish), et dele
compaler au niveau de risque considéré comme accepable. Dans la pratique, ce modèle constitue le
fondement des méthodologies et des qystèmes el(pefts développés par les cabinets d'audit pour le
double resp€ct de la contrainte de qualité et de la conrrainte économique.
Ce premier point pose le problème de la nature de l'évaluation du risque d'erreur par I'auditeur. Une
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CoMrrABu-trE - C.oNrRôle - AuDn / Tome 5 - Volume 2 - septembre 1999 (p. lO7 à 126)
..^ ÉVALUAïoN DU RrsetJE D Ar.JDrr , pRoposrr"" SSîrH^riL LrNcusreuE FoNDÉ suR rA LocIQuE FLouE
lt2
Certaines études ont décidé d'aborder le problème en comparant expérimentalement leurs avan-
tages respectifs. Les résulats obtenus sont les suivants ' :
.les auditeurs onr plus conÊance dans un.iugement orprimé en mots que dans un jugement
exprimé en nombres (\$V'aller, L995),
.les auditeurs qui utilisent des mots sont plus conservateurs que ceux qui utilisent des nombres
(Reimers, W'heeler et Dusenbury 1993),
. les auditeurs monffent une plus grande cohérence de jugement quand ils utilisent des
nombres plutôt que des mots (Stone et Dilla, 1994).
l,-W*#,,ffi.'. IJagrégation
Le mode d'agrégation des différentes composantes du risque est crucial dans l'évaluation du risque
d'audit car il établit le lien formel enue la conuainte de qualité et la contrainte économique. Suppo-
sons en effet un mode d'agrégation I des diverses composântes du risque d'audit (IR, CR' DR).II
suffit de fixer le risque frnal ARà un seuil considéré comme accepable pour obtenir :
A(IR, CR, DR) =AR
AR étant fixé et IR et CR imposés par le contexte comptable de I'entreprise, alors I'auditeur, s'il
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C-rcMprABuJTÉ - CoNTRôLE - ArrDIr / Tome 5 - Volume 2 - septembre 1999 (P. 107 \ 126)
Cédric l,ssecs
ÉverueïoNouNsqunoauorr: pRoposmoNo'txNlooÈEublcursneugroNoÉsutte,rocleurnour
IR CR RA KI AR
1T|1 lr1 ITll tTt.1 0,95
lI12 o lll2 o lll2 @ tr2 n12
m3 lll3 ITl3 m3 m3
CoMI'IABIUTÉ - CoNrRôB - AtDtr / Tome 5 - Volume 2 - septembre I 999 (p. 107 à 126)
Cédric Lesacr
--, ÉVALUATIoN DU RIseuE D'AUDIT: pRoposlToN p1ç 1'49pÈr n LINGLTISTIQUE FoNDÉ SLJR LÂ LoGIQUE FIoLJE
ttl
La règle de combinaison de Dempster multiplie les évaluations des cas possibles et les normalise par le facteur K tenant
compte des cas imPossibles.
IR CR IR@CR
0,7 0,6 | (o,z*o,o + 0,7*0,4 + 0,2.0,6)/ (1 - K)l avec I lo,sz i
0,.l 0,0 .
ro, r o, o .,3;,)i3;,1,i,1;r10,0) / (1 - K)0,7* 0;0i
= o'ou r,8,t,
0, 1
*
o,0l
0,2 0,4 i lK l i
Ainsi, en remplaçânt la probabilité par une fonction de croyance, ce modèle permet de distin-
guer les évaluations des situations de preuves d'audit bien différentes quant à leur impact sur la
fiabilité réelle des éats financiers. Cette amélioration s'effectue par I'acceptation de la subjectivité de
l'évaluation. Depuis sa publication, ce modèle fait l'objet de nombreuses expérimentâtions (Dusen-
bury Reimers et l7heeleg 1996; Dutta et Srivastava, 1993). Cependant certe approche, contraire-
menr eu rraitement probabiliste, ne fait pas l'objet d'application au sein des cabinets d'audit.
Les deux types d'agrégations (par la théorie des probabilités et par la théorie des croyances)
pr&entent les deux traits communs fondamentaux suivants :
. évaluation numérique,
. agrégation de type probabiliste (multiplicateur).
