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NI I - Rapports - Fev2010
NI I - Rapports - Fev2010
LES RAPPORTS DU COMMISSAIRE AUX COMPTES SUR LES COMPTES ANNUELS ET CONSOLIDÉS
NOTES D’INFORMATION
I. LES RAPPORTS
DU COMMISSAIRE
AUX COMPTES
I.
COLLECTION NOTES D’INFORMATION
I.
LES RAPPORTS
DU COMMISSAIRE AUX COMPTES
SUR LES COMPTES ANNUELS
FÉVRIER 2010
SERVICES
DÉPARTEMENT ÉDITION
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3
SOMMAIRE SYNTHÉTIQUE
AVANT-PROPOS ................................................................................................................................................................................ 19
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4 SOMMAIRE SYNTHÉTIQUE
6.3 DÉLIBÉRATION DE L’ORGANE APPELÉ À STATUER SUR LES COMPTES ............................................... 147
6.4 MODIFICATION DES COMPTES APRÈS LA TENUE DE LA RÉUNION DE L’ORGANE DÉLIBÉRANT ... 151
6.5 DÉPÔT AU GREFFE DES RAPPORTS ............................................................................................................................. 152
6.6 PUBLICATIONS LÉGALES DES COMPTES POUR CERTAINES ENTITÉS ..................................................... 153
7.4 RAPPORTS AVEC CERTIFICATION AVEC RÉSERVE(S) (DÉSACCORDS) – COMPTES ANNUELS 176
7.5 RAPPORTS AVEC CERTIFICATION AVEC RÉSERVE(S) (LIMITATIONS) – COMPTES ANNUELS 179
7.6 RAPPORTS AVEC REFUS DE CERTIFICATION (DÉSACCORDS) – COMPTES ANNUELS ................ 181
7.7 RAPPORTS AVEC REFUS DE CERTIFICATION (LIMITATIONS) – COMPTES ANNUELS .................. 183
7.8 RAPPORTS AVEC REFUS DE CERTIFICATION (MULTIPLES INCERTITUDES) –
COMPTES ANNUELS .............................................................................................................................................................. 185
8.5 OPINIONS DIFFÉRENTES ENTRE LES CO-COMMISSAIRES AUX COMPTES ........................................ 234
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SOMMAIRE SYNTHÉTIQUE 5
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SOMMAIRE DÉTAILLÉ
AVANT-PROPOS ................................................................................................................................................................................ 19
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8 SOMMAIRE DÉTAILLÉ
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SOMMAIRE DÉTAILLÉ 9
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SOMMAIRE DÉTAILLÉ 11
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12 SOMMAIRE DÉTAILLÉ
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SOMMAIRE DÉTAILLÉ 13
6.3 DÉLIBÉRATION DE L’ORGANE APPELÉ À STATUER SUR LES COMPTES ............................................... 147
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14 SOMMAIRE DÉTAILLÉ
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SOMMAIRE DÉTAILLÉ 15
7.6 RAPPORTS AVEC REFUS DE CERTIFICATION (DÉSACCORDS) – COMPTES ANNUELS ................ 181
7.7 RAPPORTS AVEC REFUS DE CERTIFICATION (LIMITATIONS) – COMPTES ANNUELS .................. 183
7.8 RAPPORTS AVEC REFUS DE CERTIFICATION (MULTIPLES INCERTITUDES) – COMPTES
ANNUELS ..................................................................................................................................................................................... 185
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16 SOMMAIRE DÉTAILLÉ
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SOMMAIRE DÉTAILLÉ 17
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18 SOMMAIRE DÉTAILLÉ
9.42 Comptes consolidés établis selon le règlement CRC n° 99.02 ............. 261
9.43 Comptes consolidés établis selon le référentiel IFRS tel qu’adopté
dans l’Union européenne .................................................................................................................... 262
a) Exposé de la situation ...................................................................................................... 262
b) Exemple de formulation – Justification des appréciations ....... 262
9.5 JUSTIFICATION MOINS DEVELOPPÉE DES APPRÉCIATIONS EFFECTUÉES PAR LE
COMMISSAIRE AUX COMPTES ........................................................................................................................................ 263
9.6 EXEMPLE DE RÉDACTION EN CAS DE CERTIFICATION AVEC RÉSERVE ............................................... 264
9.61 Cas où d’autres points que ceux ayant conduit le commissaire
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AVANT-PROPOS
La mission du commissaire aux comptes est définie par le code de commerce. Les normes
d’exercice professionnel, homologuées par arrêt é du garde des sceaux dans les
conditions précisées à l’article L. 821-1 du code de commerce, définissent les diligences
à accomplir par le commissaire aux comptes pour remplir ses obligations légales et
réglementaires.
Les dispositions légales et réglementaires qui fixent le cadre génér al de la mission du
(1) Le terme « entité » désigne les fonds mentionnés aux articles L. 214-20 et L. 214-43 du code monétaire et
financier, c’est-à-dire les FCP et les fonds communs de titr isation (ex. FCC). Les FPI (fonds de p lacement
immobilier), ne relevant pas de ces articles et n’ayant pas la personnalité morale, ne sont pas visés.
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20 AVANT-PROPOS
(2) NEP 700 – Rapport du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés.
(3) NEP 705 – Justification des appréciations.
(4) NEP 9510 – Travaux du commissaire aux comptes relatifs au rapport de gestion et aux autres documents
adressés aux membres de l’organe appelé à statuer sur les comptes en application de l’article L. 823-10 du code
de commerce.
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AVANT-PROPOS 21
Ne sont pas a bordés dans la présente note d’information les rapports établis par le
commissaire aux comptes pour rendre compte de cer taines interventions spécifiques,
qu’il s’agisse de rapports périodiques ou établis à l’occasion d’une opération ou événement
spécifique, ni les rapports établis dans le cadre de d iligences directement liées à la
mission de commissaire aux comptes.
Ne sont pas non plus abordées certaines spécificités juridiques et comptables relatives
à des personnes ou entités qui ne sont pas des socié tés commerciales (associations,
fondations, OPCVM, …).
Enfin, il est à noter que les textes légaux et réglementaires cités dans la note d’infor-
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et principes d'établissement
23
Textes de base
1. TEXTES DE BASE ET PRINCIPES D’ÉTABLISSEMENT
DES RAPPORTS
Pour l'application du présent titre, le terme : "entité" désigne les fonds mentionnés aux
articles L. 214-20 et L. 214-43 du code monétaire et financier. » (5)
b) Article L. 823-9
des appréciations
Justification
« Les commissaires aux comptes certifient, en justifiant de leurs appréciations, que les
comptes annuels sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des
opérations de l'exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la
personne ou de l'entité à la fin de cet exercice.
Lorsqu'une personne ou une entité établit des comptes consolidés, les commissaires aux
comptes certifient, en justifiant de l eurs appréciations, que les comptes consolidés sont
et informations spécifiques
la consolidation.
Sans préjudice des dis positions de l' article L. 823-14, la certifica tion des comptes
consolidés est délivrée notamment après examen des travaux des commissaires aux
comptes des personnes et entités comprises dans la consolidation ou, s'il n'en est point,
des professionnels chargés du contrôle des comptes desdites personnes et entités. »
Forme et communication
(5) C’est-à-dire les FCP et les fonds communs de titrisation (ex. FCC). Les FPI (fonds de placement immobilier),
ne relevant pas de ces articles et n’ayant pas la personnalité morale, ne sont pas visés.
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24 1. TEXTES DE BASE ET PRINCIPES D'ÉTABLISSEMENT DES RAPPORTS
1.1 Textes de base
c) Article L. 823-10
« Les commissaires aux comptes ont pour mission permanente, à l'exclusion de toute
immixtion dans la gestion, de vérifier les valeurs et les documents compt ables de la
personne ou de l'en tité dont ils sont chargés de c ertifier les comptes et de contrôler la
conformité de sa comptabilité aux règles en vigueur.
Ils v érifient égal ement l a s incérité et l a c oncordance av ec l es c omptes annuel s des
informations données dans le rapport de gestion du conseil d'administration, du directoire
ou de tout organe de di rection, et dans les documents adre ssés aux actionnaires ou
associés sur la situation financière et les compte s annuels. Ils attestent spécialement
d) Article L. 823-11
« Les commissa ires aux comptes s'ass urent que l'éga lité a été respect ée entre les
actionnaires, associés ou membres de l'organe compétent. »
e) Article L. 823-12
« Les commissaires aux comptes signal ent à la plus prochaine asse mblée générale ou
réunion de l'organe compétent les irrégularités et inexactitudes relevées par eux au cours
de l'accomplissement de leur mission.
Ils révèlent au procureur de la République les faits délictueux dont ils ont eu connaissance,
sans que leur responsabilité puisse être engagée par cette révélation.
Sans préjudice de l'obligation de révélation des faits délictueux mentionnée à l'alinéa
précédent, ils mettent en œuvre les obligations relatives à la lutte contre le blanchiment
des capitaux et le financement du terrorisme définies au chapitre Ier du titre VI du livre V
du code monétaire et financier. »
a) Article R. 823-7
« Dans leur rapport à l'assemblée générale ordinaire, les commissaires aux comptes :
1° Déclarent :
a) Soit certifier que les comptes de l'exercice et les comptes consolidés sont réguliers et
sincères et qu'ils donnent une image fidèle du résultat des opérations de l'exercice écoulé
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et principes d'établissement
1. TEXTES DE BASE ET PRINCIPES D'ÉTABLISSEMENT DES RAPPORTS 25
1.1 Textes de base
Textes de base
ainsi que de la situati on financière et du patrimoine de la personne ou de l'entité et de
l'ensemble des entreprises compr ises dans la consolidati on à la fin de l'exer cice, en
formulant, s'il y a lieu, toutes observations utiles ;
2° Font état de leurs observations sur la sincérité et la concordance avec les comptes
annuels des informations données dans le rapport de gestion de l'exercice et dans les
documents adressés aux a ctionnaires sur la situati on financière de la société et de
Dans les cas men tionnés aux b et c du 1°, les co mmissaires aux comptes précisent les
motifs de leurs réserves ou de leur refus. »
b) Article D. 823-7-1
« Pour l'application du deuxième ali néa de l'ar ticle L. 441-6-1, les commissaires aux
comptes présentent, dans le rapport men tionné à l'article R. 823-7, leurs observations
sur la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations mentionnées
des appréciations
à l'article D. 441-4. »
Justification
1.13 CODE DE COMMERCE - PARTIE ARRÊTÉS
La NEP 700 – Rapport du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et conso lidés
Vérifications
définit les principes relatifs à l’é tablissement par le commissaire aux comptes du rapport
sur les comptes annuels et, le cas échéant, du rapport sur les comptes consolidés. Cette
norme d’exercice professionnel figure à l’article A. 823-26 du code de commerce.
b) Article A. 823-27
La NE P 7 05 - Justification des appré ciations définit les principes et pré cise leurs
Forme et communication
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26 I. TEXTES DE BASE ET PRINCIPES D'ÉTABLISSEMENT DES RAPPORTS
1.2 Entités concernées par la certification des comptes
c) Article A. 823-29-1
La NEP 9510 – Travaux du commissaire aux comptes relatifs au rapport de gestion et aux
autres documents adressés aux membres de l’organe appelé à statuer sur les comptes
en application de l’article L. 823-10 du code de commerce définit les diligences que le
commissaire aux comptes met en œuv re afin de v érifier d’une part, la sincérité et la
concordance avec les comptes des informations sur la situation financière et les comptes
données dans le rapport de gesti on et dans les autres documents adressés à l’organe
appelé à statuer sur les comptes et d’autre part, l'exactit ude et la sincérité des
informations relatives aux rémunérations et aux avan tages de t oute nature versés à
chaque mandataire social, le cas échéant. Elle définit également les principes relatifs à
(6) Dans le cadre de l’article L. 820-1 du code de commerce, les entités s’entendent des fonds mentionnés aux
articles L. 214-20 et L. 214-43 du code monétaire et financier, c’est-à-dire les FCP et les fonds communs de
titrisation (ex. FCC). Les FPI (fonds de placement immobilier), ne relevant pas de ces articles, ne sont pas visés.
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1. TEXTES DE BASE ET PRINCIPES D'ÉTABLISSEMENT DES RAPPORTS 27
1.2 Entités concernées par la certification des comptes
Textes de base
1.22 RAPPORT SUR LES COMPTES CONSOLIDÉS
L’analyse de la CNCC exposée infra – § 1.221 Principes généraux et § 1.222 c) – doit être
considérée avec prudence dans l’attente d’une réponse à la saisine opérée sur ces points
par la CNCC.
des appréciations
Justification
Pour apprécier la nécessité de soumettre des comptes consoli dés à la certification du
commissaire aux comptes, trois situations sont à distinguer :
– L’entité est astreinte à publier des comptes consolidés (ou combinés),
– L’entité publie volontairement des comptes consolidés (ou combinés),
– L’entité établit volontairement des comptes consolidés (ou combinés) pour des besoins
spécifiques, sans toutefois les publier. et informations spécifiques
Il convient de noter que la 7e directive européenne ne fait pas de distinction selon qu’il
s’agit de comptes consolidés ou de comptes combinés, la combinaison n’étant qu’une
Vérifications
modalité de la consolidation.
Forme et communication
(7) Obligatoire dans les SASU (ANSA Comité j uridique 06-058), le s SA (art. L. 225-1 00 du code de
commerce), et les SCA (sur renvoi de l’art. L. 226-1 à l’art. L. 225-100).
(8) Dans les autres entités.
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28 I. TEXTES DE BASE ET PRINCIPES D'ÉTABLISSEMENT DES RAPPORTS
1.2 Entités concernées par la certification des comptes
1.222 Particularités
(9) CNCC – Bulletin n° 124, décembre 2001, p. 665 s. et Bulletin n° 136, décembre 2004, EJ 2004-163, p. 719 s.
(10) CNCC – Bulletin n° 145, mars 2007, EJ 2006-121, p. 148 s.
(11) CNCC – Étude j uridique « La nominati on et la ce ssation des fonctions du co mmissaire aux comptes »,
§ 122, p. 44.
(12) Souligné pour les besoins de la rédaction de la note d’information.
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et principes d'établissement
1. TEXTES DE BASE ET PRINCIPES D'ÉTABLISSEMENT DES RAPPORTS 29
1.2 Entités concernées par la certification des comptes
Textes de base
l’organe compétent, les méthodes de c onsolidation, les règles d’ établissement et le
contenu des comptes consolidés, le contenu du rapport sur la gesti on du groupe et la
mise à disposition du commissaire aux comptes de ces documents.
L’obligation de certification des comptes consolidés est prévue par l’article L. 233-28. En
revanche, la publication volontaire de comptes consolidés par une entité n’emporte pas
des appréciations
commerce conduit à exclure de ces contraintes l'obligation du double commissariat. »
Justification
Sur la base de cette réponse faite pour les sociétés commerciales, la CNCC considère que
l’obligation, prévue par l’article L. 823-2 du code de co mmerce, de désigner au moins
deux commissaires aux comptes ne s’applique qu’aux entités « astreintes », en application
du code de commerce ou d’un autre texte, à publier des comptes consolidés.
c) L’entité non astreinte à publier des comptes consolidés décide volontairement et informations spécifiques
d’établir des comptes consolidés pour des besoins spécifiques, sans toutefois
les publier
Vérifications
La CNCC considère que, lorsque les comptes consolidés ou combinés ne sont pas destinés
à être publiés, mais sont préparés pour des besoins spécifi ques, par exemple pour un
banquier ou un nom bre limité d’intéressés ou encore à l’o ccasion d’un changement
d’actionnaire, ils n’ont pas à être « certifiés » par le commissaire aux comptes au sens
Forme et communication
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30 I. TEXTES DE BASE ET PRINCIPES D'ÉTABLISSEMENT DES RAPPORTS
1.2 Entités concernées par la certification des comptes
de l’article L. 823-9 du code de commerce. Leur arrêté par l’organe compétent n’est pas
une obligation. Ils peuvent al ors être établis sous la responsabilité de la direction
générale. L’audit de c es comptes relève alors de l a NEP 9010 – Audit entrant dans le
cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes.
La CNCC estime que la présentation à l’organe délibérant de comptes consolidés établis
volontairement par une en tité doit par précau tion être c onsidérée comme impliquant
une publication dès lors qu’il est probable qu’il en résultera un dépôt au greffe. Dans ce
cas, il est nécessaire que les comp tes consolidés soient préalablem ent arrêt és par
l’organe compétent et certifiés par un commissaire aux comptes.
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1. TEXTES DE BASE ET PRINCIPES D'ÉTABLISSEMENT DES RAPPORTS 31
1.2 Entités concernées par la certification des comptes
Textes de base
De la même manière, des comp tes consolidés établis a posteriori (17) pour les besoins
d’une introduction en bourse, c’est-à-dire après a pprobation par l’ organe délibérant,
n’ont pas à être « certifiés » par le commissaire aux comptes. Le(s) rapport(s) à émettre
sur ces comptes consolidés en application du règlement CE n° 809-2004 relève(nt) de
la NEP 9010.
