SECCIN 101

PREFACIO DE LAS NORMAS DE AUDITORA GENERALMENTE ACEPTADAS Antecedentes de las Asociaciones Emisoras 01. El Colegio de Contadores de Chile Asociacin Gremial es una institucin facultada para establecer normas de auditora en Chile de acuerdo a disposiciones de la Ley N 13.011. Esta facultad la ejerce su Consejo Nacional. El Instituto de Auditores Asociacin Gremial agrupa a personas jurdicas cualquiera que sea su estructura legal, cuyo giro principal sea el de prestar servicios de auditora, y que se encuentran asociadas, o sean miembros de firmas auditoras internacionales. Tiene por objeto social difundir los principios y disciplinas de la ciencia contable en todos sus grados y en especial de la auditora, dictar, regular normas y reglamentaciones relativas al ejercicio de la auditora para sus asociados. El Colegio de Contadores de Chile A.G. y el Instituto de Auditores A.G. estn constituidos de conformidad con los Decretos Leyes N 2.757, 3.163 y 3.621.

02.

03.

La Comisin de Auditora 04. La Comisin de Auditora es una comisin asesora permanente del Consejo Nacional del Colegio de Contadores de Chile A.G. y del Directorio del Instituto de Auditores A. G. El Consejo Nacional del Colegio de Contadores de Chile A.G. ha concedido a la Comisin la responsabilidad especfica, entre otras, de proponer pronunciamientos tcnicos y normas de auditora, para la aprobacin y promulgacin por parte del Consejo, en conformidad con la legislacin vigente. Esta promulgacin hace obligatorias esas normas en el ejercicio de la auditora en Chile.

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La Federacin Internacional de Contadores - IFAC (International Federation of Accountants) 06. La Federacin Internacional de Contadores (IFAC) fundada el 7 de octubre de 1977, como resultado de un acuerdo firmado por 63 asociaciones de contadores que representaban a 49 pases, entre los cuales se encontraba Chile, representado por el Colegio de Contadores de Chile A.G. Los objetivos generales de IFAC, expuestos en el prrafo 2 de su Constitucin, han sido el desarrollo y realce de una profesin contable mundialmente coordinada y con estndares concordantes. Obligatoriedad de las Normas de Auditora 07. La obligatoriedad de las Normas de Auditora est expuesta en el prrafo 05. En ausencia de pronunciamientos especficos en Chile, el auditor independiente deber considerar las Guas Internacionales de Auditora emitidas por IFAC, los Statements of Auditing Standards (SAS) del Instituto Americano de Contadores Pblicos y otros pronunciamientos de aceptacin general emitidos por asociaciones profesionales reconocidas. Alcance de las Normas de Auditora 08. Las Normas de Auditora se aplican cuando se lleva a cabo una auditora independiente: esto es, en el examen independiente de la informacin financiera de una entidad, ya sea lucrativa o no, no importando su tamao o forma legal, cuando tal examen se lleva a cabo con el objeto de expresar una opinin. Las Normas tambin pueden tener aplicacin, cuando sea apropiado, a otras actividades relacionadas a los auditores.

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SECCIN 110
RESPONSABILIDADES Y FUNCIONES DEL AUDITOR INDEPENDIENTE Objetivo de la Auditora 01. El objetivo de una auditora de los estados financieros por parte de un auditor independiente es expresar una opinin sobre la razonabilidad con que stos presentan, en todos los aspectos significativos, la situacin financiera, los resultados de sus operaciones, y el flujo de efectivo, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. El examen normal de los estados financieros no tiene como objetivo expreso descubrir fraudes y no puede dependerse del mismo para ello. En tal sentido, el auditor debe asegurarse que la administracin de la entidad que recibir sus servicios, comprende la naturaleza de la auditora, sus objetivos, alcance y el grado de responsabilidad que se asumen. 02. El informe del auditor es el medio por el cual ste expresa su opinin o, si las circunstancias lo requieren, se abstiene de opinar. En cualquiera de estos casos, indicar si su auditora ha sido efectuada de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas. Estas normas requieren que declare si, en su opinin, los estados financieros se presentan de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados y que identifique aquellas circunstancias en las que dichos principios no han sido uniformemente aplicados en la preparacin de los estados financieros del perodo actual, en relacin con los del perodo precedente. Diferencia entre las Responsabilidades del Auditor y las de la Administracin 03. Los estados financieros son responsabilidad de la administracin. La responsabilidad del auditor consiste en dar una opinin sobre los estados financieros. La administracin es responsable de adoptar polticas de contabilidad sanas y de establecer y mantener el control interno que permita, entre otras cosas, registrar, procesar, resumir y presentar informacin financiera congruente con las afirmaciones de la administracin, incluidas en los estados financieros. El control interno debe incluir un sistema de
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contabilidad para identificar, reunir, analizar, clasificar, registrar y presentar las transacciones de una entidad y para mantener la responsabilidad por los respectivos activos y pasivos. Las transacciones de la entidad y los respectivos activos y pasivos son del directo conocimiento y control de la administracin. El conocimiento del auditor sobre estos asuntos se limita a aquel adquirido a travs de la auditora. Por consiguiente, la correcta presentacin de la situacin financiera, resultados operacionales y flujo de efectivo en conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados, es implcita e ntegramente parte de la responsabilidad de la administracin. El auditor independiente puede hacer sugerencias sobre la forma o contenido de los estados financieros o preparar borrador de stos, en forma total o parcial, basado en informacin del sistema de contabilidad de la administracin. Sin embargo, la responsabilidad del auditor por los estados financieros que ha auditado se limita a expresar su opinin sobre ellos. Cualidades Profesionales 04. Las cualidades profesionales que se requieren de un auditor independiente son las de una persona con la educacin y experiencia necesaria para actuar como tal. No incluyen las de una persona entrenada o calificada para actuar en el campo de otra profesin u ocupacin. Por ejemplo, cuando el auditor independiente observa la toma fsica de inventarios, no pretende actuar como un tasador o como un experto en materiales. Del mismo modo, an cuando el auditor independiente tiene conocimientos generales sobre temas de derecho comercial, no tiene el propsito de actuar en calidad de abogado y puede apropiadamente apoyarse en el consejo de abogados en todas las materias legales. 05. En cumplimiento de las normas de auditora generalmente aceptadas, el auditor independiente debe usar su criterio para determinar cules procedimientos de auditora son necesarios de acuerdo a las circunstancias para proporcionar una base razonable que respalde su opinin. Se requiere que su juicio sea el que corresponde a un profesional calificado.

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Responsabilidad con la Profesin 06. El auditor independiente tiene tambin una responsabilidad con su profesin, la responsabilidad de cumplir con las normas aceptadas por sus colegas en el ejercicio de la profesin. En relacin con estas materias, el Colegio de Contadores de Chile A.G. ha emitido el correspondiente Cdigo de tica, el cual es obligatorio para todos sus miembros.

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SECCIN 150
NORMAS DE AUDITORA GENERALMENTE ACEPTADAS EN CHILE 01. Un auditor independiente planifica, conduce e informa los resultados de una auditora de acuerdo con las Normas de Auditora Generalmente Aceptadas. Las normas de auditora establecen reglas relativas a la calidad de la auditora y los objetivos a ser alcanzados por sta. Los procedimientos de auditora difieren de las normas de auditora. Los procedimientos de auditora se refieren a las actividades que el auditor ejecuta durante una auditora para cumplir con las normas de auditora. Normas de Auditora 02. Las normas de auditora generalmente aceptadas en Chile, comprenden normas generales, normas relativas a la ejecucin del trabajo y normas relativas al informe, estas son normas generalmente aceptadas y adoptadas por el colegio de Contadores de Chile A.G. como sigue: A) Normas generales 1) La auditora debe ser ejecutada por una persona o personas que tengan un adecuado entrenamiento tcnico y la capacidad profesional como auditor. 2) En todos los asuntos relacionados con el trabajo encomendado, el o los auditores mantendrn una actitud mental independiente. 3) En la ejecucin de la auditora y en la preparacin del informe, el o los auditores mantendrn el debido cuidado profesional. B) Normas relativas a la ejecucin del trabajo 1) Planificar adecuadamente y supervisar apropiadamente la labor de los integrantes del equipo de auditora. 2) Obtener una suficiente comprensin del control interno para planificar la auditora y para determinar la naturaleza, oportunidad y extensin de las pruebas que debern efectuarse.
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3) Obtener material de prueba suficiente y competente, por medio de la inspeccin, observacin, indagacin y confirmacin, para lograr una base razonable y as poder expresar una opinin sobre los estados financieros que se examinen. C) Normas relativas al informe 1) El informe debiera indicar si los estados financieros han sido presentados de acuerdo con Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados. 2) El informe debiera indicar aquellas situaciones en que dichos principios no se han seguido uniformemente en el perodo actual, respecto al perodo anterior. 3) Las revelaciones informativas contenidas en los estados financieros, debieran considerarse como razonablemente adecuadas, a menos que en el informe se indique lo contrario. 4) El informe debiera expresar una opinin sobre los estados financieros tomados en su conjunto, o una aseveracin en el sentido de que no puede expresarse una opinin. Cuando no pueda expresarse una opinin sobre los estados financieros tomados en su conjunto, debieran indicarse las razones que existan para ello. En todos los casos en que el nombre de un auditor se encuentre relacionado con estados financieros, el informe debiera contener una indicacin precisa y clara de la ndole del trabajo del auditor, si hay alguna, y el grado de responsabilidad que est asumiendo. 03. El Manual de Normas Deontolgicas (Cdigo de tica) del Colegio de Contadores de Chile A.G., en su artculo 31, establece la obligatoriedad de cumplir con las normas de auditora generalmente aceptadas. 04. El auditor debiera tener suficiente conocimiento de las normas de auditora generalmente aceptadas para aplicarlas en su auditora. Las normas de auditora requieren que el auditor ejerza su juicio profesional en la aplicacin de ellas. La importancia relativa y el riesgo de auditora constituyen la base para la aplicacin de todas las normas de auditora, particularmente las relativas a la ejecucin del trabajo y las del informe (ver seccin 312, Riesgos e importancia relativa inherentes a un examen de auditora). El
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auditor debiera estar preparado para justificar desviaciones a la aplicacin de las normas de auditora generalmente aceptadas. CIRCULARES DE AUDITORA 05. Las Circulares de Auditora, emitidas por la Comisin de Normas de Auditora del Colegio de Contadores de Chile A.G., no modifican los fundamentos de las normas de auditora generalmente aceptadas y en algunos casos, son interpretaciones de las normas para situaciones especficas. Las Circulares de Auditora tienen el carcter de obligatorias para los auditores. (Ver definicin en circular de Auditora N 1). 06. El auditor debiera estar en conocimiento y considerar las Circulares de Auditora en el curso normal de su trabajo. Si el auditor no aplicara las Circulares de Auditora, debera estar preparado para explicar cmo ha dado cumplimiento a las normas de auditora generalmente aceptadas. OTRAS PUBLICACIONES 07. Otras publicaciones incluyen: publicaciones emitidas por otros organismos y/o asociaciones de profesionales, nacionales o internacionales; artculos de auditora en revistas especializadas; programas educacionales para profesionales y otros materiales de instruccin, boletines, libros gua, programas de auditora y checklists. Las otras publicaciones de auditora no son normas autorizadas, aunque ellas pueden ayudar al entendimiento y aplicacin por parte del auditor de las normas de auditora generalmente aceptadas. Adems, no se espera que el auditor considere o conozca todo el conjunto de las otras publicaciones de auditora. 08. Si un auditor aplica los procedimientos de auditora basndose en otras publicaciones debe satisfacerse que esto, a su juicio, es pertinente y apropiado de acuerdo a las circunstancias. Al determinar si otras publicaciones son apropiadas, el auditor puede considerar el grado por el cual esas publicaciones son reconocidas como apoyo y entendimiento de las normas de auditora generalmente aceptadas y el grado de reconocimiento del autor como autoridad en materias de auditora.

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SECCIN 161
RELACIN DE LAS NORMAS DE AUDITORIA GENERALMENTE ACEPTADAS Y LAS NORMAS DE CONTROL DE CALIDAD

01. El auditor independiente en una auditora de estados financieros es responsable de cumplir con las normas de auditora generalmente aceptadas. 02. Una firma de auditores independientes debe asimismo cumplir con las normas de auditora generalmente aceptadas al desarrollar una auditora. As, una firma debiera establecer polticas y procedimientos de control de calidad para tener una certeza razonable de que se observarn las normas de auditora generalmente aceptadas en sus compromisos profesionales. La naturaleza y el alcance de las polticas y procedimientos de control de calidad de una firma dependen de factores, como su tamao, el grado de autonoma operativa que se permite a su personal y a sus oficinas en el desarrollo de las auditoras, de su organizacin y de consideraciones de costo-beneficio. 03. Las normas de auditora generalmente aceptadas se refieren a la conducta de los compromisos individuales de auditora; las normas de control de calidad se refieren a la conducta de la prctica de la auditora de una firma, como un todo. As, las normas de auditora generalmente aceptadas y las normas de control de calidad, estn relacionadas entre s, y las polticas y procedimientos de control de calidad que una firma adopta, afectan a la conduccin de los compromisos individuales de auditora, tanto como a la conduccin de la prctica de auditora de la firma, como un todo.

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SECCIN 201
NATURALEZA DE LAS NORMAS GENERALES

01. Las normas generales son de naturaleza personal y se refieren a las calificaciones del auditor y a la calidad de su trabajo, diferenciando las normas relativas a su trabajo en terreno y a su actividad de informar. Estas normas personales, o generales, rigen por igual para las reas de trabajo en terreno y de emisin de informes.

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SECCIN 210
ENTRENAMIENTO TCNICO Y CAPACIDAD PROFESIONAL DEL AUDITOR INDEPENDIENTE 01. La primera norma general es: La auditora debe ser efectuada por una persona o personas que tengan el adecuado entrenamiento tcnico y la capacidad profesional como auditor. 02. Esta norma reconoce que, por muy capaz que sea la persona en otros campos (incluyendo actividades comerciales y finanzas), no puede satisfacer las normas de auditora sin una educacin y una experiencia adecuada en el campo de la auditora. 03. En la ejecucin de una auditora que conduce a una opinin, el auditor independiente se representa as mismo frente al pblico como una persona que posee pericia en contabilidad y auditora. La consecucin de esta pericia comienza con la educacin formal del auditor y se acumula a su experiencia posterior. El auditor independiente debe tener una capacitacin adecuada para cumplir las exigencias de un profesional. Esta capacitacin ha de ser adecuada en su alcance tcnico y debe incluir una porcin de educacin y cultura general. El asistente principiante que est recin comenzando una carrera de auditor, debe obtener su experiencia profesional con la supervisin adecuada y su trabajo debe ser revisado por un superior ms experimentado. La naturaleza y alcance de la supervisin y la revisin deben necesariamente considerar las mltiples variables que se dan en la prctica. El auditor que recibe la responsabilidad final del compromiso, debe ejercer un juicio ponderado en sus distintos grados de supervisin y revisin del trabajo hecho y tambin del juicio que ejerzan sus subordinados, quienes, a la vez, deben cumplir la responsabilidad inherente a las distintas etapas y funciones de su trabajo.

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04. La educacin formal y la experiencia profesional de un auditor independiente se complementan entre s. Cada auditor que ejerce autoridad en un cometido debe sopesar estos atributos al determinar el alcance de su supervisin sobre los subordinados y de su revisin del trabajo de stos. Debe reconocerse que la capacitacin de un profesional incluye una percepcin continua de los procesos que se producen en la actividad comercial y en su profesin. El profesional ha de estudiar, comprender y aplicar los nuevos pronunciamientos sobre principios de contabilidad y sobre procedimientos de auditora en la medida que los emitan los organismos competentes. 05. En el curso de la prctica cotidiana, el auditor independiente encuentra un alto rango de juicio por parte de la administracin, desde el juicio verdadero y objetivo hasta (ocasionalmente) el extremo de falsas declaraciones intencionales. El auditor se atiene a auditar y a informar en base a los estados financieros de una actividad comercial porque, a travs de su capacitacin y experiencia, ha adquirido destreza en contabilidad y auditora y porque ha desarrollado la capacidad de considerar objetivamente y de ejercer un juicio independiente respecto a la informacin registrada en los libros de cuentas o que de otro modo revele su propia auditora.

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SECCIN 220
INDEPENDENCIA Descripcin de la Norma sobre Independencia 01. La segunda norma general es: En todos los asuntos relacionados con el trabajo encomendado, el o los auditores mantendrn una actitud mental independiente. 02. Esta norma requiere que el auditor sea independiente: adems de encontrarse en el ejercicio independiente, no debe estar predispuesto negativamente hacia el cliente que audita, ya que de otro modo le faltara aquella imparcialidad necesaria para confiar en el resultado de sus averiguaciones, por muy buena que sea su capacidad tcnica. Sin embargo, ser independiente no significa tener la actitud de un inspector, sino ms bien una imparcialidad de juicio que reconoce su obligacin de ser justo no slo para con la administracin y los propietarios de la empresa, sino tambin con los acreedores y con aquellos que de algn modo confan (al menos en parte) del informe del auditor. 03. Es de suma importancia para la profesin que el pblico en general mantenga su confianza en la independencia del auditor. La confianza pblica se deteriorara si comprobara que en realidad falta la independencia o podra tambin verse perjudicada por la existencia de circunstancias que, segn el juicio de personas razonables, pueden influenciar su independencia. Para ser independiente, el auditor tiene que ser intelectualmente honesto; para ser reconocido como independiente, ste debe estar libre de cualquier obligacin o inters con el cliente, con su administracin o sus dueos. Por ejemplo, un auditor independiente que audite una sociedad de la cual tambin es director, puede ser intelectualmente honesto, pero es improbable que el pblico lo acepte como independiente, ya que en efecto estara auditando decisiones en las que l mismo ha participado. En igual forma, un auditor con una participacin financiera substancial en una empresa, podra ser imparcial en expresar su opinin sobre los estados financieros de sta, pero el pblico estara renuente a creer que lo fuere. Los auditores independientes deben serlo
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no slo de hecho, ellos deben evitar situaciones que puedan llevar a terceros a dudar de su independencia. 04. El Cdigo de tica emitido por el Colegio de Contadores de Chile A.G., en cuanto a la independencia, menciona en diferentes artculos, la obligacin de mantenerla. 05. El auditor independiente debe desempear su prctica de acuerdo con el espritu de estos preceptos y reglas, si quiere alcanzar un grado apropiado de independencia en el desarrollo de su trabajo.

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SECCIN 230
DEBIDO CUIDADO EN LA EJECUCIN DEL TRABAJO 01. La tercera norma general es: En la ejecucin del examen y en la preparacin del informe, el o los auditores mantendrn el debido cuidado profesional. 02. Esta norma exige que el auditor independiente realice su trabajo con el debido cuidado. El debido cuidado impone una responsabilidad sobre cada persona dentro de una organizacin de auditora independiente, respecto a la observancia de las normas del trabajo en terreno y de emisin de informes. Ejercer un debido cuidado implica una revisin crtica a cada nivel de supervisin, del trabajo realizado y del juicio ejercido por los integrantes del equipo de auditora. 03. El asunto de debido cuidado concierne a lo que el auditor independiente haga y a cuan bien lo haga.

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SECCIN 310
CONTRATACIN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE Introduccin 01. La primera norma relativa a la ejecucin del trabajo seala que: El trabajo se planificar adecuadamente y se supervisar apropiadamente la labor de los integrantes del equipo de auditora. 02. Los aspectos referidos a la supervisin de asistentes se analizan en la seccin 210, Entrenamiento Tcnico y Capacidad Profesional del Auditor Independiente, y en la seccin 311, Planificacin y Supervisin. Los aspectos referidos a la planificacin de la ejecucin del trabajo y a la oportunidad para desarrollar los procedimientos de auditora se analizan en las secciones 311 Planificacin y Supervisin y 313 Pruebas Sustantivas antes de la Fecha de Cierre de los Estados Financieros. CONTRATACIN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE 03. Una adecuada consideracin de la primera norma relativa a la ejecucin del trabajo reconoce que el auditor independiente debera ser contratado con suficiente anticipacin al cierre del ejercicio, ello trae consigo muchas ventajas tanto para el auditor como para su cliente. La oportuna contratacin permite que el auditor planifique su trabajo de manera que ste pueda efectuarse en forma expedita y que determine el alcance que puede darle a las labores anteriores a la fecha del balance general. CONTRATACIN DEL AUDITOR EN FECHA POSTERIOR A LA DEL CIERRE DEL EJERCICIO CERCANA O

04. An cuando la contratacin oportuna es preferible, el auditor independiente podr aceptar su contratacin en fecha cercana o posterior a la del cierre del ejercicio. En tales casos, antes de aceptar el compromiso, el auditor
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independiente debera cerciorarse si las circunstancias le permitirn efectuar una auditora adecuada para expresar una opinin sin salvedades y, de no ser as, debera discutir con su cliente la posible necesidad de emitir una opinin con salvedad o una abstencin de opinin. En ocasiones, las limitaciones de auditora presentes en tales circunstancias pueden ser solucionadas. Por ejemplo, la toma de inventario fsico puede postergarse o efectuarse otro inventario fsico el cual puede ser observado por el auditor. ACUERDO CON EL CLIENTE RESPECTO A LOS SERVICIOS DE AUDITORIA 05. El auditor debe llegar a un acuerdo con el cliente respecto a los servicios a prestar en cada trabajo. Dicho acuerdo reduce el riesgo de que, ya sea el auditor o el cliente, puedan interpretar errneamente las necesidades o expectativas de la otra parte. Por ejemplo, reduce el riesgo de que el cliente pueda incorrectamente confiar en el auditor para proteger la entidad de ciertos riesgos, o para realizar ciertas funciones que son de responsabilidad del cliente. El acuerdo debe incluir los objetivos del trabajo, las responsabilidades de la administracin, las responsabilidades del auditor y las limitaciones del trabajo. El auditor debiera dejar documentado el acuerdo en los papeles de trabajo, preferentemente a travs de una comunicacin escrita con el cliente. 1 Si el auditor cree que no se ha establecido un acuerdo con el cliente, no debera aceptar ni realizar el trabajo. 06. Un acuerdo con el cliente sobre la auditora de los estados financieros generalmente incluye los siguientes temas: - El objetivo de la auditora es la expresin de una opinin sobre los estados financieros. - Los estados financieros de la entidad son de responsabilidad de la administracin. - La administracin es responsable de establecer y mantener una estructura de control interno eficaz sobre la informacin financiera.

Ver Modelo de carta en Circular de Auditora N 10.

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- La administracin tiene la responsabilidad de identificar y asegurarse que la entidad cumpla con las leyes y reglamentos aplicables a sus actividades. - La administracin es responsable de poner a disposicin del auditor, sin restriccin, todos los registros financieros, documentacin e informacin relacionada que ste solicite en relacin con la auditora. - Al trmino del trabajo, la administracin entregar al auditor una carta de representaciones confirmando algunas manifestaciones hechas durante la auditora. - El auditor es responsable de efectuar la auditora de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas. Estas normas requieren que el auditor obtenga una seguridad razonable, pero no absoluta, de que los estados financieros estn libres de errores significativos. A pesar de la aplicacin correcta de las normas de auditora generalmente aceptadas, existe un riesgo inevitable de que un error significativo pueda pasar inadvertido. Asimismo, el examen normal de los estados financieros no tiene como objetivo expreso descubrir fraudes y no puede dependerse del mismo para ello. En tal sentido, el auditor debe asegurarse que la administracin de la entidad que recibir sus servicios, comprende la naturaleza de la auditora, sus objetivos, alcance y el grado de responsabilidad que se asumen. Si por cualquier motivo el auditor no puede completar la auditora o no se ha formado, ni puede formarse una opinin sobre los estados financieros, puede rehusarse a emitir un informe como resultado de su trabajo. - Una auditora incluye lograr una comprensin de la estructura de control interno suficiente como para planificar los procedimientos de auditora que deben aplicarse. Una auditora no est diseada para dar seguridad sobre el control interno o para identificar condiciones a informar. 2 Sin embargo, el auditor es responsable de asegurarse que el comit de auditora u otra autoridad con el poder o responsabilidad equivalente, tenga conciencia de todas las condiciones mencionadas que llamen su atencin. Estas materias, pueden ser comunicadas en forma de una carta de contratacin.
2

Ver la definicin en el prrafo 01 de la Seccin 325 Comunicacin de Condiciones Relacionadas al Control Interno en una Auditora de Estados Financieros.

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07. Un acuerdo con el cliente tambin puede incluir otros temas, tales como los siguientes: - Acuerdos sobre la ejecucin del trabajo (por ejemplo, oportunidad, ayuda al cliente en la preparacin de cuadros y cronogramas y disponibilidad de documentos). - Acuerdos sobre la participacin de especialistas o auditores internos, si corresponde. - Acuerdos que involucran al auditor anterior. - Monto de honorarios y facturacin. - Todas las limitaciones u otras disposiciones sobre la responsabilidad del auditor o el cliente. - Condiciones en la cuales se puede permitir acceso a los papeles de trabajo por terceros. - Servicios adicionales a prestar respecto a requerimientos legales. - Arreglos respecto a otros servicios a proporcionar en relacin con el trabajo.

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APNDICE CARTA DE CONTRATACION

(MEMBRETE DE EMPRESA DE AUDITORES)

Fecha,

Seores (Cliente) Presente

De nuestra consideracin:

Tenemos el agrado de confirmar nuestro entendimiento y aceptacin de los arreglos efectuados con ustedes para la auditora del balance general de Compaa XYZ al 31 de diciembre de XXXX y los correspondientes estados de resultados y de flujo de efectivo por el ao que terminar en esa fecha. Nuestra auditora ser realizada con el objetivo de que expresemos una opinin sobre la razonabilidad con que estos estados financieros presentan en todos los aspectos significativos la situacin financiera, el resultado de las operaciones y el flujo de efectivo de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.

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Nuestra auditora no tiene como objetivo expreso descubrir fraudes y no puede ( ) dependerse del mismo para ello. 1 Efectuaremos nuestra auditora de acuerdo con las normas de auditora generalmente aceptadas emitidas por el Colegio de Contadores de Chile A.G. Dichas normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestra auditora con el objeto de obtener un razonable grado de seguridad de que los estados financieros estn exentos de errores significativos. Una auditora comprende el examen, a base de pruebas, de evidencias que respaldan los importes e informaciones revelados en los estados financieros. Una auditora comprende, tambin, una evaluacin de los principios de contabilidad usados y de las estimaciones significativas hechas por la administracin de la Sociedad, as como una evaluacin de la presentacin general de los estados financieros. En virtud de la naturaleza comprobatoria y de otras limitaciones inherentes de una auditora, junto con las limitaciones inherentes de cualquier sistema de contabilidad y control interno, hay un riesgo inevitable de que an algunos errores significativos puedan permanecer sin ser descubiertos. Les recordamos que la responsabilidad por la preparacin de los estados financieros, incluyendo la adecuada revelacin, corresponde a la administracin de la Sociedad. Esto incluye el mantenimiento de registros contables y de controles internos adecuados, la seleccin y aplicacin de polticas de contabilidad, y la salvaguarda de los activos de la Sociedad. Adems de nuestro informe sobre los estados financieros, esperamos proporcionarles una carta por separado, referente a cualesquiera debilidades significativas en los sistemas de contabilidad y control interno que vengan a nuestra atencin. Sin embargo, nuestra auditora no est diseada para proporcionar seguridad de que los sistemas de la Sociedad ni los de sus proveedores, clientes u otros estn exentos de los problemas planteados por el ao 2000 que afectan a ciertos equipos y programas informticos.
1)

El auditor debe asegurarse que la administracin de la entidad que recibir sus servicios, comprende la naturaleza de la auditora, sus objetivos, alcance y el grado de responsabilidad que se asumen. 24
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Como parte del proceso de nuestra auditora, pediremos a la administracin confirmacin escrita referente a las manifestaciones que nos hagan en el transcurso de nuestra auditora . Debido a la importancia de las manifestaciones de la administracin para una auditora efectiva, ustedes acuerdan deslindar a nuestra Firma de cualquier costo y exposicin que pudiera derivarse de nuestra auditora, atribuibles a cualquier manifestacin errnea de la administracin contenida en dicha confirmacin escrita. Contamos con la cooperacin total de su personal y confiamos en que ellos pondrn a nuestra disposicin todos los registros, documentacin y otra informacin que se requiera en relacin con nuestra auditora. Los papeles de trabajo preparados en relacin con nuestra auditora son propiedad de nuestra Firma, contienen informacin confidencial y sern retenidos por nosotros de acuerdo con nuestras polticas y procedimientos. Sin embargo, pueden ( ) ser solicitados por la Superintendencia de Valores y Seguros 1 , las cortes de justicia u otra autoridad, en cuyo caso nos veremos obligados legalmente a proporcionrselos bajo las condiciones de privacidad y confidencialidad que la ley establece. Si es su intencin publicar o de otra forma reproducir los estados financieros y nuestro informe (o hacer referencia a nuestra Firma de algn otro modo) en un documento que contenga otra informacin, ustedes acuerdan proporcionarnos un borrador del documento para su lectura y obtener nuestra autorizacin antes de que sea impreso y distribuido. Asimismo, nuestro informe no podr ser distribuido en forma separada de los estados financieros a los que se refiere, sin nuestra autorizacin previa. Nuestros honorarios, que se facturarn a medida que avance el trabajo [en x cuotas iguales a partir de .....], se basan en el tiempo requerido por las personas asignadas al trabajo ms gastos directos. Las cuotas por hora individuales varan segn el grado de responsabilidad involucrado y la experiencia y pericia requeridas. Estimamos que nuestros honorarios por la auditora de los estados financieros ascienden a ......

1)

U otra Superintendencia. 25
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Cualquier otro servicio que ustedes deseen que les proporcionemos estar sujeto a un acuerdo previo por separado. En el caso que la Superintendencia de Valores y Seguros, las cortes, otra autoridad u otra persona autorizada expresamente por ustedes decidiera revisar nuestros papeles de trabajo, los honorarios por nuestra participacin en estas revisiones se basarn en el tiempo adicional invertido. Deseamos agradecer a ustedes esta oportunidad de servir a la Sociedad. Agradeceremos se sirvan firmar y devolver la copia adjunta de esta carta para indicar su comprensin y acuerdo sobre los arreglos para nuestra auditora de los estados financieros. Saludamos atentamente, (Nombre del socio y firma)

Expresamos nuestra comprensin y acuerdo sobre el contenido de esta carta: (Firma) (Nombre) (Cargo) (Fecha) _____________________________________ _____________________________________ _____________________________________ _____________________________________

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SECCIN 311
PLANIFICACIN Y SUPERVISIN Introduccin 01. La primera norma relativa a la ejecucin del trabajo exige que el trabajo se planificar adecuadamente y se supervisar apropiadamente la labor de los integrantes del equipo de auditora. Esta seccin proporciona orientacin al auditor independiente que realiza una auditora de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas, respecto a las consideraciones y procedimientos aplicables a la planificacin y supervisin, incluyendo la preparacin de un programa de auditora, la obtencin del conocimiento del negocio de la entidad y el tratamiento de las diferencias de opinin entre los integrantes del equipo de auditora. La planificacin y la supervisin es un proceso continuo a travs de toda la auditora y los procedimientos correspondientes con frecuencia se superponen. 02. El auditor que tiene la responsabilidad final de la auditora puede delegar parte de la planificacin y supervisin de la auditora en los otros integrantes del equipo. Para efectos de esta seccin, (a) se denomina como otros integrantes del equipo al personal de la firma que no sea el auditor que tiene la responsabilidad final de la auditora y (b) el trmino auditor, se refiere a todos los integrantes del equipo incluyendo el auditor que tiene la responsabilidad final de la auditora. PLANIFICACIN 03. La planificacin de una auditora abarca el desarrollo de una estrategia general para la conduccin y el alcance esperados en la auditora. La naturaleza, alcance y oportunidad de la planificacin varan segn sea el tamao y complejidad de la entidad bajo revisin, la experiencia que se tenga en sta y el conocimiento del negocio de la entidad. Al planificar la auditora, el auditor debe considerar, entre otros aspectos: a) Los asuntos relacionados con el negocio de la entidad y de la industria en que opera (vase prrafo 07). b) Las polticas y procedimientos contables de la entidad.
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c) Los mtodos que usa la entidad para procesar la informacin contable importante (vase prrafo 09), incluyendo el empleo de servicios externos. d) Nivel determinado de riesgo de control (vase seccin 319). e) Criterio preliminar sobre niveles de importancia relativa. f) Cuentas de los estados financieros que probablemente requerirn de ajustes.

g) Las condiciones que puedan requerir la ampliacin o modificacin de las pruebas de auditora, tales como el riesgo de errores o irregularidades importantes o la existencia de transacciones con partes relacionadas. h) La naturaleza de los informes que se espera sern emitidos (por ejemplo, un informe sobre estados financieros consolidados, informes sobre estados financieros para organismos reguladores o informes especiales, tales como aquellos emitidos en cumplimiento de clusulas contractuales). 04. Los procedimientos que el auditor puede tener en consideracin al planificar la auditora normalmente incluyen la revisin de los archivos referidos a la entidad y reuniones tanto con los integrantes del equipo como de la entidad. Ejemplos de estos procedimientos son: a) Revisin de los archivos de correspondencia, papeles de trabajo del ao anterior, estados financieros e informes de auditora. b) Discusin de asuntos que podran afectar la auditora, con personal de la firma responsable por la realizacin de otros servicios, distintos a la auditora. c) Indagacin sobre acontecimientos actuales en los negocios, que afecten a la entidad. d) Lectura de los estados financieros interinos del ao actual.
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e) Discusin del tipo, alcance y oportunidad de la auditora con el personal de la entidad, el directorio o el comit de auditora. f) Consideracin de los efectos de los pronunciamientos de contabilidad y de auditora, en particular los ms recientes. g) Coordinacin con el personal de la entidad para la obtencin de informacin. h) Determinacin del grado de participacin, si es necesaria, de consultores, especialistas y auditores internos. i) j) Establecimiento de las fechas del trabajo de auditora. Establecimiento y coordinacin de las necesidades de personal.

El auditor puede considerar conveniente preparar un memorndum que seale el plan preliminar de auditora, especialmente para entidades grandes y complejas. 05. Al planificar la auditora el auditor deber considerar la naturaleza, alcance y la oportunidad del trabajo por efectuar y debera preparar un programa por escrito, para cada auditora. El programa de auditora debera sealar con suficiente detalle, los procedimientos de auditora que el auditor considere necesarios para cumplir con los objetivos de la misma. El formato del programa de auditora y su grado de detalle podrn variar segn las circunstancias. Al elaborar el programa, el auditor debera guiarse por los resultados de sus consideraciones y procedimientos de planificacin. A medida que la auditora avance, las condiciones que cambien podran hacer necesario modificar los procedimientos de auditora planificados. 06. El auditor debera obtener un nivel de conocimiento del negocio de la entidad, que le permita planificar y efectuar la auditora de acuerdo con las normas de auditora generalmente aceptadas. Dicho nivel de conocimientos deber permitirle adquirir un entendimiento de los acontecimientos, transacciones y prcticas que, a su juicio, puedan tener un efecto significativo sobre los estados financieros. El nivel de conocimiento del negocio que normalmente posee la administracin de la entidad es considerablemente mayor que el que puede obtener el auditor en el curso de su auditora. El conocimiento del negocio de la entidad ayuda al auditor a:
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a) Identificar reas que puedan necesitar mayor consideracin. b) Evaluar las condiciones bajo las cuales se produce, procesa, revisa y acumula la informacin contable dentro de la entidad. c) Evaluar la razonabilidad de las estimaciones, tales como la valuacin de los inventarios, la depreciacin, la provisin por cuentas de dudoso cobro y el porcentaje de avance en contratos a largo plazo. d) Evaluar la razonabilidad de las informaciones o datos que emanan de la administracin. e) Emitir juicios respecto a lo apropiado de los principios de contabilidad aplicados y de la suficiencia de las revelaciones. 07. El auditor debera obtener conocimiento de los asuntos referidos a la naturaleza del negocio, su organizacin y las caractersticas de su operacin. Tales asuntos incluyen, por ejemplo, el tipo de negocio, los tipos de productos y servicios, la estructura del patrimonio, las partes relacionadas, las localidades donde opera y los mtodos de produccin, distribucin y compensacin. El auditor debera tambin considerar los asuntos que afecten la industria en la cual opera la entidad, tales como las condiciones econmicas, disposiciones legales y los cambios en la tecnologa, en la medida que incidan en su auditora. Otros aspectos, tales como las prcticas de contabilidad usuales en la industria, las condiciones de competencia y, si se tienen, las tendencias y razones financieras, deberan tambin ser consideradas por el auditor. 08. El conocimiento del negocio de una entidad se obtiene normalmente a travs de la experiencia con la entidad o su industria y mediante indagaciones con el personal de la entidad. Los papeles de trabajo de aos anteriores pueden contener informacin til sobre la naturaleza del negocio, la estructura de la organizacin, las caractersticas de la operacin y las transacciones que puedan requerir un anlisis especial. Otras fuentes que puede consultar el auditor son los Boletines Tcnicos y Normas de Auditora Generalmente Aceptadas del Colegio de Contadores de Chile A.G., las publicaciones de la industria, los estados financieros de otras entidades de la misma industria,
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textos de estudio, peridicos, revistas y personas que posean conocimientos sobre la industria. 09. El auditor debera considerar, al planificar la auditora, los mtodos utilizados por la entidad para procesar la informacin contable debido a que stos influyen en el diseo de la estructura del control interno. En la medida que se utilice, el procesamiento computacional en aplicaciones contables significativas 1, as como la complejidad de ese procesamiento, pueden tambin tener influencia sobre la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditora. Por consiguiente, al evaluar el efecto del procesamiento computacional de una entidad, en una auditora de estados financieros, el auditor debera considerar materias tales como: a) El alcance del uso del computador en cada aplicacin significativa de contabilidad. b) La complejidad de las operaciones de computacin de la entidad, incluyendo el uso de servicio externo. c) La estructura organizacional de las actividades de procesamiento computacional. b) La disponibilidad de los datos. Los documentos que se emplean para ingresar la informacin al computador para su procesamiento, ciertos archivos del computador y otra evidencia comprobatoria que puede requerir el auditor, pueden existir slo por un perodo corto de tiempo y en un lenguaje slo comprensible por el computador. En algunos sistemas computacionales, los documentos de entrada pueden no existir, ya que la informacin es ingresada directamente al sistema. Las polticas de archivo de datos de una entidad pueden requerir que el auditor solicite la retencin de cierta informacin para su revisin o que realice procedimientos de auditora al momento en que la informacin es generada por el computador. Adicionalmente cierta informacin generada por el computador, para el uso interno de la administracin podr ser til para llevar a cabo pruebas sustantivas (en particular, procedimientos analticos).
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Las aplicaciones contables significativas son las que tienen relacin con informacin de contabilidad que pueda afectar significativamente los estados financieros que se estn auditando.

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e) El uso de tcnicas de auditora apoyadas por el computador para aumentar la eficiencia al efectuar procedimientos de auditora. El uso de tcnicas de auditora apoyadas por el computador, tambin podrn proporcionar al auditor la oportunidad de aplicar ciertos procedimientos a un universo completo de cuentas o transacciones. Adems, en algunos sistemas de contabilidad podra ser difcil o imposible que el auditor analice ciertos datos o pruebe ciertos procedimientos especficos de control sin el apoyo del computador. 10. El auditor debera analizar si se necesitan conocimientos especiales para estudiar el efecto del procesamiento computacional sobre la auditora, para comprender las polticas y procedimientos de la estructura de control interno o para disear y efectuar procedimientos de auditora. Si se necesitan conocimientos especiales, el auditor debera procurar la asistencia de un profesional calificado que posea tales conocimientos, que puede ser del personal de auditora o un profesional externo. Si se planifica el uso de tal profesional, el auditor debera poseer suficiente conocimiento de computacin para comunicar los objetivos del trabajo del otro profesional, para evaluar si los procedimientos especficos lograron los objetivos del auditor y para evaluar los resultados de los procedimientos aplicados en la medida que se relacionen con la naturaleza, oportunidad y alcance de otros procedimientos planificados de auditora. Las responsabilidades del auditor con respecto al empleo de tal profesional son equivalentes a las de otros integrantes del equipo de auditora. 2

Dado que el empleo de un especialista que participa efectivamente como integrante del equipo de auditora no se incluye en la Seccin 336, Uso del Trabajo de un Especialista, un especialista de auditora en ambientes computacionales necesita la misma supervisin y revisin que otro integrante del equipo.

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SUPERVISIN 11. La supervisin comprende dirigir el esfuerzo de los integrantes del equipo de auditora en lograr los objetivos de la auditora y en determinar si tales objetivos se cumplieron. Los elementos de la supervisin incluyen instruir a los integrantes del equipo de auditora, mantenerse informado de los problemas importantes detectados, revisar el trabajo efectuado y administrar las diferencias de opinin entre los integrantes del equipo. El grado de supervisin apropiado en una determinada situacin depende de muchos factores, incluyendo la complejidad del asunto y de la experiencia de las personas que efectan el trabajo. 12. Los otros integrantes del equipo de auditora debern ser informados de sus responsabilidades y del objetivo de los procedimientos que han de ejecutar. Debern ser informados de los asuntos que puedan afectar la naturaleza, el alcance y la oportunidad de los procedimientos que han de efectuar, tales como la naturaleza del negocio de la entidad, en lo que se relacione con el trabajo convenido, y los posibles problemas de contabilidad y auditora. El auditor que tiene la responsabilidad final de la auditora deber instruir a los otros integrantes del equipo, para que le informen los asuntos importantes de contabilidad y de auditora que surjan durante el examen, de manera que pueda evaluar la importancia de stos. 13. El trabajo que haga cada integrante del equipo de auditora debera ser revisado para determinar si fue ejecutado adecuadamente y para evaluar si los resultados son consistentes con las conclusiones que se van a presentar en el informe del auditor. 14. El auditor que tiene la responsabilidad final de la auditora y los otros integrantes del equipo, deberan estar informados de los procedimientos que han de seguirse cuando existan diferencias de opinin, sobre asuntos de contabilidad y auditora, entre los integrantes del equipo que participan en la auditora. Tales procedimientos debern permitir, a los distintos integrantes del equipo, documentar sus discrepancias con las conclusiones alcanzadas si, despus de efectuar las consultas apropiadas, estiman necesario desvincularse de la resolucin dada al asunto. En esta situacin, debera tambin documentarse la base de la resolucin final.
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SECCIN 312
RIESGO E IMPORTANCIA RELATIVA INHERENTES A UN EXAMEN DE AUDITORIA Introduccin 01. Esta Seccin proporciona una gua sobre la consideracin que el auditor debe dar al riesgo y a la importancia relativa al planificar y al efectuar un examen de estados financieros de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas. El riesgo de auditora y el reconocimiento de la importancia relativa de algunas materias afectan la aplicacin de las normas de auditora generalmente aceptadas, especialmente las normas relativas a la ejecucin del trabajo y sobre informes, y estn implcitos en el informe estndar del auditor. El riesgo de auditora y la importancia relativa, junto con otras materias, necesitan ser considerados en conjunto al determinar la naturaleza, la oportunidad y el alcance de los procedimientos de auditora y al evaluar los resultados que se derivan de aquellos procedimientos. 02. La existencia del riesgo de auditora se reconoce y est implcita en el informe estndar del auditor al sealar que ha obtenido un razonable grado de seguridad acerca de que los estados financieros estn exentos de errores significativos. El riesgo de auditora (1) es el riesgo que el auditor, sin saberlo, inadvertidamente, pueda dejar de modificar

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(1) Adems del riesgo de auditora, el auditor queda tambin expuesto al riesgo de publicidad adversa u otros hechos surgidos en relacin con los estados financieros por l examinados y sobre los cuales ha dictaminado. Esta contingencia se hace presente an cuando el auditor haya efectuado su examen de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas e informado apropiadamente sobre aquellos estados financieros. An cuando el auditor estime esta 34
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contingencia como baja, no deber efectuar procedimientos menos extensos de lo que de otro modo considerara apropiado a la luz de las normas de auditora generalmente aceptadas.

apropiadamente su opinin sobre significativamente mal expresados (2) .

estados

financieros

que

estn

03. El concepto de importancia relativa reconoce que algunas materias, ya sea individualmente o en su totalidad, son importantes para los efectos de la presentacin razonable de los estados financieros en conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados (3) mientras que otras no lo son. La frase presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados seala que el auditor cree que los estados financieros, considerados en conjunto, no estn significativamente mal expresados. 04. Los estados financieros estn significativamente mal expresados cuando contienen errores o irregularidades, cuyo efecto, individualmente o en su totalidad, es lo suficientemente importante para hacer que dichos estados no estn presentados de manera razonable, en todos sus aspectos significativos, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. Los errores e irregularidades son el resultado de la mala aplicacin de tales principios, desviaciones de los hechos o la omisin de informacin necesaria.

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(2) Esta definicin de riesgo de auditora no incluye el riesgo que el auditor pudiese concluir equivocadamente que los estados financieros estn significativamente mal expresados. En tal circunstancia, normalmente debera reconsiderar o ampliar sus procedimientos de auditora y solicitar que el cliente efecte tareas especficas para revaluar la correccin de los estados financieros. Normalmente estos pasos llevaran al auditor a una conclusin correcta. Esta definicin tambin excluye el riesgo de una decisin inapropiada al emitir su informe, no relacionada con el hallazgo y evaluacin de errores en los estados financieros, como sera una decisin inapropiada referente a la forma de la opinin del auditor a causa de una incertidumbre o limitacin al alcance del examen de auditora. Los conceptos de riesgo de auditora e importancia relativa son tambin aplicables a los estados financieros presentados de acuerdo con una base contable suficiente, ajena a los principios de contabilidad generalmente aceptados; las referencias que en esta Seccin se 35
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(3)

hacen a estados financieros presentados en conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados tambin se hacen extensivos a aquellas presentaciones.

05. Al llegar a una conclusin sobre si el efecto de errores, individual o acumulado, es importante, el auditor normalmente deber considerar su naturaleza y monto en relacin con las partidas que figuran en los estados financieros bajo examen. Por ejemplo, un monto que sea significativo en los estados financieros de una entidad podr no ser significativo en los estados financieros de otra entidad de distinto tamao o caracterstica. Ms an, lo que es significativo en los estados financieros de una entidad en particular podra cambiar de un perodo a otro. 06. La consideracin que el auditor debe conceder a la importancia relativa es materia de criterio profesional y est influida por la manera como l percibe las necesidades de una persona razonable que confiar en los estados financieros. Para los efectos de esta Seccin la importancia relativa se define como: la magnitud de una omisin o error en la informacin contable que, a la luz de las circunstancias presentes, hace probable que el criterio de una persona razonable que confe en la informacin podra cambiar o verse influido por esa omisin o error. Esta definicin reconoce que los juicios sobre importancia relativa se forman a la luz de las circunstancias presentes y necesariamente, envuelven consideraciones de orden tanto cualitativo como cuantitativo y concuerda con la contenida en el N 12 del Ttulo III del Boletn Tcnico N 1 TEORA BSICA DE LA CONTABILIDAD emitido por el Colegio de Contadores de Chile A.G. 07. Como resultado de la interaccin de las consideraciones de orden cuantitativo y cualitativo en los juicios sobre importancia relativa, los errores de montos relativamente pequeos detectados por el auditor pueden tener un efecto significativo sobre los estados financieros. Por ejemplo, el pago ilegal de un monto, que en s es poco significativo, podra llegar a ser significativo si existe una posibilidad razonable que pudiere transformarse en un pasivo contingente significativo o en una disminucin importante de los ingresos. Planificacin de la Auditora 08. El auditor debe considerar tanto el riesgo de auditora como la importancia relativa: a) Al planificar la auditora y disear los procedimientos de sta, y
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b) Al evaluar si los estados financieros considerados en conjunto estn presentados razonablemente, en todos sus aspectos significativos, en conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados. En la primera circunstancia, el auditor debera considerar el riesgo de auditora y la importancia relativa para lograr material de evidencia sustentadora suficiente y competente que le permita, en la segunda circunstancia, evaluar apropiadamente los estados financieros. Consideraciones a Nivel de los Estados Financieros 09. El auditor debiera planificar la auditora de manera tal que el riesgo quede limitado a un nivel bajo, que sea, a su juicio profesional, apropiado para emitir una opinin sobre los estados financieros. El riesgo de auditora puede ser evaluado en trminos cuantitativos o no cuantitativos. 10. La Seccin 311 Planificacin y Supervisin requiere que el auditor, al planificar su auditora, considere, entre otras materias, su juicio preliminar sobre los niveles de importancia relativa para efectos de la auditora. Ese juicio puede ser o no, cuantificado. 11. De acuerdo con esa Seccin, la naturaleza, oportunidad y el alcance de la planificacin y por ende, de las consideraciones de riesgo de auditora e importancia relativa varan segn sea el tamao y complejidad de la entidad, la experiencia del auditor con ella y el conocimiento de su negocio. Ciertos factores relacionados con la entidad tambin afectan la naturaleza, la oportunidad y el alcance de los procedimientos de auditora con respecto a saldos de cuenta y tipos de transaccin especficos y afirmaciones relacionadas. (Vanse prrafos 17 al 26). 12. Al planificar la auditora, el auditor debera usar su juicio para mantener en un nivel apropiadamente bajo el riesgo de auditora. Asimismo, debera establecer su juicio preliminar sobre los niveles de importancia relativa de manera tal, que stos le proporcionen, dentro de las limitaciones propias del proceso de auditora, la evidencia sustentatoria suficiente para obtener un razonable grado de seguridad acerca de si los estados financieros estn exentos de errores significativos. Los niveles de importancia relativa incluyen un nivel global para cada estado; sin embargo, dado que los estados estn interrelacionados, y por razones de eficiencia, normalmente el auditor
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considera la importancia relativa para efectos de planificacin, en funcin del nivel ms pequeo de errores acumulados que podra ser considerado significativo en cualquiera de los estados financieros individuales. Por ejemplo, si el auditor estima que los errores que suman alrededor de $ 1.000.000 tendran un efecto significativo sobre la utilidad, pero que tales errores deberan sumar alrededor de $ 2.000.000 para que afectasen significativamente la posicin financiera, no sera apropiado que disee procedimientos de auditora que diesen por resultado el hallazgo de errores, slo si stos sumaran alrededor de $ 2.000.000. 13. El auditor, en general planifica la auditora para obtener un razonable grado de seguridad de detectar errores que cree que podran ser lo suficientemente grandes, individual o acumuladamente, para afectar a los estados financieros de manera cuantitativamente significativa. Si bien el auditor debe estar alerta en lo relativo a errores que podran ser cualitativamente significativos, normalmente no es prctico disear procedimientos para descubrirlos. Un auditor trabaja normalmente dentro de lmites econmicos; su opinin, para que sea econmicamente til, debe lograrla dentro de un perodo de tiempo razonable y a un costo tambin razonable. 14. En algunas situaciones, el auditor considera la importancia relativa para efectos de planificacin antes que los estados financieros a ser auditados estn preparados. En otras situaciones, su planificacin la hace despus que los estados financieros a ser auditados han sido preparados, pero podra estar consciente de que stos requieren una modificacin importante. En ambos tipos de situaciones, el juicio preliminar del auditor sobre importancia relativa podra estar basado en estados financieros interinos anualizados o en estados financieros de uno o ms perodos anuales anteriores, siempre que reconozca los efectos de los cambios ms importantes en las circunstancias que afectan a la entidad (por ejemplo, una fusin significativa) y los cambios relevantes en la economa tomados en conjunto o en la industria en que opera la entidad. 15. Suponiendo, tericamente, que el juicio del auditor sobre importancia relativa en la etapa de planificacin estuvo basado en la misma informacin disponible para l en la etapa de evaluacin, la importancia relativa para efectos de planificacin y evaluacin sera la misma. No obstante, normalmente no es factible que el auditor, al planificar una auditora, anticipe todas las situaciones que puedan, finalmente, influir en su juicio sobre importancia relativa, al evaluar los hallazgos de auditora al trmino de sta. As, su juicio preliminar sobre la importancia relativa normalmente diferir de su juicio
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sobre importancia relativa usado al evaluar los hallazgos de la auditora. Si niveles de importancia relativa significativamente ms bajos parecieran ser adecuados al evaluar sus hallazgos de auditora, el auditor debiera revaluar la suficiencia de los procedimientos de auditora que ha puesto en prctica. 16. Al planificar los procedimientos de auditora, el auditor debera tambin considerar la naturaleza, causa (si sta se conoce), y monto de los errores de que tiene conocimiento a raz de la auditora de los estados financieros del perodo anterior. Consideraciones a Nivel de Saldo de Cuenta Individual o de Tipos de Transacciones 17. El auditor reconoce que hay una relacin inversa entre las consideraciones de riesgo de auditora y de importancia relativa. Por ejemplo, el riesgo que un saldo de cuenta o un tipo de transaccin, en particular, pueda estar mal expresado en un monto extremadamente grande, podra ser muy bajo, pero el riesgo que pudiere quedar mal expresado en un monto extremadamente bajo, podra ser muy alto. Analizando otras consideraciones de planificacin, ya sea una disminucin en el nivel de riesgo de auditora que el auditor juzgue apropiada en el saldo de una cuenta o tipo de transaccin, o una disminucin en el monto de un error en el saldo de cuenta o tipo de transaccin que cree que puede ser significativo, exigira que el auditor llevara a cabo uno o ms de los pasos siguientes: (a) seleccionar un procedimiento de auditora ms efectivo, (b) efectuar los procedimientos de auditora en una fecha ms prxima a la del balance general, o (c) aumentar el alcance de un procedimiento de auditora en particular. 18. Al determinar la naturaleza, la oportunidad y el alcance de los procedimientos de auditora a aplicar a un saldo de cuenta especfico o tipo de transaccin, (4) el auditor debe disear procedimientos para obtener un razonable grado de seguridad de descubrir los errores que cree, basado en su juicio preliminar sobre la importancia relativa, podran ser importantes, cuando se sumen con ___________________________
(4) Para efectos de esta seccin la frase saldo de cuenta o tipo de transaccin se hace extensiva, tambin, a cualquier componente del saldo de una cuenta o tipo de transaccin o a cualquier afirmacin en los estados financieros respectivos.

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errores existentes en otros saldos de cuenta o tipos de transaccin, en los estados financieros considerados en conjunto. Los auditores emplean varios mtodos para disear procedimientos encaminados a detectar tales errores. En ciertos casos, los auditores explcitamente estiman, para efectos de planificacin, el monto mximo de error en el saldo de cuenta o tipo de transaccin que, cuando se combinan con errores existentes en otros saldos de cuenta o tipo de transaccin, podran existir sin causar que los estados financieros queden significativamente mal expresados. En otros casos, los auditores relacionan su juicio preliminar sobre importancia relativa con un saldo determinado de cuenta o tipo de transaccin, sin estimar tal error de manera explcita. 19. El auditor necesita considerar el riesgo de auditora a nivel de saldo individual de cuenta o de tipo de transaccin ya que tal consideracin le ayuda directamente a determinar el alcance de los procedimientos de auditora por aplicar al saldo de cuenta o tipo de transaccin y afirmaciones relacionadas. El auditor debiera tratar de restringir el riesgo de auditora a nivel de saldo individual de cuenta o tipo de transaccin, de manera tal que le permita al trmino de su examen, expresar una opinin sobre los estados financieros considerados en conjunto a un nivel apropiadamente bajo de riesgo de auditora. Los auditores usan distintos enfoques para lograr este objetivo. 20. A nivel de saldo de cuenta o tipo de transaccin, el riesgo de auditora consiste en (a) el riesgo (compuesto por el riesgo inherente y riesgo de control) que el saldo de cuenta o tipo de transaccin y afirmaciones relacionadas contenga error, el cual podra ser significativo en los estados financieros cuando sea agregado al error de otros saldos de cuentas o tipos de transaccin, y (b) el riesgo (riesgo de deteccin) que el auditor no detecte aquel error. La discusin que sigue describe el riesgo de auditora en trminos de tres tipos de riesgos. La manera en que el auditor considera y combina estos tipos de riesgos, involucra juicio profesional y depende de su enfoque de auditora. (i) Riesgo inherente es la susceptibilidad de que una afirmacin de los estados financieros contenga un error significativo asumiendo que no hay polticas y procedimientos del sistema de control interno relacionados. El riesgo de tal error es mayor para algunas afirmaciones y saldos de cuenta o tipos de transacciones relacionadas que para otros. Por ejemplo, los clculos complejos tienen mayor probabilidad de ser mal determinados que los clculos simples. El dinero efectivo es ms susceptible de ser
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robado que una existencia de carbn. Las cuentas que contienen montos derivados de estimaciones contables poseen riesgos mayores que las cuentas que contienen informacin derivadas de procesos rutinarios o no rutinarios. Los factores externos tambin influyen en el riesgo inherente. Por ejemplo, el desarrollo tecnolgico podra hacer que un producto en particular, se transforme en obsoleto haciendo, por ello, que las existencias sean ms susceptibles de ser sobrevaluadas. Adicionalmente a aquellos factores que son caractersticos a un saldo de cuenta o tipo de transaccin especfico, existen otros que se relacionan con varios o con todos los saldos de cuenta o tipos de transaccin, que pueden influir en el riesgo inherente relacionado con una afirmacin de un saldo de cuenta o tipo de transaccin especfico. Estos ltimos factores incluyen, por ejemplo, la falta de capital de trabajo para continuar las operaciones o una industria en declinacin caracterizada por una gran cantidad de fracasos comerciales. (ii) Riesgo de control es el riesgo que un error significativo que podra existir en una afirmacin de los estados financieros, no sea prevenido o detectado en forma oportuna por las polticas o procedimientos del sistema de control interno. Tal riesgo es una funcin de la efectividad del diseo y operacin de las polticas o procedimientos del sistema de control interno en lograr los objetivos generales de dicho sistema de control. No obstante, dada las limitaciones inherentes de cualquier sistema de control interno, siempre existir algn riesgo de control. (iii) El riesgo de deteccin es el riesgo que el auditor no detecte un error material en una afirmacin de los estados financieros. El riesgo de deteccin es una funcin de la efectividad de un procedimiento de auditora y de su aplicacin por parte del auditor. Esto se origina en parte por las incertidumbres que existen cuando el auditor no examina el 100% del saldo de una cuenta o tipo de transaccin y, en parte, de otras incertidumbres que existen an si el auditor llegase a examinar el 100% del saldo de cuenta o tipo de transaccin. Tales otras incertidumbres se originan por que un auditor podra seleccionar un procedimiento de auditora inapropiado, aplicar mal un procedimiento de auditora o mal interpretar los resultados de la auditora. Estas otras incertidumbres pueden ser reducidas a un nivel insignificante a travs de una adecuada planificacin y supervisin y con una conduccin de la prctica de auditora de la firma en conformidad con estndares de control de calidad apropiados.
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21. El riesgo inherente y el riesgo de control difieren del riesgo de deteccin en que aqullos existen independientemente de la auditora de estados financieros mientras que el riesgo de deteccin est relacionado con los procedimientos del auditor y pueden ser cambiados a su discrecin. El riesgo de deteccin tiene una relacin inversa al riesgo inherente y de control. Mientras menor sea el riesgo inherente y de control que el auditor crea que existe, mayor ser el riesgo de deteccin que puede aceptar. Inversamente, mientras ms grande sea el riesgo inherente y de control que el auditor crea que existe, menor ser el riesgo de deteccin que puede aceptar. Estos tipos de riesgo de auditora pueden ser evaluados en trminos cuantitativos, tales como porcentajes o en trminos no cuantitativos que fluctan, por ejemplo, de un mnimo a un mximo. 22. Cuando el auditor evala el riesgo inherente de una afirmacin relacionada con el saldo de una cuenta o tipo de transaccin, evala numerosos factores que involucran juicios profesionales. Al as proceder, considera no solamente factores peculiares relacionados con la afirmacin referida, sino, adems, otros factores que influyen en los estados financieros tomados en conjunto, los que pueden tambin influir en los riesgos inherentes relacionados con la afirmacin. Si el auditor concluye que el esfuerzo que se le exige para evaluar el riesgo inherente para una afirmacin, excedera la reduccin potencial en el alcance de sus procedimientos de auditora derivados de la confianza en la evaluacin, deber evaluar el riesgo inherente como el mximo cuando disee procedimientos de auditora. 23. El auditor emplea tambin su juicio profesional en evaluar el riesgo de control de una afirmacin relacionada con el saldo de una cuenta o tipo de transaccin. La evaluacin del riesgo de control del auditor se basa en la suficiencia de la evidencia obtenida para soportar la eficiencia de las polticas o procedimientos del sistema de control interno, en la prevencin y deteccin de errores en las afirmaciones de los estados financieros. Si el auditor cree que las polticas o procedimientos del sistema de control interno que se relacionan con una afirmacin no son apropiadas o que su efectividad no es apropiada, o si l cree que podra ser ineficiente, debera estimar el riesgo de control respecto de esa afirmacin como en su grado mximo. 24. El auditor podra hacer evaluaciones separadas o combinadas del riesgo inherente y riesgo de control. Si considera que el riesgo inherente y el riesgo de control, separadamente o en combinacin, son menores que el mximo, deber tener una base apropiada para confiar en sus evaluaciones. Esta base
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puede lograrse, por ejemplo, mediante el uso de cuestionarios, listas de verificacin, instrucciones u otros materiales similares y, en el caso del riesgo de control mediante su estudio y evaluacin del sistema de control interno y su ejecucin de pruebas de controles. No obstante, el juicio profesional es requerido para interpretar, adaptar o ampliar ese material estandarizado segn sea apropiado en las circunstancias. 25. El riesgo de deteccin que el auditor puede aceptar en el diseo de procedimientos de auditora, se basa en el nivel al cual trata de restringir el riesgo de auditora que se relaciona con el saldo de cuenta o tipo de transaccin y en su evaluacin de los riesgos inherente y de control. A medida que la evaluacin del auditor de los riesgos inherente y de control disminuye, el riesgo de deteccin que pueda aceptar aumenta. No es apropiado, sin embargo, que el auditor confe completamente en sus evaluaciones del riesgo inherente y del riesgo de control, hasta llegar a excluir la ejecucin de pruebas sustantivas de saldos de cuentas o tipos de transaccin, donde podran existir errores potencialmente significativos cuando se sumaren a errores de otros saldos de cuenta o tipos de transaccin. 26. La auditora de estados financieros es un proceso dinmico y acumulativo; a medida que el auditor efecta sus procedimientos planificados de auditora, la evidencia que obtiene puede hacer que modifique la naturaleza, la oportunidad y el alcance de otros procedimientos planificados. Puede llegar al auditor, como resultado de ejecutar procedimientos de auditora o de otras fuentes durante el examen, informacin que difiere significativamente de aquella sobre la cual bas su plan de auditora. Por ejemplo, la cantidad de errores que detecte puede alterar su juicio acerca de los niveles de riesgos inherente y de control, y otra informacin que obtenga sobre los estados financieros puede modificar su juicio inicial sobre la importancia relativa. En tales casos, puede ser necesario que el auditor revale los procedimientos de auditora que planific, basado en las consideraciones revisadas del riesgo de auditora e importancia relativa respecto de todos o ciertos saldos de cuenta o tipos de transaccin y afirmaciones relacionadas.

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Evaluacin de los Hallazgos de la Auditora 27. Al evaluar si los estados financieros estn presentados razonablemente en todos los aspectos significativos, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados, el auditor debe sumar los errores que la entidad no ha corregido, de manera que le permita considerar si, en relacin con los montos individuales, subtotales o totales de los estados financieros, estos errores distorsionan de manera significativa, los estados financieros tomados en conjunto. Las consideraciones cualitativas tambin influyen en el auditor para concluir si los errores son significativos. 28. La sumatoria de errores debe incluir la mejor estimacin que el auditor pueda hacer del error total en los saldos de cuenta o tipos de transaccin que ha examinado (de aqu en adelante llamado error probable), no solamente el monto de los errores especficamente identificados (de aqu en adelante llamado error conocido) (5) . Cuando el auditor prueba un saldo de cuenta o tipo de transaccin y las afirmaciones relacionadas por un procedimiento de revisin analtica, normalmente no podra identificar errores de manera especfica, sino que slo obtendra una indicacin que el error existira en el saldo de cuenta o tipo de transaccin y posiblemente su magnitud aproximada. Si el procedimiento de revisin analtica indica que podra existir error, pero no su monto aproximado, el auditor generalmente tendra que emplear otros procedimientos que le permitieran estimar el error probable en el saldo de cuenta o tipo de transaccin. Cuando un auditor hace uso de muestreo estadstico de auditora para probar el saldo de una cuenta o tipo de transaccin, proyecta el importe de errores conocidos que identific en su muestra a las partidas en el saldo de cuenta o tipo de transaccin de las cuales seleccion su muestra. Ese error proyectado, junto con los resultados de otras pruebas sustantivas, contribuye a la evaluacin del auditor del error probable en el saldo de cuenta o tipo de transaccin. ___________________________
(5) Si el auditor examinara todas las partidas de un saldo de cuenta o tipo de transaccin, el error probable aplicable a las transacciones registradas en el saldo de cuenta o tipo de transaccin lo constituira la suma de los errores conocidos especficamente identificados.

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29. El riesgo de una distorsin significativa en los estados financieros es generalmente mayor cuando los saldos de cuenta o tipos de transaccin incluyen estimaciones contables en vez de informaciones esencialmente reales, dada la subjetividad inherente al estimar hechos futuros. Las estimaciones, tales como aquellas referentes a obsolescencia de inventarios, cuentas incobrables y obligaciones contingentes, estn sujetas no slo a la imposibilidad de predecir acontecimientos futuros, sino tambin, a errores que pueden surgir de usar informaciones inadecuadas o inapropiadas o de aplicar mal las informaciones apropiadas. Dado que ninguna estimacin contable puede considerarse exacta con certeza, el auditor reconoce que una diferencia entre un monto estimado mejor sustentado por la evidencia de auditora y el monto estimado incluido en los estados financieros puede ser razonable, y tal diferencia no se considerar un error probable. Sin embargo, si el auditor cree que el importe estimado incluido en los estados financieros no es razonable, deber tratar la diferencia entre esta estimacin y la estimacin ms razonable como un error probable y agregarla a otros errores probables. El auditor debe tambin considerar si la diferencia entre las estimaciones mejor sustentadas por la evidencia de auditora y las estimaciones incluidas en los estados financieros, que son individualmente razonables, indican una posible tendencia por parte de la administracin de la entidad. Por ejemplo, si cada estimacin contable incluida en los estados financieros es individualmente razonable, pero el efecto de la diferencia entre cada estimacin y la estimacin mejor sustentada por la evidencia de auditora fue aumentar la utilidad, el auditor deber reconsiderar las estimaciones tomadas en conjunto. 30. En perodos anteriores, los errores probables pueden no haber sido corregidos por la entidad porque no hacan que los estados financieros por aquellos perodos quedasen significativamente mal expresados. Sin embargo, aquellos podran tambin afectar los estados financieros del perodo actual (6) .Si el auditor cree que hay un riesgo, inaceptablemente alto de que los estados financieros del perodo actual puedan estar significativamente mal expresados como producto de agregar a los errores probables del perodo actual los del anterior, deber incluir en el total de errores probables que afectan los estados financieros del perodo actual los errores probables del perodo anterior. ___________________________
(6) La determinacin del efecto, si lo hubiere en los estados financieros bajo examen, de errores sin corregir en perodos anteriores involucra consideraciones de contabilidad y, por lo tanto, no son analizados en esta norma. 45
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31. Si el auditor concluye, basado en su acumulacin de evidencia sustentatoria suficiente, que la sumatoria de errores probables hace que los estados financieros queden significativamente mal expresados, el auditor deber requerir que la administracin los corrija. Si los errores significativos no son eliminados el auditor deber emitir una opinin con salvedades o adversa sobre los estados financieros. Los errores significativos pueden eliminarse mediante, por ejemplo, la aplicacin de principios de contabilidad apropiados, ajustes en las cifras, o el agregado de una divulgacin apropiada de los asuntos que estn inadecuadamente mostrados en los estados financieros. Si bien el efecto total de los errores probables sobre los estados financieros puede ser poco significativo, el auditor deber reconocer que la acumulacin de esos errores en el balance general podra contribuir a que estados financieros futuros queden significativamente mal expresados. 32. Si el auditor concluye que el total de errores probables no hace que los estados financieros queden significativamente mal expresados, deber reconocer que dichos estados financieros podran quedar, con todo, significativamente mal expresados a causa de otros errores no descubiertos. A medida que el total de errores probables aumente, aumentar el riesgo que los estados financieros puedan estar significativamente mal expresados. Los auditores generalmente reducen este riesgo de presentacin incorrecta, al planificar la auditora, restringiendo el alcance del riesgo de deteccin que estn dispuestos a aceptar en saldos individuales de cuenta o en tipos de transaccin y la aseveracin relacionada. Los auditores tambin pueden reducir el riesgo de presentacin incorrecta, modificando la naturaleza, la oportunidad y el alcance de los procedimientos de auditora planificados en forma continua durante el desarrollo de su revisin (vase prrafo 26). Sin embargo, si el auditor cree que tal riesgo es inaceptablemente alto, deber efectuar procedimientos de auditora adicionales o satisfacerse de que la entidad ha ajustado los estados financieros para reducir el riesgo de que estn significativamente mal expresados a un nivel razonable.

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SECCIN 313
PRUEBAS SUSTANTIVAS ANTES DE LA FECHA DE CIERRE DE LOS ESTADOS FINANCIEROS Introduccin 01. Esta Seccin proporciona lineamientos para auditoras de estados financieros, en lo que se refiere a: a) Factores por analizar antes de aplicar pruebas sustantivas relevantes a cuentas de activos, pasivos, ingresos y gastos a una fecha previa (interina) a la de cierre de los estados financieros. b) Procedimientos de auditora para proporcionar una base razonable que permitan proyectar las conclusiones de auditora de tales pruebas sustantivas relevantes desde esa fecha interina hasta la de cierre de los estados financieros (perodo remanente). c) Coordinar la oportunidad de los procedimientos de auditora. 02. Las pruebas de auditora en fecha interina pueden permitir el anlisis anticipado de asuntos significativos que afectan a los estados financieros de
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fin de ao (por ejemplo, transacciones con partes relacionadas, cambios en factores tanto internos como externos, pronunciamientos recientes de contabilidad y partidas de los estados financieros que probablemente requerirn ser ajustadas). Adicionalmente, parte considerable de la planificacin de la auditora, incluyendo obtener conocimiento sobre el control interno, determinacin del riesgo de control y la aplicacin de pruebas sustantivas a las transacciones, puede efectuarse antes de la fecha de cierre de ( ) los estados financieros. 1 03. Aplicar pruebas sustantivas relevantes a cuentas de activos, pasivos, ingresos y gastos a una fecha interina puede aumentar el riesgo que los errores existentes a la fecha de cierre de los estados financieros no sean detectados por el auditor. Este riesgo potencial adicional de auditora aumenta en la medida que el perodo remanente sea mayor. No obstante, este riesgo de auditora puede ser controlado, si las pruebas sustantivas para cubrir el perodo remanente pueden disearse de tal manera que proporcionen una base razonable para proyectar las conclusiones de auditora de las pruebas sustantivas a la fecha interina hasta la fecha de cierre de los estados financieros. FACTORES A CONSIDERAR ANTES DE APLICAR PRUEBAS SUSTANTIVAS RELEVANTES A LAS CUENTAS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS A UNA FECHA INTERINA 04. Antes de aplicar pruebas sustantivas relevantes a cuentas de activos, pasivos, ingresos y gastos a una fecha interina, el auditor deber evaluar la dificultad de controlar este riesgo adicional de auditora. Los prrafos del 05 al 07 analizan las circunstancias que afectan aquella evaluacin. Adems, el auditor deber considerar el costo de las pruebas sustantivas que se necesitan para cubrir el perodo remanente, de manera que proporcione seguridad apropiada de auditora a la fecha de cierre de los estados financieros. La aplicacin de pruebas sustantivas relevantes a las cuentas de activos, pasivos, ingresos y gastos a una fecha interina puede que no resulte conveniente, en funcin de los costos, debido al nivel de riesgo de control determinado.
1)

Las siguientes pruebas sustantivas pueden aplicarse a transacciones efectuadas en cualquier fecha(s) seleccionada(s) antes de la fecha de cierre de los estados financieros, completndose como parte de los procedimientos de fin del ao: (1) pruebas de detalle de las adiciones o bajas en las cuentas tales como activo fijo, inversiones y patrimonio; (2) pruebas de detalle a transacciones que afectan cuentas de ingresos y gastos; (3) pruebas a cuentas que podran no ser auditadas debido a que tendrn saldo poco significativo, (por ejemplo, cuentas transitorias, tales como gastos anticipados, cuentas puente, etc.); (4) pruebas a cuentas de orden; y (5) procedimientos analticos aplicados a cuentas de ingresos y gastos.

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05. No es necesario haber determinado que el riesgo de control est por debajo del nivel mximo para tener una base razonable que permita proyectar las conclusiones de auditora desde una fecha interina hasta la fecha de cierre de los estados financieros; sin embargo, si el auditor determina el riesgo de control al nivel mximo para el perodo remanente, deber considerar si la eficacia de ciertas pruebas sustantivas para cubrir aquel perodo quedar menoscabada. Por ejemplo, podran faltar controles eficaces sobre los documentos internos que sustentan transacciones efectuadas. De esta manera, pruebas sustantivas basadas en tales documentos y que se relacionan con la afirmacin de integridad para el perodo remanente resultaran ineficaces debido a que los documentos podran estar incompletos. Asimismo, las pruebas sustantivas que cubren el perodo remanente y que se relacionan con la afirmacin de existencia a la fecha de cierre de los estados financieros resultaran ineficaces de no estar presentes los controles sobre la custodia y movimiento fsico de los activos. En ambos ejemplos anteriores, si el auditor concluye que la eficacia de tales pruebas sustantivas sera menoscabada, deber buscar seguridad adicional o bien examinar las cuentas a la fecha de cierre de los estados financieros. 06. El auditor deber analizar si existen situaciones o circunstancias de negocios que cambian rpidamente y que pudieran predisponer a la administracin a distorsionar los estados financieros en el perodo remanente. Si tales circunstancias o condiciones se hacen presentes, el auditor podra concluir que las pruebas sustantivas para cubrir el perodo remanente no resultan eficaces para controlar el riesgo adicional de auditora asociado a tales circunstancias o condiciones. En tales situaciones, las cuentas de activos, pasivos, ingresos y gastos afectadas debieran ser examinadas a la fecha de cierre de los estados financieros. 07. El auditor debiera analizar si los saldos de fin de ao de las cuentas de activos, pasivos, ingresos y gastos que podran seleccionarse para el examen interino se pueden proyectar razonablemente en cuanto a monto, importancia relativa y composicin. Debiera, tambin, considerar si los procedimientos de la entidad son apropiados para analizar y ajustar tales cuentas a fechas interinas y para establecer los cortes contables correctos. Adems, el auditor debiera determinar si el sistema contable proporcionar informacin suficiente sobre los saldos a la fecha de cierre de los estados financieros y sobre las transacciones del perodo remanente para permitir la investigacin de: (a) transacciones o asientos contables inusuales y significativos (incluyendo
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aquellos en o cerca de fin de ao); (b) otras causas de fluctuaciones significativas o fluctuaciones esperadas que no ocurrieron; y (c) cambios en la composicin de los saldos de las cuentas. Si el auditor concluye que la evidencia referente a lo anterior no ser suficiente para los efectos de controlar el riesgo de auditora, la cuenta debiera ser examinada a la fecha de cierre de los estados financieros. CONCLUSIONES DE AUDITORA QUE SE PUEDEN PROYECTAR HASTA LA FECHA DE CIERRE DE LOS ESTADOS FINANCIEROS 08. Para lograr los objetivos de auditora a la fecha de cierre de los estados financieros, el diseo de las pruebas sustantivas que cubren el perodo remanente debiera considerar el grado de seguridad de dichas pruebas y de las pruebas sustantivas aplicadas a las cuentas de los estados financieros a fecha interina, as como la confianza de auditora proporcionada por el riesgo de control determinado. Tales pruebas debieran abarcar: (a) la comparacin de la informacin relativa a los estados financieros a la fecha de cierre, con informacin comparable a la fecha interina, para identificar e investigar montos que parecen inusuales y (b) otros procedimientos analticos o pruebas sustantivas, o una combinacin de ambos, a fin de proporcionar una base razonable para proyectar, a la fecha de cierre de los estados financieros, las conclusiones de auditora relativas a las afirmaciones sometidas a prueba ( ) directa o indirectamente a la fecha interina. 2 09. Si se detectan errores en los saldos de las cuentas a fechas interinas, el auditor debiera evaluar la necesidad de modificar la naturaleza, oportunidad o alcance planificado de las pruebas sustantivas que cubren el perodo remanente y que tienen relacin con dichas cuentas, o volver a ejecutar los procedimientos de auditora a la fecha de cierre de los estados financieros. La evaluacin de la posible existencia de errores a la fecha de cierre de los estados financieros debiera basarse en el criterio del auditor respecto del estado de la(s) cuenta(s) en particular a esa fecha, despus de considerar: (a) las posibles implicancias de la naturaleza y causa de los errores detectados a la fecha interina, (b) su
2)

Los factores que deben ser considerados al determinar la combinacin apropiada de pruebas sustantivas y procedimientos analticos, incluyen: (1) la naturaleza de las transacciones y saldos en relacin con las afirmaciones correspondientes (2) la disponibilidad de informacin histrica y otros criterios a utilizarse en los procedimientos analticos, y (3) la disponibilidad de registros que se necesitan para realizar pruebas sustantivas eficaces y la naturaleza de las pruebas que son susceptibles de aplicar. 50
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posible relacin con otras fases de la auditora, (c) las correcciones registradas posteriormente por la entidad, y (d) los resultados de los procedimientos de auditora que cubren el perodo remanente (incluyendo aquellos dirigidos a cubrir posibles errores especficos). Por ejemplo, el auditor podra concluir que la estimacin de notas de crdito sin registrar a una fecha interina es representativa de tales errores a la fecha de cierre de los estados financieros, basado en los resultados de pruebas sustantivas que cubren el perodo remanente. En otros casos, la evaluacin de posibles efectos sobre los estados financieros a la fecha de cierre, provenientes de otros tipos de errores en el corte contable a una fecha interina, debiera basarse en los resultados de la ejecucin de pruebas sustantivas sobre el corte contable a la fecha de cierre.

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COORDINACIN DE LA OPORTUNIDAD DE LOS PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA 10. La oportunidad de los procedimientos de auditora debiera considerar, tambin, si los procedimientos de auditora relacionados estn debidamente coordinados. Esto incluye, por ejemplo: a) La coordinacin de los procedimientos de auditora aplicados a transacciones con partes relacionadas, con aquellos aplicados a los saldos correspondientes. b) La coordinacin de las pruebas sobre los cortes contables con las pruebas de cuentas relacionadas. c) La mantencin de un control de auditora sobre activos de fcil realizacin, mientras se prueban simultneamente dichos activos, conjuntamente con caja y bancos, prstamos bancarios y otras partidas relacionadas. Las decisiones de coordinacin de procedimientos relacionados de auditora deberan tomarse a la luz del nivel determinado de riesgo de control y de los procedimientos especficos de auditora que podran aplicarse, ya sea para el perodo remanente, a fin de ao o ambos.

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SECCIN 315
COMUNICACIONES ENTRE EL AUDITOR PREDECESOR Y EL AUDITOR SUCESOR Introduccin 1. Esta Seccin proporciona una gua acerca de las comunicaciones entre el auditor predecesor y el sucesor cuando est en proceso un cambio de auditores o ste ya se ha efectuado. Tambin proporciona una gua acerca de la comunicacin a efectuar cuando se descubren posibles afirmaciones errneas en los estados financieros examinados por un auditor predecesor. Esta Seccin se aplica cada vez que un auditor independiente est considerando aceptar un compromiso para efectuar una auditora o una segunda auditora (ver el prrafo 14 de esta Seccin) de los estados financieros de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas y despus que ese auditor haya sido designado para realizar tal compromiso. Para los fines de esta Seccin, el trmino auditor predecesor se refiere a un auditor que (a) ha emitido un informe de auditora acerca de los estados financieros ms recientes o fue contratado pero no complet la auditora de ningn estado financiero posterior(1) y (b) ha renunciado, ha rehusado aceptar ser designado nuevamente, o ha sido informado que sus servicios han terminado o que podran ser terminados. El trmino auditor sucesor se refiere a un auditor que est considerando aceptar un compromiso para realizar una auditora de estados financieros pero no se ha comunicado con el auditor predecesor, de acuerdo con lo dispuesto en los prrafos 07 al 10, como tambin a un auditor que ya ha aceptado tal compromiso. __________________________
(1)

2.

Si por alguna circunstancia, el auditor sucesor es reemplazado antes de concluir el compromiso de auditora y emitir su informe., este auditor tambin se considera que es un auditor predecesor. En tales situaciones existen dos auditores predecesores: el auditor que emiti un informe acerca de los estados financieros ms recientemente auditados y el auditor que fue contratado pero no complet la auditora de ningn estado financiero posterior.

CAMBIO DE AUDITORES
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3. Un auditor puede efectuar una propuesta para un compromiso antes de comunicarse con el auditor predecesor. Sin embargo, la aceptacin definitiva del compromiso debiera quedar sujeta a la evaluacin de las comunicaciones descritas en los prrafos 07 al 10. 4. Son aconsejables adems otras comunicaciones entre los auditores sucesores y predecesores, descritas en el prrafo 11, con el objeto de ayudar en la planificacin del compromiso. El auditor sucesor puede iniciar estas otras comunicaciones antes de la aceptacin del compromiso o posteriormente a ella. 5. Cuando ms de un auditor est considerando aceptar un compromiso, no se espera que el auditor predecesor se encuentre dispuesto a responder las consultas de ellos, hasta que uno haya sido seleccionado por el cliente y ste ha aceptado el compromiso sujeto a la evaluacin de las comunicaciones con el auditor predecesor, de acuerdo con lo dispuesto en los prrafos 07 al 10. 6. La iniciativa de comunicarse corresponde al el auditor sucesor. La comunicacin puede ser escrita u oral. Tanto el auditor predecesor como el sucesor deben mantener confidencialidad sobre la informacin intercambiada por ellos. Esta obligacin se aplica ya sea que el auditor sucesor acepte o no el compromiso COMUNICACIONES QUE DEBIERAN EFECTUARSE PREFERENTEMENTE ANTES QUE EL AUDITOR SUCESOR ACEPTE EL COMPROMISO 7. Consultar al auditor predecesor es un procedimiento necesario ya que ste podra proporcionar informacin que ayude al auditor sucesor a determinar si acepta o no el compromiso. El auditor sucesor debiera tener presente que, entre otras cosas, el auditor predecesor y el cliente pueden no estar de acuerdo respecto a principios de contabilidad, procedimientos de auditora o materias significativas similares. 8. El auditor sucesor debiera solicitar permiso al potencial cliente para efectuar
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consultas al auditor predecesor antes de aceptar en forma definitiva el compromiso. Un auditor est impedido de divulgar informacin confidencial obtenida durante dicho proceso, a no ser que el cliente especficamente lo consienta. De este modo, el auditor sucesor debiera solicitar al potencial cliente que autorice al auditor predecesor para responder la totalidad de las consultas que el auditor sucesor le formule. Si un potencial cliente se negara a permitir que el auditor predecesor responda o limite las respuestas, el auditor sucesor debera indagar en cuanto a las razones y considerar las implicancias de dicha negativa en su decisin de aceptar o no el compromiso. 9. El auditor sucesor debiera formular consultas especficas y razonables al auditor predecesor sobre materias que le ayudaran a determinar si acepta o no el compromiso. Las materias sometidas a consultas deberan incluir: Informacin que administracin. pueda relacionarse con la integridad de la

Desacuerdos con la administracin en cuanto a principios de contabilidad, procedimientos de auditora u otras materias significativas similares. Comunicaciones al comit de auditora u otros con autoridad y responsabilidad equivalentes(2) en cuanto a fraude, irregularidades, actos ilegales de los clientes y materias relacionadas con el control interno(3). La interpretacin del auditor predecesor acerca de las razones para cambiar auditores.

El auditor sucesor podra considerar otras consultas.

(2)

(3)

Para las entidades que no poseen comit de auditora, la frase "otros con autoridad y responsabilidad equivalente, pueden incluir al consejo de directores, o al propietario en aquellas entidades administradas por sus dueos. Ver Seccin 325, Comunicacin de Condiciones Relacionadas al Control Interno en una Auditora de Estados Financieros.

10. El auditor predecesor debiera responder con prontitud y en su totalidad, sobre la base de hechos conocidos, a las consultas hechas por el auditor sucesor. Sin embargo, si el auditor predecesor decide no responder totalmente las consultas
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debido a circunstancias inusuales, tales como litigio inminente, amenazante o potencial; procesos disciplinarios; u otras circunstancias inusuales, debiera expresar claramente que la respuesta es limitada. Si el auditor sucesor recibe una respuesta limitada, debiera considerar sus implicancias para decidir si acepta o no el compromiso. OTRAS COMUNICACIONES El auditor sucesor debiera solicitar al cliente que autorice al auditor predecesor para que ste permita una revisin de sus papeles de trabajo. El auditor predecesor podra desear que se soliciten una carta de consentimiento y aceptacin por parte del cliente para documentar esta autorizacin en un esfuerzo por reducir los posibles malentendidos acerca del alcance de las autorizaciones comunicadas(4). Es costumbre que en tales circunstancias el mismo auditor predecesor se ponga a disposicin del auditor sucesor y que ciertos papeles de trabajo estn disponibles para su revisin. El auditor predecesor debiera determinar qu papeles de trabajo podran ser revisados y cules copiados. El auditor predecesor normalmente debiera permitir al auditor sucesor que revise los papeles de trabajo, incluyendo documentacin de la planificacin, control interno, resultados de la auditora y otras materias contables permanentes y significativas para la auditora, tales como los papeles de trabajo con el anlisis de las cuentas del balance y aquellos relacionados con contingencias. Adems, el auditor predecesor debiera llegar a un entendimiento con el auditor sucesor en cuanto al uso de los papeles de trabajo(5). Hasta donde el auditor predecesor permita el acceso a los papeles de trabajo, es asunto de juicio profesional.

11.

(4)

El Apndice A contiene una carta ilustrativa del consentimiento y aceptacin por parte del cliente. Antes de permitir el acceso a los papeles de trabajo, el auditor predecesor podra desear obtener una comunicacin por escrito del auditor sucesor en cuanto al uso de los papeles de trabajo. El Apndice B contiene una carta ilustrativa de aceptacin del auditor sucesor.

(5)

USO DE LAS COMUNICACIONES DEL AUDITOR SUCESOR

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12. El auditor sucesor debiera obtener suficiente y adecuada evidencia comprobatoria con el objeto de proporcionar una base razonable para expresar una opinin sobre los estados financieros que l se comprometi a examinar, incluyendo evaluar la consistencia en la aplicacin de los principios contables. La evidencia de auditora utilizada para analizar el impacto de los saldos de apertura en los estados financieros del ao en curso y la consistencia de los principios contables, es materia de juicio profesional. Esta evidencia de auditora puede incluir los estados financieros auditados ms recientes, el informe del auditor predecesor sobre los mismos, los resultados de las consultas al auditor predecesor, los resultados de la revisin de los papeles de trabajo del auditor predecesor por parte del auditor sucesor y los procedimientos de auditora realizados sobre transacciones del presente perodo, que puedan aportar evidencia acerca de la consistencia de los saldos de apertura. Por ejemplo, la evidencia reunida durante la auditora del ao en curso, podra aportar informacin acerca de la realizacin y existencia de los documentos por cobrar e inventarios que aparecen registrados en los saldos de apertura. El auditor sucesor tambin puede aplicar adecuados procedimientos de auditora a los saldos registrados a comienzos del perodo bajo examen y a las transacciones de perodos anteriores. 13. La revisin del auditor sucesor de los papeles de trabajo del auditor predecesor puede afectar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos del auditor sucesor con respecto a los saldos de apertura y consistencia de los principios contables. Sin embargo, la naturaleza, oportunidad y alcance del trabajo de auditora llevado a cabo y las conclusiones alcanzadas son solamente de responsabilidad del auditor sucesor. Al emitir su opinin, el auditor sucesor no debiera hacer referencia a la opinin o al trabajo del auditor predecesor como base, en parte, para la emisin de su propia opinin. AUDITORA A ESTADOS FINANCIEROS QUE ANTERIORMENTE HABAN SIDO AUDITADOS 14. Si a un auditor se le solicita que efectu una auditora e informe acerca de estados financieros que anteriormente han sido auditados y dictaminados (en lo sucesivo referido como una segunda auditora), el auditor que est considerando la aceptacin del compromiso de efectuar una segunda auditora, tambin es considerado como un auditor sucesor, asimismo, el auditor que inform previamente tambin es considerado como un auditor predecesor. Adems de las comunicaciones descritas en los prrafos 07 al 10, el auditor sucesor debiera declarar que el propsito de las consultas es obtener
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informacin para determinar si acepta o no el compromiso de realizar una segunda auditora. 15. Si el auditor sucesor acepta el compromiso de efectuar una segunda auditora, podr considerar en la planificacin de ella la informacin obtenida de las consultas formuladas al auditor predecesor, la revisin del informe y los papeles de trabajo del mismo. Sin embargo, la informacin obtenida de las consultas formuladas al auditor predecesor, la revisin del informe y los papeles de trabajo, no es suficiente para proporcionar una base que le permita expresar una opinin. La naturaleza, oportunidad y alcance del trabajo de auditora a realizar y las conclusiones alcanzadas durante una segunda auditora son nicamente de responsabilidad del auditor sucesor. 16. El auditor sucesor debiera planificar y realizar la segunda auditora de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas. El auditor sucesor no debiera asumir responsabilidad por el trabajo del auditor predecesor o emitir un informe que refleje una responsabilidad compartida como est definida en la Seccin 543 Parte de la Auditora realizada por otros Auditores Independientes. Asimismo se debe considerar que el auditor predecesor no es un especialista como se define en la Seccin 336, Uso del Trabajo de un Especialista, ni un auditor interno como se define en la Seccin 322, Consideracin del Auditor Independiente de la Funcin de Auditora Interna en una Auditora de Estados Financieros. Si el auditor sucesor efectuara una auditora al perodo corriente, los resultados de dicha auditora podran ser considerados en la planificacin y realizacin de la segunda auditora del perodo o perodos precedentes, a la vez que podra proporcionar evidencia comprobatoria que sera de utilidad al realizar su segunda auditora. Si en un compromiso de segunda auditora, el auditor sucesor no puede obtener suficiente evidencia comprobatoria para expresar una opinin acerca de los estados financieros, ste debiera emitir una opinin con salvedad o abstenerse de opinar debido a la imposibilidad de realizar procedimientos que considera necesarios bajo las circunstancias.
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17.

18.

19.

El auditor sucesor debera solicitar los papeles de trabajo correspondientes al perodo o perodos bajo segunda auditora y del perodo anterior a stos. Sin embargo, el alcance, hasta donde el auditor predecesor permite el acceso a los papeles de trabajo, es asunto de juicio profesional (ver prrafo 11 de esta Seccin).