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.une évduadon sous forme linguistique, afin de se conformer à la pratique, permetant égale-
ment le traitement d'informations parfaites et d'informations statistiques quand elles existent ;
' une agrégttton de rype ignorance partielle.
Si nous reprenons la repr&entation de la problématique déjà utilisée (y' schéma 2), nous nous
inscrivons donc dans un cadre où ni les valeurs des cases de la mauice, ni leur enchalnement ne sont
parfaitement définis (t' schéma 4 ci-conre).
Nous nous proposons donc de construire et d'expérimenter un modèle d'évaluation du risque
d'audit respectant les principes ci-dessus.
CoMp[ABIurÉ, - CorcrRôLE - AuDm / Tome 5 - Volume 2 - septembre 1999 (p. 107 \ 126)
Cldric l,sslcB
ÉVALUATIoN DU RISQUE DâUDIT : PRoPoSITIoN D'LJN MoDÈLE LINcurmeUE FoNDÉ suR rA
_ FLow ,rl), .
tocrquE
Réalité
Exhaustivité
Droits et obligations
Valorisation
Présentation
Cene approche a constitué la première tentative de formalisation non probabiliste d'une évalua-
tion de procédure de contrôle interne. Cependant, des inconvénients ma.ieurs (notamment fonc-
tions d'appartenance des variables linguistiques théoriques, donc non dépendantes du contexte,
ainsi sa restriction au seul problème du contrôle interne) empêchent une utilisation effective, orpli-
quant la non-expérimentation de ce modèle depuis sa publication.
En revanche, la représentation d'informations caractérisées par I'incenirude et I'imprécision au
moyen de variables linguistiques permet une évaluation respecrant leur nature, tout en s'insérant
dans un cadre mathématique (la logique floue) autorisant leur agrégation. Ces caractéristiques nous
amènent à recourir à ce traitement de I'information pour la résolution du problème de l'évaluation
du risque d'audit.
CoMplABturÉ - CotvrRôre - AuDlr / Tome 5 - Volume 2 - septembre lg99 (p, 107 126)
^
Cédric lrsecr
ÉverueTÏoN DU RrseuE pRoposrTroN D,I.IN MoDÈt E uNGLIImQuE FoNDÉ SLJR lA LoGIQUE FLoUE
l16-
-- D Ar.JDrT :
1
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Cene liste sera complétée par les valeurs [cer] (certitude corespondant au point {x = 10 ; F(x) = l},
et [st1t] (fonction d'appartenance déterminée par la distribution de probabilités renvoyée par les
procédures d'échantillonnage statistique). IJéquation de I'auditeur devient donc une agrégation de
jugements de confiance portés par le professionnel sur ses diverses comPosantes et exprimée par
l'une des sept évaluations suivantes :
(confunce) très faibb, faible, rnodérée, forte, nès forte, cer et stat
C.oMFreorurÉ - CoNrRôLE - AtDIr / Tome 5 - Volume 2 - septembre 1999 (p' 107 à 126)
Éu*uenoNot*seuroe-rr, pnoposmo*ffKrffiTor'locusne.rnroNoÉst nrerocre*rro*
r'
D'otr:
. to/o du solde comptable validé directemenr :
lKIl = [ADR(t)]
. (l - t) o/o restant, validés indirectement par I'analyse des procédures :
Cette équation consdtue noûe proposition de modèle linguistique d'évaluation du risque d'audit.
-y_e.1sst............1...._!,e_......
Dans un premier temps, nous avons appliqué les données recueillies (après retraitement transfor-
manr les vdeurs linguistiques orprimant une confiance en probabilité de risque d'erreur) au modèle
probabiliste proposé par les normes SAS. Mdgré les biais inhérents à ce genre de transformations,
les résultats obtenus sonr conformes aux résultats d'études antérieures (Dusenbury Reimers et
\7heeler, 1996).