(17) Par exemple, une société qui établissait des comptes consolidés selon les règles et principes comptables
Forme et communication
français et qui, pour les besoins d’une introduction en bourse, doit présenter ses comptes consolidés selon le
référentiel IFRS tel qu’adopté da ns l’Union européenne ou une so ciété qui bénéficiait de l’exemption
d’établissement de comptes consolidés et qui, pour les besoins d’une introduction en bourse, en établit pour
plusieurs exercices.
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et principes d'établissement
33
Textes de base
2. CONTENU DES RAPPORTS DU COMMISSAIRE AUX
COMPTES SUR LES COMPTES ANNUELS ET SUR LES
COMPTES CONSOLIDÉS
des appréciations
– Un titre qui indique qu'il s'agit d'un rapport de commissaire aux comptes ;
Justification
– L'indication de l' organe auquel le rapport est destiné ; il s’agit généralement d’un
organe délibérant chargé d’approuver les comptes (par exemple, l’assemblée générale
dans une société anonyme ou l’associé unique dans une SASU) ;
– Une introduction, dont le contenu est détaillé ci-après ;
– La date du rapport (voir paragraphe 6.12 de la note d’information) ;
– Le cas échéant, la signature sociale de la société de commissaires aux comptes (voir
et informations spécifiques
– La signature du commissaire aux comptes exerçant à titre individuel ou, le cas échéant,
de celui ou de ceux des commissaires aux comptes associés, actionnaires ou dirigeants
de la société de commissaires aux comptes qui ont participé à l'établissement du rapport
(voir paragraphe 6.13 de la note d’information).
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34 2. CONTENU DES RAPPORTS DU CAC SUR LES COMPTES ANNUELS ET SUR LES COMPTES CONSOLIDÉS
2.1 Introduction
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2. CONTENU DES RAPPORTS DU CAC SUR LES COMPTES ANNUELS ET SUR LES COMPTES CONSOLIDÉS 35
2.2 Certification des comptes
Textes de base
Exemple de rédaction de la partie introductive du rapport :
Rapport du commissaire aux comptes sur les comptes annuels (24)
Exercice clos le… (25)
Aux… [Membres de l’organe appelé à statuer sur les comptes],
des appréciations
L’opinion du commissaire aux comptes est formulée après qu’il a mis en œuvre un audit
Justification
des comptes, ainsi que le précise la NEP 200 – Principes applicables à l’audit des comptes
mis en œuvre dans le cadre de la certification des comptes, au paragraphe 01.
Bien que ni le code de commerce ni la NEP 7 00 relative au rapport sur les comptes ne
prévoient le contenu détaillé de cette partie, il est d’usage, conformément aux normes
internationales, que le commissaire aux comptes mentionne dans cette partie du rapport :
– les objectifs et la nature d’ une mission d’audit, en précisant que les travaux qu’il a
et informations spécifiques
(24) Ou « consolidés ».
(25) Pour les exercices d’une durée différente de douze mois, préciser « relatif à l’exercice de X mois clos le… ».
(26) En cas de signat ure unique, le pluriel de m odestie (nous) peut être rem placé par le singulier dans
Forme et communication
l’intégralité du rapport.
(27) À modifier selon la nature de l’entité : association, FCP, …
(28) Ou « présentés aux pages … à … »
(29) « la vérification spécifique prévue par la loi » dans le rapport sur les comptes consolidés.
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36 2. CONTENU DES RAPPORTS DU CAC SUR LES COMPTES ANNUELS ET SUR LES COMPTES CONSOLIDÉS
2.3 Justification des appréciations
– l’expression de son opinion sur les comptes. LaNEP 700, paragraphe 06, prévoit à cet
égard : « En application des dispositions des articles L. 823-9 et R. 823-7 du code de
commerce, le commissaire aux comptes déclare :
• soit certifier que les comptes annuels sont régu liers et sincères et qu'ils donnent
une image fidèle du résultat des opérations de l'exercice écoulé ainsi que de l a
situation financière et du patr imoine de la personne ou de l' entité à la fin de cet
exercice ou, pour les comptes consolidés, du patrimoine, de la situation financière
ainsi que du résultat de l'ensemble constitué par les personnes et entités comprises
dans la consolidation ;
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et principes d'établissement
2. CONTENU DES RAPPORTS DU CAC SUR LES COMPTES ANNUELS ET SUR LES COMPTES CONSOLIDÉS 37
2.4 Vérifications et informations spécifiques prévues par les textes légaux et réglementaires
Textes de base
2.4 VÉRIFICATIONS ET INFORMATIONS SPÉCIFIQUES PRÉVUES PAR LES
TEXTES LÉGAUX ET RÉGLEMENTAIRES
des appréciations
Les vérifications et informations spécifiques portent sur :
Justification
– La sincérité et la concordance avec le s comptes annuels des informations données
dans le rapport de gestion (33) du conseil d'administration, du directoire ou de l’organe
compétent à l'organe appelé à statuer sur les comptes, et dans les documents adressés
aux actionnaires ou associés ou à l'organe a ppelé à statuer sur le s comptes sur la
situation financière et les comptes annuels ;
– L'exactitude et la sincérité des informations relatives aux rémunérations et avantages
et informations spécifiques
versés aux mandataires sociaux conc ernés ainsi qu’aux enga gements consentis en
leur faveur à l’o ccasion de la prise, de la cessation ou du changement de fon ctions
Vérifications
(33) Y compris celles relatives aux délais de paiement (décomposition à la clôture des deux derniers exercices
du solde des dettes à l'égard des fournisseurs par date d'échéance) prévues par l’article D. 441-4 du code de
commerce.
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38 2. CONTENU DES RAPPORTS DU CAC SUR LES COMPTES ANNUELS ET SUR LES COMPTES CONSOLIDÉS
2.4 Vérifications et informations spécifiques prévues par les textes légaux et réglementaires
– Les informations que les textes l égaux et régl ementaires font obligation au
commissaire aux comptes de m entionner pour c ertaines entités dans son rapport,
telles que les prises de participation et les prises de contrôle intervenues au cours de
l'exercice, les aliénations diverses intervenues en application de la législation sur les
participations réciproques et l'identité des personnes détenant le capital et les droits
de vote.
– Les mentions éventuelles d’événements postérieurs, prévues au paragraphe 14 de la
NEP 560 – Événements postérieurs à la clôture de l’exercice.
La seule vérification spécifique est celle concernant le rapport sur la gestion du groupe.
En effet, l’article L. 823-10 du code de co mmerce dispose que les co mmissaires aux
comptes « (…) vérifient, le cas échéan t, la sincérité et la concordance avec les comptes
consolidés des informations données dans le rapport sur la gestion du groupe. ».
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2. CONTENU DES RAPPORTS DU CAC SUR LES COMPTES ANNUELS ET SUR LES COMPTES CONSOLIDÉS 39
2.4 Vérifications et informations spécifiques prévues par les textes légaux et réglementaires
Textes de base
STRUCTURE ET CONTENU DU RAPPORT EXEMPLE DE TEXTE
(NEP 700, paragraphe 23) (SA non cotée – opinion sans réserve)
– présente les trois parties du rapport ;
et
– rappelle les rôles respectifs de l'organe
des appréciations
Justification
estimons que les éléments que nous avons collectés
sont suffisants et appropriés pour fonder notre opinion.
Nous certifions que les comptes annuels sont,
au regard des règles et principes comptables français,
réguliers et sincères et donnent une image fidèle
du résultat des opérations de l'exercice écoulé
ainsi que de la situation financière et du patrimoine et informations spécifiques
de la société à la fin de cet exercice.
Sans remettre en cause l'opinion exprimée ci-dessus,
Vérifications
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40 2. CONTENU DES RAPPORTS DU CAC SUR LES COMPTES ANNUELS ET SUR LES COMPTES CONSOLIDÉS
2.4 Vérifications et informations spécifiques prévues par les textes légaux et réglementaires
e) La date du rapport ;
f) Le cas échéant, la signature sociale [Lieu, date et signature]
de la société de commissaires
aux comptes ;
g) La signature du commissaire aux
comptes exerçant à titre individuel
ou, le cas échéant, de celui
ou de ceux des commissaires
aux comptes associés, actionnaires
ou dirigeants de la société
de commissaires aux comptes
qui ont participé à l'établissement
du rapport.
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et principes d'établissement
41
Textes de base
3. OPINION SUR LES COMPTES ANNUELS OU CONSOLIDÉS
3.11 DÉFINITION
des appréciations
commerce prévoit égale ment que les diri geants sociaux de c ertaines entreprises
Justification
doivent préparer un tableau de financement en même temps que les comptes annuels
dans les quatre mois qui suivent la clôture de l’exercice écoulé. Les dirigeants peuvent
décider de joindre le tableau de financement aux comptes annuels. Les comptes annuels
comprennent alors :
– le bilan ; et informations spécifiques
– le compte de résultat ;
– le tableau de financement ;
Vérifications
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42 3. OPINION SUR LES COMPTES ANNUELS OU CONSOLIDÉS
3.1 Quels comptes sont certifiés par le commissaire aux comptes ?
Lorsque les comptes consolidés sont établis conformément au règlement CRC n° 99-02
(ou au règlement CRC n° 99-07), l’annexe des comptes consolidés comporte un tableau
des flux de t résorerie et un table au de variation des capitaux propres consolidés (part
du groupe).
Lorsque les comptes conso lidés sont étab lis c onformément au référen tiel IFRS, tel
qu’adopté dans l’Union européenne, la norme IAS 1, au paragraphe 10, dispose que :
« Un jeu complet d’états financiers comprend :
(a) un état de situation financière à la fin de la période ;
Pour la CNCC, la certification des comp tes annuels et consolidés par le commissaire
aux comptes ne peut s’appuyer que sur des comptes arrêtés par l’organe compétent de
l’entité, tels le conse il d’administration, le dire ctoire, ou les géra nts ou pour ce qui
concerne les SAS, le président ou les dirigeants désignés à cet effet pa r les statuts
(art. L. 227-1, al. 3).
Ainsi, pour les sociétés anonymes à conseil d’administration, la CNCC a apporté dans le
bulletin n° 1 06 de juin 1997 (§ 94 page 290) des pré cisions qui, en grande partie,
confirment cette exigence. Un large extrait de cette publication intégrant les évolutions
législatives et réglementaires est reproduit ci-après en italiques.
« Il ressort de l’exam en des dispo sitions légales et régl ementaires c oncernant
l’établissement, la communication, la présentation et l’approbation de ses comptes par
une société commerciale (…), que les textes :
– prévoient des dispositions similaires au regard des comptes annuels et des comptes
consolidés, en des termes non identiques mais relativement proches (cf. ci-après),
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et principes d'établissement
3. OPINION SUR LES COMPTES ANNUELS OU CONSOLIDÉS 43
3.1 Quels comptes sont certifiés par le commissaire aux comptes ?
Textes de base
– visent expressément le conseil d’administra tion comme l’ organe respons able de
l’établissementdes comptes annuels, des comptes consolidés, du rapport de gestion et
du rapport sur la gestion du groupe. D’ailleurs, les sanctions pénales, qu’il s’agisse du
non-établissement des comptes annuels ou des comptes consolidés, concernent, sans
ambiguïté possible, les membres du conseil d’administration ;
des appréciations
Par ailleurs, les verbes « dresser » et « établir » ont pour sujet le conseil alors que « établir à
Justification
la diligence » a pour sujet la société, personne morale à laquelle l’obligation légale incombe.
Dans tous les cas, c’est donc bien au conseil d’administration que revient la responsabilité
d’établir les comptes annuels ou consolidés et ce sont ses membres qui encourent les
sanctions pénales en cas de non-établissement.
À titre subsidiaire, il convient de souligner que le droit comptable retient la même analyse: et informations spécifiques
le code de commerc e, dans ses dispositions conc ernant l’établissement des comptes
annuels et relatives aux événements postérieurs (cf. art. L. 123-20 al. 3), fait référence à
Vérifications
distinguer les comptes annuels ou les comptes consolidés : « Les commissaires aux comptes
sont convoqués à tout es les réunions du conseil d’administrati on ou du dire ctoire et
du conseil de surveillance, ou de l’organe collégial d’administration ou de direction et de
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44 3. OPINION SUR LES COMPTES ANNUELS OU CONSOLIDÉS
3.1 Quels comptes sont certifiés par le commissaire aux comptes ?
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et principes d'établissement
3. OPINION SUR LES COMPTES ANNUELS OU CONSOLIDÉS 45
3.1 Quels comptes sont certifiés par le commissaire aux comptes ?
Textes de base
3.13 CHIFFRES COMPARATIFS DE L’EXERCICE PRÉCÉDENT
3.131 Principe
La présentation des comptes a nnuels ou consolidés avec indication des ch iffres de
l’exercice précédent est prévue par diverses dispositions du code de commerce :
Par ailleurs, la NEP 710 – Informations relatives aux exercices précédents définit :
– « (…) les proc édures d’audit que le co mmissaire aux comptes met en œuvre pour
vérifier que les textes légaux et réglementaires applicables aux informations relatives
des appréciations
aux exercices précédents ont été appliqués. » (NEP 710 § 02) ;
Justification
– « (…) les inci dences s ur l’opini on du co mmissaire aux comptes des anomalies
significatives qu’il a relev ées et qui affect ent la com parabilité des inform ations
relatives aux exercice s précédents avec le s comptes de l’exer cice écoulé. »
(NEP 710 § 03).
Enfin, elle précise dans s on paragraphe 08 que « Conformément aux dispo sitions de
l’article L. 823-9 du code de co mmerce, l’opinion exprimée par le commissaire aux
et informations spécifiques
L’intégralité des dispositions de la NE P 710 n’est pas reprise dans la présente note
d’information ; aussi convien t-il de s’y référer pour une an alyse plus co mplète du
sujet.
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46 3. OPINION SUR LES COMPTES ANNUELS OU CONSOLIDÉS
3.1 Quels comptes sont certifiés par le commissaire aux comptes ?
– les montants figurant dans les comptes des exer cices précédents y compris , le cas
échéant, dans l’annexe, ont été correctement reportés ;
– les informations narra tives relatives aux exer cices préc édents, lorsque cela est
nécessaire à la bonne compréhension des comptes de l’exercice écoulé, ont été
incluses. »
« 06. Lorsque les comptes de l’exercice précédent n’ont pas fait l’objet d’un audit par le
commissaire aux comptes qui intervient au titre de la première année de son mandat,
il applique également les princi pes définis dans la norme d’exercice professionnel
relativeau contrôle du bilan d’ouverture du premier exercice certifié par le commissaire
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et principes d'établissement
3. OPINION SUR LES COMPTES ANNUELS OU CONSOLIDÉS 47
3.1 Quels comptes sont certifiés par le commissaire aux comptes ?
Textes de base
3.133 Rapport de certification d’un exercice antérieur à celui où la
nomination du commissaire aux comptes est intervenue
Dans le cas où une entité a omis de désigner un co mmissaire aux comptes, une
régularisation des délibérations de l’organe délibérant doit être engagée et il peut être
confié au commissaire aux comptes une mission complémentaire en vue de certifier les
des appréciations
trois exercices précédents, en application de l’ar ticle L. 235-9 du code de commerce,
Justification
selon lequel « Les actions en nullité de la société ou d'actes et délibérations postérieurs à
sa constitution se prescrivent par trois ans à compter du jour où la nullité est encourue,
sous réserve de la forclusion prévue à l'article L. 235-6 (…) ».
Cette réponse est transposable aux situations où une en tité a omis de désigner un
commissaire aux comptes.
et informations spécifiques
Le premier exercice contrôlé par le commissaire aux comptes est celui au cours duquel
il est nommé, et il n’a pas, en principe, l’obligation de certifier les comptes de l’exercice
clos avant sa nomination. Il ne pourra le faire qu’en vertu d’une mission complémentaire
attribuée par l’entité dans une résolution distincte de celle qui le nomme commissaire
aux comptes (cf. étude juridique de la CNCC – La nomination et la cessation des fonctions
du commissaire aux comptes, octobre 2008, § 122, p. 45).
Forme et communication
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48 3. OPINION SUR LES COMPTES ANNUELS OU CONSOLIDÉS
3.1 Quels comptes sont certifiés par le commissaire aux comptes ?
Les incidences sur le rapport du commissaire aux comptes sont rappelées dans le bulletin
n° 150 précité, § 2. « … Il n’est pas nécessaire que les co mmissaires aux comptes
présententautant de rappor ts qu’il y a d’exer cices à régulariser ; un rapport unique
suffit à condition qu’il analyse su ccessivement chacun des exercices antérieurs, une
résolutiondistincte devant être présentée pour chacun d’eux (Bulletin CNCC n° 51, p. 376).
Il conviendra, par ailleurs, de représenter un rapport spécial portant sur les conventions
se rapportant aux exercices à régulariser.
S’il n’est pas néce ssaire que le co mmissaire aux comptes présent e autant de rapports
qu’il y a d’exercices non couverts par une c ertification régulière, le rapport unique qui
est demandé au commissaire aux comptes dans le cadre d’une mission complémentaire
confiée par l’ organe délibérant est c ependant un ra pport de certif ication distinct du
rapport de certification du premier exercice « normal ».