20. En una segunda auditora, el auditor sucesor generalmente no podr observar inventarios o realizar conteos fsicos a la fecha o fechas de dicha auditora en la forma sealada en los prrafos 03 al 07 de la Seccin 331, Observacin de la Toma de Inventarios Fsicos. En tales casos, el auditor sucesor podra considerar el conocimiento obtenido a travs de su revisin de los papeles de trabajo del auditor predecesor y las consultas a ste, a fin de determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos que se aplicaran en tales circunstancias. El auditor sucesor que realiza la segunda auditora, debera observar o realizar algunos conteos fsicos de los inventarios en una fecha posterior a la del perodo bajo segunda auditora, si estos son significativos, y en relacin con la auditora actual, aplicando apropiadas pruebas de transacciones. Los procedimientos apropiados pueden incluir pruebas a transacciones de perodos anteriores, revisiones a los registros de cuentas de periodos anteriores y la aplicacin de procedimientos analticos, tales como pruebas a las ganancias brutas. DESCUBRIMIENTO DE POSIBLES AFIRMACIONES ERRNEAS EN LOS ESTADOS FINANCIEROS EXAMINADOS POR UN AUDITOR PREDECESOR 21. Si durante la auditora o segunda auditora, el auditor sucesor se entera de informacin que lo lleve a creer que los estados financieros examinados por el auditor predecesor puedan requerir una modificacin, el auditor sucesor debera requerir al cliente que informe al auditor predecesor acerca de esta situacin y hacer los arreglos para que las tres partes discutan esta informacin e intenten resolver el asunto. El auditor sucesor debiera comunicar al auditor predecesor cualquier informacin que ste necesite considerar, de acuerdo con la Seccin 561, Descubrimiento Posterior de Hechos Existentes a la Fecha del Informe del Auditor, la cual establece los procedimientos que un auditor debe seguir cuando se descubran hechos
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posteriores que podran haber afectado la auditora de los estados financieros previamente informados (6). 22. Si el cliente se niega a informar al auditor predecesor o si el auditor sucesor no est satisfecho con la resolucin del asunto, el auditor sucesor debera evaluar (a) las posibles implicancias en el compromiso vigente y (b) determinar si renuncia o no al compromiso. Adems, el auditor sucesor podra desear consultar a su asesor legal para determinar el curso apropiado de acciones a seguir.

(6) Ver la seccin 508, Informe de los Auditores sobre los Estados Financieros, prrafos 77 al 82.

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APNDICE A ILUSTRACIN DE LA CARTA DE ACEPTACIN POR PARTE DEL CLIENTE CONSENTIMIENTO Y

El prrafo 11 de esta Seccin establece que " El auditor sucesor debera solicitar al cliente que autorice al auditor predecesor para que ste permita una revisin de sus papeles de trabajo. El auditor predecesor podra desear que se solicite un consentimiento y una carta de aceptacin por parte del cliente para documentar esta autorizacin en un esfuerzo por reducir los malentendidos acerca del alcance de las autorizaciones comunicadas". La siguiente carta se presenta slo para fines ilustrativos y no es requerida por las normas profesionales.

[Fecha] Empresas ABC [Direccin]

Ustedes han otorgado su consentimiento para permitir que [nombre de la firma sucesora], como auditores independientes sucesores de las Empresas ABC, tengan acceso a nuestros papeles de trabajo relacionados con nuestra auditora de los estados financieros al 31 de diciembre de 20X1 de Empresas ABC. Tambin nos han otorgado su consentimiento para responder plenamente a las consultas de [nombre de la firma sucesora]. Ustedes entienden y estn de acuerdo que la revisin de nuestros papeles de trabajo es slo para los fines de obtener un conocimiento sobre Empresas ABC y cierta informacin sobre nuestra auditora para asistir a [nombre de la firma sucesora] en la planificacin de la auditora de los estados financieros de Empresas ABC al 31 de diciembre de 20X2. Por favor confirmen su acuerdo con lo anterior firmando y fechando una copia de la presente carta y devolverla a nosotros.
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Adjuntamos el formulario de carta que proporcionaremos [nombre de la firma sucesora] en cuanto al uso de los papeles de trabajo. Atentamente, [Auditor Predecesor]

Por: ______________________________ Aceptacin Empresas ABC Por: ______________________________ Fecha: _____________________

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APNDICE B CARTA ILUSTRATIVA DE ACEPTACIN DEL AUDITOR SUCESOR El prrafo 11, en la nota 5 al pie, de esta Seccin, establece Antes de permitir el acceso a los papeles de trabajo, el auditor predecesor podra desear obtener una comunicacin por escrito del auditor sucesor en cuanto al uso de los papeles de trabajo La siguiente carta se presenta slo para fines ilustrativos y no es requerida por las normas profesionales.

[Fecha] [Auditor Sucesor] [Direccin] Hemos examinado los estados financieros al 31 de diciembre de 20X1 de las Empresas ABC de acuerdo con las normas de auditora generalmente aceptadas. Emitimos un informe sobre dichos estados financieros y no hemos efectuado ningn procedimiento de auditora posterior a la fecha de dicho informe. En cuanto a su auditora de estados financieros de Empresas ABC de 20X2, ustedes han solicitado acceso a nuestros papeles de trabajo preparados en relacin con dicha auditora. Empresas ABC ha autorizado a nuestra firma para que les permita revisar dichos papeles de trabajo. Nuestra auditora a los estados financieros de Empresas ABC y los papeles de trabajo relacionados con ella no fueron planificados ni conducidos contemplando su revisin. Por lo tanto, los rubros que son de posible inters para ustedes no han sido especficamente abordados. La aplicacin de nuestro juicio profesional y la evaluacin del riesgo y materialidad para el propsito de nuestro examen, implica que pueden haber existido materias que podran haber sido evaluadas por ustedes en forma diferente. No efectuamos ninguna representacin en cuanto a la suficiencia o propiedad de la informacin contenida en nuestros papeles de trabajo para sus propsitos. Entendemos que el propsito de su revisin es obtener informacin acerca de Empresas ABC y los resultados de nuestra auditora de 20X1 para ayudarlos a
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planificar su auditora de 20X2 de Empresas ABC. Slo para dicho propsito, le proporcionaremos acceso a nuestros papeles de trabajo relacionados con tal objetivo. En caso de ser requerido, les proporcionaremos copias de dichos papeles de trabajo que contienen informacin concreta acerca de Empresas ABC. Ustedes acuerdan someter, cualquier copia de dichos papeles de trabajo o informacin derivada de nuestros papeles de trabajo, a su poltica normal de retencin de los papeles de trabajo y proteccin de la informacin confidencial del cliente. Adems, en el evento de una peticin de terceros de acceder a sus papeles de trabajo preparados y relacionados con sus auditoras de Empresas ABC, ustedes acuerdan obtener nuestro permiso antes de permitir voluntariamente cualquier acceso a nuestros papeles de trabajo o informacin derivada de otra manera de nuestros papeles de trabajo, y obtener de parte nuestra cualquier divulgacin de tales terceros. Ustedes acuerdan avisarnos oportunamente y suministrarnos una copia de cualquier comparendo, citacin u otra orden de un tribunal para acceder a sus papeles de trabajo que incluyan copias de nuestros papeles de trabajo o informacin derivada de los mismos. Por favor srvanse confirmar su acuerdo con lo anterior firmando y fechando una copia de esta carta remitindola a nosotros. Atentamente,

[Auditor Predecesor] Por: _______________________________________ Aceptacin: [Auditor Sucesor] Por:______________________________________Fecha:________________ Aun con el consentimiento del cliente, el acceso a los papeles de trabajo del auditor predecesor todava podra ser limitado. La experiencia ha demostrado que
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el auditor predecesor podra estar dispuesto a otorgar un acceso ms amplio si se le da una seguridad adicional respecto al uso de los papeles de trabajo. Por ello, el auditor sucesor podra considerar acordar las siguientes limitaciones en la revisin de los documentos de trabajo del auditor predecesor con el objeto de obtener un acceso ms amplio: El auditor sucesor no comentar, verbalmente o por escrito, a ninguna persona como resultado de la revisin en cuanto a si el examen del auditor predecesor se realiz de acuerdo con las normas de auditora generalmente aceptadas. El auditor sucesor no proporcionar testimonio pericial o servicios de apoyo de litigios, o en caso contrario, aceptar un compromiso para comentar informes relacionados con la calidad de la auditora del auditor predecesor. El auditor sucesor no utilizar los procedimientos de auditora o resultado de los mismos documentados en los papeles de trabajo del auditor predecesor como materia probatoria para emitir una opinin acerca de los estados financieros de 20X2 de las Empresas ABC. El siguiente prrafo ilustra lo anterior: Debido a que su revisin de nuestros papeles de trabajo es slo aceptada para el propsito descrito ms arriba y no puede ocasionar una revisin de todos nuestros papeles de trabajo, ustedes acuerdan que (1) la informacin obtenida en la revisin, no ser usada por ustedes para ningn otro propsito, (2) ustedes no comentarn, verbalmente o por escrito, a nadie como resultado de esa revisin en cuanto a si nuestra auditora se realiz de acuerdo con las normas de auditora generalmente aceptadas, (3) ustedes no proporcionarn testimonio pericial o servicios de apoyo de litigios, ni aceptarn un compromiso para comentar los informes relacionados con la calidad de nuestra auditora, y (4) ustedes no utilizarn los procedimientos de auditora o sus resultados documentados en nuestros papeles de trabajo, como materia probatoria al emitir su opinin acerca de los estados financieros de 20X2 de Empresas ABC.

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SECCION 319
CONSIDERACIN DEL CONTROL INTERNO EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS Introduccin 01. Esta Seccin provee orientacin sobre la forma en que el auditor independiente debe considerar el control interno de una entidad en una auditora de estados financieros realizada en conformidad con normas de auditora generalmente aceptadas. Esta Seccin define el control interno 1, describe los objetivos y componentes del control interno y explica la forma en que el auditor debera considerar el control interno al planear y ejecutar una auditora. En especial, esta Seccin orienta sobre la implementacin de la segunda norma de la ejecucin del trabajo, sealando que el auditor deber adquirir un entendimiento suficiente del control interno para planificar la auditora y para determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de las pruebas que debern efectuarse. 02. En todas las auditoras, el auditor debiera adquirir un entendimiento suficiente del control interno para planificar la auditora. Para esto debera realizar procedimientos para comprender el diseo de los controles relevantes para una auditora de estados financieros y si dichos controles han sido puestos en operacin. Para lograr tal entendimiento, el auditor considera la forma en que la entidad hace uso de la tecnologa de la informacin (TI) 2 y los procedimientos manuales que pueden afectar los controles relevantes para la auditora. El auditor evala entonces el riesgo de control correspondiente a las

El control interno tambin puede ser llamado estructura de control interno. La tecnologa de la informacin (TI) abarca medios automatizados para originar, procesar, almacenar y comunicar informacin, e incluye aparatos de grabacin, sistemas de comunicacin, sistemas computacionales (entre ellos, componentes de hardware y software y datos), y otras herramientas electrnicas. El uso que haga una entidad de la TI puede ser extenso; el auditor est interesado primordialmente en el uso que haga la entidad de la TI para iniciar, registrar, procesar e informar transacciones u otros datos financieros. 68
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aseveraciones asociadas al saldo de la cuenta, al tipo de transaccin y a la revelacin de los componentes de los estados financieros. 03. El auditor puede determinar que la evaluacin de riesgo de control bajo el nivel mximo 1 para ciertas aseveraciones debera ser efectiva y ms eficiente que slo la ejecucin de pruebas sustantivas (la mayor probabilidad que un error significativo pudiera ocurrir y no ser evitado o detectado oportunamente por la estructura de control interno de una entidad) porque considera que es poco probable que los procedimientos o polticas sean apropiados para una afirmacin, o porque es poco probable que sean efectivos, o porque resultara ineficiente evaluar su efectividad. Adems, es posible que el auditor determine que no es prctico o posible restringir el riesgo de deteccin a un nivel aceptable con slo realizar pruebas sustantivas con respecto a una o ms aseveraciones de los estados financieros. Como alternativa, el auditor puede obtener evidencia sobre la efectividad del diseo y operacin de una poltica o procedimiento que respalde un nivel menor de riesgo de control. Tal evidencia puede obtenerse de las pruebas de controles planificadas y efectuadas simultneamente con la obtencin de su entendimiento 2, o por los procedimientos efectuados para obtener ese entendimiento y que no se planificaron especficamente como pruebas de controles. Despus de obtener el entendimiento y establecer el riesgo de control, el auditor puede buscar una reduccin adicional en el nivel determinado del riesgo para ciertas afirmaciones. En esos casos, el auditor considera si sera posible obtener evidencia suficiente para sustentar esa reduccin y si resultara eficiente efectuar pruebas adicionales de controles para obtener dicha evidencia. 04. Alternativamente, es posible que el auditor determine el riesgo de control a su nivel mximo debido a que considera que no es probable que los controles sean necesarios con respecto a una aseveracin o que no es probable que sean eficaces, o porque evaluar la eficacia de los controles sera ineficiente. Sin embargo, el auditor necesita asegurarse que con slo realizar pruebas
1

El riesgo de control puede ser evaluado en trminos cuantitativos, tales como porcentajes, o trminos no cuantitativo que varan, como por ejemplo, desde un mximo a un mnimo. El trmino "nivel mximo" es utilizado en esta Seccin para representar la mayor probabilidad de que un error significativo que pudiera ocurrir en una aseveracin de los estados financieros no sea evitado o detectado oportunamente por el control interno de una entidad.
2

Si el auditor no puede obtener dicha evidencia, l debe remitirse a la seccin 326, Evidencia, prrafos 14 y 25. 69
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sustantivas se podra restringir el riesgo de deteccin a un nivel aceptable. Cuando existe evidencia que una entidad inicia, registra o procesa informacin financiera en forma electrnica, la capacidad del auditor para lograr la seguridad deseada slo con pruebas sustantivas disminuira significativamente. 05. El auditor utiliza los conocimientos derivados de su entendimiento del control interno y del nivel determinado del riesgo de control para determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de las pruebas sustantivas para las afirmaciones contenidas en los estados financieros. Definicin de Control Interno 06. El control interno es un proceso, efectuado por el directorio de una entidad, la gerencia y otros miembros del personal, diseado para entregar una seguridad razonable respecto al logro de objetivos en los siguientes aspectos: (a) confiabilidad de la informacin financiera, (b) efectividad y eficiencia de las operaciones, y (c) cumplimiento de leyes y regulaciones. 07. El control interno interrelacionados: a. b. c. d. e. comprende los siguientes cinco componentes

El Ambiente de control refleja el estilo de una organizacin e influye en la conciencia de control de los miembros de la organizacin. Es la base de todos los otros componentes del control interno, aportando disciplina y estructura. La Evaluacin de riesgo es el proceso de identificacin y anlisis que hace una entidad de los riesgos relevantes para lograr sus objetivos, estableciendo las bases para determinar cmo se deben administrar los riesgos. Las actividades de control son las polticas y procedimientos que ayudan a asegurar que se estn ejecutando las directrices de la Administracin. Los sistemas de informacin y comunicaciones soportan la identificacin, captura e intercambio de informacin de una forma y en un plazo determinado que permiten a las personas desarrollar sus responsabilidades. El monitoreo es un proceso que permite evaluar la calidad de la gestin del control interno a lo largo del tiempo.

Relacin entre Objetivos y Componentes

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08. Hay una relacin directa entre los objetivos, que son los que una entidad se esfuerza por lograr, y los componentes, que representan lo que se necesita para alcanzar los objetivos. Adems, el control interno es relevante para toda la entidad, o para cualquiera de sus unidades operativas o reas de negocio. Estas relaciones se representan en el cuadro siguiente:

Objetivos
es

I f in n f o an rm cie es ro s

io n

O pe

Ambiente de control Funciones

um

pl im

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ie nt o

Unidades Unidades

Componentes

Evaluacin de Riesgo Actividades de control Informacin y comunicaciones Monitoreo

09. Aunque el control interno de una entidad se refiere a objetivos en cada uno de los aspectos mencionados en el prrafo 6, no todos estos objetivos y controles relacionados son relevantes para una auditora de los estados financieros de la entidad. Asimismo, aunque el control interno es relevante para toda la entidad o para cualquiera de sus unidades operacionales o reas de negocio, para planificar y efectuar una auditora efectiva podra no ser necesario un entendimiento del control interno relevante para cada una de las unidades operativas y reas de negocio de la entidad. Objetivo de la preparacin de Estados Financieros 10. Generalmente los controles que son relevantes para una auditora estn relacionados con el objetivo de la entidad de preparar estados financieros para propsitos externos, y que dichos estados financieros son presentados razonablemente de acuerdo con principios de contabilidad generalmente
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En tid ad

aceptados o con una base de contabilidad distinta a dichos principios de contabilidad 1. Objetivos de las Operaciones y del Cumplimiento 11. Los controles relacionados con los objetivos de operaciones y de cumplimiento pueden ser relevantes para una auditora si dicen relacin con datos que el auditor evala o utiliza al aplicar procedimientos de auditora. Por ejemplo, los controles relacionados con informacin no financiera que el auditor utiliza en procedimientos analticos, tales como estadsticas de produccin, podran ser relevantes para una auditora. Tambin podran ser relevantes los controles relacionados con la deteccin de incumplimiento con leyes y regulaciones que podran tener un efecto directo y significativo en los estados financieros, tales como los controles sobre el cumplimiento con leyes y regulaciones utilizados para determinar la provisin de impuesto a la renta. 12. Por lo general, una entidad tiene controles relacionados con objetivos que no son relevantes para una auditora y por lo mismo no necesitan ser considerados. Por ejemplo, controles relativos al cumplimiento con regulaciones sobre salud y seguridad o concernientes a la eficacia y eficiencia de ciertos procesos de toma de decisiones (tales como el precio adecuado a cobrar por sus productos o si hacer gastos por ciertas actividades de investigacin y desarrollo o publicidad), cuando son importantes para la entidad, generalmente no se relacionan con una auditora de estados financieros. De la misma forma, es probable que una entidad utilice un sistema sofisticado de controles automatizados para lograr operaciones eficientes y efectivas (como el sistema de controles automatizados de una aerolnea comercial para mantener los itinerarios de vuelo), pero generalmente estos controles no sern relevantes para la auditora de los estados financieros y por lo tanto no necesitan ser considerados.

El trmino base de contabilidad, distinta de los principios de contabilidad generalmente aceptados se define en la seccin 623, Informes Especiales, prrafo 04. En lo sucesivo, la referencia a principios de contabilidad generalmente aceptados en esta seccin incluye, cuando ello corresponda, la base de contabilidad. 72
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Proteccin de activos 13. El control interno sobre la proteccin de activos para evitar adquisiciones, enajenaciones y usos no autorizados puede incluir controles relacionados con informes financieros y objetivos de operaciones. Esta relacin se representa a continuacin: Proteccin de Activos

Al obtener un entendimiento de cada uno de los componentes del control interno para planificar la auditora, la consideracin del auditor de los controles de salvaguarda se limita generalmente a aquellos pertinentes a la confiabilidad de la informacin financiera. Por ejemplo, el uso de un sistema de caja fuerte para custodiar efectivo o de contraseas para limitar el acceso a datos y programar que procesen desembolsos de caja, pueden ser relevantes para una auditora de estados financieros. Por el contrario, los controles para prevenir el uso excesivo de materiales en la produccin, generalmente no son relevantes para una auditora de estados financieros.
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Aplicacin de los Componentes del control interno a una Auditora de Estados Financieros. 14. La divisin del control interno en cinco componentes provee un marco til para que los auditores consideren el impacto del control interno de una entidad en la auditora. Sin embargo, esta divisin no necesariamente refleja la forma en que una entidad considera e implementa el control interno. Del mismo modo, la consideracin primordial del auditor es si un control especfico afecta las aseveraciones de los estados financieros ms que la clasificacin del mismo dentro de cualquier componente en particular. Los controles relevantes para la auditora son aquellos que individualmente o en conjunto con otros tienen la probabilidad de evitar o detectar errores significativos en las aseveraciones de los estados financieros. Es posible que tales controles existan en cualquiera de los cinco componentes. 15. Los cinco componentes del control interno son aplicables a la auditora de toda entidad. Estos componentes deberan ser considerados en el siguiente contexto: - Tamao de la entidad. - Organizacin y caractersticas de propiedad de la entidad. - Naturaleza de los negocios de la entidad. - Diversidad y complejidad de las operaciones de la entidad. - Requerimientos legales y regulatorios aplicables. - La naturaleza y la complejidad de los sistemas que forman parte del control interno de la entidad, incluye procesamiento de transacciones por organizaciones de servicios contratados externamente. Efecto de la Tecnologa de la Informacin (TI) en el Control Interno 16. El uso que una entidad haga de la TI puede afectar a cualquiera de los cinco componentes del control interno que son relevantes para el logro de los objetivos asociados a informes financieros, operacionales o de cumplimiento de normas de la entidad y de sus unidades operacionales o funciones empresariales. Por ejemplo, es posible que una entidad emplee la TI como parte de sistemas separados que respaldan slo unidades, funciones o actividades especficas del negocio, tales como un nico sistema de cuentas por cobrar para una unidad de negocio en particular o un sistema que controle
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el funcionamiento del equipo de una fbrica. Alternativamente, es posible que una entidad tenga sistemas complejos altamente integrados que compartan datos y se usen para respaldar todos los aspectos de los objetivos asociados a informes financieros, operacionales o de cumplimiento de normas de la entidad. 17. El uso de la TI afecta tambin de manera fundamental el modo como se inician, registran, procesan e informan las transacciones. 1 En un sistema manual, una entidad utiliza procedimientos manuales y registra en formato de papel (por ejemplo, las personas pueden registrar manualmente rdenes de ventas en papel o en registros, autorizar crditos, preparar informes de despacho y facturas, y mantener registros de cuentas por cobrar). En un sistema as los controles son tambin manuales y pueden incluir procedimientos tales como aprobaciones y revisiones de actividades, y reconciliaciones y seguimientos de temes reconciliatorios. Alternativamente, es posible que una entidad tenga sistemas de informacin que utilicen procedimientos automatizados para iniciar, registrar, procesar e informar transacciones, en cuyo caso los registros en formato electrnico reemplazan documentos en papel tales como rdenes de compra, facturas, documentos de despacho y registros contables relacionados. Los controles en sistemas que emplean TI consisten en una combinacin de controles automatizados (por ejemplo, incorporados en programas computacionales) y controles manuales. Adems, los controles manuales pueden ser independientes de TI, pueden usar informacin proveniente de TI, o pueden estar limitados al monitoreo efectivo del funcionamiento de TI o de controles automatizados y manejo de excepciones. Una combinacin de controles manuales y automatizados en una entidad vara con la naturaleza y complejidad de la utilizacin de TI por ella.

El prrafo 12 del Anexo define iniciacin, registro, procesamiento e informes tal como se los usa en toda esta seccin.

Es ms, es posible que los controles manuales sean independientes de la TI, que usen informacin producida por la TI, o que estn limitados a vigilar que la TI y los controles automatizados funcionen eficazmente, y a manejar las excepciones. En una entidad, la mezcla de controles manuales y controles automatizados vara con la naturaleza y complejidad del uso que hace dicha entidad de la TI. 75
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18. La TI provee beneficios potenciales de eficacia y eficiencia para el control interno de una entidad porque le permite: Aplicar consistentemente reglas de negocio predefinidas y realizar clculos complejos en el procesamiento de grandes volmenes de transacciones o datos. Mejorar la oportunidad, disponibilidad y exactitud de la informacin. Facilitar el anlisis adicional de la informacin. Mejorar la capacidad para monitorear el funcionamiento de las actividades de la entidad y sus polticas y procedimientos. Reducir el riesgo de que los controles sean eludidos. Mejorar la capacidad para alcanzar una segregacin de funciones efectiva, mediante la implementacin de controles de seguridad en aplicaciones, bases de datos y sistemas operativos.

19. La TI plantea tambin riesgos especficos para el control interno de una entidad, incluyendo: Confiar en sistemas o programas que estn procesando datos inadecuadamente, incorrectamente, o ambas cosas. Permitir el acceso no autorizado a datos, que puede resultar en la destruccin de datos o cambios indebidos en ellos, incluyendo el registro de transacciones no autorizadas o no existentes o el registro inadecuado de ellas. Realizar cambios no autorizados de los datos en los archivos maestros. Realizar cambios no autorizados a los sistemas o programas. Dejar de hacer los cambios necesarios en sistemas o programas. Permitir intervencin manual inapropiada. Existir una potencial prdida de datos.

20. El alcance y la naturaleza de estos riesgos de control interno varan dependiendo de la naturaleza y las caractersticas del sistema de informacin de la entidad. Por ejemplo, muchos usuarios, ya sea externos o internos, pueden accesar una base de datos comn con informacin que afecta los informes financieros. En tales circunstancias, la falta de control en un slo punto de entrada para usuarios puede comprometer la seguridad de toda la base de datos, lo que podra resultar en cambios inadecuados en los datos o en la destruccin de los mismos. Cuando al personal de TI o a usuarios de la
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misma se le dan privilegios de acceso o los obtienen de otra forma, distintos de los necesarios para realizar las funciones asignadas, puede ocurrir un quiebre en la segregacin de funciones. Esto podra resultar en transacciones no autorizadas o cambios en los programas o datos que afecten los estados financieros. Por lo tanto, la naturaleza y las caractersticas del uso que hace una entidad de la TI en su sistema de informacin afectan el control interno de dicha entidad. Limitaciones del Control Interno de una Entidad 21. El control interno, por muy bien diseado que est y por muy bien que opere, slo puede entregar una seguridad razonable del logro de los objetivos de control de una entidad. La posibilidad de lograr dichos objetivos se ve afectada por las limitaciones inherentes al control interno. Entre ellas se puede mencionar el hecho de que el juicio humano al tomar decisiones puede ser errado y que desviaciones en el control interno pueden ocurrir debido a fallas humanas tales como simple error o equivocacin. Por ejemplo, podran ocurrir errores en el diseo, mantenimiento o monitoreo de controles automatizados. Si el personal a cargo de la TI en una entidad no entiende cabalmente la forma en que un sistema de entrada de pedidos procesa transacciones de ventas, puede disear errneamente cambios en el sistema para procesar ventas de una nueva lnea de productos. Por otra parte, es posible que tales cambios sean diseados correctamente pero mal interpretados por personas que traducen el diseo a cdigo de programa. Tambin pueden darse errores en el uso de informacin generada por TI. Por ejemplo, se pueden disear controles automatizados para que informen transacciones que superen un lmite especificado en pesos, con el propsito que las mismas sean revisadas por la administracin. Pero es posible que quienes estn a cargo de realizar la revisin no entiendan el propsito de dichos informes y, por lo mismo, no los revisen o no investiguen asuntos inusuales. 22. Adems, los controles manuales o automatizados pueden ser eludidos por la colusin de dos o ms personas o una administracin inapropiada puede forzar el control interno. Por ejemplo, es posible que la administracin suscriba acuerdos paralelos con clientes que alteren los trminos y condiciones de los contratos estndares de la entidad en formas que podran impedir el reconocimiento de ingresos. Del mismo modo, las rutinas de edicin de un
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programa de software que estn diseadas para identificar e informar transacciones que excedan lmites de crdito especificados podran ser forzadas o inhabilitadas. 23. El control interno es influenciado por las estimaciones y juicios cuantitativos y cualitativos efectuados por la administracin al evaluar la relacin costobeneficio del control interno de una entidad. El costo del control interno de una entidad no debera exceder los beneficios que se espera obtener de l. Aun cuando la relacin costo-beneficio es un criterio primordial que debera ser considerado al disear el control interno, generalmente la medicin precisa de costos y beneficios no es posible. 24. La costumbre, la cultura y el sistema de gobiernos corporativos pueden inhibir fraudes por parte de la administracin, pero ellos no son disuasivos en forma absoluta. Del mismo modo, un ambiente de control efectivo, puede contribuir a reducir el riesgo de fraude. Por ejemplo, un Directorio, un Comit de Auditora y una funcin de Auditora Interna efectivas podran inhibir una conducta impropia por parte de la administracin. Por otra parte, el ambiente de control puede reducir la efectividad de otros componentes. Por ejemplo, cuando la presencia de incentivos para la administracin crea una condicin que podra causar un error significativo en los estados financieros, podra verse reducida la efectividad de las actividades de control. Obtener un entendimiento del Control Interno 25. En toda auditora, el auditor debera obtener un entendimiento suficiente de cada uno de los cinco componentes del control interno, mediante la realizacin de procedimientos destinados a entender los controles relevantes para una auditora de estados financieros, y para determinar si ellos estn en operacin. Al planificar la auditora, dicho conocimiento debera ser usado para: - Identificar los tipos de errores potenciales. - Considerar los factores que afectan el riesgo de errores significativos. - Disear pruebas de controles, cuando sea el caso. Los prrafos 65 al 69 de esta seccin analizan los factores que el auditor considera al determinar si debe realizar pruebas de controles. - Disear pruebas sustantivas.
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26. La naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos elegidos por el auditor para obtener un entendimiento variarn dependiendo del tamao y complejidad de la entidad, la experiencia previa con sta, la naturaleza de los controles especficos usados por la entidad, el uso de TI, la naturaleza y extensin de los cambios en sistemas y operaciones y la naturaleza de la documentacin de los controles especficos. Por ejemplo, el entendimiento de la evaluacin de riesgo necesario para planificar una auditora para una entidad que opera en un ambiente relativamente estable puede ser limitado. Tambin, el entendimiento necesario del monitoreo al planificar una auditora para una entidad pequea, no compleja, puede ser limitado. Igualmente, es posible que el auditor necesite slo un entendimiento limitado de las actividades de control al planificar la auditora de una entidad no compleja que tenga una participacin significativa del propietario-gerente en la aprobacin y revisin de las transacciones y de los registros contables. Por otra parte, es posible que el auditor necesite un mayor entendimiento de las actividades de control para poder planificar una auditora de una entidad que tenga un gran volumen de transacciones de ingresos y que dependa de TI para medir y facturar servicios basados en una estructura de tarifas compleja que cambia constantemente. 27. El determinar si un control ha sido puesto en operacin en un momento del tiempo, difiere de determinar su efectividad operativa a travs del tiempo. Al obtener un conocimiento sobre si los controles han sido puestos en operacin el auditor determina que la entidad est utilizndolos. Por otra parte, la efectividad operacional tiene que ver con la forma como el control (manual o automtico) fue aplicado, la consistencia con la cual fue aplicado, y quien lo aplica. El auditor determina si los controles han sido puestos en funcionamiento como parte del entendimiento del control interno que se requiere para planificar la auditora. El auditor evala la eficacia operacional de los controles como parte de la evaluacin del riesgo de control, como se seala en los prrafos 62 al 83 de esta seccin. Si bien el entendimiento del control interno y la evaluacin del riesgo de control se analizan separadamente en esta seccin, estas actividades pueden ser realizadas al mismo tiempo en una auditora. Es ms, es posible que algunos de los procedimientos realizados para lograr el entendimiento del control interno puedan proveer evidencia sobre la eficacia operacional de los controles relevantes para ciertas aseveraciones. 28. El entendimiento por parte del auditor del control interno puede a veces plantear dudas sobre si los estados financieros de una entidad pueden ser
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auditados. El cuestionamiento sobre la integridad de la administracin puede ser tan importante que podra llevar al auditor a concluir que el riesgo de representaciones errneas de la administracin en los estados financieros es tal que no se puede realizar una auditora. El cuestionamiento sobre la naturaleza y alcance de los registros de una entidad puede llevar al auditor a concluir que es probable que no se disponga de evidencia comprobatoria competente y suficiente para respaldar una opinin sobre los estados financieros. Entendimiento del Control Interno necesario para planificar la auditora 29. Para formarse un juicio sobre el entendimiento del control interno necesario para planificar la auditora, el auditor considera el conocimiento obtenido de otras fuentes sobre los tipos de errores que podran ocurrir, el riesgo que tales errores pudieren ocurrir y los factores que influyen en el diseo de pruebas de control, cuando sea necesario, y de pruebas sustantivas. Otras fuentes de dicho conocimiento incluyen informacin obtenida de auditoras anteriores y el entendimiento por parte del auditor de la industria y el mercado en que opera la entidad. El auditor tambin considera la evaluacin que hace del riesgo inherente, juicios sobre importancia relativa, la complejidad y sofisticacin de las operaciones y sistemas de la entidad, incluyendo el nivel de confianza en controles manuales o automatizados. 30. Para formarse un juicio sobre el entendimiento del control interno necesario para planificar la auditora, el auditor considera tambin los riesgos asociados con TI que podran originar errores. Por ejemplo, si una entidad utiliza TI para realizar clculos complejos, la entidad recibe el beneficio que los clculos se realizan en forma consistente. No obstante, el uso de TI tambin presenta riesgos, tales como el que modificaciones inadecuadamente autorizadas, incorrectamente definidas o inadecuadamente probadas e implementadas en el sistema o programas que realizan los clculos, o en los procesos o en los archivos maestros, puedan hacer que dichos clculos siempre se realicen en forma incorrecta. Conforme las operaciones y los sistemas de una entidad se hacen cada vez ms complejos y sofisticados, es ms probable que el auditor pueda necesitar aumentar su entendimiento de los componentes del control interno para obtener el entendimiento necesario para disear pruebas de controles, cuando es aplicable, y pruebas sustantivas. 31. El auditor debera considerar si se necesitan habilidades especializadas para que pueda determinar el efecto de TI en la auditora, para comprender los controles de TI, o para disear y realizar pruebas de controles de TI o pruebas
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substantivas. Puede ser que un profesional con habilidades en TI est en el equipo del auditor o un profesional externo. Al determinar si se necesita un profesional con tales caractersticas en el equipo de auditora, el auditor considera factores tales como los siguientes: La complejidad de los sistemas y de los controles de TI de la entidad y la forma en que los mismos son usados para realizar el negocio de la entidad. La importancia de los cambios hechos a los sistemas existentes, o la implementacin de nuevos sistemas. El grado al cual se comparten los datos entre sistemas El grado de participacin de la entidad en comercio electrnico. (e business) El uso de la entidad de tecnologas emergentes. La importancia de la evidencia de auditora que esta disponible solamente en forma electrnica.

32. Entre los procedimientos que el auditor puede asignar a un profesional con habilidades en TI se incluyen: indagar con el personal encargado de TI en una entidad, cmo los datos y transacciones son iniciados, registrados, procesados e informados y la forma cmo los controles de TI han sido diseados; inspeccionar la documentacin de los sistemas; observar el funcionamiento de los controles de TI; y planificar y realizar pruebas de los controles de TI. Si se planifica el uso de un profesional que posea habilidades en TI, el auditor debera tener conocimientos suficientes relacionados con TI para comunicar los objetivos de la auditora a ese profesional, para evaluar si los procedimientos especificados cumplirn los objetivos del auditor y para evaluar los resultados de los procedimientos en relacin con la naturaleza, alcance y oportunidad de otros procedimientos de auditora planificados. 1 33. Los prrafos 34 al 57 de esta seccin proveen una visin general de los cinco componentes del control interno y del entendimiento del auditor de los componentes relacionados con una auditora de los estados financieros. Un anlisis ms detallado de estos componentes se provee en Anexo. Ambiente de control

Vase seccin 311, Planificacin y Supervisin, prrafo 10. 81

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34. El ambiente de control determina el estilo de una organizacin, influenciando en la conciencia de control de su personal. Es el fundamento de todos los otros componentes del control interno, entregando disciplina y estructura. Los elementos del ambiente de control incluyen lo siguiente: a. Integridad y valores ticos b. Compromiso de competencia c. Participacin del directorio o del comit de auditora d. Filosofa de la administracin y estilo de operar Estructura organizacional Asignacin de autoridad y responsabilidad g. Polticas y prcticas de recursos humanos 35. El auditor debera obtener un entendimiento suficiente del ambiente de control para comprender la actitud, la conciencia y las acciones de la administracin y del directorio relacionados con el ambiente de control, considerando en conjunto la esencia de los controles y su efecto en toda la organizacin. El auditor debera concentrarse en la esencia de los controles ms que en su forma, debido a que los controles podran ser establecidos y no se acte de acuerdo a ellos. Por ejemplo, es posible que la administracin establezca un cdigo formal de conducta y procedimientos, pero proceda de una manera que acepte su incumplimiento. 36. Al obtener un entendimiento del ambiente de control, el auditor considera el efecto conjunto sobre ste, de las fortalezas y debilidades de los distintos elementos del ambiente de control. Las fortalezas y debilidades de la administracin pueden tener un efecto influyente sobre el control interno. Por ejemplo, los controles del propietario-gerente en una empresa pequea pueden mitigar una falta de segregacin de funciones, o un directorio activo e independiente puede influir en la filosofa y el estilo de operacin de la alta gerencia en entidades ms grandes. Alternativamente, el hecho que la administracin no comprometa recursos suficientes para resolver los riesgos de seguridad presentados por TI puede afectar adversamente el control interno al permitir modificaciones inapropiadamente autorizadas en los programas computacionales o en los datos, o al permitir que se procesen transacciones no autorizadas. Sin embargo, las polticas y prcticas de recursos humanos dirigidas a contratar personal competente en las reas financiero contable a cargo de TI pueden no mitigar una fuerte tendencia de la alta administracin a sobreestimar utilidades.
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e. f.

Evaluacin de riesgo 37. La evaluacin de riesgo de una entidad para propsitos de informes financieros consiste en su identificacin, anlisis y administracin de riesgos relevantes para la preparacin de estados financieros que son presentados razonablemente de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. Por ejemplo, la evaluacin de riesgo podra referirse a la forma como la entidad considera la posibilidad de transacciones no registradas o identifica y analiza estimaciones significativas registradas en los estados financieros. Los riesgos relevantes de informes financieros confiables pueden referirse tambin a hechos o transacciones especficos. 38. Los riesgos relevantes a los informes financieros incluyen hechos y circunstancias, externos e internos, que pueden ocurrir y afectar adversamente la capacidad de una entidad para iniciar, registrar, procesar, resumir e informar datos financieros consistentes con las aseveraciones de la administracin en los estados financieros 1. Los riesgos pueden surgir o cambiar debido a circunstancias tales como: - Cambios en el ambiente operacional. - Personal nuevo. - Sistemas de informacin nuevos o reestructurados. - Rpido crecimiento. - Cambios tecnolgicos. - Nuevas lneas de productos o actividades. - Reestructuraciones corporativas. - Expansin de operaciones en el exterior. - Nuevos pronunciamientos contables. 39. El auditor debera obtener un conocimiento suficiente del proceso de evaluacin de riesgo de la entidad para comprender como la administracin considera los riesgos relevantes para los objetivos de la informacin financiera y decide sobre las acciones que debe emprender para enfrentar tales riesgos. Este conocimiento podra incluir el entendimiento de como la administracin identifica riesgos, estima la importancia de los mismos, evala la posibilidad
1

Estas aseveraciones se analizan en la seccin 326. 83

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de su ocurrencia y los relaciona con informacin financiera. El uso de TI puede ser un elemento importante en el proceso de evaluacin de riesgo de una entidad, lo que incluye la entrega de informacin oportuna para facilitar la identificacin y administracin de los riesgos. 40. La evaluacin de riesgo de una entidad difiere de la consideracin de riesgo de auditora que hace el auditor en una auditora de estados financieros. El propsito de la evaluacin de riesgo de una entidad es identificar, analizar y administrar riesgos que afecten los objetivos de sta. En una auditora de estados financieros, el auditor evala los riesgos inherentes y de control con el propsito de evaluar la probabilidad de que ocurran errores significativos en los estados financieros. Actividades de control 41. Las actividades de control son las polticas y procedimientos que ayudan a asegurar que las directrices de la administracin son ejecutadas. Ayudan a asegurar que se toman las acciones adecuadas para enfrentar los riesgos con miras a alcanzar los objetivos de la entidad. Las actividades de control, automatizadas o manuales, tienen diversos objetivos y son aplicadas a diversos niveles organizacionales y funcionales. Generalmente las actividades de control, que pueden ser relevantes para una auditora, pueden ser categorizadas como polticas y procedimientos relacionados con lo siguiente: - Revisin de cumplimiento de controles - Procesamiento de informacin - Controles fsicos - Segregacin de funciones 42. El auditor debera obtener un entendimiento de aquellas actividades de control relevantes para planificar la auditora. As como el auditor obtiene un entendimiento de los otros componentes, es probable que tambin obtenga conocimiento sobre algunas actividades de control. Por ejemplo, en la obtencin y entendimiento de los documentos, registros y etapas del procesamiento en el sistema de informacin para informes financieros relativos al efectivo, es probable que el auditor tome conocimiento si estn conciliadas las cuentas bancarias. El auditor debera considerar el conocimiento sobre la presencia o ausencia de las actividades de control obtenido del conocimiento de los otros componentes, al momento de determinar si es necesario dedicar atencin adicional con el propsito de
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obtener un entendimiento de las actividades de control para planificar la auditora. Generalmente, la planificacin de la auditora no requiere un entendimiento de las actividades de control relacionadas con cada saldo de cuenta, tipo de transaccin y revelaciones en los estados financieros o para cada aseveracin relevante. 43. El auditor debera obtener un entendimiento de como TI afecta las actividades de control que son relevantes para la planificacin de la auditora. Algunas entidades y auditores pueden visualizar las actividades de control relacionadas con TI en trminos de controles de aplicacin y controles generales. Los controles de aplicacin se utilizan en el procesamiento de cada sistema de aplicacin individual. Por lo mismo, los controles de aplicacin corresponden al uso que se haga de TI para iniciar, registrar, procesar e informar transacciones u otros datos financieros. Estos controles ayudan a garantizar que las transacciones ocurridas estn autorizadas y hayan sido completa y debidamente registradas y procesadas. Entre los ejemplos se consideran las revisiones de entrada de datos, de secuencias numricas y seguimiento manual de informes de excepcin. 44. Los controles de aplicacin pueden ser realizados directamente a travs de TI (por ejemplo, reconciliacin automatizada de subsistemas) o por personas que interactan con TI. Cuando los controles de aplicacin son realizados por esas personas, se los puede llamar controles de usuario. La eficacia de los controles de usuario, tales como las revisiones de informes de excepcin producidos por computadoras u otra informacin producida por TI, puede depender de la exactitud de la informacin producida. Ejemplo, un usuario puede revisar los informes de excepcin para identificar las ventas a crdito hechas por sobre el lmite de crdito autorizado para un cliente, sin efectuar procedimientos para verificar la exactitud. En tales casos, la eficacia del control del usuario (por ejemplo, la revisin del informe de excepcin) depende de la eficiencia de la revisin de usuario y de la exactitud de la informacin contenida en el informe producido por TI. 45. Los controles generales son polticas y procedimientos relacionados con varias aplicaciones y apoyan el funcionamiento eficaz de controles de aplicacin ayudando a asegurar el funcionamiento adecuado y continuo de los sistemas de informacin. Los controles generales comnmente incluyen controles sobre centros de datos y operaciones de red; adquisicin y mantenimiento de software de sistemas; seguridad de acceso; y adquisicin, desarrollo y mantenimiento de sistemas de aplicacin.
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46. El uso de TI afecta la forma en que se implementan las actividades de control. Por ejemplo, cuando TI es utilizada en un sistema de informacin, a menudo se logra la segregacin de funciones mediante la implementacin de controles de seguridad. Informacin y comunicacin 47. El sistema de informacin relevante a los objetivos de la informacin financiera, que incluye el sistema contable, consiste en procedimientos automatizados o manuales y registros establecidos para iniciar, registrar, procesar e informar las transacciones de una entidad (as como eventos y condiciones) y para mantener la responsabilidad sobre el control administrativo-contable de los correspondientes activos, pasivos y patrimonio. La calidad de la informacin generada por el sistema afecta la habilidad de la administracin para tomar decisiones apropiadas para controlar las actividades de la entidad y preparar informacin financiera confiable. 48. La comunicacin involucra proporcionar un entendimiento de los roles y responsabilidades individuales relativos al control interno sobre la informacin financiera. 49. El auditor debera obtener conocimiento suficiente del sistema de informacin relevante para entender: Los tipos de transacciones en las operaciones de la entidad que son significativas para los estados financieros. Los procedimientos, tanto automatizados como manuales, mediante los cuales se inician, registran, procesan e informan las transacciones desde el momento en que ocurren hasta su inclusin en los estados financieros. Los registros contables, sean electrnicos o manuales, la informacin de respaldo y cuentas especficas de los estados financieros involucrados en el procesamiento e informe de las transacciones. La forma en que el sistema de informacin captura otros hechos y condiciones que son significativos para los estados financieros. El proceso utilizado para preparar los estados financieros de la entidad, incluyendo estimaciones contables significativas y revelaciones.

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50. Cuando TI se usa para iniciar, registrar, procesar o informar transacciones u otros datos financieros para incluirlos en los estados financieros, los sistemas y programas pueden incluir controles relacionados con las correspondientes aseveraciones sobre cuentas significativas o que puedan ser esenciales para el efectivo funcionamiento de controles manuales que dependan de TI.

51. En la obtencin del conocimiento del proceso de preparacin de informes financieros, el auditor debe entender los procedimientos automatizados y manuales que una entidad utiliza para preparar estados financieros y las correspondientes revelaciones, y cmo pueden ocurrir errores. Tales procedimientos incluyen: Los procedimientos empleados para ingresar la totalidad de las transacciones en el mayor general. En algunos sistemas de informacin, la TI puede ser usada para transferir automticamente dicha informacin desde los sistemas de procesamiento de las transacciones al mayor general o a los sistemas de informes financieros. Los procesos y controles automatizados de tales sistemas pueden reducir el riesgo de errores inadvertidos, pero no eliminan el riesgo que individuos puedan alterar indebidamente tales procesos automatizados, por ejemplo, cambiando los montos que se transfieren automticamente al mayor general o a sistemas de informes financieros. Adicionalmente, al planificar la auditora, el auditor debera estar consciente que cuando TI es usada para transferir informacin automticamente, puede haber poca o ninguna evidencia visible de tal intervencin en los sistemas de informacin. Los procedimientos utilizados para iniciar, registrar y procesar los asientos en el mayor general. El proceso de elaboracin de informes financieros de una entidad, utilizado para preparar los estados financieros, por lo general incluye el uso de asientos estndares que se requieren en forma recurrente para registrar transacciones tales como ventas, compras y desembolsos de efectivo mensuales, o para registrar estimaciones contables que la gerencia hace peridicamente, tales como cambios en la provisin de incobrabilidad. El proceso de preparacin de informes financieros de una entidad tambin incluye el uso de asientos no habituales para registrar transacciones no recurrentes o inusuales o ajustes tales como una combinacin o enajenacin de negocios, o una estimacin no recurrente, como el deterioro de un activo. En sistemas en que el mayor general es procesado manualmente, dichos asientos se pueden identificar mediante la
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inspeccin de registros, diarios y documentacin de respaldo. Sin embargo, cuando TI se usa para mantener el mayor general y para preparar estados financieros, dichos asientos pueden existir slo en forma electrnica y pueden ser ms difciles de identificar mediante inspeccin fsica de documentos impresos. Otros procedimientos utilizados para registrar ajustes recurrentes y no recurrentes a los estados financieros. Se trata de procedimientos que no se reflejan en asientos formales, tales como ajustes de consolidacin, combinaciones de informes y reclasificaciones. 52. Adems, el auditor debera obtener conocimiento suficiente de los medios que la entidad utiliza para comunicar roles, responsabilidades y materias significativas relacionadas con los informes financieros. Monitoreo 53. Una responsabilidad importante de la administracin es establecer y mantener el control interno. La administracin monitorea los controles para determinar si estn operando como fueron diseados y que se modifiquen apropiadamente para registrar los cambios en las condiciones. 54. El monitoreo es un proceso que evala la calidad del funcionamiento del control interno a lo largo del tiempo. Involucra evaluar el diseo y operaciones de los controles en forma oportuna y adoptar las acciones correctivas necesarias. Este proceso se realiza a travs de actividades permanentes, espordicas o combinaciones de ambas. En diversas entidades, los auditores internos o el personal que realiza funciones similares contribuyen al monitoreo de las actividades de una entidad. El monitoreo puede incluir el uso de informacin proveniente de comunicaciones externas, tales como, quejas de clientes y comunicaciones de organismos reguladores que puedan indicar problemas o destacar reas que necesitan mejora. En muchas entidades, gran parte de la informacin usada en monitoreo puede ser producida por el sistema de informacin de la entidad. Si la Administracin asume que los datos usados para monitoreo son correctos, sin tener una base para tal suposicin, los errores que podran existir en dicha informacin, pueden llevar, eventualmente, a la Administracin a conclusiones incorrectas. 55. El auditor debera obtener conocimiento suficiente de los principales tipos de actividades que la entidad utiliza para monitorear el control interno sobre los informes financieros, incluyendo la fuente de la informacin relacionada a
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esas actividades y cmo tales actividades son utilizadas para iniciar acciones correctivas. Al obtener un entendimiento de la funcin de auditora interna, el auditor debera seguir la gua incluida en los prrafos 04 al 08 de la Seccin N 322, Consideracin del Auditor Independiente de la Funcin de Auditora Interna en una Auditora de Estados Financieros. Aplicacin a Entidades de Tamao Pequeo y Mediano 56. La forma en que los objetivos del control interno son alcanzados variar de acuerdo con el tamao y la complejidad de una entidad, entre otras consideraciones. Especficamente, entidades de tamao pequeo y mediano pueden usar medios menos formales para asegurar que los objetivos de control interno sean logrados. Por ejemplo, las entidades ms pequeas con participacin activa de la administracin en el proceso de preparacin de informes financieros pueden no tener descripciones extensas de los procedimientos contables, sistemas de informacin sofisticados, o polticas escritas. Las entidades ms pequeas tal vez no tengan un cdigo de conducta escrito pero, en cambio, desarrollan una cultura que enfatiza la importancia de la integridad y la conducta tica a travs de la comunicacin oral y a travs del ejemplo de la administracin. Del mismo modo, tal vez entidades ms pequeas no tengan un miembro independiente o externo en sus directorios. 57. Cuando entidades de tamao pequeo o mediano se involucran en transacciones complejas o estn sujetas a requisitos legales y regulatorios que se encuentran tambin en entidades ms grandes, quizs se encuentren presentes medios ms formales que garanticen el cumplimiento de los objetivos del control interno. Asimismo, entidades de tamao pequeo y mediano pueden utilizar la TI en diversas formas para lograr sus objetivos. Por ejemplo, una entidad pequea puede utilizar aplicaciones sofisticadas de TI como parte de sus sistemas de informacin. El impacto de la TI en el control interno de una entidad est relacionado ms con la naturaleza y complejidad de los sistemas en uso que con el tamao de la entidad. Procedimientos para Obtener un Entendimiento 58. Para obtener un entendimiento de los controles que son relevantes para la planificacin de la auditora, el auditor debera efectuar procedimientos que le proporcionen los conocimientos suficientes sobre el diseo de las polticas, los procedimientos y los registros correspondientes a cada uno de los cinco
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componentes del control interno y si los mismos estn operando. Este conocimiento normalmente se obtiene a travs de experiencias anteriores con la entidad y de procedimientos tales como (a) indagaciones con el personal gerencial, supervisores o administrativos apropiados, (b) inspeccin de los documentos y registros de la entidad y (c) observacin de las actividades y operaciones de la entidad. La naturaleza y alcance de los procedimientos efectuados puede variar de una entidad a otra y depende de: (a) tamao y la complejidad de ella, (b) las experiencias anteriores del auditor con la entidad, (c) la naturaleza de un control en particular, y (d) la naturaleza de la documentacin de los controles especficos. 59. Por ejemplo, la experiencia previa del auditor con la entidad puede proporcionar un entendimiento de sus tipos de transacciones. Indagaciones al personal apropiado de la entidad y la inspeccin de documentos y registros, tales como documentos fuente y libros de contabilidad, podran proporcionar un entendimiento de los registros contables diseados para procesar esas transacciones. De modo similar, al obtener un entendimiento del diseo de los procedimientos de control programados computacionalmente y verificar si ellos han sido puestos en operacin, el auditor puede hacer indagaciones con el personal apropiado de la entidad y puede inspeccionar la documentacin relevante de los sistemas, informes (por ejemplo, informes de excepcin o informes que evidencien el procesamiento de transacciones o la aplicacin de otros controles), u otros documentos. 60. Las evaluaciones del auditor del riesgo inherente y su juicio sobre la importancia relativa de determinados saldos de cuentas y tipos de transacciones tambin afectan la naturaleza y el alcance de los procedimientos efectuados para obtener el entendimiento. Por ejemplo, el auditor podra concluir que la planificacin de la auditora de la cuenta de seguros pagados por anticipado no requiere de procedimientos especficos para obtener el entendimiento del control interno. Documentacin del Entendimiento 61. El auditor debera documentar el entendimiento obtenido de los componentes del control interno de la entidad para planificar la auditora. La forma y alcance de esta documentacin depende del tamao y la complejidad de la entidad, as como de la naturaleza del control interno de la misma. Por ejemplo, la documentacin del entendimiento del control interno de una entidad grande y compleja puede incluir diagramas de flujo, cuestionarios o
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tablas de decisiones. Sin embargo, para una entidad pequea la documentacin en forma de narrativa podra ser suficiente. Por lo general, cuanto ms complejo sea el control interno y ms extensos los procedimientos efectuados, mayor debera ser la documentacin del auditor. Consideracin del Control Interno al Evaluar el Riesgo de Control 62. La Seccin 326 sobre Evidencia comprobatoria establece que la mayor parte del trabajo del auditor independiente, para formarse una opinin sobre los estados financieros, consiste en obtener y evaluar evidencia relativa a las afirmaciones contenidas en tales estados financieros. Estas afirmaciones estn incorporadas en los saldos de cuentas, tipos de transacciones y revelaciones de los estados financieros, y se clasifican segn las siguientes categoras generales: Existencia u ocurrencia Integridad Derechos y obligaciones Valuacin o asignacin Presentacin y revelacin

Al planificar y realizar una auditora, el auditor considera estas afirmaciones dentro del contexto de su relacin con un saldo de cuenta o tipo de transacciones especfico.
63.

El riesgo que existan errores significativos 1 en las afirmaciones de los estados financieros, se compone del riesgo inherente, riesgo de control y riesgo de deteccin. El riesgo inherente representa la susceptibilidad de que una afirmacin de los estados financieros contenga un error significativo, asumiendo que no hay controles relacionados. El riesgo de control es el riesgo que un error significativo que podra existir en una afirmacin de los estados financieros, no sea prevenido o detectado en forma oportuna por el control interno de la entidad. El riesgo de deteccin es el riesgo que el auditor no detecte un error significativo en una afirmacin de los estados financieros.

Para efectos de esta seccin, un error significativo en una aseveracin de estados financieros es una aseveracin errnea causada ya sea por error o fraude, como se indica en la seccin 312, Riesgo e importancia relativa inherentes a un examen de Auditora, que individualmente o en conjunto con otros errores en otras aseveraciones seran materiales para los estados financieros en su conjunto.

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64. La determinacin del riesgo de control es el proceso de evaluar la efectividad del control interno de una entidad para evitar o detectar errores significativos en los estados financieros. El riesgo de control se debera establecer en funcin de las afirmaciones de los estados financieros.
65.

Despus de obtener el entendimiento del control interno, el auditor podra determinar el riesgo de control a nivel mximo 1, para algunas o todas las afirmaciones, porque estima que los controles probablemente no sean apropiados para una afirmacin, no sean efectivos, o porque resultara ineficiente evaluar su efectividad. Sin embargo, el auditor necesita, que al realizar slo pruebas sustantivas estas reduzcan el riesgo de deteccin a un nivel aceptable, para estar satisfecho. Por ejemplo, es posible que el auditor determine que slo realizando pruebas sustantivas ser ms efectivo y eficiente que realizar pruebas de controles en el caso de aseveraciones relacionadas con activo fijo y deuda a largo plazo en una entidad en que un limitado nmero de transacciones estn relacionadas con estos componentes de los estados financieros, y cuando el auditor pueda obtener fcilmente evidencia probatoria en la forma de documentos y confirmaciones. En aquellos casos en que el auditor est realizando slo pruebas sustantivas para restringir el riesgo de deteccin a un nivel aceptable y cuando la informacin usada por el auditor para realizar dichas pruebas sustantivas sea producida por el sistema de informacin de la entidad, el auditor deber obtener evidencia sobre la exactitud e integridad de la informacin.

66. En otras circunstancias, el auditor puede determinar que evaluando el riesgo de control por debajo del nivel mximo para ciertas afirmaciones bastara y sera ms eficiente que realizar slo pruebas sustantivas. Adems, el auditor puede determinar que no es prctico o posible restringir el riesgo de deteccin a un nivel aceptable slo realizando pruebas sustantivas para una o ms aseveraciones de los estados financieros. En tales circunstancias, el auditor debe obtener evidencia sobre la eficacia del diseo y el funcionamiento de los controles para reducir el nivel evaluado de riesgo de control. 2 67. Para determinar si la evaluacin del riesgo de control sera efectiva a un nivel mximo o a un nivel ms bajo, el auditor debera considerar:
1 2

Vase nota 3. Vase nota 4. 92

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La naturaleza de la aseveracin. El volumen de transacciones o datos relacionados con la aseveracin. La naturaleza y complejidad de los sistemas, incluyendo el uso de TI, con los cuales la entidad procesa y controla la informacin que respalda la aseveracin. La naturaleza de la evidencia disponible, incluyendo evidencia de auditoria disponible slo en forma electrnica.

68. Cuando una parte significativa de la informacin que respalda una o ms aseveraciones de los estados financieros es iniciada, registrada, procesada o informada electrnicamente, el auditor puede determinar que no es posible disear pruebas sustantivas eficaces que por s mismas entreguen evidencia suficiente que las aseveraciones no contienen errores significativos. Para tales aseveraciones, puede que la evidencia significativa de auditora slo est disponible en forma electrnica. En tales casos, la incumbencia y suficiencia de la misma como evidencia generalmente depender de la eficacia de los controles que se ejerzan sobre su exactitud e integridad. Adems, el potencial de que ocurra una iniciacin o alteracin indebida de la informacin sin ser detectadas puede ser mayor si la informacin se inicia, registra, procesa o informa slo en forma electrnica y no existen controles apropiados que operen eficazmente. En tales circunstancias, el auditor debe realizar pruebas de controles para reunir evidencia que pueda usar para evaluar el riesgo de control. 69. Ejemplos de situaciones en que al auditor le puede resultar imposible disear pruebas sustantivas eficaces que por s mismas entreguen evidencia suficiente de que ciertas aseveraciones no contienen errores materiales, son: Una entidad que realiza negocios usando TI para iniciar rdenes de compra de productos sobre la base de reglas de decisin predeterminadas, y paga las correspondientes cuentas por pagar sobre la base de informacin de recepcin generada por el sistema. No produce o mantiene ninguna otra documentacin sobre pedidos o productos. Una entidad que ofrece servicios electrnicos a clientes (por ejemplo, un proveedor de servicios de internet o una compaa de telfonos) y utiliza TI para registrar servicios entregados a usuarios, iniciar facturas por los servicios, procesar las transacciones de facturacin, y registrar automticamente tales montos en registros contables electrnicos que se usan para generar los estados financieros.
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Evaluacin del Riesgo de Control por debajo del Nivel Mximo 70. Determinar el riesgo de control por debajo del nivel mximo implica: - Identificar los controles relacionados con afirmaciones especficas. - Realizar pruebas de los controles. - Llegar a una conclusin sobre el nivel evaluado de riesgo de control. Identificacin de Controles Especficos Relativos a Aseveraciones Especficas 71. El entendimiento que tiene el auditor del control interno debera usarse para identificar los tipos de errores potenciales que podran ocurrir y para considerar factores que afectan el riesgo de que sucedan errores materiales. Al evaluar el riesgo de control, el auditor debera identificar los controles que tienen el propsito de prevenir o detectar errores materiales en aseveraciones especficas. Al identificar los controles relevantes a afirmaciones especficas de los estados financieros, el auditor debera considerar que puede tener un efecto que se extienda sobre muchas afirmaciones o un efecto especfico sobre una afirmacin individual, dependiendo de la naturaleza de los componentes de control interno en particular. Por ejemplo, la conclusin que el ambiente de control de una entidad es muy efectivo, podra influir en la decisin del auditor sobre el nmero de localidades de la entidad donde se realizarn los procedimientos de auditora o si se deben efectuar ciertos procedimientos de auditora para algunos saldos de cuenta o tipo de transaccin a una fecha interina. Cualesquiera de esas decisiones, afecta la forma en que se aplican los procedimientos de auditora a las afirmaciones especficas, aun cuando el auditor puede no haber considerado especficamente cada afirmacin individual afectada por tales decisiones. 72. Por el contrario, algunos procedimientos de control a menudo tienen un efecto especfico sobre una afirmacin individual en un saldo o tipo de transaccin particular. Por ejemplo, los procedimientos de control que una entidad establece para asegurar que su personal est contando y registrando apropiadamente el inventario fsico anual, se relaciona directamente con la afirmacin de existencia para la cuenta inventario del balance. 73. Los controles pueden estar directa o indirectamente relacionados con una afirmacin. Cuanto ms indirecta sea la relacin, menos efectivo sera el control para reducir el riesgo de control para la afirmacin. Por ejemplo, la revisin de un gerente de ventas del resumen de ventas por tienda
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comnmente est indirectamente relacionada a la afirmacin de integridad de los ingresos por venta. En consecuencia, el control anterior ser menos efectivo en reducir los riesgos de control para esa afirmacin que los controles directamente relacionados a ella, como sera en este caso el cotejo de los documentos de despacho contra las facturas. 74. Los controles generales tienen que ver con muchas aplicaciones y apoyan el funcionamiento eficaz de controles de aplicacin asegurando el funcionamiento continuo y adecuado de los sistemas de informacin. El auditor debera considerar la necesidad de identificar no slo los controles de aplicacin directamente relacionados con una o ms aseveraciones, sino tambin los controles generales relevantes. Desarrollo de Pruebas de Controles 75. Los procedimientos que estn dirigidos tanto a la efectividad del diseo como a la operacin de los controles se denominan pruebas de controles. Las pruebas de controles dirigidas hacia la efectividad de su diseo se refieren a si los controles estn diseados apropiadamente para prevenir o detectar errores significativos en afirmaciones especficas de los estados financieros. Las pruebas para obtener dicha evidencia comnmente incluyen procedimientos tales como indagaciones al personal apropiado de la entidad, inspeccin de documentos e informes y observacin de la aplicacin de controles especficos. Para entidades con un control interno complejo, el auditor debera considerar que el uso de flujogramas, cuestionarios o tablas de decisiones podran facilitar la aplicacin de las pruebas de diseo. 76. Los procedimientos para obtener evidencia sobre la eficacia del funcionamiento de un control reciben el nombre de pruebas de controles (los prrafos 90 al 104 de esta seccin analizan las caractersticas de la evidencia que se debe considerar al realizar pruebas de controles). Las pruebas de controles dirigidas a comprobar la operacin efectiva de stos estn relacionadas con la forma como el control (ya sea manual o automatizado) fue aplicado, la uniformidad con que fue aplicado durante el perodo auditado y por quin fue aplicado. Estas pruebas comnmente incluyen procedimientos tales como indagaciones al personal apropiado de la entidad, inspeccin de documentos, informes o archivos electrnicos, indicando el desempeo del control, observacin de la aplicacin del control y reprocesamiento de la aplicacin del control por parte del auditor. En algunas circunstancias un
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procedimiento especfico puede estar dirigido a probar la efectividad de ambos, diseo y operacin. Sin embargo, una combinacin de procedimientos puede ser necesaria para evaluar la efectividad del diseo u operacin del control. 77. Al disear pruebas de controles automatizados, el auditor debera considerar la necesidad de obtener evidencia que respalde el funcionamiento eficaz de controles directamente relacionados con las aseveraciones y de otros controles indirectos de los cuales dependen estos controles directos. Por ejemplo, es posible que el auditor identifique una revisin del usuario de un informe de excepcin de ventas a crdito por sobre el lmite de crdito autorizado para un cliente como un control directo relacionado con una aseveracin. En tales casos, el auditor debera considerar la eficacia de la revisin del usuario del informe y tambin los controles relacionados con la exactitud de la informacin contenida en el informe (por ejemplo, los controles generales). 78. Debido a la consistencia inherente que conlleva el procesamiento realizado por TI, es posible que el auditor pueda reducir el alcance de las pruebas de un control automatizado. Por ejemplo, un control de aplicacin programado debe funcionar consistentemente a menos que el programa (que incluye los cuadros, archivos u otros datos permanentes utilizados por el programa) sea modificado. Una vez que el auditor ha determinado que un control automatizado est funcionando como debe (lo que se puede hacer al momento en que el control es implementado inicialmente o en alguna otra fecha), el auditor debe considerar la realizacin de pruebas que le permitan determinar que el control contina funcionando eficazmente. Dichas pruebas podran incluir la determinacin que los cambios al programa no se hacen sin estar sujetos a adecuados controles, que la versin autorizada del programa se usa para procesar transacciones, y que otros controles relevantes son eficaces. Dichas pruebas tambin podran incluir determinar que los cambios al programa no han sido hechos, como puede ser el caso cuando la entidad utiliza paquetes de aplicaciones de software, sin modificarlos o hacerles mantenimiento. 79. Para probar los controles automatizados, es posible que el auditor tenga que emplear tcnicas que sean diferentes de las usadas para probar los controles manuales. Por ejemplo, se pueden emplear tcnicas de auditora asistidas por computadora para probar los controles automatizados o los datos relacionados con aseveraciones. Del mismo modo, es posible que el auditor utilice otras herramientas automatizadas o informes producidos por TI para probar la
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eficacia operacional de los controles generales, tales como controles de cambios a los programas, controles de acceso y controles de software del sistema. El auditor debera considerar si se necesitan habilidades especializadas para disear y realizar tales pruebas de controles. Conclusin sobre el Nivel Determinado de Riesgo de Control 80. La conclusin a que se llega como resultado de la determinacin del riesgo de control, se denomina nivel determinado del riesgo de control. Al determinar la evidencia necesaria, para sustentar un nivel especfico de riesgo de control por debajo del nivel mximo, el auditor debera considerar las caractersticas de la evidencia comprobatoria sobre el riesgo de control, mencionada en los prrafos 90 al 104. Sin embargo, por lo general entre ms bajo es el nivel determinado del riesgo de control, mayor ser la seguridad que debe proporcionar la evidencia comprobatoria con respecto a que los controles relevantes a una afirmacin estn diseados y operando efectivamente. 81. El auditor utiliza el nivel determinado de riesgo de control (junto con el nivel determinado de riesgo inherente) para determinar el nivel aceptable de riesgo de deteccin para las afirmaciones de los estados financieros. El auditor utiliza el nivel de riesgo de deteccin aceptable para determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditora que se utilizarn para detectar los errores significativos en las afirmaciones de los estados financieros. Los procedimientos de auditora diseados para detectar tales errores se denominan pruebas sustantivas. 82. Conforme disminuye el nivel aceptable de riesgo de deteccin, deber aumentar la seguridad proporcionada por las pruebas sustantivas. En consecuencia, el auditor puede adoptar una o ms de las siguientes medidas: Cambiar la naturaleza de las pruebas sustantivas desde una menos efectiva a una ms efectiva, tal como utilizar pruebas dirigidas a entes independientes ajenos a la entidad, en lugar de pruebas dirigidas a entes o documentacin dentro de la entidad. Cambiar la oportunidad de aplicacin de las pruebas sustantivas. Como ejemplo, efectuarlas al cierre del ao, en lugar de una fecha interina. Cambiar el alcance de las pruebas sustantivas. Por ejemplo, usar un tamao de muestra ms grande.
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Documentacin del Nivel Determinado de Riesgo de Control 83. Adems de la documentacin del entendimiento del control interno analizado en el prrafo 61, el auditor debera documentar la base para sus conclusiones acerca del nivel determinado de riesgo de control. Esas conclusiones pueden diferir en relacin a diversos saldos de cuentas o tipos de transacciones. Sin embargo, para aquellas afirmaciones de los estados financieros donde el riesgo de control se determina al nivel mximo, el auditor debera documentar su conclusin que el riesgo de control se encuentra al nivel mximo, pero no tiene que documentar la base para esa conclusin. Para aquellas afirmaciones donde el nivel determinado de riesgo de control se encuentra por debajo del nivel mximo, el auditor debera documentar la base para su conclusin que la efectividad del diseo y de la operacin de los controles soporta ese nivel determinado. La naturaleza y alcance de la documentacin del auditor estn influidos por el nivel determinado de riesgo de control utilizado, la naturaleza del control interno de la entidad y la naturaleza de la documentacin del control interno de la entidad. Relacin entre el entendimiento y la Determinacin del Riesgo de Control 84. No obstante que se examinan por separado en esta Seccin el entendimiento del control interno y la determinacin del riesgo de control, en una auditora ellos se podran efectuar simultneamente. El objetivo de los procedimientos efectuados para obtener un entendimiento del control interno (analizado en los prrafos 58 al 60) es proporcionar al auditor la informacin necesaria para planificar la auditora. El objetivo de las pruebas de los controles (analizado en los prrafos 75 al 79) es proporcionar al auditor la evidencia comprobatoria para ser usada en la determinacin del riesgo de control. Sin embargo, los procedimientos efectuados para lograr un objetivo, podran asimismo permitir alcanzar el otro objetivo. 85. Basado en el nivel determinado de riesgo de control que el auditor espera poder respaldar y en consideraciones de eficiencia en la auditora, el auditor suele planificar la realizacin de algunas pruebas de controles simultneamente con la obtencin del entendimiento del control interno. Adems, no obstante que algunos de los procedimientos efectuados para obtener el entendimiento tal vez no se hayan planificado especficamente como pruebas de controles, podran proporcionar evidencia sobre la efectividad tanto del diseo como de la operacin de los controles relevantes a ciertas afirmaciones. Por ejemplo, en vista de la consistencia inherente del
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procesamiento realizado por TI, realizar procedimientos para determinar si un control automatizado ha sido puesto en funcionamiento, podra servir como una prueba de la eficacia operacional de ese control, dependiendo de factores tales como si el programa ha sido modificado o si hay un riesgo significativo de cambio no autorizado u otra intervencin indebida. Tambin, al obtener un entendimiento del ambiente de control, el auditor puede haber hecho indagaciones acerca del uso de los presupuestos por parte de la administracin, observado la comparacin efectuada por la administracin de los gastos mensuales presupuestados con los reales, e inspeccionado informes relacionados con la investigacin de desviaciones entre las cifras presupuestadas y reales. No obstante que estos procedimientos proporcionan conocimientos acerca del diseo de las polticas presupuestarias de la entidad que se han puesto en marcha, ellos tambin podran proporcionar evidencia comprobatoria acerca de la efectividad del diseo y la operacin de las polticas presupuestarias para evitar o detectar errores significativos en la clasificacin de gastos. En algunas circunstancias, esa evidencia comprobatoria podra ser suficiente para respaldar un nivel determinado de riesgo de control que est por debajo del nivel mximo, para las afirmaciones de presentacin y revelacin relativas a gastos en el estado de resultados. 86. Cuando el auditor concluye que los procedimientos efectuados para obtener el entendimiento del control interno proporcionan asimismo evidencia comprobatoria para establecer el riesgo de control, el auditor debera considerar lo indicado en los prrafos 90 al 104 para juzgar el grado de seguridad proporcionado por esa evidencia comprobatoria. An cuando tal evidencia comprobatoria no proporcione la seguridad suficiente para respaldar un nivel determinado de riesgo de control que est por debajo del nivel mximo para ciertas afirmaciones, tal vez sirva para otras afirmaciones, proporcionando una base para modificar la naturaleza, oportunidad y alcance de las pruebas sustantivas que el auditor planifique para esas afirmaciones. Sin embargo, tales procedimientos no son suficientes para respaldar un nivel determinado de riesgo de control por debajo del nivel mximo, si no proporcionan la suficiente evidencia comprobatoria para evaluar la efectividad tanto del diseo como de la operacin de un control relevante a una afirmacin. Disminucin Adicional en el Nivel Determinado del Riesgo de Control 87. Despus de obtener el entendimiento del control interno y determinar el riesgo de control, el auditor tal vez desee obtener una disminucin adicional en el
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nivel determinado del riesgo de control para ciertas afirmaciones. En tales casos, el auditor considera si ser posible obtener ms evidencia comprobatoria suficiente para respaldar esta disminucin adicional y si resultar eficiente efectuar pruebas de controles para obtener esa evidencia comprobatoria. Los resultados de los procedimientos efectuados para obtener el entendimiento del control interno, as como la informacin pertinente proveniente de otras fuentes, ayudarn al auditor a evaluar esos dos factores. 88. Al considerar la eficiencia, el auditor reconoce que la evidencia comprobatoria adicional que respalde una disminucin adicional en el nivel determinado del riesgo de control para una afirmacin dara como resultado menos esfuerzo de auditora para las pruebas sustantivas de esa afirmacin. El auditor pondera el aumento en el esfuerzo de auditora relacionado con las otras pruebas de controles necesarias para obtener tal evidencia comprobatoria, contra la disminucin resultante en el esfuerzo de auditora relacionado con la reduccin en las pruebas sustantivas. 89. Para aquellas afirmaciones en las que el auditor efecta pruebas adicionales de controles, ste establece el nivel determinado de riesgo de control que los resultados de esas pruebas respaldaran. Ese nivel determinado de riesgo de control se utiliza para establecer el riesgo de deteccin apropiado, aceptable para esas afirmaciones y, por consiguiente, para determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de las pruebas sustantivas para tales afirmaciones. Evidencia Comprobatoria para Sustentar el Nivel Determinado de Riesgo de Control 90. Cuando el auditor determina el riesgo de control por debajo del nivel mximo, debera obtener la evidencia comprobatoria suficiente para sustentar ese nivel determinado. La evidencia comprobatoria que es suficiente para sustentar un riesgo de control especfico, es materia de criterio de auditora. La evidencia comprobatoria 1 vara sustancialmente en cuanto a la seguridad que proporciona al auditor, conforme ste desarrolla la determinacin del nivel de riesgo de control. El tipo de evidencia comprobatoria, su fuente, su oportunidad y la existencia de otra evidencia comprobatoria, relacionada con las conclusiones a que conduce, tienen su efecto sobre el grado de seguridad que esta proporciona.
1

Ver la seccin 326, para orientacin sobre evidencia comprobatoria. 100

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91. Estas caractersticas influyen en la naturaleza, oportunidad y alcance de las pruebas de controles que el auditor aplica para obtener evidencia comprobatoria sobre el riesgo de control. El auditor selecciona tales pruebas entre una variedad de tcnicas, tales como indagacin, observacin, inspeccin y reprocesamiento de un control relativo a una afirmacin. No existe una prueba de control especfica que sea necesaria, aplicable o igualmente efectiva en cada circunstancia. Tipo de Evidencia Comprobatoria 92. La naturaleza de un control especfico relativo a una afirmacin influye en el tipo de evidencia comprobatoria disponible para evaluar la efectividad del diseo u operacin de ese control. Para algunos controles puede existir la documentacin de su diseo u operacin. En tales circunstancias, el auditor puede decidir inspeccionar la documentacin para obtener evidencia comprobatoria sobre la efectividad del diseo u operacin. 93. Sin embargo, para otros controles tal vez esa documentacin no est disponible o no sea relevante. Por ejemplo, la documentacin del diseo u operacin tal vez no exista para algunos elementos del ambiente de control, como la asignacin de autoridad y responsabilidad o para algunos tipos de actividades de control como segregacin de funciones, o algunas actividades de control efectuadas por medios computacionales. En esas circunstancias, la evidencia comprobatoria sobre la efectividad del diseo u operacin podra obtenerse mediante la observacin o el empleo de tcnicas de auditora asistidas por computador para reprocesar la aplicacin de los controles relevantes. 94. Por lo general, la evidencia comprobatoria sobre la efectividad del diseo y operacin de los controles obtenida directamente por el auditor, tal como a travs de la observacin, proporciona ms seguridad que la obtenida indirectamente o por deduccin, por medio de indagaciones. Por ejemplo, la evidencia comprobatoria sobre la debida segregacin de funciones, obtenida mediante la observacin por parte del auditor, respecto a la persona que aplica el procedimiento de control, suele proporcionar ms seguridad que hacer indagaciones sobre las funciones que realiza esa persona. Sin embargo, el auditor debera considerar que la aplicacin observada de un control tal vez no se realice de la misma forma cuando el auditor no est presente.
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95. Por lo general, la sola indagacin no proporcionar evidencia comprobatoria suficiente para sustentar una conclusin sobre la efectividad del diseo u operacin de un control especfico. Cuando el auditor determina que un control especfico puede tener un efecto significativo en la reduccin del riesgo de control a un nivel bajo para una afirmacin especfica, normalmente tendr que efectuar pruebas adicionales para obtener la evidencia comprobatoria suficiente para sustentar la conclusin sobre la efectividad de ese control. Oportunidad de la Evidencia Comprobatoria 96. La oportunidad de la evidencia comprobatoria se refiere a cuando sta se obtuvo y la parte del perodo sujeto a la auditora en que se aplica. Al evaluar el grado de seguridad proporcionado por la evidencia comprobatoria, el auditor debera considerar que la evidencia comprobatoria obtenida mediante algunas pruebas de controles, tales como la observacin, se refiere slo al momento en que se aplic el procedimiento de auditora. En consecuencia, tal evidencia comprobatoria podra resultar insuficiente para evaluar la efectividad del diseo u operacin de los controles, para perodos no sometidos a esas pruebas. En esas circunstancias, el auditor podra decidir complementar esas pruebas con otras pruebas de controles, que pueden proporcionar la evidencia comprobatoria sobre todo el perodo de la auditora. Por ejemplo, para una actividad de control efectuado por un programa de computacin, el auditor podra comprobar la operacin del control en un momento dado para obtener la evidencia comprobatoria de si el programa ejecuta con efectividad el control. El auditor podra luego efectuar pruebas de controles dirigidas al diseo y operacin de otras actividades de control, referentes a la modificacin y uso de ese programa de computacin para obtener evidencia comprobatoria sobre si el procedimiento de control programado oper uniformemente durante el perodo sujeto a la auditora. 97. La evidencia comprobatoria sobre el diseo u operacin efectivo de los controles obtenida en auditoras anteriores podra ser considerada en la determinacin del riesgo de control para la auditora actual. Para evaluar el uso de tal evidencia comprobatoria para la auditora actual, el auditor debera considerar la importancia de la afirmacin en cuestin, los controles especficos evaluados durante las auditoras anteriores, el grado en que fueron evaluados, el diseo y la operacin efectiva de esos controles, los resultados de las pruebas de los controles utilizados para hacer esas evaluaciones, y la evidencia comprobatoria acerca del diseo u operacin que podra resultar de
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las pruebas sustantivas efectuadas en la auditora actual. El auditor debera considerar asimismo, que entre ms tiempo haya transcurrido desde que se efectuaron las pruebas de los controles para obtener la evidencia comprobatoria sobre el riesgo de control, menor ser la seguridad que stos pueden proporcionar. 98. Al considerar la evidencia comprobatoria obtenida de auditoras anteriores, el auditor debiera obtener evidencia comprobatoria en el perodo actual con respecto a si han ocurrido cambios en el control interno, posteriores a la auditora anterior, incluyendo los procedimientos, polticas y personal, as como la naturaleza y alcance de cualesquiera de esos cambios. Por ejemplo, al realizar la auditora anterior, puede que el auditor haya determinado que un control automatizado estaba funcionando como deba. El auditor debera obtener evidencia para determinar si se han hecho cambios al control automatizado que afecten su funcionamiento eficaz y continuo. La consideracin de la evidencia comprobatoria sobre estos cambios, junto con las consideraciones descritas en el prrafo anterior, podran sustentar el aumento o la disminucin de la evidencia comprobatoria adicional sobre la efectividad del diseo y operacin a obtener en el perodo actual. 99. Cuando el auditor obtiene evidencia comprobatoria sobre el diseo u operacin de los controles durante un perodo interino, debera determinar la evidencia comprobatoria adicional que se debe obtener para el perodo restante. Al hacer esa determinacin, el auditor debera considerar la importancia de la afirmacin involucrada, los controles especficos que se evaluaron durante el perodo interino, el grado en que se evaluaron el diseo y la operacin efectiva de esos controles, los resultados de las pruebas de los controles utilizadas para hacer esa evaluacin, la duracin del perodo restante y la evidencia comprobatoria sobre el diseo y operacin que puede resultar de las pruebas sustantivas efectuadas en el perodo restante. El auditor debera obtener evidencia comprobatoria sobre la naturaleza y alcance de cualquier cambio importante en el control interno que ocurra con posterioridad al perodo interino, incluyendo procedimientos, polticas y personal. Interrelacin de la Evidencia Comprobatoria 100. El auditor debera considerar el efecto combinado de diferentes tipos de evidencia comprobatoria relativa a la misma afirmacin, al evaluar el grado de seguridad que la misma evidencia proporciona. En algunas circunstancias, un slo tipo de evidencia comprobatoria tal vez no sea
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suficiente para evaluar la efectividad del diseo u operacin de un control. En tales circunstancias, para obtener evidencia comprobatoria suficiente el auditor podra efectuar otras pruebas de controles pertinentes a ese control. Por ejemplo, puede que un auditor observe los procedimientos para abrir correo y procesar documentos por cobrar con el propsito de evaluar la eficacia operacional de los controles sobre tales documentos. Debido a que una observacin es apropiada slo en el momento en que se realiza, es posible que el auditor complemente la observacin con indagaciones con el personal de la entidad y con inspeccin de documentacin sobre el funcionamiento de dichos controles en otros momentos durante el perodo de la auditora. 101. Adicionalmente, al evaluar el grado de seguridad proporcionado por la evidencia comprobatoria, el auditor debera considerar la interrelacin entre el ambiente de control de una entidad, la determinacin de riesgo, las actividades de control, la informacin y comunicacin y el monitoreo. No obstante que un componente individual del control interno puede afectar la naturaleza, la oportunidad y/o el alcance de las pruebas sustantivas para una afirmacin especfica de los estados financieros, el auditor debera considerar la evidencia comprobatoria sobre un componente individual, en relacin a la evidencia comprobatoria sobre los otros componentes, al determinar el riesgo de control para una afirmacin especfica. 102. Por lo general, cuando varios tipos de evidencia comprobatoria sustentan la misma conclusin acerca del diseo u operacin de un control, el grado de seguridad proporcionado aumenta. Por el contrario, si varios tipos de evidencia comprobatoria conducen a diferentes conclusiones acerca del diseo u operacin de un control, la seguridad proporcionada disminuye. Por ejemplo, a base de la evidencia comprobatoria de que el ambiente de control es efectivo, el auditor puede haber reducido el nmero de localidades en donde los procedimientos de auditora seran efectuados. No obstante, si al evaluar los procedimientos de control especficos el auditor obtiene evidencia comprobatoria de que tales procedimientos son inefectivos, puede reconsiderar su conclusin acerca del ambiente de control y, entre otras cosas, decidir efectuar procedimientos de auditora en localidades adicionales. 103. De modo similar, la evidencia comprobatoria que indica que el ambiente de control es inefectivo, podr tener efectos adversos en un control que habra sido efectivo para una afirmacin particular. Por ejemplo, un ambiente de
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control que probablemente permita cambios no autorizados en un programa de computacin puede reducir la seguridad proporcionada por la evidencia comprobatoria obtenida al evaluar la efectividad del programa en un momento dado. En esas circunstancias, el auditor puede decidir si obtendr o no evidencia comprobatoria adicional acerca del diseo y operacin de ese programa durante el perodo de la auditora. Por ejemplo, el auditor podra obtener y controlar una copia del programa y usar tcnicas de auditora asistidas por computador para comparar esa copia con el programa que usa la entidad para procesar los datos. 104. Una auditora de estados financieros es un proceso acumulativo. En la medida que el auditor determina el riesgo de control, la informacin obtenida puede llevarlo a modificar la naturaleza, la oportunidad y/o el alcance de las otras pruebas de controles planificadas para determinar el riesgo de control. Adems, durante la auditora podr obtener informacin, como resultado de la ejecucin de pruebas sustantivas o a travs de otras fuentes, que difiera sustancialmente de la informacin en que bas la planificacin de sus pruebas de controles para determinar el riesgo de control. Por ejemplo, el grado de errores que el auditor detecta al efectuar las pruebas sustantivas puede modificar su juicio sobre el nivel determinado del riesgo de control. En esas circunstancias, el auditor puede necesitar reevaluar los procedimientos sustantivos planificados, a base de revisar las consideraciones del nivel determinado del riesgo de control, para todas o algunas de las afirmaciones de los estados financieros. Correlacin entre el Riesgo de Control y el Riesgo de Deteccin 105. El propsito final de evaluar el riesgo de control es contribuir a la evaluacin que hace el auditor del riesgo que existan errores significativos en los estados financieros. El proceso de determinar el riesgo de control (junto con evaluar el riesgo inherente) proporciona evidencia comprobatoria acerca del riesgo que tales errores puedan existir en los estados financieros. El auditor utiliza esa evidencia comprobatoria como una base razonable para emitir una opinin, segn se seala en la tercera norma relativa a la ejecucin del trabajo, que establece: "Se obtendr material de prueba suficiente y competente, por medio de la inspeccin, observacin, indagacin y confirmacin, para lograr una
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base razonable y as poder expresar una opinin sobre los estados financieros que se examinan." 106. Despus de considerar el nivel al que se quiere limitar el riesgo de errores significativos en los estados financieros y los niveles determinados de riesgo inherente y de control, el auditor efecta las pruebas sustantivas para reducir el riesgo de deteccin a un nivel aceptable. En la medida que disminuye el nivel determinado del riesgo de control aumenta el nivel aceptable de riesgo de deteccin. Por consiguiente, el auditor puede modificar la naturaleza, la oportunidad y/o el alcance de las pruebas sustantivas a ser ejecutadas. 107.No obstante que la relacin inversa entre el riesgo de control y el de deteccin puede permitir al auditor cambiar la naturaleza o la oportunidad de las pruebas sustantivas o limitar su alcance, por lo general el nivel determinado del riesgo de control no podr ser suficientemente bajo como para eliminar la necesidad de efectuar pruebas sustantivas que reduzcan el riesgo de deteccin para todas las afirmaciones relevantes de los saldos de cuenta o tipo de transacciones importantes. En consecuencia, independientemente del nivel determinado del riesgo de control, el auditor debera efectuar pruebas sustantivas para los saldos de cuenta y tipo de transacciones significativos. 108. Las pruebas sustantivas que efecta el auditor consisten en procedimientos analticos y pruebas de detalle de transacciones y saldos. Una vez establecido el riesgo de control, el auditor puede usar asimismo las pruebas de detalle de transacciones como pruebas de controles. El objetivo de las pruebas de detalle de transacciones efectuadas como pruebas sustantivas es detectar errores significativos en los estados financieros. El objetivo de las pruebas de detalle de transacciones efectuadas como pruebas de controles es evaluar si un control ha operado efectivamente. An cuando los objetivos son diferentes, ambos pueden realizarse conjuntamente al efectuar una prueba de detalle en la misma transaccin. Sin embargo, el auditor debera reconocer que se requiere considerar cuidadosamente tanto el diseo como la evaluacin de tales pruebas, para asegurar que se logren ambos objetivos.

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ANEXO
Componentes de Control Interno
1. Este Anexo analiza los cinco componentes de control interno establecidos en el prrafo 7 y descritos en los prrafos 34 al 57 en relacin a una auditora de estados financieros.

Ambiente de Control
2. El ambiente de control determina el estilo de una organizacin, influenciando en la conciencia de control de su personal. Es el fundamento de todos los otros componentes del control interno, entregando disciplina y estructura. El ambiente de control abarca los siguientes elementos: a. Integridad y valores ticos. La efectividad de los controles no est por sobre la integridad y los valores ticos de los miembros de la organizacin que los establecen, administran y monitorean. La integridad y los valores ticos son elementos esenciales del ambiente de control, afectando el diseo, administracin y monitoreo de los otros componentes. La integridad y conducta tica son el resultado de las normas ticas y de conducta de la entidad, de la forma en que las mismas son comunicadas y de la forma en que son reforzadas en la prctica. Incluyen acciones de la administracin para eliminar o reducir condiciones y tentaciones que podran llevar al personal a practicar actos deshonestos, ilegales o no ticos. Tambin incluyen la comunicacin de los valores de la entidad y de normas de conducta al personal a travs de pronunciamientos de polticas y cdigos de conducta y mediante el ejemplo. Compromiso de competencia. La competencia es el conocimiento y las habilidades necesarias para realizar tareas que definen el trabajo individual. El compromiso de competencia incluye la consideracin que hace la administracin de los niveles de competencia para ciertos trabajos en particular y la forma como esos niveles se traducen en requisitos de habilidades y conocimientos.

3.

b.

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c. Participacin del Directorio o del Comit de Auditora. La conciencia de control de una entidad se ve influida significativamente por el Directorio o por el Comit de Auditora de esa entidad. Son atributos de esta participacin, la independencia del Directorio o del Comit de Auditora con respecto a la gerencia, la experiencia y nivel de sus miembros, el alcance de su participacin y definicin especfica de actividades, lo apropiado de sus acciones, el grado al cual se plantean y profundizan materias difciles con la gerencia y su interaccin con auditores internos y externos. d. Filosofa de la administracin y estilo de operar. La filosofa y estilo de operar de la administracin y gerencia abarcan una amplia gama de caractersticas. Tales caractersticas pueden incluir las siguientes: enfoque de la gerencia para asumir y monitorear riesgos empresariales, actitudes y acciones de la gerencia frente a los informes financieros (seleccin conservadora o agresiva a partir de principios contables alternativos disponibles y conciencia y prudencia con que se desarrollan los clculos contables) y actitud de la gerencia frente al procesamiento de la informacin y las funciones de contabilidad y su personal. e. Estructura organizacional. La estructura organizacional de una entidad ofrece el marco dentro del cual se planean, ejecutan, controlan y monitorean sus actividades tendientes a lograr objetivos que afectan a toda la entidad. Establecer una estructura organizacional apropiada incluye considerar reas claves de autoridad y responsabilidad y lneas apropiadas para la presentacin de informes. Una entidad debe desarrollar una estructura organizacional apta para sus necesidades. La conveniencia de la estructura organizacional de una entidad depende en parte del tamao y la naturaleza de sus actividades. f. Asignacin de autoridad y responsabilidad. Este factor incluye la forma como se asignan la autoridad y la responsabilidad de las actividades operacionales y la forma como se establecen las relaciones de informar y los niveles de autorizacin. Tambin incluye polticas relacionadas con prcticas empresariales apropiadas, conocimiento y experiencia del personal clave y recursos entregados para ejecutar los deberes. Adems, incluye polticas y comunicaciones dirigidas a garantizar que todo el personal comprenda los objetivos de la entidad, tome conocimiento cmo se interrelacionan sus acciones individuales y contribuyen al logro de esos objetivos, y conozca cmo y de qu ser responsable.
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g.

Polticas y prcticas de recursos humanos. Las polticas y prcticas de recursos humanos dicen relacin con la contratacin, orientacin, capacitacin, evaluacin, asesoramiento, promocin, compensacin y acciones correctivas. Por ejemplo, las normas para contratar a los individuos ms calificados -con nfasis en antecedentes educacionales, experiencia laboral previa, logros en el pasado y evidencia de integridad y conducta tica- demuestran el compromiso de una entidad con el personal competente y digno de confianza. Las polticas de capacitacin que definen roles y responsabilidades esperadas, incluyen prcticas tales como cursos y seminarios de capacitacin, ilustran niveles esperados de rendimiento y conducta. Las promociones basadas en evaluaciones peridicas del rendimiento demuestran el compromiso de la entidad con el ascenso del personal calificado a niveles ms altos de responsabilidad.

Aplicacin a Entidades Pequeas y Medianas. 4. Las entidades de tamao pequeo y mediano pueden implementar los elementos del ambiente de control de manera diferente de las entidades grandes. Por ejemplo, es posible que las entidades pequeas no tengan un cdigo de conducta escrito pero, en cambio, podran desarrollar una cultura que enfatice la importancia de la integridad y el comportamiento tico a travs de las comunicaciones orales y el ejemplo de la gerencia. Del mismo modo, es posible que las entidades de tamao pequeo no tengan un miembro independiente o externo en sus juntas de directores.

Evaluacin de riesgo
5. La evaluacin del riesgo de una entidad para propsitos de informes financieros consiste en la identificacin, anlisis y administracin de riesgos relevantes para la preparacin de estados financieros que son presentados de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. Por ejemplo, la evaluacin de riesgo podra referirse a la forma como la entidad considera la posibilidad de transacciones no registradas, o a identificar y analizar estimaciones significativas registradas en los estados financieros. Los riesgos relevantes para informes financieros confiables pueden referirse tambin a hechos o transacciones especficos.

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6.