CoM['râBrurÉ - CoNrRôrs - AuDIr / Tome 5 - Volume 2 - septembte 1999 (p. 107 à 126)
Cédric Lnsacp
ÉverueïoN ou rusqus oAupn: ploposmoN o'uN r\4ooÈr-E r^p{cr[sfleun roNoÉ suR rA rocreuE FLouE r r n
12
-12,5'-10' -7,5' -5' -2,5' 0 2,5' 5 7,5 ' l0 ' 12,5 ' 15 17,5
On constate en effet une imporanæ surestimation (la moyenne des écams est de 19 o/o,l'écantyy
de 8 %o). Or les normes SAS suggèrent dans leurs exemples de retenir un risque global de 5 o/o, cs qur
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3. Une analyse des écarts selon l'évaluation de I'environnement (IN montre un comPortement
du modèle très hétérogène :
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On constate une uès nette tendance à iéloigner de la moyenne au firr et à mesure que.IR s'éloigne
d'une valeur située entre Modlrée et Fofte. Une explication possible de ce phénomène pourrait être
liée à l'absence d'habitude de I'auditeur à intervenir dans un environnement ( e>ftrême o, modifiant
ainsi son appréciation du risque en surpondérant l'importance accordée à l'environnement. Des
effets d'ordre psychologique '2 rentreraient ainsi en jeu, non pris en compte par le modèle linguis-
tique. Rappelons que nous nous sommes limités à un opérateur flou simple type moyenne entre .IR
et ADR. Une meilleure prise en compte de l'environnement passerait donc par la modélisation de
comportement de risque, ou par un affinement des effets de redondance d'informations entre les
évaluations des différena rypes de procédures.
Conclusion
Notre méthode a consisté en une approche théorique de la structure d'agrégation du risque d'audit,
validée par une expérimentation sur données réelles. Elle a eu pour objectif de rapprocher la
pratique (utilisation de mots pour la représentation des connaissances) et la théorie (construction de
modèles d'évaluations pour quantifier le risque). Son originalité est de metcre en évidence les pers-
CoMl'rarntrÉ - CoNrRôlr - AuDrr / Tome 5 - Volume 2 - septembre 1999 (p. 107 à 126)
tru*u*o* ou ore* oo-*, n*onor*o* S#ffif,To r "r*e* ro*or r* r r*re.r" r-*
pectives d'un modèle d'évduation du risque inscrit dans le cadre de la logique floue (évaluadon sous
forme de variables linguistiques, agrégation au moyen d'un opérateur flou), qui se révèle capable
d'un pouvoir prédictif supérieur aux modèles numériques existants.
Cependant, certaines caractéristiques de cette étude en limitent la portée, tant du point de vue
expérimenal (données réelles provenant d'un unique cabinet), que concepruel (limitation de I'orpli-
citation au niveau des couples procédures/assertions, l'évaluation de chacun de ces couples à partir
des travaux réalisés ayant été considérée comme résultant d'un processus type u bolte noire >).
Enfin, le modèle que nous proposons ne prétend pas a ?riori expliquer les phénomènes à l'æuvre
lors de l'évaluation du risque d'audit. En revanche, la robustesse et la souplesse d'utilisation d'un
modèle linguistique pourraient aider à identifier leur nature et leur impac sur le comportement de
l'auditeur. Cette étude a ainsi mis en évidence le rôle paniculier de I'environnement, ainsi que de la
non-symétrie des assertions réalité et exhaustiuité concernant les comptes d'actif et de passif Il s'agit
là d'une première tentative de formalisation de deux phénomènes connus et vécus dans la pratique
quotidienne de I'audit.
Nous nous proposons de poursuivre dans ceme voie en testant d'autres types d'agrégations et de
modélisations de ces effets lors de prochaines enquêtes administrées au sein d'autres firmes.
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trtr tr tr tr
Tiès faible Faible Modérée Forte Tiès forte
Approche sfstème
2) Les contrôles sur les flux significatifs alimenant ce compte ont-ils été directement testés par
une approche système ?
CoMPrâBntTÉ - CoNrRôLE - AJDrr / Tome 5 - Volume 2 - septembre l g99 (p. 107 à 126)
Cédric l,rsecs
ÉyALUATT9N DU RrseuE DnUDIT : pRoposmoN D'IJN MoDÈLE LINGUInQLJE FoNDÉ suR LA locIQUE FLoUE
-^^
t22
Approche substantive
4) Une revue analytique a-eelle été effectuée ?
E Non
t) Q".l pourcentâge du compte a été validé exhaustivement (hey items) ?
trtrtrtrtrtrutrtrtrtr
0 l0 20 30 40 50 6a 70 80 90 100
I Oui; précisez:
E Non
7) Hors hey iterns, un test statistique a-t-il été mené ?
tr Oui; précisez:
E Non
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ûtrtrtrtr
Thès faible Faible Modérée Fone Très fone
9) Dans le cas otr vous evez une confiance très fofte, vous déclargz-vous certain qu'il rfy a pas
d'erreurs significatives dans ce compte ?