Afin d’éviter toute ambiguïté sur la nature des documents certifiés, les comptes sont
joints dans leur intégralité au rapport du commissaire aux comptes et le rapport y fait
explicitement référence (§ 23 de la NEP 700). La mention suivante est proposée dans les
exemples de rapports de la CNCC :
« (…) le contrôle des comptes annuels (ou consolidés) de la société X…, tels qu’ils
sont joints au présent rapport. »
L’identification des comptes, autrement que par la mention du fait qu’ils sont joints au
rapport, n’apparaît pas utile.
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et principes d'établissement
3. OPINION SUR LES COMPTES ANNUELS OU CONSOLIDÉS 49
3.1 Quels comptes sont certifiés par le commissaire aux comptes ?
Textes de base
3.15 COMMUNICATION DES COMPTES ET DU RAPPORT DE GESTION
AU COMMISSAIRE AUX COMPTES, AUX ACTIONNAIRES
ET AUX ASSOCIÉS
Le rappel ci-après c oncerne principalement les sociétés commerciales. Pour les autres
entités, il convient de se reporter aux textes qui les régissent.
« Les documents mentionnés à l’alinéa précédent sont délivrés, en copie, aux commissaires
des appréciations
aux comptes qui en font la demande. »
Justification
Dans les SNC, SCS et SARL :
Le même délai de communication est prévu respectivement par les articles R. 221-6 et
R. 223-28 ; ce dernier précise le cas de la SARL à associé unique : « Les comptes annuels,
le rapport de gestion et, le cas échéant, lescomptes consolidés et le rapport sur la gestion
du groupe sont tenus, au siège social, à la disposition des commissaires aux comptes un
et informations spécifiques
mois au moins avan t, selon le cas : 1° La convocation de l'asse mblée prévue à l'article
L. 223-26 ; 2° La date limite prévue pour leur envoi à l'associé unique par l' article
Vérifications
Dans les personnes m orales de droit privé non-co mmerçantes ayant une a ctivité
économique :
Forme et communication
L’article R. 612-2, alinéa 2 du code de commerce dispose que les comptes annuels sont
transmis, en même temps qu'un ra pport de ge stion, aux commissaires aux comptes
quarante-cinq jours au moins avant la réunion à laquelle ils doivent être approuvés.
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50 3. OPINION SUR LES COMPTES ANNUELS OU CONSOLIDÉS
3.1 Quels comptes sont certifiés par le commissaire aux comptes ?
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et principes d'établissement
3. OPINION SUR LES COMPTES ANNUELS OU CONSOLIDÉS 51
3.1 Quels comptes sont certifiés par le commissaire aux comptes ?
Textes de base
« Toutefois, l es at tributions dév olues aux as semblées général es ext raordinaires et
ordinairesdes sociétés anonymes, en matière (…) de comptes annuels et de bénéfices sont,
dans les conditions prévues par les statuts, exercées collectivement par les associés (…) »
Dans les personnes m orales de droit privé non-co mmerçantes ayant une a ctivité
économique :
des appréciations
économique :
Justification
L’article R. 612-2 du code de co mmerce pose une d ate butoir pour l’approbation des
comptes par l’organe délibérant. Il ne donne aucune pré cision sur le délai de mise à
disposition des compte s auprès des membres de cet organe. Il convient donc de se
reporter aux dispositions statutaires.
l’article L. 244-1 et pour les SCA par renvoi de l’article L. 243-1, le non-établissement
des comptes annuels et du rapport de gestion est puni d’une amende de 9 000 €.
Non-convocation de l’assemblée générale ordinaire annuelle :
Dans les SA et SCA (39) (art. L. 242-10) :
Le fait, pour le président ou les administrateurs, de ne pas réunir l’assemblée générale
ordinaire dans les six mois de la clôture de l’exercice (…) ou de ne pas soumettre à
Forme et communication
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52 3. OPINION SUR LES COMPTES ANNUELS OU CONSOLIDÉS
3.1 Quels comptes sont certifiés par le commissaire aux comptes ?
l’approbation de ladite assemblée des comptes annuels et le rapport de gestion prévus par
l’article L. 232-1 est puni d’un emprisonnement de 6 mois et d’une amende de 9 000 €.
Dans les SARL (art. L. 241-5) :
Le fait, pour les gérants, de ne pas procéder à la réunion de l’assemblée générale dans
les six mois de la clôture de l’exercice (…) ou de ne pas soumett re à l’approbation de
ladite assemblée ou de l’associé unique les documents prévus au 1° de l’article 241-4
(dresser l’inventaire et établir les comptes annuels et un rapport de gestion) est puni d’un
emprisonnement de 6 mois et d’une amende de 9 000 €.
Dans les personnes m orales de droit privé non-co mmerçantes ayant une a ctivité
f) Nullités
Dans les sociétés par actions (sauf SAS) :
Non-présentation des comptes aux actionnaires :
L’article L. 225-121 alinéa 1 précise que « les délibérations prises par les assemblées en
violation (…) du deuxième alinéa de l’article L. 225-100 (…) sont nulles. ».
L’article L. 2 25-100 alinéa 2 prévoit que « le conseil d’administration ou le directoire
présente à l’assemblée son rapport ainsi que les comptes annuels, et, le cas échéant, les
comptes consolidés accompagnés du rapport de gestion y afférent. ».
Non-communication des comptes aux actionnaires :
Le deuxième alinéa de l’article L. 225-121 dispose que « l’assemblée peut être annulée »
en cas de violation des dispositions des articles L. 225-115 (voir c) précédent) et L. 225-
116 (40) relatifs au droit de communication des actionnaires.
Dans les SARL :
Non-présentation des comptes aux associés :
« (…) Toute assemblée irrégulièrement convoquée peut être annul ée. Toutefois, l’action
en nullité n’est pas recevable lorsque tous les associés étaient présents ou représentés
(…) » (article L. 223-27).
Non-communication des comptes aux associés :
L’article L. 223-26 alinéa 2 prévoit que « (…) toute déli bération, prise en violation des
dispositionsdu présent alinéa et du décret pris pour son application, peut être annulée. ».
(40) Art. L. 225-116 : « Avant la réunion de toute assemblée générale, tout actionnaire a le droit d'obtenir, dans
les conditions et les délais déterminés par décret en Conseil d'État, communication de la liste des actionnaires. ».
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et principes d'établissement
3. OPINION SUR LES COMPTES ANNUELS OU CONSOLIDÉS 53
3.1 Quels comptes sont certifiés par le commissaire aux comptes ?
Textes de base
Les documents prévus à cet alinéa sont : « le texte des résolutions proposées ainsi que le
cas échéant, le rapport du commissaire aux comptes, les comptes consolidés et le rapport
sur la gestion du groupe. ».
Dans les SAS :
L’article L. 227-9 alinéa 4 prévoit que « Les décisions prises en violation des dispositions
des appréciations
Justification
Présentation Communication
Oui aux actionnaires Oui
à l’assemblée Non
(art. L. 225-100) (art. L. 225-115 et
R. 225-83)
Non Non
et informations spécifiques
Nullité des délibéra- Possibilité d’annuler
tions de l’assemblée l’assemblée
Vérifications
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54 3. OPINION SUR LES COMPTES ANNUELS OU CONSOLIDÉS
3.1 Quels comptes sont certifiés par le commissaire aux comptes ?
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et principes d'établissement
3. OPINION SUR LES COMPTES ANNUELS OU CONSOLIDÉS 55
3.1 Quels comptes sont certifiés par le commissaire aux comptes ?
Textes de base
déposer au siège social leur propre rapport général quinze jours au moins avant la date
de réunion de l’assemblée (cf. art. L. 225-100 al. 5 et L. 225-115, 2° C. com.).
En l’espèce, le rapport du conseil d’administration n’a pas été t enu à la di sposition des
commissaires aux comptes un mois au moins avant la conv ocation des actionnaires
appelés à statuer sur les comptes annuels de la société.
des appréciations
Lorsqu’il n’a pas obtenu les comptes devant être présentés à l’organe délibérant, la CNCC
Justification
considère que le commissaire aux comptes devr ait établir, dans le délai prévu par la
loi pour l e dépôt de s on rapport sur les comptes, un ra pport dit « de carence » (voir
exemple 1 au chapitre 11), dans lequel il informe l’organe délibérant que les comptes ne
lui ayant pas été communiqués, il ne peut les certifier.
Lorsque le co mmissaire aux comptes dis pose des comptes de vant être présentés à
l’organe délibérant, mais n’a pas obtenu le ra pport de gestion, il établit un rapport
et informations spécifiques
(41) Les dirigeants de la société, mise en redressement judiciaire depuis, ainsi que deux filiales, contestaient
Forme et communication
également le refus de certification des commissaires aux comptes. Les magistrats d’appel après avoir examiné
avec soin les différents motifs du refus ont considéré que celui-ci n’était pas critiquable.
(42) Sur ce point, le Professeur Merle renvoyait aux paragraphes 23 et suivants de la norme 2-601 – Rapport
général sur les comptes annuels, de 2003.
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56 3. OPINION SUR LES COMPTES ANNUELS OU CONSOLIDÉS
3.2 Contenu de la partie du rapport relative à la certification des comptes
Dans cette première partie du rapport, le commissaire aux comptes formule son opinion
conformément aux dispositi ons de l’article R. 823-7 du code de commerc e et de la
NEP 700.
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et principe d'établissement
3. OPINION SUR LES COMPTES ANNUELS OU CONSOLIDÉS 57
3.2 Contenu de la partie du rapport relative à la certification des comptes
Textes de base
Les exemples de rapport sur les comptes annuels et sur les comptes consolidés, présentés
au chapitre 7 de la note d’information, distinguent dans deux paragraphes :
– les objectifs et la nature d’une mission d’audit,
– l’expression de l’opinion sur les comptes.
des appréciations
Justification
La précision qu’il s’agit de normes professionnelles « applicables en Fr ance » permet
d’attirer l’attention du lecteur étra nger sur le f ait que ces normes ne s ont pas celles
dont il est familier dans son environnement habituel.
Les contrôles effectués par le co mmissaire aux comptes sont ceux lui permettant de
fonder son opini on sur les comptes. Il n’est pas nécessaire de faire une description
détaillée de ces contrôles ; il suffit de faire référence aux normes d’exercice professionnel. et informations spécifiques
Il apparti ent cependa nt au commissai re aux comptes de choisir et d’adapter ses
techniques de contrôle, en fonction des caractéristiques et des particularités de l’entité :
Vérifications
taille, activité, circonstances, importance relative des opérations et soldes comptables, etc.
C’est la raison pour laquelle il précise que ce choix lui appartient, en indiquant qu’il estime
que les éléments qu’il a collectés sont suffisants et appropriés pour fonder son opinion.
Par ailleurs, du fait des limites de l’audit (43) rappelées dans la NEP 200 – Principes
applicables à l'audit des comptes mis en œuvre dans le cadre de la c ertification des
Forme et communication
(43) Ces limites résultent notamment de l’utilisation des techniques de sondages, des limites inhérentes au
contrôle interne et du fait que la plupart des éléments collectés au cours de la mission conduisent davantage
à des présomptions qu’à des certitudes.
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58 3. OPINION SUR LES COMPTES ANNUELS OU CONSOLIDÉS
3.2 Contenu de la partie du rapport relative à la certification des comptes
comptes, ces diligences ne fournissent pas une assurance absolue, mais une assurance
raisonnable, que les comptes, pris dans leur ensemble, ne comportent pas d’anomalies
significatives. En effet, les diligences, requises par les norm es d’exercice professionnel
et mises en œuvre par le commissaire aux comptes, ne permettent pas de déceler toutes
les anomalies, notamment celles qui n’auraient pas une inci dence significative sur les
comptes.
Le caractère suffisant et approprié des éléments collectés s’apprécie au regard des
dispositions de la NEP 500 – Caractère probant des éléments collectés.
Le paragra phe du rapport déc rivant les diligences effe ctuées perm et également
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et principe d'établissement
3. OPINION SUR LES COMPTES ANNUELS OU CONSOLIDÉS 59
3.2 Contenu de la partie du rapport relative à la certification des comptes
Textes de base
sincères et image fidèle – forment un tout indissociable et aucun d’eux ne peut donc
être exclu ou utilisé sans les autres dans la formule de certification.
Forment également un tout indissociable l’ensemble situation financière, patrimoine
et résultat tel que défini par la loi. Il n’est pas possible de certifier l’un de ces éléments
sans les autres.
des appréciations
Justification
comptes, pris dans leur ensemble, ne comportent pas d'anomalies significatives. » (45)
Cette certification n’est possible que si un certain nombre de c onditions ont pu être
réunies, et notamment si :
– le commissaire aux comptes a pu mettre en œuvre, sansrestriction, les diligences qu’il
a estimé nécessaires selon les normes d’exercice professionnel relatives à l'audit de
comptes ; et informations spécifiques
– le résultat de ses contrôles s’e st révélé satisfaisant et a permis au commissaire aux
comptes d’obtenir l’ass urance rais onnable que les comptes sont établis selon le
Vérifications
(44) Voir définitions aux § 3.111 Comptes annuels et § 3.112 Comptes consolidés.
(45) NEP 700, paragraphe 11.
© CNCC – NI.I – Les rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés – Février 2010
60 3. OPINION SUR LES COMPTES ANNUELS OU CONSOLIDÉS
3.2 Contenu de la partie du rapport relative à la certification des comptes
(46) Ou bien « au regard du référentiel IFRS tel qu’adopté dans l’Union européenne ».
(47) NEP 700, paragraphe 12.
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et principe d'établissement
3. OPINION SUR LES COMPTES ANNUELS OU CONSOLIDÉS 61
3.2 Contenu de la partie du rapport relative à la certification des comptes
Textes de base
« Lorsque le commissaire aux comptes précise les motifs de la réserve pour désaccord,
il quantifie au mieux le s incidences sur les comptes des anomalies significatives
identifiées et non corrigées ou bien indique les raisons pour lesquelles il ne peut les
quantifier. » (48).
des appréciations
Justification
« Le commissaire aux comptes formule une certification avec réserve pour limitation :
– lorsqu'il n'a pas pu mettre en œuvre toutes les procédures d'audit néce ssaires pour
fonder son opinion sur les comptes ;
– que les incidences sur les comptes des limitations à ses travaux sont clairement
circonscrites ;
– et que la formulation de la réserve est suff isante pour permettre à l'utilisateur des et informations spécifiques
comptes de fonder son jugement en connaissance de cause. » (53)
Vérifications
Bien que la NEP 700 ne le précise pas, il est d’usage que le commissaire aux comptes
expose la nature de la limitation à ses travaux dans un para graphe situé avant
l’expression de l’opinion en précisant :
(51) Ou bien « au regard du référentiel IFRS tel qu’adopté dans l’Union européenne ».
(52) Ou bien « du patrimoine, de la situation financière ainsi que du résultat de l’ensemble constitué par les
personnes et entités comprises dans la consolidation ».
(53) NEP 700, paragraphe 14.
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62 3. OPINION SUR LES COMPTES ANNUELS OU CONSOLIDÉS
3.2 Contenu de la partie du rapport relative à la certification des comptes
– les circonstan ces qui l’ont empêc hé de mettre en œuvre le s procédures d’audit
nécessaires pour fonder son opinion sur les comptes,
– l’impossibilité de collecter des éléments suffisants et a ppropriés par des procédures
d’audit complémentaires,
– le cas échéant, le montant du (des) poste(s) des comptes concerné(s) par la limitation.
La formulation préconisée par la CNCC est la suivante :
« Nous avons effect ué notre audit selon les normes d’exercice professionnel
applicables e n Fr ance à l’except ion du (des) poi nt(s) dé crit(s) dans le
paragraphe suivant. (…) sont suffisants et appropriés pour fonder notre opinion.
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et principe d'établissement
3. OPINION SUR LES COMPTES ANNUELS OU CONSOLIDÉS 63
3.2 Contenu de la partie du rapport relative à la certification des comptes
Textes de base
En cas de désaccord sur le c hoix ou l’a pplication des règles et méthodes comptables,
le commissaire aux comptes exprime son désaccord en indiquan t qu’à son avis « les
comptes annuels ne sont pas réguliers et sincères et ne donnent pas une image fidèle … ».
La formulation suivante est préconisée par la CNCC :
« Nous avons effectué notre audit (…) sont suffisants et appropriés pour fonder
des appréciations
Justification
– soit les incidences sur les comptes des limitations à ses trav aux ne peuvent être
clairement circonscrites ;
– soit la formulation d'une réserve n'est pas suffisante pour permettre à l'utilisateur
des comptes de fonder son jugement en connaissance de cause. » (62)
En cas de limitation, le commissaire aux comptes exprime l’impossibilité où il se trouve
d’apprécier si les comptes annuels « sont réguliers et sinc ères et donnent une image
fidèle (…) ».
et informations spécifiques
« Nous avons effectué notre audit selon les normes d’exercice professionnel appli-
cables en France à l’exception du (des) point (s) décrit (s) dans le paragraphe
suivant (…) et à apprécier la présentation d’ensemble des comptes. (63)
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64 3. OPINION SUR LES COMPTES ANNUELS OU CONSOLIDÉS
3.2 Contenu de la partie du rapport relative à la certification des comptes
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et principe d'établissement
3. OPINION SUR LES COMPTES ANNUELS OU CONSOLIDÉS 65
3.3 Situations conduisant à la réserve ou au refus
Textes de base
3.3 SITUATIONS CONDUISANT À LA RÉSERVE OU AU REFUS
des appréciations
Justification
– sur un litige,
– sur la continuité d’exploitation,
– sur les transactions avec les parties liées.