Los riesgos relevantes a los informes financieros incluyen hechos y circunstancias externos e internos, que pueden ocurrir y afectar adversamente la capacidad de una entidad para registrar, procesar, resumir e informar datos financieros consistentes con las aseveraciones de la administracin en los estados financieros. Una vez que se identifican los riesgos, la gerencia considera su importancia, la posibilidad que ocurran y la forma en que deben ser manejados. La gerencia puede dar inicio a planes, programas o acciones destinados a enfrentar riesgos especficos o podra decidir aceptar un riesgo debido a consideraciones de costo o de otra ndole. Los riesgos pueden surgir o cambiar debido a circunstancias tales como: Cambios en el ambiente operacional. Cambios en el ambiente regulatorio u operacional pueden producir cambios en las presiones competitivas y causar riesgos significativamente diferentes. Personal nuevo. El personal nuevo puede tener un enfoque diferente sobre el control interno o un entendimiento distinto del mismo. Sistemas de informacin nuevos o reestructurados. Cambios significativos y rpidos en sistemas de informacin pueden modificar el riesgo relativo al control interno. Crecimiento acelerado. La expansin significativa y acelerada de las operaciones puede aumentar la presin sobre los controles y aumentar el riesgo de una falla de los mismos. Cambios tecnolgicos. El incorporar nuevas tecnologas a los procesos de produccin o a los sistemas de informacin puede cambiar el riesgo asociado con el control interno. Nuevas lneas de productos o actividades. El ingresar a reas de negocios o transacciones con las cuales una entidad tiene poca experiencia puede introducir nuevos riesgos asociados con el control interno. Reestructuraciones corporativas. Las reestructuraciones pueden ir acompaadas por reducciones de personal y cambios en la supervisin y segregacin de funciones que pueden alterar el riesgo asociado con el control interno.
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Operaciones en el exterior. La expansin a operaciones en el extranjero acarrea riesgos nuevos y muchas veces especficos que pueden tener un impacto en el control interno. Por ejemplo, riesgos nuevos de cambios originados por transacciones en moneda extranjera. Nuevos pronunciamientos contables. La adopcin de nuevos principios contables o el cambio de los mismos puede afectar los riesgos involucrados en la preparacin de estados financieros. Aplicacin a Entidades Pequeas o Medianas 7. Los conceptos bsicos de la evaluacin de riesgo deben estar presentes en toda entidad, independientemente de su tamao, pero es probable que el proceso de evaluacin de riesgo sea menos formal y menos estructurado en entidades de tamao pequeo y mediano que en empresas grandes. Todas las entidades deben tener establecidos sus objetivos de informes financieros, pero los mismos tal vez sean reconocidos implcita mas que explcitamente en las entidades pequeas. La gerencia podra ser capaz de aprender sobre los riesgos relacionados con estos objetivos a travs de una participacin personal directa con empleados y partes externas.

Actividades de control
8. Las actividades de control son las polticas y procedimientos que ayudan a asegurar que las directrices de la administracin son ejecutadas y que se toman las acciones adecuadas para enfrentar los riesgos, con miras a alcanzar los objetivos de la entidad. Las actividades de control, sean automatizadas o manuales, tienen diversos objetivos y son aplicadas a diversos niveles organizacionales y funcionales. Generalmente, las actividades de control que pueden ser relevantes para una auditora pueden ser clasificadas como polticas y procedimientos que dicen relacin con lo siguiente: Control de gestin. Estas actividades de control incluyen revisiones de rendimiento real versus presupuestos, pronsticos y rendimientos de
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9.

perodos anteriores; relacionar conjuntos diferentes de datos operacionales o financieros- unos con otros, junto con anlisis de las relaciones y acciones de investigacin y correccin; y revisin de rendimiento funcional o por actividad, tales como las revisiones de informes por sucursal, regin y tipo de prstamo que pueda hacer el gerente de crditos de consumo de un banco para propsitos de aprobacin y cobranza de crditos. Procesamiento de informacin. Se realizan una variedad de controles para revisar la exactitud, integridad y autorizacin de las transacciones. Los dos grupos principales de actividades de control de sistemas de informacin son los controles generales y los controles de aplicacin. Los controles generales normalmente incluyen controles sobre operaciones de centros de cmputos (sites) y redes; adquisicin, implantacin y mantencin de software de sistemas; seguridad de acceso; y, adquisicin, desarrollo, implantacin y mantencin de sistemas de aplicacin. Estos controles se aplican a los computadores mainframe, a los minicomputadores y a los ambientes de usuario final. Los controles de aplicacin se utilizan en el procesamiento de cada sistema de aplicacin individual. Estos controles contribuyen a garantizar que las transacciones sean vlidas, estn debidamente autorizadas y sean procesadas total y exactamente. Ejemplos de tales controles generales son controles de cambio de programa, controles que restringen acceso a programas o datos, controles sobre la implementacin de nuevas versiones de paquetes de aplicaciones de software y controles sobre software de sistema que restringen acceso a, o monitorean el uso de, software utilitario de sistema que podran cambiar los datos o registros financieros sin dejar un rastro de auditora. Controles fsicos. Estas actividades abarcan la seguridad fsica de activos, incluyendo salvaguardas adecuadas, tales como instalaciones vigiladas o sobre acceso a activos y registros; autorizacin para acceso a programas computacionales y archivos de datos; conteo y comprobacin peridicos con montos anotados en los registros de control. El grado al cual los controles fsicos pensados para impedir el hurto de activos son relevantes para la confiabilidad de la preparacin de estados financieros y por ende de la auditora, depende de las circunstancias tales como cuando los activos son altamente susceptibles a un mal uso. Por ejemplo, estos controles generalmente no seran relevantes cuando cualquier prdida de inventario se detectara gracias a una inspeccin fsica
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peridica y fuera registrada en los estados financieros. No obstante, si para efectos de informes financieros la gerencia depende nicamente de los registros perpetuos de inventario, los controles de seguridad fsica seran relevantes para la auditora. Segregacin de funciones. El asignar a personas diferentes las responsabilidades de autorizar transacciones, registrarlas y mantener custodia de activos tiene como propsito reducir las posibilidades de que una persona se encuentre en situacin de perpetrar y ocultar errores o irregularidades en el curso normal de sus funciones. Aplicacin a Entidades Pequeas y Medianas 10. Es muy probable que los conceptos que subyacen a las actividades de control en organizaciones de tamao pequeo y mediano sean similares a aquellos en entidades ms grandes, pero vara la formalidad con la cual ellos operan. Adems, las entidades ms pequeas podran determinar que ciertos tipos de actividades de control no son relevantes debido a los controles aplicados por la gerencia. Por ejemplo, cuando la gerencia mantiene la autoridad para aprobar ventas al crdito, compras importantes y uso de lneas de crdito, estas prcticas pueden constituirse en fuertes controles sobre dichas actividades, disminuyendo o eliminando la necesidad de actividades de control ms detalladas. Una apropiada segregacin de funciones muchas veces parece presentar dificultades en organizaciones pequeas. Sin embargo, incluso empresas que slo tienen unos pocos empleados pueden ser capaces de asignar sus responsabilidades para lograr una segregacin apropiada o, si eso no es posible, para lograr que la gerencia supervise actividades incompatibles con objetivos de control.

Informacin y Comunicacin
11. Un sistema de informacin consiste de infraestructura (componentes fsicos y de hardware), software, personas, procedimientos (manuales y automatizados) y datos. La infraestructura y el software estarn ausentes, o tendrn menos importancia, en sistemas que sean exclusiva o primordialmente manuales. Muchos sistemas de informacin hacen uso extenso de tecnologa de la informacin.
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12.

El sistema de informacin relevante a los objetivos de la informacin financiera, que incluye el sistema contable, consiste en los mtodos y registros contables establecidos para registrar, procesar, resumir e informar transacciones de una entidad (as como eventos y condiciones) y el control contable de los activos, pasivos y patrimonio relacionados. Las transacciones pueden ser iniciadas manual o automticamente mediante procedimientos programados. Registrar incluye identificar y capturar la informacin relevante para transacciones o hechos. El procesamiento incluye funciones tales como la edicin y la validacin, el clculo, medicin, valuacin, resumen y conciliacin, ya sean realizados mediante procedimientos automatizados o manuales. El sistema de informacin tiene que ver con la preparacin de informes financieros al igual que con otras informaciones, en formato electrnico o impreso, que la entidad utiliza para monitoreo y otras funciones. La calidad de la informacin generada por el sistema afecta la capacidad de la administracin para tomar decisiones apropiadas para controlar las actividades de la entidad y preparar informacin financiera confiable. Un sistema de informacin comprende mtodos y registros que: Identifican y registran todas las transacciones vlidas. Describen en forma oportuna, las transacciones con detalle suficiente como para permitir una adecuada clasificacin de transacciones para informes financieros. Cuantifican el valor de transacciones de una manera que permita registrar su apropiado valor monetario en los estados financieros. Determinan el perodo de tiempo en el que ocurrieron las transacciones para permitir el registro de transacciones en el perodo contable adecuado. Presentan adecuadamente las transacciones y revelaciones adecuadas en los estados financieros.

13.

14.

La comunicacin involucra entregar un entendimiento de los roles y responsabilidades individuales relativos al control interno sobre la informacin financiera e incluye el grado al cual el personal comprende la manera: a) como sus actividades se relacionan en el sistema de informacin financiera con el trabajo de otros, y; b) los medios de informar excepciones a un nivel superior apropiado dentro de la entidad. Los canales de
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comunicacin existentes contribuyen a garantizar que se informen las excepciones y se emprendan las acciones al respecto. 15. La comunicacin adopta formas tales como manuales de poltica, manuales de contabilidad, informes financieros y memorndums. La comunicacin tambin se puede hacer oralmente y a travs de las acciones de la gerencia.

Aplicacin a Entidades Pequeas y Medianas 16. Es probable que los sistemas de informacin en las organizaciones de tamao pequeo o mediano sean menos formales que en las organizaciones grandes, pero su papel es igual de significativo. Es posible que las entidades pequeas con activa participacin de la gerencia no necesiten descripciones extensas de procedimientos contables, registros contables sofisticados o polticas escritas. La comunicacin puede ser menos formal y ms fcil de lograr en una empresa pequea o mediana que en una empresa grande debido al tamao y menores niveles de la organizacin pequea y a la mayor visibilidad y disponibilidad de la gerencia.

Monitoreo
17. El monitoreo es un proceso que evala la calidad del funcionamiento del control interno a lo largo del tiempo. Involucra evaluar el diseo y operaciones de los controles en forma oportuna y adoptar las acciones correctivas necesarias. Este proceso se realiza a travs de actividades permanentes, espordicas o combinaciones de ambas. Las actividades de monitoreo constantes se incorporan a las actividades normales recurrentes de una entidad e incluyen actividades regulares de administracin y supervisin. Los gerentes de ventas, compras y produccin en niveles divisionales y corporativos estn en contacto con las operaciones y pueden cuestionar informes que difieren significativamente de su conocimiento de las operaciones. En diversas entidades los auditores internos o personal que realiza funciones similares contribuyen al monitoreo de las actividades de una entidad a travs de evaluaciones por separado. Ellos entregan regularmente informacin
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18.

19.

sobre el funcionamiento del control interno, concentrando considerable atencin en la evaluacin del diseo y la operacin del mismo y comunican informacin sobre fortalezas y debilidades y recomendaciones para mejorar dicho control interno. 20. Las actividades de monitoreo pueden incluir el uso de informacin procedente de comunicaciones provenientes de partes externas. Los clientes implcitamente corroboran los datos de facturacin pagando sus facturas o quejndose por los cobros. Adems, los reguladores pueden comunicarse con la entidad en relacin a materias que afecten el funcionamiento del control interno, por ejemplo, enviando comunicaciones relativas a exmenes realizados por organismos que regulan a los bancos. Del mismo modo, la administracin podra considerar comunicaciones relativas al control interno procedentes de auditores externos al realizar actividades de monitoreo.

Aplicacin a Entidades Pequeas y Medianas 21. Es ms probable que las actividades de monitoreo constante de las entidades pequeas y medianas sean informales y se las realice tpicamente como parte del manejo general de las operaciones de una entidad. Una estrecha participacin de la gerencia en las operaciones muchas veces permitir identificar variaciones significativas con respecto a expectativas e inexactitudes en los datos financieros.

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SECCIN 322
CONSIDERACIN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE DE LA FUNCIN DE AUDITORA INTERNA EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS Introduccin 01. El auditor independiente considera varios factores para determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditora a ser efectuados en el examen de auditora de los estados financieros de una entidad. Uno de los factores a considerar es la existencia de la funcin de auditora interna. (1) Esta Seccin provee guas de orientacin sobre los factores a considerar por el auditor independiente, acerca del trabajo de los auditores internos y la manera de utilizar la ayuda de dichos auditores en el examen de auditora efectuado por el auditor independiente, de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas. Roles del auditor independiente y del auditor interno 02. Una de las responsabilidades del auditor independiente en la ejecucin de una auditora de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas, es la obtencin de evidencia suficiente y competente para proveer una base razonable para emitir una opinin sobre los estados financieros. Para cumplir con su responsabilidad el auditor independiente mantiene independencia de la entidad (2). 03. Los auditores internos son responsables de proveer anlisis, evaluaciones, conclusiones, recomendaciones y otro tipo de informacin, a la
1) La funcin de auditora interna puede estar compuesta por una o ms personas que realizan actividades de auditora interna en una entidad. Esta definicin no es aplicable al personal que tiene el ttulo de "Auditor interno" y que no realiza actividades de auditora interna como las aqu descritas. 2) An cuando los auditores internos no son independientes de la entidad, se define a auditora interna como una funcin de evaluacin independiente y requiere, por lo tanto, que los auditores internos sean independientes de la funcin que estn auditando. Este concepto de independencia es distinto al que consideran estas normas de auditora generalmente aceptadas.

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Administracin, Directorio, Comit de Auditora u otro estamento con igual nivel de autoridad y responsabilidad. Para cumplir con su responsabilidad los auditores internos deben mantener objetividad respecto a la actividad que se est auditando. Obtener entendimiento de la funcin de auditora interna 04. Una de las responsabilidades importantes de auditora interna es la de satisfacerse del funcionamiento de los controles de una entidad. Cuando el auditor independiente adquiere el entendimiento de la estructura de control interno,(3) debe adquirir un entendimiento suficiente de la funcin de auditora interna para identificar aquellas actividades de la misma que son relevantes para planificar su examen de auditora. El alcance de los procedimientos necesarios para obtener este entendimiento variar dependiendo de la naturaleza de las actividades. 05. Normalmente el auditor independiente debe efectuar indagaciones con el personal de la administracin superior y de auditora interna, en relacin a los siguientes aspectos de la funcin de auditora interna: a) Posicin organizacional dentro de la empresa. b) Aplicacin de normas profesionales (ver prrafo 11). c) Plan de auditora, incluyendo naturaleza, oportunidad y alcance del trabajo de auditora. d) Acceso a los registros y si hay limitaciones al alcance de sus actividades. Adicionalmente, el auditor independiente puede indagar con la administracin superior de la sociedad, sobre la estructura de la funcin de auditora interna, su misin u otra instruccin similar proveniente de la administracin o Directorio. Esta indagacin proporcionar informacin respecto a las metas y objetivos establecidos para la funcin de auditora interna. ___________________________
3) En la Seccin 319, se describen los procedimientos que el auditor realiza para obtener una comprensin de la estructura de control interno e indica que la funcin de auditora interna, es parte del ambiente de control. SECCIN 118

06. Algunas actividades de auditora interna pueden no ser relevantes para el examen de los estados financieros de una entidad. Por ejemplo, los procedimientos de auditora interna para evaluar la eficiencia de ciertos procesos respecto a la toma de decisiones de la Direccin, por lo general no son relevantes para la auditora a los estados financieros. 07. Las actividades relevantes son aquellas que proveen evidencia sobre el diseo y efectividad de la estructura de control interno, polticas, procedimientos y habilidad de la entidad para registrar, procesar, resumir e informar datos financieros en forma consecuente con las afirmaciones contenidas en los estados financieros o que proveen evidencia directa de desviaciones potenciales de estos datos. El auditor independiente puede efectuar los siguientes procedimientos para determinar la importancia de las actividades de auditora interna: a) Consideracin del conocimiento adquirido en auditoras de aos anteriores. b) Revisin de cmo auditora interna asigna sus recursos de auditora a reas financieras u operativas, de acuerdo a su proceso de determinacin del riesgo. c) Lectura de informes de auditora interna, a objeto de obtener informacin detallada sobre el alcance de las actividades efectuadas. 08. Si despus de obtener el entendimiento de la funcin de auditora interna, el auditor independiente concluye que las actividades de auditora interna no son relevantes para el examen de los estados financieros, entonces no debe prestar ms consideracin a la funcin de auditora interna, a menos que solicite asistencia directa de los auditores internos, como se menciona en el prrafo 27. Por otra parte, an cuando algunas de las actividades de auditora interna pueden ser relevantes para el examen de auditora, el auditor independiente puede concluir que no sera eficiente considerar el trabajo de auditora interna. Si el auditor independiente decide que sera eficiente considerar en qu forma el trabajo de auditora interna podra afectar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditora, entonces el auditor independiente debe determinar la competencia y objetividad de la funcin de auditora interna, basndose en el efecto esperado del trabajo de auditora interna en el examen de auditora. Evaluacin de la competencia y objetividad de los auditores internos
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Competencia de los auditores internos 09. Cuando se evala la competencia de los auditores internos, el auditor independiente debe obtener o actualizar informacin de aos anteriores sobre factores como: a) Nivel de estudios y experiencia profesional. b) Ttulos profesionales y capacitacin continua. c) Polticas, programas y procedimientos de auditora. d) Polticas de asignacin. e) Supervisin y revisin de las actividades. f) Calidad de la documentacin en los papeles de trabajo, informes y recomendaciones. g) Evaluacin del desempeo. Objetividad de los auditores internos 10. Para evaluar la objetividad de los auditores internos el auditor independiente debe obtener o actualizar informacin de aos anteriores respecto a factores como: a) La posicin en la organizacin del auditor interno responsable de la funcin de auditora, incluyendo: - Si el auditor interno reporta a un ejecutivo con un nivel suficiente para asegurar una cobertura de auditora amplia y medidas de accin adecuadas sobre los hallazgos y recomendaciones de los auditores internos. - Si el auditor interno tiene acceso directo y reporta regularmente al Directorio, Comit de auditora o Gerente-dueo de la entidad. - Si el Directorio, Comit de auditora o el Gerente-dueo supervisan las decisiones de contratacin de los auditores internos.
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b) Polticas para asegurar la objetividad de auditora interna sobre las reas auditadas, incluyendo: - Polticas que prohiben a los auditores internos auditar reas donde hay parientes que cumplen funciones importantes o crticas para la auditora. - Polticas que prohiben a los auditores internos auditar reas donde estaban recientemente asignados o estn programados para asignacin una vez que completen sus funciones en auditora interna. 11. Al evaluar la competencia y objetividad, el auditor independiente generalmente considera informacin obtenida de experiencias previas con la funcin de auditora interna, de la discusin con el personal directivo y de revisiones externas de la calidad de la funcin de auditora interna, si hubiese. El auditor independiente tambin podr hacer uso de las normas profesionales de auditora interna como criterio para hacer la evaluacin. Tambin considera la necesidad de probar la efectividad de los factores descritos en los prrafos 09 y 10. El alcance de dichas pruebas variar dependiendo del efecto esperado del trabajo de los auditores internos en el examen de auditora. Si el auditor independiente determina que los auditores internos son suficientemente competentes y objetivos, entonces deber considerar en que forma el trabajo de auditora interna puede afectar el examen de auditora. Efecto del trabajo de auditora interna en el examen de auditora 12. El trabajo de los auditores internos puede afectar la naturaleza, oportunidad y alcance de la auditora, incluyendo: a) Los procedimientos realizados por el auditor independiente al obtener entendimiento de la estructura de control interno de la entidad (prrafo 13). b) Los procedimientos realizados por el auditor independiente al evaluar los riesgos (prrafos 14 al 16). c) Los procedimientos sustantivos realizados por el auditor independiente (prrafo 17). Cuando se espera que el trabajo de los auditores internos afecte el examen de auditora, se pueden seguir las instrucciones de los prrafos 18 al 26 para considerar el alcance de dicho efecto, la coordinacin del trabajo de auditora
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con los auditores internos y la evaluacin y comprobacin de la efectividad del trabajo de los auditores internos. Entendimiento de la estructura de control interno 13. El auditor independiente obtiene entendimiento suficiente sobre el diseo de las polticas y de los procedimientos de la estructura de control interno, para planificar la auditora y determinar si dichas polticas y procedimientos se han puesto en operacin. Debido a que una de las funciones principales de la auditora interna es la de revisar, evaluar y dar seguimiento al cumplimiento de las polticas y procedimientos de la estructura de control interno, los procedimientos realizados por los auditores internos en esta rea pueden proveer informacin til al auditor independiente. Por ejemplo, los auditores internos pueden desarrollar un diagrama de flujo de un nuevo sistema computarizado de ventas y cuentas corrientes. El auditor independiente puede revisar el diagrama de flujo para obtener informacin sobre el diseo de las polticas y procedimientos relacionados con esta rea. Adicionalmente, el auditor independiente puede considerar los resultados de los procedimientos de revisin desarrollados por los auditores internos y obtener informacin respecto a si los procedimientos han sido puestos en operacin. Evaluacin del riesgo 14. El auditor independiente evala el riesgo de la existencia de desviaciones significativas, tanto a nivel de los estados financieros como a nivel de saldos de cuentas o transacciones especficas. A nivel de los estados financieros 15. A nivel de los estados financieros, el auditor independiente efecta una evaluacin general del riesgo de que existan desviaciones significativas. Cuando realiza esta evaluacin, el auditor independiente debe reconocer que ciertas polticas y procedimientos en la estructura de control interno pueden tener efecto en muchas de las afirmaciones de los estados financieros. El ambiente de control y el sistema de contabilidad tienen un efecto significativo sobre los saldos de cuentas y sobre transacciones especficas, y por lo tanto, pueden afectar muchas afirmaciones. La evaluacin del riesgo realizada por el auditor independiente a nivel de los estados financieros muchas veces afecta la estrategia general de auditora. La
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funcin de la auditora interna de una entidad puede influir en esta evaluacin de riesgo, as como en la decisin final del auditor independiente respecto a la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditora a ser aplicados. Por ejemplo, si el plan de auditora interna incluye trabajo de auditora relevante en varias sucursales, el auditor independiente puede coordinar el trabajo con auditora interna (ver prrafo 23) y as reducir el nmero de sucursales en las cuales el auditor independiente debera realizar procedimientos de auditora. A nivel de saldos de cuentas o transacciones especficas 16. A nivel de saldos de cuentas o transacciones especficas, el auditor independiente realiza procedimientos para obtener y evaluar evidencia significativa relativa a las afirmaciones de la administracin. El auditor independiente determina el riesgo de control para cada una de las afirmaciones significativas y realiza pruebas de controles para respaldar las evaluaciones por debajo del mximo. Cuando se planifican y desarrollan pruebas de controles, el auditor independiente puede considerar los resultados de procedimientos planificados o realizados por auditora interna. Por ejemplo, el alcance de auditora interna puede incluir pruebas de controles para cerciorarse de la integridad de las cuentas por pagar. Los resultados de las pruebas de los auditores internos pueden proveer informacin apropiada acerca de la efectividad de las polticas y procedimientos de la estructura de control interno, y por lo tanto, cambiar la naturaleza, oportunidad y alcance de las pruebas que el auditor independiente debera realizar. Procedimientos sustantivos 17. Algunos de los procedimientos realizados por los auditores internos pueden proveer evidencia directa sobre desviaciones significativas en las afirmaciones contenidas en saldos de cuentas o tipos de transacciones . Por ejemplo, auditora interna, como parte de su trabajo, puede confirmar algunas cuentas por cobrar y presenciar ciertos inventarios fsicos. El resultado de estos procedimientos puede proveer evidencia que el auditor independiente puede considerar para limitar el nivel de riesgo de deteccin en las afirmaciones correspondientes. Consecuentemente, el auditor independiente podra cambiar la oportunidad de los procedimientos de confirmacin, el nmero de cuentas a
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cobrar a ser confirmadas y el nmero de bodegas donde se observarn los inventarios fsicos. Alcance del efecto del trabajo de los auditores internos 18. An cuando el trabajo de los auditores internos puede afectar los procedimientos del auditor independiente, este ltimo debe realizar procedimientos para obtener evidencia competente y suficiente para respaldar su informe. La evidencia obtenida directamente por el auditor independiente, a travs de su conocimiento personal incluyendo examen fsico, observacin, clculo e inspeccin, generalmente es ms efectiva que la informacin obtenida indirectamente. 19. La responsabilidad de emitir un informe sobre los estados financieros es exclusivamente del auditor independiente. Distinto del caso en que el auditor independiente utiliza el trabajo de otros auditores independientes, la responsabilidad no se puede compartir con los auditores internos. Como el auditor independiente tiene la responsabilidad final de expresar una opinin sobre los estados financieros, los juicios sobre determinacin de niveles de riesgos inherente y de control, la materialidad de las desviaciones, la suficiencia de las pruebas realizadas, la evaluacin de estimaciones contables significativas y otros temas que puedan afectar el informe de los auditores independientes, siempre deben ser del auditor independiente. 20. Al determinar el efecto del trabajo de los auditores internos en los procedimientos del auditor independiente, ste debe considerar lo siguiente: a) La importancia relativa de las cifras en los estados financieros, o sea, los saldos de las cuentas o clases de transacciones. b)El riesgo (inherente y de control) de que existan desviaciones significativas con respecto a las afirmaciones relacionadas en los estados financieros.

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c) El grado de subjetividad involucrado en la evaluacin de la evidencia de auditora obtenida para respaldar las afirmaciones (4). A medida que la importancia relativa de los montos en los estados financieros aumenta, y el riesgo de que ocurran desviaciones significativas o el grado de subjetividad aumenta, la necesidad de que el auditor independiente realice sus propias pruebas aumenta. En la medida que estos factores disminuyan, la necesidad de que el auditor independiente realice sus propias comprobaciones disminuye. 21. Para aquellas afirmaciones relacionadas con montos significativos en los estados financieros, donde el riesgo de desviaciones significativas o el grado de subjetividad involucrados en la evaluacin de la evidencia de auditora es alto, el auditor deber realizar suficientes procedimientos para cumplir con las responsabilidades descritas en los prrafos 18 y 19. Para determinar estos procedimientos, el auditor debe tomar en consideracin los resultados del trabajo (pruebas de controles o pruebas sustantivas) realizado por auditora interna sobre esas afirmaciones especficas. Sin embargo, para dichas aseveraciones, la consideracin del trabajo de auditora interna no puede por si sola reducir el riesgo de auditora a un nivel que permita eliminar la necesidad de realizar pruebas directamente por el auditor independiente. Afirmaciones sobre la valorizacin de los activos y pasivos que involucren estimaciones contables significativas o sobre la existencia y exposicin de transacciones entre partes relacionadas, contingencias, incertidumbres y hechos posteriores, son ejemplos de afirmaciones que pueden tener un alto riesgo de desviaciones significativas o involucren un alto grado de subjetividad en la evaluacin de la evidencia obtenida. 22. Por otro lado, para ciertas afirmaciones relacionadas con montos de menor importancia en los estados financieros, donde el riesgo de desviaciones significativas o el grado de subjetividad involucrado en la evaluacin de la evidencia de auditora es bajo, el auditor independiente puede decidir, despus ___________________________
4) Para algunas afirmaciones, como existencia y hecho ocurrido, la evaluacin de la evidencia de auditora es generalmente objetiva. Evaluaciones mas subjetivas suelen requerirse para otras afirmaciones como valuacin y presentacin razonable. 125
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de considerar las circunstancias y los resultados del trabajo (ya sea pruebas de control o sustantivas) realizado por auditora interna para esas afirmaciones especficas, que el riesgo ha sido reducido a un nivel aceptable y que la comprobacin directa por parte del auditor independiente no es necesaria. Afirmaciones sobre la existencia de saldos en efectivo, gastos pagados por anticipado y adiciones del activo fijo, son ejemplos de afirmaciones que pueden tener un bajo riesgo de desviaciones significativas o involucren un nivel bajo de subjetividad con respecto a la evaluacin de evidencia de auditora obtenida. Coordinacin del trabajo de auditora con los auditores internos 23. Si se espera que el trabajo de los auditores internos tenga un efecto en los procedimientos de auditora, puede ser eficiente que el auditor independiente y los auditores internos coordinen su trabajo de la siguiente manera: a) Sosteniendo reuniones peridicas b) Programando el trabajo de auditora c) Teniendo acceso a los papeles de trabajo de los auditores internos d) Revisando los informes de los auditores internos e) Discutiendo posibles problemas de contabilidad y de auditora Evaluacin y pruebas de la efectividad del trabajo de los auditores internos 24. El auditor independiente debe realizar procedimientos para evaluar la calidad y efectividad del trabajo de los auditores internos, (como se describe en los prrafos 12 al 17) que significativamente afecta la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos del auditor independiente. La naturaleza y alcance de los procedimientos que el auditor independiente debe aplicar, cuando est efectuando dicha evaluacin, son determinados por su criterio, dependiendo en gran medida del efecto que el trabajo de auditora interna tiene sobre los procedimientos que el auditor independiente aplica sobre los saldos o transacciones significativas.
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25. Al desarrollar procedimientos de evaluacin, el auditor independiente debe considerar los siguientes factores respecto a los auditores internos: a) Si el alcance de su trabajo es apropiado para cumplir con los objetivos b) Si sus programas de auditora son adecuados c) Si sus papeles de trabajo documentan adecuadamente el trabajo realizado, incluyendo evidencia de revisin y supervisin. d) Si sus conclusiones son apropiadas en las circunstancias e) Si sus informes son consecuentes con los resultados del trabajo realizado 26. Al efectuar su evaluacin, el auditor independiente debe probar el trabajo de los auditores internos relacionado con afirmaciones significativas en los estados financieros. Estas pruebas se pueden efectuar por medio de: a) el examen de algunos controles, transacciones o saldos que los auditores internos examinaron o b) el examen de controles, transacciones o saldos similares, pero diferentes de aquellos ya examinados por los auditores internos. El auditor independiente deber comparar los resultados de sus pruebas con los resultados del trabajo de los auditores internos para llegar a conclusiones sobre el trabajo del auditor interno. El alcance de estas pruebas variar dependiendo de las circunstancias y debe ser suficiente para permitir al auditor independiente efectuar una evaluacin general de la calidad y efectividad del trabajo de auditora interna a ser considerado por el auditor independiente.

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Utilizacin del trabajo de los auditores internos para proporcionar ayuda directa al auditor independiente 27. Al realizar un examen de auditora, el auditor independiente puede solicitar ayuda directa de los auditores internos. Esta ayuda directa se relaciona con trabajo que el auditor independiente especficamente solicita sea realizado por los auditores internos para completar algunos aspectos del examen de auditora. Por ejemplo, los auditores internos pueden ayudar al auditor independiente a obtener un entendimiento de la estructura de control interno o realizar pruebas de controles o pruebas sustantivas, pero siendo consecuentes con las guas sobre la responsabilidad del auditor independiente indicadas en los prrafos 18 al 22. Cuando se obtiene ayuda directa, el auditor independiente debe determinar la competencia y objetividad de los auditores internos (ver prrafos 09 al 11) as como supervisar, revisar, evaluar y probar el trabajo realizado por los auditores internos, con un alcance de acuerdo a las circunstancias. El auditor independiente debe informar a los auditores internos sobre cuales son sus responsabilidades, los objetivos de los procedimientos que tienen que realizar y los asuntos que pueden afectar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditora, como pueden ser posibles problemas de contabilidad o de auditora. El auditor independiente tambin deber informar a los auditores internos que todos aquellos asuntos de contabilidad o de auditora que surjan durante su trabajo deben ser informados de inmediato al auditor independiente.

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SECCIN 325
COMUNICACIN DE CONDICIONES RELACIONADAS AL CONTROL INTERNO EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS Introduccin 01. Esta Seccin proporciona los lineamientos necesarios para la identificacin de condiciones relacionadas con la estructura del control interno de la entidad, que se presentan durante una auditora de estados financieros. Esta Seccin establece, tambin que la comunicacin de tales condiciones se debe mantener principalmente con el comit de auditora o, donde se no existe, con personas de ms alto nivel de autoridad y responsabilidad o equivalentes, tales como el directorio, el consejo de administracin, el dueo de una empresa o con quienes hayan contratado al auditor. Para el propsito de esta Seccin, el trmino Comit de Auditora, se utilizar para referirse al receptor adecuado de esa comunicacin. sta, tambin proporciona los lineamientos para establecer un criterio de acuerdo entre el auditor y el cliente para identificar e informar asuntos adicionales a los requeridos por esta Seccin. Condiciones a Informar 02. Ciertas condiciones relacionadas con la estructura de control interno de la entidad debern ser comunicadas al comit de auditora, al directorio o a otra autoridad. Esta Seccin 325, tambin, proporciona los lineamientos para establecer un criterio de acuerdo entre el auditor y el cliente para identificar e informar asuntos adicionales a los requeridos. Durante el curso de una auditora, el auditor debe tomar conocimiento de los asuntos relacionados con la estructura del control interno, que puedan ser de inters para el comit de auditora. Los asuntos que esta Seccin requieren que se informen al comit de auditora, se reconocen como condiciones a informar. Especficamente, estas condiciones son asuntos que llaman la atencin del auditor y que en su opinin se deben comunicar al comit de auditora, ya que representan importantes deficiencias en el diseo u operacin de la estructura del control interno, que podran afectar negativamente, la capacidad de la organizacin para registrar, procesar, resumir y presentar informacin financiera uniforme con las afirmaciones de la administracin en los estados financieros. Tales deficiencias pueden incluir diferentes aspectos de los elementos de la estructura del control interno, como pueden ser: (a) ambiente de control (b)
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sistema de contabilidad o (c) procedimientos de control. (Ver en el Apndice A, Seccin 325 los ejemplos de condiciones a informar). 03. El auditor, tambin debe identificar asuntos que en su opinin no son condiciones a informar, segn se definen en el prrafo 01 de esta Seccin 325; sin embargo, el auditor tendr que decidir si comunicar o no estos asuntos, para beneficio de la administracin (y de otros interesados, si les concierne). Identificacin de Condiciones a Informar 04. El objetivo del auditor en la realizacin de una auditora de estados financieros, es formarse una opinin sobre los estados financieros de la entidad en general. El auditor no tiene la obligacin de investigar y encontrar condiciones a informar. Sin embargo, debe estar atento a posibles condiciones a informar, a travs de la consideracin de los elementos de la estructura de control interno, o de la aplicacin de procedimientos de auditora en saldos o transacciones, o de alguna otra manera dentro del curso de la auditora. La conciencia del auditor con respecto a las condiciones a informar, vara en cada auditora y est influenciada por la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos de auditora y otros numerosos factores, tales como el tamao de la entidad, su complejidad y la naturaleza y diversificacin de sus actividades en los negocios. 05. Al hacer la evaluacin de cules son las condiciones a informar, el auditor deber considerar varios factores en relacin con la entidad, como son su tamao, complejidad diversidad de actividades, estructura organizacional y las caractersticas de los dueos. 06. La existencia de condiciones a informar, en relacin con el diseo y operacin de la estructura de control interno, es y de hecho representa, una decisin consciente de la administracin, de la que el comit de auditora est al tanto, para aceptar el grado de riesgos por costos incurridos u otras consideraciones. Es responsabilidad de la administracin, tomar las decisiones con respecto a los costos a ser incurridos o beneficios relacionados. Suponiendo que el comit de auditora reconozca su conocimiento de tales deficiencias y los riesgos asociados y tome en consideracin las deficiencias y posibles riesgos, el auditor debiera decidir cuando es necesario informar un asunto. Peridicamente, el auditor debe considerar si a causa de los cambios
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de la administracin, en el comit de auditora o simplemente por el paso del tiempo, es apropiado y oportuno comunicar tales asuntos. Acuerdo Condicional 07. El auditor y su cliente debern analizar el funcionamiento de la estructura del control interno en el cumplimiento de compromisos de auditora. Los clientes deben pedir al auditor que est pendiente de posibles asuntos y condiciones a informar, adicionales a los que se sealan en esta Norma. El auditor debe informar asuntos que considere de importancia para la administracin, en caso que se lo requieran. 08. Los acuerdos condicionales entre el auditor y el cliente, para comunicar ciertas condiciones, deben incluir, por ejemplo, los informes de asuntos de menor importancia que los que se dan en esta Norma, la existencia de condiciones especificadas por el cliente, o los resultados de investigaciones adicionales para identificar causas importantes. Bajo estos trminos, es posible que se le pida al auditor que visite ciertos establecimientos del cliente y que evale procedimientos de control especfico o que aplique otros procedimientos que no tena planeado utilizar. Forma y Contenido del Informe 09. Las condiciones que el auditor considera que son condiciones a informar segn los principios de esta Seccin, o que son el resultado de un acuerdo con el cliente, las debe informar preferentemente por escrito. Si la informacin se comunica oralmente, el auditor deber documentar la informacin en memoranda o notas adecuadas en los papeles de trabajo. 10. En el informe se debe indicar que la comunicacin es exclusivamente para informacin y uso del comit de auditora, de la administracin o de otras personas responsables de la organizacin. Cuando existen requerimientos de autoridades gubernamentales para que se les proporcione tal informacin, se tendr que hacer una referencia especfica de tal autoridad reguladora. 11. Cualquier informe de condiciones a informar debe:
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- Indicar que el propsito de la auditora fue informar sobre los estados financieros y no proporcionar una seguridad del funcionamiento de la estructura del control interno - Incluir la definicin de condiciones a informar - Incluir las restricciones que se establecieron en el prrafo 02 de esta Seccin 325, para la distribucin de la comunicacin 12. El siguiente es un ejemplo de las secciones de un informe en que se considera los requerimientos mencionados: En la planificacin y ejecucin de nuestra auditora de los estados financieros de la Corporacin XYZ, al 31 de diciembre de XXXX, consideramos su estructura del control interno, para determinar nuestros procedimientos de auditora con el propsito de expresar una opinin sobre los estados financieros. Si el objetivo de esta revisin hubiese sido expresar una opinin sobre los sistemas de control interno, los procedimientos de evaluacin habran sido ms extensos y especficos que los practicados. Por lo anterior, no se ha probado el cumplimiento y continuidad de todos los controles vigentes en Corporacin XYZ. En el estudio y evaluacin efectuado con el limitado propsito descrito, notamos ciertos asuntos en relacin con su funcionamiento, que consideramos deben ser incluidos en este informe para estar de acuerdo con las normas de auditora generalmente aceptadas. Las condiciones a informar son los asuntos que nos llamaron la atencin y que estn relacionados con deficiencias importantes en el diseo y operacin de la estructura del control interno, que en nuestra opinin, podran afectar negativamente la capacidad de la organizacin para registrar, procesar, resumir y presentar informacin financiera uniforme con las afirmaciones de la administracin en los estados financieros, son los siguientes: (Incluya el prrafo para describir las condiciones a informar que se hayan identificado). Este informe es nicamente para conocimiento y uso del comit de auditora (el directorio, consejo de administracin, o el dueo de la
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empresa), de la administracin y otras personas de la organizacin (o especifique la agencia reguladora o cualquier otra tercera parte especfica). 13. En algunos casos, el auditor puede incluir declaraciones adicionales en su informe con respecto a limitaciones que dependen de la estructura del control interno en general, como tambin con relacin a la extensin y naturaleza y su consideracin sobre sta, durante la auditora, o bien otros asuntos relacionados con los comentarios que se hicieron. 14. Cuando se comunican observaciones del auditor sobre condiciones a informar, segn se definen en esta Norma, como de otros comentarios, ser necesario indicar el origen de cada una de stas. 15. Una condicin a informar puede ser de tal magnitud, que se puede considerar en ciertos casos como una debilidad importante. Tal debilidad en la estructura del control interno, es una condicin a informar, en la que el diseo u operacin de los elementos especficos de la estructura del control interno, no reduce a un nivel relativamente bajo, el riesgo de que errores e irregularidades en cantidades que podran ser importantes en relacin con los estados financieros que estn siendo auditados, puedan ocurrir y no ser detectados oportunamente por los empleados en el curso normal de su trabajo. Aunque esta Norma no requiere que el auditor identifique y comunique separadamente las debilidades importantes, ste puede optar por identificar o el cliente le puede solicitar que identifique por separado, como debilidades importantes, aquellas condiciones a informar, que a juicio del auditor, son debilidades importantes. 16. El siguiente es un ejemplo de las secciones que debe contener un informe que se presenta cuando el auditor decide, o se le ha pedido enviar una comunicacin por escrito al comit de auditora, de una o ms condiciones a informar identificadas, pero que ninguna se ha considerado como una debilidad importante. (Incluya los tres primeros prrafos del informe que se presenta en el prrafo 11 de esta Seccin 325). Los asuntos que nos llamaron la atencin y que estn relacionados con el diseo y operacin de la estructura del control interno, son los siguientes:
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(Incluya uno o varios prrafos para definir las condiciones a informar identificadas). Una debilidad importante es aquella en que el diseo u operacin de uno o ms elementos de la estructura del control interno, no reduce a un nivel relativamente bajo el riesgo de que errores o irregularidades en cantidades de importancia relativa en relacin con los estados financieros que puedan ocurrir y o ser detectados oportunamente. Nuestra consideracin de la estructura del control interno, no necesariamente cubre la totalidad de las debilidades eventualmente existentes en las reas sujetas a revisin ni se indican aquellos numerosos procedimientos correctamente establecidos. Por todo lo anterior, el presente informe no debe interpretarse como una opinin sobre los sistemas de control interno de Corporacin XYZ, tomados tanto particularmente como en su conjunto. Sin embargo, ninguna de las condiciones a informar descrita anteriormente se ha considerado una debilidad importante. (Incluya el prrafo final del informe que se presenta en el prrafo 11 de esta Seccin 325). 17. Dada la importancia de las interpretaciones errneas con respecto al grado limitado de seguridad, en lo que se refiere a la emisin del informe escrito del auditor, declarando que no se identificaron condiciones a informar durante la auditora, no es necesario que el auditor incluya tal declaracin en su informe. 18. Debido a que la comunicacin oportuna es muy importante, el auditor deber considerar si debe comunicar los asuntos relevantes durante el curso de la auditora, o al concluirla. En la decisin de si una comunicacin intermedia se debe emitir, se deber considerar la importancia de los asuntos y la urgencia de una accin correctiva inmediata. 19. El contenido de esta Norma, no impide al auditor comunicar a un cliente diferentes situaciones y sugerencias con respecto a actividades que van ms all de los asuntos relacionados con la estructura del control interno. Tales asuntos se pueden relacionar con eficiencia operacional o administrativa, estrategias de negocios y otras partidas de utilidad potencial para el cliente.
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APNDICE A EJEMPLOS DE POSIBLES CONDICIONES A INFORMAR 1. Como se indic en el prrafo 01 de esta Seccin 325, Las condiciones a informar, son asuntos que llaman la atencin del auditor, pues representan importantes deficiencias en el diseo u operacin de la estructura del control interno, que a su juicio, podran afectar negativamente la capacidad de la organizacin para registrar, procesar, resumir y reportar informacin financiera uniforme con las afirmaciones de la administracin en los estados financieros. 2. Los siguientes son ejemplos de asuntos que pueden ser condiciones a informar. Se presentan agrupados en base a la categora de la condicin y dentro de las categoras de ejemplos especficos de condiciones. Algunos de estos asuntos, pueden requerir ser comunicados, segn el contenido de otras secciones sobre otras normas de auditora. DEFICIENCIAS EN EL DISEO DE LA ESTRUCTURA DEL CONTROL INTERNO * * * * * * Diseo inadecuado de la estructura de control interno en general. Ausencia de una adecuada segregacin de funciones acorde con objetivos de control adecuados. Ausencia de revisiones y aprobaciones apropiadas de transacciones, registros contables o reportes impresos. Procedimientos inadecuados para la evaluacin y aplicacin correcta de los principios de contabilidad. Provisiones inadecuadas para la proteccin de activos. Ausencia de otras tcnicas de control, que se consideran adecuadas para el tipo y nivel de transaccin.
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Evidencia de fallas del sistema para suministrar informacin completa y correcta, que es consistente con los objetivos y actuales necesidades, debido a fallas del diseo.

FALLAS EN LA OPERACIN DE LA ESTRUCTURA DEL CONTROL INTERNO * * Evidencias de fallas de controles identificados para la prevencin y deteccin de omisiones en la informacin contable Evidencias de fallas en el sistema para suministrar informacin completa y correcta, consistentes con los objetivos de control de la entidad, debido a omisiones en la aplicacin de procedimientos Evidencia de fallas en la salvaguarda de activos, de prdidas, daos o subvaluaciones Evidencia de violacin intencional de la estructura del control interno, por aqullos con autoridad en perjuicio de los objetivos en general del sistema Evidencia de fallas en la ejecucin de funciones que son parte de la estructura del control interno, tales como conciliaciones no preparadas o no preparadas oportunamente Evidencia de errores intencionales, tanto de empleados, como de la administracin y de la evidencia comprobatoria Evidencia de omisin intencional en la aplicacin de principios de contabilidad Evidencia de representaciones incorrectas o salvaguardas del personal del cliente hacia el auditor Evidencia de falta de capacidad y entrenamiento de los empleados o la administracin para el desarrollo de sus funciones

* * *

* * * *

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OTROS * * * * Ausencia de suficiente nivel de conciencia de control de la organizacin Fallas en el seguimiento para la correccin o prevencin de deficiencias previamente identificadas de la estructura del control interno Evidencia de importantes transacciones con partes relacionadas no reveladas Evidencia de inclinaciones indebidas o falta de objetividad por parte de los responsables de la toma de decisiones contables.

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SECCION 326
EVIDENCIA COMPROBATORIA Introduccin 01. La tercera norma relativa a la ejecucin del trabajo establece lo siguiente: Se obtendr material de prueba suficiente y competente, por medio de la inspeccin, observacin, indagacin y confirmacin, para lograr una base razonable y as poder expresar una opinin sobre los estados financieros que se examinan. 02. Gran parte del trabajo del auditor independiente, para formular su opinin sobre los estados financieros, consiste en obtener y evaluar evidencia ( ) comprobatoria pertinente 1 sobre las afirmaciones contenidas en tales estados financieros. El grado de validez de aquella evidencia, para los efectos de auditora, descansa en el criterio del auditor; a este respecto, la evidencia de auditora difiere de la evidencia legal, la cual est reducida a normas rgidas. La evidencia comprobatoria vara substancialmente en su influencia sobre el auditor mientras ste desarrolla una opinin respecto a los estados financieros objeto del examen. La competencia de la evidencia se relaciona con su validez, objetividad, oportunidad y con la existencia de evidencia comprobatoria que corrobore las conclusiones del auditor. NATURALEZA DE LAS AFIRMACIONES 3. Las afirmaciones son declaraciones de la administracin, las cuales estn incorporadas como componentes de los estados financieros. Pueden ser explcitas o implcitas y pueden ser clasificadas de acuerdo con las siguientes categoras generales: Existencia u ocurrencia Integridad
1)

Vase la Seccin 319 Consideracin del Control Interno en una Auditora de Estados Financieros para mayor informacin sobre evidencia comprobatoria. 139
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Derechos y obligaciones Valuacin o asignacin Presentacin y revelacin 04. Las afirmaciones sobre existencia u ocurrencia se refieren a si los activos o pasivos de la entidad existen a una fecha determinada y si las transacciones registradas han ocurrido durante un perodo dado. Por ejemplo, la administracin afirma que las existencias de productos terminados en el balance general estn disponibles para la venta. Asimismo, la administracin afirma que las ventas en el estado de resultados representan el intercambio de bienes o servicios con clientes por dinero o por otra prestacin. 05. Las afirmaciones sobre integridad se refieren a si todas las transacciones y cuentas que deben presentarse en los estados financieros estn de hecho as incluidas. Por ejemplo, la administracin afirma que todas las compras de bienes o servicios estn registradas e incluidas en los estados financieros. Igualmente, la administracin afirma que el rubro documentos por pagar en el balance general incluye todas las obligaciones de este tipo de la entidad. 06. Las afirmaciones sobre derechos y obligaciones se refieren a si los activos constituyen derechos de la entidad y si los pasivos representan las obligaciones de la entidad a una fecha determinada. Por ejemplo, la administracin afirma que los montos capitalizados por concepto de leasing en el balance general representan el costo de los derechos de la entidad sobre los bienes en leasing y que el correspondiente pasivo por leasing represente una obligacin de la entidad. 07. Las afirmaciones sobre valuacin o asignacin se refieren a si las partidas que componen los activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos han sido incorporados en los estados financieros de acuerdo a sus valores apropiados. Por ejemplo, la administracin afirma que el activo fijo est registrado al costo histrico y que tal costo est asignado sistemticamente a los perodos contables correspondientes. Asimismo, la administracin afirma que el rubro de deudores por ventas incluido en el balance general est expresado a su valor neto de realizacin. 08. Las afirmaciones sobre presentacin y revelacin se refieren a si determinados componentes de los estados financieros estn debidamente clasificados, descritos y revelados. Por ejemplo, la administracin afirma que las obligaciones clasificadas como pasivos a largo plazo en el balance general no
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vencern dentro de un ao. De igual forma, la administracin afirma que los montos presentados como tems extraordinarios en el estado de resultados estn debidamente clasificados, descritos y revelados. RELACION DE LAS AFIRMACIONES CON EL DESARROLLO DE LOS OBJETIVOS DE AUDITORA Y CON EL DISEO DE LAS PRUEBAS DE SUSTENTACIN 09. Para obtener la evidencia comprobatoria que sustenta a las afirmaciones contenidas en los estados financieros, el auditor desarrolla objetivos especficos de auditora, a la luz de aquellas afirmaciones. Al desarrollar los objetivos de auditora de un trabajo determinado, el auditor deber tener en consideracin las circunstancias especficas de la entidad, incluyendo la naturaleza de su actividad econmica y las prcticas de contabilidad especficas de su industria. Por ejemplo, un objetivo de auditora referente a la afirmacin sobre totalidad que un auditor podra desarrollar para saldos de existencias es que ellas incluyen todos los productos terminados, materiales e insumos. 10. No existe necesariamente relacin de uno a uno entre objetivos de auditora y procedimientos de auditora. Algunos procedimientos de auditora podran relacionarse con ms de un objetivo. Por otra parte, podra necesitarse una combinacin de procedimientos de auditora para lograr un slo objetivo. El Apndice proporciona ejemplos de objetivos de auditora para las existencias de mercaderas de una compaa manufacturera para cada una de las categoras generales de afirmaciones listadas en el prrafo 03 y ejemplos de pruebas sustentativas para lograr esos objetivos. 11. Al seleccionar pruebas sustentativas especficas para lograr los objetivos de auditora que ha desarrollado, el auditor considera, entre otras cosas, el riesgo de error material en los estados financieros, incluyendo los niveles determinados de riesgo de control, y la eficacia y eficiencia esperada de tales pruebas. Estas consideraciones incluyen la naturaleza y materialidad de las partidas objeto de la prueba, los tipos y competencia de la evidencia comprobatoria disponible y la naturaleza del objetivo de auditora por lograr. Por ejemplo, al disear pruebas sustentativas para lograr un objetivo relacionado con la afirmacin de existencia u ocurrencia, el auditor selecciona algunas partidas que integran una cifra en los estados financieros y busca evidencia comprobatoria pertinente. Por otra parte, al disear procedimientos
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para lograr un objetivo relacionado con la afirmacin de integridad, el auditor selecciona la evidencia comprobatoria que indica que una partida debe estar incluida en el monto del estado financiero correspondiente e investiga si esa partida efectivamente ha sido incluida. 12. Los objetivos de auditora especficos del auditor no cambian independientemente si la informacin es procesada manual o electrnicamente. Sin embargo, los mtodos para aplicar procedimientos de auditora para reunir evidencia pueden ser influidos por el mtodo de procesamiento. El auditor puede emplear ya sea procedimientos manuales de auditora, tcnicas de auditora asistidas por tecnologa de informacin, o una combinacin de ambas, para obtener evidencia comprobatoria competente y suficiente. Debido al crecimiento del uso de computadores y otras tecnologas de informacin, muchas entidades procesan grandes volmenes de informacin electrnicamente. Por consiguiente, para el auditor puede ser difcil o imposible tener acceso a cierta informacin para efectuar una inspeccin, consulta o confirmacin sin usar tecnologa de informacin. 13. La naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos a ser aplicados en un trabajo en particular es materia de juicio profesional que el auditor deber determinar, basado en las circunstancias de cada caso. Sin embargo, los procedimientos que se adopten deben ser adecuados para lograr los objetivos especficos del auditor y reducir el riesgo de deteccin a un nivel que sea aceptable para ste. La evidencia comprobatoria obtenida debiera ser suficiente para que el auditor forme sus conclusiones sobre la validez de las afirmaciones individuales contenidas en cada rubro de los estados financieros. La evidencia comprobatoria obtenida por el auditor mediante la determinacin del riesgo combinado entre el riesgo inherente y el riesgo de control y, por las pruebas sustantivas proporcionaran una base razonable para la opinin del auditor (1). 14. En aquellas entidades en que una cantidad considerable de informacin se transmite, procesa, mantiene o a la cual se accesa electrnicamente, el auditor podr determinar que no es prctico o posible reducir el riesgo de deteccin a un nivel aceptable, ejecutando solamente pruebas sustentativas para una o ms afirmaciones del estado financiero. Por ejemplo, la posibilidad que ocurra una generacin incorrecta o alteracin de informacin sin ser detectada puede ser mayor si la informacin se genera, mantiene o se accesa solamente en forma electrnica. En tales circunstancias, el auditor deber efectuar pruebas de controles para reunir evidencia comprobatoria a fin de determinar el riesgo de
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control 2 o considerar el efecto sobre su informe (vase prrafo 25 de esta Seccin.) NATURALEZA DE LA EVIDENCIA COMPROBATORIA 15. La evidencia comprobatoria que sustenta los estados financieros consiste en la informacin contable inherente (ver prrafo 16) y en toda la informacin comprobatoria que el auditor tiene a su disposicin (ver prrafo 17). 16. Los libros diario, mayor y auxiliares, los correspondientes manuales de contabilidad y registros tales como hojas de trabajo y planillas electrnicas que sustentan asignaciones de costos, clculos y conciliaciones constituyen evidencia que sustenta los estados financieros. Esta informacin de la contabilidad est generalmente en forma electrnica, y por s sola, para el auditor, no puede ser considerada respaldo suficiente de los estados financieros. Por otra parte, sin la adecuada atencin a la propiedad y exactitud de esa informacin, no se podra emitir una opinin sobre los estados financieros. 17. La informacin comprobatoria incluye la informacin tanto escrita como electrnica, tales como cheques, registros de transferencias electrnicas de fondos, facturas, contratos, minutas de sesiones, confirmaciones y otras representaciones escritas por personas idneas, informacin obtenida por el auditor por consultas, observacin, inspeccin y exmenes fsicos y toda la informacin desarrollada por o disponible para el auditor, la cual le permite llegar a conclusiones mediante razonamiento lgico. 18. En algunas entidades, parte de la informacin contable inherente e informacin comprobatoria est disponible solamente en forma electrnica. Documentos fuente tales como rdenes de compra, guas de embarque, facturas y cheques son reemplazados por mensajes electrnicos. Por ejemplo, las empresas pueden usar Intercambio de Datos Electrnicos (EDI) o sistemas de procesamiento de imgenes. En el Intercambio de Datos Electrnicos, la
2)

( )

Normalmente el nivel determinado de riesgo de control puede no ser suficientemente bajo para eliminar la necesidad de efectuar cualesquiera pruebas sustentativas de saldos de cuentas y tipos de transacciones significativas y, en consecuencia, el auditor debera someterlos a pruebas sustentativas sin importar el nivel de riesgo de control determinado. 143
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entidad y sus clientes o proveedores emplean enlaces de comunicacin para transar negocios electrnicamente. Las transacciones de compra, envo, facturacin, ingresos de caja, y egresos de caja se efectan a menudo enteramente mediante el intercambio de mensajes electrnicos entre las partes que intervienen. En sistemas de procesamiento de imgenes, los documentos son procesados en scanner y convertidos en imgenes electrnicas para facilitar el almacenamiento y referencia y los documentos fuente a veces no se mantienen despus de la conversin. Adems cierta evidencia electrnica puede solo existir en un momento determinado y no ser recuperable despus de un perodo especfico si los archivos son cambiados y si no existen los archivos de respaldo. Como consecuencia, el auditor debera analizar el tiempo durante el cual la informacin existe o est disponible al determinar la naturaleza, la oportunidad, alcance de las pruebas sustentativas y, de ser aplicable, las pruebas de controles. 19. El auditor somete a prueba la informacin contable inherente mediante (a) anlisis y revisin, (b) rastreo de los procedimientos seguidos en el proceso contable y en el desarrollo de las imputaciones pertinentes, (c) reclculo y (d) conciliacin de aplicaciones relacionadas de la misma informacin. A travs de la ejecucin de tales procedimientos, el auditor puede determinar si los registros contables son internamente coherentes. Tal coherencia interna normalmente proporciona evidencia sobre la razonabilidad de la presentacin de los estados financieros. 20. La informacin contable e informacin comprobatoria pertinente para respaldar los asientos en la contabilidad y las afirmaciones de los estados financieros estn normalmente disponibles en los archivos de la entidad y accesibles para el examen del auditor en ciertas oportunidades o perodos. El auditor puede dirigir sus indagaciones a personas informadas tanto dentro de la organizacin de la entidad como fuera de ella. Los activos fsicos estn disponibles para la inspeccin del auditor. Pueden observarse actividades del personal de la entidad. Basado en observaciones de estas y otras condiciones y circunstancias, el auditor puede llegar a conclusiones sobre la validez de varias afirmaciones en los estados financieros.

COMPETENCIA DE LA EVIDENCIA COMPROBATORIA

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21. La evidencia para ser competente, independiente de su forma, debe ser tanto vlida como pertinente. La validez de la evidencia comprobatoria depende en tal medida de las circunstancias bajo las cuales se obtiene que las generalizaciones sobre la confiabilidad de diversas clases de evidencia estn sujetas a importantes excepciones. Sin embargo, si se reconoce la posibilidad que existan importantes excepciones, los siguientes supuestos sobre la validez de la evidencia comprobatoria en auditora, las cuales son mutuamente excluyentes, pueden tener alguna utilidad: a) Cuando la evidencia comprobatoria puede obtenerse de fuentes independientes fuera de la entidad, dicha evidencia proporciona mayor seguridad de confiabilidad, para efectos de una auditora independiente, que si se hubiese obtenido solamente dentro de ella. b) Mientras ms eficaz es el control interno, ms seguridad proporciona sobre la confiabilidad de la informacin contable y de los estados financieros. c) El conocimiento personal directo del auditor obtenido mediante el examen fsico, observacin, clculo e inspeccin es ms persuasivo que la informacin obtenida indirectamente. SUFICIENCIA DE LA EVIDENCIA COMPROBATORIA 22. El objetivo del auditor independiente es obtener suficiente evidencia comprobatoria competente que le proporcione una base razonable para formarse una opinin. La cantidad y tipos de evidencia comprobatoria que se requiere para sustentar una opinin fundamentada son materias que el auditor debe determinar ejerciendo su criterio profesional tras un cuidadoso estudio de las circunstancias presentes en cada caso. Sin embargo, en la gran mayora de los casos, el auditor debe confiar en la evidencia persuasiva en lugar de la convincente. Tanto las afirmaciones individuales en los estados financieros como la afirmacin general de que ellos, considerados en su conjunto, estn presentados razonablemente son de naturaleza tal, que an un auditor experimentado rara vez lograr un convencimiento absoluto; en relacin a todos los aspectos de los estados financieros objeto de la auditora. 23. El auditor trabaja normalmente dentro de lmites econmicos. La auditora, para ser econmicamente til, debe ser desarrollada dentro de un lapso de tiempo y costo razonables. El auditor debiera decidir, ejerciendo su criterio profesional, si la evidencia comprobatoria a su disposicin dentro de lmites
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de tiempo y costo razonables es suficiente para sustentar la expresin de una opinin sin salvedades. 24. Como consecuencia de lo anterior, debiera existir una relacin racional entre el costo de obtener la evidencia y la utilidad de la informacin obtenida. La dificultad y el gasto comprometido en someter a prueba una partida en particular no son, en si mismo, una base valedera para omitir la prueba. EVALUACIN DE LA EVIDENCIA COMPROBATORIA 25. Al evaluar la evidencia comprobatoria el auditor analiza si los objetivos especficos de auditora han sido logrados. El auditor independiente debe ser meticuloso en su bsqueda de evidencia comprobatoria e imparcial en su evaluacin. Al disear los procedimientos de auditora para obtener evidencia comprobatoria competente, debiera reconocer la posibilidad de que los estados financieros pueden no estar presentados razonablemente en conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados o con una base amplia de contabilidad distinta a los principios de contabilidad generalmente aceptados. Para formar su opinin, el auditor debera considerar la evidencia comprobatoria pertinente independientemente de si parece corroborar o contradecir las afirmaciones hechas en los estados financieros. En la medida que el auditor tenga una duda sustancial sobre cualesquiera de las afirmaciones relevantes, ste deber abstenerse de formarse una opinin hasta que haya obtenido suficiente evidencia comprobatoria para disipar aquella duda sustancial, o deber expresar una opinin con salvedades o abstenerse de ( ) opinar. 3

3)

Vase Seccin 508 prrafos 36 al 46 y 68 al 70, Informe de los Auditores sobre Estados Financieros la cual contiene mayor informacin sobre expresin de opinin con salvedades o abstencin de opinin. 146
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APENDICE
Afirmaciones en los estados financieros, objetivos de auditora ilustrativos y ejemplos de pruebas sustantivas.
Ejemplos para existencias en una compaa manufacturera. Este apndice ejemplifica el uso de afirmaciones para desarrollar los objetivos de auditora y disear pruebas sustantivas. Los siguientes ejemplos de pruebas sustantivas no son los nicos ni tampoco puede ser necesario aplicarse todos los procedimientos aqu sealados en una auditora. Objetivos ilustrativos de auditora Ejemplos de pruebas sustentativa Existencia u ocurrencia Las existencias incluidas en el balance Observar conteos fsicos de las general existen fsicamente existencias Obtener confirmacin de existencias en ubicaciones fuera de la entidad Probar las transacciones de existencias que ocurran entre la fecha del inventario fsico y la fecha de balance Las existencias representan partidas mantenidas para la venta o uso en el curso normal del negocio Revisar registros permanentes de existencias, registros de produccin y registros de compra para obtener informacin sobre la actividad actual Comparar existencias con catlogo vigentes de ventas y ventas y guas de despacho posteriores Emplear el trabajo de especialistas para corroborar la naturaleza de los productos especializados Integridad Las cantidades de existencias incluyen todos los productos, materiales e insumos disponibles Observar conteos fsicos de las existencias Comparar, en forma analtica la relacin entre los saldos de existencias con compras, produccin y actividades de ventas recientes Probar procedimientos de corte para despachos y recepcin de existencias

Objetivos ilustrativos de auditora

Ejemplos de pruebas sustentativa Integridad (Continuacin) Las cantidades de existencias incluyen todos Comparar, en forma analtica la relacin los productos, materiales e insumos de de saldos de existencias entre las propiedad de la entidad que estn en trnsito compras recientes, la produccin y o almacenados en localidades externas actividades de ventas Probar procedimientos de corte para despachos y recepcin de existencias Los listados de existencias estn compilados correctamente y los totales se incluyen debidamente en las cuentas de existencias Cotejar los conteos de pruebas registrados por el auditor durante la observacin de inventario fsico con los listados de existencias. Comprobar la inclusin de todas las etiquetas de inventario y hojas de conteo empleados en el registro de los conteos de existencias fsicas Probar la exactitud de los listados de inventarios Conciliar los conteos fsicos con los registros permanentes y saldos del libro mayor e investigar fluctuaciones importantes

Derechos y obligaciones La entidad tiene dominio legal o derechos similares de propiedad sobre las existencias Observar los conteos fsicos de las existencias Obtener confirmacin de las existencias en localidades fuera de la entidad Examinar facturas de proveedores pagadas, acuerdos de consignacin y contratos Examinar facturas de proveedores pagadas, acuerdos de consignacin y contratos Probar procedimientos de corte para despachos y recepcin de existencias

Las existencias excluyen partidas facturadas a clientes o existencias de propiedad de terceros

Objetivos ilustrativos de auditora Ejemplos de pruebas sustentativas Valuacin o asignacin (Continuacin) Las existencias estn correctamente Examinar facturas de proveedores presentadas al costo (excepto cuando el valor pagadas de mercado es inferior) Revisar el valor de mano de obra directa asignada Probar el clculo de las cuotas estndar de gastos indirectos Examinar anlisis de variaciones del costo estndar de fabricacin y compra Examinar anlisis de rotacin de existencias Revisar experiencia y tendencias de la industria Comparar, en forma analtica, la relacin entre saldos de existencias y el volumen de ventas esperadas. Visitar la planta Consultar al personal de produccin y ventas respecto de posibles partidas de existencias obsoletas o excesivas Obtener cotizaciones del valor actual de mercado Revisar costos actuales de produccin Examinar ventas despus de fin de ao y compromisos pendientes de rdenes de compra

Las partidas de lento movimiento, en exceso, defectuosas y obsoletas incluidas en existencias estn debidamente identificadas

El valor de las existencias se reduce, si corresponde, al costo de reposicin o valor neto de realizacin

Presentacin y revelacin Las existencias se clasifican apropiadamente en el balance como activos circulantes. Las principales categoras de existencias y sus bases de valuacin estn debidamente reveladas en los estados financieros Revisar borradores de los estados Revisar borradores de los estados financieros Comparar la informacin revelada en los estados financieros con los requerimientos de principios contables generalmente financieros aceptados Obtener confirmacin de existencias en prenda bajo acuerdos de prstamos

La prenda o garanta de existencias est debidamente revelada.

SECCION 329
PROCEDIMIENTOS ANALITICOS

Introduccin 01. Esta Seccin proporciona una gua para el uso de procedimientos analticos y requiere su aplicacin en la planificacin y en la revisin de toda auditora. 02. Los procedimientos analticos son una parte importante del proceso de auditora y consisten en evaluaciones de informacin financiera hechas a travs de un estudio de relaciones normales entre datos financieros y no financieros. Los procedimientos analticos van desde simples comparaciones al uso de complejos modelos que involucran muchas relaciones de elementos y de datos. Una premisa bsica que sustenta la aplicacin de los procedimientos analticos es que sea razonable esperar una relacin normal entre datos mientras no se tenga conocimiento de que existan condiciones que indiquen lo contrario. Las condiciones especficas que pueden provocar variaciones en estas relaciones incluyen, por ejemplo, transacciones o eventos especficos poco comunes, cambios contables, cambios en los negocios, fluctuaciones fortuitas o errores. 03. Entender las relaciones financieras es esencial en la planificacin y en la evaluacin de los resultados de los procedimientos analticos y generalmente requiere conocer al cliente y a la industria en que opera. La comprensin del propsito de los procedimientos analticos y sus limitaciones es tambin importante. Consecuentemente, requiere del juicio del auditor la identificacin de las relaciones y tipos de datos utilizados, as como tambin las conclusiones alcanzadas cuando los montos registrados por el cliente son comparados con las expectativas del auditor. NATURALEZA ANALITICOS Y PROPSITO DE LOS PROCEDIMIENTOS

04. Los procedimientos analticos son utilizados para los siguientes propsitos:

a) Apoyar al auditor en la planificacin de la naturaleza, oportunidad y alcance de otros procedimientos de auditora. b) Como pruebas sustantivas para obtener evidencia comprobatoria acerca de afirmaciones especficas relacionadas con saldos de cuentas o tipos de transacciones. c) Como revisin global de los estados financieros en la etapa final de la auditora. Los procedimientos analticos deben ser aplicados en alguna medida para los propsitos (a) y (c) indicados anteriormente en toda auditora de estados financieros efectuada de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas. Adicionalmente, en algunos casos, los procedimientos analticos pueden ser ms efectivos o eficientes que las pruebas de detalle para alcanzar ciertos objetivos especficos de las pruebas sustantivas. 05. Los procedimientos analticos involucran comparaciones de montos registrados o ratios desarrollados desde montos registrados, con la expectativa del auditor. Este desarrolla sus expectativas identificando y utilizando relaciones normales que son razonablemente esperadas en base al conocimiento que tiene del cliente y de la industria en la cual opera. Los siguientes son ejemplos de fuentes de informacin para desarrollar las expectativas: a) Informacin financiera comparable de perodos anteriores considerando los cambios conocidos. b) Resultados esperados tales como presupuestos, pronsticos o predicciones, incluyendo extrapolaciones de datos anuales o interinos. c) Relacin entre elementos de informacin financiera dentro del perodo. d) Informacin acerca de la industria en la que el cliente opera; por ejemplo, informacin del margen bruto. e) Relacin de informacin financiera con informacin no financiera pertinente.

PROCEDIMIENTOS ANALITICOS PARA LA PLANIFICACION DE LA AUDITORIA 06. El propsito de aplicar procedimientos analticos en la planificacin de la auditora es apoyar al auditor a planificar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditora que sern utilizados para obtener evidencia comprobatoria para saldos de cuentas o tipos de transacciones. Para lograr esto, los procedimientos analticos utilizados en la planificacin de la auditora deberan enfocarse en: a) Mejorar la comprensin del negocio del cliente, as como de las transacciones y eventos que han ocurrido desde la ltima fecha de auditora, y b) Identificar reas que pueden representar riesgos especficos significativos para la auditora. Por lo tanto, el objetivo de los procedimientos es identificar asuntos tales como la existencia de transacciones y eventos inusuales, adems de identificar montos, ratios y tendencias que puedan indicar situaciones que tengan un efecto en los estados financieros y en el plan de auditora. 07. Los procedimientos analticos utilizados en la planificacin de la auditora generalmente utilizan datos globales. Adems, la sofisticacin, alcance y oportunidad de los procedimientos, los cuales estn basados en el juicio del auditor, pueden variar ampliamente dependiendo del tamao y complejidad del cliente. Para algunas entidades, los procedimientos pueden consistir en la revisin de los cambios en los saldos de cuentas desde el ao anterior al ao actual, utilizando el mayor general o el balance de comprobacin preliminar. En cambio, para otras entidades, los procedimientos pueden involucrar un extenso anlisis de los estados financieros trimestrales. En ambos casos los procedimientos analticos, combinados con el conocimiento del negocio que tiene el auditor, sirven de base para indagaciones adicionales y una planificacin efectiva. 08. An cuando los procedimientos analticos utilizados en la planificacin de la auditora a menudo utilizan slo informacin financiera, algunas veces tambin se considera informacin no financiera pertinente. Por ejemplo, el nmero de empleados, los metros cuadrados de un rea de venta, el volumen de produccin y similar informacin que puede contribuir a cumplir el propsito de estos procedimientos.

PROCEDIMIENTOS ANALITICOS APLICADOS COMO PRUEBAS SUSTANTIVAS 09. La confianza del auditor en las pruebas sustantivas para alcanzar un objetivo ( ) de auditora relacionado con una afirmacin 1 especfica, puede derivarse de las pruebas de detalle, de procedimientos analticos o de una combinacin de ambos. La decisin sobre cules procedimientos utilizar para lograr un objetivo de auditora especfico se basa en el juicio del auditor respecto a la eficiencia y efectividad esperada de los procedimientos disponibles. 10. El auditor considera los niveles de confianza, si los hay, que desea obtener de las pruebas sustantivas para un objetivo de auditora especfico y decide, entre otras cosas, qu procedimiento o combinacin de procedimientos le puede proporcionar ese nivel de confianza. Para algunas afirmaciones, los procedimientos analticos resultan efectivos en proporcionar el nivel de confianza apropiado; sin embargo, para otras afirmaciones los procedimientos analticos pueden no ser tan efectivos y eficaces como las pruebas de detalle para proveer el nivel de confianza deseado. 11. La efectividad y eficacia esperada de un procedimiento analtico para identificar errores potenciales depende entre otras cosas de: a) La naturaleza de la afirmacin.

b) La medida en que la relacin es normal y predecible. c) La disponibilidad y confiabilidad de los datos utilizados para desarrollar una expectativa, y d) La precisin de la expectativa. NATURALEZA DE LA AFIRMACIN 12. Los procedimientos analticos pueden ser pruebas efectivas y eficientes para afirmaciones en las cuales los potenciales errores no seran aparentes al examinar la evidencia detallada, o en las cuales la evidencia detallada no estara fcilmente disponible. Por ejemplo, las comparaciones de
1)

Ver prrafo 03. de la Seccin 326.

reumuneraciones totales pagadas con el nmero de personal puede indicar pagos no autorizados que pueden no ser aparentes en las pruebas de transacciones individuales. En otros casos, las desviaciones de las relaciones esperadas pueden ser un indicador de potenciales omisiones cuando no est fcilmente disponible la evidencia independiente de que una transaccin individual debi haber sido registrada. MEDIDA EN QUE LA RELACION ES NORMAL Y PREDECIBLE 13. Es importante que el auditor comprenda las razones que hacen normales las relaciones debido a que, en ciertas circunstancias, los datos aparentan estar relacionados cuando no lo estn, lo cual puede llevar al auditor a conclusiones errneas. Adems, la presencia de una relacin no esperada puede proporcionar evidencia significativa cuando se ha examinado exhaustivamente. 14. Se requerir un mayor nmero de relaciones pronosticables para el desarrollo de una expectativa, en la medida que sea mayor el nivel de confianza deseado obtener de los procedimientos analticos. Las relaciones en un ambiente estable generalmente se pronostican mejor que las relaciones en ambientes inestables o dinmicos. Las relaciones que involucran el estado de resultados tienden a ser ms pronosticables que las relaciones que involucran slo cuentas del balance general, debido a que el estado de resultados representa transacciones sobre un cierto perodo, mientras que las cuentas del balance general representan los montos en una fecha determinada. Las relaciones que involucran transacciones sujetas a la discrecin de la administracin a veces son menos pronosticables. Por ejemplo, la administracin puede optar por incurrir en gastos de mantenimiento ms que en reemplazar la planta y equipos o podra decidir retrasar los gastos de publicidad. DISPONIBILIDAD Y CONFIABILIDAD DE LOS DATOS 15. Para algunas afirmaciones los datos podran o no estar fcilmente disponibles para desarrollar expectativas. Por ejemplo, las pruebas para comprobar la integridad de una afirmacin, como las ventas esperadas en algunas entidades, pueden desarrollarse a base de las estadsticas de produccin o los metros cuadrados de un rea de ventas. Para otras entidades, los datos significativos para la afirmacin de la integridad de las ventas pueden no estar disponible

fcilmente, por lo tanto sera ms efectivo y eficaz utilizar los registros de despachos para la comprobacin de tal afirmacin. 16. El auditor obtiene seguridad de los procedimientos analticos basado en la consistencia de la relacin entre los montos registrados y las expectativas desarrolladas con datos derivados de otras fuentes. La confiabilidad de los datos utilizados para desarrollar las expectativas debera ser adecuada para lograr el nivel de confianza deseado de los procedimientos analticos. El auditor debera evaluar la confiabilidad de los datos considerando las fuentes de stos y las condiciones bajo las cuales se obtienen as como tambin el conocimiento que el auditor pueda tener acerca de ellos. Los siguientes factores influyen en la consideracin del auditor sobre la confiabilidad de los datos para propsitos del cumplimiento de los objetivos de la auditora: Si la informacin de la entidad fue obtenida de fuentes independientes externas o desde fuentes internas. Si las fuentes internas de la entidad son independientes de aquellas personas que son responsables de los montos que estn siendo auditados. Si los datos fueron desarrollados bajo un sistema confiable y con adecuados controles. Si la informacin estuvo sujeta a comprobacin de auditora en el ao en curso o en el anterior. Si se desarrollaron las expectativas utilizando informacin de diversas fuentes.

PRECISION DE LA EXPECTATIVA 17. La expectativa debera ser lo suficientemente precisa para proporcionar el nivel de confianza deseado en cuanto a que las desviaciones que podran ser errores potenciales materiales, ya sea individualmente o agregados a otros errores, van a ser identificadas por el auditor para su investigacin (vase prrafo 20). Conforme las expectativas sean ms precisas, el rango esperado de desviaciones ser menor y, consecuentemente, se incrementa la

probabilidad de que desviaciones importantes de las expectativas se deba a errores. La precisin de la expectativa depende, entre otras cosas, de la identificacin y consideracin, por parte del auditor, de los factores que pueden afectar notablemente el monto que est siendo auditado y el nivel de detalle de los datos utilizados para desarrollar la expectativa. 18. Muchos factores pueden afectar la relacin financiera. Por ejemplo, las ventas estn afectadas por los precios, volumen de ventas y mezcla de productos. Cada uno de stos a su vez puede ser afectado por otros factores, y la compensacin de ellos puede ocultar los errores. Se necesita una efectiva identificacin de los factores que afectan significativamente la relacin, en la medida que aumenta el nivel de confianza deseado de los datos utilizados para desarrollar la expectativa. 19. Las expectativas desarrolladas a nivel de detalle generalmente tienen mayor posibilidad de detectar errores que efectuar comparaciones globales. Los montos mensuales generalmente sern ms efectivos que los montos anuales y las comparaciones por zona o lnea de productos sern ms efectivos que las comparaciones a nivel de la entidad. El nivel de detalle apropiado estar influenciado por la naturaleza del cliente, su magnitud y su complejidad. Por lo general, el riesgo de que un error material pueda pasar desapercibido por la compensacin de factores aumenta dependiendo de la complejidad y diversificacin de las operaciones del cliente. La desagregacin de stas ayudara a reducir el riesgo. INVESTIGACIN Y EVALUACIN DE DIFERENCIAS IMPORTANTES 20. En la planificacin de los procedimientos analticos como prueba sustantiva, el auditor debera considerar los montos de las desviaciones, en relacin a sus expectativas, que pueden ser aceptados sin realizar investigaciones adicionales. Esta consideracin est influenciada principalmente por la importancia relativa y debera ser consistente con el nivel de confianza esperado de los procedimientos analticos. La determinacin de este monto involucra la consideracin de que la posibilidad de una combinacin de errores en los saldos de cuentas, tipo de transacciones u otros saldos o transacciones, pueda resultar en un monto no aceptable. 21. El auditor debera evaluar las desviaciones importantes no esperadas. La reconsideracin de los mtodos y factores aplicados en el desarrollo de sus expectativas y en sus indagaciones a la administracin pueden ayudar al

auditor en este aspecto. Sin embargo, las respuestas de la administracin generalmente se debera corroborar con otra evidencia comprobatoria. En estos casos, cuando no se puede obtener una explicacin de la desviacin, el auditor debera reunir evidencia suficiente con respecto a la afirmacin a travs de otros procedimientos de auditora para as satisfacerse que la desviacin es probablemente un error. En la aplicacin de tales procedimientos, el auditor debera considerar que las desviaciones que no tienen explicacin podran indicar un incremento en el riesgo de errores materiales. PROCEDIMIENTOS ANALITICOS APLICADOS EN LA REVISION GLOBAL DE LOS ESTADOS FINANCIEROS 22. El objetivo de la aplicacin de procedimientos analticos en la revisin global en la etapa final de la auditora es apoyar al auditor en la evaluacin de las conclusiones alcanzadas como tambin en la evaluacin de la presentacin de los estados financieros. Una gran variedad de procedimientos analticos pueden ser tiles para este propsito. La revisin global normalmente incluye la lectura de los estados financieros y de sus notas, considerando lo siguiente: (a) lo adecuado de la evidencia reunida en respuesta a los saldos inusuales e inesperados, identificados en la planificacin de la auditora o en el curso de la misma y (b) relaciones o saldos inusuales o inesperados que no se identificaron previamente. El resultado de una revisin global puede indicar que se necesita evidencia adicional.

SECCION 330
EL PROCESO DE CONFIRMACIN Introduccin y Aplicabilidad 01. Esta Seccin establece lineamientos para el proceso de confirmacin en auditoras efectuadas de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas. Esta Seccin: Define el proceso de confirmacin (ver prrafo 04). Describe la relacin entre el proceso de confirmacin y la evaluacin del auditor, en cuanto al riesgo de auditora (ver prrafos del 05 al 10.) Describe ciertos factores que afectan la confiabilidad de las confirmaciones (ver prrafos del 16 al 27). Entrega lineamientos para efectuar procedimientos alternativos en los casos en que no se reciban respuestas a las solicitudes de confirmacin (ver prrafos 31 y 32). Entrega lineamientos para evaluar los resultados de los procedimientos de confirmacin (ver prrafo 33). Entrega lineamientos para confirmacin de cuentas por cobrar (ver prrafos 34 y 35). 2. Esta Seccin no cubre la extensin de los procedimientos de confirmacin, ni el momento en que se deben efectuar. El muestreo en la auditora (Seccin 350) y el Riesgo e importancia relativa inherentes a un examen de auditora (Seccin 312), contienen lineamientos sobre la extensin de los procedimientos de auditora que se deberan aplicar (es decir, consideraciones para determinar el tamao de la muestra que se debera confirmar). 03. Asimismo, esta Seccin no cubre los conceptos que se describen en la Seccin 336 sobre el Uso del Trabajo de un Especialista y en la Seccin 337 sobre Solicitud de Informacin a los Abogados de un Cliente en cuanto a Litigios, Reclamaciones y Gravmenes.

DEFINICION DEL PROCESO DE CONFIRMACION 04. La confirmacin es el proceso de obtener y evaluar una comunicacin directa recibida de una tercera persona que contesta una solicitud, pidiendo informacin en relacin a una determinada partida que afecta una afirmacin de los estados financieros. El proceso incluye: Determinar la muestra por la cual se ha de solicitar confirmacin. Disear la solicitud de confirmacin. Hacer llegar la solicitud de confirmacin a la parte indicada. Obtener respuestas de la parte indicada. Evaluar la informacin proporcionada por terceros, o la falta de ella, con relacin a los objetivos de la auditora, incluyendo la confiabilidad de dicha informacin. LA RELACION ENTRE LOS PROCEDIMIENTOS DE CONFIRMACION Y LA EVALUACION DE RIESGO DE AUDITORIA EFECTUADA POR EL AUDITOR 05. La Seccin 312 trata el riesgo de auditora. En ella se describen los conceptos de evaluar riesgos inherentes y de control, determinar el nivel aceptable de riesgo de deteccin y disear un programa de auditora para lograr un nivel aceptablemente bajo de riesgo de auditora. El auditor utiliza la evaluacin de riesgo de auditora para determinar los procedimientos de auditora que se han de aplicar y si deben o no incluir la confirmacin. 06. La finalidad de la confirmacin es obtener evidencia de parte de terceros sobre las declaraciones hechas por la administracin en los estados financieros. La Seccin 326 Evidencia comprobatoria especifica que, en general, se supone que cuando se puede obtener evidencia comprobatoria de fuentes independientes externas a una entidad, se obtiene mayor grado de confiabilidad para los fines de una auditora independiente, que cuando estas se obtienen de la entidad misma.

07. Cuando mayor sea el nivel combinado de riesgo inherente y de control, mayor es el grado de seguridad que necesita obtener el auditor con pruebas sustantivas, sobre algn concepto contenido en los estados financieros. Por lo tanto, a medida que aumenta el nivel combinado de riesgo inherente y de control, el auditor disea pruebas sustantivas para obtener evidencia adicional o diferente, en relacin a una afirmacin de los estados financieros. En estos casos, el auditor puede utilizar procedimientos de confirmacin, en lugar de, o combinado con pruebas dirigidas a documentos o personas dentro de la entidad. 08. Las transacciones poco usuales o complejas podran incorporar consigo altos niveles de riesgos inherentes y de control. Cuando la entidad ha tenido transacciones poco usuales o complejas y es alto el nivel de riesgo inherente y de control, el auditor debe considerar la posibilidad de confirmar las condiciones de la transaccin con las otras partes involucradas y examinar, adems, la documentacin que se encuentra en la entidad. Por ejemplo, si es alto el nivel de riesgo inherente y de control que se determina en cuanto al riesgo proveniente de una venta al cierre del ao, el auditor debera considerar la posibilidad de confirmar las condiciones pactadas para dicha venta. 09. El auditor debe decidir si la evidencia resultante de las confirmaciones reduce el riesgo de auditora de las afirmaciones de los estados financieros a un nivel bajo aceptable. Al tomar esta decisin el auditor debera considerar la importancia del saldo de la cuenta, junto con su evaluacin del riesgo inherente y de control. En caso de que el auditor decida que resulta insuficiente la evidencia proveniente de las confirmaciones, se deberan llevar a cabo procedimientos adicionales. Por ejemplo, para lograr un nivel aceptablemente bajo de riesgo de auditora, en cuanto a afirmaciones relacionadas con la existencia y monto de las cuentas por cobrar, el auditor puede efectuar pruebas de corte de ventas, adems de confirmar las cuentas por cobrar. 10. Cuanto menor sea el nivel combinado de riesgo inherente y de control que se determine, menor seguridad necesita el auditor proveniente de pruebas sustantivas para formarse una conclusin sobre las afirmaciones de los estados financieros. Por lo tanto, en la medida que se reduce el nivel combinado de riesgo inherente y de control que se determine para alguna afirmacin en particular, el auditor puede modificar las pruebas sustantivas, hacindolas menos efectivas y, por lo tanto, menos costosas. Por ejemplo, si es bajo el nivel combinado de riesgo inherente y de control sobre la existencia de efectivo, el auditor puede limitar los procedimientos sustantivos para

inspeccionar estados de cuentas bancarias, proporcionados por el cliente, en lugar de confirmar los saldos de efectivo. AFIRMACIONES QUE REQUIEREN DE CONFIRMACIONES 11. Para que la evidencia que se obtiene de confirmaciones sea competente esta debe ser confiable y pertinente. En los prrafos 16 al 27 se discuten los factores que afectan la confiabilidad de las confirmaciones. La pertinencia de la evidencia depende de la forma en que se relaciona con la correspondiente afirmacin de los estados financieros. La Seccin 326 especifica cinco clasificaciones para afirmaciones de los estados financieros: a) Existencia u ocurrencia b) Integridad c) Derechos y obligaciones d) Valuacin o asignacin e) Presentacin y revelacin 12. Cuando las solicitudes de confirmacin han sido adecuadamente diseadas por el auditor, stas pueden referirse a una o ms de dichas clasificaciones. Sin embargo, las confirmaciones no cubren todas las clasificaciones con el mismo grado de eficacia. Es posible que una confirmacin de bienes en consignacin solicitada al consignatario sea ms efectiva para la afirmacin de existencia y de derechos y obligaciones que para la valuacin. Es probable que las confirmaciones de cuentas por cobrar sean ms efectivas para el concepto de existencia que para las afirmaciones de integridad y de valuacin. Por lo tanto, al obtener evidencia para aquellas afirmaciones que no se cubren en forma adecuada con una confirmacin, el auditor debe considerar otros procedimientos de auditora o como complemento de los procedimientos de confirmacin o en reemplazo de ellos. 13. La solicitud de confirmacin se puede disear para obtener evidencia para la afirmacin de integridad. Es decir, cuando se formulan correctamente las confirmaciones, pueden proveer evidencia que sirva para determinar si los estados financieros contienen todas las transacciones y cuentas. Su efectividad para cubrir la afirmacin de integridad depende parcialmente de si

el auditor hace su seleccin utilizando un universo apropiado para sus pruebas. Por ejemplo, al utilizar las confirmaciones para obtener evidencia en cuanto a la afirmacin de integridad para cuentas por cobrar, el universo apropiado podra ser una lista de clientes, en lugar de las cantidades que se encuentran registradas en el auxiliar de cuentas por cobrar. 14. Algunas solicitudes de confirmacin no se elaboran para obtener evidencia sobre la afirmacin de integridad. Por ejemplo, para confirmar informacin de saldos de cuentas por cobrar, la solicitud de confirmacin podra estar diseada para comprobar la informacin contenida en dicha solicitud y para asegurar que se confirme las cuentas por cobrar no indicadas en la solicitud respectiva. EL PROCESO DE CONFIRMACION 15. El auditor debiera mantener un grado apropiado de escepticismo profesional en todo el proceso de confirmacin. El escepticismo profesional es importante en el diseo de la solicitud de confirmacin, al efectuar los procedimientos de confirmacin y al evaluar sus resultados de la confirmacin. DISEO DE LA SOLICITUD DE CONFIRMACION 16. La solicitud de confirmacin debera disearse para los objetivos especficos de auditora de que se trate. Es decir, al disear el texto de la solicitud, el auditor debiera considerar la o las afirmaciones a tratar, as como los factores que pueden afectar la confiabilidad de la informacin. Factores como la forma de la solicitud, experiencia previa en la auditora o en asignaciones similares, la naturaleza de la informacin que se desea confirmar y la persona que debe responder, deben tomarse en cuenta para el diseo de la solicitud de confirmacin, ya que dichos factores tienen efecto directo sobre la confiabilidad de la evidencia que se obtiene mediante este procedimiento. TIPOS DE SOLICITUD DE CONFIRMACION 17. Existen dos tipos de solicitud de confirmacin, positiva y negativa. Algunas solicitudes positivas piden que se indique si se est de acuerdo con la informacin que aparece en la solicitud. Otras solicitudes positivas, conocidas como abiertas, no indican cantidad ni informacin alguna en la solicitud de confirmacin, sino que se solicita que se proporcione el saldo u otra informacin.

18. La solicitud positiva proporciona evidencia de auditora nicamente cuando se recibe respuesta de confirmacin. De lo contrario, no existe evidencia de auditora respecto a las afirmaciones de los estados financieros de que se trate. 19. Debido a que existe el riesgo de que una solicitud positiva de confirmacin que contenga datos y cifras sea firmada y devuelta sin verificar su exactitud, se pueden utilizar solicitudes positivas de confirmacin abiertas para mitigar ese riesgo. Por lo tanto, la solicitud positiva de confirmacin abierta puede entregar mayor grado de exactitud en cuanto a los datos que se confirman. Sin embargo, es posible que se reciba menor nmero de respuestas con la solicitud abierta, ya que se requiere un esfuerzo adicional para responderlas. Esta menor tasa de respuesta significa que el auditor pueda tener que recurrir a procedimientos alternativos. 20. La solicitud de confirmacin negativa requiere que se responda nicamente cuando existe disconformidad con la informacin contenida en la solicitud. Se puede emplear la solicitud negativa para reducir el riesgo de auditora a un nivel aceptable, cuando a) es bajo el nivel combinado de riesgo inherente y de control, b) se trata de un alto nmero de saldos pequeos y c) el auditor no tiene razn para suponer que no se le dar consideracin a las solicitudes. Por ejemplo, en la revisin de las cuentas corrientes en un banco, puede ser apropiado que el auditor adjunte la solicitud de confirmacin negativa al estado de cuenta corriente de cada cliente, cuando es bajo el nivel de riesgo inherente y de control y el auditor no tiene razn para suponer que se va a dejar de responder a las solicitudes. El auditor debera considerar la posibilidad de llevar a cabo otros procedimientos como complemento de la confirmacin negativa. 21. La solicitud de confirmacin negativa posiblemente genere respuestas que ( ) indiquen la existencia de informacin incorrecta. 1 El auditor debera investigar la informacin pertinente contenida en las confirmaciones negativas que se hayan respondido, con el objeto de determinar el posible efecto de esta informacin sobre la auditora. En caso de que su investigacin de las respuestas a las confirmaciones negativas indique la existencia recurrente de informacin incorrecta, el auditor debera reconsiderar su nivel de riesgo inherente y de control y considerar el efecto sobre los procedimientos planificados de auditora.
1)

Ver Seccin 350 El Muestreo en la Auditora.