[l Oui E Non
La méthode dite des experrs a pour objectif de fournir des nombres flous représentant une connais-
sance, formalisée de manière numérique ou linguistique, en recueillant detrx types de fourchettes
d'estimation (la plus ortrême et la plus waisemblable), sous la forme du questionnaire suivant :
Supposons qtiil existe un er(e gradué de 0 à 10 permettant de situer le niveau du risque d'audit,
avec:
0 : Il y a une erreur significative dans les comPtes.
CoMr'rABurÉ - CoNTRôLE - ÂuDtr / Tome 5 - Volume 2 - septembre 1999 (p. 107 t 126)
Cédric LBsqcB
ÉvrrLUATtoN ou rusQug oÂuDn, pRoposmoN o'uN [,rooÈt-E LNcumeuE rol.{oÉ suR rA tocteuE nouE
23
Pour qualifier la confiance que vous avgz dans les comptes, vous ne disposez que des cinq qualifi-
catiÊ suivants :
au mlnlmum: au maxlmum:
' b) Quels sont les niveaux ne représentant absolument pas ce que vous voulez dire ?
au mtnlmum: au maxlmum:
Ces questions sont adminisuées pour chacun des cinq qualificatifs.
Pour illustrer le traitement effecnré sur ces données, prenons I'exemple réel suivant (item n" 22) :
' d'une part le noyau (ensemble des valeurs vérifiant pleinement le prototype u conûance force o)
par lecnrre de la réponse a, soit [6 - 8], pour lesquelles le degré d'appartenance p(x) = 1,
. d'autre part I'ensemble des valeurs ne vérifiant pas du tout le prororype u confiance fome , par
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Lt=6 ut=8
Il resæ à déterminer les degrés d'appartenance des valeurs vérifiant un tanr soir peu le proroqpe
< confiance fofte ,, soit [a - Lr] et [Ur - Uo]. Différentes méthodes sont utilisables, la plus simple
étant une extrapolation linâire croissante entre 14 et L1 et décroissante entre U1 et Ue.
En établissant la moyenne sur I'ensemble des items des valeurs (Io ; L1 ; Ur ; Uo) ainsi obtenues,
on détermine les valeurs retenues définitivement pour l'expérimentation figurant sur le ableau des
valeurs linguistiques p. I18.
tions effectuées dans les ensembles classiques de Nous pr6enterons les moyennes 1 et écarts types
l'algèbre booléen. Sa formulation générale est la o des écarts câlculés, ainsi que le pourcentage
suivante: d'évaluations de AR compoftent strictement la
Soit : X variable floue définie par {i, p* (i)}, même évaluation de la part de l'auditeur et du
Y, variable floue définie par {j, py (r)}.
modèle, lorsqu'elle est exprimée en valeur linguis-
tique. IJéquivalent linguistique du NFT calculé
Alors : x * y = vi, j (pJi) I py(j)) [i * j],
*, par le modèle sera la variable linguistique la plus
otr * désigne au choix ! *, -, /, min, max.
proche (obtenue par minimisation de la distance
Il suffit de choisir parmi ces opérations pour entre les centres de gravité des NFT).
obtenir différents types d'agrégations.
11. Nous pouvons noter que la suresdmation oonsta-
Les calculs sous forme de NFT sont facilit6 car
tée sur notre problème, de nature non probabi-
la théorie classique des intervalles permet de défi-
liste, subsiste dans le cas d'évaluation subjective
nir les opérations arithmétiques de la façon de probabilités conjonctives appliquées à des
suivante: situations pourtant simples et probabilisables
SupposonsX et Y deux NFT définis resPective- (Tversky, Kahneman et Slovic, 1984).
ment par les quadruplets {x1, x2' x3, x4l et 12. Si les ûamux en théorie de la décision accordent
lYrYz,Y3,Y4l, aTots au comportement de l'individu face au risque une
X + Y = {x1+ y1, x2 + y2' x3 + y3, ry + y4l ; place prépondérante, cette question reste encore à
X - Y= 1\ - y4, x2 - y3, x3 - y2, xl- yù explorer en matière d'évaluation du risque d'audit.