Le tableau ci-dessous synthétise les éléments à prendre en compte pour faire le c hoix entre
l’expression d’une réserve pour désaccord et d’un refus pour désaccord, lorsque le commissaire
aux comptes a constaté des anomalies significatives que la direction refuse de corriger.
et informations spécifiques
Formulation de la réserve
Vérifications
Certification
avec réserve Clairement circonscrite ET Oui
Choix entre l’expression d’une réserve pour désaccord et d’un refus pour désaccord
(NI.I-T02)
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66 3. OPINION SUR LES COMPTES ANNUELS OU CONSOLIDÉS
3.3 Situations conduisant à la réserve ou au refus
C’est donc le caractère circ onscrit et l’importan ce de ces incidenc es, chi ffrées ou
potentielles, eu égard au mon tant des ano malies, à l eur nature et à leur caractère
déterminant pour la compréhension des comptes, qui permettent au commissaire aux
comptes de décider s’il y a lieu de certifier avec réserve(s) ou de refuser de certifier.
Diverses situations possibles et des exemples de formulation de rapports sont présentés
ci-après au paragraphe 8.12.
3.32 LIMITATIONS
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et principe d'établissement
3. OPINION SUR LES COMPTES ANNUELS OU CONSOLIDÉS 67
3.3 Situations conduisant à la réserve ou au refus
Textes de base
Formulation de la réserve
Incidence sur les comptes suffisante pour permettre
des limitations aux travaux à l’utilisateur des comptes
du commissaire aux comptes de fonder son jugement
en connaissance de cause
Choix entre l’expression d’une réserve pour limitation et d’un refus pour limitation
C’est donc le caractère circ onscrit et l’importan ce de ces incidenc es, chi ffrées ou
potentielles, eu égard au montant du (des) poste(s) concerné(s) par la limitation, à leur
Dans certains cas extrêmes, la multiplicité des incertitudes peut conduire le commissaire
aux comptes à refuser de certifier les comptes (impossibilité).
des appréciations
Le commissaire aux comptes formule un refus de certifier pour incertitudes lorsqu’il est
Justification
dans l’impossibilité d’exprimer une opinion en raison de multiples incertitudes dont les
incidences sur les comptes ne peuvent être clairement circonscrites.
Ces cas extrêmes représentent des situations exceptionnelles qui se caractérisent par l’exis-
tence simultanée de plusieurs incertitudes dont les conséquences éventuelles apparaissent
particulièrement significatives, notamment au regard des comptes pris dans leur ensem-
ble. Compte tenu de l’incidence possible de ces incertitudes de nature à pouvoir remettre
et informations spécifiques
en cause l’ensemble des comptes, le commissaire aux comptes peut être conduit à consi-
dérer qu’il est dans l’impossibilité d’émettre une opinion sur lesdits comptes.
Vérifications
Ainsi, les refus de certif ier pour incertit udes exigent des circonstance s tout à fait
particulières se caractérisant par l’existence de multiples incertitudes qui :
– de par leur nombre et, le cas échéant, leurs effets liés, augmentent inévitablement la
probabilité de survenance d’une issue défavorable pour l’entité qui y est confrontée ;
– de par leurs conséquences possibles sur les comptes, pris dans leur ensemble, sont de
Forme et communication
nature à pouvoir remettre profondément en cause l’image qu’ils donnent des résultats,
de la situation financi ère ou du p atrimoine de l’en tité à la fin de l’exercice (ou de
l’ensemble constitué par les personnes et entités comprises dans la consolidation).
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68 3. OPINION SUR LES COMPTES ANNUELS OU CONSOLIDÉS
3.3 Situations conduisant à la réserve ou au refus
Une telle situation s’appréciera ainsi au regard des risques pesant sur le patrimoine de
l’entité, et notamment sur son outil de production ou d’exploitation, sur sa capacité à
dégager des rés ultats et, de manière plus générale, s ur sa capacité à poursu ivre
normalement ses activités.
La multiplicité des incertit udes en cause c onduit ainsi à prendre en consi dération,
au-delà du critère habituel d’importance relative fondé généralement sur des références
quantitatives, la probabilité de s urvenance d’une situation particulièrement
dommageable pour l’entité, en tant que telle (73).
Plusieurs incertitudes peuvent, chac une prise isolém ent, avoir des conséquences peu
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et principe d'établissement
3. OPINION SUR LES COMPTES ANNUELS OU CONSOLIDÉS 69
3.3 Situations conduisant à la réserve ou au refus
Textes de base
C’est au co mmissaire au x co mptes, se lon so n é valuation d e la situ ation e t d e se s
incertitudes, appréhendées dans le context e général propre à l’entité, qu’il revient de
décider si un refus de certifier, sous forme d’impossibilité, est plus approprié, dans ce cas,
qu’un paragraphe d’observation après la formule de certification (rappelons ici qu’il n’est
pas possible de faire une réserve pour incertitude ; en rev anche, le commissaire aux
des appréciations
Justification
lorsqu’elle n’est pas le fait de l’entité, ainsi que dans le cas d’incertitudes multiples, ne
conduisent pas nécessairement à une révélation de faits délictueux.
« (…) Les commissa ires aux comptes des personnes mentionnées à l'alinéa précédent
Vérifications
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70 3. OPINION SUR LES COMPTES ANNUELS OU CONSOLIDÉS
3.4 Suivi des réserves et refus de certifier de l’exercice précédent
Bien que la certif ication ne porte que sur les comptes de l’exercice écoulé (75), la
nécessité d’assurer le suivi de la réserve ou du refus de c ertifier revêt une importance
particulière dans la mesure où les comptes sont présentés sous forme comparative.
En l’absence de dispositi on normative sur ce sujet, la CNCC con sidère que, l orsque le
rapport sur les comptes de l’exer cice précédent comporte une réserve ou un refus de
certifier, le commissaire aux comptes devrait examiner les conséquences éventuelles de
cette situation sur les comptes de l’exercice afin de déterminer quelles peuvent être les
incidences sur son rapport. Il devrait notamment examiner si les causes ayant conduit
à la f ormulation de la r éserve ou du refus de certifier subsistent, ou si le s anomalies
précédemment constatées ont été corrigées ou ont disparu ou encore si la limitation de
l’étendue des travaux ne subsiste plus.
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et principe d'établissement
3. OPINION SUR LES COMPTES ANNUELS OU CONSOLIDÉS 71
3.4 Suivi des réserves et refus de certifier de l'exercice précédent
Textes de base
3.43 POSITION DU COMMISSAIRE AUX COMPTES
des appréciations
Justification
l’information n’est p as donnée ou n’e st pas pertinente, il formule une réserve pour
désaccord en raison de l’absence ou de l’insuffisance de l’information dans l’annexe.
Lorsque les comptes ne sont pas affectés, pour un mon tant signi ficatif, par les
corrections effectuées à la suite de la réserve ou du refus de certifier au titre de l’exercice
précédent, il n’y a aucune incidence sur l’annexe ou sur le rapport du commissaire aux
comptes. et informations spécifiques
Vérifications
Forme et communication
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72 3. OPINION SUR LES COMPTES ANNUELS OU CONSOLIDÉS
3.4 Suivi des réserves et refus de certifier de l’exercice précédent
Exercice N
Désaccord ayant entraîné
une réserve ou un refus
Exercice N + 1
Oui Non
Le désaccord
Non
Incidence
significative
sur les comptes ?
Oui
Oui
Information
pertinente
dans l'annexe ?
Non
Mention possible, si le
commissaire aux comptes Réserve pour désaccord
Réserve ou refus de même le juge utile, dans un
nature pour Désaccord (insuffisance
paragraphe d'observation d'information
faisant référence à l'annexe dans l'annexe)
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et principe d'établissement
3. OPINION SUR LES COMPTES ANNUELS OU CONSOLIDÉS 73
3.4 Suivi des réserves et refus de certifier de l’exercice précédent
Textes de base
3.432 Réserve ou refus de certifier pour limitation à l’étendue des travaux
a) La limitation à l’étendue des travaux portant sur les comptes de l’exercice
précédent subsiste sur les comptes de l’exercice.
Le commissaire aux comptes formule une réserve ou un refus de certifier de même nature
sur les comptes de l’exercice en précisant qu’une réserve ou un refus de certifier avait
des appréciations
comptes.
Justification
et informations spécifiques
Vérifications
Forme et communication
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74 3. OPINION SUR LES COMPTES ANNUELS OU CONSOLIDÉS
3.4 Suivi des réserves et refus de certifier de l’exercice précédent
Exercice N
Limitation ayant entraîné
une réserve ou un refus
Exercice N + 1
Oui Non
La limitation
Incidence Non
significative
sur les soldes
d’ouverture ?
Oui
Oui
Information
pertinente
dans l'annexe ?
Non
Mention possible, si le
commissaire aux comptes Réserve pour
Réserve ou refus de même le juge utile, dans un
nature (pour limitation) désaccord (insuffisance
paragraphe d'observation d'information dans
faisant référence à l'annexe l'annexe)
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et principe d'établissement
3. OPINION SUR LES COMPTES ANNUELS OU CONSOLIDÉS 75
3.4 Suivi des réserves et refus de certifier de l’exercice précédent
Textes de base
3.433 Refus de certifier pour incertitudes multiples
a) Les incertitudes multiples ayant conduit à refuser de certifier les comptes de
l’exercice précédent continuent d’exister à la fin de l’exercice.
Dans ce cas, le commissaire aux comptes devrait formuler un refus de même nature en
précisant qu’un refus identique avait été formulé sur les comptes de l’exercice précédent.
Exercice N + 1
Oui Non
des appréciations
Les incertitudes
Justification
subsistent ?
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76 3. OPINION SUR LES COMPTES ANNUELS OU CONSOLIDÉS
3.4 Suivi des réserves et refus de certifier de l’exercice précédent
© CNCC – NI.I – Les rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés – Février 2010
et principe d'établissement
3. OPINION SUR LES COMPTES ANNUELS OU CONSOLIDÉS 77
3.4 Suivi des réserves et refus de certifier de l’exercice précédent
Textes de base
3.442 Limitation
a) La limitation subsiste
Le commissaire aux comptes n’a pas pu assister à l’inventaire physique à la clôture de
l’exercice N. Il n’a pu vérifier les qua ntités figurant en stock au moyen d’autres
des appréciations
fait apparaître une surévaluati on du montant figurant au bilan de l’exercice N. Cette
Justification
anomalie a été corrigée en N + 1 et une information pertinente sur la situation et ses
incidences est donnée dans l’annexe.
Le commissai re aux comptes peut, s’il l’estime u tile, atti rer l’attention dans un
paragraphe d’observation sur l’informati on donnée dans l’annexe où la situation est
décrite de façon pertinente. et informations spécifiques
Exemple de formulation :
« (...) Nous certifions que les comptes annuels sont réguliers et sincères (...)
Vérifications
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78 3. OPINION SUR LES COMPTES ANNUELS OU CONSOLIDÉS
3.4 Suivi des réserves et refus de certifier de l’exercice précédent
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et principe d'établissement
3. OPINION SUR LES COMPTES ANNUELS OU CONSOLIDÉS 79
3.5 Paragraphe d’observation pour souligner une information donnée dans l’annexe
Textes de base
Exemple de formulation :
« (...) Sans remettre en cause l’ opinion exprimée ci-dessus, nous attirons votre
attention s ur l a not e n° 12 de l ’annexe qui expos e l es c onséquences de l a
résolution du procès dont faisait l’objet la société. »
07. Conformément à la faculté qui lui e st donnée par l’ar ticle R. 823-7 du code de
commerce, le commissaire aux comptes formule, s’il y a lieu, toutes observations utiles
lorsqu’il certifie les comptes sans réserve ou lorsqu’il assortit la certification de réserves.
08. En formulant une observation, le commissaire aux comptes atti re l’attention du
lecteur des comptes sur une information fournie dans l’annexe. Il ne peut pas dispenser
d’informations dont la diffusion relève de la responsabilité des dirigeants.
des appréciations
Justification
09. Les observations sont formulées dans un paragraphe distinct après l’expression de
l’opinion.
10. Le commissaire aux comptes formule systématiquement une observation :
– en cas d’incertitude sur la continuité de l’exploitation ;
– en cas de changement de méthodes comptables survenu dans les comptes au cours
de l’exercice. »
et informations spécifiques
Les observations ont pour but de souli gner, ou d’attirer l’attention du lecteur, sur une
information donnée dans l’annexe.
Les observations ne doivent pas conduire à remettre en cause l’opinion exprimée.
Certaines de ces observations sont systématiques, d’autres facultatives :
Forme et communication
– systématiques :
• changement de méthodes comptables (voir § 3.56 ci-après) ;
• incertitude sur la continuité d’exploitation (voir § 3.54 ci-après) ;
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80 3. OPINION SUR LES COMPTES ANNUELS OU CONSOLIDÉS
3.5 Paragraphe d'observation pour souligner une information donnée dans l'annexe
© CNCC – NI.I – Les rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés – Février 2010
et principe d'établissement
3. OPINION SUR LES COMPTES ANNUELS OU CONSOLIDÉS 81
3.5 Paragraphe d’observation pour souligner une information donnée dans l’annexe
Textes de base
diffusion rel ève de la responsabilité des diri geants (76) ; si l’absence d’une telle
information a une incidence sur la régularité, la sincérité et l’image fidèle que donnent
les comp tes, elle a forcément une incidence sur l’expression de l’opi nion du
commissaire aux comptes, sous la forme d’une réserve ou d’un refus de certifier.
En conséquence, le paragra phe d’observation renvoie à l’annexe de façon succincte.
3.521 Place
3.522 Formulation
Ayant pour objectif d’attirer l’attention du lecteur sur un point concernant les comptes
et exposé de manière pertinente dans l’annexe, le paragraphe d’observation, après
des appréciations
avoir précisé que l’opinion du commissaire aux comptes n’est pas affectée, fait référence
Justification
à la note où le point est effectivement développé dans l’annexe.
La formulation préconisée par la CNCC est la suivante :
« Sans remett re en cause l’opinion exprim ée ci-dessus, nous attirons votre
attention sur le point suivant exposé dans la note XX de l’annexe concernant… :
[exposé succinct du point concerné] ». et informations spécifiques
Sont développées ci-après les situations concernant :
– les incertitudes (§ 3.53) ;
Vérifications
multiples (§ 8.3).
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82 3. OPINION SUR LES COMPTES ANNUELS OU CONSOLIDÉS
3.5 Paragraphe d’observation pour souligner une information donnée dans l’annexe
La NEP 7 00 n’évoque le cas des incertitudes que dans s on paragraphe 10 relatif aux
observations obligatoires et dans son paragraphe 18 relatif au cas de refus de certifier.
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et principe d'établissement
3. OPINION SUR LES COMPTES ANNUELS OU CONSOLIDÉS 83
3.5 Paragraphe d’observation pour souligner une information donnée dans l’annexe
Textes de base
Une information pertinente dans l’annexe devrait inclure notamment :
– une description de la situati on précisant la nature de l’incertitude et ses incidences
possibles ;
– le ou les postes des comptes concernés ;
– le montant maximum du risque lorsqu’il peut être appréhendé ou une estimation de
des appréciations
disposition toutes les i nformations dont elle dis pose pour an alyser et évaluer
Justification
l’incertitude, il se trouve dans une situation de limitation à l’étendue de ses travaux.
Il en est de même par exemple lorsque le commissaire aux comptes n’a pu obtenir la
justification de certains comptes de suspens et que l’analyse de ces comptes par l’entité
est en cours au moment où il émet son rapport.
n’est pas pertinente ou est absente de l’annexe, il exprime une réserve pour désaccord
ou un refus de certifier pour désaccord.
Le commissaire aux comptes sera conduit à considérer que l’information donnée n’est
pas pertinente dès lors qu’elle ne perm et pas au lecteur des comptes d’apprécier les
conséquences possibles de la situ ation d’incertitude eu égard aux informations
disponibles la concernant.