22. An cuando la solicitud de confirmacin negativa respondida puede entregar evidencia sobre las afirmaciones de los estados financieros, es poco usual que una confirmacin negativa no respondida pueda entregar alguna evidencia sobre las afirmaciones de los estados financieros, excepto en relacin con ciertos aspectos relativos a que el destinatario existe. Por ejemplo, la confirmacin negativa puede proporcionar cierta evidencia de que destinatario existe, si no son devueltas indicando que el destinatario es desconocido. Sin embargo, la confirmacin negativa no devuelta no entrega evidencia explcita en el sentido de que los terceros recibieron las solicitudes de confirmacin y verificaron que la informacin contenida en ella es correcta. EXPERIENCIA PREVIA 23. Al determinar la efectividad y eficiencia de emplear los procedimientos de confirmacin, el auditor puede considerar antecedentes de auditoras de aos anteriores o de auditoras de entidades similares. Esta informacin incluye porcentajes de respuestas, conocimiento de informacin incorrecta que se haya identificado en auditoras de aos anteriores y cualquier conocimiento de informacin inexacta, contenida en confirmaciones con respuestas. Por ejemplo, en los casos en que el auditor haya recibido un bajo porcentaje de respuestas a solicitudes de confirmacin adecuadamente confeccionadas en auditoras previas, entonces puede considerar la posibilidad de obtener evidencia de auditora de otras fuentes. NATURALEZA DE LA INFORMACIN QUE SE CONFIRMA 24. Al disear una solicitud de confirmacin, el auditor debera considerar el tipo de informacin que el destinatario pueda confirmar con facilidad, ya que la naturaleza de la informacin que se confirma puede afectar en forma directa la competencia de la evidencia obtenida, as como el porcentaje de respuesta. Por ejemplo, el sistema contable de ciertos destinatarios puede facilitar la confirmacin de transacciones individuales, en lugar del saldo ntegro de una cuenta. Adicionalmente, el destinatario posiblemente no pueda confirmar los saldos de sus crditos, pero quizs pueda confirmar si sus pagos se encuentran al da, el monto del pago y las condiciones de sus crditos. 25. Para determinar el tipo de informacin que se debera confirmar, es importante que el auditor est enterado de los acuerdos y transacciones que tiene el cliente con terceros. El auditor debera enterarse de las bases de dichos acuerdos y transacciones para estar en condiciones de determinar la

informacin que se debe incluir en la solicitud de confirmacin. El auditor debera considerar la posibilidad de solicitar confirmacin de las condiciones correspondientes a acuerdos y transacciones poco usuales, tales como ventas en que la mercadera se factura, pero no se entrega, adems de las cantidades de que se trate. El auditor tambin debera considerar la posibilidad de que existan modificaciones verbales de lo acordado, tales como condiciones de pago fuera de lo normal o derechos de devolucin muy flexibles. En los casos en que el auditor considere que existe un nivel alto o moderado de riesgo de que haya modificaciones verbales, debera efectuar indagaciones al respecto y obtener detalles sobre toda modificacin a cualquier acuerdo escrito. Una de las formas en que esto se puede efectuar es confirmar tanto las condiciones del contrato como la existencia de modificaciones verbales al mismo. DESTINATARIO 26. El auditor debera enviar la solicitud de confirmacin a un tercero que en su opinin tenga un adecuado conocimiento de la informacin que se debe confirmar. Por ejemplo, para confirmar las garantas de un cliente con una institucin financiera, el auditor debera dirigir la solicitud de confirmacin a algn funcionario de dicha institucin que tenga a su cargo la relacin de la institucin con dicho cliente, o tenga conocimiento de las transacciones o los acuerdos de que se trate. 27. En caso que el auditor reciba informacin acerca de la competencia, conocimiento, motivacin, habilidad o disposicin a responder por parte del destinatario o acerca de su objetividad en cuanto a la entidad auditada(2), el auditor deber considerar los efectos de dicha informacin en relacin con el diseo de la solicitud de confirmacin, con la evaluacin de los resultados y con la determinacin de aplicar otros procedimientos si fuese necesario. Adicionalmente, pueden existir circunstancias (como transacciones al cierre de ao, importantes e inusuales, que tengan un efecto importante sobre los estados financieros o casos en que el destinatario custodia una cantidad importante de los activos de la entidad), en que el auditor debera ejercer un mayor grado de escepticismo en cuanto a los factores antes mencionados en relacin con el destinatario. En dichas circunstancias, el auditor deber decidir si existen bases suficientes para hacer suponer que el destinatario proporcionara evidencia suficiente y competente.
(2)

Si se tratare de entidades relacionadas, ver los prrafos 09 y 10 de la Seccin 334 la cual provee una gua para el examen de las operaciones entre partes relacionadas que han sido identificadas por el auditor.

PROCEDIMIENTOS DE CONFIRMACIN 28. Al desarrollar los procedimientos de confirmacin, el auditor debera mantener control (3) sobre las solicitudes y respuestas de confirmacin. Para mantener el control hay que establecer contacto con el destinatario para minimizar la probabilidad de que los resultados se vean afectados por el hecho de que las solicitudes o respuestas de confirmacin sean interceptadas y alteradas. 29. En algunas ocasiones sucede que el destinatario, debido a presiones de tiempo y otros factores, da respuesta a una solicitud de confirmacin, distinta a una confirmacin por escrito enviada por correo. Cuando se reciba este tipo de respuesta, posiblemente se necesite evidencia adicional para respaldar su validez. Por ejemplo, existe cierto riesgo en las respuestas por fax, debido a la dificultad para determinar la persona que hace el envo. Con el fin de reducir los riesgos inherentes en las respuestas por fax y para que las respuestas se puedan considerar como evidencia vlida de auditora, el auditor debera tomar ciertas precauciones, como verificar el origen de las respuestas, mediante una llamada telefnica al supuesto remitente. Adicionalmente, el auditor debera considerar la posibilidad de solicitar que el supuesto remitente enve por correo el original directamente al auditor. Las confirmaciones verbales se deben registrar como tales en los papeles de trabajo. En los casos en que las confirmaciones verbales sean de importancia, el auditor debera solicitar que las personas en cuestin enven confirmacin escrita directamente al auditor. 30. Al usar solicitudes de confirmacin que no sean negativas, el auditor debera hacer seguimiento con una segunda solicitud y a veces con una tercera, cuando no se reciban respuestas a las mismas. PROCEDIMIENTOS ALTERNATIVOS 31. En los casos en que el auditor no reciba respuesta a una o ms solicitudes de confirmacin positiva, deber aplicar procedimientos alternativos para obtener la evidencia que se necesita para reducir el riesgo de auditora a un nivel
(3)

La necesidad de mantener control no excluye el uso de auditores internos en el proceso de confirmacin (Vase Seccin 322. Consideracin del Auditor Independiente de la Funcin de Auditora Interna en una Auditora de Estados Financieros).

aceptable. Sin embargo, la omisin de procedimientos alternativos puede ser aceptable: a) cuando el auditor no observa, en relacin a las solicitudes no respondidas, ningn factor cualitativo sistemtico inusual (por ejemplo, que todas las solicitudes no respondidas se refieran a transacciones de fin de ao), y b) en pruebas para detectar cantidades sobreestimadas, el proyectar al universo de la muestra como 100% errneos los montos de las solicitudes no respondidas y sumarlos al total de todas las dems diferencias por ajustar, no se vera afectada por esta situacin la opinin del auditor en cuanto a la razonabilidad de la presentacin de los estados financieros. 32. La naturaleza de los procedimientos alternativos vara segn la cuenta y la afirmacin. Por ejemplo, en el examen de las cuentas por cobrar, los procedimientos alternativos pueden incluir un examen de los cobros posteriores (incluyendo una comparacin entre dichos cobros y los conceptos pagados), documentos de embarque u otra documentacin del cliente, para verificar la afirmacin. En el examen de las cuentas por pagar, por ejemplo, los procedimientos alternativos pueden incluir un examen de los pagos posteriores, la correspondencia con terceros u otros antecedentes, a fin de verificar la afirmacin de integridad. EVALUANDO LOS RESULTADOS DE LOS PROCEDIMIENTOS DE CONFIRMACIN 33. El auditor debera evaluar la evidencia combinada obtenida tanto de las confirmaciones como de los procedimientos alternativos, despus de llevar a cabo cualquier procedimiento alternativo, a fin de asegurarse de haber obtenido evidencia suficiente, en cuanto a todas las afirmaciones pertinentes respecto de los estados financieros. Al realizar dicha evaluacin, el auditor debera considerar: a) la confiabilidad de las confirmaciones y procedimientos alternativos; b) la naturaleza de cualquier omisin, incluyendo sus implicancias, tanto cuantitativas como cualitativas; c) la evidencia obtenida mediante otros procedimientos de auditora, y d) si es necesario obtener evidencia adicional. En caso de que la evidencia combinada obtenida de las confirmaciones, procedimientos alternativos y otros procedimientos no sea suficiente, el auditor debera solicitar confirmaciones adicionales o hacer otras pruebas, tales como pruebas de detalle o procedimientos analticos. CONFIRMACIONES DE CUENTAS POR COBRAR 34. Para los propsitos de esta Seccin, cuentas por cobrar significa:

a) Los derechos a cobrar a sus clientes por la venta de bienes o servicios en el curso normal del negocio, y b) Los derechos a cobrar por prstamos otorgados por bancos e instituciones financieras. La confirmacin de cuentas por cobrar es un procedimiento de auditora generalmente aceptado. Segn fue comentado en el prrafo 06, es generalmente asumido que las pruebas obtenidas de terceros darn al auditor evidencia de auditora de una calidad ms alta que aquella generalmente disponible dentro de la entidad. As, se presume que el auditor solicitar confirmacin de las cuentas por cobrar durante una revisin, a menos que una de las afirmaciones siguientes sea cierta: Las cuentas por cobrar son inmateriales en relacin a los estados financieros.

El uso de confirmaciones sera ineficaz. (4) El auditor estima que el nivel combinado del riesgo
inherente y de control es bajo y ste considera que dicho nivel estimado en combinacin con la evidencia esperada de los procedimientos analticos o cualquier prueba sustantiva de detalle es suficiente para reducir el riesgo de la auditora a un nivel aceptablemente bajo para las afirmaciones pertinentes. En muchos casos se necesita tanto de la confirmacin de las cuentas por cobrar como de otras pruebas sustantivas de detalle, a objeto de reducir el riesgo a un nivel aceptablemente bajo, para dichas afirmaciones. 35. Un auditor que no haya solicitado confirmaciones en el examen de las cuentas por cobrar, debera sustentar tal decisin.

(4)

Por ejemplo, si basado en la experiencia obtenida en aos anteriores o en casos similares, el auditor concluye que el promedio de respuestas a solicitudes de confirmacin sera inadecuado, o si es conocido o esperado que las respuestas no seran confiables, el auditor puede determinar que el uso de confirmaciones sera ineficaz.

SECCIN 331
OBSERVACIN DE LA TOMA DE INVENTARIOS FSICOS Introduccin 01. La observacin de la toma de inventarios fsicos de existencias es un procedimiento de auditora generalmente aceptado. El auditor independiente que emita una opinin sin haber efectuado este procedimiento, debe tener presente que es su responsabilidad sustentar la opinin expresada. 02. El objetivo de esta seccin es proveer una gua al auditor independiente para la observacin de los inventarios fsicos. Esta seccin slo se refiere a la observacin de los inventarios fsicos y no a otros procedimientos importantes de auditora que generalmente son requeridos para que el auditor independiente pueda satisfacerse respecto a otros objetivos de auditora relativos a estos activos. (Ejemplo: valuacin, presentacin, etc.) CONSIDERACIONES PARA INVENTARIOS FSICOS LA OBSERVACIN DE LOS

03. Cuando las cantidades del inventario son determinadas solamente mediante un recuento fsico y todos los conteos son hechos a la fecha del balance general o en otra fecha dentro de un plazo razonable antes o despus de la fecha del balance general, comnmente es necesario que el auditor independiente est presente en el momento del conteo y, mediante la adecuada observacin, pruebas e indagaciones, se satisfaga respecto de la efectividad de los mtodos empleados para tomar el inventario y del grado de confianza que puede tener con respecto a las representaciones del cliente sobre las cantidades y condicin fsica de las existencias. 04. Cuando los registros de inventarios perpetuos son bien llevados y son verificados peridicamente por el cliente por medio de comparaciones con los conteos fsicos, los procedimientos de observacin de los inventarios por parte del auditor, pueden ser efectuados durante el perodo bajo examen o despus de la fecha de cierre.

05. En la actualidad, algunas entidades han desarrollado controles de inventarios o mtodos de determinacin de inventarios, incluyendo muestreo estadstico, los cuales son altamente efectivos en la determinacin de las cantidades en existencia y suficientemente confiables como para hacer innecesario un recuento fsico anual de cada partida del inventario. En tales circunstancias, el auditor independiente debe satisfacerse de que los mtodos y procedimientos de los clientes son suficientemente confiables para producir resultados sustancialmente equivalentes a aquellos que se obtendran mediante el recuento de todas las partidas cada ao. El auditor debe estar presente para observar tantos recuentos como estime necesario y debe satisfacerse de la efectividad de los procedimientos de recuento utilizados. Si el cliente aplica mtodos de muestreo estadstico en la toma de los inventarios, el auditor debe satisfacerse de que el plan de muestreo es razonable y estadsticamente vlido, que ha sido apropiadamente aplicado, y que los resultados son razonables en las circunstancias. 06. Cuando el auditor independiente no se ha satisfecho con respecto a las existencias en posesin del cliente a travs de los procedimientos descritos en los prrafos 03 al 05, las pruebas de los registros contables por s mismas no sern suficientes para que l pueda llegar a satisfacerse respecto de las cantidades de las existencias; ser siempre necesario que el auditor haga, u observe, algunos recuentos fsicos de los inventarios y aplique pruebas apropiadas sobre las transacciones realizadas en el perodo que media entre la fecha de recuento fsico y el cierre del ejercicio. Esto debera estar acompaado con la inspeccin de los registros de algunos recuentos del cliente y los procedimientos relativos al inventario fsico sobre los cuales se basa el monto presentado en las existencias del balance general. 07. El auditor independiente puede ser requerido para auditar los estados financieros que abarquen el perodo corriente y uno o ms perodos anteriores para los cuales el no ha observado o efectuado recuentos fsicos de las existencias. El auditor puede, sin embargo, ser capaz de llegar a satisfacerse respecto a tales existencias de perodos anteriores a travs de procedimientos apropiados, tales como pruebas de las transacciones anteriores, revisin de los registros de conteos anteriores y la aplicacin de pruebas de margen bruto, siempre que haya podido satisfacerse del inventario del perodo corriente. EXISTENCIAS MANTENIDAS EN BODEGAS PBLICAS (WARRANTS) O DE TERCEROS

08. Si las existencias se encuentran almacenadas en bodegas pblicas o de terceros, el auditor normalmente debera obtener una confirmacin escrita directamente de estos custodios. Si tales existencias representan una proporcin significativa de los activos circulantes o totales, para obtener seguridad razonable con respecto a su existencia, el auditor debera aplicar uno o ms de los siguientes procedimientos, como l considere necesario en las circunstancias. a) Prueba de los procedimientos del propietario de las existencias para controlar al custodio externo y evaluar su actuacin. b) Si es posible, obtener un informe de un auditor independiente sobre los procedimientos de control del custodio externo de las existencias, incluido, si es aplicable, el control sobre los vales de prenda (warrants) o aplicar, procedimientos alternativos en las bodegas para obtener una seguridad razonable que la informacin recibida del custodio es confiable. c) Observacin de recuentos fsicos de las existencias, cuando sea prctico y razonable. d) Si los vales de prenda han sido prendados como garanta, confirmar con los acreedores pertinentes los detalles de los mismos.

SECCION 333
REPRESENTACIONES DE LA ADMINISTRACION Introduccin 01. Esta seccin establece el requerimiento al auditor independiente de obtener ciertas representaciones escritas de la administracin, como parte de una auditora de estados financieros realizada de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en Chile y proporciona una gua acerca de esas representaciones. Confianza en las Representaciones de la Administracin 02. Durante el transcurso de una auditora la administracin hace ciertas representaciones al auditor, tanto orales como escritas, en respuesta a indagaciones especficas o a travs de los estados financieros. Dichas representaciones de la administracin son parte de la evidencia que obtiene el auditor independiente, pero ellas no constituyen un substituto de la aplicacin de aquellos procedimientos de auditora que son necesarios a fin de contar con una base razonable para una opinin respecto de los estados financieros que se auditan. Las representaciones escritas de la administracin confirman aquellas otorgadas explcita o implcitamente a los auditores; indican y documentan la apropiada vigencia de dichas representaciones y reducen la posibilidad de malos entendidos respecto de las materias a que ellas se refieren. 03. El auditor obtiene representaciones escritas para complementar sus procedimientos de auditora. En muchos casos, el auditor aplica procedimientos de auditora que estn especficamente diseados para obtener evidencia concerniente a las materias que tambin son temas de las representaciones escritas. Por ejemplo, luego que el auditor realiza los procedimientos de auditora necesarios para examinar las transacciones entre partes relacionadas, an si los resultados de esos procedimientos indican que las transacciones entre partes relacionadas se han revelado apropiadamente, el auditor debiera obtener una representacin escrita para documentar que la administracin no tiene conocimiento de si alguna de dichas transacciones u otras no se hubiesen revelado apropiadamente. En algunos casos, la evidencia que se puede obtener mediante la aplicacin de los procedimientos de auditora distintos de la indagacin, es limitada; por lo cual, obtiene representaciones escritas para proporcionar evidencia adicional. Por ejemplo, si una entidad planifica

discontinuar una lnea de negocios y el auditor no puede obtener informacin suficiente a travs de otros procedimientos de auditora para corroborar el plan o la intencin, el auditor obtiene una representacin escrita para proporcionar evidencia de la intencin de la administracin. 04. Si una representacin hecha por la administracin es contradictoria con otra evidencia de auditora, el auditor debiera investigar las circunstancias y considerar la confiabilidad de la representacin hecha. Basndose en las circunstancias, el auditor debiera considerar si se justifica y es apropiado confiar en las representaciones de la administracin relacionadas con otros aspectos de los estados financieros. Obtencin de Representaciones por Escrito 05. Las representaciones escritas de la administracin debieran obtenerse para todos los estados financieros y perodos cubiertos por el informe de los auditores1. Por ejemplo, si se reporta sobre los estados financieros comparativos, las representaciones escritas obtenidas al completar la auditora ms reciente debieran tratar todos los perodos acerca de los cuales se est reportando. Las representaciones escritas especficas que obtiene el auditor dependern de las circunstancias de la auditora y de la naturaleza y base de presentacin de los estados financieros. 06. En relacin a una auditora de estados financieros presentados de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados, las representaciones especficas debieran relacionarse con las siguientes materias2: Estados Financieros a. Reconocimiento de la administracin de su responsabilidad por la presentacin razonable en los estados financieros de la posicin financiera, resultados de la operacin y flujos de efectivo, de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile. b. Declaracin de la administracin que de acuerdo a su mejor leal saber y entender, los estados financieros se presentan razonablemente de
1

) El Anexo A Carta Ilustrativa de Representaciones de la Administracin contiene una carta ilustrativa de representaciones. ) Tambin son aplicables representaciones especficas a estados financieros presentados de conformidad con una base amplia de contabilidad que no sean los principios de contabilidad generalmente aceptados. Las representaciones especficas a obtener debieran basarse en la naturaleza y base de presentacin de los estados financieros que se estn auditando.

conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile. c. d. e. f. e. Integridad de la Informacin Disponibilidad de todos los registros financieros-contables e informacin relacionada con stos. Integridad y disponibilidad de todas las actas de juntas y sesiones de accionistas, directores y comits de directores. Comunicaciones de organismos reguladores sobre falta de cumplimiento o deficiencias en la presentacin de informes y normas especficas. Ausencia de transacciones no registradas.

Reconocimiento, Medicin y Revelacin El auditor debiera obtener representaciones escritas del reconocimiento de la administracin que sta cree que los efectos de cualquier error no corregido en los estados financieros identificados por el auditor durante su examen de auditora, correspondientes al ltimo perodo son considerados ya sea individualmente o en su totalidad no significativos para los estados financieros tomados en su conjunto. h. Informacin respecto de irregularidades que involucren a la administracin, personal con roles significativos en el control interno u otros en los que la irregularidad podra tener un efecto significativo en los estados financieros. i. Planes o intenciones que pueden afectar el valor libro o clasificacin de los activos o pasivos. j. Informacin con respecto a transacciones con partes relacionadas y montos por cobrar o por pagar a partes relacionadas3. k. Garantas, ya sean stas escritas u orales, de acuerdo con las cuales la entidad sea responsable de modo contingente. ______________________________
3

Ver Seccin 334, Partes Relacionadas.

l.

Estimaciones significativas y concentraciones importantes que conozca la administracin que se requiere sean reveladas de acuerdo con normas relativas a esta materia. m. Incumplimientos o posibles incumplimientos de leyes o normas, cuyos efectos debieran considerarse para revelarse en los estados financieros o como base para registrar una contingencia de prdida. n. Reclamos o litigios pendientes que hayan informado los asesores legales de la entidad que son probables de defenderse y que deben revelarse de acuerdo con el Boletn Tcnico del Colegio de Contadores de Chile N 6 Contabilizacin de Contingencias4.

. Otros pasivos y ganancias o perdidas contingentes por las cuales sea necesario constituir provisin o hacer una revelacin en los estados financieros. o. Ttulo satisfactorio de activos, prendas o gravmenes de activos y activos en prenda como garanta. p. Incumplimiento de aspectos contractuales que puedan afectar los estados financieros. Hechos Posteriores q. Informacin respecto a hechos posteriores5. 07. Generalmente la carta de representacin se debe adaptar para incluir las representaciones adicionales apropiadas de la administracin relacionadas con materias especficas del negocio o industria a que pertenece la entidad. Ejemplos de representaciones adicionales que pueden ser apropiadas se incluyen en anexo B. 08. Las representaciones de la administracin pueden estar limitadas a materias que se consideran, ya sea individual o en su conjunto, significativas para los estados financieros, siempre que la administracin y el auditor hayan llegado a un entendimiento acerca de la materialidad para estos efectos. La materialidad puede ser diferente para distintas representaciones. Se puede incluir una explicacin de la materialidad explcitamente en la carta de representacin, ya sea en trminos cualitativos o cuantitativos. Las consideraciones de _________________________________
4

Si la entidad no ha consultado un abogado respecto de litigios, juicios y reclamaciones, normalmente el auditor confiara en la revisin de informacin disponible al nivel interno y obtendra representacin escrita de la administracin acerca de la carencia de litigios, juicios y reclamaciones. Ver Normas de Auditora, seccin 560 Hechos Posteriores.

materialidad no son aplicables a aquellas representaciones que no se relacionan directamente con montos incluidos en los estados financieros, por ejemplo, los tems (a), (c), (d) y (e) anteriores. Adems, debido a los posibles efectos de las irregularidades, en otros aspectos del examen de la auditora, no se aplicara un limite de materialidad al tem (g) anterior, con respecto a la administracin o aquellos empleados con roles significativos en el control interno. 9. Las representaciones escritas deben ser dirigidas al auditor. Debido a que el auditor es responsable por hechos que ocurren hasta la fecha de su

informe, que pueden requerir ajustes a los estados financieros o revelacin en stos, las representaciones debieran efectuarse a una fecha no anterior a la fecha de su informe. [Si el auditor tiene dos fechas en su informe, debiera considerar si es apropiado obtener representaciones adicionales relacionadas con el hecho posterior. Ver seccin 530 Fecha del Informe del Auditor Independiente. La carta debiera estar firmada por aquellos miembros de la administracin con responsabilidad global de aquellas materias financieras, de contabilidad y operacionales, que el auditor cree son responsables y saben, directa o a travs de otros dentro de la organizacin, de las materias que cubren las representaciones. Dichos miembros de la administracin normalmente incluyen al Contador General, Gerente de Administracin y Finanzas y al Gerente General u otros con cargos equivalentes en la entidad. 10. Si la administracin actual (Gerente de Administracin y Finanzas y Gerente General) no tuvo participacin durante todos los perodos que cubre el informe de los auditores, el auditor debiera de todas maneras obtener representaciones de la administracin actual para dichos perodos. Las representaciones escritas especficas obtenidas por el auditor dependern de las circunstancias del compromiso y de la naturaleza y base de presentacin de los estados financieros. Segn se menciona en el prrafo 8, las representaciones de la administracin pueden estar limitadas a materias ya sea individual o en su conjunto, significativas para los estados financieros. 11. En ciertas circunstancias, el auditor puede obtener representaciones escritas de otras personas. Por ejemplo, puede desear obtener representaciones escritas acerca de la integridad de las actas de juntas de accionistas, sesiones de directores y comits de directores o de auditora, de parte de una persona responsable de la mantencin de dichas actas. Adems, si un auditor independiente realiza una auditora de estados financieros de una subsidiara, pero no audita los de la matriz, puede desear obtener representaciones de la administracin de la matriz respecto de materias que pueden afectar a la subsidiara, tales como transacciones con partes relacionadas, o la intencin de la casa matriz de proporcionar apoyo financiero continuo a la subsidiara. 12. Existen circunstancias en las que un auditor debiera obtener actualizacin de las representaciones de la administracin. Si se le pide a un auditor anterior por parte de un ex-cliente que reemita (o consentimiento para el re-uso de6 su informe sobre los estados financieros de un periodo anterior

y dichos estados financieros se deben presentar de forma comparativa con estados financieros auditados de un periodo posterior, el auditor anterior deber obtener una actualizacin de la carta de representacin de la administracin del ex-cliente. La actualizacin de las representaciones debiera indicar (a) si alguna o ninguna informacin ha sido conocida por parte de la administracin determinando que sta crea que alguna o ninguna de las representaciones anteriores debieran ser modificadas y (b) si ha ocurrido un hecho con posterioridad a la fecha de los ltimos estados financieros sobre los que ha informado el auditor, que requerira ajuste a dichos estados financieros o revelacin en estos7. Limitaciones al Alcance del Examen 13. La negativa de la administracin a proporcionar representaciones escritas, constituye una limitante en el alcance de la auditora que impide dar una opinin sin salvedades y es comnmente suficiente para originar que el auditor se abstenga de dar una opinin o se retire del compromiso. Sin embargo, basndose en la naturaleza de las representaciones no obtenidas o las circunstancias de la negativa, el auditor puede concluir que es apropiado dar una opinin con salvedad. Adems, el auditor debiera _________________________________
6) En algunos pases se emplea el re-uso de los estados financieros, que consiste en acompaar a estados financieros ms recientes, estados financieros auditados de periodos anteriores. En este caso el informe del auditor debe mantener la fecha original y la fecha de la carta de representacin debe ser actualizada. En el Anexo C, Actualizacin de Carta Ilustrativa de Representaciones de la Administracin , se incluye un modelo de una actualizacin de carta de representacin.

7)

considerar los efectos de la negativa, en su confianza en otras representaciones de la administracin. 14. Si al auditor se le impide realizar procedimientos que considera necesarios en las circunstancias con respecto a una materia que es significativa para los estados financieros, aunque la administracin haya otorgado representaciones referentes al tema, existe una limitacin en el alcance de la auditora y el auditor debe emitir una opinin con salvedad o abstenerse de opinar.

Anexo A
Carta Ilustrativa de Representaciones de la Administracin 1. La presente carta que tiene relacin con una auditora de los estados financieros preparados de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile, se presenta slo para efectos ilustrativos. El prrafo de introduccin debiera especificar los estados financieros y los perodos cubiertos por el informe de los auditores independientes, por ejemplo balances generales de la Sociedad XYZ al 31 de Diciembre de 20X1 y 20X0, y los correspondientes estados de resultados y flujos de efectivo por los ejercicios terminados en esas fechas.. Las representaciones escritas a obtener deberan estar basadas en las circunstancias del compromiso y la naturaleza y bases de presentacin de los estados financieros que son objeto de la auditora. (Ver Anexo B, Representaciones Ilustrativas Adicionales). 2. Si existen materias a revelar al auditor, ellas debieran indicarse en las representaciones. Por ejemplo, si un hecho posterior a la fecha del balance general se ha revelado en los estados financieros, el prrafo final podra modificarse del siguiente modo: segn nuestro mejor leal saber y entender, excepto segn se menciona en la Nota X a los estados financieros, no han ocurrido otros hechos posteriores . . . De modo similar, cuando sea apropiado, el tem 6 de este modelo podra modificarse como sigue: la Sociedad no tiene planes o intenciones que puedan afectar de modo significativo el valor libro o la clasificacin de activos y pasivos, excepto por nuestros planes de disponer para la venta el activo X, segn se muestra en la nota XX a los estados financieros comentado en sesin del directorio de fecha.... 3. La discusin acerca de materias que son significativas utilizado en la carta ilustrativa se adapta a partir de la norma contenida en la Seccin 150 prrafo 04 de las Normas de Auditora Generalmente Aceptadas. 4. Ciertos trminos son utilizados en la carta ilustrativa. Para aclarar el significado de dichos trminos, el auditor puede desear proporcionar dichas definiciones a la administracin y solicitar que se incluyan en las representaciones escritas. 5. La carta ilustrativa asume que la administracin y los auditores han llegado a un entendimiento acerca de los lmites de materialidad para efectos de las representaciones escritas. Sin embargo, cabe hacer notar que un lmite de materialidad no aplicara a ciertas representaciones, segn se explica en el prrafo 8 de esta Seccin.

6. Modelo de Carta de Representacin. [Fecha] A Seores. [Auditor Independiente] Proporcionamos la presente informacin en relacin con su (s) auditora (s) de [identificacin de los estados financieros] de [nombre de la entidad] al [fecha] y por el [perodo] con el fin de expresar una opinin acerca de si los estados financieros [consolidados, si corresponde] presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la posicin financiera, resultados de sus operaciones y flujos de efectivo de [nombre de la entidad] de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile. Confirmamos que somos responsables de la presentacin razonable en los estados financieros [consolidados, si corresponde] de la posicin financiera, resultados de la operacin y flujos de efectivo de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile. Ciertas representaciones de esta carta se describen como limitadas a materias que son significativas. Los tems se consideran significativos, independiente de su monto si involucran una omisin o error en la informacin de contabilidad que, a la luz de las condiciones, hace posible que el juicio de una persona razonable, que confe en la informacin, se viera modificado o influido ante la omisin o error. Confirmamos que segn nuestro mejor, leal saber y entender al [(fecha del informe de los auditores),] las siguientes representaciones se efectuaron a ustedes durante el transcurso de su (s) auditora (s). 1. Los estados financieros a los que se hace mencin con anterioridad, se presentan razonablemente de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile. 2. Les hemos proporcionado todos (todas): a. Los registros financieros y datos respectivos. b. Las actas de reuniones de los accionistas, directores y comits de directores o resmenes de medidas tomadas en juntas recientes para las cuales no se han preparado an actas. 3. No ha habido comunicaciones de parte de organismos reguladores respecto a incumplimiento o deficiencias en la presentacin de informes y normas especificas.

4. No existen transacciones significativas que no se hayan registrado adecuadamente en la contabilidad qu respalda los estados financieros. 5. Los efectos de errores u omisiones no corregidos en los estados financieros, son individualmente o considerados en su conjunto, inmateriales para los estados financieros tomados como un todo. 6. No ha habido: a. Irregularidades que involucren a la administracin o personal con roles significativos en el control interno, b. Irregularidades que involucren a otros que pudieran tener efecto significativo en los estados financieros. 7. La Sociedad no tiene planes o intenciones que puedan afectar de modo significativo el valor libro o la clasificacin de los activos y pasivos. 8. Lo siguiente se ha registrado o revelado apropiadamente en los estados financieros: a. Transacciones con partes relacionadas, incluyendo ventas, compras, prstamos, transferencias, acuerdos de leasing y garantas y montos por cobrar o por pagar a partes relacionadas. b. Garantas, ya sean escritas u orales, de acuerdo con las cuales, la compaa est obligada de modo contingente. c. Estimaciones significativas y concentraciones importantes conocidas por la administracin que se requiere sean reveladas.). [Estimaciones significativas son estimaciones a la fecha del balance general, que podran modificarse de modo importante durante el curso del prximo ao. Las concentraciones se refieren a volmenes de negocios, ingresos, fuentes disponibles de abastecimiento o mercados o reas geogrficas, para las cuales pueden ocurrir hechos que interrumpiran de modo importante las finanzas normales durante el curso del prximo ao.] 9. No existen: a. Incumplimientos o posibles incumplimientos de leyes o normas, cuyos efectos debieran considerarse para ser revelados en los estados financieros o como base para el registro de una contingencia de prdida. b. Juicios o reclamos pendientes, que nuestro abogado nos haya indicado que son probables de defenderse y deban ser revelados de acuerdo con el

Boletn Tcnico del Colegio de Contadores de Chile A.G. N 6. 1 c. Otros pasivos o contingencias de utilidad o prdida que se requiera provisionar o revelar de acuerdo con el Boletn Tcnico del Colegio de Contadores de Chile A.G. N 6. 10. La Sociedad cuenta con ttulo satisfactorio de todos los activos de su propiedad y no existen prendas o embargos en dichos activos, ni tampoco se ha dejado alguno de estos activos como garanta. La Sociedad ha cumplido con todos los aspectos contractuales que tendran un efecto significativo en los estados financieros en caso de incumplimiento. A objeto de dar cumplimiento a estos requerimientos es necesario que sea incorporado al modelo de Carta de Representacin, sealado en el Apndice de la Seccin 333 Representaciones de la Administracin, el siguiente prrafo: La publicacin anual de los estados financieros ser efectuada en forma (completa o simplificada) ...sobre los estados financieros consolidados (o individuales) en el peridico (nombre) .., los cuales previamente sern enviados a ustedes para su revisin y aprobacin sobre dicha publicacin. Con igual propsito sern remitidos los estados financieros y el informe de los auditores independientes que se incluirn en la Memoria Anual a los Accionistas. 2 [Agregue las representaciones adicionales que sean nicas para el negocio o la industria de la entidad. Vea el prrafo 7 y el Anexo B, Representaciones Ilustrativas Adicionales de esta Seccin y considere la incorporacin del prrafo 4 de la Circular de Auditora N16].

11. 12.

En el caso discutido en el pie de pgina N 4 del prrafo 6 letra n de esta seccin, la representacin se podra redactar como sigue: No estamos al tanto de litigios pendientes o amenazas de litigios, juicios o reclamos pendientes de alguna ndole que requieran provisionarse o revelarse en los estados financieros de acuerdo con el Boletn Tcnico N 6 del Colegio de Contadores de Chile AG, y no hemos consultado a asesores legales respecto de litigios, juicios o reclamaciones. La responsabilidad del auditor es solo sobre los estados financieros auditados y no respecto de otras materias o informacin contenida en la memoria anual.

En lo que respecta a nuestro mejor leal saber y entender, no han ocurrido hechos posteriores a la fecha del balance general y hasta la fecha de esta carta que requirieran un ajuste o revelacin en los mencionados estados financieros. _________________________________________ [Nombre del Gerente de Administracin y Finanzas y cargo] ____________________________________________ [Nombre del Gerente General y cargo]

Anexo B
Representaciones Ilustrativas Adicionales 1. Segn se menciona en el prrafo 07 de esta seccin, las cartas de representacin debieran adaptarse para incluir las representaciones apropiadas de la administracin relacionadas con materias especficas para el negocio o la industria en que participa la entidad. El auditor tambin debiera estar al tanto de que ciertas Normas de Auditora recomiendan que obtenga representaciones escritas concernientes a materias que son nicas para una industria en particular. El siguiente es un listado de representaciones adicionales que pueden ser apropiadas en ciertas situaciones. Este listado no tiene por intencin incluir todos los casos posibles. El auditor debiera, adems, considerar los efectos de pronunciamientos emitidos con posterioridad a la emisin de esta seccin. General Condicin Ejemplo Ilustrativo
La informacin financiera interina no auditada que se incluye en los estados financieros se ha preparado y presentado de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile. Los principios de contabilidad usados para preparar la informacin financiera interina no auditada son consistentes con los usados para preparar los estados financieros auditados. No hemos completado el proceso de evaluar el impacto que dar como resultado la norma segn se describe en Nota [X]. La Entidad, por ello, no puede revelar el impacto que tendr en su posicin financiera y resultados de sus operaciones.

Informacin financiera interina no auditada que se incluye en los estados financieros.

Impacto desconocido de una nueva norma de contabilidad.

General
Condicin Existe justificacin para el cambio de un principio de contabilidad por otro. Ejemplo Ilustrativo Creemos que [describa el principio contable recientemente adoptado] es preferible al [describa el anterior principio contable] debido a que [describa la justificacin de la gerencia para un cambio en los principios de contabilidad]. La Nota [X] a los estados financieros revela todas las materias de las cuales tenemos conocimiento que son relevantes para mantener la capacidad de la Entidad de continuar operando como empresa en marcha, incluyendo condiciones y hechos significativos y los planes de la administracin. Hemos revisado el deterioro de los activos de largo plazo e intangibles cada vez que hechos o circunstancias han indicado que los valores actuales de esos activos, podran no ser recuperables y hemos registrado apropiadamente el ajuste en los casos en que fue necesario. Concordamos con los hallazgos de los especialistas en la evaluacin de [describa aseveracin] y hemos considerado adecuadamente las calificaciones del especialista en la determinacin de los montos y revelaciones usadas en los estados financieros y registros contables respectivos. No hemos intentado influir en los especialistas respecto de los valores o montos derivados de su trabajo y no sabemos, de materia alguna que haya tenido impacto o limitado la independencia u objetividad de los especialistas.

Las condiciones financieras se refuerzan con la revelacin de las intenciones de la administracin y la capacidad de la entidad de continuar operando como empresa en marcha.

Existe la posibilidad que el valor de los activos significativos de largo plazo o ciertos intangibles identificables se pueda deteriorar.

La entidad ha usado el trabajo de un especialista

Activos Condicin Disponible Se requiere revelacin de saldos compensatorios u otros arreglos que involucren restricciones en los saldos de disponible, lnea de crdito o acuerdos similares. Ejemplo Ilustrativo

Se han discutido apropiadamente los acuerdos con instituciones financieras que involucren saldos compensatorios u otros arreglos que incluyan restricciones en los saldos de disponible, lnea de crdito o acuerdos similares. Los instrumentos financieros que se han clasificado como mantenidos hasta su vencimiento se han clasificado de ese modo debido a la intencin de la Entidad de mantenerlos en cartera y su capacidad para hacerlo. Todos los dems instrumentos se han clasificado como disponibles para la venta o comercializacin.

Instrumentos Financieros La administracin tiene la intencin y capacidad de mantener hasta su vencimiento instrumentos financieros clasificados como tales.

Condicin
Existen instrumentos financieros de los cuales se derivan riesgos que no deben ser incluidos en el balance general (por ejemplo derivados) e instrumentos financieros con concentraciones de riesgo de crdito.

Ejemplo Ilustrativo
La siguiente informacin acerca de instrumentos financieros con riesgos no incluidos en el balance general e instrumentos financieros con riesgo de crdito, en ambos casos se ha revelado apropiadamente en los estados financieros: 1. El alcance, naturaleza y condiciones de los instrumentos financieros cuyos riesgos que no deben ser incluidos en el balance general. 2. El monto del riesgo de crdito de instrumentos financieros cuyo riesgo no debe ser incluido en el balance general e informacin acerca de las garantas que respaldan dichos instrumentos financieros. 3. Concentraciones significativas de riesgo de crdito que surgen de todos los instrumentos financieros e informacin acerca de las garantas que cubren dichos instrumentos financieros.

Saldos por Cobrar Se han registrado los saldos por cobrar en los estados financieros.

Los saldos por cobrar registrados en los estados financieros representan derechos vlidos en contra de los deudores por ventas u otros cargos que surgen en la fecha del balance general o antes de sta y se han efectuado provisiones suficientes por riesgos de incobrabilidad.

Activos Condicin
Existencias Existen existencias obsoletas. en exceso u

Ejemplo Ilustrativo
Se han efectuado provisiones por existencias en exceso u obsoletas para ajustarlas a su valor estimado de realizacin.

Inversiones Hay consideraciones inusuales involucradas en la contabilizacin del Valor Patrimonial Proporcional (VPP).

[Para las inversiones en acciones o derechos en el capital social ya sean stas no negociables o de las cuales la entidad tiene influencia significativa de propiedad, seleccione la representacin apropiada a partir de las siguientes representaciones:] El mtodo VPP se utiliza para contabilizar la inversin de la Entidad en el capital social de [la emisora] debido a que tiene la capacidad de ejercer influencia significativa en las polticas operacionales y financieras de la emisora. El mtodo de costo se utiliza para contabilizar la inversin de la Entidad en el capital social de [la emisora] debido a que no tiene la capacidad de ejercer influencia significativa en las polticas operativas y financieras de la emisora.

Cargos Diferidos Se han diferido gastos significativos.

Creemos que para diferir los gastos significativos, se ha considerado apropiadamente los periodos futuros en que se recibirn los beneficios.

Activos Condicin Activos por impuestos diferidos Existe un activo por impuesto diferido a la fecha del balance general. Ejemplo Ilustrativo La provisin de valuacin de impuesto diferido se ha determinado de acuerdo a las normas de contabilidad contenidas en el Boletn Tcnico N 60 emitido por el Colegio de Contadores de Chile A.G. Contabilizacin de Impuestos Diferidos a la Renta, incluyendo la estimacin de la administracin respecto de la base tributaria futura, de ser necesario, y si es adecuado reducir el activo total por impuestos diferidos en un monto que probablemente no ser realizado. [Complete con la redaccin adecuada detallando cmo la entidad determin la provisin de valuacin contra el activo por impuestos diferidos]. o Una provisin por valuacin contra activos por impuestos diferidos a la fecha del balance general no se considera necesaria debido a que es ms probable que los activos por impuestos diferidos sern realizados completamente.

Pasivos Condicin
Deuda La deuda a corto plazo podra refinanciarse al largo plazo y la administracin tiene esa intencin.

Ejemplo Ilustrativo
La Sociedad ha excluido las obligaciones a corto plazo de $ [monto] de los pasivos circulantes debido a que tiene la intencin de refinanciar las obligaciones al largo plazo. [Complete con la redaccin adecuada detallando cmo los montos sern refinanciados, como sigue:] La Sociedad ha emitido una obligacin a largo plazo [valor de deuda] luego de la fecha del balance general pero con anterioridad a la emisin de los estados financieros para efectos de refinanciar las obligaciones de corto plazo al largo plazo. La Sociedad tiene la capacidad de concretar el refinanciamiento usando el convenio financiero al que se hace referencia.

Pueden existir acuerdos para recompra de activos previamente vendidos.

Los acuerdos para recomprar los activos anteriormente vendidos se han revelado adecuadamente. Creemos que las presunciones y mtodos actuariales usados para medir los pasivos y costos previsionales para efectos financiero-contables son apropiados dado el caso.

Pensin y beneficios posteriores al retiro Se ha utilizado a un actuario para medir los pasivos y costos de pensiones.

Pasivos Condicin Se han eliminado los beneficios post retiro. Ejemplo Ilustrativo No tenemos intencin de compensar por la eliminacin de beneficios post retiro otorgando un aumento en los beneficios previsionales. o Planificamos compensar por la eliminacin de los beneficios post retiro otorgando un aumento en los beneficios previsionales de $[XX]. La administracin tiene la intencin de, ya sea continuar o no, haciendo enmiendas frecuentes a sus planes de pensin u otros planes de beneficios, que pueden afectar el perodo de amortizacin de costo de servicio anterior o ha expresado compromiso sustantivo a aumentar las obligaciones por beneficios. Planificamos continuar efectuando enmiendas frecuentes a los planes de beneficio previsional u otros planes de beneficio post retiro, lo que puede afectar el perodo de amortizacin del costo de servicio anterior. o No planificamos efectuar enmiendas frecuentes a los planes de beneficios previsionales u otros planes de beneficios posteriores al retiro. (Continuacin)

Patrimonio Condicin Existen opciones o acuerdos de recompra de capital social o capital social reservado para opciones,, conversiones u otros requerimientos. Ejemplo Ilustrativo Las opciones o acuerdos de recompra de capital social o capital social reservado para opciones, conversiones u otros requerimientos se han revelado adecuadamente. Ejemplo Ilustrativo Se han efectuado provisiones por las prdidas derivadas del cumplimiento o incapacidad de cumplir algunos compromisos de ventas. Se han efectuado provisiones por prdidas originadas como resultado de compromisos de compras por montos de existencias que exceden los requerimientos normales o a precios que sobrepasan los precios actuales de mercado. Hemos revelado completamente a ustedes todas las condiciones de venta, incluyendo todos los derechos de devolucin o ajustes de precios y todas las provisiones de garantas otorgadas por ventas.

Estado de Resultados Condicin Puede existir una prdida proveniente de compromisos de venta.

Puede haber prdidas provenientes de compromisos de compra.

La naturaleza del proyecto o la industria indica la posibilidad de condiciones de ventas no reveladas.

Anexo C
Actualizacin de Carta Ilustrativa de Representaciones de la Administracin 1. La siguiente carta se presenta slo para efectos ilustrativos. Se puede usar en los casos que se describen en el prrafo 12 de esta seccin. La administracin no necesita repetir todas las representaciones efectuadas en la carta de representacin previamente emitida. Si existen materias que debieran revelarse a los auditores, deben indicarse en prrafos a continuacin de la respectiva representacin. Por ejemplo, si un hecho posterior a la fecha del balance general se ha revelado en los estados financieros, el prrafo final podra modificarse de la siguiente forma: segn nuestro mejor leal saber y entender, excepto segn se discute en la Nota X a los estados financieros, no han ocurrido eventos . . .

2.

3. [Fecha A Seores [Auditores] En relacin con su (s) auditora (s) de [fecha] y por el [perodo], con el fin de expresar una opinin acerca de si los estados financieros [consolidados] presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos la posicin financiera, resultados de la operacin y flujos de efectivo de [nombre de la entidad] de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile, previamente les proporcionamos una carta de representacin con fecha de [fecha de la carta de representacin anterior]. No tenemos conocimiento de informacin que nos haga creer que alguna de las representaciones previamente emitidas debieran ser modificadas. Segn nuestro mejor leal saber y entender, no han ocurrido hechos posteriores a [fecha del ltimo balance general en los que el auditor emiti su informe] y hasta la fecha de esta carta que requieran ajustes o revelaciones en los mencionados estados financieros. ____________________________________________ [Nombre del Gerente Administracin y Finanzas y cargo] ____________________________________________ [Nombre del Gerente General y cargo]

SECCIN 334
PARTES RELACIONADAS Introduccin 01. Esta Seccin entrega una gua sobre procedimientos que debieran ser considerados por el auditor cuando est llevando a cabo una auditora a los estados financieros de acuerdo con las normas de auditora generalmente aceptadas, para identificar las relaciones y transacciones con partes relacionadas y para satisfacerse sobre su revelacin en los estados financieros y sus correspondientes notas. Los procedimientos incluidos en esta seccin son slo una gua, pudiendo ser necesarios la aplicacin de otros o la omisin de algunos de acuerdo con las circunstancias. CONSIDERACIONES DE CONTABILIDAD 02. Si bien, los principios de contabilidad generalmente aceptados, no exigen que las transacciones con partes relacionadas se contabilicen bajo un concepto distinto del que correspondera si las partes no estuviesen relacionadas, el Boletn Tcnico N 16 (Transacciones entre partes relacionadas) entrega los requerimientos de presentacin y revelacin de estas transacciones. Asimismo hay otros pronunciamientos y normativas que buscan tambin informar y regular ste tema, por ejemplo, Ley N 18.045, Artculo 100 que define quienes son relacionados con una sociedad; la Ley N 18.046, en sus artculos 86 y 87, define que se entiende por filiales y coligadas; las circulares de la Superintendencia de Valores y Seguros N 1460 de 1997 y otras posteriores tambin instruyeron sobre este tema. El auditor debiera considerar las transacciones con una parte relacionada dentro del marco conceptual de los pronunciamientos existentes, con nfasis en que el grado de informacin sea adecuado. Adems, el auditor debiera estar consciente de que el contenido (el fondo) de una transaccin particular podra diferir significativamente de su forma legal, y que los estados financieros debieran reconocer el fondo de las transacciones especficas ms que su forma.

03. Los siguientes son ejemplos de transacciones que por su naturaleza pueden ser indicativos de la existencia de partes relacionadas: a) Prstamos recibidos u otorgados sin inters o a una tasa de inters significativamente inferior a las tasas que prevalecen en mercado al momento de la transaccin. b) Venta de bienes races a un precio significativamente diferente de su valor tasado o de mercado. c) Intercambio de activos y/o pasivos en una transaccin no monetaria. d) Otorgamiento de crditos sin que se especifique cundo o cmo se pagarn los fondos involucrados. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA 04. No se puede esperar que una auditora llevada a cabo de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas identifique todas las transacciones con partes relacionadas. Sin embargo, el auditor durante el curso de su auditora puede tomar conocimiento de la posible existencia de transacciones significativas con partes relacionadas que podran afectar los estados financieros y/o la revelacin de informacin en los mismos, segn lo requiere el Boletn Tcnico N 16 del Colegio de Contadores de Chile A.G.. Los procedimientos de auditora indicados en esta seccin estn especficamente dirigidos a las transacciones con partes relacionadas. Sin embargo, muchos de ellos son normalmente llevados a cabo en una auditora de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas, sin perjuicio que el auditor piense que no existen transacciones con partes relacionadas. 05. Al determinar el alcance del trabajo para ser llevado a cabo con respecto a posibles transacciones, con partes relacionadas, el auditor debera entender las responsabilidades de la administracin, la relacin de cada parte con la administracin y la relacin de cada parte con el grupo econmico al que pertenece. Adems el auditor debera considerar los controles sobre las actividades de la administracin, y tambin debiera considerar el propsito del negocio integrado por los diferentes componentes del grupo econmico. Normalmente la estructura del negocio y el estilo de las operaciones debieran estar basados en la cultura de la administracin, las consideraciones legales y

tributarias, la diversificacin de los productos y la localizacin geogrfica y no estar deliberado para ocultar las transacciones con partes relacionadas. 06. En ausencia de evidencia en contrario, las transacciones con las partes relacionadas no deberan ser asumidas como fuera del curso normal del negocio. El auditor debiera, sin embargo, estar consciente de la posibilidad de que las transacciones con las partes relacionadas puedan haber sido motivadas nicamente, o en cierta medida, por condiciones similares a las siguientes: a) Falta de capital de trabajo o crditos para continuar el negocio. b) La necesidad de mostrar utilidades principalmente con la intencin de respaldar el precio de las acciones de la sociedad. c) La necesidad de respaldar proyecciones previamente difundidas. d) Dependencia de uno o pocos productos, clientes o transacciones para la continuidad de la sociedad. e) Industria en decadencia caracterizada por un gran nmero de fracasos. f) Exceso de capacidad instalada. g) Litigios importantes, administracin. especialmente entre los accionistas y la

h) Riesgos de obsolescencia importantes, debido a que la sociedad est en una industria de alta tecnologa. DETERMINACIN DE LA EXISTENCIA DE PARTES RELACIONADAS 07. El auditor debiera poner nfasis o cuidado al probar las transacciones importantes con las que l conoce que estn relacionadas a la entidad que est auditando. Ciertas relaciones tales como matriz-subsidiaria o inversionista inversin pueden ser evidentes. Determinar la existencia de otras partes relacionadas requiere la aplicacin de procedimientos de auditora especficos, los cuales pueden incluir entre otros los siguientes: a) Evaluar que los procedimientos de la sociedad sean los adecuados para identificar y registrar las transacciones con partes relacionadas.

b) Solicitar a la administracin los nombres y vnculos con partes relacionadas e indagar si se realizaron transacciones con dichas partes durante el perodo. c) Revisin de archivos y correspondencia con entes u organismos reguladores, buscando los nombres de partes relacionadas y de otros negocios en que las mismas personas ocupen cargos ejecutivos. d) Revisar los registros de socios o accionistas de la sociedad para identificar los principales propietarios. e) Revisar los papeles de trabajo de aos anteriores y verificar que las partes relacionadas de esos perodos, siguen vigentes. f) Indagar con el auditor anterior y con el auditor de la matriz y/o filiales acerca de su conocimiento de relaciones existentes y el grado de influencia o participacin de la administracin en transacciones importantes. g) Indagar las inversiones importantes realizadas durante el perodo bajo revisin, para determinar si la naturaleza y la extensin de las mismas crean nuevas partes relacionadas. IDENTIFICACIN RELACIONADAS DE TRANSACCIONES CON PARTES

08. Los siguientes procedimientos estn destinados a entregar una gua para identificar las transacciones importantes con partes que se conoce son relacionadas y para identificar transacciones significativas que pueden ser indicativas de la existencia de relaciones no determinadas previamente. a) Proporcionar al equipo de auditora que est desarrollando el trabajo, los nombres de partes relacionadas conocidas, de forma tal que puedan estar prevenidos respecto a las operaciones con dichas partes durante su examen. b) Revisar las actas de las reuniones del Directorio y Comits Ejecutivos y de operaciones para identificar informacin acerca de transacciones importantes autorizadas o discutidas en sus reuniones.

c) Revisar la correspondencia y comunicaciones con entes reguladores para identificar transacciones y relaciones con partes relacionadas. d) Revisar los procedimientos de conflictos de intereses implementados por la Sociedad y la informacin obtenida de su aplicacin. e) Revisar el volumen y naturaleza de los negocios desarrollados con los principales clientes, proveedores, deudores y acreedores, que permitan identificar transacciones con partes relacionadas y no reveladas previamente. f) Considerar si se realizan transacciones con partes relacionadas que no se estn registrando en la contabilidad, tales como recibir o proporcionar servicios de contabilidad, gerenciales u otros sin costo o que el principal propietario los est absorbiendo. g) Revisar los registros de contabilidad buscando transacciones inusuales poniendo particular atencin a las transacciones realizadas en o cerca del final del perodo. h) Revisar las confirmaciones de saldos en garanta, obtenidas de instituciones financieras que permitan identificar que esos saldos, son o fueron mantenidos para o por partes relacionadas. i) Revisar las facturas o boletas de las firmas de los abogados que han proporcionado servicios regulares o especiales a la sociedad, buscando indicios de que existen partes relacionadas o transacciones con partes relacionadas. j) Revisar las confirmaciones de prstamos otorgados y/o recibidos, buscando indicios respecto a garantas. Cuando las garantas son identificadas, determinar su naturaleza y la relacin, entre la sociedad y el garante, si las hubiere. REVISIN DE TRANSACCIONES CON PARTES RELACIONADAS IDENTIFICADAS 09. Despus de identificar las transacciones con partes relacionadas, el auditor debiera aplicar los procedimientos que l considere necesarios para obtener satisfaccin con respecto al propsito, naturaleza y extensin de estas

transacciones y sus efectos sobre los estados financieros. Los procedimientos debieran ser dirigidos a obtener y evaluar el asunto material de evidencias competente y debiera extenderse ms all de preguntas a la administracin. Los procedimientos que debieran ser considerados incluyen lo siguiente: a) Lograr un entendimiento del propsito del negocio o transaccin. b) Examinar facturas, copias de los acuerdos formalizados, contratos y otros documentos pertinentes, tales como, informes de recepcin y guas de despacho. c) Determinar si la transaccin ha sido aprobada por el Directorio y otros funcionarios apropiados. d) Probar por razonabilidad la recopilacin de los montos a ser revelados o considerados para la revelacin en los estados financieros. e) Hacer los arreglos para las auditoras de los saldos de cuenta intercompaas del grupo para ser llevadas a cabo en fechas coincidentes, an si las fechas de cierre difieren. Hacer los arreglos para la revisin por los auditores de cada entidad de transacciones especficas, importantes y representativas entre las partes relacionadas, con un apropiado intercambio de informacin relevante. f) Inspeccionar o confirmar y obtener satisfaccin con relacin a la transferibilidad y el valor de la garanta. 10. Cuando sea necesario, para entender completamente una transaccin particular, deberan ser considerados los siguientes procedimientos, los cuales, de otra manera no son necesarios para cumplir con las normas de auditora generalmente aceptadas. a) Confirmar el monto y los plazos de la transaccin, incluyendo las garantas y otros datos importantes con la otra parte o las partes para la transaccin. b) Inspeccionar la evidencia en poder de la otra parte o las partes de la transaccin.

c) Confirmar o discutir informacin importante con terceros tales como: bancos, fiadores, agentes o abogados para alcanzar un mejor entendimiento de la transaccin. d) Referirse a publicaciones financieras, peridicos de negocios, agencias de crditos y otras fuentes de informacin, cuando hay razn para creer que clientes, proveedores u otras empresas poco conocidos, con los cuales se han transado importantes montos en negocios que parecen ser ficticios o sin base slida. e) Con respecto a los saldos importantes no cobrados, garantas y otras obligaciones, obtener informacin acerca de la capacidad financiera de la otra parte o partes de la transaccin. Tal informacin puede ser obtenida desde los estados financieros auditados, estados financieros no auditados, declaraciones de impuesto a la renta e informes emitidos por autoridades impositivas, publicaciones financieras o instituciones de crdito. El auditor debiera decidir sobre el grado de seguridad requerido y la extensin en la que la informacin disponible proporciona tal seguridad. REVELACIN 11. Por cada transaccin importante con partes relacionadas (o acumulacin de transacciones similares) o propiedad en comn o relacin de control gerencial de administracin para las que el Boletn Tcnico N 16 requiere revelacin, el auditor debiera considerar si ha obtenido evidencia suficiente y competente para entender la relacin de las partes y, para las transacciones con partes relacionadas, los efectos de la transaccin sobre los estados financieros. l debiera evaluar toda la informacin disponible referente a la transaccin con partes relacionadas o relacin de control y debiera satisfacerse en base de su juicio profesional que se haya revelado esa informacin adecuadamente en los estados financieros. 12. Excepto por las transacciones de rutina, generalmente no ser posible determinar si una transaccin particular pudiese haber tenido lugar si las partes no hubiesen estado relacionadas o suponiendo que se hubiese efectuado, cules habran sido los trminos y la forma de liquidarla. Por consiguiente, es difcil comprobar representaciones que una transaccin fue realizada en los trminos equivalentes a esas que prevalecen cuando las partes son independientes. Si tal representacin es incluida en los estados financieros y el auditor cree que sta carece de sustentacin por parte de la

administracin, debiera expresar una opinin con salvedad o adversa debido a una desviacin a los principios de contabilidad generalmente aceptados, dependiendo de su materialidad o importancia relativa (Ver Seccin 508.36 y 37).

SECCIN 336
USO DEL TRABAJO DE UN ESPECIALISTA Introduccin 01. El propsito de esta Seccin es proporcionar una gua al auditor que utiliza el trabajo de un especialista al efectuar una auditora sobre los estados financieros de acuerdo con las normas de auditora generalmente aceptadas. Para los propsitos de esta Seccin, un especialista es una persona (o entidad) que posee habilidades o conocimientos en un campo especfico que no sea contabilidad o auditora. 02. Los especialistas que trata esta norma incluyen, entre otros, a actuarios, tasadores, ingenieros, consultores de medio ambiente y gelogos. Esta norma tambin se aplica a abogados especialistas en situaciones distintas a las de proporcionar servicios a sus clientes con relacin a litigios, juicios u otros temas por los que se suele requerir la confirmacin de abogados. Por ejemplo, se puede solicitar a un abogado la interpretacin de temas de un contrato especial. 03. Las guas proporcionadas en esta seccin se aplican cuando: a) La administracin solicita o emplea a un especialista y el auditor usa el trabajo del especialista como evidencia en sus pruebas sustantivas al evaluar las afirmaciones contenidas en los estados financieros. b) La administracin solicita a un especialista empleado por la firma de auditores para proporcionar servicios de consultora (1) y el auditor usa el trabajo del especialista como evidencia en sus pruebas sustantivas al evaluar las afirmaciones contenidas en los estados financieros. __________________________
1) El auditor debe considerar el efecto que sobre la independencia tenga, usar el trabajo de un especialista empleado de la firma de auditores.

c) El auditor solicita a un especialista y usa su trabajo como evidencia en sus pruebas sustantivas al evaluar las afirmaciones contenidas en los estados financieros.

04. Las guas proporcionadas en esta seccin se aplican a auditoras de estados financieros preparados de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados y para otros trabajos especiales relacionados con principios de contabilidad. 05. Esta Seccin no se aplica a situaciones donde el especialista empleado de la firma de auditores participa en la auditora. Decisin de utilizar el trabajo de un especialista 06. La educacin y la experiencia de un auditor lo capacitan para tener conocimientos en materia de negocios en general; no obstante, no se espera que posea los conocimientos de una persona capacitada o entrenada en la prctica de otra profesin o actividad. Sin embargo, durante su examen, el auditor puede encontrarse con situaciones que pudieran ser complejas o subjetivas de importancia para la presentacin de los estados financieros. Esos temas pueden requerir de conocimientos especiales y que, en la opinin del auditor, requieren la utilizacin del trabajo de un especialista. 07. Algunos ejemplos de asuntos en los que el auditor puede decidir sobre la posibilidad de utilizar el trabajo de un especialista, son: a) Valuacin (por ejemplo - inventarios especiales, productos de alta tecnologa, productos farmacuticos, instrumentos financieros complejos, bienes races, obras de arte, contingencias ambientales, restricciones, etc.) b) Determinacin de las caractersticas fsicas relacionadas con activos tangibles o su condicin (por ejemplo - reservas de minerales o material almacenado a granel en superficie, etc.). c) Determinacin de montos derivados del uso de tcnicas o mtodos especializados (por ejemplo - determinaciones actuariales) (2) . ___________________________
2) En la situacin especial de auditoras de la reserva por siniestros de una compaa de seguros, debe usarse un especialista distinto a los ejecutivos o empleados por el cliente. Si el auditor tiene los conocimientos y experiencia necesarios, puede hacer de especialista.

d) Interpretacin de ciertos requerimientos tcnicos, leyes o contratos (por ejemplo - la eventual importancia de contratos u otros documentos legales o certificados de propiedad).

Calificacin y trabajo de un especialista 08. El auditor deber considerar lo siguiente al evaluar la reputacin y experiencia profesional del especialista para concluir que posee las destrezas y conocimientos necesarios: a) Su ttulo profesional, licencia para ejercer u otro elemento que lo acredite como especialista en ese campo. b) Reputacin y posicin del especialista, desde el punto de vista de sus colegas y de terceros que estn familiarizados con su capacidad y actuacin. c) Experiencia en el trabajo bajo consideracin. 09. El auditor debe tener un perfecto entendimiento sobre la naturaleza del trabajo que desarrollar el especialista. Ese entendimiento deber cubrir lo siguiente: a) Objetivos y alcance del trabajo del especialista. b) Relacin del especialista con el cliente (Ver prrafos 10 y 11). c) Mtodos o bases que se emplearn en el trabajo. d) Una comparacin de los mtodos o bases a usarse con aqullos usados en el perodo anterior. e) El perfecto entendimiento del especialista, sobre el uso que el auditor dar a los resultados de su trabajo, en relacin con los estados financieros. En algunos casos, el auditor puede decidir contactar al especialista para determinar si el especialista conoce que su trabajo ser utilizado para evaluar la razonabilidad de afirmaciones contenidas en los estados financieros. f) La forma y contenido del informe del especialista que permitirn al auditor llevar a cabo la evaluacin que se describe en el prrafo 12. Relacin del especialista con el cliente

10. El auditor debe evaluar la relacin del especialista con el cliente, incluyendo circunstancias que puedan impedir la objetividad del especialista. Tales circunstancias incluyen situaciones donde el cliente tiene la posibilidad - a travs de su relacin laboral, propiedad, derechos contractuales, relaciones de familia u otras - de influenciar significativamente, directa o indirectamente, al especialista. 11. Cuando el especialista no tiene relacin con el cliente, el trabajo realizado por l, usualmente le proporcionar al auditor mayor confiabilidad. No obstante, el trabajo de un especialista que tiene relacin con el cliente puede ser aceptado bajo ciertas circunstancias. Si el especialista tiene una relacin con el cliente, el auditor debe evaluar el riesgo que la objetividad del especialista se vea impedida. Si el auditor cree que la relacin puede impedir la objetividad del especialista, el auditor debe realizar procedimientos adicionales respecto a algunas o todas las bases, mtodos o hallazgos del especialista para determinar que sus conclusiones son razonables o debe encargarle a otro especialista esta revisin. Utilizacin del resultado del trabajo del especialista 12. La razonabilidad y propiedad de los mtodos o bases usados y su aplicacin son responsabilidad del especialista. El auditor deber: a) Conocer y entender los mtodos usados por el especialista. b) Hacer las pruebas correspondientes a los datos proporcionados al especialista, teniendo en cuenta su evaluacin del riesgo de control. c) Determinar si los resultados pueden ser usados para corroborar las manifestaciones incluidas en los estados financieros. Normalmente, el auditor utilizar el resultado del trabajo de un especialista, a menos que sus procedimientos lo lleven a creer que los resultados del trabajo del especialista no son razonables en las circunstancias. Si el auditor considera que sus resultados no son razonables, deber considerar llevar a cabo procedimientos adicionales o recurrir a la ayuda de otro especialista para ese propsito.

Efecto del trabajo del especialista en el informe del auditor 13. Si el auditor determina que el resultado obtenido por el especialista respalda las manifestaciones incluidas en los estados financieros, puede razonablemente concluir que ha obtenido evidencia suficiente y competente. Si hay una diferencia de importancia entre el resultado del especialista y las manifestaciones incluidas en los estados financieros, deber aplicar procedimientos adicionales. Si despus de haber aplicado cualquier procedimiento adicional que pudiera ser apropiado, el auditor no puede obtener un resultado satisfactorio, deber recurrir a los servicios de otro especialista, a menos que el problema sea de tal magnitud que crea que no tiene solucin. Un asunto que no ha sido resuelto, normalmente llevar al auditor a concluir que deber expresar una opinin con salvedad o abstenerse de opinar debido a no poder obtener suficiente evidencia para aseverar un hecho importante presentado en los estados financieros, lo cual constituye una limitacin al alcance del examen. (Vase Seccin 508 Informe de los Auditores sobre Estados Financieros- prrafos 40 y 41). 14. Despus de llevar a cabo otros procedimientos adicionales, incluyendo posiblemente la opinin de otro especialista, el auditor puede concluir que lo que se presenta en los estados financieros no est en conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados. En tal caso, deber expresar una opinin con salvedades o adversa. (Vase Seccin 508 - prrafos 47, 48 y 53). Referencia al especialista en el informe del auditor 15. Excepto lo tratado en el prrafo 16, el auditor no debe hacer ninguna referencia al resultado del trabajo del especialista. Dicha mencin en una opinin sin salvedades podra ser mal interpretada como una salvedad en la opinin o una divisin de responsabilidades, y no se intenta presentar ninguna de las dos posibilidades. Adems, podra interpretarse que el auditor que hace tal referencia llev a cabo una auditora ms precisa de la que pudo haber hecho otro auditor que no haya hecho mencin del especialista. 16. El auditor puede, como resultado del informe del trabajo del especialista, decidir agregar un prrafo explicativo describiendo su trabajo o no presentar

una opinin sin salvedades. Puede hacer referencia e identificar al especialista en su informe, si es que el auditor considera que dicha referencia ayudar a entender la razn del prrafo explicativo o de no haber emitido una opinin sin salvedades.

SECCIN 337
SOLICITUD DE INFORMACIN A LOS ABOGADOS DE UN CLIENTE EN CUANTO A LITIGIOS, RECLAMACIONES Y GRAVMENES Introduccin 01. Esta Seccin proporciona una gua de los procedimientos que debe considerar un auditor independiente para identificar litigios, reclamaciones y gravmenes, y satisfacerse en cuanto al registro contable y revelacin sobre estas materias, cuando efecta un examen de estados financieros de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas. Consideraciones Relacionadas con Contabilidad 02. La administracin es responsable de adoptar polticas y procedimientos para identificar, evaluar y contabilizar los litigios, reclamaciones y gravmenes como una base para la preparacin de estados financieros de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. 03. Los principios de contabilidad sobre contingencias de prdidas, inclusive aquellas sobre juicios, reclamaciones y gravmenes, estn establecidas principalmente en el Boletn Tcnico N 6 del Colegio de Contadores de Chile A.G. Consideraciones de Auditora 04. Con respecto a litigios, reclamaciones y gravmenes, el auditor independiente deber obtener la evidencia pertinente sobre lo siguiente: a) La existencia de una condicin, situacin o conjunto de situaciones que den lugar a una incertidumbre en cuanto a una posible prdida para una entidad, que emanen de litigios, reclamaciones y gravmenes. b) El perodo en el cual ocurri la causa fundamental que motiva la accin legal. c) El grado de probabilidad de un resultado adverso. d) El importe o rango de la posible prdida.

Procedimientos de Auditora 05. En vista de que las situaciones o condiciones que deben ser consideradas al contabilizar e informar los litigios, reclamaciones y gravmenes son materia de conocimiento directo y control de la administracin de una entidad, la administracin es la fuente ms importante de aquellos asuntos. Por lo tanto, los procedimientos de auditora respecto a litigios, reclamaciones y gravmenes deberan incluir lo siguiente: a) Averiguar y discutir con la administracin las polticas y procedimientos adoptados para identificar, evaluar y contabilizar los litigios, reclamaciones y gravmenes. b) Obtener de la administracin una descripcin y evaluacin de litigios, reclamaciones y gravmenes que existan a la fecha de los estados financieros y aquellos existentes durante el perodo posterior hasta la fecha en que se proporciona esa informacin, identificando aquellas materias consultadas al asesor jurdico. c) Obtener de la administracin, normalmente por escrito, la aseveracin de que se han revelado todos los asuntos necesarios de exponer en los estados financieros. d) Examinar los documentos en poder del cliente que digan relacin con litigios, reclamaciones y gravmenes, incluyendo correspondencia y boletas por pago de honorarios a los abogados. 06. En consecuencia, el auditor deber solicitar a la administracin del cliente que enve una carta de averiguacin a aquellos abogados con quienes ha consultado sobre litigios, reclamaciones y gravmenes, porque esa es la mejor forma de corroborar la manifestacin de la administracin. 07. El examen de auditor normalmente incluye ciertos procedimientos efectuados con diversos propsitos que podran tambin revelar litigios, reclamaciones y gravmenes. Ejemplos de tales procedimientos son: a) Lectura de actas de juntas de accionistas, sesiones de directores y comits celebrados durante y despus del perodo que se est examinando.

b) Lectura de contratos, convenios de prstamos o de arrendamiento, correspondencia con los organismos reguladores y tributarios, y documentos similares. c) Obtencin de informacin sobre garantas, a travs de las confirmaciones de bancos y de la inspeccin de otros documentos. Averiguacin al Abogado del Cliente 08. La carta de averiguacin al asesor legal constituye el medio principal por el que el auditor corrobora la informacin que le suministr la administracin en cuanto a litigios, reclamaciones y gravmenes. El auditor podr obtener esta evidencia del departamento legal de la empresa o de su abogado interno. Sin embargo, cualquier evidencia obtenida del abogado interno no sustituye aquella que se rehuse a dar el abogado externo. 09. Los asuntos que debe comprender una carta de averiguacin incluyen lo siguiente, sin que se limiten estrictamente a slo estos puntos: a) Identificacin de la compaa, incluyendo sus subsidiarias y la fecha del examen. b) Solicitud de la administracin para que el abogado prepare una lista que describa y evale los litigios o reclamaciones pendientes y gravmenes para los cuales se ha contratado al abogado y a los que ha dedicado atencin significativa por cuenta de la compaa, a travs de consultas o representacin, incluyendo: (1) Descripcin de la naturaleza del asunto, desarrollo del caso a la fecha y accin que la Compaa contempla adoptar (por ejemplo, defenderse o intentar una transaccin judicial o extrajudicial). (2) Evaluacin de la probabilidad de un resultado adverso y estimacin, de ser posible, del importe o rango de la posible prdida. c) Solicitud para que el abogado identifique especficamente la naturaleza y las razones de cualquiera limitacin en su respuesta. No ser necesario averiguar asuntos que no se consideran significativos, siempre que el cliente y el auditor, hayan llegado a un entendimiento de los lmites de importancia para estos propsitos.

Alternativamente, podr ser la administracin quien prepare la lista con las materias indicadas en el punto b). En dicho caso, ser necesario solicitar al abogado que comente aquellas materias sobre las cuales sus puntos de vista difieran de las que ha expuesto la administracin, y que indique cualquier omisin significativa. 10. En ciertas circunstancias, el auditor puede solicitar al cliente una reunin con los abogados. Ello puede permitir una explicacin ms detallada y mayor anlisis que lo que surge en la carta del abogado. 11. Cuando el auditor tome conocimiento que su cliente ha cambiado de abogados o que stos hayan renunciado, deber considerar la necesidad de indagar las razones por las cuales se desvincularon. Limitaciones en el Alcance de las Respuestas del Abogado 12. El abogado puede limitar su respuesta a los asuntos que ha dado significativa atencin en forma de consulta legal o representacin. Asimismo, un abogado puede limitarse a responder aquellos asuntos que considere importantes porque individual o colectivamente afectan a los estados financieros, siempre y cuando tanto el abogado como el auditor, hayan llegado a un entendimiento sobre los lmites de la importancia relativa. Dichas restricciones no constituyen limitaciones en el alcance del examen del auditor. 13. La negativa del abogado para proporcionar alguna informacin requerida en una carta de averiguacin, ya sea por escrito u oralmente, podra constituir una limitacin en el alcance del examen del auditor, limitacin que normalmente sera suficiente para impedir una opinin sin salvedades. 14. CARTA ILUSTRATIVA DE AUDITORIA SOBRE PREGUNTAS A LOS ABOGADOS. En el siguiente modelo se presenta una carta ilustrativa sobre las preguntas a efectuar a los abogados de una entidad cuando se les solicita a ellos que detallen los litigios, reclamaciones y gravmenes.

MODELO DE CARTA A LOS ABOGADOS (Hacer redactar por el cliente con Membrete de la Sociedad) De nuestra consideracin: En relacin con el examen de nuestros estados financieros practicados por nuestros auditores externos (indicar nombre y direccin o casilla de Correo), solicitamos a ustedes proporcionar a los mismos un detalle de las siguientes materias, respecto de las cuales ustedes nos brindan su asesora legal: - Litigios o probables litigios, judiciales o extrajudiciales, que pudieran derivar en prdidas o ganancias para nosotros. - Asuntos de carcter tributario que puedan eventualmente representar una obligacin real o contingente. - Gravmenes de cualquier naturaleza que afecten los activos de nuestra propiedad (embargos, hipotecas, prendas, etc.). - Debida inscripcin, a nombre de la empresa, de ttulos de propiedad sobre sus bienes inmuebles. - Cualquier otro asunto en el que, de acuerdo con vuestro conocimiento, pudiera resultar una posible obligacin para esta empresa. Agradeceremos a ustedes que en el mencionado detalle se incluya la siguiente informacin: - Descripcin de la naturaleza de cada materia. - Estado de tramitacin administrativa o judicial de cada materia o probables acuerdos entre las partes. - Evaluacin de los probables resultados adversos, sealando un rango del monto de la prdida potencial si ello es posible. (PRRAFO ADICIONAL SI EXISTEN ABOGADOS QUE MANEJAN UN VOLUMEN ELEVADO DE COBRANZAS:

Con relacin a cobranzas judiciales o extrajudiciales encomendadas por nosotros, es suficiente para nuestros propsitos solamente listar en forma detallada aquellas que superan $ ___________. Agradecemos informen en estos casos si, en su opinin, se han agotado los medios prudenciales en cobro.) La respuesta a la presente solicitud, debe referirse a aquellas materias que afectan nuestros estados financieros al __________, y sobre las materias existentes a la fecha de vuestra contestacin. Se recomienda que esta fecha sea lo ms cercana posible a la fecha de trmino del trabajo en el terreno por parte del auditor. Agradeciendo su atencin y colaboracin con la presente, saludamos atentamente a ustedes.

SECCIN 339
PAPELES DE TRABAJO Introduccin 01. El auditor debe preparar y mantener los papeles de trabajo, cuya forma y contenido deben ser diseados acorde con las circunstancias particulares de la auditora que realiza (1). La informacin contenida en los papeles de trabajo constituye la principal constancia del trabajo realizado por el auditor y las conclusiones a que ha llegado en lo concerniente a hechos significativos (2).

___________________________
1) Esta Seccin no modifica otras normas de auditora, incluyendo lo siguiente: La carta de solicitud de informacin al abogado del cliente respecto a la auditora requerida por la Seccin 337, Solicitud de Informacin a los Abogados de un Cliente en Cuanto a Litigios, Reclamaciones y Gravmenes, prrafos 08 y 09, o la documentacin requerida por el prrafo 10 cuando se recibe respuesta a la carta de solicitud de auditora en reunin con los abogados. Las representaciones escritas de la administracin requerida por la Seccin 333, sobre salvaguardas y representaciones obtenidas de la administracin del cliente. La anotacin en los papeles de trabajo requerida por la Seccin 325, prrafo 08, si las debilidades importantes en el control interno se comunican verbalmente a la administracin o al consejo de administracin. El programa de auditora por escrito o el conjunto de programas de auditora por escrito requeridos por la Seccin 311 Planificacin y Supervisin, prrafo 2l. 2) Sin embargo, no pretende dar a entender que el auditor se vea impedido de sustentar su informe por otros medios, adems de los papeles de trabajo.

Funciones y Naturaleza de los Papeles de Trabajo 02. Los papeles de trabajo sirven principalmente para:

a) Proporcionar la sustentacin principal del informe del auditor, incluyendo las observaciones, hechos, argumentos, etc., con que respalda el cumplimiento de la norma de ejecucin del trabajo, que est implcito al referirse en el informe a las normas de auditora generalmente aceptadas. b) Una ayuda al auditor al ejecutar y supervisar el trabajo. 03. Los papeles de trabajo son registros que conserva el auditor sobre los procedimientos aplicados, las pruebas realizadas, la informacin obtenida y las conclusiones pertinentes alcanzadas en su trabajo. Ejemplo de papeles de trabajo son los programas de auditora, anlisis, memoranda, cartas de confirmacin y certificacin del cliente, extractos de los documentos de la Compaa, y cdulas o comentarios preparados u obtenidos por el auditor. Los papeles de trabajo tambin pueden estar constituidos por informes almacenados en cintas, en pelculas y otros medios. 04. Los factores que afectan el juicio del auditor en cuanto a la cantidad, tipo y contenido de los papeles de trabajo para cada auditora incluyen: a) La naturaleza de la auditora b) La naturaleza del informe del auditor c) La naturaleza de los estados financieros, cdulas u otra informacin sobre la cual el auditor est dictaminando. d) La naturaleza y condiciones de los registros del cliente. e) El grado de confiabilidad sobre el sistema de control interno, y f) Las necesidades requeridas por las circunstancias particulares en que se desarrolla la supervisin y revisin del trabajo. Contenido de los Papeles de Trabajo 05. La cantidad, tipo y contenido de los papeles de trabajo varan de acuerdo a las circunstancias (ver prrafo 04), pero deben ser suficientes para mostrar que los registros de contabilidad estn de acuerdo y conciliados con los estados financieros o cualquier otra informacin sobre la cual se est dictaminando y que se ha cumplido con las normas de auditora aplicables a la ejecucin del trabajo. Los papeles de trabajo normalmente deben incluir documentacin que muestre que:

a) El trabajo ha sido planeado y supervisado adecuadamente, y adems indicar que se ha cumplido con la primera norma de auditora relativa a la ejecucin del trabajo. b) El sistema de control interno ha sido estudiado y evaluado en el grado necesario para determinar s, y en qu extensin, otros procedimientos de auditora deben ser aplicados, indicando el cumplimiento de la segunda norma de auditora relativa a la ejecucin del trabajo. c) La evidencia obtenida durante la auditora, los procedimientos de auditora aplicados y las pruebas realizadas, han proporcionado suficiente evidencia comprobatoria competente, como respaldo para expresar una opinin sobre bases razonables, indicando el cumplimiento de la tercera norma de auditora relativa a la ejecucin de trabajo. Propiedad y Custodia de los Papeles de Trabajo 06. Los papeles de trabajo son propiedad del auditor. Sin embargo, el derecho de propiedad del auditor sobre los papeles de trabajo est sujeto a aquellas limitaciones impuestas por la tica profesional, establecidas para prevenir la revelacin indebida por parte del auditor de asuntos confidenciales relativos al negocio del cliente. 07. Ciertos papeles de trabajo del auditor pueden servir como una fuente de referencia til para su cliente, pero no deben ser considerados como parte de, o un sustituto de, los registros de contabilidad del cliente. 08. El auditor debe adoptar procedimientos razonables a fin de mantener bajo custodia segura sus papeles de trabajo y debe conservarlos por un perodo suficiente para cumplir con las necesidades de su prctica profesional y satisfacer cualquier otro requerimiento sobre la retencin de los mismos.

SECCIN 341
CONSIDERACIONES DEL AUDITOR ACERCA DE LA CAPACIDAD DE UNA ENTIDAD PARA CONTINUAR COMO EMPRESA EN MARCHA Introduccin 01. Esta Seccin proporciona lineamientos al auditor para conducir una auditora de estados financieros de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas, con respecto a la existencia de dudas sustanciales, con relacin a la capacidad de una entidad para continuar como empresa en marcha.(1), (2). En ausencia de informacin en contrario, se asume que los estados financieros se preparan sobre la base de la continuidad de una entidad como empresa en marcha. Comnmente, la informacin que contradice significativamente el supuesto de empresa en marcha, se relaciona con la capacidad de la entidad para cumplir oportunamente con sus obligaciones normales sin tener que recurrir a acciones tales como la venta de activos fuera del curso normal de los negocios, reestructuracin de pasivos, cambios operacionales forzosos u otras acciones similares.

__________________________
1) Esta Seccin no se debe aplicar en una auditora de estados financieros preparados sobre la base de principios de contabilidad de entidades en liquidacin (por ejemplo, cuando (a) una entidad est en proceso de liquidacin, (b) los dueos han decidido empezar con la disolucin o liquidacin, o (c) cuando existen procedimientos legales incluyendo la quiebra, que han llegado a un punto en que es probable la disolucin o la liquidacin). 2) Los lineamientos que proporciona esta Seccin, se pueden aplicar en auditoras de estados financieros bsicos preparados, ya sea de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados o en auditoras a otros estados financieros preparados de conformidad con bases de contabilidad comprensivas, que no sean principios de contabilidad generalmente aceptados. Las referencias en esta Seccin a principios de contabilidad generalmente aceptados incluyen bases comprensivas de contabilidad, que no sean principios de contabilidad generalmente aceptados (excluyendo las bases de liquidacin).

LA RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR

02. El auditor tiene la responsabilidad de evaluar si existen dudas sustanciales con relacin con relacin a la capacidad de la entidad para continuar como empresa en marcha por un perodo de tiempo razonable, que no exceda de un ao despus de la fecha de la auditora de los estados financieros (de aqu en adelante nos referiremos a este lapso como un perodo de tiempo razonable). La evaluacin del auditor se basa principalmente en el conocimiento que tiene de las condiciones y eventos importantes que ocurrieron antes de terminar el trabajo en el terreno. La informacin con relacin a tales condiciones o eventos, se obtiene de la aplicacin de procedimientos de auditora, planificados y ejecutados para cumplir los objetivos de la auditora, que estn relacionados con las afirmaciones de la administracin, incluidas en los estados financieros auditados. 03. El auditor debera evaluar si existen dudas importantes con respecto a la capacidad de la entidad para continuar como empresa en marcha, por un perodo de tiempo razonable, de la siguiente manera: a) El auditor debe considerar si al analizar los resultados de sus procedimientos relacionados con los diferentes objetivos de la auditora, desde la planificacin, obtencin de la evidencia comprobatoria, conclusin de la auditora, si identifica condiciones y eventos que, tomados en su conjunto, indican que pueden existir dudas importantes, con respecto a la capacidad de la entidad para continuar como empresa en marcha, por un perodo de tiempo razonable. Podra ser necesario obtener informacin adicional relacionada con tales condiciones y eventos, como tambin la evidencia comprobatoria adecuada, para respaldar la informacin que puede aclarar las dudas del auditor. b) Si el auditor estima que existen dudas importantes con respecto a la capacidad de la entidad para continuar como empresa en marcha, por un perodo de tiempo razonable, ste debera: (1) obtener informacin acerca de los planes de la administracin para mitigar el efecto de tales condiciones o eventos, y (2) evaluar la probabilidad de que tales planes se puedan desarrollar efectivamente. c) Despus de que el auditor ha evaluado los planes de la administracin, concluir si tiene dudas importantes con respecto a la capacidad de la

entidad para continuar como empresa en marcha, por un perodo de tiempo razonable. Si considera que existen dudas sustanciales, debera: (1) considerar la adecuada revelacin en notas a los estados financieros con relacin a la posible incapacidad de la entidad para continuar como empresa en marcha, por un perodo de tiempo razonable, e (2) incluir un prrafo explicativo (a continuacin del prrafo de opinin) en su informe de auditora, para expresar su conclusin. Si el auditor concluye que no existen dudas importantes, debera considerar la necesidad que se incluyan revelaciones en notas a los estados financieros. 04. El auditor no tiene que asumir la responsabilidad de pronosticar condiciones o eventos futuros. El hecho de que una entidad pueda cesar sus actividades como empresa en marcha, despus de recibir el informe del auditor, sin haber planteado ste dudas sustanciales, an en el transcurso de un ao despus de la fecha de los estados financieros, no indica la aplicacin de procedimientos inadecuados por parte del auditor. Consecuentemente, a falta de referencias a tales dudas sustanciales en el informe de auditor, no se considerar que est proporcionando seguridad acerca de la capacidad de una entidad para continuar como empresa en marcha. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA 05. No es necesario disear procedimientos de auditora nicamente para identificar condiciones o eventos que, cuando se consideran en conjunto, indican que podran existir dudas importantes con respecto a la capacidad de la entidad para continuar como empresa en marcha, por un perodo de tiempo razonable. Los resultados de los procedimientos de auditora diseados y aplicados para lograr otros objetivos de la auditora, sern suficientes para ese propsito. Los siguientes son ejemplos de procedimientos, por medio de los cuales se pueden identificar tales condiciones o eventos: a) Procedimientos analticos.

b) Revisin de hechos posteriores.

c) Revisin del cumplimiento de los trminos de los acuerdos de deudas y prstamos. d) Lectura de las actas de las juntas de accionistas, reuniones de directorio e importantes comits de la administracin. e) Indagar con el asesor legal de la empresa, lo relacionado con litigios, demandas y gravmenes. f) Confirmar con terceros y partes relacionadas, detalles con relacin a los acuerdos para proporcionar o conservar su apoyo financiero. CONSIDERACIN DE CONDICIONES Y EVENTOS 06. En la ejecucin de los procedimientos de auditora, como los mencionados en el prrafo 05, el auditor podra identificar la informacin relacionada con ciertas condiciones o eventos que, al considerarse en conjunto, indican que podran existir dudas importantes con respecto a la capacidad de la entidad para continuar como empresa en marcha, por un perodo de tiempo razonable. La importancia de tales condiciones o eventos, depender de las circunstancias, y algunos pueden tener importancia cuando se consideren en conjunto con otros. Los siguientes son ejemplos de tales condiciones y eventos: a) Tendencias negativas: por ejemplo, prdidas de operacin recurrentes, deficiencias en el capital de trabajo, flujos de efectivo negativos en actividades referentes a la operacin, ndices financieros claves adversos. b) Otros indicios de posibles dificultades financieras: por ejemplo, faltas en cumplimiento de prstamos, o acuerdos similares, dividendos no pagados a la fecha del vencimiento, negativas de crdito para transacciones comunes con proveedores, renegociacin de deudas, incumplimiento de los requerimientos de los capitales establecidos por la ley, necesidad de buscar nuevos mtodos o fuentes de financiamiento o venta de activos fijos importantes. c) Asuntos Internos: por ejemplo, la paralizacin del trabajo u otras dificultades laborales, dependencia sustancial del xito de un proyecto en particular, acuerdos a largo plazo no lucrativos, necesidad de cambiar significativamente las operaciones.

d) La presencia de asuntos externos tales como: por ejemplo, juicios legales pendientes, legislaciones o asuntos similares que puedan limitar la capacidad de la entidad para operar; prdida de una franquicia, licencia o patente clave; la prdida de un cliente o proveedor importante; la suscitacin de catstrofes estando asegurada o no asegurada, como son sequas, terremotos, o inundaciones. CONSIDERACIN DE LOS PLANES DE LA ADMINISTRACIN 07. Si despus de considerar las condiciones y eventos significativos el auditor estima que existen dudas importantes con respecto a la capacidad de la entidad para continuar como empresa en marcha, por un perodo de tiempo razonable, debera considerar los planes de la administracin para tratar los efectos adversos de las condiciones y eventos. El auditor debera obtener informacin sobre estos planes y considerar si es posible que los efectos adversos se puedan mitigar por un perodo de tiempo razonable y que tales planes se puedan desarrollar efectivamente. Las consideraciones del auditor en relacin con los planes de la administracin, pueden incluir lo siguiente: a) Planes para la venta de activos: - Restricciones para venta de activos, tales como convenios que limiten tales transacciones por prstamos o acuerdos similares, o hipoteca, prendas, embargos de activos. - Factibilidad de concretar los planes de la administracin para la enajenacin de activos. - Posibles efectos, directos o indirectos, derivados de la enajenacin de activos. b) Planes de endeudamiento o reestructuracin de deudas: - Capacidad de endeudamiento, incluyendo acuerdos de crditos actuales o comprometidos, tales como lneas de crdito o acuerdos para factoring o venta de activos fijos con retroarrendamiento. - Acuerdos existentes o compromisos para reestructurar o subordinar deudas o garantizar prstamos a la entidad.

- Posibles efectos sobre los planes de endeudamiento de la administracin, por restricciones sobre prstamos adicionales o la disponibilidad de garantas. c) Planes para reducir o postergar los desembolsos: - Aparente factibilidad de planes para reducir los gastos indirectos (como ser de produccin, de ventas u otros) o de administracin, para postergar proyectos de mantencin, desarrollo e investigacin o arrendar activos en lugar de comprar. - Posibles efectos, directos o indirectos, de la reduccin o postergacin de desembolsos. d) Planes para incrementar el patrimonio: - Aparente factibilidad de los planes para incrementar el patrimonio, incluyendo acuerdos existentes o comprometidos para obtener capital adicional. - Acuerdos vigentes o compromisos para reducir los requerimientos existentes de dividendos o acelerar la distribucin de efectivo desde compaas afiliadas o de otros inversionistas. 08. Al evaluar los planes de la administracin, el auditor debera identificar aquellos elementos que son particularmente significativos, para superar los efectos adversos de las condiciones o eventos mencionados y deber planificar y aplicar procedimientos de auditora, para obtener evidencia comprobatoria relacionada con stos. Por ejemplo, el auditor debera considerar lo adecuado del soporte, con relacin a la capacidad de obtener financiamiento adicional o los planes de enajenacin para la venta de activos.