Forme et communication
© CNCC – NI.I – Les rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés – Février 2010
84 3. OPINION SUR LES COMPTES ANNUELS OU CONSOLIDÉS
3.5 Paragraphe d’observation pour souligner une information donnée dans l’annexe
événements futurs. Par exemple : déterminati on d’une pro vision pour garantie, pour
créances douteuses, estimation de la valeur actuelle des stocks, de la durée d’utilité des
immobilisations… Le commissaire aux comptes conçoit et met en œuvre les procédures
d’audit lui permettant de collecter des éléments suffisants et appropriés pour conclure
sur le caractère raisonnable de ces estimations et le cas échéant, de l’informationfournie
dans l’annexe sur ces estimations (77) : recoupement avec sa propre estimation et des
informations historiques, examen des dénouements postérieurs à la clôture, appréciation
de la pertinence des données de base utilisées et des hypothèses sur lesquelles se fondent
les estimations, entretiens avec la direction, obtention d’une lettre d’affirmation (78), …
b) Multiples incertitudes dont les incidences sur les comptes ne peuvent être
clairement circonscrites
Dans le cas où le commissaire aux comptes a constaté de multiples incertitudes dont les
incidences sur les comptes ne peuvent être clairement circonscrites, il formule un refus
de certifier pour incer titudes sur les comptes (79) (cf. paragraphe 3. 33 ci-dessus et
exemple en 8.32).
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et principe d'établissement
3. OPINION SUR LES COMPTES ANNUELS OU CONSOLIDÉS 85
3.5 Paragraphe d’observation pour souligner une information donnée dans l’annexe
Textes de base
3.54 CAS PARTICULIER DE LA CONTINUITÉ D’EXPLOITATION
3.541 Principe
« Le commissa ire aux comptes formule systémati quement une observation en cas
d’incer titudesur la continuité de l’exploitation (…) ». (80)
des appréciations
tire les conséquences sur l’expression de son opinion.
Justification
13. Lorsque le co mmissaire aux comptes e stime que la continuité d’exploitation est
définitivement compromise, il refuse de certif ier les comptes si ceux-ci ne sont pas
établis en valeur liquidative. »
Lorsque des faits de nat ure à compromettre la continuité d’exploitation existent à la
date d’établissement de son rapport, le commissaire aux comptes peut se trouver face
à deux situations :
et informations spécifiques
– soit une observation dont un exemple de rédaction est donné au paragraphe suivant ;
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86 3. OPINION SUR LES COMPTES ANNUELS OU CONSOLIDÉS
3.5 Paragraphe d’observation pour souligner une information donnée dans l’annexe
– soit un refus de certifier les comptes pour incer titudes lorsqu’il considère que les
possibilités de poursuite de l’activité a pparaissent très co mpromises et que les
conséquences d’un arrêt de l’activité pourraient être particulièrement significatives
(voir § 3.33 ci-dessus et exemple au § 8.43).
Le caractère pertinent de l’information donnée dans l’annexe e st apprécié par le
commissaire aux comptes au regard de :
– la description des principaux faits ou situations à l’origine de cette incertitude ;
– la description des plans d’action engagés par la direction de l’entité pour y faire face ;
– la mention qu’une incertitude pèse sur la capacité de l’entité à poursuivre son activité
Continuité d’exploitation
incertaine
Selon gravité
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et principe d'établissement
3. OPINION SUR LES COMPTES ANNUELS OU CONSOLIDÉS 87
3.5 Paragraphe d’observation pour souligner une information donnée dans l’annexe
Textes de base
b) Continuité d’exploitation définitivement compromise
La continuité d’exploitation est définitivement compromise lorsqu’une décision de cessa-
tion d’activité a été prise ou a été formellement engagée par les dirigeants, ou lorsqu’une
décision judiciaire a été prononcée visant à mettre un terme aux activités de l’entité.
Lorsque la continuité d’exploitation est définitivement compromise du fait d’une décision
des appréciations
quasiment inexistants (par exemple, absence de coûts de licenciement).
Justification
Lorsque la décision est prise après la clôture de l’exercice, il convient de se référer au
§ 1.43) de la note d ’information de la CNCC – Le commissaire aux comptes et les évé-
nements postérieurs à la clôture de l’exercice pour les conséquences, sur les comptes et
sur le rapport, de la survenance entre la date de clôture et la date d'arrêté des comptes,
d'un événement compromettant irrémédiablement la continuité d'exploitation.
La continuité d’exploitation est un principe u tilisé à la fois par les dirigeants pour
Vérifications
l’arrêté des comptes et par le commissaire aux comptes pour la certification des comptes
et pour apprécier la nécessité de déclencher la procédure d’alerte.
(81) À la date de publication de la présente note d’information, la Commission des études comptables a saisi
le Conseil N ational de la Comptab ilité sur les c onséquences de l’aba ndon du principe de continuité de
l’exploitation sur les états financi ers établis selon les pri ncipes comptables français (comptes individuels et
consolidés) et selon les normes IFRS. En effet les textes législatifs et comptables français ne définissent pas
les situations dans lesquelles les états financiers d’une entité ne peuvent plus être établis selon le principe de
Forme et communication
continuité de l’exploitation. En outre, ils ne précisent pas les c onventions comptables à utiliser pour établir
ces états financiers (valeurs liqui datives, provisions pour des restruct urations inéluctables et non encore
formellement décidées, etc.). Se reporter pour plus de précisions à la note d’information de la CNCC –
Le commissaire aux comptes et les événements postérieurs à la clôture de l’exercice (§ 1.431).
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88 3. OPINION SUR LES COMPTES ANNUELS OU CONSOLIDÉS
3.5 Paragraphe d’observation pour souligner une information donnée dans l’annexe
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et principe d'établissement
3. OPINION SUR LES COMPTES ANNUELS OU CONSOLIDÉS 89
3.5 Paragraphe d’observation pour souligner une information donnée dans l’annexe
Textes de base
3.55 SCHÉMA RÉSUMANT LE TRAITEMENT DES INCERTITUDES
DANS LE RAPPORT
Oui
des appréciations
Justification
S’agit-il de multiples
Non incertitudes dont les incidences
sur les comptes ne peuvent-être
clairement circonscrites ?
Paragraphe d’observation
(première partie du rapport après l’opinion)
Forme et communication
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90 3. OPINION SUR LES COMPTES ANNUELS OU CONSOLIDÉS
3.5 Paragraphe d’observation pour souligner une information donnée dans l’annexe
© CNCC – NI.I – Les rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés – Février 2010
et principe d'établissement
3. OPINION SUR LES COMPTES ANNUELS OU CONSOLIDÉS 91
3.5 Paragraphe d’observation pour souligner une information donnée dans l’annexe
Textes de base
Référentiels Définitions Causes
Avis CNC L’avis du CNC n° 97-06 du 18 juin 1997, L’avis du CNC précité précise
n° 97-06 intégré dans le PCG lors de sa refonte qu’« un changement de méthodes
(intégré en 1999, (« Avis CNC n° 97-06 ») dispose que comptables résulte :
dans le PCG « Le terme “méthode comptable” s'applique : – soit du remplacement d'une
lors de sa méthode comptable par une autre
Dans le PCG, les changements de m éthodes comptables qui résultent d’un choix de
des appréciations
fois peuvent procéder à des changements de méthodes en vue, par exemple, d’adopter
Justification
les règles les plus généralement acceptées dans le secteur d’activité concerné. De même,
les sociétés entrant dans un groupe peuvent modifier leurs méthodes comptables pour
adopter celles de leur nouvel actionnaire en situation de les contrôler à condition que
cela ne les c onduise pas à abandonner des méthodes améliorant l’information telles
que définies dans le présent avis. (…) »
– la recherche d’une meilleure i nformation (ar ticles 120-4 et 130-5 du PCG) par et informations spécifiques
l’adoption d’une méthode préférentielle (avis du CNC n° 97-06, § 1.1.1).
Vérifications
sont pas appropriées, il en tire les conséquences sur l’expression de son opinion. »
« 09. Lorsque le changement comptable correspond à un c hangement de méthodes
comptables dans les co mptes et que le commissaire aux comptes estime que sa
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92 3. OPINION SUR LES COMPTES ANNUELS OU CONSOLIDÉS
3.5 Paragraphe d’observation pour souligner une information donnée dans l’annexe
(82) Cette obligation figure également au paragraphe 10 de la NEP 700 : « Le commissaire aux comptes formule
systématiquement une obs ervation (…) en cas de changement de méthodes co mptables survenu dans les
comptes au cours de l'exercice. »
(83) Le projet de loi Warsmann prévoit la suppression de l’article L. 232-6 du code de commerce et le transfert
du signalement par le commissaire aux comptes des changements de méthode sur les comptes annuels dans
l’article L. 123-17 dudit code.
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et principe d'établissement
3. OPINION SUR LES COMPTES ANNUELS OU CONSOLIDÉS 93
3.5 Paragraphe d’observation pour souligner une information donnée dans l’annexe
Textes de base
en cas de changement de méthodes comptables dans les comptes annuels d’une entité
qui ne serait pas une société commerciale ou dans les comptes consolidés d’une entité
quelle qu’elle soit.
Au niveau de la seconde partie du rapport
La CNCC considère, en cas de changement de méthode comptable, qu’il appartient au
des appréciations
– dans le cas où le changementde méthode n’est pas signalé dans le rapport de gestion :
Justification
« En app lication de la loi, nous vous signal ons que le rapport de ge stion ne
mentionne pas le changement de méthodes comp tables re latif à …,
contrairement aux dispositions de l’article L. 232-6 du code de commerce. »
– dans le cas où l’information fournie dans le rapport de gestion n’est pas appropriée :
« La sincérité et la c oncordance avec les compte s annuels des informations et informations spécifiques
données dans le rapport de gesti on et dans les doc uments adre ssés aux
[actionnaires, associés, …] sur la situation financière et les comp tes annuels
Vérifications
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94 3. OPINION SUR LES COMPTES ANNUELS OU CONSOLIDÉS
3.5 Paragraphe d’observation pour souligner une information donnée dans l’annexe
Oui
Non
Non Le changement
est-il justifié ?
Non Le traitement
comptable est-il
satisfaisant ?
Oui
Non L’information
dans l’annexe est-elle
satisfaisante ?
Oui
3e partie Observation
du rapport
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et principe d'établissement
3. OPINION SUR LES COMPTES ANNUELS OU CONSOLIDÉS 95
3.5 Paragraphe d’observation pour souligner une information donnée dans l’annexe
Textes de base
3.562 Changements d’estimations ou de modalités d’application
a) Définition
Référentiel IFRS
IAS 8.5 définit un ch angement d’estimation comptable comme « un ajustement de la
des appréciations
Une e stimation est révisée si les circonstances sur lesquelles e lle éta it fondée sont
Justification
modifiéespar suite de nouvelles informations ou d’une meilleure expérience (…) »
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96 3. OPINION SUR LES COMPTES ANNUELS OU CONSOLIDÉS
3.5 Paragraphe d’observation pour souligner une information donnée dans l’annexe
Changement
d’estimations ou de
modalités d’application
L’incidence sur
les comptes est-elle
significative ? Non
Non Le changement
est-il justifié ?
Oui
Non Le traitement
comptable est-il
satisfaisant ?
Oui
Non L’information
dans l’annexe est-elle
satisfaisante ?
Oui
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et principe d'établissement
3. OPINION SUR LES COMPTES ANNUELS OU CONSOLIDÉS 97
3.5 Paragraphe d’observation pour souligner une information donnée dans l’annexe
Textes de base
3.563 Corrections d’erreurs
a) Définition
Référentiel IFRS
IAS 8.5 donne la définition d’ une erreur d’une période antérieure : « Une erreur d'une
des appréciations
d’interprétations erronées. Constitue également une erreur l’adopti on par l’entreprise
Justification
d’une méthode comptable non admise. »
On peut retenir de ces définitions qu’une entreprise peut, lors de l’établissement de ses
comptes, avoir commis une erreur dans :
– le choix d’une méthode comptable (méthodes d’évaluation ou de présentation) ;
– l’application d’un principe comptable (erreur matérielle). et informations spécifiques
Ces erreurs do ivent être corrigées dans les comptes de l’exercice où elles sont
découvertes.
Vérifications
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98 3. OPINION SUR LES COMPTES ANNUELS OU CONSOLIDÉS
3.5 Paragraphe d’observation pour souligner une information donnée dans l’annexe
Dans le cas contraire, les conséquences sont celles d’un changement d’estimations.
Lorsque la correction d’erreurs n’est pas justifiée, ou bien que sa traduction comptable
ou l’information fournie dans l’annexe à ce titre ne sont pas appropriées, le commissaire
aux comptes en tire les conséquences sur l’expression de son opinion (réserve ou refus
de certifier pour désaccord).
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3. OPINION SUR LES COMPTES ANNUELS OU CONSOLIDÉS 99
3.5 Paragraphe d’observation pour souligner une information donnée dans l’annexe
Textes de base
Correction d’erreurs
L’incidence sur
Oui
Non L’information
dans l’annexe est-elle
satisfaisante ?
Oui
des appréciations
La correction entraîne- L’information
Justification
t-elle un changement Comptes dans le rapport de Oui
de méthode comptable annuels gestion est-elle
(évaluation ou satisfaisante ?
présentation) ?
Possible Obligatoire
1re partie Réserve ou
Vérifications
3e partie Observation
du rapport
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100 3. OPINION SUR LES COMPTES ANNUELS OU CONSOLIDÉS
3.5 Paragraphe d’observation pour souligner une information donnée dans l’annexe
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et principe d'établissement
3. OPINION SUR LES COMPTES ANNUELS OU CONSOLIDÉS 101
3.5 Paragraphe d’observation pour souligner une information donnée dans l’annexe
Textes de base
Changement
d’options fiscales
Non L’information
dans l’annexe est-elle
Oui
des appréciations
2e partie
Justification
Idem changement de méthode
du rapport
et informations spécifiques
Vérifications
Forme et communication
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et principes d'établissement
103
Textes de base
4. JUSTIFICATION DES APPRÉCIATIONS
des appréciations
Lorsqu’une personne ou une entité établit des comptes consolidés, les commissaires aux
Justification
comptes certifient, en justifiant de l eurs appréciations, que les comptes consolidés sont
réguliers et sincères et donnent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière
ainsi que du résultat de l’ensemble constitué par les personnes et entités comprises dans
la consolidation. »
(86) NEP 700 homologuée pa r le garde des sce aux, par a rrêté du 18 ju illet 2007, publié au Journal Officiel
n° 174 du 29 juillet 2007.
(87) NEP 705 homologuée par le garde des sceaux, par arrêté du 6 oc tobre 2006, publié au Journal Officiel
n° 239 du 14 octobre 2006.
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104 4. JUSTIFICATION DES APPRÉCIATIONS
4.1 Rappel des dispositions légales et réglementaires
« 02. Cette obligation s’applique aux rapports établis par le commissaire aux comptes
sur les comptes annuels et les comptes consolidés, et ne s’applique pas aux autres rap-
ports susceptibles d’être émis par le commissaire aux comptes dans le cadre de sa mis-
sion. »
Les dispositions de l’article L. 8 23-9 du code de commerce relatives à la ju stification
des appréciations s’appliquent ainsi :
– aux rapports sur les comptes annuels et aux rapports sur les comptes consolidés (88)
établis au titre de l’exercice et présentés à l’organe appelé à statuer sur les comptes
en vue, si nécessaire, de l’approbation des comptes qu’ils accompagnent (89) ;
(88) Selon l’article L. 233-28 du code de comm erce, les personnes morales ayant la qualité de commerçant
qui, sans y être tenues en raison de leur forme juridique ou de la taille de l’ensemble du groupe, publient des
comptes consolidés se conforment aux dispositions des articles L. 233-16 et L. 233-18 à L. 233-27. En ce cas,
lorsque leurs comptes annuels sont certifiés dans le s conditions prévues à l’article L. 823-9, leurs comptes
consolidés le sont dans les conditions du deuxième alinéa de cet article.
(89) L’obligation d’approbation des comptes consolidés dépend de la forme juridique de la société :
– SA ou (SCA) : lorsqu’une SA (SCA) établit des comptes consolidés, le conseil d’administration (ou le directoire)
doit présenter ces comptes à l’assemblée générale ordinaire en vue de leur approbation (art. L. 225-100 du
code de commerce) ;
– SAS : l’information sur les comptes consolidés est donnée aux associés qui ne sont pas tenus de les approuver,
sauf dans les SASU en application de l’article L. 227-9 du code de commerce ;
– SARL, SNC : l’approbation des comptes consolidés ne s’impose pas dans ces sociétés, même lorsqu’elles sont
tenues d’établir de tels comptes.
(90) Selon l’article L. 820-1 du code de commerce, le terme « entité » désigne les fonds mentionnés aux articles
L. 214-20 et L. 214-43 du code monétaire et financier, soit respectivement les fonds communs de placement
et les fonds communs de titrisation (ex. fonds communs de créances).
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et principe d'établissement
4. JUSTIFICATION DES APPRÉCIATIONS 105
4.2 Modalités de mise en œuvre
Textes de base
– aux rapports d’audit entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission
de commissaire aux comptes (91) ;
– aux rapports d’examen limité de comptes intermédiaires établis en application de
dispositions légales et réglementaires ;
– aux rapports d’examen limité entrant dans le cadre de diligences directement liées à
des appréciations
Elle doit permettre au destinataire du rapport de mieux comprendre les raisons pour
Justification
lesquellesle commissaire aux comptes a émis son opinion sur les comptes.
05. L’explicitation de certaines appréciations ne saurait se substituer à la nécessité de
formuler une opinion avec réserve ou un refus de certifier ou d’insérer un paragraphe
d’observation dans le rapport.