09. Cuando la informacin financiera presupuestada es particularmente importante para los planes de la administracin, el auditor debera solicitar a la administracin que le proporcione esa informacin y debera considerar lo adecuado del soporte de los supuestos significativos que generan tal informacin. a) El auditor debera poner especial atencin en supuestos que son: -Significativos para la informacin financiera presupuestada. -Especialmente sensibles o susceptibles a los cambios. -Inconsistentes con las tendencias histricas. b) La consideracin del auditor debera basarse en el conocimiento que tiene de la entidad, de sus negocios y de la administracin y debera incluir: -La lectura de la informacin financiera presupuestada y de las afirmaciones importantes, y -La comparacin de la informacin financiera presupuestada en perodos anteriores con los resultados actuales, y la comparacin de la informacin presupuestada del perodo, con resultados hasta la fecha. Si el auditor percibe hechos, cuyos efectos no se reflejan en la informacin financiera presupuestada, debera discutir con la administracin acerca de los hechos y, si es necesario, pedir una revisin de la informacin financiera presupuestada. CONSIDERACIN FINANCIEROS DE LOS EFECTOS EN LOS ESTADOS

10. Cuando, despus de considerar los planes de la administracin, el auditor concluye que existen dudas importantes con respecto a la capacidad de la entidad para continuar como empresa en marcha, por un perodo de tiempo razonable, debera considerar los posibles efectos en los estados financieros y la conveniencia de revelarlos en notas explicativas. Parte de la informacin por la que se deben hacer notas, incluye: a) Condiciones y eventos pertinentes que inducen a dudas importantes, que requieren de evaluacin, con respecto a la capacidad de la entidad para continuar como empresa en marcha, por un perodo de tiempo razonable.

b) Posibles efectos de tales condiciones y eventos. c) Evaluacin por parte de la administracin de tales condiciones y eventos y de cualquier factor atenuante. d) Posible discontinuidad de operaciones. e) Planes de la administracin presupuestada relevante). (3) (incluyendo informacin financiera

f) Informacin con respecto a la recuperabilidad o clasificacin de los activos registrados o los montos y clasificaciones de pasivos. 11. Cuando, principalmente por la consideracin del auditor de los planes de la administracin, concluye que las dudas importantes con respecto a la capacidad de la entidad para continuar como empresa en marcha, por un perodo de tiempo razonable, han sido atenuadas, debera considerar la inclusin en notas a los estados financieros de las principales condiciones y eventos, que inicialmente lo llevaron a pensar que existan dudas sustanciales. El auditor debera considerar la inclusin en notas de los posibles efectos de tales condiciones y eventos y de cualquier factor atenuante, incluyendo los planes de la administracin. CONSIDERACIN DE LOS EFECTOS EN EL INFORME DEL AUDITOR 12. Si despus de considerar las condiciones y eventos identificados y los planes de la administracin, el auditor concluye que existen dudas importantes con respecto a la capacidad de la entidad para continuar como empresa en marcha, por un perodo de tiempo razonable, debera incluir en su informe un prrafo de explicacin (a continuacin del prrafo de opinin), para ___________________________
3) No se pretende que tal informacin financiera presupuestada, constituya estados financieros presupuestados, ni que la inclusin de tal informacin requiera de otras consideraciones, adems de las requeridas habitualmente por las normas de auditora generalmente aceptadas.

expresar tal conclusin. (4) La conclusin del auditor acerca de la capacidad de

una entidad para continuar como empresa en marcha debera expresarse con la frase duda sustancial acerca de su capacidad para continuar como empresa en marcha (o frases similares que incluyan los trminos dudas sustanciales, empresa en marcha como se ilustra en el prrafo 13). 13. El siguiente es un ejemplo de un prrafo de explicacin (a continuacin del prrafo de opinin) en el informe del auditor, describiendo una incertidumbre con relacin a la capacidad de una entidad para continuar como empresa en marcha, por un perodo de tiempo razonable. Los mencionados estados financieros, se han preparado considerando que la entidad continuar como empresa en marcha. Como se expresa en la Nota X a los estados financieros, la empresa registra prdidas recurrentes en sus operaciones y tiene un dficit patrimonial y de capital de trabajo, lo que nos lleva a pensar que existen dudas importantes con respecto a la capacidad de la entidad para continuar como empresa en marcha. Los planes de la administracin al respecto, se describen en la nota X. Los estados financieros no incluyen ningn ajuste que pudiera resultar de la resolucin de esta incertidumbre. 14. Si el auditor concluye que las revelaciones de los estados financieros y sus notas por parte de la administracin con respecto a su capacidad para continuar como empresa en marcha, por un perodo de tiempo razonable, son inadecuadas, significa que existe una desviacin en la aplicacin de los principios de contabilidad generalmente aceptados. Como consecuencia, tendr que expresar ya sea una opinin con salvedades o una opinin adversa. Los lineamientos para informes en tales circunstancias, se proporcionan en la Seccin 508, Informe de los Auditores sobre Estados Financieros. ___________________________
4) La inclusin de un prrafo explicativo (a continuacin del prrafo de opinin), en el informe del auditor, contemplados en esta Seccin, debe, servir para informar adecuadamente a los usuarios de los estados financieros. Sin embargo, esta Seccin no pretende impedir al auditor no expresar una opinin en casos relacionados con incertidumbres. Si expresa una abstencin de opinin, las incertidumbres y sus posibles efectos en los estados financieros, debern ser revelados de una manera apropiada (ver prrafo 10), y el auditor en su informe deber expresar todas las razones ms significativas que lo llevaron a la abstencin de opinin (ver Seccin 508 Informe de los Auditores sobre Estados Financieros).

15. El hecho de que surjan dudas importantes en el perodo en curso con respecto a la capacidad de la empresa para continuar como empresa en marcha, por un perodo de tiempo razonable, no implica que los indicios de tales dudas hayan existido en el perodo anterior y, por lo tanto, no afectarn el informe del

auditor sobre los estados financieros del perodo anterior, que estn presentados sobre bases comparativas. Cuando los estados financieros de uno o ms perodos, se presentan sobre bases comparativas, con los estados financieros del perodo en curso, el informe se deber presentar basndose en los lineamientos que se proporcionan en la Seccin 508. 16. Si a la fecha de los estados financieros del perodo anterior, que estn presentados sobre bases comparativas, existan dudas importantes con respecto a la capacidad de la entidad para continuar como empresa en marcha, por un tiempo razonable y esas dudas se han disipado en el perodo en curso, el prrafo de explicacin incluido en el informe del auditor (a continuacin del prrafo de opinin), en los estados financieros del perodo anterior, no deber ser repetido.

SECCIN 342
AUDITORIA DE ESTIMACIONES EN LA CONTABILIDAD Introduccin 01. Esta Seccin entrega una gua a los auditores para obtener y evaluar la evidencia suficiente y competente, para sustentar las estimaciones significativas en la contabilidad en el desarrollo de una auditora a los estados financieros, de conformidad con normas de auditora generalmente aceptadas. Para los propsitos de esta Seccin, una "estimacin en la contabilidad" es una aproximacin de un elemento, partida o cuenta en un estado financiero. Las estimaciones son frecuentemente incluidas en los estados financieros, debido a que: a) La medicin de ciertos montos a la valuacin de ciertas cuentas es incierta y depende de la ocurrencia de eventos futuros. b) El costo incurrido en ciertos eventos pasados no se puede determinar oportunamente. 02. Las estimaciones en los estados financieros son aproximaciones que sirven para medir los efectos de ciertas transacciones o eventos del negocio que ya ocurrieron o la situacin presente de algunos activos y / o pasivos. Algunos ejemplos de estimaciones son: el valor neto de realizacin de inventarios y cuentas por cobrar, reservas tcnicas en compaas de seguros, e ingresos por ( ) contratos de construccin contabilizados por el mtodo de grado de avance. 1 03. La administracin es responsable de la determinacin de las estimaciones incluidas en los estados financieros. Las estimaciones se basan tanto en factores subjetivos, como objetivos y, por lo tanto, se requiere su juicio para estimarlas a la fecha de preparacin de los estados financieros. La administracin, al establecer su juicio, generalmente se basa (a) en el conocimiento y experiencia que tiene de eventos pasados y presentes y (b) en supuestos con respecto a las condiciones que se espera que existan, as como el curso de accin que la administracin tomar en relacin a ellas.
1)

Ejemplos adicionales de estimaciones incluidas en los estados financieros se presentan en el Apndice A.

04. Es responsabilidad del auditor el evaluar la razonabilidad de las estimaciones realizadas por la administracin en el contexto de los estados financieros tomados en su conjunto. Dado que las estimaciones estn basadas tanto en factores subjetivos, como objetivos, puede ser difcil para la administracin establecer un control sobre stas. An en el proceso de las estimaciones, se involucre personal competente que utiliza informacin relevante y confiable, es posible que se inclinen por los factores subjetivos. Consecuentemente, al planificar y realizar los procedimientos de auditora para evaluar las estimaciones, el auditor debera considerar con una actitud de escepticismo profesional, tanto los factores subjetivos como objetivos. DESARROLLO DE LAS ESTIMACIONES 05. Es responsabilidad de la administracin establecer los procedimientos para la determinacin de las estimaciones. Aunque el proceso para determinar una estimacin no est documentado o formalmente establecido, ste normalmente consiste en lo siguiente: a) Identificacin de las situaciones por los cuales las estimaciones son requeridas. b) La identificacin de los factores que pueden afectar la estimacin. c) La acumulacin de informacin relevante, suficiente y confiable, sobre la cual se basa la estimacin. d) El desarrollo de supuestos que representan el juicio de la administracin, de las circunstancias y eventos ms probables en relacin a los factores relevantes. e) La determinacin del monto estimado en base a los supuestos y otros factores relevantes, f) Determinar que la estimacin se presenta de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados que le sean aplicables y que est revelada adecuadamente. El riesgo de errores significativos en las estimaciones normalmente vara conforme a la complejidad y subjetividad relacionada con el proceso, la

disponibilidad y confiabilidad de la informacin relevante, el nmero e importancia de los supuestos establecidos y el grado de seguridad asociados a estos. ESTRUCTURA DEL CONTROL INTERNO EN RELACIN A LAS ESTIMACIONES 06. A travs de la estructura del control interno de una entidad, se puede reducir la probabilidad de errores significativos en las estimaciones. Algunos aspectos importantes de esta estructura incluyen lo siguiente: a) La comunicacin por parte de la administracin de la necesidad de contar con estimaciones adecuadas. b) La acumulacin de informacin relevante, suficiente y confiable sobre la cual se basa cada estimacin. c) La determinacin de las estimaciones por personal calificado. d) La adecuada revisin y aprobacin de las estimaciones por los niveles de autoridad apropiados, lo que incluye: 1. La revisin de las fuentes de informacin. 2. La revisin de la base de los supuestos. 3. La revisin de la razonabilidad de los supuestos y los resultados de las estimaciones. 4. Considerar la necesidad del uso de especialistas. 5. Considerar los cambios en los mtodos previamente establecidos, para determinar las estimaciones. e) La comparacin de las estimaciones de ejercicios anteriores con los resultados ocurridos posteriores a fin de evaluar la confiabilidad del proceso utilizado en su desarrollo. f) La consideracin por parte de la administracin de la consistencia entre los resultados de las estimaciones y los planes operacionales de la entidad.

EVALUACIN DE LAS ESTIMACIONES 07. El objetivo del auditor al evaluar las estimaciones es obtener evidencia suficiente y competente para proporcionar una seguridad razonable de que: a) Todas las estimaciones que podran ser importantes para los estados financieros han sido realizadas. b) Las estimaciones son razonables en las circunstancias. c) Las estimaciones se presentan de conformidad con principios de ( ) contabilidad generalmente aceptados 2 y estn reveladas adecuadamente ( 3) . IDENTIFICACIN ESTIMACIONES DE CIRCUNSTANCIAS QUE REQUIEREN

08. Al evaluar si la administracin ha identificado todas las estimaciones que podran ser significativas para los estados financieros, el auditor debe considerar la situacin de la industria o industrias en la que la entidad opera, los mtodos para la conduccin de los negocios, nuevos pronunciamientos de contabilidad y otros factores externos. El auditor debera considerar la aplicacin de los siguientes procedimientos: a) Considerar las afirmaciones incluidas en los estados financieros para determinar la necesidad de estimaciones. (Ver los ejemplos en el Apndice de estimaciones en la contabilidad). b) Evaluar la informacin obtenida como resultado de la aplicacin de otros procedimientos, tales como:
2)

Seccin 411 El Significado de Presentan Razonablemente de Acuerdo con Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en el informe del auditor independiente, comenta la responsabilidad del auditor para evaluar la conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados.
3)

Seccin 431 Revelacin Adecuada en los Estados Financieros comenta la responsabilidad del auditor para considerar si los estados financieros incluyen revelaciones adecuadas de asuntos importantes en consideracin de las circunstancias y hechos de los que est consciente.

1. Informacin acerca de cambios ocurridos y / o planeados en los negocios de la entidad, incluyendo cambios de la operacin estratgica y la industria en la que esta opera, que pueden indicar la necesidad de efectuar una estimacin. 2. Cambios en los mtodos de recopilacin, uso y archivo de la informacin. 3. Informacin con respecto a litigios, demandas y evaluacin de otras contingencias. 4. Informacin obtenida de la lectura de las actas de las juntas de accionistas, sesiones de directorios, comits y otras. 5. Informacin contenida en los archivos de organismos reguladores (informes, correspondencia y otros).

c) Indagar con la administracin acerca de la existencia de circunstancias que puedan indicar la necesidad de efectuar una estimacin en la contabilidad. EVALUACIN DE LA RAZONABILIDAD 09. Al evaluar la razonabilidad de una estimacin, normalmente el auditor se concentra en factores y supuestos claves, como son: a) La importancia de la estimacin. b) Sensibilidad de las variaciones. c) Desviacin del comportamiento histrico. d) Subjetividad y susceptibilidad a errores y distorsiones. El auditor normalmente debe considerar la experiencia que ha tenido la entidad en la realizacin de estimaciones, como tambin la experiencia del auditor en la industria. Sin embargo, cambios en hechos, circunstancias o en los procedimientos de la entidad, pueden causar resultados diferentes de aquellos considerados en el pasado, que pueden ser importantes para la estimacin. Adems de la evidencia de auditora obtenida en relacin a las estimaciones en ciertos casos, el auditor puede obtener representaciones escritas de la administracin respecto a factores y supuestos claves.

10. Al evaluar la razonabilidad, el auditor deber obtener un entendimiento de como la administracin determin la estimacin. En consideracin a esto, el auditor debe aplicar una o alguna combinacin de las siguientes opciones: a) Revisar y comprobar el proceso aplicado por la administracin para la determinacin de la estimacin. b) Desarrollar una expectativa independiente de la estimacin para corroborar la razonabilidad de la estimacin. c) Revisar eventos o transacciones ocurridos posteriores a la fecha del balance general, pero anteriores a la fecha del informe del auditor. 11. Revisin y Prueba del Proceso de la Administracin. En algunos casos, el auditor evala la razonabilidad de una estimacin a travs de la aplicacin de ciertos procedimientos para comprobar el proceso que utiliz la administracin para hacer la estimacin. Los siguientes procedimientos pueden ser efectuados por el auditor cuando elige esta opcin: a) Identificar si hay controles sobre la preparacin de las estimaciones e informacin sustentatoria que puede ser til en la evaluacin. b) A base de la informacin reunida en otras comprobaciones de la auditora, identificar fuentes y los factores que la administracin utiliz para hacer sus supuestos y considerar si estos son suficientes, confiables e importantes para el propsito. c) Analizar si existen otros factores claves o supuestos alternativos no considerados en la letra "b" anterior. d) Comprobar que los supuestos sean consistentes entre s y con informacin sustentatoria, histrica y de la industria. e) Analizar la informacin utilizada para la determinacin de los supuestos para evaluar si la informacin es comparable y consistente con la informacin del perodo auditado y considerar si esta es suficientemente confiable para este propsito. f) Considerar si los cambios en el negocio o en la industria pudieran causar que otros factores sean importantes para los supuestos.

g) Revisar la documentacin disponible de los supuestos usados en la determinacin de las estimaciones e indagar con respecto a los planes y objetivos de la entidad, relacionndolos con los supuestos. h) Considerar el uso del trabajo de un especialista, con respecto a ciertos supuestos. i) Comprobar los clculos utilizados por la administracin para incorporar los supuestos y los factores claves en las estimaciones. 12. Desarrollo de una Expectativa. Basado en el conocimiento que el auditor tiene de los hechos y circunstancias, l puede desarrollar independientemente una expectativa de la estimacin, usando otros factores claves o supuestos alternativos. 13. Revisin de Eventos o Transacciones Ocurridos Posteriores a la Fecha del Balance. En ocasiones, ocurren eventos o transacciones posteriores a la fecha del balance general, pero anteriores a la fecha del informe del auditor y que son importantes para identificar y evaluar la razonabilidad de las estimaciones y de los aspectos claves o de los supuestos utilizados en la preparacin de la estimacin. En tales circunstancias, la evaluacin de una estimacin o de un aspecto clave o de un supuesto puede ser minimizada o bien considerarse innecesaria, por cuanto el evento o transaccin posterior puede ser usado por el auditor en la evaluacin de su razonabilidad. 14. Como se analiza en al Seccin 312, "Riesgo e Importancia Relativa Inherentes a un Examen de Auditora", prrafo 29, el auditor evala la razonabilidad de las estimaciones en relacin con los estados financieros tomados en su conjunto: "Dado que ninguna estimacin contable puede considerarse exacta con certeza, el auditor reconoce que una diferencia entre un monto estimado mejor sustentado por la evidencia de auditora y el monto estimado incluido en los estados financieros puede ser razonable, y tal diferencia no se considerar en error probable. Sin embargo, si el auditor cree que el importe estimado incluido en los estados financieros no es razonable, deber tratar la diferencia entre esta estimacin y la estimacin ms razonable como un error probable y agregarla a otros errores probables. El auditor debe tambin considerar si la diferencia entre las estimaciones mejor sustentadas por la evidencia de auditora y las estimaciones incluidas en los estados financieros, que son individualmente razonables, indican una posible tendencia por parte de la

administracin de la entidad. Por ejemplo, si cada estimacin contable incluida en los estados financieros es individualmente razonable, pero el efecto de la diferencia entre cada estimacin y la estimacin mejor sustentada por la evidencia de auditora fue aumentar la utilidad, el auditor deber reconsiderar las estimaciones tomadas en conjunto."

APNDICE EJEMPLOS DE ESTIMACIONES EN LA CONTABILIDAD Los siguientes son ejemplos de estimaciones incluidas en los estados financieros. La lista se presenta solamente para fines informativos y no incluye la totalidad de los casos que pudiesen existir. Cuentas por Cobrar Provisin para cuentas y documentos por cobrar de dudoso cobro Inventarios Inventarios obsoletos Valor neto de realizacin de inventarios donde estn involucrados precios de ventas y costos futuros Prdidas en compromisos de compra Instrumentos Financieros Valuacin de inversiones Provisiones por contratos de cobertura Instalaciones Productivas, Recursos Naturales e Intangibles Depreciacin y amortizacin (tomando en consideracin vida til, mtodo a utilizar y valor residual Reservas (retasaciones forestales y otras) Mtodo de Devengamiento Reservas para prdidas por siniestros de propiedades aseguradas Garantas y reclamos Renegociacin de deudas Estimaciones actuariales (pensiones, indemnizaciones y otras) Ingresos

Ingresos por transporte Ingresos por suscripciones Ingresos devengados no facturados Ingresos por fletes y carga Ingresos por cuotas Contratos a Largo Plazo Ingresos por devengar Costos por incurrir Grado de avance Leasing Costos directos iniciales Costos de administracin Valor residual Litigios Probabilidad de prdidas Determinacin de prdidas Impuestos Impuesto calculado en informes interinos Otros Valor razonable en transacciones no monetarias Costos a una fecha interina

SECCIN 350
EL MUESTREO EN LA AUDITORA Introduccin 01. La tcnica de muestreo en la auditora es la aplicacin de un procedimiento de auditora a menos del 100% de las partidas que comprenden un saldo de cuenta o tipo de transaccin, con el propsito de confirmar alguna caracterstica de uno de ellos(1). Esta seccin proporciona una gua para la planificacin, elaboracin y evaluacin de las muestras en la auditora. 02. El auditor con frecuencia est consciente de aquellos saldos de cuenta y transacciones que pueden tener mayor posibilidad de error (2). l considera este conocimiento en la planificacin de sus procedimientos, incluyendo muestreo de auditora. Normalmente el auditor no tiene un conocimiento especial sobre otros saldos de cuentas y transacciones que, en su opinin, requerirn ser probadas para cumplir sus objetivos de auditora. El muestreo es especialmente til en estos casos.

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1) Pueden haber otras razones para que un auditor examine menos del 100 por ciento de las partidas que comprenden un saldo de cuenta o tipo de transaccin. Por ejemplo, un auditor puede examinar solamente unas cuantas transacciones de un saldo de cuenta o tipo de transaccin para (a) entender la naturaleza de las operaciones de la entidad, o (b) mejorar su entendimiento del sistema de control interno de la entidad. En ambos casos, esta norma no es aplicable. 2) Para propsitos de esta seccin, el uso del trmino error, puede incluir, tanto errores como irregularidades.

03. Hay dos enfoques generales de muestreo: estadstico y no estadstico. Ambos enfoques requieren que el auditor haga uso de su criterio profesional en la planificacin, elaboracin y evaluacin de una muestra y para relacionar la

evidencia comprobatoria, producida por la muestra con otra evidencia comprobatoria para llegar a una conclusin acerca de los correspondientes saldos de cuenta o tipo de transacciones. Esta norma es aplicable a ambos enfoques. 04. La tercera norma relativa a la ejecucin del trabajo dice que se obtendr material de prueba suficiente y competente, por medio de la inspeccin, observacin, indagacin y confirmacin, para lograr una base razonable y as poder expresar una opinin sobre los estados financieros que se examinan. 05. La suficiencia de la evidencia comprobatoria est relacionada, entre otros factores, con el diseo y tamao de una muestra en la auditora. El tamao de la muestra necesario para proporcionar suficiente evidencia comprobatoria depende tanto de los objetivos como de la eficiencia de la muestra. Para un objetivo determinado, el diseo de la muestra se relaciona con lo eficiente que esta sea. Una muestra es ms eficiente que otra si puede lograr los mismos objetivos con un tamao de muestra ms pequeo. En general, el diseo cuidadoso puede producir muestras ms eficientes. 06. Evaluar la competencia de la evidencia comprobatoria es, simplemente, cuestin de criterio y no se determina por el diseo y evaluacin de una muestra en la auditora. En un sentido estricto, la evaluacin de la muestra se relaciona nicamente con la posibilidad de que los errores monetarios existentes o desviaciones de los procedimientos de control interno prescritos, se incluyen en forma proporcional en la muestra y no con el tratamiento que da el auditor a dichas partidas. Por lo tanto, la eleccin del muestreo no estadstico o estadstico, no afecta directamente las decisiones del auditor sobre los procedimientos de auditora a aplicar, la competencia de la evidencia comprobatoria obtenida con respecto a partidas individuales en la muestra, o las medidas que podran tomarse a la luz de la naturaleza y causa de errores particulares. INCERTIDUMBRE Y MUESTREO EN LA AUDITORA 07. Cierto grado de incertidumbre est implcito en el concepto de una base razonable para una opinin a la que se hace referencia en la tercera norma relativa a la ejecucin del trabajo. La justificacin para aceptar cierta incertidumbre surge de la relacin entre factores, tales como: el tiempo y costo requeridos para examinar todas las partidas y las consecuencias adversas de las posibles decisiones errneas basadas en las conclusiones que resultan de examinar solamente una muestra de las partidas. Si estos factores no justifican

la aceptacin de cierta incertidumbre, la nica alternativa es examinar todas las partidas. En vista de que ste rara vez es el caso, el concepto bsico del muestreo est bien establecido en la prctica de auditora. 08. La incertidumbre inherente en la aplicacin de los procedimientos de auditora se define como riesgo de auditora. El riesgo de auditora consiste en (a) el riesgo (compuesto por el riesgo inherente y riesgo de control) que el saldo de cuenta o tipo de transaccin contenga errores, los cuales podran ser significativos en los estados financieros cuando sean agregados a los errores de otros saldos de cuentas o tipos de transaccin y (b) el riesgo (riesgo de deteccin) que el auditor no detecte aquellos errores. El riesgo de que ocurran conjuntamente estos eventos adversos puede considerarse como el producto de los riesgos respectivos individuales. Usando su juicio profesional, el auditor considera numerosos factores para evaluar el riesgo inherente y el riesgo de control (evaluar el riesgo de control como menor al nivel mximo involucra ejecutar pruebas de cumplimiento), y ejecuta pruebas sustantivas (procedimientos de revisin analtica y pruebas de detalle de saldos) para reducir el riesgo de deteccin. 09. El riesgo de auditora incluye tanto las incertidumbres que se deben al muestreo, como aquellas debidas a otros factores. Estos aspectos del riesgo de auditora son, respectivamente, el riesgo de muestreo y el riesgo que no se debe al muestreo. 10. El riesgo de muestreo surge de la posibilidad de que, cuando una prueba sustantiva o de cumplimiento se limita a una muestra, las conclusiones del auditor pueden ser diferentes de las conclusiones a las que llegara, si las pruebas se aplicaran en la misma forma a todas las partidas en el saldo de cuenta a tipo de transaccin. Es decir, una muestra en particular puede contener en forma proporcional ms o menos errores monetarios o desviaciones de cumplimiento que los que existen en el saldo o tipo de transaccin en su conjunto. Para una muestra de un diseo especfico, el riesgo de muestreo vara en forma inversa en relacin con el tamao de la muestra; entre ms pequeo es el tamao de la muestra, mayor es el riesgo del muestreo.

11. El riesgo que no se debe al muestreo incluye todos los aspectos del riesgo de auditora que no se relacionan con el muestreo. Un auditor puede aplicar un procedimiento a todas las transacciones o saldos y, an as, no detectar un error material. El riesgo que no se debe al muestreo incluye la posibilidad de seleccionar procedimientos de auditora que no son apropiados para lograr el objetivo especfico. Por ejemplo, no se puede confiar que el confirmar cuentas por cobrar registradas revelar cuentas por cobrar no registradas. El riesgo que no se debe al muestreo tambin surge debido a que el auditor puede no reconocer errores incluidos en documentos que l examina, lo cual hara intil el procedimiento, an si examinara todas las partidas. El riesgo que no se debe al muestreo puede reducirse a un nivel insignificante a travs de la planificacin y supervisin apropiadas (vase Seccin 311 - Planificacin y Supervisin). Riesgo de Muestreo 12. El auditor debera aplicar su criterio profesional en la determinacin del riesgo de muestreo. Al realizar pruebas sustantivas de detalle, el auditor debe tener presente dos aspectos del riesgo de muestreo: - El riesgo de aceptacin incorrecta es el riesgo que la muestra sustenta la conclusin de que el saldo registrado de la cuenta no contiene errores materiales, cuando si contiene errores materiales. - El riesgo de rechazo incorrecto es el riesgo que la muestra sustenta la conclusin que el saldo registrado de la cuenta contiene errores materiales cuando no contiene errores materiales. El auditor debe tener presente los dos siguientes aspectos del riesgo de muestreo, para llevar a cabo pruebas de cumplimiento del control interno: - El riesgo de subestimar el riesgo de control, es el riesgo que el nivel de riesgo de control estimado en base a la muestra, sea menor que la verdadera efectividad operativa de la poltica de la estructura o de los procedimientos de control interno. - El riesgo de sobrestimar el riesgo de control, respecto del control interno, es el riesgo que el nivel de riesgo de control estimado en base a la muestra, sea mayor que la verdadera efectividad operativa de la poltica de la estructura o de los procedimientos de control interno.

13. El riesgo de rechazo incorrecto y el de sobrestimar el riesgo de control, se relacionan con la eficiencia de la auditora. Por ejemplo, si la evaluacin del auditor de una muestra de auditora lo conduce a la conclusin inicial errnea de que un saldo es materialmente errneo cuando no lo es, la aplicacin de procedimientos adicionales de auditora y la consideracin de otra evidencia de auditora, normalmente lo conducira a la conclusin correcta. De la misma manera, si la evaluacin del auditor de una muestra lo lleva a sobrestimar el riesgo de control para un hecho, normalmente aumentara el alcance de las pruebas sustantivas para compensar la inefectividad percibida de las polticas o de los procedimientos de la estructura del control interno. No obstante, que bajo estas circunstancias la auditora puede ser menos eficiente, pero es efectiva. 14. El riesgo de aceptacin incorrecta y el subestimar el riesgo de control se relacionan con la efectividad de una auditora para detectar un error material existente. Estos riesgos se comentan en los prrafos siguientes. MUESTREO EN PRUEBAS SUSTANTIVAS DE DETALLE Planificacin de la Muestra 15. La planificacin incluye el desarrollo de una estrategia para realizar una auditora de estados financieros. Para mayor informacin sobre la planificacin, vase Seccin 311 - Planificacin y Supervisin. 16. Al planificar una muestra para una prueba sustantiva de detalle, el auditor debera considerar: - La relacin de la muestra con el objetivo relacionado de auditora (vase Seccin 326 Evidencia Comprobatoria). - Caractersticas del universo. Cuando el muestreo es estadstico, es necesario tomar varias muestras para hacer las estimaciones (parmetros) muestrales que sean vlidas y aplicables al universo. (Ejemplo: En Cuentas por cobrar se tiene un universo de 600 clientes. Se procede a tomar 10 muestras de un tamao de 20 clientes cada una. Luego, se calcula el promedio de los saldos de cada muestra, obtenindose diez promedios. Con

estos diez promedios se procede a sacar un promedio nico. Este promedio correspondera al parmetro poblacional que se aplicara al examen de los saldos de las Cuentas por Cobrar). - Estimaciones preliminares de niveles de materialidad. - El riesgo permisible del auditor de aceptacin incorrecta. 17. Al planificar una muestra, el auditor debera considerar el objetivo especfico de auditora por alcanzar y determinar que el procedimiento de auditora o combinacin de procedimientos por aplicar, lograrn ese objetivo. El auditor debera determinar que el universo desde el que selecciona la muestra es apropiado para el objetivo especfico de auditora. Por ejemplo, un auditor no sera capaz de detectar subvaluaciones de una cuenta debido a partidas omitidas tomando una muestra de partidas registradas. Una metodologa de muestreo apropiada para detectar dichas subvaluaciones implicara la seleccin desde una fuente en la que se incluyen las partidas omitidas. Como ejemplo, se podra tomar una muestra de los desembolsos en efectivo posteriores para probar la subvaluacin de las cuentas por pagar registradas debido a compras omitidas, o se podra sacar una muestra de los documentos de despacho para determinar la subvaluacin de las ventas, debido a despachos hechos pero no registrados como ventas. 18. La evaluacin en trminos monetarios de los resultados de una muestra para una prueba sustantiva de detalle contribuye directamente al propsito del auditor, ya que dicha evaluacin puede relacionarse con su criterio respecto a la cantidad monetaria de los errores que seran materiales. Al planificar una muestra para una prueba sustantiva de detalle, el auditor debe considerar qu cantidad monetaria de errores puede existir en el saldo de cuenta o tipo de transaccin correspondientes, sin distorsionar materialmente los estados financieros. Esta cantidad monetaria mxima de errores para el saldo o tipo se conoce como error tolerable para la muestra. El error tolerable es un concepto de planificacin y se relaciona con las estimaciones preliminares del auditor de los niveles de importancia relativa de tal manera que el error tolerable, combinado para todo el plan de auditora, no exceda esas estimaciones. 19. La segunda norma relativa a la ejecucin del trabajo, seala que el auditor deber adquirir una comprensin suficiente de la estructura de control interno, para planificar la auditora y para determinar la naturaleza, oportunidad y extensin necesaria de las pruebas que debern efectuarse. Despus de

evaluar y considerar los niveles de riesgo inherente y de control, el auditor ejecuta pruebas sustantivas para reducir el riesgo de deteccin a un nivel aceptable. Mientras se reduce el nivel evaluado de los riesgos inherentes, de control y de deteccin en las otras pruebas sustantivas dirigidos hacia el mismo objetivo de auditora, el riesgo permisible de aceptacin incorrecta para las pruebas sustantivas de detalle aumenta y, por lo tanto, ser menor el tamao de la muestra que se requiera para la prueba sustantiva de detalle. Por ejemplo, si el auditor evala los riesgos inherentes y de control al mximo y no efecta otra prueba sustantiva dirigida hacia el mismo objetivo especfico de auditora, el auditor debera permitir un bajo riesgo de aceptacin incorrecta para las pruebas sustantivas de detalle (3). De esta manera el auditor seleccionara una muestra mayor para las pruebas de detalles que si permitiera un riesgo mayor de aceptacin incorrecta. 20. El Apndice (vase Cuadro 1) ilustra cmo el auditor puede relacionar el riesgo de aceptacin incorrecta para una prueba sustantiva de detalle especfica con sus evaluaciones del riesgo inherente y de control y el riesgo que los procedimientos analticos y otras pruebas sustantivas relacionadas no detectarn errores significativos. ___________________________
3) Algunos auditores prefieren considerar los niveles de riesgos en trminos cuantitativos. Por ejemplo, en las circunstancias descritas, un auditor podra pensar en trminos de un riesgo del 5 por ciento de aceptacin incorrecta para la prueba sustantiva de detalle. Los niveles de riesgos empleados en las aplicaciones de muestreo en otros campos no son necesariamente relevantes en la determinacin de los niveles apropiados para las aplicaciones en auditora, debido a que una auditora incluye muchas pruebas y fuentes de evidencia interrelacionadas.

21. Como se menciona en Seccin 326, la suficiencia de pruebas de detalle para un saldo de cuenta o tipo de transacciones especfico, se relaciona con la importancia de cada partida examinada adems de la posibilidad que contenga errores materiales. Cuando el auditor planifica una muestra para una prueba sustantiva de detalle, hace uso de su criterio para determinar qu partidas, si es necesario, en el saldo de cuenta o tipo de transacciones deben examinarse en forma individual y qu partidas, si es necesario, deben estar sujetas al muestreo. El auditor debe examinar aquellas partidas para las cuales, en su criterio, no se justifica la aceptacin de cierto riesgo de muestreo. Por ejemplo, stas pueden incluir partidas en las que los errores potenciales podran igualar o exceder en forma individual el error tolerable. Cualquiera partida que el auditor haya decidido examinar al 100 por ciento no son parte de las partidas sujetas a muestreo. Otras partidas que segn el criterio del auditor necesitan

ser probadas para cumplir el objetivo de auditora, pero que no requieran ser examinadas en un 100 por ciento, estaran sujetas al muestreo. 22. El auditor puede reducir el tamao de la muestra requerida al separar partidas sujetas a muestreo en grupos relativamente homogneos sobre la base de alguna caracterstica relacionada con el objetivo especfico de auditora. Por ejemplo, bases usadas frecuentemente para dichas agrupaciones son: el valor registrado o libro de las partidas, la naturaleza de las polticas o procedimientos de la estructura de control interno relacionada con el procesamiento de las partidas, y consideraciones especiales relacionadas con ciertas partidas. Finalmente se selecciona de cada grupo un nmero apropiado de partidas. 23. Para determinar el nmero de partidas a seleccionar en una muestra para una prueba sustantiva especfica de detalle, el auditor debera considerar el error tolerable, el riesgo permisible de aceptacin incorrecta y las caractersticas del universo. Un auditor aplica su criterio profesional para relacionar estos factores en la determinacin del tamao apropiado de la muestra. El Apndice ilustra el efecto que estos factores pueden tener en el tamao de la muestra. Sin embargo, el auditor debiera tener presente que la diferencia entre el error tolerable y el tamao esperado es inversamente proporcional al tamao de la muestra.

Seleccin de la Muestra 24. Las partidas de la muestra deberan ser seleccionadas de tal forma que se pueda confiar que la muestra represente al universo; por lo tanto, todas las partidas del universo deben tener la oportunidad de ser seleccionadas. Por ejemplo, la seleccin de las partidas en base al azar y aleatoriamente representan medios confiables para obtener dichas muestras (4). Desarrollo y Evaluacin 25. Los procedimientos de auditora que son apropiados para el objetivo especfico de auditora, deberan ser aplicados a cada partida de la muestra. En algunas circunstancias, el auditor no podr aplicar los procedimientos de auditora planificados a ciertas partidas de la muestra debido a que, por ejemplo, podra faltar la documentacin de respaldo. El tratamiento del auditor de las partidas no examinadas depender de su efecto sobre su evaluacin de la muestra. Si la evaluacin que efecta el auditor de los resultados de la muestra se mantiene, asumiendo que las partidas no examinadas fuesen incorrectas, no es necesario examinarlas. Sin embargo, sin considerar que esas partidas no examinadas son errneas conducira a una conclusin de que el saldo o tipo de transaccin contiene errores materiales, el auditor debera considerar procedimientos alternativos que le proporcionaran suficiente evidencia para llegar a una conclusin. El auditor debera considerar adems, si las razones que no le permitieron examinar las partidas tienen implicaciones en relacin con el nivel de riesgo de control evaluado en la planificacin o su grado de confianza en las representaciones de la administracin. ___________________________
4) La seleccin en base al azar incluye por ejemplo, el muestreo al azar, muestreo al azar estratificado, muestreo con probabilidad proporcional al tamao, y muestreo sistemtico (por ejemplo, cada cien partidas) con uno o ms puntos de inicio seleccionados al azar.

26. El auditor debera proyectar los errores detectados en la muestra a las partidas desde las cuales seleccion la muestra (5). Hay varias formas aceptadas para proyectar errores de una muestra. Por ejemplo, un auditor puede haber

seleccionado una muestra de 50 partidas de un universo que contiene mil partidas (una partida cada 20). Si descubre sobrevaluaciones de $ 3.000 en esa muestra, el auditor podra proyectar una sobrevaluacin de $ 60.000, usando la proporcin entre la cantidad de partidas en la muestra y el total de partidas en el universo. El auditor debera agregar esa proyeccin a los errores descubiertos en cualquier partida examinada en un 100 por ciento. Este error total proyectado debera ser comparado con el error tolerable para el saldo de cuenta o tipo de transaccin, y debera ser considerado en forma apropiada el riesgo de muestreo. Si el error total proyectado es menor que el error tolerable del saldo de cuenta o tipo de transaccin, el auditor debera considerar el riesgo de que dicho resultado pudiese ser obtenido an cuando el error monetario verdadero para el universo exceda el error tolerable. Por ejemplo, si el error tolerable en un saldo de cuenta de $ 1 milln es de $ 50.000 y el error total proyectado basado en una muestra apropiada (ver prrafo 23) es de $ 10.000, puede estar razonablemente seguro de que hay un riesgo de muestreo aceptablemente bajo de que el error monetario verdadero para el universo no excede el error tolerable. Por otra parte, si el error total proyectado est cerca del error tolerable, el auditor puede concluir que existe un riesgo inaceptablemente alto de que los errores reales en el universo excedan al error tolerable. Un auditor debe emplear su juicio profesional al hacer dichas evaluaciones. 27. Adems de la evaluacin de la frecuencia y cantidades de errores monetarios, deberan considerarse los aspectos cualitativos de los errores. Estos incluyen: (a) la naturaleza y causa de los errores, tales como si son diferencias en principios o en aplicacin, errores o irregularidades, o malas interpretaciones de las instrucciones o descuido, y (b) la posible relacin de los errores con otras fases de la auditora. El descubrimiento de una irregularidad normalmente requiere una consideracin ms amplia de las posibles implicaciones que el descubrimiento de un error. ___________________________
5) Si el auditor ha separado las partidas sujetas a muestreo en grupos relativamente homogneos (ver prrafo 22), proyecta por separado los errores detectados de cada grupo y la suma.

28. Si los resultados de la muestra sugieren que los supuestos de planificacin del auditor eran errneos, debera tomar las medidas apropiadas. Por ejemplo, si se descubren errores monetarios al realizar una prueba sustantiva de detalles

en cantidades o frecuencias mayores a lo que es consistente con la evaluacin de los riesgos inherentes y de control, el auditor debe modificar su evaluacin preliminar de riesgos. El auditor debera tambin considerar, si debe modificar las pruebas de auditora de otras cuentas que fueron diseadas en base a la evaluacin de riesgos inherentes y de control. Por ejemplo, un gran nmero de errores descubiertos durante la confirmacin de las cuentas por cobrar podran indicar la necesidad de reconsiderar la evaluacin inicial del riesgo de control relacionado con los hechos que se utilizaron para el diseo de pruebas sustantivas de ventas o ingresos en efectivo. 29. El auditor debera relacionar la evaluacin de la muestra con otra evidencia de auditora relevante al llegar a una conclusin sobre el saldo de cuenta o tipo de transaccin al cual se relaciona. 30. Los resultados proyectados de errores para todas las aplicaciones de auditora en base a muestras y todos los errores conocidos que provienen de las aplicaciones que no usan muestreo, deberan ser considerados en total junto con otra evidencia de auditora relevante cuando el auditor evala si los estados financieros tomados en su conjunto pueden contener errores materiales. MUESTREO EN PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO Planificacin de la Muestra 31. Al efectuar la planificacin de una muestra de auditora especfica para una prueba de cumplimiento el auditor debera considerar: - La relacin de la muestra con el objetivo de la prueba de cumplimiento. - El porcentaje mximo de desviaciones de las polticas o procedimientos de la estructura de control interno que respaldaran su evaluacin del riesgo de control en la planificacin. - El riesgo permisible de evaluar el riesgo de control demasiado bajo. - Las caractersticas del universo, es decir, las partidas que comprenden el saldo de cuenta o tipo de transacciones de inters.

32. El muestreo no es aplicable a muchas pruebas de control. Los procedimientos ejecutados para tener un conocimiento suficiente de la estructura de control interno para planificar una auditora no requieren muestreos. El muestreo generalmente no es aplicable a pruebas de polticas o procedimientos de la estructura de control interno que dependen principalmente de la segregacin apropiada de funciones, o que de otra manera no proporcionan evidencia documental de su funcionamiento. Adems, el muestreo podra no ser aplicable a pruebas de ciertas polticas o procedimientos documentados de la estructura de control interno. El muestreo podra no ser aplicable a pruebas dirigidas a obtener evidencia del diseo u operacin del ambiente de control o del sistema de contabilidad. Por ejemplo, indagaciones u observaciones de las explicaciones de variaciones del presupuesto cuando el auditor no quiere estimar el porcentaje de desviacin de las polticas o procedimientos de la estructura de control interno. 33. Al disear muestras para pruebas de cumplimiento, el auditor normalmente debera planificar evaluacin de la efectividad operacional en trminos de desviaciones de las polticas o de control interno definidos, respecto al porcentaje de dichas desviaciones o a la cantidad monetaria de las transacciones relacionadas (6). Dentro de este contexto, las polticas o procedimientos de la estructura de control interno pertinentes son aquellos que, de no haberse incluido en el diseo de la estructura de control interno, hubieran afectado de manera adversa la evaluacin preliminar del auditor respecto al nivel de riesgo de control. La evaluacin general de controles que hace el auditor para un propsito en particular, incluye: la combinacin de criterios acerca de las polticas o procedimientos prescritos de la estructura de control, las desviaciones de las polticas o procedimientos definidos y el grado de seguridad proporcionado por la muestra y otras pruebas de cumplimiento. ___________________________
6) Para propsitos prcticos, en el resto de esta seccin, se har referencia porcentaje de desviaciones. solamente al

34. El auditor debera determinar el porcentaje mximo de desviaciones de una poltica y procedimiento de control prescrito que l estara dispuesto a aceptar sin alterar su nivel evaluado planificado. Este es el porcentaje tolerable. Al determinar el porcentaje tolerable, el auditor debera considerar: (a) los registros contables que se prueban, (b) el nivel evaluado en la planificacin de riesgo de control, y (c) el grado de seguridad deseado de la evidencia

comprobatoria en la muestra. Por ejemplo, si el auditor planifica evaluar el riesgo de control a un nivel bajo, y desea un alto grado de seguridad de la evidencia comprobatoria proporcionada por la muestra para pruebas de cumplimiento (o sea no efectuar otras pruebas de cumplimiento para el hecho), podra decidir que un porcentaje tolerable del 5 por ciento o posiblemente menor, sera razonable; si el auditor planifica evaluar el riesgo de control a un nivel alto, o si desea seguridad de otras pruebas de cumplimiento adems de la proporcionada por a muestra (tales como averiguaciones de personal apropiado de la entidad u observacin de la aplicacin de la poltica o procedimiento), el auditor podra decidir que un porcentaje tolerable del 10 por ciento es razonable. 35. Al determinar el porcentaje tolerable de las desviaciones, el auditor debera considerar que, aunque las desviaciones de las polticas o procedimientos pertinentes de la estructura de control incrementa el riesgo de errores materiales en los registros contables, dichas desviaciones no necesariamente originan errores. Por ejemplo, un gasto registrado que no muestra evidencia de la aprobacin requerida, puede, sin embargo, ser una transaccin que est apropiadamente autorizada y registrada. Las desviaciones podran ocasionar errores en los registros contables nicamente si las desviaciones y los errores ocurrieron en las mismas transacciones. Normalmente se esperara que las desviaciones de los procedimientos de control pertinentes en un porcentaje dado ocasionaran errores en un menor porcentaje. 36. En algunas situaciones, el riesgo de errores materiales para un hecho podra estar relacionado a una combinacin de polticas o slo procedimientos de la estructura de control. Si una combinacin de dos o ms polticas o procedimientos de la estructura de control interno es necesaria para afectar el riesgo de un error material para un hecho, poltica o slo procedimiento deberan ser considerados como slo procedimientos las desviaciones de cualquier poltica o procedimiento en combinacin deberan ser evaluadas sobre esa base. 37. Las muestras que se toman para las pruebas de cumplimiento estn destinadas a proporcionar una base para que el auditor concluya si las polticas o procedimientos se estn aplicando como deberan. Cuando el grado de seguridad deseado de evidencia comprobatoria en una muestra es alto, el

auditor debera permitir un nivel bajo de riesgo de control (es decir, el riesgo de evaluar el riesgo de control demasiado bajo) (7). 38. Para determinar el nmero de partidas que se seleccionarn para una prueba de cumplimiento especfico, el auditor debera considerar el porcentaje tolerable de desviacin de las polticas o procedimientos de la estructura de control que se estn probando; el porcentaje probable de desviaciones; y el riesgo permitido de evaluar el riesgo de control demasiado bajo. Un auditor aplica su juicio profesional para relacionar estos factores en la determinacin del tamao apropiado de la muestra. Sin embargo, el auditor debiera tener presente que la diferencia entre el porcentaje tolerable de desviacin y el porcentaje probable de descripciones es inversamente proporcional al tamao de la muestra. Seleccin de la Muestra 39. Las partidas de la muestra deberan ser seleccionadas de tal manera que se pueda esperar que la muestra sea representativa del universo. Por lo tanto, todas las partidas en el universo deberan de tener la posibilidad de ser seleccionadas. La seleccin de partidas en base al azar representa un medio para obtener dichas muestras. El auditor debera usar un mtodo de seleccin que provea la posibilidad de seleccionar partidas de todo el perodo cubierto por la auditora. ___________________________
7) El auditor que prefiere considerar a los niveles de riesgo en trminos cuantitativos podra considerar, por ejemplo, un riesgo de 5 a 10 por ciento, de evaluar el riesgo de control demasiado bajo.

Desarrollo y Evaluacin 40. Los procedimientos de auditora que son apropiados para alcanzar el objetivo de la prueba de cumplimiento deberan ser aplicados a cada partida de la muestra. Si el auditor no puede aplicar los procedimientos de auditora planificados o procedimientos alternativos apropiados a partidas seleccionadas, debera considerar las razones para esta limitacin, y

normalmente considerar aquellas partidas seleccionadas como desviaciones de las polticas o procedimientos establecidos para el propsito de evaluar la muestra. 41. El porcentaje de desviacin en la muestra es la mejor estimacin del auditor del porcentaje de desviacin en el universo del cual fue seleccionada. Si el porcentaje de desviacin estimado es menor que el porcentaje tolerable para el universo, el auditor debera considerar el riesgo de que dicho resultado podra obtenerse, an cuando el porcentaje verdadero de desviacin para el universo exceda el porcentaje tolerable para el universo. Por ejemplo, si el porcentaje tolerable para un universo es 5 por ciento y no se encuentran desviaciones en una muestra de 60 partidas, el auditor podra concluir que hay un riesgo de muestreo aceptablemente bajo de que el porcentaje de desviacin verdadero excede el porcentaje tolerable del 5 por ciento. Por otra parte, si la muestra incluye, por ejemplo, dos o ms desviaciones, el auditor podra concluir que hay un riesgo de muestreo inaceptablemente alto de que el porcentaje de desviaciones en el universo excede el porcentaje tolerable del 5 por ciento. Un auditor aplica su juicio profesional para hacer dicha evaluacin. 42. Adems de la evaluacin de la frecuencia de las desviaciones de procedimientos pertinentes, se debera dar consideracin a los aspectos cualitativos de las desviaciones. Estos incluyen (a) la naturaleza y causa de las desviaciones, tales como si son errores o irregularidades o se deben a una mala interpretacin de las instrucciones o a descuido, y (b) la posible relacin de las desviaciones con otras fases de la auditora. El descubrimiento de una irregularidad normalmente requiere una consideracin ms amplia de las posibles implicaciones que el descubrimiento de un error. 43. Si el auditor concluye que los resultados de la muestra no respaldan el nivel evaluado en la planificacin del riesgo de control para un hecho, debera revaluar la naturaleza, la oportunidad y el alcance de las pruebas sustantivas basadas en una nueva consideracin del nivel evaluado de riesgo de control para los hechos relevantes de los estados financieros. MUESTRA DE DOBLE PROPSITO 44. En algunas circunstancias el auditor puede disear una muestra que se utilizar para dos propsitos: probar el cumplimiento con un procedimiento de control y probar si el importe monetario registrado de las transacciones es correcto. En general, un auditor que planifica usar una muestra de doble propsito habr hecho una evaluacin preliminar de que hay un riesgo aceptablemente bajo de

que el porcentaje de incumplimiento con una poltica de la estructura o procedimientos de control prescritos en el universo excede el porcentaje tolerable. Por ejemplo, un auditor que disea una prueba de cumplimiento de un procedimiento de control sobre los asientos en el registro de comprobantes podra planificar una prueba sustantiva relacionada a un nivel del riesgo que anticipa la evaluacin del riesgo de control al mximo. El tamao de una muestra diseada para un propsito doble debera ser la mayor de las muestras que de otra manera hubieran sido diseadas para cada propsito por separado. Al evaluar dichas pruebas, las desviaciones de los procedimientos pertinentes y los errores monetarios deberan ser evaluados por separado empleando los niveles de riesgo aplicables para los propsitos respectivos. SELECCIN DE ENFOQUE DE MUESTREO 45. Como se plantea en el prrafo 03, un enfoque estadstico o no estadstico al muestreo de auditora, si se aplica apropiadamente, puede proporcionar suficiente evidencia comprobatoria. 46. El muestreo estadstico ayuda al auditor a (a) disear una muestra eficiente, (b) medir la suficiencia de la evidencia comprobatoria obtenida, y (c) evaluar los resultados de la muestra. Empleando la teora estadstica, el auditor puede cuantificar el riesgo de muestreo para ayudarse a limitarlo a un nivel que l considera aceptable. Sin embargo, el muestreo estadstico incluye costos adicionales de entrenamiento de auditores, diseo de muestras individuales para cumplir con los requisitos estadsticos, y seleccin de las partidas que examina, ya que, tanto el muestreo estadstico como el no estadstico pueden proporcionar suficiente evidencia comprobatoria, el auditor selecciona uno de los dos despus de considerar su costo y efectividad relativa en las circunstancias.

APNDICE RELACIN DEL RIESGO DE ACEPTACIN INCORRECTA PARA UNA PRUEBA SUSTANTIVA DE DETALLE CON OTRAS FUENTES DE CONFIANZA DE AUDITORA 1. El riesgo de auditora, con respecto a un saldo de cuenta particular o tipo de transaccin que afecte un hecho en el saldo o tipo de transaccin, es el riesgo de que exista un error monetario mayor que el error tolerable que afecte un hecho en el saldo o tipo de transaccin que el auditor no detecta. El auditor hace uso de su juicio profesional a fin de determinar el riesgo permitido de auditora en un caso particular, despus de que considera factores tales como el riesgo de error material en los estados financieros, el costo de reducir el riesgo, y el efecto de los errores potenciales en el uso e interpretacin de los estados financieros. 2. Un auditor evala los riesgos inherentes y de control y planifica y ejecuta pruebas sustantivas (revisin analtica y pruebas sustantivas de detalle) en cualquier combinacin a fin de reducir el riesgo de auditora a un nivel apropiado. Sin embargo, la segunda norma relativa a la ejecucin del trabajo, contempla que el nivel evaluado de riesgo de control no puede ser suficientemente bajo como para eliminar la necesidad de efectuar pruebas sustantivas a fin de reducir el riesgo de deteccin de todas las afirmaciones relevantes de saldos de cuenta o tipo de transacciones significativas. 3. La suficiencia de los tamaos de muestras de auditora, sean estadsticas o no estadsticas, estn influenciadas por varios factores. El cuadro 1 ilustra cmo algunos de estos factores pueden afectar los tamaos de muestras para pruebas sustantivas de detalle. Los factores a, b y c en el cuadro 1 deberan considerarse en conjunto (Vase prrafo 08). Por ejemplo, el alto riesgo inherente, la falta de procedimientos y polticas de estructura de control interno efectivos y la ausencia de otras pruebas sustantivas relacionadas con el mismo objetivo de auditora, normalmente requieren mayores tamaos de muestra para las pruebas sustantivas de detalle correspondientes, que si hubiera otras fuentes para evaluar los riesgos inherentes y de control como menores al mximo o si otras pruebas sustantivas relacionadas con el mismo objetivo fuesen ejecutadas. Por otro lado, un riesgo inherente bajo, polticas y procedimientos efectivos de la estructura de control interno o procedimientos analticos efectivos y otras pruebas sustantivas relevantes pueden conducir al

auditor a concluir que la muestra, que se necesita para una prueba adicional de detalle, si la hubiera, puede ser pequea. 4. El siguiente modelo muestra la relacin general de los riesgos relacionados con la evaluacin del auditor de los riesgos inherentes y de control, la efectividad de procedimientos de revisin analtica (incluyendo otras pruebas sustantivas relevantes) y pruebas sustantivas de detalle. No se pretende que el modelo sea una frmula matemtica incluyendo todos los factores que puedan influenciar en la determinacin de los componentes individuales del riesgo; sin embargo, algunos auditores consideran til ese modelo, cuando planifican los niveles de riesgo apropiados para que los procedimientos de auditora alcancen el nivel de riesgo de auditora deseado por el auditor. RA = RI x RC x RP x PD Un auditor puede emplear este modelo para obtener un conocimiento de un riesgo apropiado de aceptacin incorrecta para una prueba de detalle sustantiva como sigue: RA = Riesgo de Auditora El riesgo de auditora permisible de que los errores monetarios iguales al error tolerable pudiesen permanecer sin detectar en el saldo de cuenta o tipo de transaccin y hechos relacionados despus de que el auditor haya completado todos los procedimientos de auditora que se consideran necesarios9. El auditor hace uso de su criterio profesional para determinar el riesgo de auditora permitido despus de considerar factores como los que se comentan en el prrafo 1 de este apndice. ___________________________
8) Para efectos de la frmula, los riesgos deben expresarse en forma decimal, entre 0 y 1 (por ejemplo, 0,2 equivale a 20%). 9) Para el propsito de este apndice se asume que el aspecto riesgo de auditora que no se debe al muestreo del riesgo de auditora, no es significativo basado en el nivel de controles de calidad vigentes.

RI = Riesgo Inherente Riesgo inherente es la susceptibilidad de un error material, asumiendo que no existen polticas o procedimientos relacionados en la estructura de control interno. RC = Riesgo de Control Riesgo de control es el riesgo que un error material pudiese ocurrir en un hecho y que no sea detectado oportunamente por las polticas y procedimientos de la estructura de control interno. El auditor podra evaluar el riesgo de control al mximo o evaluar el riesgo de control menor al mximo basado en la suficiencia de la evidencia comprobatoria obtenida para sustentar la efectividad de polticas o procedimientos de la estructura de control interno. La cuantificacin para este modelo se relaciona con la evaluacin del auditor de la efectividad general de aquellas polticas o procedimientos en la estructura de control interno que impediran o detectaran los errores materiales iguales al error tolerable en el saldo de cuenta o tipo de transaccin relativa. Por ejemplo, si el auditor considera que las polticas o procedimientos pertinentes de la estructura de control prevendra o detectara los errores iguales al error tolerable aproximadamente la mitad del tiempo, determinara este riesgo como en un 50 por ciento (RC no es lo mismo que el riesgo de evaluar demasiado bajo el riesgo de control). RP = Riesgo Permisible La determinacin del auditor del riesgo de que los procedimientos de revisin analtica y otras pruebas sustantivas relevantes no detectaran los errores que pudiesen ocurrir en un hecho equivalente al error tolerable, dado que dichos errores ocurren y la estructura de control interno no los detecta. PD = Prueba de Detalle El riesgo permisible de aceptacin incorrecta para pruebas sustantivas de detalle, dado que errores iguales al error tolerable ocurren en un hecho y no son detectados por la estructura de control interno o por los procedimientos de revisin analtica y otras pruebas sustantivas relevantes. 5. El auditor que planifica una muestra estadstica puede usar la relacin indicada en el prrafo 4 de este apndice para ayudar en la planificacin de su riesgo permisible de aceptacin incorrecta para una prueba sustantiva especfica de

detalle. Para hacer esto, selecciona un riesgo de auditora aceptable (RA) y cuantifica subjetivamente su juicio de los riesgos RI, RC y RP. Algunos niveles de estos riesgos estn implcitos en la evaluacin de la evidencia de auditora y en llegar a conclusiones. Los auditores que utilizan la relacin prefieren evaluar estos riesgos de juicio en forma explcita. 6. Las relaciones entre estos riesgos independientemente se ilustran en el Cuadro 2. En el Cuadro 2 se asume para propsitos ilustrativos, que el auditor ha seleccionado un riesgo de auditora del 5 por ciento para un hecho en el cual el riesgo inherente ha sido evaluado al mximo. El Cuadro 2 incorpora la premisa de que no se puede confiar en ninguna estructura de control interno para ser totalmente efectiva para detectar errores que pudieran ocurrir que en total son iguales al error tolerable. El cuadro tambin ilustra el hecho de que el nivel de riesgo para las pruebas sustantivas de hechos particulares no es una decisin aislada. Ms bien es una consecuencia directa de la evaluacin del auditor de los riesgos inherentes y de control y los procedimientos de revisin analtica y otras pruebas sustantivas relevantes, y no puede considerarse adecuadamente fuera de este contexto.

CUADRO 1
Factores que influyen en los tamaos de muestras para una prueba sustantiva de detalles en la planificacin de muestras Factor Condiciones que conducen a tamaos Factor relacionado para la planificacin de muestras sustantivas

Ms pequeos a. Estimacin de riesgo Riesgo inherente bajo. inherente b. Estimacin de riesgo Riesgo de control bajo. control

Ms grandes Riesgo inherente alto. Riesgo de control alto. Riesgo permitido de aceptacin incorrecta Riesgo permitido de aceptacin incorrecta. Riesgo permitido de aceptacin incorrecta.

c. Estimacin del riesgo Bajo nivel de riesgo Alto nivel de riesgo para otras pruebas asociado a otras pruebas asociado a otras pruebas sustantivas relacionadas sustantivas relevantes sustantivas relevantes. con el mismo hecho (incluyendo procedimientos de revisin analtica y otras pruebas sustantivas relevantes) d. Medida de error tolerable para una cuenta especfica e. Tamao esperado y frecuencia de errores Medida ms grande de error tolerable Errores menos importantes o de menor frecuencia Medida ms pequea de error tolerable Errores ms importantes o de mayor frecuencia

Error tolerable

Determinacin de las caractersticas del universo.

f. Nmero de partidas Virtualmente ningn efecto en el tamao de la en el universo muestra a menos que el universo sea pequeo.

CUADRO 2
Riesgo permitido de aceptacin incorrecta (PD) para diferentes estimaciones de RC y RP; para RA = 0,05 y RI = 1,0 Evaluacin subjetiva del auditor del riesgo de control.Evaluacin subjetiva del auditor del riesgo de que los procedimientos de revisin analtica y otras pruebas sustantivas relevantes pudiesen no detectar los errores que en el total son iguales al error tolerable. RC 10% 30% RP 50% PD 10% 30% 50% 100% * * * 50% * 55% 33% 16% * 33% 20% 10% 50% 16% 10% 5% 100%

(*) El nivel permitido de RA del 5 por ciento excede al producto de RI, RC y RP, y por lo tanto, puede no ser necesaria la prueba sustantiva de detalles planificada.

Nota: Los valores en el cuadro para las PD se calculan sobre la base del modelo: PD es igual a RA/(RI x RC x RP). Por ejemplo, para RI = 1,0, RC = 0,50 y RP = 0,30, PD = 0,05(1,0 x 0,50 x 0,30) 0,33 (es igual a 33%).

SECCIN 380
COMUNICACIN CON EL COMIT DE AUDITORA Introduccin 01. Esta Seccin establece los requisitos para que el auditor determine si ciertas materias respecto del desarrollo de una auditora son comunicadas a quienes son responsables de supervisar el proceso de preparacin de informes financieros1. Para efectos de esta norma, al receptor de estas comunicaciones se le denominar comit de auditora. Las comunicaciones que establece esta seccin se aplican a: (1) entidades que tienen un comit de auditora, comit de directores o bien donde se ha designado la funcin formal de supervisar el proceso de preparacin de informes financieros a un grupo equivalente a un comit de auditora (como ser, un comit de gerencia o un comit financiero) y (2) todos los trabajos de auditora exigidos por entidades reguladoras, nacionales o extranjeras, tal como la Superintendencia de Valores y Seguros. 02. Esta Seccin requiere que el auditor se cerciore que el comit de auditora reciba informacin adicional respecto al alcance y los resultados de la auditora que puedan ayudarle en su supervisin de los informes financieros y del proceso de revelacin por los cuales es responsable la administracin. Si bien, esta seccin no requiere comunicar a la administracin, no impide que se efecten comunicaciones con ella u otras personas dentro de la entidad que puedan, a juicio del auditor, beneficiarse con tales comunicaciones. 03. Las comunicaciones pueden ser orales o escritas. Si la informacin se comunica oralmente, el auditor debera documentar la comunicacin con notas apropiadas en sus papeles de trabajo2. Cuando el auditor comunica por
1

Hay otras secciones que exigen la comunicacin del auditor independiente con el comit de auditora sobre ciertas materias especficas cuando ellas se presentan al efectuar una auditora, entre ellas: Seccin 325, Comunicacin de Condiciones Relacionadas al Control Interno de una Auditora de Estados Financieros. Seccin 722, Revisin de Informacin Financiera Interina.
2

Posteriormente el auditor puede desear revisar las minutas (si es que existen) preparadas por el comit de auditora respecto a la comprensin de las comunicaciones efectuadas por parte del auditor.

escrito, el informe debera indicar que es slo para el uso del comit de auditora o de la junta directiva (y de la administracin, si es que corresponde) y no para el uso de otros distintos a las partes especificadas. 04. Las comunicaciones que se especifican en esta Seccin son parte inherentes a la auditora. Pero no es obligacin que ocurran antes de la emisin del informe del auditor sobre los estados financieros de la entidad, siempre y cuando ellas ocurran en forma oportuna. Sin embargo, puede haber ocasiones en que sea deseable, a juicio del auditor, tratar ciertas materias (prrafos .06 a .14) con el comit de auditora antes de emitir su informe. 05. Puede ser apropiado para la administracin comunicar al comit de auditora ciertas materias que se especifican en esta Seccin. En tales circunstancias, el auditor debera cerciorarse que tales comunicaciones han ocurrido efectivamente. En general no es necesario repetir la comunicacin de materias recurrentes cada ao. Sin embargo, el auditor debera considerar peridicamente si es apropiado y oportuno volver a informar dichas materias a causa de cambios en el comit de auditora o a causa del tiempo transcurrido. Finalmente, esta Seccin no tiene el propsito de restringir la comunicacin de otras materias. Materias a Comunicar La Responsabilidad del auditor de acuerdo con Normas de Auditora Generalmente Aceptadas 06. Una auditora realizada de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas puede incluir muchas materias de inters para un comit de auditora. Por ejemplo, un comit de auditora est normalmente interesado en los controles internos y si los estados financieros estn exentos de errores significativos. Para que el comit de auditora comprenda la naturaleza de una auditora, el auditor debera comunicar el nivel de responsabilidad que asume por estas materias de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas3. Tambin es importante que el comit de auditora comprenda que una auditora realizada de acuerdo con las normas de auditora generalmente aceptadas est diseada para obtener una certeza razonable, y no absoluta, respecto a los estados financieros. Criterios contables de importancia
3

Ver Prrafo 01 de la Seccin 110.

07. El auditor debera determinar si el comit de auditora est informado respecto a la seleccin inicial de los criterios contables importantes o de su aplicacin y de los cambios que hayan ocurrido. El auditor debera tambin determinar si el comit de auditora est informado respecto a los mtodos usados para contabilizar transacciones no habituales importantes y el efecto de los criterios contables importantes en reas controvertidas o emergentes respecto a las cuales no existen pautas establecidas o no existe consenso. Por ejemplo, pueden existir materias contables de importancia en reas como reconocimiento de ingresos, financiamiento fuera del balance y contabilizacin en inversiones permanentes. Juicios de la administracin y estimaciones contables 08. Las estimaciones contables son parte integral de los estados financieros preparados por la administracin y se basan en los juicios actuales de ella. Tales juicios normalmente estn basados en el conocimiento y la experiencia respecto a eventos presentes y pasados, y en supuestos respecto a eventos futuros. Ciertas estimaciones contables son particularmente sensibles por su importancia para los estados financieros y por la posibilidad de eventos futuros que pueden diferir substancialmente de los juicios actuales de la administracin. El auditor debera determinar si el comit de auditora est informado respecto: a) al proceso que us la administracin al formular estimaciones contables especialmente sensibles y b) a las bases sobre las cuales el auditor concluy respecto a la razonabilidad de dichas estimaciones. Ajustes de auditora 09. Un ajuste de auditora, est o no registrado por la entidad, es una correccin propuesta para los estados financieros que, a juicio del auditor, podra no haberse detectado, excepto a travs de los procedimientos de auditora efectuados. El auditor debera informar al comit de auditora respecto a los ajustes resultantes de la auditora que podran, a su juicio, tener un efecto importante, individual o acumulado, sobre el proceso de preparacin de los informes financieros de la entidad. Materias relacionadas con los ajustes propuestos por el auditor pero no registrados por la entidad podran potencialmente causar que los estados financieros futuros contengan errores significativos, aunque el auditor haya concluido que los ajustes no son de importancia relativa para los estados financieros actuales. 10. El auditor tambin debera informar al comit de auditora respecto a errores no corregidos determinados por l durante su trabajo actual y que pertenecen

al perodo anterior y que la administracin determin que no eran significativos, tanto a nivel individual como acumulado, en relacin a los estados financieros tomados como un todo. Juicios del auditor respecto a la calificacin de los principios de contabilidad seleccionados por la entidad 11. Tambin se podr analizar con el comit de auditora, el juicio del auditor respecto a la calificacin (no slo la aceptabilidad) de los principios de contabilidad aplicados por la entidad en la preparacin de sus informes financieros. Puesto que la responsabilidad fundamental de establecer los principios contables de una entidad le corresponde a la administracin, estos anlisis generalmente deberan incluir a la administracin como un participante activo. Los anlisis deberan ser abiertos y francos y en general debieran incluir materias tales como la consistencia de los criterios contables de la entidad y su aplicacin y la claridad y suficiencia de los estados financieros de la entidad, que incluyen las notas relacionadas. Los anlisis tambin deberan incluir asuntos que tengan un impacto significativo sobre la rectitud, la verificacin y la neutralidad en la presentacin de la informacin contable incluida en los estados financieros. Los siguientes son ejemplos de asuntos que pueden tener dicho impacto: Seleccin de criterios contables o cambios a los mismos. Estimaciones, juicios e incertidumbres. Transacciones no habituales. Criterios contables respecto a elementos importantes en los estados financieros, incluyendo la secuencia de las transacciones y el perodo en el cual se registran. Los anlisis debieran adaptarse a las circunstancias especficas de la entidad, incluyendo aplicaciones y prcticas contables que no se tratan explcitamente en la literatura contable; por ejemplo, prcticas que pueden ser exclusivas de una industria. Por lo tanto, esta Seccin no incluye pautas objetivas que ayuden para una evaluacin consistente de la calificacin de los principios contables que una entidad aplic en sus estados financieros. Otras informaciones en documentos que contengan estados financieros auditados 12. El comit de auditora frecuentemente considera la informacin preparada por la administracin que acompaa los estados financieros de la entidad. El auditor debera discutir con el comit de auditora su responsabilidad por otras

informaciones en documentos que tambin contengan estados financieros auditados y por cualquier otro procedimiento realizado y sus resultados. Desacuerdos con la administracin 13. Ocasionalmente puede producirse un desacuerdo con la administracin respecto a la aplicacin de principios contables por las transacciones y eventos especficos de la entidad y respecto a la base de los juicios de la administracin en sus estimaciones contables. Tambin pueden producirse desacuerdos respecto al alcance de la auditora, las notas a incluir en los estados financieros de la entidad y la redaccin del informe del auditor. El auditor debera analizar con el comit de auditora, cualquier desacuerdo con la administracin, se haya resuelto satisfactoriamente o no, respecto a materias que en forma individual o acumulada podran ser importantes para los estados financieros de la entidad o para el informe del auditor. Para efectos de esta seccin, desacuerdos no incluyen diferencias de opinin basadas en hechos incompletos o en informacin preliminar que ha sido resuelta. Consulta con otros auditores 14. En algunos casos, puede que la administracin decida consultar con otros Auditores respecto a materias de auditora y contabilidad. Cuando el auditor se entera de dichas consultas, debera presentar sus puntos de vista al comit de auditora respecto a materias importantes que fueron objeto de dicha consulta. Materias tratadas con la administracin antes de la contratacin 15. El auditor debera analizar con el comit de auditora, cualquier materia divergente que se haya tratado con la administracin en relacin con su contratacin inicial o recurrente, incluyendo entre ellas la aplicacin de principios contables y de normas de auditora. Dificultades encontradas al realizar la auditora 16. El auditor debera informar al comit de auditora cualquier dificultad importante que haya encontrado al tratar con la administracin respecto al desarrollo de la auditora. Esto puede incluir, entre otras cosas, demoras no razonables de la administracin para permitir el inicio de la auditora o para proporcionar la informacin que se necesita, y si es que el calendario fijado por la administracin no es razonable bajo las circunstancias. Otros asuntos que puede encontrar el auditor son la no disponibilidad del personal del cliente

y el hecho que el personal del cliente no termine la preparacin oportuna de los anlisis de cuenta y sus respaldos en los plazos acordados con el cliente. Si es que el auditor considera que estas demoras son de importancia, debera informar al comit de auditora.

SECCIN 390
TRATAMIENTO DESPUES DE LA FECHA DEL INFORME DE PROCEDIMIENTOS OMITIDOS 01. Esta Seccin proporciona una gua sobre el tratamiento y procedimientos que debe aplicar un auditor quien, despus de la fecha de su informe sobre el examen de los estados financieros, concluye que uno o ms procedimientos de auditora, considerados necesarios a la fecha de su examen, en las circunstancias que existan entonces, han sido omitidos. Sin embargo, no hay ninguna indicacin de que esos estados financieros no se hayan presentado razonablemente de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados o con otra base contable suficiente (1). Lo anterior debe distinguirse de lo descrito en la Seccin 561, la cual se aplica en el caso en que un auditor se da cuenta despus de la fecha de su informe sobre dicha revisin, de que pudieran haber existido a esa fecha eventos relacionados con esos estados financieros, los cuales pudieron haber afectado su informe si hubiera tenido conocimiento de ellos a esa fecha. 02. Una vez que ha informado sobre el examen de los estados financieros auditados, el auditor no tiene la responsabilidad de realizar ninguna revisin retroactiva de su trabajo. No obstante, los informes y papeles de trabajo relacionados con una auditora, podran estar sujetos a revisin posterior a su emisin, en relacin con el programa de control de calidad de una firma, (2) u otras revisiones, las que podran revelar la omisin de algn procedimiento de auditora necesario. 03. Pueden encontrarse diferentes condiciones en las que un procedimiento de auditora que se consideraba necesario al momento del examen, en las circunstancias existentes a esa fecha, haya sido omitido; por lo tanto, el tratamiento y procedimientos aqu descritos, slo se expresan en trminos generales. Puede ser importante el lapso de tiempo durante el cual el auditor
(

Las disposiciones de esta Seccin no se aplican a una auditora en la que el trabajo del auditor est ante un posible proceso legal o en proceso legal o una investigacin por parte de un organismo regulador. Vase Seccin 161, prrafo 02 Relacin de las Normas de Auditora Generalmente Aceptadas y las Normas de Control de Calidad.

considere si esta Seccin es aplicable o no a las circunstancias y entonces tome las acciones, si las hubiera, que son requeridas acorde a esta Seccin. Debido a contingencias legales que pueden estar involucradas en la toma de acciones aqu contempladas, sera conveniente que el auditor consultara con su abogado, cuando se encuentre en las circunstancias tratadas en esta Seccin y, con la ayuda y asesora de ste, determine un curso de accin apropiado. 04. Cuando el auditor posteriormente concluye que un procedimiento de auditora que era necesario a la fecha de su examen en las circunstancias entonces existentes y fue omitido, debe evaluar la importancia de dicho procedimiento omitido en relacin con su posicin actual para respaldar su opinin previamente expresada, acerca de esos estados financieros tomados en su conjunto. La revisin de sus papeles de trabajo, la discusin de las circunstancias con su personal involucrado y con terceros, como tambin un anlisis del alcance general de su examen, pueden ayudarle a hacer esta evaluacin. Por ejemplo, los resultados de otros procedimientos que fueron aplicados pueden tender a restarle importancia a su omisin. Adems, auditoras posteriores pueden proporcionar evidencias, respaldando la opinin expresada previamente. 5. Si el auditor concluye que la omisin de un procedimiento que era necesario a la fecha del examen, en las circunstancias entonces existentes, perjudica su posicin actual para respaldar su opinin anterior, relacionada con los estados financieros tomados en su conjunto y considera que hay personas que actualmente confan, o es probable que lo hagan en su informe, debe aplicar a la brevedad los procedimientos omitidos o alternativos que proporcionaran una base satisfactoria para la opinin expresada previamente. Cuando como resultado de la aplicacin posterior del procedimiento omitido o alternativo, el auditor se da cuenta que a la fecha de su informe existan circunstancias relacionadas con los estados financieros que habran afectado ese informe, si hubiera tenido conocimiento de ellos, debiera guiarse por las disposiciones de la Seccin 561.

6.

07. Si en las circunstancias descritas en el prrafo 05, al auditor no le es posible aplicar el procedimiento previamente omitido o alternativo, debe consultar con su abogado para determinar un curso de accin apropiado respecto de sus responsabilidades ante su cliente, ante organismos reguladores a los cuales les

competen la fiscalizacin de su cliente y ante terceros que confan en su informe o que es probable que lo hagan.

SECCIN 410
ADHESIN A LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS 01. La primera norma relativa al informe es: El informe indicar si los estados financieros han sido preparados de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. 02. La expresin principios de contabilidad generalmente aceptados en la forma en que se emplea en las normas relativas al informe, se interpreta como que incluye no solamente principios y prcticas de contabilidad, sino tambin, los mtodos de aplicar tales principios y prcticas. La primera norma relativa al informe se debe interpretar no como una aseveracin del auditor respecto a la informacin contenida en los estados financieros, sino como una opinin sobre si ellos se presentan en conformidad con tales principios 1 Si las limitaciones sobre el alcance de la auditora impiden que el auditor se forme una opinin en cuanto a tal conformidad, se requerir una apropiada salvedad u abstencin en su informe.

Cuando un auditor informa sobre estados financieros preparados segn una base de contabilidad ajena a los principios de contabilidad generalmente aceptados, se cumple con la primera norma relativa al informe, al dar a conocer en l que dichos estados han sido preparados en conformidad con otra base de contabilidad ajena a los principios de contabilidad generalmente aceptados y expresando una opinin (o negacin de opinin) sobre si los estados financieros estn presentados en conformidad con la base de contabilidad empleada.

SECCIN 411
El SIGNIFICADO DE LA EXPRESIN PRESENTAN RAZONABLEMENTE DE ACUERDO CON PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS EN EL INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE 1. El prrafo de opinin sin salvedad de un auditor independiente expresa lo que sigue: En nuestra opinin, los mencionados estados financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situacin financiera de la Compaa XYZ al 31 de diciembre de XXXX, los resultados de sus operaciones y el flujo de efectivo por el ao terminado en esa fecha, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados (en Chile).(1) El propsito de esta Seccin es explicar el significado de la expresin presentan razonablemente .. de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en el informe del auditor independiente. 02. La primera norma de preparacin del informe requiere que el auditor que ha examinado estados financieros de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas, indique en el informe si los estados financieros estn presentados de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. La expresin principios de contabilidad generalmente aceptados es un trmino tcnico de contabilidad que incluye las convenciones, reglas y procedimientos necesarios para definir la prctica de contabilidad aceptada en un perodo determinado. Esta incluye no solamente guas amplias de aplicacin general sino, tambin, prcticas y procedimientos detallados. Estas convenciones, reglas y procedimientos proporcionan un marco de referencia para la presentacin de estados financieros. 3. El juicio del auditor independiente respecto de la razonabilidad de la presentacin de los estados financieros debera aplicarse dentro del esquema conceptual de los principios de contabilidad generalmente aceptados. Sin ese esquema conceptual, el auditor no tendra un marco de referencia uniforme
(

Ver aplicacin en Circular de Auditora N 14.

para juzgar la presentacin de la posicin financiera, resultados de las operaciones y flujo de efectivo en los estados financieros. 04. La opinin del auditor que los estados financieros presentan razonablemente la situacin financiera, los resultados de sus operaciones y el flujo de efectivo de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados debiera basarse en su juicio sobre si (a) los principios de contabilidad seleccionados y aplicados son de aceptacin general, (b) los principios de contabilidad son apropiados en las circunstancias, (c) los estados financieros, incluyendo las correspondientes notas, informan apropiadamente sobre los aspectos que pueden tener efecto en el uso, entendimiento e interpretacin de dichos estados financieros (vase Seccin 431), (d) la informacin presentada en los estados financieros est clasificada y resumida de forma razonable, esto es, no est ni demasiado detallada ni demasiado resumida (vase Seccin 431) y (e) los estados financieros reflejan las transacciones y eventos correspondientes de forma tal que presentan la situacin financiera, resultados de las operaciones y el flujo de efectivo expresados dentro de un rango de lmites aceptables, esto es, lmites razonables y factibles de lograr en los mismos. (2) 5. Los auditores independientes estn de acuerdo sobre la existencia de un conjunto de principios de contabilidad generalmente aceptados y poseen conocimiento de tales principios y de la determinacin de la aceptacin general de stos. Sin embargo, puede resultar difcil determinar si un principio de contabilidad particular es generalmente aceptado, debido a que no existe una nica fuente de referencia para todos estos principios. Las fuentes de principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile, corresponden a las definidas en el Boletn Tcnico N 56 emitido por el Colegio de Contadores de Chile A.G. Dicho Boletn establece que las fuentes de principios y normas de contabilidad generalmente aceptados en Chile son: a) Boletines Tcnicos promulgados por el Colegio de Contadores de Chile A.G. b) Las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) del Comit de Normas Internacionales de Contabilidad (IASC).
(

El concepto importancia relativa es inherente al juicio del auditor. Este concepto involucra juicios cualitativos as como cuantitativos. (Ver secciones 150.04, 312.06 y 508.48)

c) Los pronunciamientos de organismos extranjeros compuestos por contadores expertos que deliberan sobre asuntos de contabilidad. d) Las prcticas o pronunciamientos bastante reconocidos como generalmente aceptados, por representar la prctica sobresaliente, dentro de una industria particular, o la aplicacin inteligente en materia de conocimiento a circunstancias especficas de pronunciamientos que son generalmente aceptados. 6. Los principios de contabilidad generalmente aceptados reconocen la importancia de informar transacciones y eventos en conformidad con su naturaleza o espritu. El auditor debiera considerar si la naturaleza de las transacciones o eventos difiere significativamente de su forma. 7. Si el tratamiento contable de una transaccin o evento no est amparado por los principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile, letra a) del prrafo 05, el auditor debiera considerar si el tratamiento contable est amparado por otra fuente de principios contables establecidos. Si un principio de contabilidad establecido en una o ms de las fuentes indicadas en las letras b), c) y d) del prrafo 05, pudo ser aplicado a las circunstancias, pero no fue, el auditor debiera estar preparado para justificar el tratamiento alternativo usado. Si hay diferencias entre los principios de contabilidad aplicables a las circunstancias segn estas fuentes, el auditor debiera seguir el tratamiento amparado por la fuente de mayor categora (es decir, b) es mayor que c), etc.) o (respaldar) una conclusin que un tratamiento amparado por una fuente en una categora ms baja presenta mejor la naturaleza de la transaccin en las circunstancias. 8. El auditor debiera estar enterado que los requerimientos de contabilidad adoptados por los organismos reguladores para los informes que les son presentados, podran diferir de los principios de contabilidad generalmente aceptados, siendo preparados en conformidad con una base distinta a dichos principios. 9. Debido al desarrollo de una nueva legislacin o evolucin de un nuevo tipo de transaccin de negocios, a veces suele no haber principios de contabilidad establecidos para informar transacciones o eventos especficos. En estas circunstancias, es posible informar el evento o transaccin sobre la base de su

naturaleza, seleccionando un principio de contabilidad que parezca apropiado cuando se utilice de forma similar a la aplicacin de un principio establecido a una transaccin o evento anlogo.

SECCIN 420
UNIFORMIDAD EN LA APLICACIN DE LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS

CAMBIOS CONTABLES QUE AFECTAN LA UNIFORMIDAD Cambios en un Principio de Contabilidad 01. Un cambio en un principio de contabilidad resulta de la adopcin de un principio de contabilidad generalmente aceptado diferente del que se estaba utilizando con anterioridad. El trmino principio de contabilidad comprende no solo los principios y prcticas contables sino tambin al mtodo de aplicar los mismos(1). Un cambio en un principio de contabilidad incluye, por ejemplo, un cambio del mtodo de depreciacin de lnea recta al de saldos decrecientes para todos los activos de determinado tipo o para todas las nuevas adquisiciones de determinado tipo de activo, y un cambio al considerar como gastos los costos de investigacin y desarrollo y amortizar dichos costos durante el perodo estimado de beneficio. La norma sobre uniformidad es aplicable a este tipo de cambio y requiere reconocimiento del cambio en la opinin del auditor con respecto a la uniformidad. Cambio en la Entidad Informante 02. Ya que un cambio en la entidad informante es un tipo especial de cambio de principio de contabilidad, la norma sobre uniformidad le es aplicable. Los cambios en las entidades informantes que requieren reconocimiento en la opinin del auditor incluyen: a) La presentacin de estados financieros consolidados o combinados en lugar de estados financieros de compaas individuales. ___________________________
1) Ver prrafo 3 del Boletn Tcnico N 15, del Colegio de Contadores de Chile A.G.

b) Cambios en las subsidiarias especficas que forman parte del grupo de compaas, en relacin con las cuales se presentan los estados consolidados. c) Cambio en las empresas incluidas en los estados financieros combinados.

d) Cambios en los mtodos de contabilizacin de las subsidiarias y otras inversiones en acciones comunes o derechos en lo que respecta a usar la base de costo, valor patrimonial proporcional (V.P.) y mtodos de consolidacin. 03. Una combinacin de negocios contabilizada de acuerdo con el mtodo de fusin de intereses, sin la correspondiente reformulacin de los estados financieros comparativos, (pooling of interests), tambin es un cambio en la entidad que informa. 04. Para fines de la aplicacin de la norma sobre uniformidad, un cambio en la entidad que informa no resulta de la creacin, cesacin, compra u otra forma de disponer de una subsidiaria o de otra entidad. Correccin de un Error en un Principio 05. Un cambio de un principio de contabilidad que no es generalmente aceptado a uno que si es de aceptacin general, incluyendo correccin de un error en la aplicacin de un principio, debe considerarse como una correccin de un error. Aunque este tipo de cambio en principio de contabilidad debe ser tratado como una correccin de un error, el cambio requiere ser sealado con un prrafo explicativo en el informe del auditor. Cambio en un Principio Inseparable de un Cambio en la Estimacin 06. El efecto de un cambio en un principio de contabilidad puede ser inseparable del efecto de un cambio en una estimacin. Aunque el tratamiento de tal cambio es el mismo que se aplica a aquel relativo a una estimacin, est implcito el cambio en un principio. En consecuencia, este tipo de cambio requiere ser sealado con un prrafo explicativo en el informe del auditor. (2) ___________________________
2) Ver prrafo 7 del Boletn Tcnico N 15, del Colegio de Contadores de Chile A.G.

CAMBIOS QUE NO AFECTAN LA UNIFORMIDAD Cambio en la Estimacin Contable 07. Las estimaciones contables, (tales como las vidas tiles estimadas y el valor residual de los activos depreciables y las provisiones para costos de garanta de productos, cuentas incobrables y obsolescencia de inventarios) son necesarias para la preparacin de los estados financieros. Las estimaciones contables cambian conforme ocurren nuevos sucesos y se adquiere ms experiencia e informacin. Este tipo de cambio contable se hace necesario por la modificacin de condiciones que afectan la comparabilidad, pero que no tiene relacin con la norma sobre la uniformidad. 08. El auditor independiente, adems de satisfacerse respecto a las condiciones que origina el cambio en la estimacin contable, deber satisfacerse de que el cambio no incluya el efecto de un cambio en un principio de contabilidad. Si el auditor se satisfizo de lo anterior, no necesitar comentar el cambio en su informe. Sin embargo, un cambio contable de este tipo que tenga un efecto importante en los estados financieros puede requerir ser revelado en una nota a los estados financieros. Correccin de Error que no Afecta los Principios Contables Aplicados 09. La correccin de un error en estados financieros emitidos anteriormente, resultante de errores matemticos, inadvertencias o mala interpretacin de hechos existentes en la fecha en que los estados financieros fueron preparados originalmente, no afecta la norma sobre uniformidad si dicha correccin no afecta algn elemento de los principios de contabilidad o de su aplicacin. Consecuentemente, el auditor independiente no necesita reconocer la correccin en su informe. Cambios en Clasificaciones y Reclasificaciones 10. Las clasificaciones de los estados financieros actuales pueden ser diferentes de las clasificaciones de los estados financieros del ao anterior. Aunque los cambios en las clasificaciones, normalmente, no son de tal importancia que requieran ser revelados, los cambios significativos en las clasificaciones deben indicarse y explicarse en los estados financieros o en las notas

correspondientes. Estos cambios y reclasificaciones significativos hechos en los estados financieros emitidos anteriormente para lograr una mayor comparabilidad con los estados financieros actuales, normalmente no requeriran ser mencionados en el informe del auditor independiente . TRANSACCIONES O HECHOS SUSTANCIALMENTE DIFERENTES 11. Los principios de contabilidad se adoptan cuando el efecto de los hechos y transacciones adquieren la importancia necesaria. Tal adopcin as como la modificacin o adopcin de principios de contabilidad requeridos por hechos o transacciones que son claramente distintos en sustancia de aqullos que ocurrieron antes, no tienen relacin con la norma sobre uniformidad, aunque su revelacin en las notas a los estados financieros pueda ser requerida. CAMBIOS QUE SE ESPERA TENDRN UN EFECTO FUTURO IMPORTANTE 12. Si un cambio contable no tiene efecto importante en los estados financieros del ao actual, pero existe la razonable certeza de que l tendr un efecto importante en los aos siguientes, deber ser revelado en las notas a los estados financieros siempre que se presenten los estados que reflejen el perodo del cambio, pero el auditor independiente no necesita reconocerlo en su informe. REVELACIN DE CAMBIOS QUE NO AFECTAN LA UNIFORMIDAD 13. Aunque los asuntos comentados en los prrafos 07 y 12 de esta Seccin no requieren reconocimiento en el informe del auditor independiente respecto a la uniformidad, el auditor expresara una salvedad en su informe acerca de la falta de revelacin si no se incluyen las revelaciones necesarias. PERIODOS A QUE LA NORMA DE UNIFORMIDAD CORRESPONDA 14. Cuando el auditor independiente informa solamente sobre los estados financieros del perodo actual, debera obtener suficiente evidencia comprobatoria respecto a la uniformidad en la aplicacin de los principios de contabilidad en relacin con el perodo precedente, sin considerar el hecho de que no se presenten los estados financieros del perodo anterior. (El trmino

perodo actual significa el ao ms reciente o el perodo de menos de un ao sobre el cual el auditor independiente est emitiendo su informe). Cuando el auditor independiente emite un informe sobre dos o ms aos, deber evaluar la uniformidad de la aplicacin de los principios de contabilidad entre tales aos y tambin, sobre la uniformidad de tales aos en relacin con el ao precedente, si dicho ao precedente se incluye en los estados financieros sobre los cuales se est emitiendo el informe.

Auditoras de Primer Ao 15. Cuando el auditor independiente no ha examinado los estados financieros del ejercicio anterior de una entidad, debera efectuar procedimientos que sean prcticos y razonables en las circunstancias para asegurarse de que los principios de contabilidad utilizados en el ejercicio actual son uniformes con aquellos del ao anterior. Cuando el cliente ha mantenido registros adecuados, por lo general es prctico y razonable ampliar los procedimientos de auditora para reunir pruebas competentes y suficientes acerca de la uniformidad en la aplicacin de estos principios. 16. Registros insuficientes o limitaciones impuestas por el cliente pueden impedir al auditor independiente obtener pruebas competentes y suficientes acerca de la aplicacin uniforme de los principios de contabilidad entre el ejercicio actual y el precedente, as como de los montos de los activos y pasivos a principios del ejercicio actual. Cuando tales montos podran afectar significativamente los resultados del ejercicio, el auditor independiente tambin se vera imposibilitado de expresar una opinin sobre los resultados y los flujos de efectivo del ejercicio actual.

SECCIN 431

REVELACIN ADECUADA EN LOS ESTADOS FINANCIEROS

01. La tercera norma relativa al informe que se describe en la Seccin 150 seala lo siguiente: Las revelaciones informativas contenidas en los estados financieros deben considerarse como razonablemente adecuadas, a menos que en el informe se indique lo contrario. 02. La presentacin de los estados financieros de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados incluye la revelacin adecuada de asuntos significativos. Estos asuntos estn relacionados con la forma, presentacin y contenido de los estados financieros y las notas explicativas adjuntas, incluyendo por ejemplo, los trminos usados, el detalle de los montos presentados, la clasificacin de los rubros en los estados financieros y las bases para la determinacin de los montos informados. El auditor independiente considera si un asunto especfico debe revelarse a base de las circunstancias y hechos de su conocimiento en el momento de la emisin de su informe. 03. El auditor debiera expresar una opinin con salvedades o una opinin adversa si la administracin omite informacin en los estados financieros y sus notas explicativas que se acompaan, que es requerida por los principios de contabilidad generalmente aceptados. El auditor debiera presentar la informacin omitida en su informe, si es prctico. En este contexto, prctico significa que la informacin puede ser razonablemente obtenida de las cuentas y registros de la entidad, y que al proveer esta informacin en su informe no significa que el auditor asume la responsabilidad de haberla preparado. Por ejemplo, no se espera que el auditor prepare un estado financiero bsico o

informacin adicional requerida y que la incluya en su informe cuando la ( ) administracin ha omitido dicha informacin. 1 04. Al considerar lo adecuado de las revelaciones, y en otros aspectos de su examen, el auditor usa informacin confidencial que ha recibido del cliente. Sin esta confidencialidad, sera difcil para el auditor conseguir la informacin que necesita para formarse una opinin sobre los estados financieros. Por lo tanto, normalmente el auditor no debiera presentar, sin el consentimiento del cliente, informacin que, segn los principios de contabilidad generalmente aceptados, no tiene que ser revelada en los estados financieros.

1)

El auditor independiente puede participar en la confeccin de los estados financieros, incluyendo las notas explicativas. Sin embargo, los estados financieros, incluyendo las notas explicativas, siguen siendo la representacin y responsabilidad de la administracin, y dicha participacin por parte del auditor no le obliga a modificar su informe. (Ver Seccin 110.02)

SECCIN 504
RELACIN DEL AUDITOR CON LOS ESTADOS FINANCIEROS

Introduccin 01. La cuarta norma relativa al informe, contenida en la Seccin 150.02 dice: El informe expresar una opinin sobre los estados financieros tomados en conjunto, o una aseveracin en el sentido de que no puede expresarse una opinin. Cuando no pueda expresarse una opinin sobre los estados financieros tomados en conjunto, deben indicarse las razones que existan para ello. En todos los casos en que el nombre de un auditor se encuentre relacionado con estados financieros, el informe contendr una indicacin precisa y clara de la ndole del trabajo del auditor, si hay alguna, y el grado de responsabilidad que est asumiendo. El objetivo de la cuarta norma relativa al informe es prevenir una interpretacin equivocada del grado de responsabilidad que el auditor asume cuando su nombre est relacionado con los estados financieros. 02. Esta Seccin define relacin como el trmino relacionado con estados financieros, empleado en la cuarta norma relativa al informe. 03. Un auditor est relacionado con estados financieros cuando ha consentido que se use su nombre en el informe, documento o comunicacin escrita que ( ) contenga los estados financieros. 1 Igualmente, cuando un auditor presenta a su cliente o a terceros estados financieros que l ha preparado o ayudado a preparar, se considera que tiene relacin con ellos, an cuando el auditor no agregue su nombre a dichos estados financieros. Ms an, cuando el auditor participa en la preparacin de estados financieros, stos son representaciones de la administracin y la presentacin de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados es responsabilidad de dicha administracin.
1)

Sin embargo, esta Seccin no es aplicable a informacin, tal como declaraciones de impuestos, preparada nicamente para el cumplimiento de obligaciones tributarias.

04. Un auditor puede estar relacionado con estados financieros auditados o no auditados. Los estados financieros estn auditados cuando el auditor ha aplicado procedimientos de auditora suficientes para permitirle opinar sobre ellos. (Ver Seccin 508, Informe de los Auditores sobre Estados Financieros). La informacin financiera interina no auditada de una entidad se considera revisada cuando el auditor ha aplicado procedimientos suficientes que le permitan dar un informe de acuerdo con la Seccin 722, Revisin de Informacin Financiera Interina. ABSTENCIN DE OPININ SOBRE ESTADOS FINANCIEROS NO AUDITADOS 05. Cuando un auditor est relacionado con estados financieros de una entidad, pero no los ha auditado o revisado, la forma del informe a emitir es la siguiente: El balance general que se adjunta de la Compaa XYZ., al 31 de Diciembre de XXXX, y los estados de resultados y de flujo de efectivo por el ao terminado en esa fecha, no fueron auditados por nosotros y, en consecuencia, no podemos expresar y no expresamos una opinin sobre los estados financieros mencionados. (Firma y fecha) Esta abstencin de opinin es la forma en que el auditor cumple con la cuarta norma relativa al informe, al estar relacionado con estados financieros no auditados. La abstencin puede acompaar a los estados financieros o incluirse en ellos. Adems, cada pgina de los estados financieros debera ser claramente marcada como no auditado. Cuando un auditor emite esta forma de abstencin de opinin, no tiene ninguna responsabilidad de aplicar ningn procedimiento, excepto el de leer los estados financieros y localizar en su caso, errores importantes que se detecten a simple vista. Cualquier procedimiento que se haya aplicado no debera describirse. El describir procedimientos que han sido aplicados puede conducir al lector a pensar que los estados financieros han sido auditados o revisados. 06. Si el auditor se entera que su nombre va a ser incluido en una comunicacin escrita que contenga estados financieros de una entidad preparados por el cliente, que no hayan sido auditados o revisados, debera solicitar: a) Que su nombre no se incluya en la comunicacin, o b) Que los estados financieros sean identificados como no auditados y que se incluya una indicacin en la

cual se mencione que el auditor no expresa ninguna opinin sobre ellos. Si el cliente no acepta ninguna de las dos opciones, el auditor debera comunicar por escrito al cliente que l no ha consentido que se use su nombre y debera tambin considerar cualquier otra accin que estime apropiada en las ( ) circunstancias. 2 ABSTENCIN DE OPININ SOBRE ESTADOS FINANCIEROS PREPARADOS SEGN PRINCIPIOS DISTINTOS A LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS 07. Cuando un auditor est relacionado con estados financieros no auditados preparados conforme a otras bases contables distintas a los principios de contabilidad generalmente aceptados, debera seguir lo indicado en el prrafo 05, excepto que l debera modificar la identificacin de los estados financieros en su abstencin de opinin. Por ejemplo, una abstencin de opinin sobre estados financieros preparados sobre la base de efectivo se redactara de la siguiente forma: El estado financiero que se acompaa de activos y pasivos resultante de las transacciones en efectivo de la compaa XYZ al 31 de Diciembre de XXXX y el correspondiente estado de ingresos cobrados y gastos pagados durante el ao terminado en esa fecha, no fueron auditados por nosotros y, en consecuencia, no podemos expresar y no expresamos una opinin sobre los estados financieros mencionados. (Firma y Fecha) Debe describirse en una nota a los estados financieros cmo difieren las bases de presentacin de los principios de contabilidad generalmente aceptados, pero el efecto monetario de esas diferencias puede no incluirse. ABSTENCIN DE OPININ CUANDO NO HAY INDEPENDENCIA 08. La segunda norma general de auditora seala que en todos los asuntos relacionado con el trabajo encomendado, el o los auditores mantendrn una actitud mental independiente (Seccin 150.02). El auditor independiente debe ser completamente imparcial con el cliente o, de otra forma, no tendra la objetividad necesaria para sustentar sus comentarios. La actitud de
2)

Al considerar qu acciones seran las apropiadas el auditor puede consultar a sus abogados.

independencia del auditor es algo que l mismo debera decidir como parte de su juicio profesional. 09. Cuando un auditor no es independiente, cualquier procedimiento que aplique no ser conforme a las normas de auditora generalmente aceptadas y estar impedido de expresar una opinin. Consecuentemente, debe abstenerse de opinar sobre los estados financieros y establecer claramente que no es independiente. 10. En cualquier circunstancia, sin considerar el alcance de los procedimientos aplicados, el auditor debera seguir como gua el prrafo 05, excepto porque la abstencin de opinin debera modificarse para manifestar claramente que no es independiente. Las razones por la que no existe independencia y cualquier procedimiento que se haya aplicado, no debern ser descritas; el incluir estos aspectos puede confundir al lector en lo que se refiere a diluir la falta de independencia. Un ejemplo de este tipo de informe es el que se presenta a continuacin: No somos independientes con respecto a la Compaa XYZ, y el balance general al 31 de Diciembre del XXXX y los correspondientes estados de resultados y de flujo de efectivo por el ao terminado en esa fecha, no fueron auditados por nosotros y, en consecuencia, no podemos expresar y no expresamos, una opinin sobre los estados financieros mencionados. (Firma y Fecha)

CIRCUNSTANCIAS QUE OPININ MODIFICADA

REQUIEREN

UNA

ABSTENCIN

DE

11. Si el auditor, debido a situaciones de las que ha tenido conocimiento, concluye que los estados financieros no auditados sobre los cuales est expresando una abstencin de opinin no estn formulados de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados, incluyendo revelacin adecuada, debera sugerir que stos sean corregidos, adems de mencionar en su abstencin de opinin los puntos por los que difiere. La descripcin debera referirse especficamente a la naturaleza de la divergencia y, en la medida que sea prctico, determinar el efecto en los estados financieros o incluir la informacin necesaria para una revelacin adecuada. 12. Cuando los efectos de la desviacin en los estados financieros no se pueden determinar, la abstencin de opinin debera as mencionarlo. Cuando una desviacin a los principios de contabilidad generalmente aceptados se deriva de una revelacin inadecuada, podra no ser prctico que el auditor incluya la revelacin adecuada en su informe. Por ejemplo, cuando la administracin ha optado por omitir substancialmente todas las revelaciones, el auditor, en su informe, debera mencionarlas claramente, aunque no se puede esperar que las incluya. 13. Si el cliente no acepta modificar los estados financieros o no acepta la abstencin de opinin del auditor con la descripcin de la desviacin de principios de contabilidad generalmente aceptados, el auditor debera negarse a estar relacionado con los estados financieros y, si es necesario, renunciar al compromiso. INFORME DEL AUDITOR EN RELACION A ESTADOS FINANCIEROS COMPARATIVOS AUDITADOS Y NO AUDITADOS 14. Cuando se requiera presentar estados financieros no auditados en forma comparativa con estados financieros auditados, los estados financieros que no han sido auditados deben ser marcados en cada pgina como no auditado (Ver prrafo 05) y ya sea: a) Volver a emitir el informe del auditor del perodo anterior (Ver Seccin 530 prrafos 06 al 08), o b) Incluir en el informe del auditor del perodo actual, en un prrafo separado, una descripcin apropiada de la responsabilidad asumida respecto a los estados financieros del perodo anterior (Ver prrafos 15 y 16).

Tanto emitir nuevamente el informe como hacer referencia en un prrafo separado son aceptables. En ambos casos, el auditor debera considerar la forma y presentacin actual de los estados financieros del perodo anterior a la luz de la informacin de la que ha tenido conocimiento durante el trabajo en curso. 15. Cuando slo los estados financieros del ejercicio anterior han sido auditados y el informe correspondiente a la revisin del actual ejercicio va a contener un prrafo separado, ste debe indicar: a) que los estados financieros del ejercicio anterior fueron examinados previamente; b) la fecha del informe anterior; c) el tipo de opinin que fue expresada; d) si la opinin fue con salvedades, cules fueron las razones; y e) que no se aplic ningn procedimiento de auditora despus de la fecha del informe anterior. Un ejemplo de tal prrafo es el siguiente: Los estados financieros del ao terminado el 31 de Diciembre de XXX1 fueron auditados por nosotros (o por otros auditores) y expresamos (o expresaron) una opinin sin salvedades en nuestro (o su) informe de fecha 1 de Marzo de XXX2. Sin embargo, no hemos (o no han) llevado a cabo ningn procedimiento de auditora a partir de esa fecha. 16. Cuando los estados financieros del ejercicio anterior no han sido auditados y se ha efectuado slo una revisin u otro trabajo o compilacin, pero en ningn caso una auditora y el informe correspondiente a la auditora del presente ejercicio va a contener un prrafo separado, ste deber incluir: a) una declaracin del servicio prestado en el ejercicio anterior; b) la fecha del informe sobre ese servicio; c) una descripcin de cualquier modificacin importante que se haya hecho en ese informe; y d) que el trabajo desarrollado fue menor en alcance que una auditora y que no proporciona las bases para la expresin de una opinin sobre los estados financieros tomados en conjunto. Por ejemplo, un prrafo por separado que describa una revisin se redactara de la siguiente manera: Los estados financieros del ao terminado al 31 de diciembre de XXX1 fueron revisados por nosotros (o por otros Auditores) y nuestro (o su) informe fechado el 1 de Marzo de XXX2, manifest que no tenamos (o no tenan) conocimiento de ninguna modificacin importante que debera hacerse a dichos estados financieros para que ellos estn de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados. Sin embargo, una revisin es substancialmente menor en alcance que una auditora efectuada de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas.

En consecuencia, no proporciona las bases para la expresin de una opinin sobre los estados financieros tomados en su conjunto. Un prrafo por separado describiendo una compilacin podra redactarse de la siguiente forma: Los estados financieros de XXX1 fueron compilados por nosotros (o por otros auditores) y nuestro (o su) informe, fechado el 1 de Marzo de XXX2, manifest que no auditamos (no auditaron) o revisamos (revisaron) dichos estados financieros y, consecuentemente, no expresamos (no expresan) opinin alguna o cualquier otra forma de aseveracin. CONSIDERACIN PARA LA ABSTENCIN DE OPININ 17. Cuando el auditor, por cualquier razn se abstiene de opinar sobre los estados financieros, no deber incluir expresiones que contradigan su abstencin.

SECCIN 508
INFORME DE LOS AUDITORES SOBRE ESTADOS FINANCIEROS Introduccin 01.Esta Seccin se aplica a los informes emitidos por auditores en relacin con auditoras (1) de estados financieros que tienen como objetivo presentar la situacin financiera, los resultados de operacin y el flujo de efectivo de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. Distingue las diferentes clases de informes, describe las circunstancias en que cada tipo es apropiado y proporciona ejemplos de stos. 02. Esta Seccin no se aplica a estados financieros no auditados, ni a informes sobre informacin financiera incompleta u otras opiniones especiales. 03. La expresin de la opinin del auditor est basada en la concordancia de su auditora con las normas de auditora generalmente aceptadas y en sus resultados. Las normas de auditora generalmente aceptadas incluyen cuatro normas bsicas relativas al informe. Esta Seccin est relacionada principalmente con la cuarta norma (Seccin 150 prrafo 02. Normas Relativas al Informe).

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1) Para efectos de esta Seccin, una auditora se define como el examen de los estados financieros realizado de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas vigentes al momento que ste se efecta. Las normas de auditora generalmente aceptadas incluyen las normas bsicas definidas en la Seccin 150. Adems, los organismos reguladores pueden tener requerimientos adicionales aplicables a las entidades bajo su jurisdiccin, los que debern ser considerados por los auditores de dichas entidades.

04. La cuarta norma relativa al informe seala que El informe expresar una opinin sobre los estados financieros tomados en conjunto, o una afirmacin de que no puede expresarse una opinin. Cuando se proporciona una opinin con salvedades, una opinin adversa o una abstencin de opinin, se deber indicar las razones que existen para ello. En todos los casos en que el nombre de un auditor est asociado con estados financieros, el informe deber contener una indicacin precisa y clara del carcter del examen del auditor, si hay alguna, y el grado de responsabilidad que est asumiendo. 05. El objetivo de esa norma es prevenir interpretaciones errneas sobre el grado de responsabilidad que el auditor asume cuando su nombre se asocia con los estados financieros de una entidad. Esto se aplica igualmente al conjunto de estados financieros bsicos, como a cualquiera de ellos en forma individual (por ejemplo, balance general solamente) para uno o ms perodos presentados (a partir del prrafo 72, se analiza el caso de los estados financieros comparativos). El auditor podr presentar una opinin sin salvedades sobre uno de los estados financieros y una opinin con salvedades, una opinin adversa o una abstencin de opinin sobre otro, si las circunstancias as lo requieren. 06. Generalmente el auditor emite su informe sobre los estados financieros bsicos (balance general, el estado de resultados y el estado de flujo de efectivo). Cada estado financiero auditado se debe identificar especficamente en el prrafo inicial del informe del auditor. Si los estados financieros bsicos incluyen por separado un estado con los cambios en el patrimonio o un estado de resultados acumulados, los mismos tambin debern ser identificados en el prrafo inicial del informe, pero no as en el prrafo de la opinin, ya que tal informacin forma parte de la presentacin misma de la situacin financiera, resultados de operacin y flujo de efectivo. EL INFORME ESTNDAR DEL AUDITOR 07. El informe estndar del auditor declara que los estados financieros presentan razonablemente, en todos los aspectos significativos, la situacin financiera de la entidad, los resultados de su operacin y el flujo de efectivo, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. Esta conclusin se puede expresar slo cuando el auditor se ha formado una opinin sobre la base de una auditora realizada de conformidad con Normas de Auditora Generalmente Aceptadas.

08. El informe estndar del auditor identifica los estados financieros auditados en un prrafo inicial (prrafo introductorio), describe la naturaleza de la auditora en un prrafo de alcance y expresa la opinin en un prrafo de opinin por separado. Los elementos bsicos del informe son los siguientes: a) Un ttulo que incluya la palabra independiente (2). b) Una declaracin de que los estados financieros identificados en el informe fueron auditados. c) Una declaracin de que los estados financieros son de responsabilidad de la administracin de la entidad(3), y que la responsabilidad del auditor es expresar una opinin sobre los estados financieros basndose en su auditora. d) Una declaracin de que la auditora se efectu de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas.

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2) No se requiere un ttulo para el informe cuando el auditor no es independiente. En este caso el auditor no debera expresar una opinin con respecto a los estados financieros y debera sealar especficamente que no es independiente. A continuacin se incluye un ejemplo de dicho informe: No somos independientes con respecto a la Compaa XYZ, y el balance general al 31 de diciembre, y los correspondientes estados de resultados y de flujo de efectivo por el ao terminado en esa fecha, no han sido auditados por nosotros. En consecuencia, no podemos expresar y no expresamos una opinin sobre los estados financieros mencionados. 3) En algunos casos, el documento que contiene el informe del auditor puede incluir una declaracin de la administracin de la entidad sobre la responsabilidad de sta por la presentacin de los estados financieros. Con todo, el informe del auditor deber precisar que los estados financieros son de responsabilidad de la administracin de la entidad.

e) Una declaracin de que las normas de auditora generalmente aceptadas requieren que el auditor planifique y realice su trabajo con el fin de lograr

una seguridad razonable de que los estados financieros estn libres de errores significativos. f) Una declaracin de que la auditora comprende: - El examen en base a pruebas selectivas de evidencias que respaldan las cifras y las informaciones reveladas en los estados financieros. - Una evaluacin de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones importantes hechas por la administracin de la entidad. - Una evaluacin de la presentacin general de los estados financieros (4). g) Una declaracin de que el auditor cree que su auditora constituye una base razonable para fundamentar su opinin. h) Una opinin acerca de si los estados financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situacin financiera de la entidad a la fecha del balance general, y los resultados de sus operaciones y el flujo de efectivo por el ao (o perodo si es distinto a doce meses), de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. i) El nombre de la firma del auditor y, si corresponde, el nombre de la empresa de auditora a la que pertenece. j) El lugar y la fecha (5) del informe de auditora.

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4) En las Secciones 411.03 y 411.04, el significado de presentan razonablemente de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en el informe del auditor independiente, se analiza la evaluacin que debe hacer el auditor de la presentacin general de los estados financieros. 5) En la Seccin 530, se proporciona una pauta respeto a la fecha del informe.

El formato de informe estndar del auditor, referido a estados financieros que cubren un slo ao, se presenta en el Modelo N 1. El formato del informe

estndar del auditor, referido a estados financieros comparativos (6), se presenta en el Modelo N 2. 09. El informe puede dirigirse a la entidad cuyos estados financieros han sido auditados, al Directorio o a los accionistas. El informe sobre estados financieros de empresas que no sean sociedades annimas se puede dirigir, segn las circunstancias, ya sea a los socios o al propietario. Si el auditor es contratado para auditar una entidad que no es su cliente, el informe generalmente se dirige al cliente y no a la compaa cuyos estados financieros fueron auditados. 10. Esta Seccin tambin analiza las circunstancias que obligan al auditor a apartarse del informe estndar, y proporciona una gua a seguir en tales circunstancias. Esta norma est clasificada segn sea el tipo de opinin que el auditor expresa en cada una de las diferentes circunstancias que se le pueden presentar y describe el significado de las diversas opiniones de auditora, como sigue: - Opinin sin salvedades (informe limpio o estndar) : una opinin sin salvedades declara que los estados financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situacin financiera de la entidad, los resultados de sus operaciones y el flujo de efectivo, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. Esta es la opinin que se expresa en el informe estndar a que se hace referencia en el prrafo 08 (vase Modelo N 1). - Prrafos explicativos que se agregan al informe estndar: Existen ciertas circunstancias en las que es necesario que el auditor agregue un prrafo explicativo a su informe, sin que ello constituya la expresin de una salvedad. ___________________________
6) Es posible presentar estados de resultados y de flujo de efectivo comparativos por dos o ms aos y presentar el balance general slo al cierre del ltimo ao.

- Opinin con salvedades: Una opinin con salvedades declara que, excepto por los efectos del asunto a que se refiere la salvedad, los estados financieros presentan, en todos sus aspectos significativos, la situacin financiera de la entidad, los resultados de sus operaciones y el flujo de

efectivo, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. - Opinin adversa: Una opinin adversa declara que los estados financieros no presentan razonablemente, ni la situacin financiera de la entidad, ni los resultados de sus operaciones, ni el flujo de efectivo, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. - Abstencin de opinin: Una abstencin de opinin declara que el auditor no expresa una opinin sobre los estados financieros. El informe estndar fue analizado en los prrafos anteriores. prrafos siguientes se analizan los otros tipos de informes. En los

PRRAFOS EXPLICATIVOS QUE SE AGREGAN AL INFORME ESTNDAR 11. Existen circunstancias en las que, sin que ello constituya la expresin de una salvedad, es necesario que el auditor agregue uno o ms prrafos adicionales (7) a su informe para explicar tales circunstancias. Estos casos se pueden presentar, por ejemplo, cuando: a) La opinin del auditor se basa parcialmente en el informe de otro auditor (prrafos 12 y 13). b) Los estados financieros estn afectados por incertidumbres con respecto a eventos futuros, cuyos resultados no son susceptibles de estimar razonablemente a la fecha del informe del auditor (prrafos 14 a 31).

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7) A menos que se indique lo contrario, el prrafo explicativo podr anteceder o ir a continuacin del prrafo de la opinin.

c) Existen dudas sustanciales con respecto a la continuidad de operaciones de la entidad (8). d) Ha habido un cambio importante en los principios de contabilidad usados o en su mtodo de aplicacin (prrafos 32 a 34).

e) El auditor desea enfatizar algn asunto (prrafo 35). f) Ciertas circunstancias relacionadas con el informe sobre estados financieros comparativos (prrafos 72 y siguientes). OPININ DEL AUDITOR BASADA PARCIALMENTE EN EL INFORME DE OTRO AUDITOR 12. Cuando el auditor decide referirse al informe de otro auditor como base, en parte, para formular su opinin, debe sealar este hecho en el prrafo introductorio y en el de opinin de su informe. Estas referencias indican la divisin de responsabilidades en la realizacin de la auditora. 13. El formato de informe apropiado en esta circunstancia se presenta en el Modelo N 3. INCERTIDUMBRES 14. En los prrafos 15 a 31 se proporciona una gua respecto de las consideraciones que debe hacer el auditor para decidir si es necesario agregar un prrafo explicativo en su informe debido a la existencia de una incertidumbre (9). Tales incertidumbres incluyen, pero no se limitan, a las contingencias analizadas en el Boletn Tcnico N 6 del Colegio de Contadores de Chile A.G.. Esta Seccin tambin proporciona una pauta para ___________________________
8) En la Seccin 341 se analiza la evaluacin que debe hacer el auditor cuando hay dudas sustanciales con respecto a la continuidad de operaciones de la entidad. 9) Agregar un prrafo explicativo al informe del auditor, para resaltar la existencia de una incertidumbre, es muy til para informar a los usuarios de los estados financieros. Sin embargo, no se prohibe que el auditor se abstenga de opinar cuando existen incertidumbres. Si el auditor se abstiene de opinar, las incertidumbres y sus posibles efectos deben revelarse apropiadamente y el auditor, en su informe, debe expresar todas las razones sustantivas que soportan su abstencin de opinin.

distinguir entre (a) las situaciones relacionadas con incertidumbre, para las cuales es necesario que el auditor agregue un prrafo explicativo en su informe; y (b) las situaciones en las que es necesario que el auditor exprese una opinin con salvedades o una abstencin de opinin, como consecuencia de limitaciones al alcance de su auditora, o una opinin con salvedades o adversa como resultado de una desviacin de un principio de contabilidad generalmente aceptado.

DIFERENCIA ENTRE UNA SITUACIN QUE PUEDE REQUERIR UN PRRAFO EXPLICATIVO Y UNA QUE PUEDA REQUERIR UNA OPINION CON SALVEDADES 15. INCERTIDUMBRES Y LIMITACIONES AL ALCANCE. Si el auditor no ha obtenido la suficiente evidencia comprobatoria para satisfacerse de las declaraciones de la administracin de la entidad, en relacin con una incertidumbre y su presentacin o revelacin en los estados financieros, deber considerar la posibilidad de expresar una opinin con salvedades, o una abstencin de opinin, por limitaciones al alcance de su auditora (vase prrafos 38 a 46). Al tomar esta decisin, el auditor debe considerar la diferencia entre las limitaciones al alcance (que se describen a continuacin) y la necesidad de un prrafo explicativo debido a la existencia de una incertidumbre (prrafos 21 a 24). 16. Se trata de una incertidumbre cuando se espera tener una resolucin sobre el tema en una fecha futura, en la que se espera contar con evidencia suficiente sobre la resolucin del mismo. La salvedad o abstencin de opinin por limitaciones al alcance es necesaria cuando, si bien existe o existi evidencia comprobatoria suficiente, sta no est disponible para el auditor debido a restricciones impuestas por la administracin. Si bien el auditor debe reconocer que no siempre la evidencia comprobatoria relacionada con una incertidumbre existe al momento de su auditora (porque la resolucin de la incertidumbre y, por lo tanto, la evidencia comprobatoria se conocer en una fecha futura), es responsabilidad de la administracin al preparar estados financieros de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados, analizar las condiciones relevantes y su efecto en los estados financieros. Una auditora incluye la evaluacin de si la evidencia comprobatoria es suficiente para respaldar el anlisis de la administracin.

17. INCERTIDUMBRES Y DESVIACIONES DE LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS. La desviacin de un principio de contabilidad generalmente aceptado, en relacin con una incertidumbre, se refiere generalmente a las siguientes situaciones: - Revelacin inadecuada (prrafo 18) - Principios de contabilidad inapropiados (prrafo 19) - Estimaciones contables no razonables (prrafo 20) 18. Si el auditor concluye que una incertidumbre no est apropiadamente revelada en los estados financieros, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados, deber expresar una opinin con salvedades o una opinin adversa. 19. En la preparacin de los estados financieros, la administracin efecta ciertas estimaciones de hechos futuros. Por ejemplo, hace estimaciones de la vida til de los bienes del activo fijo para calcular la depreciacin, de la recuperabilidad de las cuentas por cobrar, de la realizacin de las existencias y de la provisin necesaria para garantas de productos. En el Boletn Tcnico N 6, sobre Contabilizacin de Contingencias, se analizan las situaciones en las que al no poder hacerse una estimacin razonable pueden surgir dudas con respecto a la aplicacin apropiada de los principios de contabilidad. Si en stas u otras situaciones el auditor concluye que los principios de contabilidad usados afectan significativamente la presentacin razonable de los estados financieros, deber expresar una opinin con salvedades o una opinin adversa. 20. Generalmente el auditor puede satisfacerse de la razonabilidad de las estimaciones de la administracin respecto de hechos futuros, considerando diversos tipos de evidencia comprobatoria, incluyendo la experiencia histrica de la entidad. Si el auditor concluye que una estimacin de la administracin no es razonable y que afecta significativamente la presentacin razonable de los estados financieros, deber expresar una opinin con salvedades o una opinin adversa.

SITUACIONES RELACIONADAS CON INCERTIDUMBRES QUE PUEDEN REQUERIR DE UN PARRAFO EXPLICATIVO EN EL INFORME DEL AUDITOR 21. En ciertas circunstancias, no es posible que la administracin estime el resultado de hechos futuros que pueden afectar los estados financieros, incluyendo las revelaciones necesarias. En estos casos, no se puede determinar si se deben ajustar los estados financieros ni en qu monto. Estas situaciones deben considerarse como incertidumbres que podran requerir de un prrafo explicativo en el informe del auditor. Al decidir si se debe agregar este prrafo explicativo, por tratarse de una incertidumbre (que no sea materia relacionada con continuidad de operaciones de la entidad), el auditor debe considerar la posibilidad de que la resolucin de la incertidumbre pueda implicar una prdida importante para la entidad. 22. EVENTUALIDAD REMOTA DE PRDIDA IMPORTANTE. Si la administracin considera, y el auditor tambin, que slo hay una posibilidad remota de una prdida importante, que pueda surgir de la resolucin de una incertidumbre, el auditor no agregar un prrafo explicativo a su informe. 23. EVENTUALIDAD PROBABLE DE PRDIDA IMPORTANTE. Si la administracin considera, y el auditor tambin, que es probable que se produzca una prdida importante, pero la administracin no puede hacer una estimacin razonable del monto o rango de las prdidas potenciales y por ello no ha constituido ninguna provisin, el auditor deber agregar a su informe un prrafo explicativo debido a la existencia de la incertidumbre (10). En algunos casos, la administracin podr, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados, constituir una provisin por la parte de la prdida que sea estimable. En tales circunstancias, el auditor decidir si agrega un prrafo explicativo a su informe teniendo en consideracin los asuntos que se describen a continuacin en el prrafo 24, con respecto al importe no provisionado de la posible prdida. ___________________________
10) Sin embargo, el auditor debe considerar si el hecho de que la administracin no pueda hacer una estimacin razonable, origina dudas respecto de la utilizacin adecuada de los principios de contabilidad (vase prrafo 19).

24. EVENTUALIDAD RAZONABLEMENTE POSIBLE DE PRDIDA IMPORTANTE. Si la administracin considera, y el auditor tambin, que la eventualidad de que se produzca una prdida importante, como resultado de un asunto que implica una incertidumbre, es ms que remota pero menos que probable, el auditor deber considerar los siguientes aspectos al decidir si agrega un prrafo explicativo a su informe: - La magnitud en que el importe de la prdida razonablemente posible excede el juicio del auditor con respecto a la importancia relativa. - La probabilidad de que la prdida importante llegue a ocurrir (por ejemplo, si esa probabilidad est ms cerca de lo remoto o de lo probable). El auditor deber inclinarse a aadir un prrafo explicativo a su informe, en la medida que se incremente el monto de la prdida razonablemente posible o que aumente la posibilidad que ocurra una prdida importante. CONSIDERACIONES DE LA IMPORTANCIA RELATIVA 25. El auditor debe considerar la importancia relativa al planificar su auditora y evaluar si los estados financieros tomados en conjunto se presentan razonablemente, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. El auditor evala la importancia relativa de las prdidas razonablemente posibles que puedan ocurrir por la resolucin de incertidumbres, consideradas tanto individualmente como en conjunto. El auditor hace esta evaluacin sin considerar la importancia relativa de los probables errores en los estados financieros. 26. La consideracin de la importancia relativa por parte del auditor es un asunto a nivel de juicio profesional y est influido solamente por su percepcin de los requerimientos de una persona razonable que confiar en los estados financieros. Los juicios sobre la importancia relativa en relacin a incertidumbres se hacen tomando en cuenta las circunstancias del caso. Algunas incertidumbres se relacionan principalmente con la posicin financiera, mientras que otras se relacionan ms con los resultados de la operacin o con el flujo de efectivo. Por lo tanto, para efectos de evaluar la importancia relativa de una posible prdida, el auditor debe considerar cul de los estados financieros, si es que hay alguno, representa la base ms apropiada en las circunstancias.

27. Algunas incertidumbres son poco comunes por su naturaleza o poco frecuentes; por lo tanto, se relacionan ms con la posicin financiera que con las operaciones normales recurrentes (por ejemplo: Un litigio en relacin con supuestas violaciones de leyes antimonopolios o de valores). En tales casos, el auditor debe considerar la posible prdida en relacin con el patrimonio y otros componentes importantes del balance general, tales como el total del activo, el total del pasivo, el total del activo circulante y el total del pasivo circulante. 28. En otras circunstancias, la naturaleza de una incertidumbre puede relacionarse ms estrechamente con las operaciones normales recurrentes (por ejemplo: un litigio por un contrato de regalas, con respecto a si stas se deben pagar sobre ciertos ingresos). En tales casos, el auditor debe considerar la posible prdida en relacin con los componentes relevantes del estado de resultados, tales como los ingresos operacionales. PRRAFO EXPLICATIVO QUE SE AGREGA AL INFORME 29. Si despus de aplicar los criterios mencionados en los prrafos 22 al 28 el auditor concluye que debe agregar a su informe un prrafo explicativo (despus del prrafo de la opinin) (11), deber describir el asunto que origina la incertidumbre en dicho prrafo explicativo e indicar que el resultado final no se puede determinar por el momento. El prrafo explicativo podr reducirse haciendo referencia a las revelaciones en las notas a los estados financieros. Sin embargo, no se debe hacer referencia alguna a la incertidumbre en los prrafos de introduccin, de alcance y de opinin del informe (12). ___________________________
11) El uso de la frase "sujeto a", para expresar una salvedad en la opinin a causa de una incertidumbre, ya no se permite. 12) No es necesario colocar un prrafo explicativo, a continuacin del prrafo de la opinin, cuando el auditor expresa una salvedad en su opinin por desviaciones en la aplicacin de los principios de contabilidad generalmente aceptados en relacin a la contabilizacin de una incertidumbre, siempre y cuando el prrafo que explica la razn de la salvedad incluya la informacin que, de lo contrario, sera exigible en el prrafo explicativo despus del prrafo de la opinin.

30. El Modelo N 4 presenta un informe con un prrafo explicativo debido a una incertidumbre.

31. La resolucin posterior de una incertidumbre que motiv que el auditor agregar un prrafo explicativo a su informe generalmente implica que: (a) sea reconocida en los estados financieros de un perodo posterior, o (b) no tenga efectos monetarios importantes sobre los estados financieros de cualquier perodo. No es frecuente que la resolucin posterior de una incertidumbre pueda dar motivo a un ajuste a los estados financieros que se relacionan con el informe original en el que el auditor incluy un prrafo explicativo. Sin embargo, el prrafo que explica la incertidumbre en el informe del auditor deber ser el mismo, sin importar el tratamiento contable que se espera dar a la resolucin de la incertidumbre. FALTA DE UNIFORMIDAD 32. El informe estndar del auditor implica que ste est satisfecho de que la comparabilidad de los estados financieros entre los perodos no se ha visto afectada en forma significativa por cambios en los principios de contabilidad y de que tales principios se han aplicado uniformemente entre los perodos, ya sea porque (a) no ocurri ningn cambio en los principios de contabilidad, o (b) hubo un cambio en los principios de contabilidad o en su mtodo de aplicacin, pero el efecto del cambio sobre la comparacin de los estados financieros no fue significativo. En estos casos, el auditor no debe hacer referencia a la uniformidad en su informe. Sin embargo, si ha habido un cambio en los principios de contabilidad o en su mtodo de aplicacin, que tienen efecto significativo en la comparabilidad de los estados financieros, el auditor deber hacer referencia al cambio en un prrafo explicativo de su informe. Dicho prrafo explicativo (insertado despus del prrafo de la opinin) deber identificar la naturaleza del cambio y remitir al lector a la nota a los estados financieros que describe el cambio en forma detallada. La aceptacin del cambio por parte del auditor quedar implcita a menos que ste incluya una salvedad sobre el cambio al expresar su opinin sobre la presentacin razonable de los estados financieros de acuerdo con principios de Contabilidad generalmente aceptados (13). Cuando hay un cambio en los principios de contabilidad, hay otros aspectos que el auditor debe considerar (Vase prrafos 57 al 67).

33. El Modelo N 5 presenta un informe con un prrafo explicativo debido a un cambio en la aplicacin de los principios de contabilidad generalmente aceptados. 34. El agregado de este prrafo explicativo en el informe del auditor es requerido en los informes sobre estados financieros de aos posteriores, siempre que se presente el ao del cambio y se informe sobre l (14). Sin embargo, si el cambio se contabiliza mediante la actualizacin retroactiva del estado financiero afectado, el prrafo adicional se exige slo en el ao del cambio ya que, en los aos posteriores, todos los perodos que se presentan sern comparables. NFASIS DE UN ASUNTO 35. En algunos casos, el auditor desea enfatizar un asunto con respecto a los estados financieros; sin embargo, su intencin es expresar una opinin sin salvedades. Por ejemplo, puede considerar apropiado: (a) dar nfasis a que la entidad es componente de una entidad mayor, (b) resaltar que hay transacciones significativas con partes relacionadas, (c) llamar la atencin a un importante hecho posterior, (d) describir un asunto contable que afecta la comparacin de los estados financieros con los del ao anterior, o (e) llamar la atencin que los estados financieros consolidados se presentan por separado de los estados financieros individuales por los que estn informando (Modelo N 6). Tal informacin explicativa se debe presentar en un prrafo separado del informe. Las expresiones como con la explicacin del prrafo siguiente (anterior) no se deben usar en el prrafo de la opinin, cuando se presentan situaciones de este tipo. ___________________________
13) Vase el Boletn Tcnico Ns 15 y 52 respecto al tratamiento de los cambios contables. 14) Se produce una excepcin a esta exigencia cuando un cambio en los principios de contabilidad ocurre al inicio del primer ao presentado y no requiere reconocer un ajuste por el efecto acumulativo a esa fecha.

MODIFICACIONES AL INFORME ESTNDAR OPINIONES CON SALVEDADES

36. Ciertas circunstancias pueden requerir una opinin con salvedades. La opinin con salvedades expresa que, excepto por los efectos de los asuntos a que se refiere la salvedad, los estados financieros presentan razonablemente, en todos los aspectos significativos, la situacin financiera de la entidad, los resultados de sus operaciones y el flujo de efectivo, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. Tal opinin se debe expresar en las siguientes situaciones: a) Cuando falta evidencia comprobatoria suficiente o hay limitaciones al alcance de la auditora, y que han significado que el auditor concluya que no puede expresar una opinin sin salvedades, pero decide no expresar una abstencin de opinin (prrafos 38 al 46). b) Cuando, sobre la base de su auditora, el auditor considera que los estados financieros contienen una desviacin en la aplicacin de los principios de contabilidad generalmente aceptados, cuyo efecto es importante, pero decide no expresar una opinin adversa (prrafos 47 al 64). 37. Cuando el auditor expresa una opinin con salvedades, dar a conocer todas las razones esenciales, en uno o ms prrafos explicativos que anteceden al prrafo de la opinin de su informe. Deber incluir, en el prrafo de la opinin, el lenguaje adecuado a la salvedad y una referencia al o a los prrafos explicativos. Una opinin con salvedad deber incluir la palabra excepto o excepcin en expresiones tales como excepto por o con excepcin de. Expresiones tales como sujeto a o con la explicacin que antecede no son lo suficientemente claras o efectivas y no deben emplearse. Dado que las notas constituyen parte de los estados financieros, las expresiones tales como presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, ledos conjuntamente con la nota X causan confusin y no deben emplearse.

LIMITACIONES AL ALCANCE 38. El auditor puede expresar una opinin sin salvedades slo cuando haya efectuado su auditora de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas y, por lo tanto, haya aplicado todos los procedimientos que considere adecuados en las circunstancias. Las limitaciones al alcance de su auditora, ya sea impuestas por el cliente o por las circunstancias, tales como la presin de tiempo sobre su trabajo, la imposibilidad de obtener la suficiente evidencia comprobatoria, o la inexactitud de los registros de contabilidad, pueden requerir que modifique su informe o exprese una opinin con salvedades o una abstencin de opinin. En tales casos, el auditor debe describir en su informe las razones que dieron origen a las salvedades o a la abstencin de opinin. 39. La decisin del auditor de expresar una opinin con salvedades o una abstencin de opinin por limitaciones al alcance, depende de su evaluacin de la importancia que tienen los procedimientos omitidos sobre la obtencin de suficiente evidencia comprobatoria competente, necesaria para formarse una opinin sobre los estados financieros objeto de la auditora. Esta evaluacin estar afectada por la naturaleza y magnitud de los efectos potenciales de los procedimientos omitidos y su importancia en los estados financieros. Si los efectos potenciales se relacionan con muchas partidas de los estados financieros, es probable que su efecto sea ms significativo que si se relacionaran slo con un nmero limitado de partidas. 40. Las restricciones ms frecuentes al alcance de la auditora incluyen aquellas que se refieren a la observacin de la toma de inventarios fsicos, y a la confirmacin de cuentas por cobrar en comunicacin directa con los deudores (15). Otra restriccin comn se refiere a las inversiones permanentes que son _________________________
15) Circunstancias tales como la oportunidad del trabajo pueden impedir que el auditor lleve a cabo estos procedimientos. En este caso, si el auditor puede lograr conformidad en cuanto a los inventarios o a cuentas por cobrar, aplicando procedimientos alternativos de auditora, no habr limitacin importante en el alcance de su trabajo, y su informe no necesitar hacer referencia a la omisin de los procedimientos o al uso de procedimientos alternativos.

contabilizadas por el mtodo de valor patrimonial proporcional (V.P.P cuando el auditor no ha podido obtener los estados financieros auditados de la empresa en que se posee la inversin. Las restricciones a estos y otros procedimientos de auditora que se deberan aplicar a partidas importantes de los estados financieros requieren que el auditor decida si ha revisado la evidencia comprobatoria suficiente que le permita expresar una opinin sin o con salvedades, o si debe expresar una abstencin de opinin. Cuando las restricciones que limitan significativamente el alcance de la auditora son impuestas por el cliente, generalmente el auditor expresa una abstencin de opinin sobre los estados financieros. 41. Cuando se expresa una opinin con salvedades por alguna limitacin al alcance de la auditora o por insuficiencia de evidencia comprobatoria, esta situacin se deber especificar en un prrafo explicativo que preceda al prrafo de la opinin. Tambin se debe mencionar esta situacin en los prrafos de alcance y de la opinin. No es apropiado que se describa el alcance de la auditora en las notas a los estados financieros ya que tal descripcin es responsabilidad del auditor y no del cliente. 42. Cuando el auditor expresa una opinin con salvedades por una limitacin al alcance, deber indicar en el prrafo de la opinin que la salvedad es consecuencia de los posibles efectos sobre los estados financieros y no de las limitaciones en s. Las frases tales como En nuestra opinin, excepto por la limitacin al alcance de la auditora mencionada anteriormente basan la excepcin en la restriccin, ms que en los posibles efectos en los estados financieros y, por lo tanto, no son aceptables. El Modelo N 7 presenta un informe con salvedad por una limitacin al alcance, debido a que el auditor no presenci la toma de inventarios fsicos, dando por sentado que los efectos de la limitacin no son tales como para que el auditor concluya que debe expresar una abstencin de opinin. 43. OTRAS LIMITACIONES AL ALCANCE. Algunas veces, las notas a los estados financieros contienen informacin no auditada, como ser clculos proforma y otras declaraciones similares. Si la informacin no auditada es tal que debe someterse a procedimientos de auditora con el fin de que el auditor forme su opinin con respecto a los estados financieros tomados en su conjunto, ste tambin debera aplicar los procedimientos que considere necesario a tal informacin no auditada. Si el auditor no puede aplicar los procedimientos necesarios, deber expresar una opinin con salvedades o una abstencin de opinin, por la limitacin al alcance de su auditora.

44. Sin embargo, si estas declaraciones no fueran necesarias para originar una presentacin razonable de la situacin financiera, los resultados de operacin y el flujo de efectivo, sobre los que el auditor emite su informe, tales declaraciones debern indicarse como no auditadas o como no cubiertas por el informe del auditor. Por ejemplo, los efectos proforma de una combinacin de negocios o de hechos posteriores, pueden identificarse como no auditados. Por lo tanto, mientras la transaccin que ocasiona la revelacin deber auditarse, su efecto proforma no necesita ser auditado. El auditor debe considerar, sin embargo, que la Seccin 530 establece que si el auditor est en conocimiento de un hecho posterior significativo que sucedi despus de la terminacin de la auditora, pero antes de la emisin de su informe y que debi ser dado a conocer, sus nicas opciones son asignar dos fechas al informe o asignarle la fecha del hecho posterior y extender sus procedimientos de auditora de los hechos posteriores a esa fecha. El hecho de titular la nota como no auditada no constituye una alternativa aceptable en estos casos. 45. COMPROMISOS CON OBJETIVOS LIMITADOS. Puede solicitarse al auditor que dictamine slo sobre uno de los estados financieros bsicos y no sobre los dems. Por ejemplo, podra pedrsele que informe sobre el balance general solamente y no sobre los estados de resultados y de flujo de efectivo. Estos compromisos no implican limitaciones al alcance, si el acceso del auditor a la informacin que respalda los estados financieros bsicos no sufre limitacin, y si ste aplica todos los procedimientos que considera necesarios en las circunstancias; tales compromisos constituyen, ms bien, informes con objetivos limitados. 46. En el Modelo N 8 se presenta un ejemplo de informe que es aplicable cuando el auditor ha sido contratado para informar slo sobre el balance general. DESVIACION EN LA APLICACION DE LOS CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS PRINCIPIOS DE

47. Cuando los estados financieros se ven afectados en forma importante por una desviacin en la aplicacin de los principios de contabilidad generalmente aceptados y el auditor ha practicado su auditora de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas, deber expresar una opinin con salvedades (prrafos 48 al 64) o una opinin adversa (prrafos 65 al 67). La base para dar tal opinin deber mencionarse en su informe.

48.Al decidir si los efectos de una desviacin en la aplicacin de los principios de contabilidad generalmente aceptados son lo suficientemente importantes como para exigir ya sea una opinin con salvedades o una opinin adversa, un factor que debe considerarse es la magnitud monetaria de dichos efectos. Sin embargo, el concepto de importancia relativa no depende solamente del efecto monetario, sino implica formular juicios tanto cualitativos como cuantitativos. Lo significativo de una partida para una empresa en particular (por ejemplo, las existencias para una empresa manufacturera), el grado en que se extiende la presentacin errnea en los estados financieros (por ejemplo, si afecta los valores y la presentacin de numerosas partidas de los estados financieros), y el impacto que tiene la presentacin errnea sobre los estados financieros tomados en conjunto, son todos factores que se deben analizar para formarse un juicio con relacin a la importancia relativa. 49.Cuando el auditor expresa una opinin con salvedades deber dar a conocer, en uno o ms prrafos explicativos que precedan al prrafo de opinin, todas las razones fundamentales que lo llevaron a concluir que existe una desviacin en la aplicacin de los principios de contabilidad generalmente aceptados. Adems, en el prrafo de opinin de su informe deber incluir el lenguaje apropiado de salvedad, aparte de hacer referencia a los respectivos prrafos explicativos. 50.Cualquier prrafo explicativo deber tambin dar a conocer, si es prctico, los principales efectos de la salvedad sobre la situacin financiera, resultados de operacin y flujo de efectivo (16). Si los efectos no son razonablemente determinables, este hecho deber mencionarse en el informe. Si las situaciones que motivan la desviacin en la aplicacin de los principios de __________________________
16) Se entiende que es prctico si la informacin se obtiene de manera razonable de las cuentas y registros de la administracin y si el hecho de proporcionar tal informacin en su informe

no lleva al auditor a constituirse en preparador de la informacin financiera. Por ejemplo, si la informacin puede obtenerse de las cuentas y registros sin que el auditor tenga que ampliar materialmente el esfuerzo que en forma normal se necesitara para completar la auditora, deber presentar esa informacin en su informe.

contabilidad y sus efectos se explican ms ampliamente en una nota a los estados financieros, se podr abreviar el prrafo explicativo haciendo referencia a la nota respectiva. 51. En el Modelo N 9 se presenta un formato de informe con salvedad debido a una desviacin en la aplicacin de los principios de contabilidad generalmente aceptados, asumiendo que los efectos no son tales como para que el auditor concluya que debe expresar una opinin adversa. 52. Si las situaciones que motivan la desviacin en la aplicacin de los principios de contabilidad generalmente aceptados y sus efectos se explican ms ampliamente en una nota a los estados financieros, el prrafo explicativo del informe del auditor puede resumirse en la forma que se presenta en el Modelo N 10. 53. REVELACIONES INADECUADAS. La informacin esencial para producir una presentacin razonable de los estados financieros, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados, debe darse a conocer en dichos estados financieros (los que incluyen sus notas explicativas). Cuando dicha informacin se presenta separadamente en una memoria a los accionistas, prospecto para colocacin de acciones u otro documento similar, deber hacerse referencia a ella en los estados financieros. Cuando los estados financieros, incluyendo sus correspondientes notas, no presentan informacin que exigen los principios de contabilidad generalmente aceptados, el auditor deber expresar una opinin con salvedades o una opinin adversa por la desviacin en la aplicacin de dichos principios. En la medida de lo posible, el auditor deber, adems, proporcionar tal informacin en su informe (17) salvo que su omisin en los estados financieros sea reconocida como apropiada por una norma especfica de auditora. 54. En el Modelo N 11 se presenta un informe con salvedades, a raz de que los estados financieros omiten informacin esencial o relevante.

___________________________
17) Vase Nota (16).

55. Si una entidad emite estados financieros cuyo propsito es presentar la situacin financiera y los resultados de las operaciones, pero omite el correspondiente estado de flujo de efectivo, tal omisin requiere de una salvedad en el informe del auditor. 56. No es adecuado solicitar al auditor que prepare un estado financiero bsico (por ejemplo, un estado de flujo de efectivo por uno o ms aos) y lo incluya en su informe cuando la administracin de la entidad se ha negado a presentar dicho estado. Por lo tanto, en estos casos, el auditor deber expresar una opinin con salvedades. El Modelo N 12 ilustra esta situacin. 57. CAMBIOS CONTABLES. El auditor debe evaluar los cambios en los principios de contabilidad y satisfacerse de que: (a) el nuevo principio de contabilidad adoptado es un principio de contabilidad generalmente aceptado, (b) el mtodo de contabilizar el efecto del cambio est de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados; y (c) la justificacin del cambio por parte de la administracin es razonable. Si el cambio en los principios de contabilidad no rene estas condiciones, el auditor deber indicar esta circunstancia en su informe y emitir una opinin con salvedades, segn se analiza en los prrafos 58 y 59. 58. Si: (a) el nuevo principio de contabilidad que se adopta no es un principio de contabilidad generalmente aceptado; (b) el mtodo de contabilizar el efecto del cambio no est de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados; o (c) la administracin no ha proporcionado una justificacin razonable para efectuar el cambio en el principio de contabilidad, el auditor deber expresar una opinin con salvedades o, si el efecto del cambio es lo suficientemente importante, una opinin adversa sobre los estados financieros. 59. El supuesto de que una entidad no debiera cambiar un principio de contabilidad puede ser modificado slo en la medida de que el nuevo principio adoptado sea preferible y la administracin proporcione una justificacin razonable para realizar el cambio. Si la administracin no

proporciona una justificacin razonable, el auditor deber expresar una salvedad por el cambio. El Modelo N 13 ilustra esta situacin (18). 60. Siempre que un cambio contable sea la causa de que un auditor exprese una opinin con salvedades o una opinin adversa respecto de la conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados en el ao del cambio, el auditor deber considerar los posibles efectos de este cambio en relacin con los informes que pudiera emitir sobre los estados financieros de la entidad de los aos siguientes al del cambio, como se comenta en los prrafos 61 al 64. 61. Si los estados financieros del ao de dicho cambio se presentan con los del ao siguiente, el informe del auditor deber revelar sus salvedades con respecto a los estados del ao de dicho cambio. ___________________________
18) La Seccin 420.05 seala que el cambio de un principio de contabilidad que no es generalmente aceptado a otro que lo es, constituye la correccin de un error y que tal cambio requiera ser reconocido en el informe del auditor, en lo que atae a uniformidad. Por tanto, el auditor deber agregar un prrafo explicativo a su informe para explicar el cambio. Sin embargo, dado que el prrafo de ejemplo del Modelo N13 contiene toda la informacin que en cuanto a uniformidad se refiere en un prrafo explicativo, no se necesita, en este caso, el prrafo explicativo separado (a continuacin del prrafo de opinin) que exigen los prrafos 32 al 34 de la presente Seccin. Se necesitara un prrafo separado que identificara el cambio de principio de contabilidad si la parte fundamental de la revelacin no cumpliera con las exigencias bosquejadas en estos prrafos.

62. Si una entidad ha adoptado un principio de contabilidad que no es un principio de contabilidad generalmente aceptado, su uso continuado podra tener un efecto importante sobre los estados financieros de algn ao posterior sobre el cual el auditor est informando. En este caso, el auditor deber expresar ya sea una opinin con salvedades o una opinin adversa, dependiendo del grado de importancia de la desviacin en relacin con los estados financieros de dicho ao posterior. 63. Si una entidad trata el efecto de un cambio de manera tal que afecte perodos futuros cuando los principios de contabilidad generalmente aceptados requieren la reestructuracin de los estados financieros de aos anteriores o la inclusin del efecto acumulado del cambio en el ao del cambio, los estados financieros de aos posteriores podran incluir indebidamente cargos o abonos importantes en relacin con dichos estados. Este caso tambin requiere que el auditor exprese una opinin con salvedades o una opinin adversa. 64. Si la administracin no ha proporcionado una justificacin razonable del cambio en un principio de contabilidad, el informe del auditor deber expresar una salvedad por el hecho de haber efectuado el cambio sin una razonable justificacin, como se ha indicado anteriormente. Adems, el auditor deber continuar expresando su salvedad con respecto a los estados financieros del ao del cambio mientras stos sean presentados y dictaminados. Sin embargo, la salvedad del auditor se refiere al cambio en el principio y no afecta a la categora del principio recientemente adoptado como principio de contabilidad generalmente aceptado. En consecuencia, mientras que la opinin del auditor expresar una salvedad respecto del ao del cambio, su opinin sobre los estados financieros de los aos posteriores no requerir de una excepcin por el uso del principio recientemente adoptado. OPININ ADVERSA 65. Una opinin adversa expresa que los estados financieros no presentan razonablemente la situacin financiera de la entidad ni los resultados de sus operaciones ni el flujo de efectivo, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. Tal opinin se debe expresar cuando, a juicio del auditor, los estados financieros tomados en conjunto no estn presentados razonablemente de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados. 66. Cuando el auditor expresa una opinin adversa deber revelar, en uno o ms prrafos explicativos (que precedan al prrafo de la opinin en su informe):

(a) todas las razones fundadas que sustentan su opinin adversa y (b) los efectos principales del asunto que es materia de su opinin, sobre la situacin financiera, los resultados de la operacin y el flujo de efectivo, si pueden determinarse razonablemente (19). Si los efectos no pueden determinarse razonablemente, as lo deber sealar el informe (20). 67. Cuando se expresa una opinin adversa, el prrafo de la opinin deber incluir una referencia directa al prrafo adicional que revela el fundamento de tal opinin adversa. Los Modelos N 14 y 15 presentan informes con opiniones adversas. ABSTENCIN DE OPININ 68. Una abstencin de opinin declara que el auditor no expresa una opinin sobre los estados financieros. Se utiliza cuando el alcance de la auditora es insuficiente para que el auditor pueda formarse una opinin sobre los estados financieros (21). No se debe expresar una abstencin de opinin cuando el auditor concluye, sobre la base de su auditora, que existen desviaciones importantes en la aplicacin de los principios de contabilidad generalmente aceptados (vase prrafos 47 al 64). 69. Cuando se expresa una abstencin de opinin por limitaciones al alcance, el auditor deber indicar en un prrafo separado (que preceda al prrafo de opinin) las razones por las cuales el alcance de su auditora no cumpli con las normas de auditora generalmente aceptadas. ___________________________
19) Vase Nota (16). 20) Cuando el auditor expresa una opinin adversa, deber estudiar, tambin, si es necesario que incluya un prrafo explicativo, en virtud de las circunstancias que se identifican en el prrafo 11, sub-secciones (c), (d), (e) y (f) de esta Seccin. 21) Esta Seccin no se aplica si se contrata a un auditor para que efecte un examen de auditora de los estados financieros de una entidad de acuerdo con normas generalmente aceptadas de auditora, pero posteriormente se le solicita que cambie el compromiso para el cual fue contratado a una revisin o compilacin de esos estados financieros.

El auditor debe sealar que el alcance de su auditora fue insuficiente para sustentar la expresin de una opinin. No deber identificar los procedimientos aplicados, tampoco deber incluir el prrafo que describe las caractersticas de una auditora (es decir, deber omitir el prrafo de alcance en

su informe), ya que si lo hiciera podra menoscabar la abstencin de opinin. Adems, deber revelar cualquier otra salvedad que considere importante para la presentacin razonable de los estados financieros de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. 70.En el Modelo N 16 se ilustra un ejemplo de abstencin de opinin, debido a limitaciones al alcance (22). Adems, en el Modelo N 17 se ilustra un ejemplo de abstencin de opinin por problemas de empresa en marcha (vase la Seccin 341).

OPINIONES PARCIALES 71. No se deben emitir opiniones parciales (expresiones de opinin respecto a ciertas partidas identificadas en los estados financieros) cuando el auditor ha expresado una abstencin de opinin o una opinin adversa sobre los estados financieros tomados en conjunto, ya que las opiniones parciales tienden a menoscabar o contradecir una abstencin de opinin o una opinin adversa. INFORMES SOBRE ESTADOS FINANCIEROS COMPARATIVOS 72. La cuarta norma relativa al informe de los auditores sobre estados financieros (vase Seccin 150) requiere que el informe del auditor contenga, ya sea _____________________________
22) En el caso de una abstencin de opinin por limitaciones al alcance, se debe cambiar la primera parte del prrafo inicial del informe estndar del auditor diciendo Fuimos contratados para efectuar una auditora en vez de Hemos efectuado una auditora, ya que el auditor no pudo llevar a cabo la auditora de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas, debido a la limitacin al alcance de su trabajo. Adems se suprime la ltima oracin del primer prrafo del informe estndar, para eliminar la referencia a la responsabilidad del auditor respecto a emitir una opinin sobre los estados financieros.

una expresin de opinin respecto de los estados financieros tomados en conjunto o, una aseveracin en el sentido de que no puede expresarse una opinin. La referencia en esa norma de auditora a los estados financieros tomados en conjunto hace que tales normas deban considerarse aplicables no solamente a los estados financieros del perodo actual, sino tambin al o a los perodos

precedentes que se presenten en forma comparativa con los del perodo actual. Por lo tanto, el auditor recurrente (23) deber actualizar (24) sus informes sobre los estados financieros del o de los perodos precedentes, que se presentan en forma comparativa con los del perodo actual (25). Normalmente, la fecha del informe sobre los estados financieros comparativos deber ser la que corresponda a la terminacin de la auditora sobre los estados financieros del perodo ms reciente (Vase Seccin 530).

__________________________
23) Auditor recurrente es aquel que ha auditado los estados financieros del perodo actual y de uno o ms perodos consecutivos inmediatamente anteriores a ese perodo actual. Si una firma de auditores independientes se fusiona con otra firma y la nueva entidad pasa a ser la auditora de un cliente anterior de una de las firmas antecesoras, la nueva entidad podr aceptar responsabilidad y emitir una opinin sobre los estados financieros del o de los perodos anteriores, como tambin sobre aquellos del perodo actual. En tales circunstancias, la nueva entidad deber valerse de la pauta que proporcionan los prrafos 72 al 76, pudiendo explicar en su informe que hubo una fusin, nombrando las firmas fusionadas. Si la nueva entidad decide no expresar una opinin sobre los estados financieros del perodo anterior deber seguir la pauta de los prrafos 77 al 8l. 24) Deber hacerse distincin entre un informe actualizado sobre estados financieros de un perodo anterior y la nueva emisin de un informe previo, ya que al emitir un informe actualizado el auditor recurrente analiza informacin que l conoci durante su examen de los estados financieros del perodo actual (vase prrafo 75) y porque un informe actualizado se emite en conjunto con el informe del auditor sobre los estados financieros del perodo actual. 25) Un auditor recurrente no necesita informar sobre los estados financieros del perodo anterior si slo se presenta la informacin comparativa del o de los perodos anteriores de manera resumida. En algunas circunstancias el cliente puede solicitar que el auditor emita su opinin sobre el o los perodos anteriores como tambin sobre el perodo actual. En estas circunstancias, el auditor deber analizar si la informacin del o de los perodos anteriores que se incluye contiene detalles suficientes para constituir una presentacin razonable y en conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados.

73. Durante su auditora del perodo actual, el auditor debe estar alerta a cualquier tipo de circunstancia o eventos que afecten a los estados financieros de perodos anteriores que se presenten (Vase prrafo 75) o la suficiencia de las revelaciones correspondientes a tales estados. Al momento de actualizar su informe sobre los estados financieros de perodos anteriores, el auditor deber

tener en consideracin los efectos de cualesquiera de estas circunstancias o eventos que le llamen la atencin. INFORME CON OPINIONES DIFERENTES 74. Debido a que el informe del auditor sobre estados financieros comparativos se aplica a los estados financieros de cada perodo que se presentan, puede ser necesario que el auditor exprese una opinin con salvedades, una abstencin de opinin o una opinin adversa respecto de uno o ms estados financieros de uno o ms perodos, mientras emite una opinin distinta sobre otros estados financieros que se presenten. El Modelo N 2 ilustra un ejemplo de informe estndar sobre estados financieros comparativos. Los Modelos Ns. 18 y 19 ilustran ejemplos de informes sobre estados financieros comparativos con opiniones diferentes. (26) INFORME CON UNA OPINION ACTUALIZADA QUE DIFIERE DE UNA PREVIAMENTE EMITIDA 75. Si durante su auditora actual el auditor se entera de circunstancias o eventos que afectan a los estados financieros de algn perodo anterior, deber tomar en cuenta tales situaciones cuando actualice su informe sobre los estados financieros del perodo anterior. Por ejemplo, si un auditor ha expresado una opinin con salvedades o una opinin adversa sobre los estados financieros del perodo anterior, debido a una desviacin en la aplicacin de los principios de contabilidad generalmente ___________________________
26) En los modelos presentados se asume que un auditor independiente ha quedado satisfecho en cuanto a la uniformidad con que se aplicaron los principios de contabilidad generalmente aceptados.

aceptados, y los estados financieros del perodo anterior se reestructuran en el perodo actual para cumplir con los principios de contabilidad generalmente aceptados, al actualizar su informe el auditor deber indicar que los estados financieros del perodo anterior han sido reestructurados y deber expresar una opinin sin salvedades con respecto a los estados financieros reestructurados.

76. Si, en un informe actualizado, un auditor expresa una opinin diferente de su opinin previa sobre los estados financieros de algn perodo anterior, debe revelar, en uno o ms prrafos explicativos (que precedan al prrafo de la opinin) todas las razones importantes que motivaron la opinin diferente (27). En el o los prrafos explicativos debe revelar: (a) la fecha del informe anterior; (b) el tipo de opinin expresada anteriormente; (c) las circunstancias o eventos que motivaron que el auditor expresara una opinin diferente; y (d) que la opinin actualizada del auditor sobre los estados financieros del perodo anterior difiere de la previamente emitida sobre esos estados. El Modelo 20 presenta un ejemplo de un prrafo explicativo que puede ser apropiado cuando el auditor emite un informe actualizado sobre los estados financieros de un perodo anterior que contiene una opinin diferente de la opinin previamente expresada (28). INFORME DEL AUDITOR PREDECESOR 77. El auditor predecesor normalmente estar en condiciones de volver a emitir, a peticin de un ex-cliente, su informe sobre los estados financieros de un perodo anterior si es que puede hacer gestiones satisfactorias con su

__________________________
27) Con la eliminacin de la opinin con salvedades debido a incertidumbres y, por ende del sujeto a (Ver nota 11), un prrafo explicativo por separado (como se describi anteriormente), que discuta la resolucin de una incertidumbre descrita en un prrafo explicativo en el informe previamente emitido, no es necesario, ya que ste no tiene una opinin con salvedades. Un prrafo explicativo por separado es necesario cuando la opinin actualizada es distinta de la opinin del informe emitido precedentemente. 28) Vase Nota 18.

ex cliente para llevar a cabo este servicio y efectuar los procedimientos que se describen en el prrafo 78 (29). NUEVA EMISIN DE INFORME DE AUDITOR PREDECESOR

78. Antes de volver a emitir, o antes de dar su consentimiento a una nueva utilizacin de un informe sobre estados financieros emitidos previamente por un perodo anterior, el auditor predecesor deber estudiar si su informe anterior sobre aquellos estados es an apropiado. Puede darse el caso que, ya sea la forma o manera actual de presentacin de los estados financieros del perodo anterior o uno o ms hechos subsecuentes hagan que el informe anterior del auditor predecesor sea ahora inapropiado. Consecuentemente, el auditor predecesor deber (a) leer los estados financieros del perodo actual; (b) comparar los estados financieros del perodo anterior sobre los cuales l opin con los estados financieros por presentar actuales; y (c) obtener carta de salvaguarda o de representacin del auditor sucesor. Esta carta deber indicar si la auditora del auditor sucesor trajo a luz algunos asuntos que, en la opinin del auditor sucesor, pudieron haber tenido un efecto importante sobre los estados financieros informados por el auditor predecesor o requerir divulgacin en estos ltimos. Sin embargo, el auditor predecesor no deber hacer referencia, en su informe reemitido, al informe o trabajo del auditor sucesor. 79. El auditor predecesor que ha acordado volver a emitir su informe puede enterarse de hechos y transacciones que sucedieron despus de la fecha de su informe previo sobre los estados financieros de un perodo anterior que podran afectar su informe (por ejemplo, el auditor sucesor puede sealar en su respuesta que ciertos asuntos han producido un efecto significativo en los estados financieros del perodo anterior sobre los cuales inform el auditor predecesor). En tales circunstancias, el auditor predecesor deber hacer averiguaciones y llevar a cabo otros procedimientos que juzgue necesarios (por ______________________________
29) Se admite que pueden existir razones para que no pueda volver a emitirse un informe de un auditor anterior y esta Seccin no est destinada a estudiar las diversas situaciones que puedan presentarse.

ejemplo, recorrer los papeles de trabajo del auditor sucesor en lo que diga relacin con los asuntos que afecten los estados financieros del perodo anterior). Luego deber decidir, a la luz de la evidencia lograda, si revisa su informe. Si el auditor predecesor concluye que deber revisar su informe, deber guiarse por los prrafos 75, 76 y 80 de esta Seccin. 80. El conocimiento que el auditor predecesor posee de los asuntos actuales de su ex-cliente se ver obviamente limitado por la falta de relacin continua. En

consecuencia, cuando vuelva a emitir su informe sobre estados financieros de un perodo anterior, el auditor predecesor deber usar la fecha de su informe anterior a fin de evitar toda posible interpretacin que ha examinado registros, transacciones o hechos acaecidos despus de aquella fecha. Si el auditor predecesor revisa su informe o si los estados financieros son reestructurados, deber asignar dos fechas a su informe. (Vase seccin 530.05). INFORME DEL AUDITOR PREDECESOR NO PRESENTADO 81. Si los estados financieros de un perodo anterior han sido auditados por otros auditores (auditor predecesor) cuyo informe no se presenta, el auditor sucesor deber indicar en un prrafo de introduccin de su informe (a) que los estados financieros del perodo anterior fueron auditados por otro auditor (30); (b) la fecha de su informe; (c) el tipo de informe emitido por el auditor predecesor; y (d) si el informe era distinto de un informe estndar, las razones fundadas de esto. 82. El Modelo N 21 ilustra un ejemplo de informe sobre estados financieros comparativos cuando el auditor predecesor haba emitido una opinin sin salvedades.

___________________________
30) El auditor que sucede a otro no debe nombrar en su informe al auditor predecesor; sin embargo, el auditor que sucede si podr nombrar a su predecesor cuando la cartera de ste ltimo fue adquirida por el auditor que sucede o fue fusionada con la del auditor que sucede.

Si el auditor predecesor no emiti un informe estndar, el auditor sucesor deber describir la naturaleza y razones del prrafo explicativo o de las salvedades, al hacer referencia al mismo en su informe. El Modelo N 22 ilustra un ejemplo para este caso. Si los estados financieros del perodo anterior han sido reestructurados, se debe indicar en el prrafo de introduccin que el auditor predecesor dictamin antes de la reestructuracin de dichos estados. Adems, si el auditor sucesor pudo satisfacerse que la reestructuracin es adecuada, puede agregar un prrafo adicional (despus del prrafo de la opinin) para

referirse al resultado de esta revisin. El Modelo N 23 ilustra un ejemplo para este caso.

Modelo N. 1 EJEMPLO DEL INFORME ESTNDAR DEL AUDITOR, REFERIDO A ESTADOS FINANCIEROS QUE CUBREN UN SOLO AO INFORME DE LOS AUDITORES INDEPENDIENTES
(Destinatario) Hemos efectuado una auditora al balance general de Compaa XYZ al 31 de diciembre de XXXX y a los correspondientes estados de resultados y de flujo de efectivo por el ao (*) terminado en esa fecha. La preparacin de dichos estados financieros (que incluyen sus correspondientes notas) es responsabilidad de la administracin de Compaa XYZ. Nuestra responsabilidad consiste en emitir una opinin sobre estos estados financieros, con base en la auditora que efectuamos. Nuestra auditora fue efectuada de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en Chile. Tales normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestro trabajo con el objeto de lograr un razonable grado de seguridad que los estados financieros estn exentos de errores significativos. Una auditora comprende el examen, a base de pruebas, de evidencias que respaldan los importes y las informaciones revelados en los estados financieros. Una auditora comprende, tambin, una evaluacin de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la administracin de la Compaa, as como una evaluacin de la presentacin general de los estados financieros. Consideramos que nuestra auditora constituye una base razonable para fundamentar nuestra opinin. En nuestra opinin, los mencionados estados financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situacin financiera de Compaa XYZ al 31 de diciembre XXXX y los resultados de sus operaciones y el flujo de efectivo por el ao (*) terminado en esa fecha, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile. (Firma) (Lugar y fecha) (*) Se reemplaza por perodo de ... meses, si se trata de un perodo de menos de un ao. NOTA: En los modelos siguientes se presenta en forma destacada (en maysculas) las modificaciones al informe estndar, con el fin de facilitar la lectura y comprensin de esta Seccin.

Modelo N. 2 EJEMPLO DEL INFORME ESTNDAR DEL AUDITOR, REFERIDO A ESTADOS FINANCIEROS COMPARATIVOS INFORME DE LOS AUDITORES INDEPENDIENTES (Destinatario) Hemos efectuado una auditora a LOS BALANCES GENERALES de Compaa XYZ al 31 de diciembre de XXXX y XXX1 y a los correspondientes estados de resultados y de flujo de efectivo por LOS AOS TERMINADOS EN ESAS FECHAS. La preparacin de dichos estados financieros (que incluyen sus correspondientes notas) es responsabilidad de la administracin de Compaa XYZ. Nuestra responsabilidad consiste en emitir una opinin sobre estos estados financieros, con base en las auditoras que efectuamos. Nuestras auditoras fueron efectuadas de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en Chile. Tales normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestro trabajo con el objeto de lograr un razonable grado de seguridad que los estados financieros estn exentos de errores significativos. Una auditora comprende el examen, a base de pruebas, de evidencias que respaldan los importes y las informaciones revelados en los estados financieros. Una auditora comprende, tambin, una evaluacin de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la administracin de la Compaa, as como una evaluacin de la presentacin general de los estados financieros. Consideramos que nuestras auditoras constituyen una base razonable para fundamentar nuestra opinin. En nuestra opinin, los mencionados estados financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situacin financiera de Compaa XYZ al 31 de diciembre XXXX y XXX1 y los resultados de sus operaciones y el flujo de efectivo por LOS AOS TERMINADOS EN ESAS FECHAS, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile. (Firma) (Lugar y fecha) Modelo N. 3

EJEMPLO DEL INFORME DEL AUDITOR, CUANDO SU OPININ SE BASA PARCIALMENTE EN EL INFORME DE OTRO AUDITOR INFORME DE LOS AUDITORES INDEPENDIENTES

(Destinatario) Hemos efectuado una auditora al balance general CONSOLIDADO de Compaa XYZ Y FILIAL(ES) al 31 de diciembre de XXX1 y XXXX y a los correspondientes estados CONSOLIDADOS de resultados y de flujo de efectivo por los aos terminados en esas fechas. La preparacin de dichos estados financieros (que incluyen sus correspondientes notas) es responsabilidad de la administracin de Compaa XYZ. Nuestra responsabilidad consiste en emitir una opinin sobre estos estados financieros, con base en las auditoras que efectuamos. NO HEMOS EXAMINADO LOS ESTADOS FINANCIEROS DE LA COMPAIA B (FILIAL CONSOLIDADA), LOS CUALES MUESTRAN UN ACTIVO TOTAL DE $........Y DE $.... AL 31 DE DICIEMBRE DE XXX1 Y XXXX, RESPECTIVAMENTE, E INGRESOS TOTALES DE $........Y DE $....... por los aos terminados en esas fechas. AQUELLOS ESTADOS FINANCIEROS FUERON EXAMINADOS POR OTROS AUDITORES, CUYO INFORME NOS HA SIDO PROPORCIONADO, Y NUESTRA OPINION AQUI EXPRESADA, EN LO QUE SE REFIERE A LOS IMPORTES INCLUIDOS DE LA COMPAIA B, SE BASA UNICAMENTE EN EL INFORME EMITIDO POR ESOS AUDITORES. Nuestras auditoras fueron efectuadas de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en Chile. Tales normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestro trabajo con el objeto de lograr un razonable grado de seguridad que los estados financieros estn exentos de errores significativos. Una auditora comprende el examen, a base de pruebas, de evidencias que respaldan los importes y las informaciones revelados en los estados financieros. Una auditora comprende, tambin, una evaluacin de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la administracin de la Compaa, as como una evaluacin de la presentacin general de los estados financieros. Consideramos que nuestras auditoras y el informe de los otros auditores constituyen una base razonable para fundamentar nuestra opinin. En nuestra opinin, BASADA EN NUESTRAS AUDITORIAS Y EN EL INFORME DE OTROS AUDITORES, los mencionados estados financieros CONSOLIDADOS presentan razonablemente, en todos sus aspectos

significativos, la situacin financiera de Compaa XYZ Y FILIAL (ES) al 31 de diciembre de XXX1 y XXXX y los resultados de sus operaciones y el flujo de efectivo por los aos terminados en esas fechas, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile. (Firma) (Lugar y fecha)

Modelo N. 4 EJEMPLO DEL INFORME DEL AUDITOR CON UN PRRAFO EXPLICATIVO DEBIDO A UNA INCERTIDUMBRE INFORME DE LOS AUDITORES INDEPENDIENTES

(Destinatario) Hemos efectuado una auditora al balance general de Compaa XYZ al 31 de diciembre de XXXX y a los correspondientes estados de resultados y de flujo de efectivo por el ao terminado en esa fecha. La preparacin de dichos estados financieros (que incluyen sus correspondientes notas) es responsabilidad de la administracin de Compaa XYZ. Nuestra responsabilidad consiste en emitir una opinin sobre estos estados financieros, con base en la auditora que efectuamos. Nuestra auditora fue efectuada de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en Chile. Tales normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestro trabajo con el objeto de lograr un razonable grado de seguridad que los estados financieros estn exentos de errores significativos. Una auditora comprende el examen, a base de pruebas, de evidencias que respaldan los importes y las informaciones revelados en los estados financieros. Una auditora comprende, tambin, una evaluacin de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la administracin de la Compaa, as como una evaluacin de la presentacin general de los estados financieros. Consideramos que nuestra auditora constituye una base razonable para fundamentar nuestra opinin. En nuestra opinin, los mencionados estados financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situacin financiera de Compaa XYZ al 31 de diciembre XXXX y los resultados de sus operaciones y el flujo de efectivo por el ao terminado en esa fecha, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile. COMO SE EXPLICA EN NOTA X A LOS ESTADOS FINANCIEROS, LA COMPAIA ES PARTE DEMANDADA EN UN JUICIO POR PRESUNTAS INFRACCIONES A CIERTOS DERECHOS DE PATENTE, POR EL CUAL SE

RECLAMAN REGALIAS Y DAOS. LA COMPAIA HA ENTABLADO UNA CONTRA DEMANDA Y AMBAS ACCIONES ESTAN EN ETAPA DE PRUEBA. NO ES POSIBLE DETERMINAR EL RESULTADO FINAL DEL JUICIO. POR TANTO, NO SE HA HECHO PROVISION POR OBLIGACION ALGUNA QUE PUEDA ORIGINARSE DE LA ADJUDICACION DEL LITIGIO.

(Firma) (Lugar y fecha)

Modelo N. 5 EJEMPLO DEL INFORME DEL AUDITOR CON UN PRRAFO EXPLICATIVO ORIGINADO DE UN CAMBIO EN LA APLICACIN DE LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS, CON EL CUAL EL AUDITOR EST DE ACUERDO INFORME DE LOS AUDITORES INDEPENDIENTES (Destinatario)
Hemos efectuado una auditora al balance general de Compaa XYZ al 31 de diciembre de XXXX y a los correspondientes estados de resultados y de flujo de efectivo por el ao terminado en esa fecha. La preparacin de dichos estados financieros (que incluyen sus correspondientes notas) es responsabilidad de la administracin de Compaa XYZ. Nuestra responsabilidad consiste en emitir una opinin sobre estos estados financieros, con base en la auditora que efectuamos. Nuestra auditora fue efectuada de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en Chile. Tales normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestro trabajo con el objeto de lograr un razonable grado de seguridad que los estados financieros estn exentos de errores significativos. Una auditora comprende el examen, a base de pruebas, de evidencias que respaldan los importes y las informaciones revelados en los estados financieros. Una auditora comprende, tambin, una evaluacin de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la administracin de la Compaa, as como una evaluacin de la presentacin general de los estados financieros. Consideramos que nuestra auditora constituye una base razonable para fundamentar nuestra opinin. En nuestra opinin, los mencionados estados financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situacin financiera de Compaa XYZ al 31 de diciembre XXXX y los resultados de sus operaciones y el flujo de efectivo por el ao terminado en esa fecha, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile. COMO SE EXPLICA EN LA NOTA X A LOS ESTADOS FINANCIEROS, EN XXXX LA COMPAIA CAMBIO EL METODO DE CALCULAR LA DEPRECIACION DEL ACTIVO FIJO. (Firma) (Lugar y fecha)

Modelo N. 6 EJEMPLO DEL INFORME DEL AUDITOR CON UN PRRAFO DE NFASIS ORIGINADO POR LA NECESIDAD DE PRESENTAR ESTADOS FINANCIEROS INDIVIDUALES NO CONSOLIDADOS INFORME DE LOS AUDITORES INDEPENDIENTES (Destinatario) Hemos efectuado una auditora al balance general de Compaa XYZ al 31 de diciembre de XXXX y a los correspondientes estados de resultados y de flujo de efectivo por el ao terminado en esa fecha. La preparacin de dichos estados financieros (que incluyen sus correspondientes notas) es responsabilidad de la administracin de Compaa XYZ. Nuestra responsabilidad consiste en emitir una opinin sobre estos estados financieros, con base en la auditora que efectuamos. Nuestra auditora fue efectuada de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en Chile. Tales normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestro trabajo con el objeto de lograr un razonable grado de seguridad que los estados financieros estn exentos de errores significativos. Una auditora comprende el examen, a base de pruebas, de evidencias que respaldan los importes y las informaciones revelados en los estados financieros. Una auditora comprende, tambin, una evaluacin de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la administracin de la Compaa, as como una evaluacin de la presentacin general de los estados financieros. Consideramos que nuestra auditora constituye una base razonable para fundamentar nuestra opinin. LOS PRESENTES ESTADOS FINANCIEROS FUERON PREPARADOS PARA CUMPLIR CON LOS REQUISITOS DE LA SUPERINTENDENCIA DE XXXXXXXXXXXXXXXXX Y NO INTENTAN SER PRESENTADOS EN CONFORMIDAD CON PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS EN CHILE. En nuestra opinin, los mencionados estados financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situacin financiera de Compaa XYZ al 31 de diciembre XXXX y los resultados de sus operaciones y el flujo de

efectivo por el ao terminado en esa fecha, de acuerdo con los principios DESCRITOS EN LA NOTA X. ESTE INFORME SE PRESENTA SOLAMENTE PARA LA INFORMACION Y USO DEL DIRECTORIO Y ADMINISTRACIN DE LA COMPAIA XYZ Y LA SUPERINTENDENCIA DE XXXXXXXXXXXXXXX Y DEBE SER LEIDO EN CONJUNTO CON NUESTRO INFORME SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS CONSOLIDADOS DE LA COMPAIA ABC EMITIDO EN ESTA MISMA FECHA.

(Firma) (Lugar y fecha)

Modelo N 6 (Complemento) EJEMPLO DEL INFORME DEL AUDITOR CON UN PRRAFO DE ENFASIS ORIGINADO POR LA NECESIDAD DE PRESENTAR ESTADOS FINANCIEROS INDIVIDUALES NO CONSOLIDADOS INFORME DE LOS AUDITORES INDEPENDIENTES (Destinatario) Hemos efectuado una auditora al balance general de Compaa XYZ al 31 de diciembre de XXXX y a los correspondientes estados de resultados y de flujo de efectivo por el ao terminado en esa fecha. La preparacin de dichos estados financieros (que incluyen sus correspondientes notas) es responsabilidad de la administracin de Compaa XYZ. Nuestra responsabilidad consiste en emitir una opinin sobre estos estados financieros, con base en la auditora que efectuamos. Nuestra auditora fue efectuada de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en Chile. Tales normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestro trabajo con el objeto de lograr un razonable grado de seguridad que los estados financieros estn exentos de errores significativos. Una auditora comprende el examen, a base de pruebas, de evidencias que respaldan los importes y las informaciones revelados en los estados financieros. Una auditora comprende, tambin, una evaluacin de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la administracin de la Compaa, as como una evaluacin de la presentacin general de los estados financieros. Consideramos que nuestra auditora constituye una base razonable para fundamentar nuestra opinin. LOS MENCIONADOS ESTADOS FINANCIEROS HAN SIDO PREPARADOS PARA REFLEJAR LA SITUACION FINANCIERA INDIVIDUAL DE COMPAIA XYZ, A BASE DE LOS CRITERIOS DESCRITOS EN NOTA N _____, ANTES DE PROCEDER A LA CONSOLIDACIN, LINEA A LINEA, DE LOS ESTADOS FINANCIEROS DE LAS FILIALES DETALLADAS EN NOTA N______. EN CONSECUENCIA, PARA SU ADECUADA INTERPRETACIN, ESTOS ESTADOS FINANCIEROS INDIVIDUALES DEBEN SER LEIDOS Y ANALIZADOS EN CONJUNTO CON LOS ESTADOS FINANCIEROS CONSOLIDADOS DE COMPAIA XYZ Y SUS FILIALES,

LOS QUE SON REQUERIDOS POR LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS EN CHILE. En nuestra opinin, los mencionados estados financieros individuales presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situacin financiera de Compaa XYZ al 31 de diciembre de XXXX y los resultados de sus operaciones y el flujo de efectivo por el ao terminado en esa fecha. de acuerdo con los Principios descritos en la Nota N (Firma) (Lugar y fecha)

MODELO DE NOTA A LOS ESTADOS FINANCIEROS Nota X Resumen de los Principales Criterios Contables Aplicados.

(a) General: Los presentes estados financieros individuales han sido preparados de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile y normas impartidas ( ) por la Superintendencia de Valores y Seguros 1 excepto por las inversiones en filiales, las que estn registradas en una sola lnea del balance general a su valor patrimonial proporcional, y, por lo tanto, no han sido consolidadas lnea a lnea. Este tratamiento no modifica el resultado neto del ejercicio ni el patrimonio. Estos estados financieros han sido emitidos slo para los efectos de hacer un anlisis individual de la Sociedad y, en consideracin a ello, deben ser ledos en conjunto con los estados financieros consolidados, que son requeridos por los principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile.

1)

La frase entre comillas debe ser usada en el caso de Sociedades Annimas Abiertas.

Modelo N. 7 EJEMPLO DEL INFORME DEL AUDITOR CON SALVEDADES POR UNA LIMITACIN AL ALCANCE DE LA AUDITORA, DEBIDO A QUE EL AUDITOR NO PRESENCI LA TOMA DE INVENTARIOS FSICOS. INFORME DE LOS AUDITORES INDEPENDIENTES (Destinatario) Hemos efectuado una auditora al balance general de Compaa XYZ al 31 de diciembre de XXXX y a los correspondientes estados de resultados y de flujo de efectivo por el ao terminado en esa fecha. La preparacin de dichos estados financieros (que incluyen sus correspondientes notas) es responsabilidad de la administracin de Compaa XYZ. Nuestra responsabilidad consiste en emitir una opinin sobre estos estados financieros, con base en la auditora que efectuamos. EXCEPTO POR LO QUE SE EXPLICA EN EL PARRAFO SIGUIENTE, nuestra auditora fue efectuada de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en Chile. Tales normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestro trabajo con el objeto de lograr un razonable grado de seguridad que los estados financieros estn exentos de errores significativos. Una auditora comprende el examen, a base de pruebas, de evidencias que respaldan los importes y las informaciones revelados en los estados financieros. Una auditora comprende, tambin, una evaluacin de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la administracin de la Compaa, as como una evaluacin de la presentacin general de los estados financieros. Consideramos que nuestra auditora constituye una base razonable para fundamentar nuestra opinin. NO PRESENCIAMOS LA TOMA DE INVENTARIOS FISICOS DE MERCADERIAS AL 31 DE DICIEMBRE DE XXXX YA QUE ESA FECHA FUE ANTERIOR A LA EPOCA EN QUE INICIALMENTE FUIMOS CONTRATADOS COMO AUDITORES DE LA COMPAIA. DEBIDO A LA NATURALEZA DE LOS REGISTROS DE LA COMPAIA, NO PUDIMOS SATISFACERNOS DE LAS CANTIDADES DE LAS MERCADERIAS POR MEDIO DE OTROS PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA. En nuestra opinin, EXCEPTO POR LOS EFECTOS DE AQUELLOS AJUSTES, DE HABERSE REQUERIDO ALGUNO, QUE PUDIERAN HABER SIDO NECESARIOS SI HUBIERAMOS PRESENCIADO LA TOMA DE LOS

INVENTARIOS FISICOS DE MERCADERIAS, los estados financieros mencionados en el primer prrafo presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situacin financiera de la Compaa XYZ al 31 de diciembre de XXXX y los resultados de sus operaciones y el flujo de efectivo por el ao terminado en esa fecha, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile.

(Firma) (Lugar y fecha)

Modelo N. 8 EJEMPLO DE INFORME DEL AUDITOR CUANDO ESTE HA SIDO CONTRATADO PARA INFORMAR SLO SOBRE EL BALANCE GENERAL INFORME DE LOS AUDITORES INDEPENDIENTES

(Destinatario) Hemos efectuado una auditora al balance general de Compaa XYZ al 31 de diciembre de XXXX. La preparacin de ESTE ESTADO FINANCIERO (que incluye sus correspondientes notas) es responsabilidad de la administracin de Compaa XYZ. Nuestra responsabilidad consiste en emitir una opinin sobre este estado financiero, con base en la auditora que efectuamos. Nuestra auditora fue efectuada de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en Chile. Tales normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestro trabajo con el objeto de lograr un razonable grado de seguridad que los estados financieros estn exentos de errores significativos. Una auditora comprende el examen, a base de pruebas, de evidencias que respaldan los importes y las informaciones revelados en el balance general. Una auditora comprende, tambin, una evaluacin de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la administracin de la Compaa, as como una evaluacin de la presentacin general DEL BALANCE GENERAL. Consideramos que nuestra auditora constituye una base razonable para fundamentar nuestra opinin. En nuestra opinin, EL MENCIONADO BALANCE GENERAL PRESENTA razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situacin financiera de Compaa XYZ al 31 de diciembre XXXX, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile. (Firma) (Lugar y fecha) Modelo N. 9

EJEMPLO DE INFORME DEL AUDITOR CON SALVEDADES DEBIDO A UNA DESVIACIN EN LA APLICACIN DE LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS INFORME DE LOS AUDITORES INDEPENDIENTES (Destinatario) Hemos efectuado una auditora al balance general de Compaa XYZ al 31 de diciembre de XXXX y a los correspondientes estados de resultados y de flujo de efectivo por el ao terminado en esa fecha. La preparacin de dichos estados financieros (que incluyen sus correspondientes notas) es responsabilidad de la administracin de Compaa XYZ. Nuestra responsabilidad consiste en emitir una opinin sobre estos estados financieros, con base en la auditora que efectuamos. Nuestra auditora fue efectuada de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en Chile. Tales normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestro trabajo con el objeto de lograr un razonable grado de seguridad que los estados financieros estn exentos de errores significativos. Una auditora comprende el examen, a base de pruebas, de evidencias que respaldan los importes y las informaciones revelados en los estados financieros. Una auditora comprende, tambin, una evaluacin de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la administracin de la Compaa, as como una evaluacin de la presentacin general de los estados financieros. Consideramos que nuestra auditora constituye una base razonable para fundamentar nuestra opinin. LA COMPAIA XYZ HA EXCLUIDO DEL BALANCE GENERAL AL 31 DE DICIEMBRE DE XXXX ACTIVOS FIJOS Y OBLIGACIONES POR CONTRATOS DE ARRENDAMIENTO, QUE DEBEN CAPITALIZARSE DE ACUERDO CON PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS EN CHILE. SI SE HUBIERAN CAPITALIZADO ESTAS OBLIGACIONES, EL ACTIVO FIJO HABRIA AUMENTADO EN $......... . EL PASIVO A LARGO PLAZO HABRIA AUMENTADO EN $..........Y LA UTILIDAD NETA DEL AO HABRIA DISMINUIDO EN $.......... . En nuestra opinin, EXCEPTO POR LOS EFECTOS DE NO CAPITALIZAR CIERTAS OBLIGACIONES POR CONTRATOS DE ARRENDAMIENTO, SEGUN SE EXPLICA EN EL PARRAFO ANTERIOR, los mencionados estados

financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situacin financiera de Compaa XYZ al 31 de diciembre XXXX y los resultados de sus operaciones y el flujo de efectivo por el ao terminado en esa fecha, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile.

(Firma) (Lugar y fecha)

Modelo N. 10 EJEMPLO DE INFORME DEL AUDITOR CON SALVEDADES DEBIDO A UNA DESVIACIN EN LA APLICACIN DE LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS (MISMA SITUACIN DEL MODELO N. 9), PERO LA SITUACIN QUE DA ORIGEN A LA SALVEDAD Y SUS EFECTOS SE EXPLICAN MS AMPLIAMENTE EN UNA NOTA A LOS ESTADOS FINANCIEROS INFORME DE LOS AUDITORES INDEPENDIENTES (Destinatario) Hemos efectuado una auditora al balance general de Compaa XYZ al 31 de diciembre de XXXX y a los correspondientes estados de resultados y de flujo de efectivo por el ao terminado en esa fecha. La preparacin de dichos estados financieros (que incluyen sus correspondientes notas) es responsabilidad de la administracin de Compaa XYZ. Nuestra responsabilidad consiste en emitir una opinin sobre estos estados financieros, con base en la auditora que efectuamos. Nuestra auditora fue efectuada de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en Chile. Tales normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestro trabajo con el objeto de lograr un razonable grado de seguridad que los estados financieros estn exentos de errores significativos. Una auditora comprende el examen, a base de pruebas, de evidencias que respaldan los importes y las informaciones revelados en los estados financieros. Una auditora comprende, tambin, una evaluacin de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la administracin de la Compaa, as como una evaluacin de la presentacin general de los estados financieros. Consideramos que nuestra auditora constituye una base razonable para fundamentar nuestra opinin. COMO SE EXPLICA MAS AMPLIAMENTE EN LA NOTA X A LOS ESTADOS FINANCIEROS, COMPAIA XYZ HA EXCLUIDO DEL ACTIVO FIJO Y PASIVO A LARGO PLAZO EN EL BALANCE GENERAL ADJUNTO CIERTAS OBLIGACIONES POR CONTRATOS DE ARRENDAMIENTO, QUE DEBEN CAPITALIZARSE, DE ACUERDO CON PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS EN CHILE. En nuestra opinin, EXCEPTO POR LOS EFECTOS DE NO CAPITALIZAR CIERTAS OBLIGACIONES POR CONTRATOS DE ARRENDAMIENTO,

SEGUN SE EXPLICA EN EL PARRAFO ANTERIOR, los mencionados estados financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situacin financiera de Compaa XYZ al 31 de diciembre XXXX y los resultados de sus operaciones y el flujo de efectivo por el ao terminado en esa fecha, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile.

(Firma) (Lugar y fecha)

Modelo N. 11 EJEMPLO DE INFORME DEL AUDITOR CON SALVEDADES POR UNA DESVIACIN EN LA APLICACION DE LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS, A RAZ DE QUE LOS ESTADOS FINANCIEROS OMITEN INFORMACIN ESENCIAL O RELEVANTE INFORME DE LOS AUDITORES INDEPENDIENTES (Destinatario) Hemos efectuado una auditora al balance general de Compaa XYZ al 31 de diciembre de XXXX y a los correspondientes estados de resultados y de flujo de efectivo por el ao terminado en esa fecha. La preparacin de dichos estados financieros (que incluyen sus correspondientes notas) es responsabilidad de la administracin de Compaa XYZ. Nuestra responsabilidad consiste en emitir una opinin sobre estos estados financieros, con base en la auditora que efectuamos. Nuestra auditora fue efectuada de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en Chile. Tales normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestro trabajo con el objeto de lograr un razonable grado de seguridad que los estados financieros estn exentos de errores significativos. Una auditora comprende el examen, a base de pruebas, de evidencias que respaldan los importes y las informaciones revelados en los estados financieros. Una auditora comprende, tambin, una evaluacin de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la administracin de la Compaa, as como una evaluacin de la presentacin general de los estados financieros. Consideramos que nuestra auditora constituye una base razonable para fundamentar nuestra opinin. LOS ESTADOS FINANCIEROS ADJUNTOS NO REVELAN (explicar la naturaleza de las declaraciones omitidas), EN NUESTRA OPINION LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS EN CHILE, REQUIEREN QUE SE REVELE ESTA INFORMACION. En nuestra opinin, EXCEPTO POR LA OMISION DE LA INFORMACION DESCRITA EN EL PARRAFO ANTERIOR, los mencionados estados financieros

presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situacin financiera de Compaa XYZ al 31 de diciembre XXXX y los resultados de sus operaciones y el flujo de efectivo por el ao terminado en esa fecha, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile.