06. La justification de ses appréciations ne saurait conduire le commissaire aux comptes
à être un dispensateur d’informations dont la diffusion relève de la responsabilité des
et informations spécifiques
dirigeants. »
Vérifications
Ces dispositions conduisent, en pratique, les commissaires aux comptes à expliciter dans
leur rapport les fondements de l’opinion qu’ils y expriment. S’agissant d’une obligation
les comp tes étab lis selon un référentiel comp table différent des règl es nationales ou sur les comptes
consolidés établis pour les besoins spécifiques d’une introduction en bourse ;
– Rapports d’audit portant sur une ou plusieurs rubriques des comptes ;
– Rapports d’audit de comptes intermédiaires.
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106 4. JUSTIFICATION DES APPRÉCIATIONS
4.2 Modalités de mise en œuvre
légale liée à la c ertification des comptes, celle-ci trouve application quelle que soit la
nature de l’opinion émise, c’est-à-dire une certification avec ou sans réserve, ou un refus
de certificati on. Concerna nt ces deux derni ers cas, les mod alités sont décrites au
paragraphe 4.222 d) de la note d’information.
L’audit se caractérisant par une démarche de synthèse de l’ensemble des appréciations
effectuées en v ue d’aboutir à une conclusion, les d ispositions de la norme exposées
ci-dessus impliquent, qu’en pratique, la justification des appréciations du commissaire
aux comptes :
– permette de faire comprendre aux destinataires du rapport les raisons pour lesquelles,
(92) § 10 NEP 700 : « Le commissaire aux comptes formule systématiquement une observation :
– en cas d’incertitude sur la continuité de l’exploitation ;
– en cas de changement de méthodes comptables survenu dans les comptes au cours de l’exercice ».
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et principe d'établissement
4. JUSTIFICATION DES APPRÉCIATIONS 107
4.2 Modalités de mise en œuvre
Textes de base
La mise en œuvre de cette obligation conduit le commissaire aux comptes à déterminer,
au vu des diligences effectuées tout au long de samission, les appréciations portées qui
nécessitent d’être justifiées dans son rapport afin de donner l’éclairage attendu par les
utilisateurs du rapport sur sa démarche et sur les fondements de son jugement final
contenu dans l’expression de son opinion sur les comptes.
« Sans préjudice d’autres apprécia tions que le commissaire aux comptes jugerait
nécessaire de justifier pour répondre à l’obligation posée par la loi, les appréciations de
nature à faire l’objet d’ une justification se rapportent généralement à des éléments
déterminants pour la compréhension des comptes.
des appréciations
Justification
Entrent dans ce cadre, notamment les appréciations portant sur :
– les options retenues dans le choix des méthodes comptables ou dans leurs modalités
de mise en œuvre lorsqu’elles ont des incidences majeures sur le résultat, la situation
financière ou la présentation d’ensemble des comptes de l’entité ;
– les estimations comptables importantes, notamment celles manquant de données et informations spécifiques
objectives et impliquant un jugement professionnel dans leur appréciation ;
– la présentation d’ens emble des comptes annuels et cons olidés, qu’il s’agisse du
Vérifications
Le commissa ire aux comptes peut également estim er nécessa ire de ju stifier
d’appréciations port ant s ur l es proc édures de c ontrôle i nterne c oncourant à
l’élaboration des comptes, qu’il est conduit à apprécier dans le cadre de la mise en œuvre
de sa démarche d’audit. »
Forme et communication
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108 4. JUSTIFICATION DES APPRÉCIATIONS
4.2 Modalités de mise en œuvre
Les justifications des appréciations correspondantes portent ainsi sur les trois grands
domaines (93) cités dans la première partie du rapport sur les comptes.
Par ailleurs, conformément aux dispositions de la NEP 705, le commissaire aux comptes
pourrait, le cas éc héant, estimer nécessaire de justifi er d’appréciations portant sur les
procédures de contrôle interne concourant à l’élaboration des comptes. Il peut en être
ainsi lorsque le ra pport du président, établi en a pplication de l’article L. 225-37 ou
L. 225-68 du code de comm erce, fait état de déficiences majeures de contrôle interne
et que le commissaire aux comptes certifie les comptes sans réserve.
(93) Principes comptables suivis, estimations significatives retenues pour l’arrêté des comptes, présentation
d’ensemble des comptes.
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et principe d'établissement
4. JUSTIFICATION DES APPRÉCIATIONS 109
4.2 Modalités de mise en œuvre
Textes de base
La note d’information fournit au chapitre 9 des exemples de rédaction de justification
des appréciations.
Le paragraphe 12 de la NEP 705 prévoit la possibilité pour le commissaire aux comptes
d’utiliser, dans certains cas, une formulation de justificati on des a ppréciations moins
développée que celle exposée au paragraphe 10 de la norme. Cette option est toutefois
des appréciations
De telles estimations comportant des données subjectives portent par exemple sur :
Justification
– l’évaluation des provisions pour risques ;
– l’estimation des résultats à terminaison des contrats long terme ;
– l’évaluation de la valeur actuelle des actifs incorporels ou financiers ;
– l’évaluation des dépréciations d’actifs (créances, stocks,...).
Le caractère significatif des éléments concernés est laissé au jugement du commissaire
et informations spécifiques
aux comptes.
Vérifications
En ce qui c oncerne la cer tification des comptes annuels des entités m entionnées à
l’article L. 823-12-1 du code de commerce, la NEP 910 précise :
sur des données subjectives, que la présentation des annexes et des états de synthèse
ne présente pas de complexité particulière et que le nombre d’options dans le choix des
méthodes comptables ou dans leurs modalités de mise en œuvre est réduit. »
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110 4. JUSTIFICATION DES APPRÉCIATIONS
4.2 Modalités de mise en œuvre
Un exemple de réd action de justificati on des a ppréciations moins dév eloppée est
présenté au paragraphe 9.5 de la présente note d’information.
Afin d’apporter aux commissaires aux comptes un éclairage complémentaire dans la
mise en œuvre des dis positions prévues par la NEP 705, il convi ent de pré ciser les
éléments suivants :
– lorsque le commissaire aux comptes effectue l’audit des comptes annuels de la société
mère d'un groupe et des comptes consolidés du groupe, il veille, le cas échéant, à la
cohérence de la rédaction de la deuxième partie de ses rapports.
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et principe d'établissement
4. JUSTIFICATION DES APPRÉCIATIONS 111
4.2 Modalités de mise en œuvre
Textes de base
c) Lien entre la justification des appréciations et les observations
Le paragraphe 14 de la NEP 705 précise le lien entre la justif ication des appréciations
et les observations :
« Lorsqu’un point concernant les comptes nécessite à la fois une observation et une
des appréciations
l’annexe (95) ou ;
Justification
– un changement de méthode comptable intervenu au cours de l’exercice a conduit le
commissaire aux comptes à apprécier la justification du changement de méthode, sa
comptabilisation, ainsi que la pertinence de l’information donnée dans l’annexe,
le commissaire aux comptes peut juger utile dans la deuxième partie de son rapport de
justifier de ses a ppréciations sur ces points qui ont, par ailleurs, fait l’objet d’une
observation dans la première partie de son rapport.
et informations spécifiques
comptes veille dans la justification de ses appréciations, à ne pas apporter une assurance
spécifique sur les perspectives de dénouement de cette incertitude.
(95) § 10 NE P 570 : « Lorsque, au vu des éléments collecté s, le commissa ire aux compte s estime que
l’utilisation du principe de continuité d’exploitation pour l’établissement des comptes est appropriée mais qu’il
existe une incertitude sur la continuité d’exploitation, il s’assure qu’une information pertinente est donnée
Forme et communication
dans l’annexe. »
§ 11 NEP 570 : « Si tel est le cas, le commissaire aux comptes formule une observation dans la première par-
tie de son rapport pour attirer l’attention de l’utilisateur des comptes sur l’information fournie dans l’annexe
au titre de cette incertitude. »
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112 4. JUSTIFICATION DES APPRÉCIATIONS
4.2 Modalités de mise en œuvre
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et principe d'établissement
4. JUSTIFICATION DES APPRÉCIATIONS 113
4.2 Modalités de mise en œuvre
Textes de base
Il ressort de la norme, qu’au même titre que pour la certification avec réserve, l’exposé
des motivations conduisant le commissaire aux comptes à un refus de certifier est de
nature à répondre à l’obligation de ju stification des a ppréciations. T outefois, à la
différence de la certification avec réserve, le commissaire aux comptes qui émet un refus
de certifier « rejette » les comptes dans leur ensemble ou exprime l’impossibilité de se
des appréciations
Justification
et informations spécifiques
Vérifications
Forme et communication
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et principes d'établissement
115
Textes de base
5. VÉRIFICATIONS ET INFORMATIONS SPÉCIFIQUES
des appréciations
Justification
un marché réglementé (96) ;
– le cas échéant, signalement des irrégularités et inexactitudes portant sur le rapport
de ges tion ou s ur l es doc uments a dressés a ux m embres de l ’organe a ppelés à
statuer sur les comptes ;
– le cas échéant, informations prévues par la loi dans cer taines en tités, telles que
notamment : et informations spécifiques
• les prises de participation et prises de contrôle intervenues au cours de l’exercice,
• l’identité des détenteurs du capital et des droits de vote et autocontrôle,
Vérifications
(96) SA (et SCA), dont les titres sont admis aux négociations sur un marché réglementé et SA (et SCA) dont
les titres ne sont pas admis aux négociations sur un marché réglementé mais qui sont contrôlées au sens de
Forme et communication
l’article L. 233-16 du code de comm erce par une société dont les titres sont admis aux négociations sur un
tel marché (pour autant, selon une analyse faite par la Commission des études juridiques de la CNCC, que les
mandataires sociaux de ces sociétés contrôlées détiennent un mandat dans une société du groupe, dont les
titres sont admis aux négociations sur un marché réglementé).
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116 5. VÉRIFICATIONS ET INFORMATIONS SPÉCIFIQUES
5.1 Conclusions concernant les informations données dans le rapport de gestion…
Les principes relatifs à la formulation, par le commissaire aux comptes, de ses conclusions
concernant :
– la sincérité et la concordanc e avec les co mptes des informations données da ns le
rapport de gestion et dans les documents adressés aux membres de l’organe appelé à
statuer sur les comptes,
– le cas échéant (97), l’ex actitude et la sincérité des informations relatives aux
rémunérations et aux avantages de toute nature versés aux mandataires sociaux ainsi
qu’aux engagements consentis en leur faveur, prévues aux trois pre miers alinéas de
l’article L. 225-102-1 du code de commerce,
sont définis par la NEP 9510.
(97) Cette disposition ne concerne que les rapports sur les comptes annuels des sociétés dont les titres sont
admis aux négociations sur un marché réglementé et les rapports sur les comptes annuels de filiales de sociétés
dont les titres sont admis aux négociations sur un marché réglementé.
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et principes d'établissement
5. VÉRIFICATIONS ET INFORMATIONS SPÉCIFIQUES 117
5.1 Conclusions concernant les informations données dans le rapport de gestion…
Textes de base
5.11 INFORMATIONS VISÉES ET DÉFINITIONS
des appréciations
comptes consolidés.
Justification
Les textes léga ux ou réglemen taires applicables à l' entité peuvent prévoir l'obligation
d'établir un ra pport de ge stion. Dans les sociétés commerciales, le ra pport de gestion
contient, en application de l'article L. 232-1-II du code de commerce, un certain nombre
d’informations obligatoires.
En l'absence de textes légaux ou réglementaires, les statuts peuvent imposer une telle
obligation aux dirigeants, ou l'entité peut néanmoins choisir d’établir un tel rapport.
et informations spécifiques
Pour les sociétés dont les titres financiers sont admis aux négociations sur un marché
Vérifications
(98) Les informations données dans le rapport de gestion comprennent celles relatives aux délais de p aie-
ment (décomposition à la clôture des deux derniers exercices du so lde des dettes à l'égard des fournisseurs
par date d'échéance) prévues par l’article D. 441-4 du code de commerce. Se reporter pour plus de précisions,
à l’avis technique de la CNCC relatif aux délais de paiement, publié le 1er février 2010.
Forme et communication
(99) Pour autant que ces so ciétés contrôlées so ient constituées sous form e de SA ou de SCA et que les
mandataires sociaux de ces sociétés contrôlées détiennent un mandat dans une société du groupe dont les
titres sont admis aux négociations sur un marché réglementé, selon analyse faite par la Commission des études
juridiques de la CNCC (Bulletin n° 133, p. 173).
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118 5. VÉRIFICATIONS ET INFORMATIONS SPÉCIFIQUES
5.1 Conclusions concernant les informations données dans le rapport de gestion…
(100) Informations par ailleurs mentionnées à l’article L. 225-100-3 du code de commerce et, si l’émetteur est
tenu d’établir des comptes consolidés, à l’article L. 225-100-2 dudit code.
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et principes d'établissement
5. VÉRIFICATIONS ET INFORMATIONS SPÉCIFIQUES 119
5.1 Conclusions concernant les informations données dans le rapport de gestion…
Textes de base
« Les diligences du commissaire aux comptes sur les documents adressés aux membres
de l’organe appelé à statuer sur les comptes, ou mis à leur dispositi on, portent sur les
documents relatifs à la situation financière et aux comptes annuels ou consolidés, que
ces documents soient :
– prévus par les textes légaux ou réglementaires applicables de l’entité,
des appréciations
La NEP 9510 définit au paragraphe 3 les diligences que le commissaire aux comptes met
Justification
en œuvre afin de :
« – vérifier la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations
données dans le rapport de ge stion et dans le s autres documents adressés à
l’organe appelé à statuer sur les comptes,
– vérifier, le cas échéant, la sincérité et la concordance avec les comptes consolidés des
informations données dans le rapport sur la gestion du groupe,
et informations spécifiques
– vérifier, le cas échéant, l'exactitude et la sin cérité des informations relatives aux
Vérifications
(101) Le terme « entités » désigne les fonds mentionnés aux articles L. 214-20 et L. 214-43 du code monétaire
et financier, c'est-à-dire les FCP et les fonds communs de titrisation. Les FPI (fonds de placement immobilier),
ne relevant pas de ces articles et n’ayant pas la personnalité morale, ne sont pas visés.
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120 5. VÉRIFICATIONS ET INFORMATIONS SPÉCIFIQUES
5.1 Conclusions concernant les informations données dans le rapport de gestion…
Les paragraphes 17. et 18. de la NEP 9510 définissent les principes relatifs à la formu-
lation par le commissaire aux comptes de ses conclusions :
« 17. Lorsque, à l’iss ue de ses travaux, le commissaire aux comptes rel ève, dans le
rapport de gestion ou dans les autres documents adressés à l’organe appelé à statuer
sur les comptes :
– des informations sur la situation financière et les comptes annuels et, le cas échéant,
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et principes d'établissement
5. VÉRIFICATIONS ET INFORMATIONS SPÉCIFIQUES 121
5.1 Conclusions concernant les informations données dans le rapport de gestion…
Textes de base
COMPTES ANNUELS (3e partie du rapport – 1er paragraphe) :
« Nous avons également procédé, conformément aux normes d’exercice profes-
sionnel applicables en France, aux vérifications spécifiques prévues par la loi.
Nous n’avons pas d’observation à formuler sur la sincérité et la concordance avec
les comptes annuels des infor mations données da ns le rapport de ge stion du
des appréciations
Justification
Concernant le s in formations f ournies e n applicat ion de s dis positions de
l’article L. 225-102-1 du code de commerce sur les rémunérations et avan-
tages versés aux mandataires sociaux ainsi que sur les engagements consen-
tis en leur faveur, nous avons vérifié leur concordance avec les comptes ou
avec les do nnées ayant servi à l’établissement de ces comp tes et, le cas
échéant, avec l es éléments rec ueillis par vot re société aupr ès des sociétés
contrôlant votre société ou contrôlées par elle. Sur la base de ces travaux,
et informations spécifiques
(102) Cette seconde formulation est utilisée lorsque le rapport sur la gestion du groupe n’est pas distinct du
rapport de gestion sur les comptes annuels.
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122 5. VÉRIFICATIONS ET INFORMATIONS SPÉCIFIQUES
5.1 Conclusions concernant les informations données dans le rapport de gestion…
(103) Cette seconde formulation est utilisée lorsque le rapport sur la gestion du groupe n’est pas distinct du
rapport de gestion sur les comptes annuels.
(104) SA (et SCA), dont les titres sont admis aux négociations sur un marché réglementé et SA (et SCA) dont
les titres ne sont pas admis aux négociations sur un marché réglementé mais qui sont contrôlées au sens de
l’article L. 233-16 du code de comm erce par une société dont les titres sont admis aux négociations sur un
tel marché (pour autant, selon une analyse faite par la Commission des études juridiques de la CNCC, bulle-
tin n° 133, p. 173, que les mandataires sociaux de ces sociétés contrôlées détiennent un mandat dans une
société du groupe dont les titres sont admis aux négociations sur un marché réglementé) .
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et principes d'établissement
5. VÉRIFICATIONS ET INFORMATIONS SPÉCIFIQUES 123
5.1 Conclusions concernant les informations données dans le rapport de gestion…
Textes de base
« Concernant les informations fournies en application des dispositions de l’arti-
cle L. 225-1 02-1 du code de commerce sur les rémunérations et avantages
versés aux mandataires sociaux ainsi que sur les engagements consentis en leur
faveur, nous avons vérifié leur concordance avec les comptes ou avec les données
ayant servi à l’établissement de ces comptes et, le cas échéant, avec les éléments
des appréciations
« Nous avons également procédé, conformément aux normes d’exercice profes-
Justification
sionnel applicables en France, aux vérifications spécifiques prévues par la loi.
Nous n’avons pas d’observation à formuler sur la sincérité et la concordance avec
les comptes annuels des infor mations données da ns le rapport de ge stion du
[préciser l’organe compétent] et dans les documents adressés aux [préciser les
membres de l’organe appelé à statuer sur les comptes] sur la situation financière
et les comptes annuels ; et informations spécifiques
(105) SA (et SCA), dont les titres sont admis aux négociations sur un marché réglementé et SA (et SCA) dont
les titres ne sont pas admis aux négociations sur un marché réglementé mais qui sont contrôlées au sens de
l’article L. 233-16 du code de comm erce par une société dont les titres sont admis aux négociations sur un
tel marché (pour autant, selon une analyse faite par la Commission des études juridiques de la CNCC, bulletin
n° 133, p. 173, que les mandataires sociaux de ces sociétés contrôlées détiennent un mandat dans une société
Forme et communication
du groupe, dont les titres sont admis aux négociations sur un marché réglementé) .
(106) Informations qui ne sont pas extraites des comptes annuels et, le cas échéant, des comptes consolidés
ou qui ne peuvent pas être ra pprochées des données ayant servi à l’é tablissement de ce s comptes ; ou
informations qui ne relèvent pas des trois premiers alinéas de l'article L. 225-102-1.
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124 5. VÉRIFICATIONS ET INFORMATIONS SPÉCIFIQUES
5.1 Conclusions concernant les informations données dans le rapport de gestion…
COMPTES CONSOLIDÉS :
« Nous avons également procédé, conformément aux normes d’exercice profes-
sionnel app licables en Fran ce, à la vérification spé cifique prévue par la loi
des informations données dans le rapport s ur la gesti on du groupe [ou l es
informations relatives au groupe données dans le rapport de gestion].
Nous n’avons pas d’observations à formuler sur leur sincérité et leur concordance
avec les comptes consolidés.
Le rapport sur la ge stion du groupe [ou les inform ations relatives au groupe
données dans le rapport de gestion] appelle par ailleurs l’observation suivante de
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et principes d'établissement
5. VÉRIFICATIONS ET INFORMATIONS SPÉCIFIQUES 125
5.1 Conclusions concernant les informations données dans le rapport de gestion…
Textes de base
b) En cas d’observation dans la première partie du rapport
Lorsque le point donnant lieu au paragraphe d’observation n’a pas d’incidence sur la
sincérité et la concordance avec les comptes (annuels ou cons olidés) des informations
données dans le rapport de gestion ou dans les documents adressés aux actionnaires, il
n’y a pas lieu de faire une mention dans la troisième partie du rapport. Ce sera notamment
des appréciations
rapport. »
Justification
COMPTES CONSOLIDÉS
« Leur sincérité et leur concordance avec les comptes consolidés appellent, de
notre part, les mê mes constatati ons que celles formulées dans la première
partie de ce rapport. »
5.135 Observations à formuler autres que celles résultant du paragraphe et informations spécifiques
d’observation, de la réserve ou du refus de certifier
S’il existe en outre des observations à formuler autres que celles résultant du paragraphe
Vérifications
(108) « Incidence éventuelle » en cas de limitation ou d’incertitudes multiples donnant lieu à un refus de certifier.
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126 5. VÉRIFICATIONS ET INFORMATIONS SPÉCIFIQUES
5.2 Irrégularités ou inexactitudes relatives au rapport de gestion…
ments adressés aux [préciser les membres de l’ organe appelé à statuer sur les
comptes] sur la situation financière et les comptes annuels, appellent de notre
part les observations suivantes : (…) »
COMPTES CONSOLIDÉS
« Outre l’incidence (109) des faits exposés dans la première partie de ce rapport,
leur sincérité et leur concordance avec les comptes consolidés appellent, de notre
part, les observations suivantes : (…) »
(109) « Incidence éventuelle » en cas de limitation ou d’incertitudes multiples donnant lieu à un refus de certifier.
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et principes d'établissement
5. VÉRIFICATIONS ET INFORMATIONS SPÉCIFIQUES 127
5.2 Irrégularités ou inexactitudes relatives au rapport de gestion…
Textes de base
d’informations prévues par les textes légaux et réglementaires ou par les statuts, il les
porte à la connaissance de l'organe collégial chargé de l’administration ou de l’organe
chargé de la direction et de l’organe de surveillance, ainsi que, le cas échéant, du comité
spécialisé agissant sous la responsabilité exclusive et collective de ces organes, dans le
cadre des obligations prévues par l'article L. 823-16. »
des appréciations
ad hoc à la plus prochaine assemblée générale ou dans le rapport concerné lorsqu’elles
Justification
concernent une opération particulière faisant l’objet d’un rapport du commissaire aux
comptes à l’organe délibérant.
À titre d’exemple :
– une information comptable erronée donnée dans le ra pport de ge stion (par
exemple une donnée comptable erronée dans l’exposé des activités en matière
de recherche et développement) c onstituera une inexactitude donnant lieu,
et informations spécifiques
dans la troisième par tie du rapport sur les comptes, à une obs ervation
concernant l a s incérité et l a c oncordance a vec l es c omptes a nnuels des
Vérifications
(110) Par exemple, informations listées dans l’article L. 232-1 du c ode de commerce, ou, le cas échéant,
informations listées dans les articles L. 225-100 et s. et R. 225-104 et R. 225-105 applicables aux SA et SCA.
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128 5. VÉRIFICATIONS ET INFORMATIONS SPÉCIFIQUES
5.3 Informations spécifiques prévues par la loi
Exemple relatif à la non-reconstitution des capitaux propres dans les délais légaux :
Lorsque le commissaire aux comptes n’a pas eu conn aissance d’irrégularités lors de la
réalisation de sa mission, il n’a auc une mention pa rticulière à faire figurer dans son
rapport sur les comptes.
Des textes l égaux et régl ementaires peuv ent faire obligati on au co mmissaire aux
comptes de m entionner dans son rapport certaines i nformations. Ces m entions sont
alors portées dans la troisième partie du rapport sur les comptes annuels (111).
(111) NEP 700 – Rapport du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés, § 21.
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et principes d'établissement
5. VÉRIFICATIONS ET INFORMATIONS SPÉCIFIQUES 129
5.3 Informations spécifiques prévues par la loi
Textes de base
Il en est ainsi par exemple :
– de la mention d’un événement postérieur survenu entre la date d’arrêté des
comptes et la d ate de signature du rapport du commissaire aux comptes,
lorsque l’organe compétent n’a pas prévu de c ommuniquer une i nformation
sur cet événement à l’organe appelé à statuer sur les comptes (112) ;
des appréciations
Justification
Ces obligations d’information se superposent aux obligations s’imposant aux sociétés lors
de l’établissement du rapport de gestion et varient selon la forme de la société.
Sont visées par les articles L. 233-6 alinéa 1 et L. 247-1 du code de commerce :
Vérifications
– les prises de pa rticipation dans les so ciétés ayant leur siège sur le territoire de la
République française qui aboutissent, compte tenu, le cas échéant, des titres déjà en
possession de la société, à un pourcentage de détention ou de droits de vote supérieur
au vingtième, au dixième, au cinquième, au tiers, à la moitié du capital ou aux deux
tiers du capital ou des droits de vote ;
– les prises de contrôl e dans les société s ayant leur siège sur le territoire de la
Forme et communication
République française.
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130 5. VÉRIFICATIONS ET INFORMATIONS SPÉCIFIQUES
5.3 Informations spécifiques prévues par la loi
Article L. 233-6, alinéa 1 : « Lorsqu'une société a pris , au cours d'un exer cice, une
participation dans une so ciété ayant son siège social sur le t erritoire de la République
française représentant plus du vingtième, du dixième, du cinquième, du tiers ou de l a
moitié du capital de cette société ou s'est assuré le contrôle d'une telle société, il en est
fait mention dans le rapport présenté aux associés sur les opéra tions de l'exercice et, le
cas échéant, dans le rapport des commissaires aux comptes (113). »
Précisions relatives aux prises de participation dans des sociétés ayant leur siège sur le
territoire de la République française :
Bien que non prévu à l’article L. 233-6, le seuil des deux tiers doit également être retenu
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et principes d'établissement
5. VÉRIFICATIONS ET INFORMATIONS SPÉCIFIQUES 131
5.3 Informations spécifiques prévues par la loi
Textes de base
– de la disposition de droits de vote suffisants pour déterminer en fait les décisions dans
les assemblées générales,
– du pouvoir, pour la socié té associée ou actionnaire, de nommer ou de révoquer la
majorité des membres des organes d'administration, de direction ou de surveillance.
Le contrôle est présumé par la disposition directe ou indirecte de plus de 40 % des droits
des appréciations
situation, celle qui détient la fraction la plus faible du capital de l'autre doit aliéner son
Justification
investissement. Si les investissements réciproques sont de la même importance, chacune
des sociétés do it réduire le sien, de te lle sorte qu 'il n'excède pas 10 % du capital de
l'autre (article L. 233-29, alinéa 2). Lorsqu'une société est tenue d'aliéner les actions
d'une autre société, cette aliénation doit être effectuée dans le délai d'un an à compter
de la n otification q ui lu i a é té f aite d e la p rise d e p articipation d ans so n cap ital
(art. L. 233-29, al. 3 et R. 233-17). et informations spécifiques
Pour mémoire, l’article L. 233-30 traite des participations réciproques entre une société
par actions et une société d’une autre forme :
Vérifications
– si une société autre qu'une société par actions compte parmi ses associés une société
par actions détenant une fraction de s on capital supérieure à 1 0 %, elle ne peut
détenir d'actions émises pa r cette dernière. Si elle vient à en po sséder, elle do it les
aliéner dans le délai d’un an à compter de la date à laquelle les actions sont entrées
dans son patrimoine selon l’article R. 233-18, et elle ne peut, de leur chef, exercer le
droit de vote ;
Forme et communication
(114) Souligné pour les besoins de la réd action de la note d’information. Les rapports visés par l’alinéa 1 de
l’article R. 233-19 du code de comm erce sont le rapport du c onseil d’administration, du di rectoire ou des
gérants, selon le cas, et le rapport des commissaires aux comptes.
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132 5. VÉRIFICATIONS ET INFORMATIONS SPÉCIFIQUES
5.3 Informations spécifiques prévues par la loi
– si une société autre qu'une société par actions compte parmi ses associés une société
par actions détenant une fraction de son cap ital égale ou i nférieure à 10 %, elle ne
peut détenir qu'une fraction égale ou inférieure à 10 % des actions émises par cette
dernière. Si elle vi ent à en posséder une fr action plus importante , elle doit aliéner
l'excédent dans le délai d’un an à compter de la date à laquelle les actions sont entrées
dans son patrimoine selon l’article R. 233-18, et elle ne peut, du chef de cet excédent,
exercer le droit de vote.
(115) Cette mention n’est requise que dans les rapports des sociétés dont le s actions sont admises aux
négociations sur un marché réglementé ou sur un marché d'instruments financiers admettant aux négociations
des actions pouvant être inscrites en compte chez un intermédiaire habilité (Alternext par exemple).
(116) Cette mention concerne toutes les sociétés par actions.
(117) Souligné pour les besoins de la rédaction de la note d’information.
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et principes d'établissement
5. VÉRIFICATIONS ET INFORMATIONS SPÉCIFIQUES 133
5.3 Informations spécifiques prévues par la loi
Textes de base
L’article L. 247-2 prévoit des sanctions pénales en cas de non-respect de ces obligations
d’information : « I. – Est puni d'une amende de 18 000 euros le fa it pour les présidents,
les administrateurs, les membres du directoire, les gérants ou les directeurs généraux des
personnes morales, ainsi que pour les personnes physiques de s'abstenir de remplir les
obligations d'i nformations auxquelles cette pers onne est t enue, en app lication de
des appréciations
engagées après que l'avis de l'Autorité des marchés financiers a été demandé. »
Justification
5.323 Contenu de l’information : opérations à prendre en compte
L’information donnée concerne les opérations intervenues jusqu’à la date de clôture de
l’exercice. Les modifications des pourcentages de participation ou de détention du capital
postérieures à la clôture de l’exercice n’ont pas à être mentionnées (119) :
Extrait de l’article L. 233-6 du code de commerce (prises de participation) : « Lorsqu’une
et informations spécifiques
société a pris, au cours d’un exercice (118) une participation…, il en est fait mention dans
le rapport présenté aux associés sur les opérations de l’exercice… »
Vérifications
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134 5. VÉRIFICATIONS ET INFORMATIONS SPÉCIFIQUES
5.3 Informations spécifiques prévues par la loi
(120) En l’absence de prises de participation ou de contrôle intervenues au cours de l’exercice, aucune mention
n’est nécessaire.
(121) Pour toutes les sociétés par actions, en cas de participations réciproques et lorsque l’information requise
par l’article L. 233-13 du code de commerce a été dûment signalée dans le rapport de gestion.
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et principes d'établissement
5. VÉRIFICATIONS ET INFORMATIONS SPÉCIFIQUES 135
5.3 Informations spécifiques prévues par la loi
Textes de base
Sociétés commerciales autres que les sociétés par actions visées ci-dessus :
« En application de la loi, nous nous sommes assurés que les divers es informations
relatives a ux prises de participati on et de cont rôle (122) v ous ont été
communiquées dans le rapport de gestion ».
Prises de contrôle :
des appréciations
Justification
Le pourcentage dét enu au cours de l’exercice précédent é tait s upérieur au tiers. Il
n’y a, d ans ce cas, p as de franchissement de seuil mais la so ciété, en augmentant sa
participation à plus de 40 %, s’est assurée le contrôle de la société ALM.
« En application de la loi et en l’ab sence d’information donnée dans le rapport
de gestion, nous portons à votre connaissance l’information suivante : au cours
de l’exercice, votre société a pris le contrôle, au sens de l’article L. 233-3 du code
de commerce, de la société ALM. »
et informations spécifiques
(122) Lorsqu’il y a eu des prises de participation ou de contrôle intervenues au cours de l’exercice (au sens des
articles L. 233-6 et L. 247-1 du code de commerce) et que celles-ci ont été dûment signalées dans le rapport
de gestion.
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136 5. VÉRIFICATIONS ET INFORMATIONS SPÉCIFIQUES
5.3 Informations spécifiques prévues par la loi
N–1 N
Exercice clôturé dont les co mptes sont
soumis à l’Assemblée générale
Monsieur A Plus du cinquième Plus du dixième
Monsieur B Plus du cinquième Plus du cinquième
Société ABC Plus du tiers Plus du tiers
Société DEF Plus de la moitié Plus du tiers
Autocontrôle :
Aliénations d’actions :
« En application de la loi, nous portons à votre connaissance l’information suivante :
Pour se conformer à la réglementation sur les participations réciproques, votre
société a cédé sa participation de 7 % dans le capital de la société XYZ. »
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et principes d'établissement
137
Textes de base
6. FORME ET COMMUNICATION DES RAPPORTS
Le rapport du commissaire aux comptes sur les comptes devant être tenu à la disposition
des membres de l’organe appelé à statuer sur les comptes est nécessairement écrit.
La NEP 700 – Rapport du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés
prévoit dans son paragraphe 23e) que le rapport comporte une date.
La date portée sur le rapport informe le lecteur que le commissaire aux comptes a apprécié
les effets, sur les comptes et sur son rapport, des événements dont il a eu connaissance
jusqu’à cette date.
La date du rapport est celle de la fin des travaux de contrôle. Elle ne peut toutefois être
antérieure à celle de l’arrêté des comptes par l’organe compétent. Cette date respecte
des appréciations
par ailleurs, dans le s cas prévus par les textes, le délai néc essaire à l’information des
Justification
membres de l’organe appelé à statuer sur les co mptes, soit quinze jours avant la date
de la réunion de l’assemblée générale, dans le cas d’une SA par exemple.
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138 6. FORME ET COMMUNICATION DES RAPPORTS
6.1 Règles de forme
Il convient égale ment de ra ppeler les dispo sitions de la NEP 230 concerna nt la
documentation des travaux (§ 09 alinéa 2) :
« Au-delà de la date de signature de son rapport, le commissaire aux comptes ne peut
apporter aucune modification de fond aux él éments de documentation. Il ne peut y
apporter que des modifications de forme ou revoir leur classement dans le délai de qua-
tre-vingt-dix jours après la réunion de l’organe appelé à statuer sur les comptes. »
Les événements postérieurs à la clôture de l’ exercice font l’objet d’une note d’information
spécifique à laquelle il convient de se reporter.