(Firma) (Lugar y fecha)

Modelo N. 12 EJEMPLO DE INFORME DEL AUDITOR CON SALVEDADES POR UNA DESVIACIN EN LA APLICACIN DE LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS, A RAZ DE LA OMISIN DEL ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO. INFORME DE LOS AUDITORES INDEPENDIENTES (Destinatario) Hemos efectuado una auditora al balance general de Compaa XYZ al 31 de diciembre de XXXX y AL CORRESPONDIENTE ESTADO DE RESULTADOS por el ao terminado en esa fecha. La preparacin de dichos estados financieros (que incluyen sus correspondientes notas) es responsabilidad de la administracin de Compaa XYZ. Nuestra responsabilidad consiste en emitir una opinin sobre estos estados financieros, con base en la auditora que efectuamos. Nuestra auditora fue efectuada de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en Chile. Tales normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestro trabajo con el objeto de lograr un razonable grado de seguridad que los estados financieros estn exentos de errores significativos. Una auditora comprende el examen, a base de pruebas, de evidencias que respaldan los importes y las informaciones revelados en los estados financieros. Una auditora comprende, tambin, una evaluacin de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la administracin de la Compaa, as como una evaluacin de la presentacin general de los estados financieros. Consideramos que nuestra auditora constituye una base razonable para fundamentar nuestra opinin. COMPAIA XYZ DECIDI NO PRESENTAR EL ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO POR EL AO TERMINADO EL 31 DE DICIEMBRE DE XXXX. LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS EN CHILE REQUIEREN QUE SE PRESENTE ESTE ESTADO. En nuestra opinin, EXCEPTO QUE LA OMISION DEL ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO TRAE COMO RESULTADO UNA PRESENTACION INCOMPLETA, SEGUN SE EXPLICA EN EL PARRAFO ANTERIOR, los

mencionados estados financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situacin financiera de Compaa XYZ al 31 de diciembre de XXXX y LOS RESULTADOS DE SUS OPERACIONES por el ao terminado en esa fecha, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile.

(Firma) (Lugar y fecha)

Modelo N. 13 EJEMPLO DE INFORME DEL AUDITOR CON SALVEDADES DEBIDO A QUE LA ADMINISTRACIN DE LA ENTIDAD NO HA DADO UNA JUSTIFICACIN RAZONABLE PARA EFECTUAR UN CAMBIO EN LA APLICACIN DE UN PRINCIPIO DE CONTABILIDAD INFORME DE LOS AUDITORES INDEPENDIENTES (Destinatario) Hemos efectuado una auditora al balance general de Compaa XYZ al 31 de diciembre de XXXX y a los correspondientes estados de resultados y de flujo de efectivo por el ao terminado en esa fecha. La preparacin de dichos estados financieros (que incluyen sus correspondientes notas) es responsabilidad de la administracin de Compaa XYZ. Nuestra responsabilidad consiste en emitir una opinin sobre estos estados financieros, con base en la auditora que efectuamos. Nuestra auditora fue efectuada de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en Chile. Tales normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestro trabajo con el objeto de lograr un razonable grado de seguridad que los estados financieros estn exentos de errores significativos. Una auditora comprende el examen, a base de pruebas, de evidencias que respaldan los importes y las informaciones revelados en los estados financieros. Una auditora comprende, tambin, una evaluacin de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la administracin de la Compaa, as como una evaluacin de la presentacin general de los estados financieros. Consideramos que nuestra auditora constituye una base razonable para fundamentar nuestra opinin. COMO SE EXPLICA MAS AMPLIAMENTE EN LA NOTA X A LOS ESTADOS FINANCIEROS, COMPAIA XYZ ADOPTO EN XXXX, (describir el mtodo recientemente adoptado), EN TANTO QUE ANTERIORMENTE USABA (descripcin del mtodo anterior). AUNQUE EL USO DEL (descripcin del mtodo recientemente adoptado) ESTA DE ACUERDO CON PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS EN CHILE, EN NUESTRA OPINION, COMPAIA XYZ NO HA PROPORCIONADO LA JUSTIFICACION RAZONABLE PARA HACER TAL CAMBIO, COMO LO REQUIEREN LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS EN CHILE.

En nuestra opinin, EXCEPTO POR EL CAMBIO EN EL PRINCIPIO DE CONTABILIDAD QUE SE MENCIONA EN EL PARRAFO ANTERIOR, los mencionados estados financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situacin financiera de Compaa XYZ al 31 de diciembre de XXXX y los resultados de sus operaciones y el flujo de efectivo por el ao terminado en esa fecha, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile.

(Firma) (Lugar y fecha)

Modelo N. 14 EJEMPLO DE INFORME DEL AUDITOR CON UNA OPININ ADVERSA. INFORME DE LOS AUDITORES INDEPENDIENTES (Destinatario) Hemos efectuado una auditora al balance general de Compaa XYZ al 31 de diciembre de XXXX y a los correspondientes estados de resultados y de flujo de efectivo por el ao terminado en esa fecha. La preparacin de dichos estados financieros (que incluyen sus correspondientes notas) es responsabilidad de la administracin de Compaa XYZ. Nuestra responsabilidad consiste en emitir una opinin sobre estos estados financieros, con base en la auditora que efectuamos. Nuestra auditora fue efectuada de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en Chile. Tales normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestro trabajo con el objeto de lograr un razonable grado de seguridad que los estados financieros estn exentos de errores significativos. Una auditora comprende el examen, a base de pruebas, de evidencias que respaldan los importes y las informaciones revelados en los estados financieros. Una auditora comprende, tambin, una evaluacin de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la administracin de la Compaa, as como una evaluacin de la presentacin general de los estados financieros. Consideramos que nuestra auditora constituye una base razonable para fundamentar nuestra opinin. COMO SE EXPLICA MAS AMPLIAMENTE EN LA NOTA X A LOS ESTADOS FINANCIEROS, COMPAIA XYZ REGISTRA SUS ACTIVOS FIJOS A VALORES DE AVALUO FISCAL Y CALCULA LA DEPRECIACION SOBRE DICHOS VALORES. ADEMAS, LA COMPAIA NO HACE PROVISION PARA IMPUESTO A LA RENTA POR LAS DIFERENCIAS ENTRE RENTA FINANCIERA Y RENTA TRIBUTARIA QUE SE ORIGINAN DEL USO, PARA EFECTOS TRIBUTARIOS, DEL METODO DE DECLARAR LA RENTA BRUTA A BASE DE INGRESOS PERCIBIDOS POR VENTAS A PLAZO EN EL CASO DE CIERTAS VENTAS. LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS EN CHILE EXIGEN QUE LOS ACTIVOS FIJOS SE EXPRESEN EN UN VALOR QUE NO SOBREPASE

EL COSTO DE ESTOS MENOS DEPRECIACION BASADA EN DICHOS IMPORTES Y QUE SE HAGA PROVISION PARA EL IMPORTE DEL IMPUESTO A LA RENTA DIFERIDO, CUANDO PROCEDA. COMO CONSECUENCIA DE LAS DESVIACIONES EN LA APLICACION DE LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS EN CHILE A QUE SE HA HECHO MENCION, AL 31 DE DICIEMBRE DE XXXX EL VALOR DE LAS EXISTENCIAS ESTA AUMENTADO EN $ POR LA INCLUSION, DENTRO DE GASTOS INDIRECTOS DE FABRICACION, DEL EXCESO DE DEPRECIACION SOBRE LA QUE HABRIA RESULTADO SI SE HUBIERA DEPRECIADO A BASE DEL COSTO DE LOS ACTIVOS FIJOS; EL VALOR DE LOS ACTIVOS FIJOS MENOS DEPRECIACION ACUMULADA ESTA REGISTRADO CON $......... EN EXCESO DEL VALOR BASADO EN EL COSTO; Y LOS IMPUESTOS A LA RENTA DIFERIDOS POR $........... NO HAN SIDO REGISTRADOS, LO QUE RESULTA EN UN AUMENTO DE $......... EN UTILIDADES RETENIDAS Y UN EXCESO DE RESERVA PARA TASACION DE $........... . POR EL AO TERMINADO AL 31 DE DICIEMBRE DE XXXX EL COSTO DE MERCANCIAS VENDIDAS ESTA AUMENTADO EN $......... POR LOS EFECTOS DE LA CONTABILIDAD PARA DEPRECIACION ANTES MENCIONADOS, Y NO SE HA HECHO PROVISION PARA IMPUESTOS DIFERIDOS POR $.......... LO QUE DA POR RESULTADO UN AUMENTO DE $............ EN LA UTILIDAD NETA. En nuestra opinin, debido a los efectos de los asuntos mencionados en los prrafos anteriores, los mencionados estados financieros NO PRESENTAN RAZONABLEMENTE, EN CONFORMIDAD CON PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS EN CHILE, LA SITUACION FINANCIERA DE LA COMPAIA XYZ AL 31 DE DICIEMBRE DE XXXX NI LOS RESULTADOS DE SUS OPERACIONES NI EL FLUJO DE EFECTIVO POR EL AO TERMINADO EN ESA FECHA.

(Firma) (Lugar y fecha)

Modelo N. 15 EJEMPLO DE INFORME DEL AUDITOR CON UNA OPININ ADVERSA CUANDO NO SE PRESENTAN ESTADOS FINANCIEROS CONSOLIDADOS INFORME DE LOS AUDITORES INDEPENDIENTES (Destinatario) Hemos efectuado una auditora al balance general de Compaa XYZ al 31 de diciembre de XXXX y a los correspondientes estados de resultados y de flujo de efectivo por el ao terminado en esa fecha. La preparacin de dichos estados financieros (que incluyen sus correspondientes notas) es responsabilidad de la administracin de Compaa XYZ. Nuestra responsabilidad consiste en emitir una opinin sobre estos estados financieros, con base en la auditora que efectuamos. Nuestra auditora fue efectuada de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en Chile. Tales normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestro trabajo con el objeto de lograr un razonable grado de seguridad que los estados financieros estn exentos de errores significativos. Una auditora comprende el examen, a base de pruebas, de evidencias que respaldan los importes y las informaciones revelados en los estados financieros. Una auditora comprende, tambin, una evaluacin de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la administracin de la Compaa, as como una evaluacin de la presentacin general de los estados financieros. Consideramos que nuestra auditora constituye una base razonable para fundamentar nuestra opinin. DE ACUERDO CON LO DISPUESTO EN EL BOLETIN TECNICO N 42 Contabilizacin de Inversiones en Empresas y en Instrumentos Financieros DEL COLEGIO DE CONTADORES DE CHILE A. G., LAS SOCIEDADES QUE TENGAN INVERSIONES PERMANENTES EN OTRAS EMPRESAS QUE SUPERAN EL CINCUENTA POR CIENTO DEL CAPITAL CON DERECHO A VOTO O QUE TENGAN UN INTERES QUE ASEGURE EL CONTROL DE LA ADMINISTRACION, DEBERAN PREPARAR ESTADOS FINANCIEROS ONSOLIDADOS. LA COMPAIA XYZ NO HA CONSOLIDADO SUS ESTADOS FINANCIEROS CON LOS DE LA(S) FILIAL(ES) INDICADA(S)

EN LA NOTA X. DE HABERSE EFECTUADO LA CONSOLIDACION, LOS ACTIVOS Y PASIVOS SE HUBIESEN INCREMENTADO EN $........., SEGUN LA DISTRIBUCION INDICADA EN LA NOTA Z A LOS ESTADOS FINANCIEROS, COMO TAMBIEN, LAS CIFRAS DE LOS COMPONENTES DE LOS ESTADOS DE RESULTADOS Y DE FLUJO DE EFECTIVO, HUBIESEN SIDO OTRAS, SIN AFECTAR EL PATRIMONIO NETO NI LA UTILIDAD (PERDIDA) NETA DEL AO. En nuestra opinin, DEBIDO A LOS EFECTOS INDICADOS EN EL PARRAFO ANTERIOR QUE SE PRODUCE AL NO HABER EFECTUADO UNA CONSOLIDACION DE LOS ESTADOS FINANCIEROS, LOS MENCIONADOS ESTADOS FINANCIEROS NO PRESENTAN RAZONABLEMENTE, EN CONFORMIDAD CON PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS EN CHILE, LA SITUACION FINANCIERA DE LA COMPAIA XYZ AL 31 DE DICIEMBRE DE XXXX NI LOS RESULTADOS DE SUS OPERACIONES NI EL FLUJO DE EFECTIVO POR EL AO TERMINADO EN ESA FECHA. (Firma) (Lugar y fecha)

Nota - Este modelo no debe aplicarse cuando los estados financieros consolidados se presentan por separado de los estados financieros individuales de la Casa Matriz (Ver prrafo 35 de esta Seccin y Modelo N 6).

Modelo N. 16 EJEMPLO DE INFORME DEL AUDITOR CON UNA ABSTENCIN DE OPININ, DEBIDO A LIMITACIONES EN EL ALCANCE DE LA AUDITORA INFORME DE LOS AUDITORES INDEPENDIENTES (Destinatario) FUIMOS CONTRATADOS PARA EFECTUAR LA AUDITORIA DEL balance general de Compaa XYZ al 31 de diciembre de XXXX y de los correspondientes estados de resultados y de flujo de efectivo por el ao terminado en esa fecha. La preparacin de dichos estados financieros (que incluyen sus correspondientes notas) es responsabilidad de la administracin de Compaa ABC. LA COMPAIA NO TOMO INVENTARIO FISICO DE LA MERCADERIA REGISTRADA EN LOS ESTADOS FINANCIEROS ADJUNTOS EN $......... AL 31 DE DICIEMBRE DE XXXX. ADEMAS, NO SE DISPONE DE EVIDENCIA QUE RESPALDE EL COSTO DE LOS ACTIVOS FIJOS ADQUIRIDOS CON ANTERIORIDAD AL 31 DE DICIEMBRE DE XXXX. LOS REGISTROS DE COMPAIA ABC NO PERMITEN LA APLICACION DE PROCEDIMIENTOS ALTERNATIVOS DE AUDITORIA, RESPECTO DE LOS INVENTARIOS NI DEL COSTO DE TALES ACTIVOS. DEBIDO A QUE COMPAIA XYZ NO PRACTICO RECUENTOS FISICOS DE INVENTARIOS Y NO PUDIMOS APLICAR PROCEDIMIENTOS ALTERNATIVOS ADECUADOS RESPECTO DE LOS INVENTARIOS Y EL COSTO DE LOS ACTIVOS FIJOS, EL ALCANCE DE NUESTRO TRABAJO NO FUE SUFICIENTE PARA PERMITIRNOS EXPRESAR, Y NO EXPRESAMOS, UNA OPINION SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS MENCIONADOS.

(Firma) (Lugar y fecha).

Modelo N.17 EJEMPLO DE INFORME DEL AUDITOR CON UNA ABSTENCIN DE OPININ, DEBIDO A PROBLEMAS DE EMPRESA EN MARCHA INFORME DE LOS AUDITORES INDEPENDIENTES

(Destinatario) Hemos efectuado una auditora al balance general de Compaa XYZ al 31 de diciembre de XXXX y a los correspondientes estados de resultados y de flujo de efectivo por el ao terminado en esa fecha. La preparacin de dichos estados financieros (que incluyen sus correspondientes notas) es responsabilidad de la administracin de Compaa XYZ. Nuestra responsabilidad consiste en emitir una opinin sobre estos estados financieros, con base en la auditora que efectuamos. Nuestra auditora fue efectuada de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en Chile. Tales normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestro trabajo con el objeto de lograr un razonable grado de seguridad que los estados financieros estn exentos de errores significativos. Una auditora comprende el examen, a base de pruebas, de evidencias que respaldan los importes y las informaciones revelados en los estados financieros. Una auditora comprende, tambin, una evaluacin de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la administracin de la Compaa, as como una evaluacin de la presentacin general de los estados financieros. Consideramos que nuestra auditora PROPORCIONA una base razonable para LAS DECLARACIONES QUE SE HACEN EN EL PARRAFO SIGUIENTE. COMO SE DESPRENDE DE LA LECTURA DE LOS ESTADOS FINANCIEROS, DEBIDO A LA CONTRACCION DEL MERCADO EN QUE OPERA LA COMPAIA, LA MISMA ENFRENTA UNA SITUACION DE PERDIDA OPERACIONAL Y DE DEFICIT PATRIMONIAL Y DE CAPITAL DE TRABAJO, OPERANDO EN LA ACTUALIDAD POR DEBAJO DE SU CAPACIDAD INSTALADA. LA CONTINUIDAD DE LAS OPERACIONES DE LA COMPAIA DEPENDERA DE UN CAMBIO DE CIRCUNSTANCIAS QUE REVIERTA TALES SITUACIONES. DEBIDO A QUE NO ES POSIBLE

DETERMINAR SI COMPAIA XYZ ESTA EN CONDICIONES DE CONTINUAR COMO EMPRESA EN MARCHA, NO PODEMOS EXPRESAR, Y NO EXPRESAMOS, UNA OPINION SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS MENCIONADOS.

(Firma) (Lugar y fecha).

Modelo N. 18 EJEMPLO DEL INFORME DEL AUDITOR SOBRE ESTADOS FINANCIEROS COMPARATIVOS, CUANDO SE EMITE UNA OPININ CON SALVEDADES SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS DEL AO ACTUAL Y UNA OPININ SIN SALVEDADES SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS DEL AO ANTERIOR INFORME DE LOS AUDITORES INDEPENDIENTES (Destinatario) Hemos efectuado una auditora a LOS BALANCES GENERALES de Compaa XYZ al 31 de diciembre de XXX2 y XXX1 y a los correspondientes estados de resultados y de flujo de efectivo por LOS AOS TERMINADOS EN ESAS FECHAS. La preparacin de dichos estados financieros (que incluyen sus correspondientes notas) es responsabilidad de la administracin de Compaa XYZ. Nuestra responsabilidad consiste en emitir una opinin sobre estos estados financieros, con base en las auditoras que efectuamos. Nuestras auditoras fueron efectuadas de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en Chile. Tales normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestro trabajo con el objeto de lograr un razonable grado de seguridad que los estados financieros estn exentos de errores significativos. Una auditora comprende el examen, a base de pruebas, de evidencias que respaldan los importes y las informaciones revelados en los estados financieros. Una auditora comprende, tambin, una evaluacin de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la administracin de la Compaa, as como una evaluacin de la presentacin general de los estados financieros. Consideramos que nuestras auditoras constituyen una base razonable para fundamentar nuestra opinin. COMPAIA XYZ HA EXCLUIDO DEL BALANCE GENERAL AL 31 DE DICIEMBRE DE XXX2, ACTIVOS FIJOS Y OBLIGACIONES POR CONTRATOS DE ARRENDAMIENTO QUE DEBEN CAPITALIZARSE DE ACUERDO CON PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS EN CHILE. SI SE HUBIERAN CAPITALIZADO ESTAS OBLIGACIONES, EL ACTIVO FIJO HABRIA AUMENTADO EN $.......... . EL PASIVO A LARGO PLAZO HABRIA AUMENTADO EN $..........Y LA

UTILIDAD NETA DEL AO TERMINADO EL 31 DE DICIEMBRE DE XXX2 HABRIA DISMINUIDO EN $ .............. . En nuestra opinin, EXCEPTO POR LOS EFECTOS EN LOS ESTADOS FINANCIEROS AL 31 DE DICIEMBRE DE XXX2 DE NO CAPITALIZAR LAS OBLIGACIONES POR CONTRATOS DE ARRENDAMIENTO, SEGUN SE EXPLICA EN EL PARRAFO ANTERIOR, los mencionados estados financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situacin financiera de Compaa XYZ al 31 de diciembre de XXX2 y XXX1 y los resultados de sus operaciones y el flujo de efectivo por LOS AOS TERMINADOS EN ESAS FECHAS, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile.

(Firma) (Lugar y fecha)

Modelo N. 19 EJEMPLO DEL INFORME DEL AUDITOR SOBRE ESTADOS FINANCIEROS COMPARATIVOS, CUANDO SE EMITE UNA OPININ SIN SALVEDADES SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS DEL AO ACTUAL Y SOBRE EL BALANCE GENERAL DEL AO ANTERIOR, Y UNA ABSTENCIN DE OPININ SOBRE LOS ESTADOS DE RESULTADOS Y DE FLUJO DE EFECTIVO DEL AO ANTERIOR INFORME DE LOS AUDITORES INDEPENDIENTES (Destinatario) Hemos efectuado una auditora a LOS BALANCES GENERALES de Compaa XYZ al 31 de diciembre de XXX2 y XXX1 y a los correspondientes estados de resultados y de flujo de efectivo por LOS AOS TERMINADOS EN ESAS FECHAS. La preparacin de dichos estados financieros (que incluyen sus correspondientes notas) es responsabilidad de la administracin de Compaa XYZ. Nuestra responsabilidad consiste en emitir una opinin sobre estos estados financieros, con base en las auditoras que efectuamos. EXCEPTO POR LO QUE SE INDICA EN EL PARRAFO SIGUIENTE, nuestras auditoras fueron efectuadas de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en Chile. Tales normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestro trabajo con el objeto de lograr un razonable grado de seguridad que los estados financieros estn exentos de errores significativos. Una auditora comprende el examen, a base de pruebas, de evidencias que respaldan los importes y las informaciones revelados en los estados financieros. Una auditora comprende, tambin, una evaluacin de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la administracin de la Compaa, as como una evaluacin de la presentacin general de los estados financieros. Consideramos que nuestras auditoras constituyen una base razonable para fundamentar nuestra opinin.

NO PRESENCIAMOS LA TOMA DE LOS INVENTARIOS FISICOS AL 31 DE DICIEMBRE DE XXXX, YA QUE ESA FECHA FUE ANTERIOR A LA EPOCA EN QUE FUIMOS CONTRATADOS COMO AUDITORES DE LA COMPAIA, Y NO PUDIMOS SATISFACERNOS DE LAS CANTIDADES EN LOS INVENTARIOS POR MEDIO DE OTROS PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA. LOS SALDOS DE INVENTARIOS AL 31 DE DICIEMBRE DE XXXX SE INCLUYEN EN LA DETERMINACION DE LOS RESULTADOS DE OPERACION Y FLUJO DE EFECTIVO POR EL AO TERMINADO EL 31 DE DICIEMBRE DE XXX1. DEBIDO A LO MENCIONADO EN EL PARRAFO ANTERIOR, EL ALCANCE DE NUESTRO TRABAJO NO FUE SUFICIENTE PARA PERMITIRNOS EXPRESAR, Y NO EXPRESAMOS, UNA OPINION SOBRE LOS RESULTADOS DE OPERACIONES Y EL FLUJO DE EFECTIVO POR EL AO TERMINADO EL 31 DE DICIEMBRE DE XXX1 En nuestra opinin, LOS BALANCES GENERALES AL 31 DE DICIEMBRE DE XXX2 Y XXX1 Y LOS CORRESPONDIENTES ESTADOS DE RESULTADOS Y DE FLUJO DE EFECTIVO POR EL AO TERMINADO EL 31 DE DICIEMBRE DE XXX2 presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situacin financiera de Compaa XYZ al 31 de diciembre de XXX2 y XXX1 y LOS RESULTADOS DE SUS OPERACIONES Y EL FLUJO DE EFECTIVO POR EL AO TERMINADO EL 31 DE DICIEMBRE DE XXX2, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile.

(Firma) (Lugar y fecha)

Modelo N. 20 EJEMPLO DEL INFORME DEL AUDITOR SOBRE ESTADOS FINANCIEROS COMPARATIVOS, CUANDO SE EMITE UN INFORME CON UNA OPININ ACTUALIZADA QUE DIFIERE DE UNA OPININ EMITIDA CON ANTERIORIDAD INFORME DE LOS AUDITORES INDEPENDIENTES (Destinatario) Hemos efectuado una auditora a LOS BALANCES GENERALES de Compaa XYZ al 31 de diciembre de XXX2 y XXX1 y a los correspondientes estados de resultados y de flujo de efectivo por LOS AOS TERMINADOS EN ESAS FECHAS. La preparacin de dichos estados financieros (que incluyen sus correspondientes notas) es responsabilidad de la administracin de Compaa XYZ. Nuestra responsabilidad consiste en emitir una opinin sobre estos estados financieros, con base en las auditoras que efectuamos. Nuestras auditoras fueron efectuadas de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en Chile. Tales normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestro trabajo con el objeto de lograr un razonable grado de seguridad que los estados financieros estn exentos de errores significativos. Una auditora comprende el examen, a base de pruebas, de evidencias que respaldan los importes y las informaciones revelados en los estados financieros. Una auditora comprende, tambin, una evaluacin de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la administracin de la Compaa, as como una evaluacin de la presentacin general de los estados financieros. Consideramos que nuestras auditoras constituyen una base razonable para fundamentar nuestra opinin. EN NUESTRO INFORME DE FECHA 1 DE MARZO DE XXX2, EXPRESAMOS UNA OPINION QUE LOS ESTADOS FINANCIEROS DE 19X1 NO PRESENTABAN RAZONABLEMENTE LA SITUACION FINANCIERA NI LOS RESULTADOS DE OPERACION, NI EL FLUJO DE EFECTIVO DE ACUERDO CON PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS EN CHILE, PORQUE COMPAIA ABC HABIA REGISTRADO SU ACTIVO FIJO A VALORES DE AVALUO FISCAL Y CALCULADO LA DEPRECIACION SOBRE LA BASE DE DICHOS VALORES. COMO SE EXPLICA MAS AMPLIAMENTE EN LA NOTA X A

LOS ESTADOS FINANCIEROS, COMPAIA XYZ HA CAMBIADO SU METODO DE REGISTRAR ESTOS BIENES Y REESTRUCTURADO SUS ESTADOS FINANCIEROS DE XXX1 PARA CUMPLIR CON PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS EN CHILE. EN CONSECUENCIA, NUESTRA OPINION SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS DE XXX1, AQUI PRESENTADA, DIFIERE DE LA EXPRESADA EN NUESTRO INFORME ANTERIOR. En nuestra opinin, los mencionados estados financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situacin financiera de Compaa XYZ al 31 de diciembre de XXX2 y XXX1 y los resultados de sus operaciones y el flujo de efectivo por LOS AOS TERMINADOS EN ESAS FECHAS, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile.

(Firma) (Lugar y fecha)

Modelo N. 21 EJEMPLO DEL INFORME DEL AUDITOR SOBRE ESTADOS FINANCIEROS COMPARATIVOS, CUANDO LOS ESTADOS FINANCIEROS DEL PERODO ANTERIOR FUERON AUDITADOS POR OTROS AUDITORES Y EL AUDITOR PREDECESOR HABA EMITIDO UNA OPININ SIN SALVEDADES INFORME DE LOS AUDITORES INDEPENDIENTES

(Destinatario) Hemos efectuado una auditora al balance general de Compaa XYZ al 31 de diciembre de XXX2 y a los correspondientes estados de resultados y de flujo de efectivo por el ao terminado en esa fecha. La preparacin de dichos estados financieros (que incluyen sus correspondientes notas), es responsabilidad de la administracin de Compaa XYZ. Nuestra responsabilidad consiste en emitir una opinin sobre estos estados financieros, con base en la auditora que efectuamos. LOS ESTADOS FINANCIEROS DE COMPAIA XYZ POR EL AO TERMINADO EL 31 DE DICIEMBRE DE XXX1 FUERON AUDITADOS POR OTROS AUDITORES, QUIENES EMITIERON UNA OPINION SIN SALVEDADES SOBRE LOS MISMOS EN SU INFORME DE FECHA 1 DE MARZO DE XXX2. Nuestra auditora fue efectuada de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en Chile. Tales normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestro trabajo con el objeto de lograr un razonable grado de seguridad que los estados financieros estn exentos de errores significativos. Una auditora comprende el examen, a base de pruebas, de evidencias que respaldan los importes y las informaciones revelados en los estados financieros. Una auditora comprende, tambin, una evaluacin de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la administracin de la Compaa, as como una evaluacin de la presentacin general de los estados financieros. Consideramos que nuestra auditora constituye una base razonable para fundamentar nuestra opinin. En nuestra opinin, los estados financieros al 31 de diciembre de XXX2 presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situacin financiera de Compaa XYZ al 31 de diciembre de XXX2 y los resultados de sus operaciones y

el flujo de efectivo por el ao terminado en esa fecha, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile.

(Firma) (Lugar y fecha).

Modelo N. 22 EJEMPLO DEL INFORME DEL AUDITOR SOBRE ESTADOS FINANCIEROS COMPARATIVOS, CUANDO LOS ESTADOS FINANCIEROS DEL PERODO ANTERIOR FUERON AUDITADOS POR OTROS AUDITORES Y EL AUDITOR PREDECESOR HABA EMITIDO UN INFORME QUE CONTENA UN PRRAFO EXPLICATIVO RELACIONADO CON UNA INCERTIDUMBRE (SI SE TRATASE DE UNA SALVEDAD EL EJEMPLO SERA MUY SIMILAR) INFORME DE LOS AUDITORES INDEPENDIENTES (Destinatario) Hemos efectuado una auditora al balance general de Compaa XYZ al 31 de diciembre de XXX2 y a los correspondientes estados de resultados y de flujo de efectivo por el ao terminado en esa fecha. La preparacin de dichos estados financieros (que incluyen sus correspondientes notas) es responsabilidad de la administracin de Compaa XYZ. Nuestra responsabilidad consiste en emitir una opinin sobre estos estados financieros, con base en la auditora que efectuamos. LOS ESTADOS FINANCIEROS DE COMPAIA XYZ POR EL AO TERMINADO EL 31 DE DICIEMBRE DE XXX1 FUERON AUDITADOS POR OTROS AUDITORES, CUYO INFORME DE FECHA 1 DE MARZO DE XXX2 CONTENIA UN PARRAFO EXPLICATIVO PARA DESCRIBIR EL LITIGIO QUE SE EXPLICA EN LA NOTA X A LOS ESTADOS FINANCIEROS. Nuestra auditora fue efectuada de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en Chile. Tales normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestro trabajo con el objeto de lograr un razonable grado de seguridad que los estados financieros estn exentos de errores significativos. Una auditora comprende el examen, a base de pruebas, de evidencias que respaldan los importes y las informaciones revelados en los estados financieros. Una auditora comprende, tambin, una evaluacin de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la administracin de la Compaa, as como una evaluacin de la presentacin general de los estados financieros. Consideramos que nuestra auditora constituye una base razonable para fundamentar nuestra opinin.

En nuestra opinin, los estados financieros al 31 de diciembre de XXX2 presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situacin financiera de Compaa XYZ al 31 de diciembre de XXX2 y los resultados de sus operaciones y el flujo de efectivo por el ao terminado en esa fecha, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile.

(Firma) (Lugar y fecha)

Modelo N. 23 EJEMPLO DEL INFORME DEL AUDITOR SOBRE ESTADOS FINANCIEROS COMPARATIVOS, CUANDO LOS ESTADOS FINANCIEROS DEL PERODO ANTERIOR FUERON AUDITADOS POR OTROS AUDITORES Y LOS ESTADOS FINANCIEROS SOBRE EL CUAL ELLOS INFORMARON FUERON REESTRUCTURADOS EN EL PERODO ACTUAL INFORME DE LOS AUDITORES INDEPENDIENTES (Destinatario) Hemos efectuado una auditora al balance general de Compaa XYZ al 31 de diciembre de XXX2 y a los correspondientes estados de resultados y de flujo de efectivo por el ao terminado en esa fecha. La preparacin de dichos estados financieros (que incluyen sus correspondientes notas) es responsabilidad de la administracin de Compaa XYZ. Nuestra responsabilidad consiste en emitir una opinin sobre estos estados financieros, con base en la auditora que efectuamos. LOS ESTADOS FINANCIEROS DE COMPAIA XYZ POR EL AO TERMINADO EL 31 DE DICIEMBRE DE XXX1, ANTES DE SER REESTRUCTURADOS, FUERON AUDITADOS POR OTROS AUDITORES, QUIENES EN SU INFORME DE FECHA 1 DE MARZO DE XXX2 EMITIERON UNA OPINION ADVERSA, POR LA DESVIACION DE LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD QUE SE EXPLICA EN LA NOTA X A LOS ESTADOS FINANCIEROS. Nuestra auditora fue efectuada de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en Chile. Tales normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestro trabajo con el objeto de lograr un razonable grado de seguridad que los estados financieros estn exentos de errores significativos. Una auditora comprende el examen, a base de pruebas, de evidencias que respaldan los importes y las informaciones revelados en los estados financieros. Una auditora comprende, tambin, una evaluacin de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la administracin de la Compaa, as como una evaluacin de la presentacin general de los estados financieros. Consideramos que nuestra auditora constituye una base razonable para fundamentar nuestra opinin.

En nuestra opinin, los estados financieros al 31 de diciembre de XXX2 presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situacin financiera de Compaa XYZ al 31 de diciembre de XXX2 y los resultados de sus operaciones y el flujo de efectivo por el ao terminado en esa fecha, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile. TAMBIEN REVISAMOS LOS AJUSTES DESCRITOS EN LA NOTA X A LOS ESTADOS FINANCIEROS, EFECTUADOS PARA REESTRUCTURAR LOS ESTADOS FINANCIEROS POR EL AO TERMINADO EL 31 DE DICIEMBRE DE XXX1. EN NUESTRA OPINION, TALES AJUSTES SON ADECUADOS Y SE APLICARON APROPIADAMENTE.

(Firma) (Lugar y fecha)

SECCIN 509
INFORMES DE AUDITORA SOBRE ESTADOS FINANCIEROS CONSOLIDADOS Introduccin 01. Esta Seccin tiene por objeto complementar las otras secciones relativas al informe de los auditores sobre estados financieros y establecer las reglas bsicas para la preparacin de informes de auditora sobre estados financieros consolidados. 02. Se entiende por estados financieros consolidados aquellos que presentan los activos, pasivos, ingresos y gastos y el flujo de efectivo de una compaa matriz y sus filiales como si el conjunto fuera una sola empresa. 03. A los efectos de aplicacin de la presente Seccin, se entiende por: a) Estados financieros consolidados: El balance general consolidado El estado de resultados consolidado El estado de flujo de efectivo consolidado Las notas explicativas a los estados financieros consolidados Otros estados anexos que la profesin pudiera considerar necesarios en el futuro.

b) Normas sobre consolidacin de estados financieros: Las establecidas por los Boletines Tcnicos correspondientes del Colegio de Contadores de Chile A.G.. Fecha del Informe del Auditor 04. Cuando, respecto de los estados financieros consolidados, se han emitido informes separados acerca de los estados financieros de la(s) filiales(s), se presenta el problema de qu fecha deber llevar el informe de los auditores sobre los estados financieros consolidados. En estas circunstancias es recomendable que todos los informes lleven la misma fecha. Esto, sin embargo, no es siempre posible. En todo caso, la fecha del informe sobre los

estados financieros consolidados no debe ser posterior a la del informe ms reciente de las empresas que forman el grupo. En aquellos casos en que los informes de la componente ms importante lleven fechas muy antiguas se recomienda que la revisin de hechos posteriores se actualice hasta la fecha que se adopte en los estados financieros consolidados. Referencia a Examen de Otros Auditores 05. En los casos en que se emiten informes sobre estados financieros consolidados que incluyen compaas de relativa importancia examinadas por otros auditores, surge, generalmente el problema de definir la responsabilidad que asumen los auditores que suscriben los informes sobre dichos estados consolidados. 06. El propsito de hacer referencia a otros auditores en el informe de auditora, es indicar claramente que el informe se basa no solamente en el propio examen sino tambin, en parte, en el informe de otros auditores. En tales casos, el auditor principal est normalmente dispuesto a utilizar el informe de otro auditor independiente con el propsito de expresar su opinin sobre los estados financieros consolidados; sin embargo, l no est suficientemente dispuesto para asumir responsabilidad sobre el resultado del trabajo (en el mismo grado que cuando l ejecuta el trabajo) y que le sirvi de base para su informe sobre los estados financieros. Esta utilizacin es considerada razonable en estas circunstancias y de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas, por lo que el auditor principal puede, apropiadamente, expresar una opinin sin salvedades sobre la razonabilidad de los estados financieros consolidados, sin asumir responsabilidad por el informe o trabajo de otro auditor independiente, siempre que la base para su opinin sea adecuadamente descrita. Esta descripcin debiera incluir una declaracin en el prrafo introductorio y en el prrafo de la opinin, en el sentido que en la formacin de su opinin sobre la razonabilidad de las cifras aplicables a los estados financieros examinados por otros auditores independientes, stas han sido consideradas tomando como nica base el informe de estos auditores independientes. 07. Cuando los estados financieros de una filial incluidos en la consolidacin han sido examinados por otro auditor y stos tienen una importancia significativa sobre los estados financieros consolidados, puede ser conveniente que el auditor principal en su informe deje expresa constancia de los porcentajes de

activos netos y resultados con que la mencionada subsidiaria ha afectado los estados financieros consolidados. 08. Cuando el auditor principal se siente imposibilitado para utilizar como base el informe de otros auditores para emitir su opinin sobre los estados financieros consolidados, deber expresar claramente los motivos de la salvedad al emitir tal opinin, mencionando los porcentajes de activos netos y resultados consolidados afectados por la mencionada salvedad. El uso de la expresin excepto por es recomendable en el caso que se discute. 09. En algunas circunstancias el auditor principal puede asumir la responsabilidad sobre el trabajo de otro auditor con el mismo grado que la asume cuando l ha efectuado el trabajo. Estas circunstancias normalmente son cuando: (a)el otro auditor independiente es un afiliado o corresponsal cuyo trabajo es normalmente aceptado por el auditor principal. (b)el auditor principal ha revisado el trabajo de otro auditor en un grado suficiente para justificar el hecho de asumir una plena responsabilidad. (c)los importes de los estados financieros examinados por otros auditores son de importancia poco significativa respecto de los totales consolidados. Cuando el auditor principal asume la responsabilidad sobre el trabajo del otro auditor, no necesita hacer referencia a ste en el prrafo introductorio ni en el prrafo de la opinin. Si tal referencia fuese hecha, l debiera aclarar que est asumiendo la responsabilidad sobre tal trabajo. Normas de Auditora Relativas a la Uniformidad 10. Puede ocurrir que una o ms compaas consolidadas apliquen principios de contabilidad generalmente aceptados distintos o alternativos. Este hecho no afecta al informe del auditor independiente, siempre que tales principios hayan sido aplicados uniformemente y sean claramente revelados en notas a los estados financieros consolidados.

11. Puede ocurrir que una compaa que se consolida, a fin de seguir un mtodo de aplicacin uniforme en todas las compaas del grupo, cambie un principio de contabilidad. En este caso ha sido afectada la norma sobre la uniformidad y el auditor independiente deber considerar la mencin correspondiente al emitir su informe. Estados Financieros Consolidados con Informacin Adicional sobre la Consolidacin 12. En ciertos casos, al auditor se le puede contratar para que dictamine sobre estados financieros consolidados que incluyen o son acompaados de informacin sobre la consolidacin, es decir, informacin que, a su vez, est presentada separadamente en los estados financieros individuales de una o ms empresas que se incluyen en la consolidacin. 13. Para el caso sealado en el prrafo anterior, el auditor deber satisfacerse que la informacin sobre consolidacin est adecuadamente identificada. Por ejemplo, cuando los estados financieros consolidados contienen columnas de informacin sobre las empresas que forman el grupo que se consolida, los balances generales podran llevar el encabezamiento, Balance General Consolidado al 31 de diciembre de XXXX, con Informacin sobre Consolidacin, y las columnas que contengan la informacin sobre consolidacin podran llevar por ttulo Informacin sobre Consolidacin. Cuando esta informacin sobre consolidacin se presenta en anexos o estados separados, los que presenten la informacin sobre las empresas componentes del grupo consolidado podran llevar por ttulo, por ejemplo, Cuadro de Consolidacin, Informacin sobre los Balances Generales al 31 de diciembre de XXXX. 14. Cuando al auditor se le contrata para que exprese una opinin tanto sobre los estados financieros consolidados como sobre los estados financieros individuales de las empresas que forman el grupo cuyos estados financieros se consolidan, las responsabilidades del auditor en cuanto a informar respecto de los estados financieros individuales son las mismas que sus responsabilidades respecto de los estados financieros consolidados. En tales casos, los estados financieros que se consolidan y las notas explicativas que se acompaan deben incluir todas las revelaciones que seran necesarias para la presentacin en conformidad con principios de contabilidad

generalmente aceptados de los estados financieros individuales de cada empresa componente del grupo.

SECCIN 530
FECHA DEL INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE Introduccin 01. Generalmente, la fecha en que se termina el trabajo en las oficinas del cliente (es decir, cuando se han concluido las principales fases de la auditora) debe usarse como la fecha del informe del auditor independiente. El prrafo 05 describe el procedimiento que debe seguirse cuando se revela en los estados financieros un acontecimiento posterior que ocurre despus de haberse terminado el trabajo en las oficinas del cliente (en terreno). 02. El auditor no tiene responsabilidad respecto a efectuar ninguna indagacin o realizar procedimientos de auditora en relacin con el perodo posterior a la fecha de su informe. HECHOS QUE OCURREN DESPUES DE TERMINAR EL TRABAJO EN TERRENO PERO ANTES DE EMITIR EL INFORME 03. En caso de que un hecho posterior, de aquellos que requieren que los estados financieros sean ajustados (segn se explica en la Seccin 560.03), ocurra despus de la fecha del informe del auditor independiente, pero antes de la emisin del mismo, y el hecho llegue a conocimiento del auditor, los estados financieros debieran ajustarse o el auditor debiera emitir un informe con salvedades. Si se hace el ajuste sin describir el hecho en los estados financieros, generalmente el informe debiera llevar la fecha en que se termina el trabajo en terreno. Sin embargo, si se ajustan los estados financieros y se describe el hecho, o si no se hace el ajuste y el auditor emite su informe con salvedades, debiera seguirse los procedimientos sealados en el prrafo 05. 04. En el caso de que un hecho posterior, del tipo que requiere ser revelado (segn se explica en la Seccin 560.05), ocurra despus de la fecha del informe del auditor pero antes de la emisin del mismo, y tal hecho llegue a conocimiento del auditor, ste debiera ser revelado en una nota a los estados financieros o bien el auditor debiera emitir un informe con salvedades. Si se revela el hecho, ya sea en una nota o en el informe, el auditor deber fechar su informe como se indica en el prrafo siguiente.

05. El auditor independiente dispone de dos alternativas para fechar su informe cuando un hecho posterior revelado en los estados financieros ocurre despus de la terminacin del trabajo en terreno, pero antes de la emisin del informe. Puede usar una "doble fecha", por ejemplo, "16 de febrero XXX1, con excepcin de la Nota...... cuya fecha es 2 de marzo de XXX1", o puede fechar su informe con la ltima fecha. En el primer caso, su responsabilidad respecto a los hechos que ocurrieron despus de terminar su trabajo en terreno se limita al hecho especfico mencionado en la nota (o revelado por otros medios). En el segundo caso, la responsabilidad del auditor independiente respecto a hechos posteriores se extiende hasta la fecha de su informe y, por lo tanto, los procedimientos de auditora relativos a hechos posteriores (Ver Seccin 560.12) generalmente deberan extenderse hasta dicha fecha. COPIAS ADICIONALES INDEPENDIENTE DEL INFORME DEL AUDITOR

06. El auditor independiente puede ser requerido a proporcionar copias ( ) adicionales de un informe previamente emitido, en su versin original 1 o con cambios no significativos. Mantener la fecha del informe original elimina toda posible interpretacin de que los registros, transacciones o hechos posteriores a dicha fecha, hayan sido auditados. En tal caso, el auditor independiente no tiene responsabilidad de efectuar nuevas investigaciones o indagaciones en cuanto a hechos que puedan haber ocurrido durante el perodo comprendido entre la fecha del informe original y la fecha del envo de las copias adicionales de su informe. MODIFICACIONES POSTERIORES AL INFORME ORIGINAL DEL AUDITOR INDEPENDIENTE 07. En algunos casos, el auditor independiente puede estimar inconveniente emitir copias adicionales de su informe en la forma descrita en el prrafo 06, debido a que ha tenido conocimiento de hechos posteriores a la fecha de emisin de su informe original, que requieren que los estados financieros sean ajustados y/o que el hecho sea revelado. Cualquiera sea el caso, el auditor debera aplicar lo sealado en la Seccin 560.08. El auditor independiente debiera
1)

Por informe original debe entenderse la versin en circulacin ms reciente del correspondiente informe del auditor independiente.

considerar el efecto de esas materias en su opinin y debiera fechar su informe de acuerdo con los procedimientos descritos en el prrafo 05. 08. Sin embargo, si un hecho del tipo que slo requiere ser revelado (segn se explica en la Seccin 560.05 y 560.08), ocurre entre la fecha del informe original y la fecha de emisin de copias adicionales de su informe, y tal hecho llegue a conocimiento del auditor, ste podra ser revelado en una nueva nota de los estados financieros titulada de la siguiente forma:

Hecho posterior a la fecha del informe del auditor independiente (No Auditado) Bajo estas circunstancias, el informe del auditor independiente presentara la misma fecha del informe original. 09. Un auditor independiente puede volver a emitir su informe sobre los estados financieros ya presentado a organismos reguladores, a su cliente o a terceros, a objeto de incluir modificaciones o informacin complementaria en los estados financieros cubiertos por dicho informe. Si las modificaciones o la informacin complementaria cambian significativamente los estados financieros a los que se refiere su informe original, el auditor debera aplicar lo sealado en el prrafo 05, y debera sealarse en una nota adicional a los estados financieros los cambios realizados. Adems, el auditor debera procurar que el cliente haga su mejor esfuerzo para retirar de circulacin los ejemplares del informe original. Si no resulta factible asegurar que se haya retirado de circulacin todos dichos ejemplares o si no existe claridad que todo eventual usuario de los mismos est plenamente consciente que el informe original ha sido reemplazado, el auditor debera evaluar la necesidad de solicitar que el cliente informe directamente esta circunstancia a los correspondientes entes reguladores y otros eventuales usuarios.

SECCIN 532
RESTRICCIONES AL USO DEL INFORME DEL AUDITOR Introduccin 01. Esta Seccin proporciona una gua a los auditores respecto a la restriccin al uso de los informes emitidos de acuerdo a las normas de auditora generalmente aceptadas en Chile. Esta Seccin: - Define los trminos uso general y uso restringido. - Describe las circunstancias en las cuales el uso de los informes de los auditores debiera ser restringido. - Describe aspectos que debe considerar el auditor en informes de uso restringido. Informes de uso general y de uso restringido
2.

El trmino uso general se aplica a los informes de los auditores que no estn restringidos a usuarios especificados. Los informes de los auditores sobre estados financieros, preparados en conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados o bases de contabilidad distintas a ( ) principios de contabilidad generalmente aceptados, 1 normalmente no son de ( ) ( ) uso restringido. 2 3 03. El trmino uso restringido se aplica a los informes de los auditores dirigidos solamente a usuarios especificados. La necesidad de restringir el uso de un informe podra resultar de varias circunstancias, incluyendo entre otros, el propsito del informe, la naturaleza de los procedimientos, bases o
1)

distinta a
( 2)

Seccin 623 Informes especiales, prrafo 04 define una base de contabilidad principios de contabilidad generalmente aceptados.

Ver tambin, prrafo 05. f) de la Seccin 623, para restricciones en el uso de informes sobre estados financieros preparados de conformidad con los requerimientos para informes financieros de una entidad reguladora. Nada en esta Seccin impide a un auditor el uso de su informe.

( 3)

presunciones usadas en su preparacin, la medida en la cual los procedimientos aplicados son comnmente conocidos o entendidos y el riesgo que el informe sea mal interpretado al ser tomado fuera del contexto en el cual se pretenda usar. 04. Un auditor debiera restringir el uso de su informe cuando: a) La materia o la presentacin financiera sobre la que est informando est basada en criterios de medicin o revelacin contenidos en los acuerdos contractuales o requerimientos de entidades reguladoras que no estn de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados u otra base distinta de contabilidad. (Ver prrafo 05). b) Es emitido como un producto secundario de una auditora de estados financieros y est basado en los resultados de procedimientos que fueron diseados para permitir que el auditor exprese una opinin sobre los estados financieros tomados en su conjunto, y no para otorgar seguridad sobre la materia especfica del informe. (Ver prrafos 06 al 10). Informes sobre materias o presentaciones financieras basadas en los criterios de medicin o revelacin contenidos en acuerdos contractuales o requerimientos de entidades reguladoras 05. Los informes sobre materias o presentaciones basadas en criterios de medicin o revelacin contenidos en acuerdos contractuales o requerimientos de entidades reguladoras que no estn de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados estn restringidos porque las bases o el propsito de tales presentaciones (contenidas en tales acuerdos o requerimientos) son diseados slo para el uso de las partes responsables por los mismos.

Informes que se emiten como un producto secundario de una auditora de estados financieros 06. Un auditor podra emitir ciertos informes sobre materias que llamen su atencin durante el curso de una auditora de estados financieros. Tales informes incluyen, pero no estn limitados a los informes emitidos de acuerdo a lo siguiente: - Seccin 325, Comunicacin de condiciones relacionadas al control interno en una auditora de estados financieros. - Seccin 380, Comunicacin con el comit de auditora. - Seccin 623, prrafos 19 al 21, Informes especiales, para informes sobre el cumplimiento con acuerdos contractuales o requerimientos de entidades reguladoras cuando se ha efectuado una auditora de estados financieros. 07. Los informes emitidos de acuerdo a las normas de auditora antes mencionadas estn basados en los resultados de los procedimientos que fueran diseados para permitir que el auditor exprese una opinin sobre los estados financieros tomados en su conjunto y no para otorgar seguridad sobre la materia especfica del informe. Estos informes son productos secundarios de una auditora de estados financieros y en esta Seccin sern denominados informes secundarios. 08. Ya que la emisin del informe secundario no es el objetivo principal del trabajo, una auditora generalmente slo incluye procedimientos limitados dirigidos hacia la materia principal de este informe secundario. Por consiguiente, debido al posible mal entendido o mala interpretacin del grado limitado de seguridad otorgado por un informe secundario, el uso de tales informes debiera ser restringido. Por ejemplo, un informe emitido bajo la Seccin 325 debiera ser restringido debido a que el propsito del trabajo es informar sobre los estados financieros de una entidad y no otorgar seguridad sobre su control interno. 09. Un auditor podra emitir un informe secundario conjuntamente con otros trabajos realizados de acuerdo con normas de auditoria generalmente

aceptadas, tales como un trabajo para expresar una opinin sobre uno o ms elementos, cuentas o partidas especficas de un estado financiero. 10. Considerando lo anterior, el uso de informes secundarios debiera ser restringido al comit de auditora, al consejo de directores y/o administracin de una entidad, a otros dentro de la organizacin, a entidades reguladoras especficas y, en el caso de informes sobre el cumplimiento con acuerdos contractuales, a las partes involucradas en el acuerdo o contrato. Informes que cubren materias o presentaciones financieras tanto de uso restringido como de uso general 11. Si un auditor emite un slo informe que cubre tanto (a) materias o presentaciones financieras que requieren que se restrinja su uso a usuarios especificados como (b) materias o presentaciones que ordinariamente no requieren tal restriccin, el uso de tal informe nico debiera ser restringido a los usuarios especificados. Incorporacin de un informe separado de uso restringido en el mismo documento que un informe de uso general 12. En algunas instancias, un informe separado de uso restringido podra ser incluido en un documento que tambin contiene un informe de uso general. El incluir un informe separado de uso restringido en un documento que tambin contiene un informe de uso general no afecta el uso distinto de cada informe. El uso del informe de uso restringido permanece restringido y el uso del informe de uso general contina siendo general. Agregar otros usuarios especificados 13. Durante o despus de la realizacin de un trabajo que resulta en un informe de uso restringido, se le podra solicitar a un auditor considerar agregar otros usuarios a los usuarios previamente especificados. 14. Como se seala en el prrafo 10 de esta Seccin, el uso de los informes secundarios debiera ser restringido al comit de auditora, consejo de directores y/o administracin de una entidad, a otros dentro de la organizacin, a entidades reguladoras especficas, y en el caso de informes

sobre cumplimiento con acuerdos contractuales, debiera ser restringido a las partes involucradas en el contrato o acuerdo. Un auditor no debiera aceptar agregar otros usuarios como usuarios especificados de un informe secundario. 15. Si un auditor est informando sobre una materia o presentacin basada en criterios de medicin o revelacin contenidos en acuerdos contractuales o requerimientos de entidades reguladoras segn se describe en el prrafo 05 de esta Seccin, ste podra acordar agregar otros usuarios como usuarios especificados basado en la consideracin del auditor de factores tales como la identidad de los otros usuarios y el uso que se pretende dar al informe. Si el auditor acuerda agregar otros usuarios como usuarios especificados, ste debiera obtener una confirmacin por escrito de los otros usuarios de su entendimiento de la naturaleza del trabajo de los criterios de medicin o exposicin usados en el trabajo y del informe correspondiente. Si los otros usuarios son agregados despus de que el auditor ha emitido su informe, ste podra ser re-emitido o el auditor podra dejar otra constancia escrita de que los otros usuarios han sido agregados como usuarios especificados. Si el informe es re-emitido, la fecha de ste no debiera ser cambiada. Si el auditor deja otra constancia escrita de que los otros usuarios han sido agregados como usuarios especificados, tal constancia escrita debiera declarar que ningn procedimiento ha sido realizado despus de la fecha del informe. Limitar la distribucin de los informes 16. Debido a las razones presentadas en el prrafo 03 de esta Seccin, un auditor debera considerar informar a su cliente que los informes de uso restringido no son para distribucin a usuarios no especificados, aunque estn incluidos en ( ) ( ) un documento que tambin contiene un informe separado de uso general 4 5 . Sin embargo, no es responsabilidad del auditor controlar la distribucin que haga el cliente de informes de uso restringido. Por consiguiente, un informe
4)

En algunos casos, la ley o regulaciones requieren que los informes de uso restringido presentados a entidades reguladoras estn disponibles al pblico como un asunto de registro pblico.
( 5)

Esta Seccin no impide que un auditor, al establecer los trminos del trabajo a realizar alcance un entendimiento con el cliente de que el uso pretendido de informe ser restringido y de obtener el acuerdo del cliente de que ste ltimo y los usuarios especificados no distribuirn el informe a usuarios distintos a los identificados en el informe.

de uso restringido debiera alertar a los lectores sobre el uso restringido del informe. Redaccin de informes de uso restringido 17. Un informe del auditor de uso restringido debiera contener un prrafo separado al final de ste que incluya los siguientes elementos: a) Una declaracin indicando que el informe es slo para la informacin y uso de los usuarios especificados. b) Identificacin de los usuarios especificados a quienes se dirige el informe. c) Una declaracin de que el informe no pretende ser ni debiera ser usado por ningn usuario que no sea un usuario especificado. Un ejemplo de tal prrafo es el siguiente: Este informe es slo para la informacin y uso de [los usuarios ( ) especificados] 6

6)

El informe podra listar los usuarios especificados o dirigir la atencin del lector a una lista de usuarios especificados incluida en otro lugar del informe.

SECCION 543
PARTE DE LA AUDITORA REALIZADA POR OTROS AUDITORES INDEPENDIENTES Introduccin 01. Esta Seccin entrega una gua respecto al juicio profesional que se forma el auditor independiente al decidir: (a) si es que puede actuar de auditor principal y utilizar el trabajo y los informes de otros auditores independientes que hayan auditado los estados financieros de una o ms, filiales, coligadas, divisiones, sucursales, inversiones u otros elementos que se incluyan en los estados financieros presentados, en adelante componentes, y (b) la forma y el contenido del informe del auditor principal en estas circunstancias. No se debe entender que los contenidos de esta Seccin exigen ni implican que un auditor, al decidir si puede actuar de auditor principal sin que l haya auditado ciertos componentes, deba tomar esa decisin sobre otra base que no sea su propio juicio respecto de las consideraciones profesionales que se tratan en los prrafos 02 y 10, ni tampoco un auditor debe declarar ni dar a entender que un informe que hace referencia a otro auditor es inferior en calidad profesional que un informe que no contenga tal referencia. ACCIN A SEGUIR POR EL AUDITOR PRINCIPAL 02. El auditor para actuar como auditor principal, debiera considerar si ha realizado todo el trabajo, a excepcin de una porcin menor, o bien puede ser que partes importantes de la auditora la hayan realizado otros auditores. En este ltimo caso, el auditor decide si su participacin es suficiente para permitirle actuar como el auditor principal y figurar como tal en los estados financieros. Al decidir este asunto, el auditor debiera considerar -entre otras cosas- la importancia relativa de la porcin de los estados financieros que ha auditado en comparacin con la porcin auditada por otros auditores, el alcance de su conocimiento de los estados financieros generales, y la importancia relativa de los componentes que ha auditado en relacin con la empresa considerada como un todo. 03. Si el auditor decide que es apropiado que l acte como auditor principal, debe entonces decidir si va a hacer referencia en su informe (1) a la auditora realizada por otro auditor.

Si el auditor principal decide asumir la responsabilidad por el trabajo de otro auditor en la medida que ese trabajo afecte la expresin del auditor principal de una opinin sobre los estados financieros tomados en su conjunto, no debiera hacerse referencia al trabajo o al informe del otro auditor. Por el contrario, el auditor principal si decide no asumir dicha responsabilidad, su informe debe hacer referencia a la auditora del otro auditor y debe indicar claramente la delimitacin de responsabilidad entre l y el otro auditor al expresar su opinin sobre los estados financieros. Independientemente de la decisin que tome el auditor principal, el otro auditor sigue siendo responsable por la ejecucin de su propio trabajo y tambin por su propio informe. DECISIN DE NO HACER REFERENCIA 04. Si el auditor principal puede cerciorarse de la independencia y de la reputacin profesional del otro auditor (Vase el prrafo 10) y toma los pasos que considera apropiados para satisfacerse respecto a la auditora realizada por el otro auditor (Vase el prrafo 12), podra expresar una opinin sobre los estados financieros tomados como un todo sin hacer referencia en su informe a la auditora del otro auditor. Si el auditor principal decide tomar esta posicin, no debiera indicar en su informe que una parte de la auditora fue realizada por otro auditor porque, de hacerlo as, podra originar que el lector mal interprete el grado de responsabilidad que est asumiendo. 05. Normalmente el auditor principal debiera poder adoptar esta posicin cuando: a) Parte de la auditora la realiza otro auditor independiente que es una firma asociada o corresponsal y cuyo trabajo es aceptable para el auditor principal en base a su conocimiento de las normas profesionales y de la competencia de dicha firma; o
(1)

Vase un ejemplo en el prrafo 09, de un informe apropiado para hacer referencia a la auditora de otro auditor.

b) El otro auditor estuvo bajo las rdenes del auditor principal y el trabajo se realiz bajo la gua y control del auditor principal; o

c) El auditor principal, sea que haya elegido al otro auditor o no, toma los pasos que considera necesarios para satisfacerse respecto a la auditora realizada por el otro auditor y se cerciora, por ende, que las cuentas son razonables para efectos de incluirlas en los estados financieros sobre los que l est expresando su opinin; o d) La porcin de los estados financieros auditados por el otro auditor no es de importancia relativa para los estados financieros que cubre la opinin del auditor principal. DECISIN DE HACER REFERENCIA 06. Por el contrario, el auditor principal puede decidir hacer referencia de la auditora del otro auditor al expresar su opinin sobre los estados financieros. En algunas situaciones puede ser prcticamente imposible que el auditor principal revise el trabajo del otro auditor o que utilice otros procedimientos que en opinin del auditor principal, seran necesarios para satisfacerse respecto a la auditora realizada por el otro auditor. Adems, si los estados financieros de un componente auditado por otro auditor de importancia relativa respecto al total, el auditor principal puede decidir, al margen de cualquier otra consideracin, hacer referencia en su informe de la auditora del otro auditor. 07. Cuando el auditor principal decide que har referencia de la auditora del otro auditor, su informe debe indicar claramente en los prrafos de introduccin, de alcance y de opinin, la delimitacin de responsabilidad entre la porcin de los estados financieros cubierta por su propia auditora y la porcin cubierta por la auditora del otro auditor. El informe debiera revelar la magnitud de la porcin de los estados financieros auditados por el otro auditor. Esto puede hacerse indicando los montos o los porcentajes de uno o ms de los siguientes conceptos: Activos totales, ingresos totales u otros criterios apropiados; de ellos el que revele con mayor claridad la porcin de los estados financieros que ha auditado el otro auditor. El otro auditor puede nombrarse, pero solamente bajo su permiso expreso y sujeto a que su informe se presente junto con el informe del auditor principal.

08. No debe entenderse que la referencia que haga en su informe el auditor principal al hecho de que una parte de la auditora fue realizada por otro auditor, constituye opinin con salvedades, sino una indicacin de la responsabilidad compartida entre los auditores que realizaron las auditoras de distintos componentes de los estados financieros. 09. Un ejemplo de un informe apropiado del auditor principal, indicando la divisin de responsabilidad al hacer referencia a la auditora del otro auditor, se presenta a continuacin:

INFORME DE LOS AUDITORES INDEPENDIENTES Hemos efectuado una auditora al balance general consolidado de Compaa XYZ y Filial(es) al 31 de diciembre de XXX1 y XXXX y a los correspondientes estados consolidados de resultados y de flujo de efectivo por los aos terminados en esas fechas. La preparacin de dichos estados financieros (que incluyen sus correspondientes notas) es responsabilidad de la administracin de Compaa XYZ. Nuestra responsabilidad consiste en emitir una opinin sobre estos estados financieros, con base en las auditoras que efectuamos. No hemos examinado los estados financieros de la Compaa B (filial consolidada), los cuales muestran un activo total de $ ______ y de $ ________ al 31 de diciembre de XXX1 y XXXX, respectivamente, e ingresos totales de $_______ y de $ ________ por los aos terminados en esas fechas. Aquellos estados financieros fueron examinados por otros auditores, cuyo informe nos ha sido proporcionado, y nuestra opinin aqu expresada, en lo que se refiere a los importes incluidos de la Compaa B, se basa nicamente en el informe emitido por esos auditores. Nuestras auditoras fueron efectuadas de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en Chile. Tales normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestro trabajo con el objeto de lograr un razonable grado de seguridad que los estados financieros estn exentos de errores significativos. Una auditora comprende el examen, a base de pruebas, de evidencias que respaldan los importes y las informaciones revelados en los estados financieros. Una auditora comprende, tambin, una evaluacin de los principios de contabilidad utilizados y de las

estimaciones significativas hechas por la administracin de la Compaa, as como una evaluacin de la presentacin general de los estados financieros. Consideramos que nuestras auditoras y el informe de los otros auditores, constituyen una base razonable para fundamentar nuestra opinin. En nuestra opinin, basada en nuestras auditoras y en el informe de otros auditores, los mencionados estados financieros consolidados presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situacin financiera de Compaa XYZ y Filial(es) al 31 de diciembre de XXX1 y XXXX y los resultados de sus operaciones y el flujo de efectivo por los aos terminados en esas fechas, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile.

(Firma)(Lugar y fecha) Cuando dos o ms auditores, adems del auditor principal, participan en la auditora, los montos o porcentajes cubiertos por cada uno de los otros auditores pueden indicarse sumados en el primer prrafo. PROCEDIMIENTOS INFORMAR APLICABLES A AMBOS MTODOS DE

10. Sea o no que el auditor principal decida hacer referencia a la auditora del otro auditor, debe obtener informacin respecto a la reputacin profesional y a la independencia del otro auditor. Tambin debe adoptar medidas apropiadas para asegurar la coordinacin de sus actividades con las del otro auditor para lograr una revisin apropiada de materias que afecten la consolidacin o la combinacin de cuentas en los estados financieros. Estas indagaciones y otras medidas pueden incluir procedimientos como los siguientes: a) Obtener informacin respecto a la reputacin profesional y a la posicin del otro auditor de una o ms de estas fuentes: (i) Instituto de Auditores A.G., Colegio de Contadores de Chile A.G., Superintendencia de Valores y Seguros u otro organismo

fiscalizador; en el caso de auditores independientes extranjeros, su organizacin profesional correspondiente. (ii) (iii) (iv) Otros auditores en ejercicio. Bancos y otras fuentes de crdito. Otras fuentes apropiadas.

b) Obtener una declaracin del otro auditor de que es un auditor independiente y, si corresponde, que est inscrito en la Superintendencia de Valores y Seguros (S.V.S.). c) Comprobar, mediante comunicacin con el otro auditor: (i) Que l est consciente de que los estados financieros del componente que va a auditar se incluirn en los estados financieros sobre los que informar el auditor principal, el que depositar confianza en dicho informe y har referencia a l, cuando corresponda. Que est familiarizado con los principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile y con las normas de auditora generalmente aceptadas promulgadas por el Colegio de Contadores de Chile A.G. y que realizara su auditora y emitir su informe en conformidad con ellos. Que conoce los requisitos pertinentes para informes que exigen organismos fiscalizadores, como por ejemplo: la Superintendencia de Valores y Seguros.

(i)

(ii)

(iii) Que se har una revisin de materias que afecten la eliminacin de transacciones y cuentas intercompaas y, de ser apropiado en las circunstancias, de la uniformidad de prcticas de contabilidad entre los componentes incluidos en los estados financieros. Las consultas respecto a materias bajo los prrafos a, c (ii) y c (iii) normalmente seran innecesarias si es que el auditor principal ya conoce la

reputacin e imagen profesional del otro auditor, y este ejerce normalmente en Chile. 11. Si los resultados de las indagaciones y de los procedimientos ejecutados por el auditor principal respecto a las materias tratadas en el prrafo 10, lo llevan a la conclusin de que no puede asumir responsabilidad por el trabajo del otro auditor, y en la medida que dicho trabajo afecte a la expresin de una opinin del auditor principal sobre los estados financieros tomados en su conjunto, ni puede informar en la manera que estipula el prrafo 09; entonces debe modificar adecuadamente su opinin o bien abstenerse de opinar sobre los estados financieros tomados en su conjunto. Deben indicarse las razones de tal decisin y debe cuantificarse esta salvedad. PROCEDIMIENTOS ADICIONALES BAJO UNA DECISIN DE NO HACER REFERENCIA 12. Cuando el auditor principal decide no hacer referencia a la auditora del otro auditor, adems de cerciorarse respecto a las materias descritas en el prrafo 10, debe considerar si desarrollar uno o ms de los siguiente procedimientos: a) Visitar al otro auditor y discutir los procedimientos de auditora aplicados y sus resultados. b) Revisar los programas de auditora del otro auditor. En ciertos casos, puede resultar apropiado emitir instrucciones al otro auditor respecto al alcance de su trabajo de auditora. c) Revisar los papeles de trabajo del otro auditor, incluyendo la comprensin del control interno y la evaluacin de riesgo de control. 13. En ciertas circunstancias, el auditor principal puede considerar apropiado participar en conversaciones respecto a las cuentas con el personal de la administracin del componente cuyos estados financieros estn siendo auditados por otros auditores y/o realizar pruebas adicionales a tales cuentas. La determinacin del alcance de los procedimientos adicionales a aplicar, si los hay, le corresponde solamente al auditor principal en su juicio

profesional, sin que esto, de ningn modo, represente un cuestionamiento de la idoneidad del trabajo del otro auditor. Dado que en este caso el auditor principal asume responsabilidad por su opinin respecto a los estados financieros sobre los que est informando sin hacer referencia a la auditora realizada por el otro auditor, debe regir su juicio respecto del alcance de los procedimientos aplicados. INVERSIONES DE LARGO PLAZO 14. Con respecto a las inversiones contabilizadas conforme al mtodo de Valor Patrimonial Proporcional (V.P.P.), el auditor que utiliza el informe de otro auditor con el objeto de emitir su informe sobre la participacin del inversionista en los activos netos y su proporcin de las utilidades o prdidas y otras transacciones de la empresa en la que se ha invertido, est en las mismas circunstancias que el auditor principal que usa el trabajo e informes de otros auditores. En estas condiciones, el auditor puede decidir que sera apropiado referirse al examen del otro auditor en su informe sobre los estados financieros del inversionista. (Vanse prrafos 06-11). Cuando el trabajo e informes de otros auditores constituyen un elemento principal de la evidencia respecto a inversiones contabilizadas mediante el mtodo de costo (sin V.P.P.), el auditor puede estar en una situacin similar a la de un auditor principal.

SALVEDADES EN EL INFORME DEL OTRO AUDITOR 15. Si el informe del otro auditor contiene salvedades, el auditor principal debiera decidir si el objeto de la excepcin, en relacin a los estados financieros sobre los cuales est opinando, es de una significacin tal que requiera una salvedad en su propio informe. Si el objeto de la salvedad no es importante en relacin a dichos estados financieros y si el informe del otro auditor no se presenta, no es necesario que el auditor principal haga referencia en su informe a tal salvedad; si se presenta el informe del otro auditor, el auditor principal podra hacer referencia a dicha salvedad, y explicar las razones por las cuales esta situacin no afecta su opinin.

SECCIN 550
OTRA INFORMACIN EN DOCUMENTOS INCLUIDA CONJUNTAMENTE CON LOS ESTADOS FINANCIEROS Introduccin 01. Una entidad puede publicar varios documentos que contengan informacin (aqu llamada otra informacin) adems de los estados financieros auditados y el informe del auditor independiente. El propsito de esta Seccin es entregar una gua para la consideracin del auditor de otra informacin incluida en dichos documentos. 02. Esta Seccin es aplicable solamente a otra informacin contenida en: a) memorias anuales a los accionistas, informes anuales de organizaciones sin fines de lucro con distribucin al pblico e informes anuales preparados para autoridades regulatorias, o b) otros documentos respecto a los cuales el cliente solicite la atencin del auditor. 03. Otra informacin incluida en un documento puede ser relevante para el examen de un auditor independiente o para la coherencia con su informe. La responsabilidad del auditor con respecto a informacin en documentos no va ms all de la informacin financiera identificada en su informe y el auditor no tiene la obligacin de llevar a cabo ningn procedimiento para corroborar otra informacin contenida en un documento. Sin embargo, el auditor debera leer esa otra informacin para considerar si tal informacin, o su forma de presentacin es materialmente inconsistente con la informacin que se refleja en los estados financieros o con la forma que sta se presenta (1). Si el auditor concluye que existe una inconsistencia importante, l debera determinar si los estados financieros, su informe, o ambos, requieren cambios; si concluye que stos no requieren ser modificados, entonces debera pedir a su cliente que modifique la otra informacin. Si ella no es modificada para eliminar una inconsistencia importante, entonces debera considerar llevar a
( 1)

Para delimitar su responsabilidad bajo esta Seccin, el auditor principal puede tambin pedir al otro auditor o auditores comprometidos en la auditora que lea o lean esa otra informacin. Si un informe del auditor anterior aparece en un documento al cual esta Seccin es aplicable, entonces el nuevo auditor debera leer esa otra informacin por las razones descritas en este prrafo.

cabo otros procedimientos, tales como una modificacin a su informe para incluir un prrafo explicativo en el cual se describa esa inconsistencia, restringir el uso de su informe en el documento o retirarse del compromiso de la auditora. La accin que l tome depender de las circunstancias particulares y de la importancia de la inconsistencia de la otra informacin. 04. Si al leer la otra informacin por las razones descritas en el prrafo 03, el auditor identifica que existe informacin que l considera significativamente errnea y que no es una inconsistencia importante como se describe en el prrafo 03, entonces debera discutir esta situacin con el cliente. En relacin con esto, el auditor debera considerar que podra no tener la experiencia suficiente para determinar la validez de la afirmacin, que puede no haber estndares con los cuales evaluar su presentacin y que existan diferencias de criterio u opiniones vlidas. Si el auditor concluye que tiene una base slida para preocuparse, entonces debera proponer a su cliente que lo consulte con otro experto cuyo consejo pueda ser de utilidad, tal como puede ser el asesor legal del cliente. 05. Si despus de discutir lo mencionado en el prrafo 04, el auditor concluye que la informacin errnea persiste, la accin que l tome en estas circunstancias particulares depender de su propio juicio. El debera considerar los pasos a seguir, tales como notificar por escrito a su cliente de los puntos relacionados con la informacin errnea y consultar a su asesor legal acerca de la accin apropiada a seguir en las circunstancias. 06. Si alguna otra informacin ha sido objeto de procedimientos de auditora efectuados en la auditora de los estados financieros, el auditor podra expresar una opinin si dicha informacin es presentada razonablemente en todos los aspectos significativos, en relacin con esos estados financieros tomados en su conjunto. En estas circunstancias, el informe del auditor en relacin a esta informacin debera describir claramente el carcter del trabajo y el grado de responsabilidad que el auditor est tomando. Un ejemplo del informe del auditor en relacin con la otra informacin incluida conjuntamente con los estados financieros es el siguiente: Nuestra auditora fue efectuada con el propsito de expresar una opinin sobre los estados financieros tomados en su conjunto. La (identificar la otra informacin) es presentada para propsitos de un anlisis adicional y no es parte requerida en los estados financieros bsicos. Dicha

informacin ha sido sujeta a los procedimientos de auditora aplicados en la auditora de los estados financieros y, en nuestra opinin, se presenta razonablemente, en todos sus aspectos significativos, en relacin a los estados financieros bsicos tomados en su conjunto. 7. El auditor debera considerar el efecto de cualquier modificacin en su informe estndar cuando informa con relacin a la otra informacin. Cuando el auditor expresa una opinin con salvedades sobre los estados financieros, l debera establecer claramente los efectos sobre la otra informacin que se acompaa. Cuando el auditor expresa una opinin adversa o se abstiene de opinar sobre los estados financieros, l no debera expresar una opinin sobre la otra informacin que se adjunta a dichos estados financieros. Una expresin de una opinin en estas circunstancias puede ser inapropiada, debido a que tiende a contradecir la opinin adversa o la abstencin de opinin sobre los estados financieros.

SECCIN 552
INFORMES SOBRE ESTADOS FINANCIEROS RESUMIDOS Y SIMPLIFICADOS Introduccin 01. Esta Seccin proporciona una gua respecto de la posicin que debe adoptar el auditor frente a la emisin, por parte del cliente, de estados financieros resumidos, derivados de estados financieros auditados, y el tipo de informe que debe emitir en este caso. 02. Sin que la enunciacin sea excluyente, los estados financieros resumidos deben contemplar como mnimo lo siguiente: - Debe incluirse el resumen de cada uno de los estados financieros bsicos y cualquier otro exigido por una entidad reguladora. - Indicar en una nota destacada que los estados financieros resumidos se han derivado de estados financieros auditados, los que se encuentran a disposicin de los usuarios que lo requieran. INFORME 03. Los estados financieros resumidos estn presentados con un nivel de detalle considerablemente menor que los estados financieros auditados, de los cuales derivan, los que tienen por objetivo presentar la situacin financiera, los resultados de las operaciones y los flujos de efectivo, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. Por esta razn, ellos deben ser ledos en conjunto con los estados financieros auditados, de los cuales derivan, los que incluyen todas las revelaciones requeridas por los principios de contabilidad generalmente aceptados. 04. Un auditor puede ser requerido para informar sobre estados financieros resumidos que se han derivado de estados financieros auditados. En estos casos el auditor no debe presentar un informe sobre estados financieros resumidos en la misma forma en que inform sobre los estados financieros de

los cuales se derivan, debido a que los estados financieros resumidos no presentan adecuadamente la situacin financiera, los resultados de las operaciones y el flujo de efectivo, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. Si se presentare de esa forma, los usuarios de los estados financieros asumiran incorrectamente que los estados financieros resumidos incluyen todas las revelaciones que requieren los estados financieros completos. Por esta misma razn, es recomendable que en los estados financieros resumidos se destaque esta situacin. 05. Cuando el auditor informa sobre estados financieros resumidos que se derivan de estados financieros que l ha auditado, debe indicar: a) que ha auditado y expresado una opinin sobre los estados financieros completos; b) la fecha de ( ) la opinin sobre los estados financieros completos 1 ; c) el tipo de opinin emitida; y d) si en su opinin, la informacin incluida en los estados financieros resumidos est razonablemente de acuerdo, en todos los aspectos significativos, en relacin con los estados financieros completos de los cuales ( ) stos se han derivado 2 . 06. Un ejemplo de la redaccin que el auditor puede emplear al emitir un informe sobre estados financieros resumidos, que se han derivado de estados financieros auditados y sobre los cuales ha expresado una opinin sin salvedades, es la siguiente: Hemos auditado, de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas, el balance general de la Compaa XYZ al 31 de diciembre
1)

La referencia a la fecha del informe original elimina cualquier implicancia respecto a los hechos, transacciones o eventos que pudieran haber ocurrido despus de la fecha en que stos han sido examinados. El auditor no tiene la responsabilidad de investigar o requerir detalles de los eventos que pudieran haber ocurrido durante el perodo que media entre la fecha del informe de auditora sobre los estados financieros completos y la fecha del informe sobre los estados financieros resumidos.
2)

Si la opinin del auditor sobre los estados financieros completos fue distinta de la opinin sin salvedades, el informe debera describir la naturaleza y las razones de tal(es) salvedad(es). Asimismo, si la opinin del auditor sobre los estados financieros completos hace referencia a la revisin efectuada por otro auditor o incluye un prrafo explicativo de incertidumbre, el informe del auditor sobre los estados financieros resumidos debera considerar tales situaciones. Sin embargo, no es necesario hacer referencia a un cambio contable, al cual se haga referencia en el informe del auditor sobre los estados financieros completos, cuando ste no afecte la comparacin con la informacin que est siendo presentada. El auditor debe considerar tambin el efecto que pudiera tener cualquier modificacin de la opinin sobre los estados financieros completos, en la opinin sobre los estados financieros resumidos.

de XXXX y sus correspondientes estados de resultados y de flujo de efectivo por el ejercicio terminado en esa fecha (no incluidos en este informe). En nuestro informe de fecha 15 de febrero de XXX1, expresamos una opinin sin salvedades sobre dichos estados financieros. En nuestra opinin, la informacin contenida en los estados financieros resumidos que se acompaan es razonablemente concordante, en todos los aspectos significativos, con los estados financieros de los cuales stos se han derivado. Sin embargo, por presentar los estados financieros resumidos informacin incompleta, estos deben ser ledos en conjunto con los citados estados financieros auditados. 07. Un cliente podra mencionar en un documento preparado por l, el nombre de sus auditores y adems indicar que estos estados financieros resumidos, se derivan de estados financieros auditados. En este caso no se requiere que el auditor prepare un informe sobre los estados financieros resumidos, siempre y cuando se incluyan tambin, dentro del documento, los estados financieros auditados. Ahora bien, si dicha mencin se hace en un documento que no incluye los estados financieros auditados, el auditor debe solicitar al cliente: a) que no incluya el nombre del auditor en el documento, o b) que incluya el informe sobre los estados financieros resumidos, segn se describe en el prrafo 05. Si el cliente no acepta ninguna de las dos opciones, el auditor debe informarle que no permite el uso de su nombre o que se haga referencia a l, y ( ) debe considerar qu otras acciones pudieran ser apropiadas 3 . 08. Si como consecuencia de instrucciones especficas de un organismo regulador se requiere preparar estados financieros simplificados, tal como el requerido ( ) por la Superintendencia de Valores y Seguros en su Circular N 573, 4 se mantendr la opinin emitida sobre los estados financieros completos, incorporando a su informe un ltimo prrafo con el siguiente texto: Las notas explicativas que se adjuntan a los estados financieros del presente informe, corresponden a una versin simplificada de aquellas
3)

Al considerar que otras acciones pudieran ser apropiadas, el auditor puede desear consultar con su asesor legal. 4) Entendindose por simplificados aquellos en los cuales se eliminan algunas notas de estados financieros completos, que no afectan la interpretacin de los mismos, se mantendr la opinin emitida sobre los estados financieros. En todo caso, deben ser consideradas en los estados financieros simplificados, las notas relativas a criterios contables aplicados, contingencias y compromisos, y cambios contables, si fuera aplicable.

incluidas en los estados financieros completos de la Sociedad, sobre los cuales hemos emitido nuestra opinin con esta misma fecha, y que incluyen informacin adicional requerida por un organismo regulador, que no resulta imprescindible para una adecuada interpretacin de los mismos. Adicionalmente a lo anterior, deber requerirse a lo menos, la inclusin de la siguiente informacin en las notas a los estados financieros. Encabezado: Notas simplificadas a los estados financieros. Introduccin a las notas, despus del encabezado y antes de la Nota 1: A juicio de la Administracin, estas notas presentan informacin suficiente pero menos detallada que la contenida en los estados financieros que fueron remitidos al organismo regulador las cuales se encuentran a disposicin de los interesados. 09. El auditor debe informar a su cliente que no puede hacer referencia a su nombre en cualquier publicacin de estados financieros resumidos o simplificados sin contar previamente con su consentimiento. La razonabilidad de la informacin que se divulgue, los errores que sta pueda contener, su validez y veracidad, son razn suficiente para que el auditor se involucre en todas aquellas publicaciones en las que se haga referencia a su nombre o haya participado en su elaboracin(3) .

SECCION 560
HECHOS POSTERIORES Introduccin 01. Generalmente, el informe del auditor independiente se emite en relacin con estados financieros que tienen como finalidad presentar la situacin financiera a una fecha determinada y el resultado de las operaciones y el flujo de efectivo de un perodo terminado en esa fecha. Sin embargo, a veces ocurren acontecimientos o transacciones con posterioridad a la fecha del balance, pero antes de la emisin de los estados financieros y del informe del auditor, que tienen un efecto importante sobre stos y que, por lo tanto, requieren que los estados financieros sean ajustados o su revelacin en los mismos. Estos acontecimientos se designarn de aqu en adelante como "hechos posteriores". 02. Hay dos tipos de hechos posteriores que requieren ser considerados por la administracin y evaluados por el auditor independiente. 03. El primer tipo son aquellos hechos posteriores que proveen evidencia adicional con respecto a condiciones que ya existan a la fecha del balance general y que afectan a las estimaciones inherentes al proceso de preparacin de los estados financieros. Toda la informacin de que se disponga antes de la emisin de los estados financieros debera ser utilizada por la administracin en su evaluacin de las condiciones que sirvieron de base a las estimaciones. Los estados financieros debieran ajustarse a causa de cualquier cambio en las estimaciones que resulten del uso de tal evidencia. 04. La identificacin de hechos posteriores que requieran ajustes a los estados financieros, segn el criterio antes mencionado, exige la aplicacin del juicio profesional y el conocimiento de los hechos y circunstancias. Por ejemplo, una prdida por la incobrabilidad de una cuenta de un cliente, como resultado del deterioro de su situacin financiera y que conduzca a la quiebra de ste a una fecha posterior a la del balance, podra ser indicativa de condiciones existentes a la fecha del balance y, por lo tanto, requieren que los estados financieros sean ajustados antes de su emisin. En cambio, una prdida similar pero ocasionada por un siniestro en un cliente ocurrido en una fecha posterior a la del balance, como por ejemplo un incendio o inundacin, no sera indicativa de condiciones existentes a la fecha del balance y por ello el

ajuste a los estados financieros no sera apropiado. Un acuerdo en un litigio, por una cantidad distinta de la provisionada en los registros contables, requerira el ajuste de los estados financieros, si los hechos que dieron lugar al litigio, tales como juicios laborales o uso indebido de patentes, ocurrieron antes de la fecha del balance. 05. El segundo tipo consiste en aquellos hechos que proveen evidencia con respecto a condiciones que no existan a la fecha del balance sobre el cual se emite el informe del auditor, sino que ocurrieron con posterioridad a esa fecha. Estos hechos no deben ser la causa para el ajuste de los estados financieros. Algunos de estos hechos posteriores, sin embargo, pueden ser de tal naturaleza que la revelacin de los mismos se requiera para evitar que los estados financieros pudieran inducir a interpretaciones errneas. En ocasiones tales sucesos pueden ser tan importantes que la mejor manera de revelarlos sea complementando los estados financieros con datos financieros proforma que reflejen el efecto del hecho posterior como si hubiera ocurrido en la fecha del balance general. Puede ser deseable presentar estados financieros proforma, normalmente slo el balance general, en forma tabular en los estados financieros. 06. Algunos ejemplos de hechos posteriores del tipo sealados en el prrafo 05, que requieren ser revelados en los estados financieros (pero sin dar origen a ajustes), son los siguientes: a) Venta de una emisin de bonos o acciones de capital. b) Adquisicin de un negocio. c) Resolucin de un litigio judicial, cuando el hecho que dio lugar a la reclamacin se produjo con posterioridad a la fecha del balance general. d) Prdida de instalaciones o inventarios como resultado de un incendio o catstrofe. e) Cuentas por cobrar que resulten incobrables debido a condiciones que hayan acontecido despus de la fecha del balance (como siniestros ocurridos a clientes). 07. Los hechos posteriores que afectan la realizacin de activos, tales como las cuentas por cobrar y los inventarios, o la determinacin de estimaciones de pasivos, generalmente requieren ajustes a los estados financieros (Vase prrafo 03) porque dichos hechos representan normalmente la culminacin de

condiciones que existieron durante un perodo relativamente largo de tiempo. Hechos posteriores, tales como los cambios en la cotizacin de los valores burstiles, generalmente no requieren ajustes a los estados financieros (Vase prrafo 05), porque dichos cambios reflejan normalmente evaluaciones que responden a nuevas condiciones. 08. Cuando se emiten copias adicionales de estados financieros previamente emitidos, pueden haber ocurrido algunos hechos entre la fecha de emisin original y la fecha de la emisin reciente, que requieran ser revelados en los ltimos estados financieros para evitar que stos induzcan a error. Los hechos ocurridos entre la fecha de emisin original y la fecha de la nueva emisin de los estados financieros no deben dar lugar a ajustes en los estados financieros, a menos que el ajuste rena los requisitos establecidos para la "correccin de error" o "ajuste de aos anteriores". Asimismo, los estados financieros que se vuelvan a emitir en fecha posterior a su emisin original en forma comparativa con estados financieros de perodos posteriores, no deben ajustarse con motivo de hechos ocurridos despus de la emisin original, a menos que los ajustes renan los requisitos antes mencionados. 09. Ocasionalmente, un hecho posterior del segundo tipo, sealado en el prrafo 05, tiene un efecto tan importante sobre la entidad que el auditor puede desear incluir en su informe un prrafo explicativo o de nfasis que dirija la atencin del lector hacia el hecho y sus efectos (Vase Seccin 508.35). PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA APLICABLES AL PERODO POSTERIOR 10. Existe un perodo posterior a la fecha del balance, que el auditor debe tomar en consideracin al completar diversas fases de su examen. Este perodo es llamado "perodo posterior", el cual se considera que se extiende hasta la fecha del informe del auditor. Su duracin depender de las condiciones bajo las cuales se efecte su examen y puede variar desde un perodo relativamente corto, hasta un lapso de varios meses. Adems, no todos los procedimientos de auditora se realizan al mismo tiempo y algunas fases del examen se llevarn a cabo durante el perodo posterior, mientras que otras habrn quedado sustancialmente terminadas en, o antes, de la fecha del balance general. A medida que una auditora se aproxima a su conclusin, el auditor tendr que concentrarse en los problemas pendientes relativos a la auditora y a la redaccin del informe y no puede esperarse que contine revisando

materias de las cuales ya se ha satisfecho mediante la aplicacin de procedimientos de auditora. 11. Ciertos procedimientos especficos se aplican a transacciones ocurridas despus de la fecha del balance general, tales como: (a) el examen de datos que sustentan tales transacciones y que aseguran que el corte de las operaciones haya sido adecuado y (b) el examen de datos que proveen informacin que ayude al auditor en su evaluacin de activos y pasivos existentes a la fecha del balance. 12. Adems, el auditor independiente debe realizar otros procedimientos de auditora con respecto al perodo posterior a la fecha del balance, con el propsito de asegurarse sobre la ocurrencia de hechos posteriores que pudieran requerir ajustes o revelaciones para la presentacin de los estados financieros en conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados. Dichos procedimientos deben efectuarse a la fecha de trmino del trabajo en las oficinas del cliente o a una fecha cercana a l. Generalmente el auditor deber: a) Leer los estados financieros interinos disponibles ms recientes; compararlos con los estados financieros bajo examen; y hacer cualesquiera otras comparaciones que le parezcan apropiadas dadas las circunstancias. Con el objeto de que estos procedimientos alcancen su utilidad mxima para los propsitos antes enunciados, el auditor debe indagar con los ejecutivos responsables de las reas de finanzas y contabilidad si los estados financieros interinos han sido preparados sobre las mismas bases que los estados que estn siendo auditados. b) Indagar y comentar con los ejecutivos responsables de las reas de finanzas y contabilidad respecto a: (i) (ii) Si existan pasivos contingentes o compromisos importantes a la fecha del balance general objeto del informe o a la fecha en que se efecte la indagacin. Si han habido cambios importantes en el capital social, pasivo a largo plazo o capital de trabajo a la fecha en que se efecte la indagacin.

(iii) La situacin actual de partidas incluidas en los estados financieros objeto del informe, que fueron determinadas sobre bases tentativas, preliminares o con informacin no definitivas.

(iv) Si se han efectuado ajustes poco comunes durante el perodo comprendido entre la fecha del balance y la fecha de la indagacin. c) Leer las actas disponibles de las juntas de accionistas, sesiones de directorio, y comits pertinentes. Para aquellas reuniones que no estn disponibles las actas, indagar acerca de los asuntos tratados en ellas. d) Obtener de los asesores legales la descripcin y evaluacin de cualquier litigio (actual o inminente), reclamos o contingencias tributarias, de los cuales tengan conocimiento a la fecha del balance general objeto del informe, as como la descripcin y evaluacin de esos y otros asuntos de la misma naturaleza de los que tuvieran conocimiento hasta la fecha en que proporcionan la informacin. e) Obtener de los ejecutivos del cliente (normalmente el gerente general y de finanzas) una carta de "Representacin de la Administracin" con la misma fecha del informe del auditor, respecto a si han ocurrido hechos posteriores a la fecha de los estados financieros que, en opinin de los que firman, requieran ajuste o revelacin en dichos estados. El auditor puede decidir solicitar al cliente que incluya representaciones sobre asuntos importantes, de los cuales haya tenido conocimiento en el curso de la aplicacin de los procedimientos descritos en los subprrafos (a) al (d) anteriores y el subprrafo (f) que sigue: f) Llevar a cabo indagaciones adicionales o aplicar los procedimientos que el auditor considere necesarios y apropiados para resolver las situaciones que se hayan presentado con motivo de la aplicacin de los procedimientos, indagaciones y explicaciones antes mencionados.

SECCION 561

DESCUBRIMIENTO POSTERIOR DE HECHOS EXISTENTES A LA FECHA DEL INFORME DEL AUDITOR

Introduccin 01. Los procedimientos descritos en esta Seccin deben ser utilizados por el auditor cuando con posterioridad a la fecha de su informe sobre estados financieros, se entere de hechos que pudieran haber existido a esa fecha y que, en caso de haberlos conocido, pudieran haber afectado su informe. 02. Debido a la diversidad de circunstancias que pueden encontrarse, algunos de estos procedimientos necesariamente se expresan en trminos generales; los pasos especficos que deban seguirse en un caso particular pueden variar a la luz de las circunstancias. El auditor podra consultar a su asesor legal cuando se encuentre en las circunstancias a las que se refiere esta Seccin, debido a las implicancias legales que pueden estar relacionadas con las medidas que aqu se contemplan; por ejemplo, el posible efecto de normas relativas a la "confidencialidad" de las comunicaciones auditor-cliente. 03. Despus que ha emitido su informe, el auditor no est obligado a hacer indagaciones posteriores, o a efectuar otros procedimientos de auditora respecto a los estados financieros a los que se refiere su informe, a menos que llegue a su conocimiento nueva informacin que pudiera afectar a ste. Adems, esta Seccin no es aplicable a situaciones originadas por acontecimientos o hechos que ocurran despus de la fecha del informe del auditor, ni tampoco es aplicable a situaciones donde, despus de la emisin del informe del auditor, se tomen determinaciones o resoluciones respecto a contingencias, u otros asuntos que hayan sido revelados en los estados financieros o que hayan dado lugar a salvedades en el informe del auditor. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA APLICABLES

04. Cuando el auditor se entera de informacin relacionada con estados financieros sobre los cuales ya ha emitido su informe, pero que no conoca a la fecha de su emisin y que es de tal naturaleza y proviene de tal fuente que el auditor la hubiera investigado de haberla conocido durante el curso de su auditora, deber, tan pronto como sea posible, tratar de determinar si la informacin es confiable y si los hechos existan a la fecha de su informe. Respecto a esto, el auditor debe discutir la situacin con su cliente al nivel gerencial o directivo que considere apropiado y solicitar cooperacin para cualquier investigacin que pueda ser necesaria. 05. Cuando se concluya que la informacin descubierta posteriormente es confiable y exista a la fecha del informe del auditor, ste deber proceder de acuerdo con los procedimientos descritos en los prrafos siguientes, siempre que la naturaleza y efecto del asunto sean tales que (a) su informe hubiera sido afectado de haber conocido la informacin a la fecha de su informe, y sta no se hubiera reflejado en los estados financieros y (b) el auditor considera que hay personas que actualmente confan o que es probable que confen en los estados financieros y que daran importancia a esta informacin. Con respecto a (b) debe considerarse, entre otras cosas, el tiempo transcurrido desde que se emitieron los estados financieros. 06. Cuando el auditor concluye, despus de considerar los puntos (a) y (b) del prrafo 05, que deben tomarse medidas para asegurar que en el futuro no se deposite confianza en su informe, deber solicitar al cliente que d a conocer, de la manera ms apropiada, los hechos recin descubiertos y su impacto en los estados financieros, a las personas que se sabe que actualmente confan o que probablemente llegasen a confiar en stos y en el correspondiente informe del auditor. Cuando el cliente acepta revelar adecuadamente dicha informacin, el mtodo usado y el contenido de la revelacin dependern de las circunstancias. a) Si el efecto sobre los estados financieros o sobre el informe del auditor de la informacin descubierta posteriormente puede determinarse prontamente, la revelacin deber consistir en la emisin, tan pronto como sea factible, de estados financieros e informe del auditor modificados. Las razones para la modificacin generalmente deberan ser descritas en una nota a los estados financieros y mencionadas en el informe del auditor. Generalmente, slo tendran que ser modificados los estados financieros auditados ms recientemente emitidos, an cuando la modificacin haya sido consecuencia de hechos ocurridos en aos anteriores.

b) Cuando sea inminente la emisin de estados financieros de un perodo posterior, acompaados del correspondiente informe del auditor, para evitar demorar la correspondiente revelacin, estos estados financieros podran incluir la revelacin apropiada de la informacin descubierta posteriormente, en lugar de volver a emitir estados financieros de perodos anteriores en la forma sealada en la letra (a). c) Cuando el efecto sobre los estados financieros de la informacin descubierta posteriormente no puede ser determinado sin una investigacin prolongada, la emisin de los estados financieros modificados y del correspondiente informe del auditor podran necesariamente ser diferidos en el tiempo. En estas circunstancias, cuando sea aparente que la informacin requerir que los estados financieros sean modificados, la revelacin adecuada consistira en la notificacin que hara el cliente a las personas que confan o que probablemente llegasen a confiar en los estados financieros y el informe del auditor, en el sentido de que no deben confiar en dichos estados e informe, y que cuando se termine una investigacin se emitirn estados financieros debidamente modificados y el correspondiente informe del auditor. De ser procedente, debera avisarse al cliente que debe informar a los organismos reguladores, Bolsa de Valores u otros organismos afines, la revelacin que se hara as como las medidas que se tomaran en las circunstancias. 07. El auditor debe tomar las medidas que considere necesarias para satisfacerse de que el cliente haya hecho las revelaciones especificadas en el prrafo 06. 08. Si el cliente se rehusa a hacer las revelaciones especificadas en el prrafo 06 el auditor deber notificar por escrito a cada miembro del Directorio o ( ) Administracin Superior de tal negativa y del hecho 1 de no hacer l las revelaciones. Las medidas apropiadas que pueden tomarse, dependern: a) del grado de conocimiento que tenga el auditor de que existan personas que en ese momento confen o podran llegar a confiar en los estados financieros y el informe del auditor, y que podran darle importancia a la informacin; y b) de la posibilidad prctica para el auditor de comunicarse con ellas. A menos que el asesor legal del auditor recomiende otro curso de accin, el auditor deber tomar las siguientes medidas, en el grado en que sean aplicables:
1)

Si el cliente no hace las revelaciones correspondientes, el auditor debera tomar las medidas que se describen mas adelante para evitar que se siga depositando confianza en su informe en el futuro.

a) Notificacin al cliente de que el informe del auditor no debe seguir siendo relacionado con los estados financieros. b) Notificacin a los organismos reguladores que tengan jurisdiccin sobre el cliente, de que no deben seguir depositando confianza en el informe del auditor. c) Notificar a cada persona que el auditor tenga conocimiento que confa en los estados financieros, que no deben seguir confiando en su informe. En algunos casos, no ser posible que el auditor notifique individualmente a los accionistas o inversionistas, cuya identidad generalmente desconoce; la notificacin a organismos reguladores, Bolsas de Valores u otros organismos afines, ser generalmente la nica forma viable de que dispone el auditor para dar a conocer la revelacin en forma apropiada. Dicha notificacin deber acompaarse con una solicitud al organismo regulador para que ste tome las medidas que considere adecuadas para que se logre la revelacin necesaria. 09. Las siguientes pautas deben regir el contenido de cualquier revelacin hecha por el auditor conforme al prrafo 08 a otras personas distintas a su cliente: a) Si el auditor ha logrado hacer una investigacin satisfactoria de la informacin y ha determinado que la informacin es confiable: i) La revelacin debe describir el efecto que la informacin posteriormente obtenida hubiese tenido en el informe del auditor, de haberla conocido en la fecha de su informe y de no haber sido reflejado en los estados financieros. La revelacin deber incluir una descripcin de la naturaleza de la informacin obtenida posteriormente y su efecto sobre los estados financieros. La informacin revelada debe ser tan precisa y objetiva como sea posible, y no debe ir ms all de lo que sea razonablemente necesario para cumplir con el propsito mencionado en el subprrafo (i) precedente. Deben evitarse comentarios relativos a la conducta o motivos de cualquier persona.

ii)

b) Si como resultado de no haber obtenido la cooperacin del cliente, el auditor no ha podido haber una investigacin satisfactoria de la informacin, su revelacin no necesita proporcionar el detalle de la

informacin especfica, sino que puede solamente indicar que ha tenido conocimiento de cierta informacin en relacin con la cual no ha logrado la cooperacin de su cliente para tratar de corroborarla y que, de ser cierta esta informacin, el auditor considera que no se debe seguir depositando confianza en su informe ni se debe seguir relacionndolo con los estados financieros. Esta revelacin no deber hacerse a menos que el auditor considere que sea probable que los estados financieros puedan inducir a interpretaciones errneas y que no pueda confiarse en su informe. 10. Los conceptos incorporados en esta Seccin son aplicables a todos los casos donde un auditor independiente ha examinado estados financieros y ha emitido su informe sobre ellos.

SECCION 623
INFORMES ESPECIALES Introduccin 01. Esta Seccin se aplica a los informes de los auditores que se relacionan con lo siguiente: a) Estados financieros preparados en conformidad con bases de contabilidad distintas a los principios de contabilidad generalmente aceptados (prrafos 2 al 10). b) Elementos, cuentas o partidas especficos de un estado financiero (prrafos 11 al 18). c) Cumplimiento con aspectos de acuerdos contractuales o requerimientos de entidades reguladoras relacionadas con estados financieros auditados (prrafos 19 al 21). d) Informacin financiera presentada para cumplir con acuerdos contractuales o una base estipulada por una entidad reguladora (prrafos 22 y 23). e) Informacin financiera presentada en formatos o cdulas que requieren del auditor un informe preestablecido (prrafos 25 y 26). ESTADOS FINANCIEROS PREPARADOS DE CONFORMIDAD CON BASES DE CONTABILIDAD DISTINTAS A LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS 02. Las normas de auditora generalmente aceptadas son aplicables cuando el auditor realiza una auditora e informa sobre un estado financiero, el cual puede ser, por ejemplo, de una sociedad, un grupo consolidado de sociedades, un grupo combinado de sociedades, una entidad sin fines de lucro, una entidad gubernamental, un segmento de cualquiera de stos, o una persona natural. El trmino estado financiero se refiere a la presentacin de informacin financiera, incluyendo sus notas, derivada de los registros contables y que tienen por finalidad informar sobre los recursos u obligaciones de una entidad a una determinada fecha o los cambios en un perodo, de conformidad con

principios de contabilidad generalmente aceptados o con bases de contabilidad distintas a los principios de contabilidad generalmente aceptados. Para los propsitos de su informe, el auditor independiente debera considerar cada uno de los siguientes tipos de presentaciones financieras como un estado financiero: a) b) c) d) e) f) g) h) i) j) Balance general Estado de resultados Estado de utilidades retenidas Estado de flujo de efectivo Estado de variacin patrimonial Estado de activos y pasivos que excluyen el patrimonio Estado de ingresos y gastos Estado de operaciones por lnea de productos Estado de ingresos y egresos sobre base de efectivo Estado de situacin sobre base de efectivo

03. El juicio del auditor independiente respecto a la presentacin general de los ( ) estados financieros se debiera aplicar de acuerdo con una base identificable 1 . Normalmente la base es proporcionada por los principios de contabilidad generalmente aceptados y el juicio del auditor en formarse su opinin debe basarse en dichos principios. En algunas circunstancias se puede utilizar una base de contabilidad distinta a los principios de contabilidad generalmente aceptados. 04. Para los propsitos de esta Seccin una base de contabilidad distinta a los principios de contabilidad generalmente aceptados es una de las siguientes: a) Una base de contabilidad que la entidad utiliza para cumplir con los requerimientos de informes financieros para una entidad reguladora. b) La base de contabilidad para ingresos y egresos sobre base de efectivo y las modificaciones a ella que tengan un respaldo sustancial, como puede ser el registro de la depreciacin de los activos fijos o la provisin del impuesto a la renta. c) Un criterio definido que tenga el respaldo suficiente y que se aplica a todas las partidas significativas que estn en los estados financieros.
1)

Ver Seccin 411, El significado de presentan razonablemente de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en el informe del auditor independiente.

Slo se permite reportar bajo lo mencionado en el prrafo 5 si una de las anteriores descripciones es aplicable. INFORME SOBRE ESTADOS FINANCIEROS PREPARADOS CONFORMIDAD CON OTRA BASE DE CONTABILIDAD DE

05. Cuando se informa sobre estados financieros preparados de conformidad con una base de contabilidad distinta a los principios de contabilidad generalmente aceptados, como se define en el prrafo 4, un auditor independiente debiera incluir en su informe: a) Un ttulo que incluya la palabra independiente. b) Un prrafo que: (1) (2) Indique que los estados financieros identificados en el informe fueron auditados. Indique que los estados financieros son responsabilidad de la administracin de la entidad y que el auditor es responsable de expresar una opinin sobre los mismos, con base en la auditora efectuada.

c) Un prrafo que indique que: (1) (2) La auditora se realiz de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en Chile. Las normas de auditora generalmente aceptadas requieren que el auditor planifique y ejecute la auditora para obtener una seguridad razonable acerca de si los estados financieros estn exentos de errores significativos. La auditora incluye: (a) El examen, a base de pruebas, de evidencias que respaldan los importes y las informaciones revelados en los estados financieros.

(3)

(b) Una evaluacin de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la administracin, y (c) Una evaluacin de la presentacin general de los estados financieros (Vase prrafo 9). (4) Su auditora proporciona una base razonable para fundamentar su opinin.

d) Un prrafo que: (1) Establezca las bases para la presentacin y hace referencia a la nota en los estados financieros que describa dichas bases (Ver prrafos 09 y 10). Establezca que la presentacin de dichos estados financieros es sobre una base de contabilidad distinta a los principios de contabilidad generalmente aceptados.

(2)

e) Un prrafo que exprese la opinin o la abstencin de opinin del auditor respecto a si los estados financieros son presentados razonablemente, en todos sus aspectos significativos, de conformidad con la base de contabilidad descrita. Si el auditor concluye que los estados financieros no son presentados razonablemente de acuerdo con la base descrita o que hubo una limitacin en el alcance de la auditora, debiera revelar todas la razones significativas para su conclusin en un prrafo intermedio (antes del prrafo de la opinin) del informe y debiera incluir en el prrafo de la opinin la modificacin apropiada haciendo referencia a dicho prrafo intermedio. f) Si los estados financieros son preparados de conformidad con los requerimientos para informes financieros de una entidad reguladora (Ver prrafo 4 a), se debiera incluir un prrafo que restrinja el uso del informe slo a aquellos que pertenecen a la entidad y para cumplir con la entidad reguladora. Un prrafo restrictivo es apropiado aun cuando por ley o regulacin el informe del auditor sea de carcter o registro pblico. El auditor slo puede informar de esta manera si los estados financieros e informes son para uso de la misma entidad y de una o ms entidades reguladoras a cuya jurisdiccin esta sujeta dicha entidad.

g) El nombre y la firma del auditor y si corresponde, el nombre de la empresa de auditora a la cual pertenece. h) Lugar y fecha. 06. Si los estados financieros no cumplen con las condiciones para la presentacin de conformidad con una base de contabilidad distinta a los principios de contabilidad generalmente aceptados, como se define en el prrafo 4, el auditor debiera usar el informe estndar modificado para informar las desviaciones a los principios de contabilidad generalmente aceptados (Ver Seccin 508). 07. Los trminos como balance general, estado de resultados y estado de flujo de efectivo o ttulos similares generalmente se entiende que son aplicables slo para estados financieros cuyo objetivo es presentar la situacin financiera, resultados de operacin o flujos de efectivo de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados. Consecuentemente, el auditor debiera considerar si los estados financieros sobre los cuales est informando estn adecuadamente nombrados. Por ejemplo, un estado financiero sobre base de efectivo podra ser nombrado estado de activos y pasivos derivado de las operaciones en efectivo o estado de ingresos percibidos y gastos pagados y un estado financiero preparado sobre una base estipulada por una entidad reguladora podra ser nombrado estados de resultados sobre una base estipulada por una entidad reguladora. Si el auditor opina que los estados financieros no tienen los nombres adecuados, debiera revelar su disconformidad en un prrafo intermedio en el informe y expresar una opinin con salvedades. 08. A continuacin se presentan ejemplos de informes de estados financieros presentados de conformidad con una base de contabilidad distinta a los ( ) principios de contabilidad generalmente aceptados. 2

2)

Para los efectos de emisin de informes sobre estados financieros individuales de entidades fiscalizadas por la Superintendencia de Valores y Seguros o no fiscalizadas, ver Seccin 508, Modelo 6 y Modelo 6 complemento.

ESTADOS FINANCIEROS PREPARADOS SOBRE BASES ESTABLECIDAS POR UNA ENTIDAD REGULADORA UNICAMENTE PARA PRESENTACION A DICHA ENTIDAD Informe de los auditores independientes Hemos efectuado una auditora a los estados adjuntos de activos, pasivos y supervit de la Compaa XYZ al 31 de Diciembre de 20X2 y 20X1y de resultados y de flujos de efectivo por los aos terminados en esas fechas. La preparacin de dichos estados financieros (que incluyen sus correspondientes notas) es responsabilidad de la administracin de la Compaa. Nuestra responsabilidad consiste en emitir una opinin, con base en las auditoras que efectuamos. Nuestras auditoras fueron efectuadas de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en Chile. Tales normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestro trabajo con el objeto de lograr un razonable grado de seguridad que los estados financieros estn exentos de errores significativos. Una auditora comprende el examen, a base de pruebas, de evidencias que respaldan los importes y las informaciones revelados en los estados financieros. Una auditora comprende, tambin, una evaluacin de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la administracin de la Compaa, as como una evaluacin de la presentacin general de los estados financieros. Consideramos que nuestras auditoras constituyen una base razonable para fundamentar nuestra opinin. Como se describe en la Nota X, los estados financieros fueron preparados de conformidad con las bases de contabilidad establecidas por (Nombre de la entidad reguladora), que es una base de contabilidad distinta a los principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile. En nuestra opinin, los mencionados estados financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, los activos, pasivos y supervit de la Compaa XYZ al 31 de diciembre de 20X1 y 20X2 y los resultados de sus operaciones y los flujos de efectivo por los aos terminados en esas fechas, de conformidad con las bases de contabilidad descritas en la Nota X. Este informe es nicamente para informacin y uso del Directorio y la administracin de la Compaa XYZ y para cumplir con (nombre de la entidad reguladora). ESTADOS FINANCIEROS PREPARADOS SOBRE BASE DE EFECTIVO

Informe de los auditores independientes Hemos efectuado una auditora a los estados adjuntos de activos y pasivos derivados de las operaciones de efectivo de la Compaa XYZ al 31 de diciembre de 20X2 y 20X1 y de ingresos cobrados y gastos pagados por los aos terminados en esas fechas. La preparacin de dichos estados financieros es responsabilidad de la administracin de la Compaa XYZ. Nuestra responsabilidad consiste en emitir una opinin sobre estos estados financieros, con base en las auditoras que efectuamos. Nuestras auditoras fueron efectuadas de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en Chile. Tales normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestro trabajo con el objeto de lograr un razonable grado de seguridad que los estados financieros estn exentos de errores significativos. Una auditora comprende el examen, a base de pruebas, de evidencias que respaldan los importes y las informaciones revelados en los estados financieros. Una auditora comprende, tambin, una evaluacin de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la administracin de la Compaa, as como una evaluacin de la presentacin general de los estados financieros. Consideramos que nuestras auditoras constituyen una base razonable para fundamentar nuestra opinin. Como se describe en la Nota X, estos estados financieros fueron preparados a base de los ingresos y egresos de efectivo, que es una base de contabilidad distinta a los principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile. En nuestra opinin, los mencionados estados financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, los activos y pasivos derivados de operaciones de efectivo de la Compaa XYZ al 31 de diciembre de 20X2 y 20X1 y sus ingresos cobrados y gastos pagados durante los aos terminados en esas fechas, de conformidad con la base de contabilidad descrita en la Nota X. EVALUACION DE LA ADECUADA PRESENTACION DE LOS ESTADOS FINANCIEROS PREPARADOS DE CONFORMIDAD CON OTRA BASE DE CONTABILIDAD 09. Cuando se informa sobre estados financieros preparados de acuerdo con una base de contabilidad distinta a los principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile, el auditor debiera considerar si los estados financieros (incluyendo las notas adjuntas) incluyen todas las revelaciones informativas

que son apropiadas para la base de contabilidad aplicada. El auditor debiera aplicar esencialmente el mismo criterio en los estados financieros preparados con otra base de contabilidad que aplicara con estados financieros preparados de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile. Por lo tanto, la opinin del auditor debiera basarse en su juicio con respecto a si los estados financieros, incluyendo las notas adjuntas, proporcionan informacin suficiente sobre materias que pueden afectar su utilizacin, comprensin e interpretacin, tratado en la Seccin 411 El significado de presentan razonablemente de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile en el informe del auditor independiente. 10. Los estados financieros preparados de acuerdo con otra base de contabilidad debieran incluir en las notas adjuntas un resumen de las polticas contables significativas que sealan las bases para la presentacin y una descripcin de cmo esas bases difieren de los principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile. Sin embargo, el efecto de las diferencias entre los principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile y las bases para la presentacin de los estados financieros sobre los cuales el auditor est informando no requiere ser cuantificado. Adems, cuando los estados financieros contienen partidas que son las mismas o similares a las de los estados financieros preparados de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile, revelaciones informativas similares son apropiadas. Por ejemplo, los estados financieros preparados sobre base de efectivo generalmente contienen pasivos bancarios y el patrimonio de los accionistas. De esta manera, las revelaciones informativas para los pasivos bancarios y patrimonio de los accionistas en tales estados financieros deberan ser comparables con aquellas en los estados financieros preparados de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile. Al evaluar la razonabilidad de las revelaciones, el auditor debiera tambin considerar las revelaciones relacionadas con asuntos que no se han identificado especficamente en los estados financieros, tales como (a) transacciones con partes relacionadas, (b) restricciones sobre los activos y sobre el patrimonio de los accionistas, (c) eventos subsecuentes e (d) incertidumbres. ELEMENTOS, CUENTAS ESTADOS FINANCIEROS O PARTIDAS ESPECIFICOS DE LOS

11. A un auditor independiente se le puede solicitar que exprese una opinin sobre uno o ms elementos, cuentas o partidas especficos de los estados

financieros. En un trabajo de esta naturaleza, el elemento (s), cuenta (s) o partida (s) especfico (s) puede(n) presentarse en el informe o en un documento adjunto a ste. Ejemplos de uno o ms elementos, cuentas o partidas especficos de un estado financiero sobre los cuales un auditor puede informar sobre la base de una auditora efectuada de conformidad con normas de auditora generalmente aceptadas en Chile incluyen arrendamientos, derechos, participacin en las utilidades o una provisin para el impuesto a la renta. 12. Cuando se expresa una opinin sobre un elemento, cuenta o partida especfico de los estados financieros, el auditor debiera planificar y realizar la auditora y preparar el informe considerando el propsito del trabajo. Con excepcin de la primera norma relativa al informe, las normas de auditora generalmente aceptadas en Chile son aplicables a cualquier trabajo tendiente a expresar una opinin sobre uno o ms elementos, cuentas o partidas especficos de un estado financiero. La primera norma relativa al informe, que requiere que el informe del auditor seale si los estados financieros se presentan de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile, es aplicable slo cuando se pretende presentar elementos, cuentas o partidas especficos de un estado financiero de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile. 13. Un trabajo para expresar una opinin sobre uno o ms elementos, cuentas o partidas especficos de un estado financiero puede ser tomado como un trabajo separado o en conjunto con una auditora de estados financieros. En cualquier caso, el auditor expresa una opinin sobre cada elemento, cuenta o partida cubierta por el informe del auditor y, por lo tanto, la importancia relativa debiera medirse individualmente para cada elemento, cuenta o partida sobre la que se informa, en vez de hacerlo agregadamente o para los estados financieros tomados en su conjunto. Consecuentemente, una auditora de un elemento, cuenta o partida con el propsito de informar sobre stos generalmente es ms extensa que si la misma informacin se considera dentro de una auditora de estados financieros tomados en su conjunto. Tambin, muchos elementos de los estados financieros estn relacionados. Por ejemplo, ventas y cuentas por cobrar; inventarios y cuentas por pagar; activo fijo y depreciacin. El auditor debiera satisfacerse que los elementos, cuentas o partidas que estn relacionadas con aquellos sobre los que debe informar han sido considerados en su opinin.

14. Si el auditor ha expresado una opinin adversa o abstencin de opinin sobre los estados financieros, el auditor no debiera expresar, en ese mismo informe, una opinin sobre un elemento, cuenta o partida especfico de dichos estados financieros (Ver Seccin 508 prrafos 65 al 71). Sin embargo, un auditor podra expresar una opinin por separado sobre uno o ms elementos, cuentas o partidas especficos de los estados financieros siempre que las materias sobre las que se informar, y el alcance de la auditora relativa a dichos elementos, cuentas o partidas especficos, no sean una parte significativa de los estados financieros. Por ejemplo, podra ser apropiado para el auditor expresar una opinin sobre el saldo de cuentas por cobrar de la entidad, an si el auditor ha expresado una abstencin de opinin sobre los estados financieros tomados en su conjunto. Sin embargo, el informe sobre el elemento, cuenta o partida especfico debiera presentarse separadamente del informe sobre los estados financieros de la entidad. INFORMES SOBRE ELEMENTOS, CUENTAS ESPECIFICOS DE UN ESTADO FINANCIERO O PARTIDAS

15. Cuando un auditor independiente es contratado para expresar una opinin sobre uno o ms elementos, cuentas o partidas especficos de un estado financiero, el informe debiera incluir: a) Un ttulo que incluya la palabra independiente. b) Un prrafo que indique que: (1) Los elementos, cuentas o partidas especficos identificados en el informe fueron auditados. Si la auditora se efectu junto con una auditora de los estados financieros de la entidad, se debiera indicar la fecha del informe del auditor sobre estos estados financieros. Adems, tambin se debiera revelar cualquier modificacin del informe estndar respecto de esos estados financieros, si se considera relevante para la presentacin del elemento, cuenta o partida especfico. Los elementos, cuentas o partidas especficos son responsabilidad de la administracin de la entidad y el auditor es responsable de expresar una opinin sobre los elementos, cuentas o partidas especficos con base en la auditora efectuada.

(2)

c) Un prrafo que indique que: (1) (2) La auditora se realiz de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en Chile. Las normas de auditora generalmente aceptadas requieren que el auditor planifique y ejecute la auditora de tal forma que pueda obtener una seguridad razonable de que los elementos, cuentas o partidas especficos estn exentos de errores significativos. La auditora incluye: (a) El examen, a base de pruebas, de evidencias que respaldan los importes y las informaciones revelados en la presentacin de los elementos, cuentas o partidas especficos. (b) Una evaluacin de los principios de contabilidad utilizados y las estimaciones significativas hechas por la Administracin, y (c) Una evaluacin de la presentacin general de los elementos, cuentas o partidas especficos. (4) Su auditora proporciona una base razonable para fundamentar su opinin.

(3)

d) Un prrafo que: (1) Describa sobre qu bases los elementos, cuentas o partidas especficos son presentados y, cuando sea aplicable, cualquier acuerdo especificando tales bases si la presentacin no est preparada de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. (Ver prrafos Ns. 09 y 10.) Incluya, si se considera necesario, una descripcin y la fuente de las interpretaciones significativas, si las hay, efectuadas por la administracin de la entidad, respecto a un contrato o acuerdo relevante.

(2)

e) Un prrafo que exprese la opinin o una abstencin de opinin del auditor, respecto a si los elementos, cuentas o partidas especficos son presentados razonablemente en todos sus aspectos significativos de conformidad con la base de contabilidad descrita. Si el auditor concluye que los elementos, cuentas o partidas especficos no son presentados razonablemente de acuerdo con la base descrita o que hubo una limitacin en el alcance de la auditora, debiera revelar todas las razones significativas para su conclusin en un prrafo(s) intermedio(s) (antes del prrafo de la opinin) del informe y debiera incluir en el prrafo de la opinin la modificacin apropiada haciendo referencia a dicho prrafo intermedio. f) Si el elemento, cuenta o partida especfico se prepara para cumplir con los requerimientos o informe financiero previsto en un contrato o acuerdo que d como resultado una presentacin que no est de conformidad ya sea con los principios de contabilidad generalmente aceptados u otra base distinta de contabilidad, se debiera incluir un prrafo que limite el uso del informe a los interesados dentro de la entidad y/o a las partes que suscribieron el contrato o acuerdo. Tal limitacin es necesaria porque las bases, supuestos y propsitos de la presentacin (contenido en el contrato o acuerdo) son desarrollados para uso de las partes del contrato o acuerdo.

g) El nombre y la firma del auditor y si corresponde el nombre de la empresa de auditora a la cual pertenece. h) Lugar y fecha. Cuando se expresa una opinin sobre uno o ms elementos, cuentas o partidas especficos de un estado financiero, el auditor para proporcionar ms informacin respecto al alcance de la auditora, puede si lo desea, describir en un prrafo por separado algunos otros procedimientos de auditora aplicados. Sin embargo, no se debiera hacer ninguna modificacin al contenido del prrafo 15 c. 16. Si un elemento, cuenta o partida especfico es la utilidad neta o el patrimonio o su equivalente o est basado en ellos, el auditor debiera haber auditado los estados financieros en su conjunto para poder expresar una opinin sobre un elemento, cuenta o partida especfico. 17. El auditor debiera considerar el efecto que pudiera tener en su informe sobre los elementos, cuentas o partidas especficos cualquier modificacin,

incluyendo la explicacin adicional debido a las circunstancias que se mencionan en la Seccin 508 prrafo 11, al informe estndar sobre los estados financieros auditados. 18. A continuacin se presentan ejemplos de informes que expresan una opinin sobre uno o ms elementos, cuentas o partidas especficos de un estado financiero.

Informe sobre cuentas por cobrar Informe de los auditores independientes Hemos efectuado una auditora del anlisis adjunto de cuentas por cobrar de la Compaa ABC al 31 de diciembre de 20X2. La preparacin de dicho anlisis es responsabilidad de la administracin de la Compaa ABC. Nuestra responsabilidad consiste en emitir una opinin sobre dicho anlisis, con base en la auditora que efectuamos. Nuestra auditora fue efectuada de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en Chile. Tales normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestro trabajo con el objeto de lograr un razonable grado de seguridad que el anlisis de cuentas por cobrar est exento de errores significativos. Una auditora comprende el examen, a base de pruebas, de evidencias que respaldan los importes y las informaciones revelados en el anlisis de cuentas por cobrar. Una auditora comprende, tambin, una evaluacin de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la administracin de la Compaa, as como una evaluacin de la presentacin general de dicho anlisis. Consideramos que nuestra auditora constituye una base razonable para fundamentar nuestra opinin. En nuestra opinin, el mencionado anlisis de cuentas por cobrar presenta razonablemente, en todos los aspectos significativos, las cuentas por cobrar de la Compaa ABC al 31 de diciembre de 20X2, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile. Informe relativo al monto de las ventas para el propsito de calcular el arriendo Informe de los auditores independientes Hemos efectuado una auditora del anlisis adjunto de ventas brutas (como se define en el acuerdo de arrendamiento fechado el 4 de marzo de 20XX, entre la Compaa ABC, como arrendador, y la Corporacin de Tiendas XYZ, como arrendatario) de la Corporacin de Tiendas XYZ, en su tienda situada en (Ciudad), por el ao terminado el 31 de diciembre de 20X2. La preparacin de este anlisis es responsabilidad de la administracin de la Corporacin. Nuestra responsabilidad consiste en emitir una opinin sobre dicho anlisis, con base en la auditora que efectuamos.

Nuestra auditora fue efectuada de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en Chile. Tales normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestro trabajo con el objeto de lograr un razonable grado de seguridad que el anlisis de ventas brutas est exento de errores significativos. Una auditora comprende el examen, a base de pruebas, de evidencias que respaldan los importes y las informaciones revelados en el anlisis de ventas brutas. Una auditora comprende, tambin, una evaluacin de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la administracin de la Compaa, as como una evaluacin de la presentacin general de dicho anlisis. Consideramos que nuestra auditora constituye una base razonable para fundamentar nuestra opinin. En nuestra opinin, el mencionado anlisis de ventas brutas presenta razonablemente, en todos los aspectos significativos, las ventas brutas de la Corporacin de Tiendas XYZ, en su tienda situada en (Ciudad), por el ao terminado el 31 de diciembre de 20X2, como se define en el acuerdo de arrendamiento mencionado en el primer prrafo. Este informe es nicamente para informacin y uso de los Directorios y administraciones de la Corporacin de Tiendas XYZ y de la Compaa ABC. Informe relativo a regalas Informe de los auditores independientes Hemos efectuado una auditora del anlisis adjunto de regalas aplicable a la produccin de motores de la Divisin Q de la Corporacin XYZ por el ao que terminado el 31 de diciembre de 20X2, bajo los trminos del contrato de licencia de fecha 14 de mayo de 20XX, entre la Compaa ABC y la Corporacin XYZ. La preparacin de dicho anlisis es responsabilidad de la administracin de la Corporacin XYZ. Nuestra responsabilidad consiste en emitir una opinin sobre dicho anlisis, con base en la auditora que efectuamos. Nuestra auditora fue efectuada de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en Chile. Tales normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestro trabajo con el objeto de lograr un razonable grado de seguridad que el anlisis de regalas est exento de errores significativos. Una auditora comprende el examen, a base de pruebas, de evidencias que respaldan los importes y las informaciones revelados en el anlisis de regalas. Una auditora comprende,

tambin, una evaluacin de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la administracin de la Compaa, as como una evaluacin de la presentacin general de dicho anlisis. Consideramos que nuestra auditora constituye una base razonable para fundamentar nuestra opinin. Se nos ha informado que de acuerdo con la interpretacin hecha por la Corporacin XYZ del contrato arriba citado, las regalas se basaron en el nmero de motores producidos, menos los motores defectuosos detectados en la fbrica. La reduccin no considera devoluciones de motores inservibles, los que han sido destruidos y reemplazados por nuevos motores, sin cargo a los clientes. En nuestra opinin, el mencionado anlisis de regalas presenta razonablemente, en todos los aspectos significativos, el nmero de motores producidos por la Divisin Q de la Corporacin XYZ durante el ao terminado el 31 de diciembre de 20X2 y el monto de regalas aplicables bajo el contrato de licencia que se menciona en el primer prrafo. Este informe es nicamente para informacin y uso de los Directorios y administraciones de la Corporacin XYZ y de la Compaa ABC. INFORMES SOBRE EL CUMPLIMIENTO CON ACUERDOS CONTRACTUALES O REQUERIMIENTOS DE ENTIDADES REGULADORAS CUANDO SE HA EFECTUADO UNA AUDITORIA DE ESTADOS FINANCIEROS 19. Para algunas entidades sera necesario, por acuerdos contractuales o por el requerimiento de entidades reguladoras, presentar informes sobre cumplimiento emitidos por auditores independientes. Por ejemplo, un contrato de deuda puede contener obligaciones para el deudor respecto a ratios de liquidez o restricciones al pago de dividendos. Adems, puede requerir que un deudor presente estados financieros anuales que haya sido auditados por un auditor independiente y en algunos casos, el acreedor correspondiente pedir la opinin del auditor respecto a si el deudor ha cumplido con ciertas condiciones del acuerdo suscrito relativo a materias contables. El auditor independiente puede satisfacer tal solicitud informando que no ha encontrado situaciones o hechos que hagan suponer que no se ha dado cumplimiento a las condiciones pertinentes de dicho acuerdo basado en la auditora de los estados financieros. Estos informes de cumplimiento pueden ser comunicados en un informe separado o en uno o ms prrafos en el informe sobre los estados financieros auditados. Sin embargo, tal informe slo se debe dar si el auditor

ha auditado los estados financieros a los que se relacionan los acuerdos contractuales o requerimientos regulatorios y no debiera abarcar condiciones relacionadas con asuntos que no han estado sujetos a procedimientos aplicados en la auditora de los estados financieros. Adems, tal opinin no se debiera dar si el auditor ha expresado una opinin adversa o una abstencin de opinin sobre los estados financieros con los que se relacionan estas condiciones. 20. Cuando un auditor presenta un informe por separado respecto al cumplimiento con acuerdos contractuales o requerimientos de entidades reguladoras, el informe debiera incluir: a) Un ttulo que incluya la palabra independiente. b) Un prrafo que indique que los estados financieros fueron auditados de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en Chile y que incluya la fecha del informe del auditor sobre estos estados financieros. Adems, se debiera revelar cualquier modificacin al informe estndar sobre esos estados financieros. c) Un prrafo (1) que incluya una referencia a las condiciones o clusulas especficas del acuerdo, (2) seale que no se han encontrado situaciones o hechos que hagan suponer que no se ha dado cumplimiento a las condiciones pertinentes de dicho acuerdo, en lo que respecta a materias contables y (3) especifique que tal aseveracin se hace a base de la auditora de los estados financieros. Generalmente el auditor debiera indicar que la auditora no estuvo enfocada principalmente a obtener conocimiento sobre dicho cumplimiento. d) Un prrafo que incluya una descripcin y la fuente de interpretaciones significativas, si las hay, hechas por la administracin de la entidad, en relacin con las condiciones de un acuerdo relevante. e) Un prrafo separado al final del informe que limita el uso del informe a los interesados dentro de la entidad y a los que suscribieron el contrato o acuerdo, o de la entidad reguladora, dado que los aspectos sobre los que el auditor est informando son desarrollados slo para uso de las partes que suscribieron el acuerdo o de la entidad reguladora.

f) El nombre y la firma del auditor y si corresponde, el nombre de la empresa de auditora a la cual pertenece. g) Lugar y fecha. Informe sobre el cumplimiento con provisiones contractuales mencionadas en un informe por separado Informes de los auditores independientes Hemos efectuado una auditora, de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en Chile, al balance general de la Compaa XYZ al 31 de diciembre de 20X2 y a los correspondientes estados de resultados y de flujo de efectivo por el ao terminado en esa fecha y hemos emitido nuestro informe con fecha 16 de febrero de 20X3. En relacin con nuestra auditora no hemos encontrado situaciones o hechos que nos hagan suponer que la Compaa no ha dado cumplimiento con alguno de los trminos, estipulaciones, provisiones o condiciones que se relacionan con materias contables de las secciones XX a YY inclusive, del contrato fechado el 21 de julio de 20X0, celebrado con el Banco ABC. Sin embargo, debe considerarse que nuestra auditora no tuvo como objetivo principal obtener conocimiento de la falta de cumplimiento de dicho contrato. Este informe es nicamente para informacin y uso de los Directorios y las administraciones de Compaa XYZ y del Banco ABC. Informe sobre el cumplimiento con requerimientos de entidades reguladoras en un informe por separado, cuando el informe del auditor sobre los estados financieros incluy un prrafo explicativo por una incertidumbre. Informe del auditor independiente Hemos efectuado una auditora, de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en Chile, al balance general de la Compaa XYZ al 31 de diciembre de 20X2 y los correspondientes estados de resultados y de flujo de efectivo por el ao terminado en esa fecha y hemos emitido nuestro informe con fecha 5 de marzo de

20X3, el cual incluy un prrafo explicativo respecto al juicio descrito en nota X a dichos estados financieros. En relacin con nuestra auditora no hemos encontrado situaciones o hechos que nos hagan suponer que la Compaa no ha dado cumplimiento con las provisiones contables establecidas en las secciones (1), (2) y (3) de (nombre de la entidad reguladora). Sin embargo, debe considerarse que nuestra auditora no tuvo como objetivo principal obtener conocimiento de la falta de cumplimiento de dicha norma. Este informe es nicamente para informacin y uso del Directorio de la Compaa XYZ y de la (nombre de la entidad reguladora). 21. Cuando la opinin del auditor sobre el cumplimiento con un acuerdo contractual o requerimiento de una entidad reguladora se incluye en el informe del auditor sobre los estados financieros, l debiera incluir un prrafo, despus del prrafo de la opinin, que indique que no se han encontrado situaciones o hechos que hagan suponer que no se ha dado cumplimiento a dicho acuerdo en lo que respecta a materias contables y que especifique que tal aseveracin se hace a base de la auditora de los estados financieros. Generalmente, el auditor debiera indicar que la auditora no estuvo enfocada principalmente a obtener conocimiento sobre dicho cumplimiento. Adems, el informe debiera incluir un prrafo que contenga los detalles y fuentes de cualquier interpretacin importante hecha por la administracin de la entidad segn lo mencionado en el prrafo 20 d), como tambin el prrafo que limita su uso, segn lo indicado en el prrafo 20 e). Los ltimos dos prrafos de los ejemplos presentados en el prrafo 20 son ejemplos de los prrafos adicionales que el auditor debiera agregar en su opinin sobre los estados financieros. PRESENTACIONES FINANCIERAS ESPECIALES QUE TIENEN POR PROPSITO CUMPLIR CON ACUERDOS CONTRACTUALES O REQUERIMIENTOS DE ENTIDADES REGULADORAS 22. En ciertas circunstancias se solicita al auditor un informe sobre presentaciones financieras especiales, para cumplir con un acuerdo contractual o requerimientos de entidades reguladoras. En la mayora de los casos estos tipos de presentaciones son nicamente para el uso de las partes que suscribieron el acuerdo o la entidad reguladora. Este tipo de presentaciones incluye:

a) Una presentacin financiera especial preparada en cumplimiento con un acuerdo contractual o requerimientos de un organismo regulador, que no constituye una presentacin completa de los activos, pasivos, ingresos y gastos de la entidad, pero en todos los otros aspectos est de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile u otra base distinta de contabilidad. b) Una presentacin financiera especial (puede ser un conjunto de estados financieros o uno solo) preparada de acuerdo con una base de contabilidad establecida en un acuerdo que no resulta en una presentacin de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile u otra base distinta de contabilidad. 23. Cuando se solicita al auditor un informe sobre una presentacin financiera preparada de conformidad con una base de contabilidad establecida en un acuerdo contractual o requerimiento de alguna entidad reguladora, ste debiera incluir: a) Un ttulo que incluya la palabra independiente. b) Un prrafo que: (1) Indique que la presentacin financiera identificada en el informe fue auditada.

(2)

Indique que la presentacin financiera es responsabilidad de la administracin de la entidad y que el auditor es responsable de expresar una opinin sobre dicha presentacin con base en la ( ) auditora 3 .

c) Un prrafo que indique que: (1) (2) La auditora se realiz de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en Chile. Las normas de auditora generalmente aceptadas requieren que el auditor planifique y ejecute la auditora de tal forma que pueda obtener una seguridad razonable de que las presentaciones financieras estn libres de errores significativos. La auditora incluye: (a) El examen, a base de pruebas, de evidencias que respaldan los importes y las informaciones revelados en la presentacin financiera; (b) Una evaluacin de los principios de contabilidad utilizados y las estimaciones significativas hechas por la administracin, y; (c) Una evaluacin de la presentacin general de la presentacin financiera. (4) Su auditora proporciona una base razonable para fundamentar su opinin.

(3)

d) Un prrafo que: (2) (3) Explique el propsito de la presentacin financiera auditada. Haga referencia a la nota de la presentacin financiera que describe la base utilizada (ver prrafos 9 y 10).

3)

En el caso de que la preparacin de los estados financieros sea responsabilidad de un tercero distinto a la administracin de las entidades, este tercero debiera ser claramente identificado.

(4)

Indique si la base de la presentacin pretende estar o no de conformidad con los principios de contabilidad generalmente ( ) aceptados (Vase lo descrito en prrafo 22 letras a y b) 4

e) Un prrafo que exprese la opinin o abstencin de opinin del auditor sobre si la presentacin financiera es razonable en todos sus aspectos significativos y si la presentacin est de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile u otra base distinta de contabilidad. Si el auditor concluye que la informacin requerida no se presenta razonablemente de acuerdo con la base de contabilidad descrita o si hubo alguna limitacin en el alcance de la auditora, el auditor debiera revelar todas las razones significativas para dicha conclusin en un prrafo intermedio (antes del prrafo de la opinin) del informe y debiera incluir en el prrafo de la opinin una referencia a tal prrafo intermedio. f) Un prrafo que limita el uso del informe a los interesados dentro de la entidad y a las partes que suscribieron el contrato o acuerdo, o a la entidad reguladora, dado que los aspectos sobre los que el auditor est informando son desarrollados slo para uso de las partes que suscribieron el acuerdo o de la entidad reguladora. Un prrafo restrictivo podra no ser apropiado cuando el informe y la presentacin financiera son para el archivo pblico de una entidad reguladora o para incluirse en un documento que se distribuye al pblico en general. Sin embargo, si esta presentacin resulta en una presentacin que no est de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados u otra base distinta de contabilidad, el prrafo restrictivo debiera mantenerse. (Vase prrafo 22, letra b).

g) El nombre y la firma del auditor y si corresponde, el nombre de la empresa de auditora a la cual pertenece. h) Lugar y fecha.

4)

El siguiente es un ejemplo de la redaccin que podra utilizarse en caso de que la presentacin no pretenda estar de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados: La presentacin financiera especial adjunta fue preparada para propsitos de cumplir con la seccin X del contrato de prstamo entre el Banco Y y la Compaa, segn se explica en la Nota Z, y no pretende ser una presentacin de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados.

CIRCUNSTANCIAS QUE REQUIEREN DE UN PARRAFO ADICIONAL EN UN INFORME ESPECIAL DEL AUDITOR 24. En algunas circunstancias, puede ser necesario que el auditor incluya un prrafo adicional en su informe especial que no sea una salvedad. Los siguientes son ejemplos de estas circunstancias: a) Falta de consistencia en la aplicacin de los principios de contabilidad. Si ha habido un cambio en los principios de contabilidad o en su mtodo de aplicacin, y si el cambio contable se considera significativo para la presentacin, el auditor debiera incluir un prrafo explicativo despus de la opinin, que describe el cambio y haga referencia a la nota adjunta (a) de la presentacin financiera o (b) de los elementos, cuentas o partidas especficos, que mencione el cambio y sus efectos, de considerarse pertinente el cambio. Los lineamientos para informes en esta situacin se proporcionan en la Seccin 508 Informe de los auditores sobre estados financieros. b) Incertidumbres sobre la continuacin como empresa en marcha. Si el auditor tiene dudas sustanciales con relacin a la capacidad de la entidad para continuar como empresa en marcha por un perodo de tiempo razonable, que no exceda de un ao a la fecha de los estados financieros, el auditor debiera aadir un prrafo de nfasis despus del prrafo de la opinin, slo si la duda sustancial del auditor es pertinente para la presentacin.

c) Otros auditores. Cuando el auditor decide hacer referencia al informe de

otro auditor, como base en parte para su opinin, debiera revelar este hecho en el prrafo de introduccin del informe y hacer referencia al informe del otro auditor al expresar su opinin. (Prrafo 12 Seccin 508). d) Estados financieros (o elementos, cuentas o partidas especficos) comparativos. Si el auditor expresa una opinin sobre los estados financieros (o sobre elementos, cuentas o partidas especficos) del perodo anterior que es diferente a la que expres previamente sobre esa misma informacin, el auditor debiera revelar todas las razones significativas por el cambio de opinin en un prrafo separado previo al prrafo de opinin. (Prrafo 75 y 76 Seccin 508). Del mismo modo que en los informes de estados financieros preparados de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados, el auditor

puede incluir un prrafo explicativo para dar nfasis a un asunto relacionado con los estados financieros (o elementos, cuentas o partidas especficos). INFORMACION FINANCIERA PRESENTADA EN FORMATOS O CEDULAS QUE REQUIEREN DEL AUDITOR UN INFORME PREESTABLECIDO 25. Los formatos o cdulas diseadas o adoptadas por las entidades reguladoras y otros con los que se tiene que cumplir, generalmente describen la redaccin del informe del auditor. Muchos de estos formatos no son aceptables para los auditores independientes porque la redaccin sugerida del informe del auditor no cumple con las normas profesionales aplicables. Por ejemplo, el lenguaje del informe puede originar aseveraciones del auditor que no estn de acuerdo con la funcin o responsabilidad del mismo. 26. Algunas formas de informes pueden ser aceptables incluyendo las modificaciones apropiadas. Sin embargo, otras pueden ser aceptables slo con una reestructuracin completa. Cuando un formato de informe preestablecido requiere que el auditor haga una aseveracin que no puede justificar, ste debiera volver a redactar el formato o sustituirlo por su propio informe. En tales situaciones, lo indicado en el prrafo 5 puede servir de ayuda.

SECCIN N 625
INFORMES SOBRE LA APLICACIN DE LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD Introduccin 01. Pueden existir diferentes interpretaciones acerca de cmo se aplican los principios de contabilidad existentes a nuevas transacciones y productos financieros. La administracin de las entidades, entre otros, a menudo consultan a los auditores, acerca de la aplicacin de los principios de contabilidad sobre tales transacciones y productos, o bien para ampliar sus conocimientos acerca de asuntos especficos de los informes financieros. Tales consultas proveen a menudo informacin de inters y puntos de vista no disponibles de otra manera. 02. Para el propsito de esta Seccin, auditor informante es el auditor que prepara un informe por escrito o aconseja verbalmente a la administracin de una entidad sobre la aplicacin de los principios de contabilidad relacionados con transacciones y productos financieros especficos, los cuales involucran hechos, factores y circunstancias de una entidad en particular, o bien el tipo de opinin que podra ser emitido sobre los estados financieros de una entidad especfica. Para efectos de esta Seccin, auditor titular se refiere al auditor que ha sido contratado para emitir un informe sobre los estados financieros de una entidad en particular. 03. Esta Seccin provee una gua para el auditor informante, ya sea en relacin con una propuesta para obtener un nuevo cliente o para otros fines, que debiera aplicar cuando prepara un informe por escrito sobre: a) La aplicacin de principios de contabilidad sobre transacciones especficas, siendo stas realizadas o propuestas, involucrando hechos, factores y circunstancias de una entidad en particular (transacciones especficas). b) El tipo de opinin que podra ser emitida en un informe sobre los estados financieros de alguna entidad en particular.

Esta Seccin tambin se aplica a las recomendaciones verbales, que el auditor informante concluye, estn destinadas a ser consideradas por las partes como un factor importante al tomar la decisin acerca de la transaccin o sobre la aplicacin de los principios de contabilidad en una transaccin especfica o en el tipo de opinin que puede ser expresada en los estados financieros de una entidad en particular. 04. Debido a la naturaleza de una transaccin que no involucra hechos, factores o circunstancias en una entidad en particular (transaccin hipottica), el auditor informante no puede saber, por ejemplo, si el auditor titular ha llegado a una conclusin distinta acerca de la aplicacin de los principios de contabilidad de la misma o de una transaccin similar, o cmo ha contabilizado la entidad estas transacciones en el pasado. Por lo tanto, en caso de una transaccin hipottica, un auditor informante no debera asumir un compromiso de entregar un informe por escrito acerca de la aplicacin de los principios de contabilidad, cuando a su juicio profesional no existan todos los antecedentes necesarios para evaluar dicha transaccin hipottica. 05. Esta Seccin no es aplicable al auditor titular, en relacin a: a) la entidad para cuyos estados financieros le ha sido encomendado emitir un informe, b) compromisos tanto para asesorar en litigios que involucran asuntos de contabilidad como para proveer un testimonio pericial en esos litigios y, c) como asesor profesional a otro auditor en su ejercicio profesional. 06. Asimismo, esta Seccin no se aplica a las comunicaciones, tales como publicaciones de la posicin adoptada por un auditor, con el objetivo de presentar opiniones sobre un asunto relacionado con la aplicacin de principios de contabilidad o el tipo de opinin que se podr emitir. Las publicaciones de la posicin adoptada por un auditor incluyen boletines, artculos, discursos, y textos, lecturas y otras formas de presentaciones pblicas y cartas dirigidas al pblico. Sin embargo, si las comunicaciones del tipo sealadas en este prrafo estn destinadas a proveer una gua sobre la aplicacin de los principios de contabilidad a una transaccin especfica o sobre el tipo de opinin que podra ser emitida en los estados financieros de una entidad especfica, se deberan seguir las normas de esta Seccin .

Normas relativas al trabajo 07. El auditor debera mantener el debido cuidado profesional en la realizacin del compromiso y un entrenamiento tcnico adecuado y competencia en la materia. El auditor tambin debera planificar el compromiso en forma adecuada, supervisar el trabajo de los integrantes de su equipo de auditora y, si fuera necesario, acumular suficiente informacin para establecer una base razonable para apoyar el juicio profesional descrito en su informe. El auditor debera considerar las circunstancias bajo las cuales el informe escrito o recomendacin verbal fue solicitado, el propsito de la solicitud y el uso final del informe escrito o recomendacin verbal. 08. Para formarse su juicio, el auditor informante debera realizar los siguientes procedimientos: a) obtener un entendimiento de la forma y esencia de la (s) transaccin(es), b) analizar la aplicabilidad de los principios de contabilidad generalmente aceptados,(1) c) si es apropiado, consultar con otros profesionales o expertos, y si es apropiado, realizar indagaciones u otros procedimientos para averiguar y considerar la existencia de precedentes acreditables o analogas. 09. Cuando se evalan los principios de contabilidad que se relacionan con una transaccin especfica o se determina el tipo de opinin que podra ser expresada sobre los estados financieros de una entidad especfica, el auditor informante debera consultarle al auditor titular de la entidad para cerciorarse de todos los datos pertinentes para formarse un juicio profesional. El auditor titular podra proporcionar informacin que de otra manera el auditor informante no podra obtener con respecto a por ejemplo: a) la forma y esencia de la transaccin; b) cmo la administracin ha aplicado los principios de contabilidad en transacciones similares; c) si el mtodo de contabilizacin recomendado por el auditor titular es cuestionado por la administracin;

(1)

Ver Seccin 411, El Significado de Presentan Razonablemente de Acuerdo con Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en el Informe del Auditor Independiente.

d) o si el auditor titular ha llegado a una conclusin diferente en la aplicacin de principios de contabilidad o el tipo de opinin que podra ser emitida en los estados financieros de la entidad. El auditor informante debera comunicar a la administracin de la entidad la necesidad de consultar con el auditor titular, solicitar permiso para hacerlo y solicitar a la administracin de la entidad autorice al auditor titular a responder completamente los requerimientos del auditor informante. Las responsabilidades de un auditor titular al responder las inquietudes del auditor informante, son las mismas responsabilidades que tiene el auditor predecesor al responder las preguntas del auditor sucesor. Normas relativas al Informe 10. El informe por escrito del auditor debe ser dirigido a la entidad que hizo la solicitud (por ejemplo, Gerencia o Directorio de la entidad) y debera, normalmente, incluir lo siguiente:(2) a) Una breve descripcin de la naturaleza del compromiso y una declaracin de que el compromiso se llev a cabo de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas. b) Identificacin de la entidad objeto de la solicitud, descripcin de la(s) transaccin (es), una descripcin de los hechos, circunstancias, suposiciones relevantes y de la fuente de informacin. c) Una descripcin de el o los principios de contabilidad apropiados (incluyendo el pas de origen) a ser aplicados o el tipo de opinin que puede ser emitida sobre los estados financieros de la entidad y, si es apropiado, una descripcin de los fundamentos de la conclusin del auditor informante. d) Una declaracin que seale que el adecuado tratamiento contable en los estados financieros, es responsabilidad de la administracin, quienes deberan consultarlo con su auditor titular. e) Una declaracin que cualquier diferencia en los hechos, circunstancias, o suposiciones presentadas, podran cambiar el informe.

(2)

No obstante que estas normas son aplicables a informes escritos, tambin pueden ser de utilidad en respuestas verbales.

f)

Un prrafo separado al final del informe que incluya los siguientes elementos: Una declaracin sealando que el informe est destinado solamente para informacin y uso de las partes que se indican. Una identificacin de las partes indicadas, de manera que su uso se encuentre restringido, y Una declaracin que el informe no est destinado a ser y no debera ser utilizado por nadie distinto de las partes indicadas.

11. A continuacin se muestran, a modo de ejemplo, los prrafos del informe descritos en el prrafo 10: Introduccin Hemos sido contratados para informar sobre la aplicacin de apropiados principios de contabilidad generalmente aceptados en (pas de origen de tales principios) relacionados con las transacciones especificas descritas ms abajo. Este informe se emite para la Compaa ABC para apoyarles en la seleccin de los principios de contabilidad a ser aplicados en la transaccin especfica descrita. Nuestro compromiso se ha efectuado de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas, establecidas para Informes sobre la Aplicacin de los Principios de Contabilidad. Descripcin de la Transaccin Los hechos, circunstancias y supuestos importantes de la (s) transaccin (es) especfica (s), tal y como nos fueron proporcionadas por la direccin de la Compaa ABC, son los siguientes: (describir la situacin:...................................) Principios de contabilidad (Argumentos respecto de la seleccin y aplicacin de uno u otro principio de contabilidad generalmente aceptado y la recomendacin de cual de ellos aplicar) Comentarios sobre la recomendacin La responsabilidad final por la decisin sobre la aplicacin de apropiados principios de contabilidad generalmente aceptados en (pas de origen de tales

principios) para una transaccin especfica, es de quienes preparan los estados financieros, los cuales deberan consultar a sus auditores titulares. Nuestro juicio sobre la aplicacin de apropiados principios de contabilidad generalmente aceptados en (pas de origen de tales principios) para la transaccin especfica descrita, se basa solamente en hechos proporcionados tal y como se describe ms arriba; por lo que en caso de cambiar tales hechos o circunstancias, nuestra recomendacin podra ser distinta. Uso restringido Este informe est destinado solamente para ser conocido y utilizado por el Directorio, Comits de Auditora y Administracin de la Compaa ABC, y no destinado a ser y no debera ser utilizado por otro que no sean las partes previamente identificadas.

SECCIN 722
REVISIN DE INFORMACIN FINANCIERA INTERINA Introduccin 01. Esta Seccin establece las reglas bsicas sobre la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos que deberan ser aplicados por el auditor independiente (en adelante "el auditor) en el desarrollo de una revisin de informacin financiera interina y los informes que sern emitidos al respecto. Ella tambin establece ciertos requerimientos de comunicacin del auditor, cuando ha sido contratado para realizar servicios relacionados con informacin financiera interina como los descritos en el prrafo 04. 02. El trmino "informacin financiera interina" se refiere a informacin o informes que consideran perodos inferiores a un ao o doce meses, que terminan en una fecha distinta del cierre del ao fiscal. Aplicabilidad 03. El requerimiento de esta Seccin se aplica cuando el auditor ha sido contratado para: a) Revisar estados financieros interinos que han sido preparados en conformidad con el Boletn Tcnico N 36 "Estados Financieros Interinos", emitido por el Colegio de Contadores de Chile A.G.; y b) Revisar informacin financiera interina presentada sola o acompaada a los estados financieros auditados. Esta Seccin no se aplica a presentaciones comparativas de datos financieros auditados y no auditados, como los sealados en la Seccin 504 Relacin del Auditor con los Estados Financieros, prrafos 14 al 17. 4. El requerimiento de comunicaciones como las descritas en los prrafos 20 a 22 se aplica cuando el auditor ha sido contratado para:

a) b) c)

Revisar informacin financiera interina preparada de acuerdo con instrucciones especficas de organismos reguladores; Colaborar con la entidad en la preparacin de la informacin financiera interina; o Realizar algunos de los procedimientos descritos en el prrafo 13, respecto de la informacin financiera interina. En todo caso, la sola lectura de la informacin financiera interina no constituye un procedimiento que requiera considerar la emisin de comunicaciones como las descritas en los prrafos 20 al 22.

COMPRENSIN DEL CLIENTE 5. Una clara comprensin debera quedar establecida con el cliente en relacin con la naturaleza de los procedimientos a ser aplicados sobre la revisin de informacin financiera interina. De acuerdo con esto, el auditor podra confirmar la naturaleza y alcance de su examen en una carta compromiso o convenio al cliente. La carta generalmente debera incluir: a) b) Una descripcin de los procedimientos; Una explicacin de que tales procedimientos son sustancialmente menores en el alcance que una auditora efectuada de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas; Una explicacin de que la informacin financiera es responsabilidad de la administracin de la entidad; y Una descripcin del informe del auditor, si fuere el caso.

c) d)

CARACTERSTICAS DE LA INFORMACIN FINANCIERA INTERINA 6. Las caractersticas de la informacin financiera interina necesariamente afectan la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos que el auditor puede aplicar al efectuar una revisin de informacin financiera interina de esa informacin. La oportunidad es un elemento importante en la presentacin de los informes. La informacin financiera interina usualmente est disponible a los inversionistas y otras personas, con ms prontitud que la informacin financiera anual.

Informes oportunos sobre informacin financiera interina ordinariamente requieren del desarrollo, por parte de la administracin, de informacin y documentacin fundamental con la misma extensin como para efectos de la informacin financiera anual. Por lo tanto, una caracterstica de la informacin financiera interina es que varios ingresos, costos y gastos son estimados en una mayor extensin que para los efectos de los informes anuales. Otra caracterstica de la informacin financiera interina es su relacin con la informacin financiera anual. Diferimientos, devengamientos y estimaciones hechas al final de cada perodo interino son frecuentemente afectados por juicios hechos a fechas interinas concernientes a resultados anticipados de operaciones por el resto del perodo anual. OBJETIVOS DE UNA REVISIN DE INFORMACIN FINANCIERA INTERINA 7. Los objetivos de una revisin de la informacin financiera interina son proveer evidencia al auditor, basado en la aplicacin objetiva de su conocimiento de prcticas de informacin financiera sobre materias de contabilidad significativas (sobre las que el auditor estar al tanto a travs de indagaciones y procedimientos analticos), para que pueda informar si existen modificaciones importantes que deben ser efectuadas a la informacin financiera interina, para que concuerde con principios de contabilidad generalmente aceptados. Los objetivos de una revisin de este tipo difieren significativamente de los objetivos de una auditora de estados financieros de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas. Los objetivos de una auditora de estados financieros son proveer una base razonable para expresar una opinin sobre los estados financieros tomados en conjunto. Una revisin de la informacin financiera interina no provee de una base razonable para expresar una opinin sobre el conjunto de los estados financieros, porque esta revisin no contempla: a) b) Pruebas de los registros de contabilidad mediante inspeccin, observacin o confirmacin; Obtencin de evidencias corroborativas en respuesta a indagaciones; o

8.

c) 9.

La aplicacin de otros procedimientos desarrollados normalmente en una auditora.

Una revisin de informacin financiera interina puede traer a la atencin del auditor materias significativas que estn afectando la informacin financiera interina, pero no provee seguridad de que el auditor se enterar de todas las materias significativas que podran ser reveladas en una auditora efectuada de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas.

EL CONOCIMIENTO DEL AUDITOR SOBRE EL CONTROL INTERNO, POLTICAS Y PROCEDIMIENTOS 10. Para desarrollar la revisin de informacin financiera interina, el auditor requiere tener suficiente conocimiento del control interno, polticas y procedimientos del cliente y como ellos se relacionan con la preparacin de los estados financieros interinos para: a) b) Identificar potenciales errores significativos en la informacin financiera interina y considerar la posibilidad de ocurrencia; y Seleccionar los procedimientos de indagacin y revisin analtica que proporcionarn al auditor bases para informar si existen modificaciones importantes que deben ser efectuadas a la informacin financiera interina para que concuerde con principios de contabilidad generalmente aceptados.

El conocimiento del control interno del cliente incluye el conocimiento del ambiente de control, el sistema de contabilidad, con una extensin razonable, y los procedimientos de control. Generalmente, el conocimiento del control interno, polticas y procedimientos y como ellos se relacionan con la preparacin de la informacin financiera anual y/o interina, ha sido adquirido por el auditor que ha auditado los estados financieros de un cliente por uno o ms perodos. Cuando el auditor no ha auditado recientemente los estados financieros anuales y adems no ha adquirido el suficiente conocimiento del control interno, polticas y procedimientos de la empresa, el auditor debe ejecutar los procedimientos para obtener tal conocimiento. 11. Si el control interno presenta debilidades significativas, que hacen impracticable, para el auditor, relacionar su conocimiento de las prcticas de contabilidad y de elaboracin de informes con la informacin financiera

interina, el auditor debera considerar si esta situacin hace imposible el trmino de la revisin. PROCEDIMIENTOS A APLICAR EN INFORMACIN FINANCIERA INTERINA UNA REVISIN DE

12. Los procedimientos que debera aplicar el auditor en el desarrollo de una revisin de informacin financiera interina son descritos en los prrafos siguientes concernientes a: a) b) c) naturaleza de los procedimientos (prrafo 13); oportunidad de los procedimientos (prrafo 14); y alcance de los procedimientos (prrafos 15 al 19).

NATURALEZA DE LOS PROCEDIMIENTOS 13. Los procedimientos a desarrollar en una revisin de informacin financiera interina consisten bsicamente en indagaciones y aplicacin de procedimientos de revisin analtica, concernientes a materias de contabilidad significativas relativas a la informacin financiera sobre la que se va a informar. Los procedimientos que el auditor generalmente debera aplicar son: a) Efectuar indagaciones sobre: (1) el control interno, incluyendo el ambiente de control, el sistema de contabilidad, con una extensin apropiada, y los procedimientos de control para informacin financiera anual e interina; y (2) cualquier cambio significativo en el sistema de control interno habido desde la ltima auditora o revisin de informacin financiera interina, para evaluar su efecto potencial en la preparacin de la informacin sujeta a revisin; b) Aplicar procedimientos de revisin analtica, para identificar y proveer una base que permita consultar acerca de relaciones e tems individuales

que parezcan inusuales. Para estos propsitos, los procedimientos de revisin analtica consisten en: (1) comparar la informacin sujeta a revisin con la informacin comparable para el perodo interino inmediatamente precedente y de perodos anteriores; (2) evaluar la informacin mediante la consideracin de posibles relaciones con informacin financiera y, cuando sea relevante, con informacin no financiera; y (3) comparar los elementos de informacin financiera, o los ndices elaborados en base de ellos, con el comportamiento esperado por el auditor. El auditor desarrolla sus expectativas mediante la identificacin y uso de relaciones que es razonable esperar que existan, basado en el conocimiento que tiene el cliente y de la industria en la que ste opera. A continuacin se indican ejemplos de fuentes de informacin para desarrollar las expectativas: Informacin financiera de perodos comparables anteriores, teniendo en consideracin los cambios ocurridos; Resultados previstos - por ejemplo, presupuestos o pronsticos incluyendo la extrapolacin de datos interinos o anuales; Relaciones entre elementos de la informacin financiera del perodo; Informacin relacionada con la industria en que opera el cliente, por ejemplo, informacin de mrgenes brutos; y Relaciones de informacin financiera con informacin no financiera relevante. En la aplicacin de estos procedimientos, el auditor debera considerar el tipo de situaciones que, en el ao o perodos precedentes, dieron origen a ajustes de la contabilidad. La Seccin 329, Procedimientos analticos, constituye una gua til para el auditor al realizar una revisin de la informacin financiera interina. La Seccin 329 entrega orientacin sobre el uso de procedimientos

analticos en una auditora de estados financieros y requiere que el auditor obtenga evidencia comprobatoria cuando los procedimientos analticos se usen como prueba sustantiva. Por lo general, el auditor no obtendra evidencia comprobatoria de las respuestas de la administracin a sus indagaciones durante la realizacin de una revisin de informacin financiera interina. No obstante, el auditor debera considerar la consistencia de las respuestas de la administracin a la luz de los resultados de otras indagaciones y como consecuencia de la aplicacin de procedimientos analticos. En vista de que los ingresos, costos y gastos son estimados en mayor medida en la informacin financiera interina que para efectos de una presentacin de informes financieros anuales, el auditor podra remitirse a la Seccin 342, Auditora de Estimaciones en la Contabilidad, prrafos 05 y 06. c) Leer las actas de las Juntas de Accionistas, sesiones de Directores y otras, para identificar aquellos acuerdos que pueden afectar la informacin sujeta a revisin; d) Leer la informacin financiera del perodo sujeto a revisin, para considerar si, sobre la base de la informacin que ha llegado al conocimiento del auditor, est de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados; e) Obtener los informes de otros auditores independientes, que hayan sido contratados para efectuar un examen de estados financieros o revisin de informacin financiera interina de componentes significativos de la entidad que informa, sus filiales u otras inversiones, segn corresponda; y f) Requerir informacin de los administradores y de otros ejecutivos de la entidad, que tengan responsabilidad sobre materias financiero-contables, concernientes a: (1) si la informacin sujeta a revisin ha sido preparada de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados, aplicados uniformemente; (2) si han habido cambios en las actividades comerciales de la entidad o en las prcticas de contabilidad;

(3) materias sobre las cuales han surgido dudas en el curso de la aplicacin de los procedimientos desarrollados; y (4) hechos posteriores a la fecha de la informacin sujeta a revisin, que pudieran tener un efecto significativo en la presentacin de dicha informacin. g) Obtener representacin escrita del cliente respecto de su responsabilidad por la informacin financiera, integridad de las actas del Directorio, Juntas de Accionistas y otras; hechos posteriores y otras materias respecto de las cuales el auditor estime necesario obtener representaciones escritas, apropiadas a las circunstancias (Seccin 333 "Representaciones de la Administracin"). OPORTUNIDAD DE LOS PROCEDIMIENTOS 14. Es esencial que el auditor planifique en forma adecuada la revisin de informacin financiera interina para completarla oportunamente. Adelantar trabajos en perodos intermedios puede permitir que la revisin de informacin financiera interina sea efectuada de manera ms eficiente y sea terminada en una fecha anticipada. Asimismo, esto permite la pronta consideracin de materias de contabilidad significativas que afecten la informacin sujeta a revisin. ALCANCE DE LOS PROCEDIMIENTOS 15. El alcance de los procedimientos detallados en el prrafo 13 depende de las consideraciones descritas en los prrafos 16 al 19.
16.

El Conocimiento del Auditor de Cambios Contables o en la Naturaleza o Volumen de Actividad de los Negocios del Cliente. Una revisin de informacin financiera interina puede traer a la atencin del auditor cambios en las prcticas de contabilidad o en la naturaleza o volumen de las actividades comerciales del cliente. Ejemplos de cambios que podran afectar la informacin financiera interina a ser informada incluyen la combinacin de negocios; venta de un segmento de negocio; transacciones extraordinarias, inusuales o infrecuentes, cambios significativos en empresas relacionadas o en transacciones con empresas relacionadas, iniciacin de un litigio o el desarrollo de otras contingencias; tendencias en ventas o costos que podran afectar estimaciones relativas a la valuacin de cuentas por cobrar y

existencias, realizacin de cargos diferidos, provisiones de beneficios de los trabajadores, e ingresos no devengados; y cambios en los principios de contabilidad o en los mtodos de aplicacin de ellos. Si alguno de estos cambios llega a conocimiento del auditor, l debera requerir informacin acerca de la manera que estos cambios y si sus efectos van a ser revelados en la informacin financiera interina.
17.

Peticin de informacin con Respecto a Litigios, Reclamos y Juicios - Una revisin de informacin financiera interina no incluye la obtencin de evidencias mediante respuestas a solicitudes de confirmacin como una base para emitir un informe de auditora sin salvedades (ver prrafos 07 al 09). Consecuentemente, normalmente no es necesario enviar una carta al abogado del cliente solicitando informacin sobre litigios, reclamos y juicios. En todo caso, si el auditor recibe informacin que le indica la existencia de litigios, reclamos o juicios que probablemente deberan ser considerados para que la informacin financiera interina est de acuerdo a principios de contabilidad generalmente aceptados y l cree que el abogado podra tener antecedentes al respecto, es apropiado que le consulte en relacin con dichas materias. Interrogantes Surgidas en la Realizacin de Otros Procedimientos - Si en el desarrollo de una revisin de informacin financiera interina llama la atencin del auditor cierta informacin que requiera consultas, acerca de si la informacin financiera interina ser revelada conforme con principios de contabilidad generalmente aceptados, l deber efectuar indagaciones adicionales, o aplicar otros procedimientos que considere apropiados que le permitan obtener una seguridad limitada para una revisin de informacin financiera interina. Modificaciones de los Procedimientos de Revisin - Los procedimientos para una revisin de informacin financiera interina pueden ser modificados apropiadamente, teniendo en consideracin los resultados de los procedimientos de auditora aplicados en el desarrollo de una auditora de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas. COMUNICACIN CON EL COMIT DE AUDITORA 20. Como resultado de los servicios descritos en el prrafo 04, el auditor puede enterarse de materias que le hagan pensar que la informacin financiera interina presentada o que ser presentada tiene, probablemente, errores significativos como resultado de una desviacin de los principios

18.

19.

de contabilidad generalmente aceptados. En tales circunstancias el auditor debera discutir las materias con el nivel gerencial apropiado tan pronto como le sea posible. 21. Si, a juicio del auditor, la administracin no responde apropiadamente a su comunicacin en un perodo razonable de tiempo, el auditor debera informar el Comit de Auditora o, en su defecto, al Directorio o Consejo de Administracin de las materias tan pronto como le sea posible. Esta comunicacin puede ser oral o escrita. Si la comunicacin es oral, el auditor debera documentarla apropiadamente en un memorndum o mediante anotaciones en sus papeles de trabajo. 22. Si, a juicio del auditor, el Comit de Auditora no responde apropiadamente a su comunicacin en un perodo razonable de tiempo, el auditor debera evaluar: a) Si modifica su informe; b) Si renuncia al compromiso relacionado con la informacin financiera interina: c) Si se mantendr como auditor de la entidad o como candidato para la auditora de sus estados financieros. 23. Al realizar los procedimientos indicados en los prrafos 13 al 19, el auditor puede enterarse de irregularidades o actos ilegales cometidos por el cliente. El auditor debe asegurarse que el Comit de Auditora est debidamente informado de: a) Cualquier irregularidad sobre la cual el auditor se haya enterado durante la revisin, a menos que ellas sean claramente intrascendentes; y b) Cualquier acto ilegal sobre el cual el auditor se haya enterado durante la revisin, a menos que ellos sean claramente intrascendentes. 24. Al realizar los procedimientos indicados en los prrafos 13 al 19, el auditor puede enterarse de materias relacionadas con el control interno que pueden ser de inters para el Comit de Auditora. Las materias que deben ser informadas al Comit de Auditora son reconocidas como condiciones a informar y se encuentran definidas en la Seccin 325. El auditor podra,

tambin, desear hacer recomendaciones en relacin con otras materias que han llamado su atencin. 25. Al realizar los procedimientos descritos en los prrafos 13 al 19, el auditor debera considerar asimismo si se han identificado algunas de las materias descritas en la Seccin 380, Comunicacin con comits de auditora, ya que ellas tienen relacin con la informacin financiera interina. Si se hubieren identificado tales materias, el auditor debera comunicarlas al comit de auditora o satisfacerse, mediante anlisis con l, de que la administracin haya comunicado tales materias al comit de auditora. Por ejemplo, deber cerciorarse de que el comit de auditora haya sido informado sobre el procedimiento usado por la gerencia al formular estimaciones contables relevantes o sobre un cambio en una poltica contable significativa que afecte la informacin financiera interina.
26.

El objetivo de una revisin de informacin financiera interina difiere significativamente del de una auditora. Por lo tanto, cualquier anlisis del juicio del auditor sobre la calidad1 , y no slo la aceptabilidad, de los principios contables aplicados por la entidad en sus informes financieros interinos, generalmente debera limitarse al impacto que tengan hechos, transacciones y cambios significativos en estimaciones contables consideradas por el auditor al realizar los procedimientos descritos en los prrafos 13 al 19. Adems, estos procedimientos de revisin interina no ofrecen seguridad que el auditor tomar conocimiento de todas las materias que afecten el juicio que l haga sobre la calidad de los principios contables de la entidad que habran sido identificados como resultado de una auditora. 27. Cuando el auditor haya realizado la revisin antes que la entidad presente la informacin financiera interina a un organismo regulador (por ejemplo, Superintendencias) y haya identificado materias que se deban comunicar en conformidad con los prrafos 25 y 26, l debera tratar de comunicarlas al comit de auditora, o por lo menos a su presidente, y a un representante de la gerencia financiera, antes de hacer tal presentacin. Si no pudiere comunicarlas antes de la presentacin, debera hacerlo tan pronto como sea posible, segn las circunstancias.

El trmino calidad dice relacin con la seleccin del principio de contabilidad ms adecuado en las circunstancias, teniendo presente que existe ms de un principio aplicable a un hecho econmico, de acuerdo a lo definido en la Seccin 411.

INFORME DE INTERINA

REVISIN

DE

INFORMACIN

FINANCIERA

28. Un auditor puede permitir el uso de su nombre y la inclusin de su informe en los anexos de una comunicacin escrita de informacin financiera interina si l ha efectuado una revisin de tal informacin como se especifica en los prrafos precedentes. Si tuvo restricciones al alcance en la revisin de informacin financiera interina que impidiera el trmino de tal revisin, el auditor no deber permitir el uso de su nombre. Las restricciones al alcance de una revisin de informacin financiera interina pueden ser impuestas por el cliente o causadas por las circunstancias, como la oportunidad del trabajo del auditor, registros contables inadecuados o debilidades significativas en el control interno. MODELO DEL INFORME DE REVISIN 29. El informe del auditor que ha practicado una revisin de informacin financiera interina deber incluir: a) Un ttulo que incluye la palabra "independiente"; b) La fecha del informe. Generalmente el informe deber ser fechado con la misma fecha de trmino de la revisin de informacin financiera interina. Adems, cada pgina de la informacin financiera sujeta a revisin deber ser claramente marcada como "no auditada"; c) El informe puede ser dirigido a la entidad, a sus directores o a sus accionistas; d) Identificacin de la informacin financiera revisada; e) Establecer que la informacin financiera es responsabilidad de la administracin de la entidad; f) Sealar que la revisin de informacin financiera interina fue efectuada de acuerdo con normas de auditora establecidas para estas revisiones;

g) Una descripcin de los procedimientos aplicados; h) Una afirmacin de que el alcance de una revisin de informacin financiera interina es sustancialmente menor que una auditora practicada

de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas, cuyo objetivo es una expresin de opinin sobre los estados financieros en su conjunto y, por consiguiente, tal opinin no es expresada; i) Una afirmacin relativa a si el auditor est consciente de cualquier modificacin significativa que debiera ser hecha a la informacin sujeta a revisin, para que est de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados; y La firma del auditor. Ejemplos de modelos de informe de revisin de informacin financiera interina son los siguientes: INFORME SIN SALVEDADES AL RESULTADO DE LA REVISIN DE INFORMACIN FINANCIERA INTERINA. 30. El ejemplo que se presenta a continuacin corresponde a un modelo de informe del auditor, que no tiene salvedades al resultado de la revisin de informacin financiera interina. Informe de los Auditores Independientes Revisin de Estados Financieros Interinos2 Hemos revisado el balance general de la Compaa ABC al 30 de junio de XXX1 y los correspondientes estados de resultados y de flujo de efectivo por el perodo de seis meses terminados en esa fecha. Estos estados financieros interinos y sus correspondientes notas son de responsabilidad de la administracin de la Compaa. Hemos efectuado la revisin de acuerdo con normas de auditora establecidas en Chile para una revisin de informacin financiera interina. Una revisin de informacin financiera interina consiste principalmente en aplicar procedimientos de revisin analtica a dichos estados financieros y
2

j)

Para la emisin de un informe de revisin de estados financieros interinos individuales de una entidad que tiene inversiones en filiales, se debe considerar lo establecido en la Seccin 508 Informe de los auditores sobre estados financieros, prrafo 35 y Modelo de Informe N 6 (Complemento).

efectuar las indagaciones con el personal responsable de las materias financieras y de contabilidad. El alcance de esta revisin es sustancialmente menor que una auditora efectuada de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en Chile, cuyo objetivo es expresar una opinin sobre los estados financieros tomados en conjunto. Por este motivo, no estamos en condiciones de expresar, ni expresamos dicha opinin. Basado en nuestra revisin de los estados financieros al 30 de junio de XXX1, no tenemos conocimiento de ajustes significativos que debieran ser efectuados a los mismos, para que estn de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile. (Firma) (Lugar y Fecha) 31. El auditor puede hacer uso y referencia en su informe, al informe de otros auditores independientes, que hayan efectuado una auditora de estados financieros o una revisin de informacin financiera interina de componentes significativos revelados por la entidad, o por sus filiales, si la informacin sujeta a revisin se refiere a estados financieros consolidados. Esta referencia tiene por objeto delimitar las responsabilidades por el desarrollo de la revisin de informacin financiera interina. El siguiente ejemplo ilustra esta situacin: Informe de los Auditores Independientes Revisin de Estados Financieros Interinos Hemos revisado el balance general consolidado de la Compaa ABC y sus filiales al 30 de junio de XXX1 y los correspondientes estados consolidados y de resultados por el perodo de seis meses terminado en esa fecha. Estos estados financieros interinos son responsabilidad de la administracin de la Compaa ABC. No hemos revisado los estados financieros de la Compaa "Z" (una filial consolidada), cuyos estados financieros reflejan activos e ingresos ascendentes a un 10% y 12%, respectivamente, de los totales consolidados. Dichos estados financieros fueron revisados por otros auditores independientes, cuyo informe nos ha sido proporcionado, y nuestro informe aqu presentado, en la medida que se relaciona con las cifras incluidas para la Compaa "Z", est basado solamente en el informe de esos auditores independientes. Hemos efectuado la revisin de acuerdo con normas..................

Basados en nuestra revisin de los estados financieros consolidados al 30 de junio de XXX1 y en el informe de otros auditores independientes, no tenemos conocimiento de ajustes significativos que debieran ser efectuados a los mismos, para que estn de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile. (Firma) (Lugar y Fecha) MODIFICACIN AL INFORME DEL AUDITOR 32. El informe del auditor sobre informacin financiera interina debe ser modificado en los casos de desviaciones de los principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile. Ellas incluyen revelaciones inadecuadas y cualquier cambio que no est de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile. Normalmente ni una incertidumbre ni dudas significativas acerca de la capacidad de la empresa para continuar como empresa en marcha, ni la falta de uniformidad en la aplicacin de los principios de contabilidad que estn afectando a la informacin financiera interina, podran ser causa para que el auditor modifique su informe, con tal que en la informacin financiera interina se revelen apropiadamente tales materias. Sin embargo, a pesar de no ser requerido, el auditor podra desear enfatizarlas en un prrafo separado de su informe. DESVIACIN DE UN PRINCIPIO GENERALMENTE ACEPTADO DE CONTABILIDAD

33. Si el auditor toma conocimiento que la informacin financiera sujeta a revisin, est significativamente afectada por una desviacin de un principio de contabilidad generalmente aceptado en Chile, l deber modificar su informe estndar sobre revisin de informacin financiera interina. La modificacin deber describir la naturaleza de la desviacin y, si es factible, deber mostrar su efecto en la informacin financiera sujeta a revisin. El siguiente ejemplo ilustra esta situacin: Tercer prrafo (explicativo): Basados en la informacin proporcionada por la administracin, se han excluido del activo fijo y del pasivo a largo plazo ciertas obligaciones por

arriendo que deben ser contabilizados de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile. Si estas obligaciones hubiesen sido contabilizadas, al 30 de junio de XXX1 el activo fijo se habra incrementado en $ .......... y el pasivo a largo plazo se habra incrementado en $ .......... y los resultados se habran incrementado (disminuido) en $ ........... Cuarto prrafo (conclusin): Basados en nuestra revisin, excepto por los efectos de no contabilizar ciertas obligaciones por contratos de arrendamiento, segn se explica en el prrafo anterior, no tenemos conocimiento de otros ajustes significativos que deberan ser efectuados a los estados financieros al 30 de junio de XXX1, para que estn de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile. REVELACIN INADECUADA 34. La conclusin del auditor respecto a la necesidad de que cierta informacin sea revelada estar influenciada por la forma y el contexto en que la informacin financiera interina es presentada. Si el auditor considera que los estados financieros sujetos a revisin de informacin financiera interina omiten cierta informacin relevante que debera ser revelada de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados, l deber modificar su informe estndar sobre revisin de informacin financiera interina y, si es factible, incluir dicha informacin. Los siguientes ejemplos ilustran esta situacin: a) Omisin de informacin

Tercer prrafo (explicativo) La administracin nos ha informado que: (a) la Compaa ha presentado reclamos a diversas liquidaciones de impuestos a la renta efectuadas por el Servicio de Impuestos Internos correspondientes a los aos tributarios ...........ascendentes a $ ........, (b) que de ser necesario recurrirn hasta la Corte Suprema y c) que no se han establecido provisiones para estos efectos, porque no son determinables a la fecha. Nosotros creemos que la informacin anteriormente mencionada debi ser revelada en los estados adjuntos, segn lo establecen los principios de contabilidad generalmente aceptados en Chile.

Cuarto prrafo (conclusin): Basados en nuestra revisin, excepto por la omisin de la informacin descrita en el prrafo anterior, no tenemos ......... b) No inclusin del Estado de Flujo de Efectivo

Tercer prrafo (explicativo): La Compaa decidi no presentar el Estado de Flujo de Efectivo, el cual es requerido por el Boletn Tcnico N 50 "Estado Flujo de Efectivo" emitido por el Colegio de Contadores de Chile A.G.. Cuarto prrafo (conclusin): Basados en nuestra revisin, excepto que la omisin del estado de flujo de efectivo trae como resultado una presentacin incompleta segn se explica en el prrafo anterior, no tenemos......... DOCUMENTOS QUE CONTIENEN INFORMACIN ADICIONAL A LA INFORMACIN FINANCIERA INTERINA 35. Una entidad puede publicar varios documentos que contienen informacin adicional a la informacin interina y a la considerada en el informe del auditor. Bajo estas circunstancias el auditor deber considerar que su responsabilidad no se extiende a la informacin contenida en un documento no incluido en la informacin identificada en su informe y, por lo tanto, no tiene la obligacin de realizar procedimientos tendientes a corroborarla. Sin embargo, l debera leer esa informacin y considerar si tal informacin o su forma de presentacin, es significativamente no uniforme con la informacin, o la forma de presentacin, mostrada en la informacin financiera interina. Si el auditor concluye que hay una falta de uniformidad significativa, l debera determinar si la informacin financiera interina, su informe o ambos requieren revisin. Si l concluye que ellos no requieren revisin, debera solicitar al cliente que revise la informacin adicional. Si esa informacin no es revisada para eliminar la falta de uniformidad, el auditor debera considerar otras acciones, tales como: incluir en su informe un prrafo para describir y explicar la falta de uniformidad significativa, negar el uso de su informe o retirarse del encargo. La decisin que l tome depender de las circunstancias particulares del caso y de la relevancia de la falta de uniformidad con la informacin adicional.

CONOCIMIENTO POSTERIOR DE HECHOS EXISTENTES A LA FECHA DEL INFORME DEL AUDITOR 36. En fecha posterior a la fecha del informe del auditor, l puede tener conocimiento de hechos existentes a la fecha de su informe que, si l los hubiera conocido, habran afectado a su informe. Debido a la variedad de circunstancias que se pueden presentar, las acciones especficas que debera tomar en cada caso particular variarn segn las circunstancias. Sin embargo, debido a la trascendencia y efectos de una situacin de este tipo, el auditor debera conversarla con su cliente en cuanto haya confirmado su existencia. ACTITUD DEL CLIENTE EN RELACIN CON EL INFORME DE REVISIN DE INFORMACIN FINANCIERA INTERINA 37. El auditor puede ser requerido para la revisin de informacin financiera interina a incluir en documentos emitidos a los accionistas o terceras partes. Si el cliente seala en tales documentos que dicha informacin ha sido revisada por el auditor, ste ltimo debera exigir que su informe sea incluido. Si el cliente no est de acuerdo en incluir el informe del auditor o si el auditor est imposibilitado de concluir su revisin, el auditor debera requerir que no se relacione su nombre con dicha informacin financiera interina y que ninguna referencia a l debe ser hecha en el documento. Si el cliente no acepta esta posicin, el auditor debera considerar la adopcin de las medidas que estime ms apropiadas a las circunstancias. INFORMACIN FINANCIERA INTERINA QUE SE ACOMPAA A LOS ESTADOS FINANCIEROS AUDITADOS Presentacin de la informacin y aplicacin de procedimientos de revisin 38. Si una entidad presenta informacin financiera interina conjuntamente con los estados financieros auditados, los procedimientos especificados en los prrafos 13 al 19 son aplicables, a menos que la entidad indique que la informacin financiera interina no ha sido revisada o el auditor indique en su

informe sobre los estados financieros auditados que esa informacin no ha sido revisada. 39. La informacin financiera interina normalmente ser presentada como informacin suplementaria fuera de los estados financieros auditados. Cada pgina de la informacin financiera interina debera ser claramente marcada como "no auditada". Si la administracin decide presentar informacin financiera interina en una nota explicativa a los estados financieros auditados, la informacin debiera ser claramente marcada como "no auditada". 40. El auditor puede realizar los procedimientos de revisin ya sea a la fecha de la auditora de los estados financieros anuales o de los perodos intermedios antes de la emisin de la informacin. La realizacin de los procedimientos antes de la emisin permite una temprana consideracin de las materias de contabilidad significativas que afectan a la informacin financiera interina y la adopcin de procedimientos de contabilidad que el auditor cree deben ser implantados. Si los procedimientos de revisin son realizados antes de la emisin de la informacin interina, ellos no necesitan ser repetidos a la fecha de la auditora de los estados financieros. 41. Normalmente el auditor no necesita modificar el informe de los estados financieros para referirse a su revisin de la informacin financiera interina. La informacin financiera interina no es requerida para que la presentacin de la posicin financiera, de los resultados de las operaciones y de los flujos de efectivo est de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados, y puede no ser auditada. Por lo tanto, el auditor no necesita informar de la revisin de la informacin financiera interina en su informe de auditora de los estados financieros. 42. Presentacin Voluntaria o Requerida de Informacin Financiera Interina. El informe de auditora de los estados financieros podra incluir un prrafo adicional en algunas de las siguientes circunstancias: a) La informacin financiera interina incluida en una nota a los estados financieros de una entidad privada o pblica incluyendo informacin que ha sido revisada de acuerdo a los procedimientos sealados en los prrafos 13 al 19, no ha sido marcada como "no auditada"; b) La informacin financiera interina no est presentada de acuerdo a principios de contabilidad generalmente aceptados (ver prrafos 32 al 34); y

c) La informacin financiera interina incluye una indicacin de que una revisin de ella fue efectuada, pero no seala que esa revisin es sustancialmente menor en su alcance que una auditora realizada de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas, cuyo objetivo es la expresin de una opinin sobre los estados financieros tomados en su conjunto y que, consecuentemente, esa opinin no es expresada. El auditor no necesita incluir un prrafo adicional en su informe en los casos b) y c), si su informe de revisin, que se refiere a esas situaciones, se acompaa a la informacin. PAPELES DE TRABAJO 43. No es posible especificar la forma o el contenido de los papeles de trabajo que el auditor deber preparar en relacin con una revisin de informacin financiera interina, porque son diferentes las circunstancias de cada trabajo contratado. Los papeles de trabajo debieran documentar el desarrollo y el resultado de los procedimientos que se indican en los prrafos 13 al 19 de la presente Seccin.

ANEXO CIRCULARES DE AUDITORA

INDICE Nmero N 1 N 2 N 3 N 4 Materia Pgina 1 3 - 18

Modelos de Informe - Estados de Flujo de Efectivo Modelo de Informe - Circular 979 de la Superintendencia de Valores y Seguros

Incluida como Complemento al Modelo N 6 - Seccin 508 19 Modelo de Informe-Oficio Reservado N F - 09603 de la Superintendencia de Administradoras de Fondos de Pensiones Modelo de Informe - Ttulo XXI de la Ley de Mercado de Valores (Ley N18.045) a Intermediarios de Valores (Agentes de Valores y Corredores de Bolsa) Modelo de Informe - Ttulo XXI de la Ley de Mercado de Valores (Ley N18.045) a Administradoras de Fondos Fiscalizados por la Superintendencia de Valores y Seguros Modelo de Informe - Ttulo XX de la Ley de Mercado de Valores (Ley N18.045) a Administradoras de Fondos Fiscalizados por la Superintendencia de Valores y Seguros

21 - 32

N 5

33 - 41

N 6

43 - 51

N 7

53 - 61

Nmero

Materia

Pgina

N 8

Modelo de Informe - Ttulo XXI de la Ley de Mercados de Valores (Ley N18.045) a Entidades Aseguradoras y Reaseguradoras Fiscalizadas por la Superintendencia de Valores y Seguros. Modelo de Informe - Ttulo XIV, artculos Ns. 150 al 154 del D.L. 3.500 a las Administradoras de Fondos de Pensiones.

63 - 71

N 9

73 - 81

N 10 Incorporada como Modelo en Apndice a la Seccin 310. 83 N 11 Modelo de Informe - Resolucin N 00108 del 06 de Enero de 1997, que modifica la Resolucin N3980/87, referida a la Ley N 18.634, sobre derechos de aduana diferidos. N 12 Implicancias del ao 2000 para la Administracin y los Auditores. N 13 Incorporada en Circular de Auditora N 12. N 14 Modelo Alternativo del Informe Estndar del Auditor (Seccin 508) N 15 Revisin de los Estados Financieros Interinos N 16 Incorporada a la Seccin 333 (Apndice)

85 - 89 91 - 105 107 109 - 113 115 - 119 121