6.124 Date du rapport sur les comptes et date du rapport sur le rapport
du Président
L’article L. 225-235 du code de commerce dispose que : « Les commissaires aux comptes
présentent, dans un rapport joint au rapport mentionné au deuxi ème alinéa de l’ar ticle
L. 225-100, leurs observations sur le rapport mentionné, selon le cas, à l’article L. 225-37
ou à l’article L. 225-68, pour celles des procédures de contrôle interne et de gestion des
risques qui sont relatives à l’élaboration et au traitement de l’information comptable et
financière (…) »
Le terme « joindre » signifie « ajouter quelque chose à quelque chose d’autre, le mettre
avec » (Larousse, Littré). Si l’on se place dans une logique d’émission du rapport, le fait
de joindre le rapport du commissaire aux comptes sur le rapport du président au rapport
sur les comptes implique donc que le premier soit daté au plus tard au jour de l’émission
du second. C’est cette interprétation qui a été retenue par l’avis technique de 2004.
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et principes d'établissement
6. FORME ET COMMUNICATION DES RAPPORTS 139
6.1 Règles de forme
Textes de base
En revanche, si l’on se place dans une logique de présentation des rapports à l’assemblée
générale des actionnaires, il devi ent possible de considérer que le s dates des deux
rapports ne sont pas liées, l’important étant que les deux documen ts soient mis à la
disposition des actionnaires dans les délais légaux et présentés ensemble à l’assemblée
générale.
On peut raisonnablement penser que le législateur n’a pas eu pour in tention de lier la
date du rapport du président à celle du rapport du conseil d’administration, ou en tout
cas d’interdire au président de signer son rapport après que le rapport du conseil a été
On constate par aill eurs qu’en pratique l’a pprobation du rapport du pré sident sur le
des appréciations
dant l’assemblée générale, laquelle peut se tenir bien après celui prévu par le code moné-
Justification
taire et financier.
– et dès lors que les diligences nécessai res à l’émission des rapports prévus par les
articles L. 823-9 et L. 823-10 du code de commerce ont été réalisées.
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140 6. FORME ET COMMUNICATION DES RAPPORTS
6.1 Règles de forme
6.131 Principe
Le rapport du co mmissaire aux comptes est signé. La NEP 7 00 § 23 précise que « le
rapport comporte » :
– « (…) ;
f) Le cas échéant la signature sociale de la société de commissaires aux comptes ;
g) La signature du co mmissaire aux comptes exerçant à titre individuel ou, le cas
Par ailleurs, les dispositions de la NEP 700 reprennent pour partie les termes de l’article
R. 822-94 du code de commerce ainsi rédigé : « Tout rapport ou tout document émanant
d’une société de commissaires aux comptes dans l’exercice de sa mission légale comporte,
indépendamment de l a s ignature s ociale, l a s ignature de c elui ou de c eux des
commissaires aux comptes a ssociés, actionnaires ou dirigeants cette société qui ont
participé à l’établissement de ce rapport ou de ce document. »
Il convient de pré ciser que tout associé ou actionn aire de la socié té, lu i-même
commissaire aux comptes, peut être désigné comme représentant de la société par une
délibération de l ’organe c ompétent ou pa r l e représ entant l égal de l a s ociété de
commissaire aux comptes.
Dans ce cas, la désignation (ou délégation de signature) est matérialisée par un écrit dans
lequel le mandataire social donne mandat au responsable technique des dossiers pour
signer, en ses lieu et place, en tant que représentant de la société, l’ensemble des
rapports émis par la société de commissaires aux comptes (123).
Ainsi, une seule et même personne physique peut avoir la double qualité de représentant
de la société de commissaires aux comptes et de responsab le technique du do ssier
(autrefois désigné « cosignataire ») au sens de l’article R. 822-94 ; dans ce cas, une seule
signature suffit.
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et principes d'établissement
6. FORME ET COMMUNICATION DES RAPPORTS 141
6.1 Règles de forme
Textes de base
Enfin, « (…) l’exercice de ces fonctions est possible simultanément au sein d'une société de
commissaires aux comptes et d'une autre société de commissaires aux comptes dont la
première détient plus de la moitié du capital social ou dans le cas où les associés des deux
entités sont communs pour au moins la moitié d'entre eux » (article L. 822-9 alinéa 7).
Il en résulte qu’un commissaire aux comptes ne peut signer dans plus de deux sociétés
des appréciations
Exemple :
Justification
Le commissaire aux comptes
Pierre Dost
Exemple (co-commissariat aux comptes) :
Les commissaires aux comptes
Jacques Dufay Pierre Dost
et informations spécifiques
Dans tous les cas où le commissaire aux comptes est une personne morale, le ou les
signataires doivent être à la f ois commissaires aux comptes inscrits et associés ou
actionnaires ou dirigeants de la société de commissaires aux comptes (article L. 822-9
alinéa 3).
Lorsque l’associé responsable du dossier est le représentant de la personne morale, la
signature de cet associé est précédée du nom de la personne morale et de sa qualité de
Forme et communication
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142 6. FORME ET COMMUNICATION DES RAPPORTS
6.1 Règles de forme
Exemple :
Le commissaire aux comptes
Dupont & Associés
Jacques Dufay
Exemple (co-commissariat aux comptes) :
Les commissaires aux comptes
Durand & Associés Dupont & Associés
Louis Dubois Jacques Dufay
Lorsque l’associé responsable du dossier n’est pas le représentant de la personne morale,
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et principes d'établissement
6. FORME ET COMMUNICATION DES RAPPORTS 143
6.1 Règles de forme
Textes de base
C’est ce rapport qui est présenté à l’organe délibérant et qui fait l’objet d’une publication.
Bien que le cont enu détaillé du rapport ne soit pas nor malisé par une NE P, la CNCC
considère que l’utilisation par les commissaires aux comptes d’un rapport formalisé selon
des normes étrangères ne peut en auc un cas se substituer a ux exemples de rapports
proposés par la CNCC.
des appréciations
Par application de l’article L. 823-1 alinéa 3, si le commissaire aux comptes est empêché,
Justification
son suppléant le remplace temporairement et, en a pplication de l’article L. 823-3 du
code de commerc e, il peut accéder à toutes les informations et à tous les documents
pertinents concernant la personne ou entité dont les comptes sont certifiés. Le suppléant
signe le rapport si, a près avoir f ait les dili gences estimées nécessaires, il s’estime en
mesure de le faire. Dans ce cas d’empêchement temporaire, et « lorsque l'empêchement
a cessé, le commissaire aux comptes titu laire reprend ses fon ctions après la
prochaine assemblée générale qui approuve les comptes. »
et informations spécifiques
(125) Cas, par exemple, des sociétés cotées sur un marché aux USA.
(126) CNCC – Bulletin n° 83, p. 386.
(127) CNCC – Bulletin n° 136, p. 747.
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144 6. FORME ET COMMUNICATION DES RAPPORTS
6.1 Règles de forme
6.138 Cas particulier des sociétés de commissaires aux comptes de forme EURL
Le principe de co signature, exposé au para graphe 6-132, est app licable à ce type de
société dans la mesure où le gérant est d istinct de l’associé unique responsable du
dossier et où ce dernier ne bénéf icie pas d’ une délégation de signat ure sociale. En
revanche, une seule signat ure suffit lorsque le gérant est égale ment l’associé unique,
l’associé responsable du dossier étan t nécessairement le représentant de la personne
morale (129).
Le commissaire aux comptes s uppléant ne peut pas être le géra nt de l’EURL lorsque
cette dernière est titulaire du mandat, si le gérant est en même temp s l’associé
unique (130).
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6. FORME ET COMMUNICATION DES RAPPORTS 145
6.2 Communication des rapports
Textes de base
6.14 DÉSACCORD ENTRE COMMISSAIRES AUX COMPTES
« Si plusieurs commissaires aux comptes sont en fonction, […] ils établissent et signent un
rapport commun.
En cas de désaccord entre le s commissaires, le rapport indique les di fférentes opinions
L’émission d’un rapport par chaque commissaire aux comptes n’est donc pas possible.
des appréciations
Justification
Le titre des rapports des co mmissaires aux comptes sur les comp tes annuels ou
consolidés peut prendre la forme suivante :
Rapport du commissaire aux comptes sur les comptes annuels
Exercice clos le…
Rapport des commissaires aux comptes sur les comptes consolidés
Exercice clos le…
et informations spécifiques
Vérifications
Pour les SA et les SCA, l’article R. 225-89 alinéa 1 prévoit que tout actionnaire a le droit
Forme et communication
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146 6. FORME ET COMMUNICATION DES RAPPORTS
6.2 Communication des rapports
R. 221-7 alinéa 1) et pour les SARL (article R. 223-18 alinéa 1). En ce qui concerne les
SAS, l’article L. 227-9 précise que ce sont le s statuts qui détermi nent les formes et
conditions de décisions prises collectivement.
Pour les personnes morales de droit privé non co mmerçantes ayant une activité
économique, ce sont les statuts qui déterminent les formes et conditions des décisions
prises par l’organe appelé à statuer sur les comptes.
Pour les SAS pluripersonnelles, le commissaire aux comptes doit être convoqué à toute
assemblée d’acti onnaires par a pplication de l’article L. 823-17. L orsque le s statuts
stipulent que les comptes sont approuvés autrement que par le moyen d’une assemblée
(par exemple consultation écrite, acte sous seing privé, conférence téléphonique), il n’y
a pas lieu de conv oquer le commissaire aux comptes. Il convient toutefois d’organiser
dans la lettre de mission une concer tation permettant à ce dernier d’exercer sa
mission (131).
Pour les SAS à associé uni que, ce dernier approuve les comp tes a près ra pport du
commissaire aux comptes dans le délai de six mois à compter de la clôture de l’exercice
(art. L. 227-9).
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et principes d'établissement
6. FORME ET COMMUNICATION DES RAPPORTS 147
6.3 Délibération de l’organe appelé à statuer
Textes de base
6.3 DÉLIBÉRATION DE L’ORGANE APPELÉ À STATUER SUR LES COMPTES
des appréciations
Justification
précisées au paragraphe 6.23 ci-dessus.
L’organe délibérant peut refus er d’approuver le s comptes de l’exercice N qui lui sont
soumis. Cette possibilité est prévue par l’article L. 232-21 pour les SNC, L. 232-22 pour
Vérifications
les SARL et L. 232-23 pour les sociétés par actions (SA, SCA, SAS) : « En cas de refus
d’approbation des c omptes annuel s, une c opie de l a dél ibération de l ’assemblée es t
déposée dans le même délai » au greffe du tri bunal de commerce, c'est-à-dire dans le
mois qui suit la délibér ation re lative à l’a pprobation des co mptes. Cela pourra
notamment être le cas lorsqu’il existe un conflit entre associés.
Dans la situation décrite ci-dessus, le commissaire aux comptes n’a pas de rapport
complémentaire à émettre. Il convient en effet de dissocier l’émission d’une opinion sur
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148 6. FORME ET COMMUNICATION DES RAPPORTS
6.3 Délibération de l’organe appelé à statuer
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et principes d'établissement
6. FORME ET COMMUNICATION DES RAPPORTS 149
6.3 Délibération de l’organe appelé à statuer
Textes de base
6.33 MODIFICATION DES COMPTES PAR L’ORGANE DÉLIBÉRANT OU À SA
DEMANDE
Lorsque l’organe délibérant demande que des comptes modifiés lui soient à nouveau
présentés, les comptes modifiés arrêtés par l’organe compétent sont soumis au contrôle
des appréciations
– la nature de la premi ère opinion exprimée sur les comptes et les motivations en cas
Justification
de réserves ou de refus,
– les circonstances dans lesquelles les comptes ont été modifiés,
– la nature et le montant des modifications apportées aux comptes,
– la date de ce nouveau rapport.
Les c omptes m odifiés s ont j oints a u nouv eau ra pport, qui es t prés enté à l ’organe et informations spécifiques
délibérant et déposé au greffe.
Vérifications
Dans les situations décrites ci-dessus, le commissaire aux comptes effectue les diligences
d’identification des événem ents postérieurs à la clôture, telles que prévues par les
paragraphes 05 à 07 de la NEP 560 – Événements postérieurs à la clôture de l’exercice,
pour la période s’écoulant entre l’émission de ses deux rapports.
Forme et communication
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150 6. FORME ET COMMUNICATION DES RAPPORTS
6.3 Délibération de l’organe appelé à statuer
(133) Préciser la durée de l’exercice lorsqu’elle n’est pas de 12 mois («l’exercice couvrant la période du j/m/an
au j/m/an »).
(134) Date d’arrêté des premiers comptes.
(135) Selon que les comptes sont modifiés :
– directement par l’organe délibérant,
– ou par l’organe compétent sur demande de l’organe délibérant en raison, par exemple, de travaux d’analyse
complémentaires nécessaires.
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et principes d'établissement
6. FORME ET COMMUNICATION DES RAPPORTS 151
6.4 Modification des comptes après la tenue de la réunion de l’organe délibérant
Textes de base
Des comptes annuels ont été arrêtés par … [préciser l’organe compétent] du
… (136) Ces comptes ont fait l’objet de notre part d’un premier rapport en date
du … , dans lequel nous avons certifié les comptes sans réserve ni observation.
Ces comptes annuels ont été modifiés par … [préciser : l'organe appelé à
statuer sur les comptes ou l’organe compétent (137)] du …, pour constituer
des appréciations
Justification
des dividendes ou ayant fait l’objet d’une publication. Or, les décisions d’approbation et
d’affectation du résultat sont publiées au greffe, de même que les comptes annuels.
Une stricte observation de ce principe int erdirait donc toute nouvelle approbation sur
des comptes publiés.
En outre, une telle pratique ne serait pas conforme aux règles comptables (138) :
et informations spécifiques
D’une part, l’article 313-1 du PCG précise :
« 313-1. – (Règlement n° 2000-06 du CRC) – Pour calculer le résultat par différence entre
Vérifications
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152 6. FORME ET COMMUNICATION DES RAPPORTS
6.5 Dépôt au greffe des rapports
– les charges supportées par l’exercice, auxquelles s’ajoutent éventuellement les charges
afférentes à des exercices précédents mais qui, par erreur ou omission, n’ont pas alors
fait l’objet d’un enregistrement comptable. »
D’autre part, la modification des comptes d’exercices antérieurs reviendrait à élaborer
une définition du résultat qui serait contraire aux dispositions de l’article 314-3 du PCG :
« 314-3. – (Règlement n° 2000-06 du CRC) – Les corrections résultant d’erreurs, d’omis-
sions matérielles, d’interprétations erronées ou de l’adoption d’une méthode comptable
non admise, sont comptabilisées dans le résultat de l’exercice au cours duquel elles sont
constatées ; l’incidence, après impôt, des corrections d’erreurs significatives est présentée
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et principes d'établissement
6. FORME ET COMMUNICATION DES RAPPORTS 153
6.6 Publications légales des comptes pour certaines entités
Textes de base
des comptes annuels par l’assemblée (art. L. 232-23 pour les sociétés pa r actions,
L. 232-22 pour les SARL et L. 232-21 pour les SNC).
En revanche, le rapport s pécial du co mmissaire aux comptes s ur les conventions
réglementées n’a pas à être déposé au greffe du tribunal de commerce.
des appréciations
s’appliquer dans ce cas, car le non-respect du dépôt au greffe n’est pas susceptible de
Justification
conduire à des anomalies significatives dans les comptes.
Lorsque le commissaire aux comptes a c onnaissance, ou est informé, que les comptes
n’ont pas été déposés au greffe, il en tire les conséquences en matière :
– de révélation de fait délictueux puisque le non-dépôt au greffe est assorti de sanctions
pénales (articles R. 247-3 du code de commerce) pour les sociétés commerciales ; et informations spécifiques
– de communication à effectuer à l’organe compétent (article L. 823-16) ;
– et de communication à la plus prochaine assemblée générale (art. L. 823-12).
Vérifications
Les émetteurs français, dont les titres de capital ou les titres de créance (dont la valeur
nominale est inférieure à 1 000 euros) sont ad mis aux négociations sur un marché
réglementé, établissent un rapport financier annuel dans les quatre mois qui suivent la
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154 6. FORME ET COMMUNICATION DES RAPPORTS
6.6 Publications légales des comptes pour certaines entités
clôture de leur exercice, dans les conditions précisées à l’article L. 451-1-2, I et II du code
monétaire et financier :
« I.-Les émetteurs français dont des titres de capital, ou des titres decréance dont la valeur
nominale est inférieure à 1 000 euros et qui ne s ont pas des instruments du m arché
monétaire, au sens de la directive 2004 / 39 / CE du Parlement et du Conseil, du 21 avril
2004, précitée, dont l'échéance est inférieure à douze mois, sont admis aux négociations
sur un marché réglementé d'un État partie à l'accord sur l'Espace économique européen,
publient et déposent auprès de l'Autorité des marchés financiers un rapport financier
annuel dans les quatre mois qui suivent la clôture de leur exercice.
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et principes d'établissement
6. FORME ET COMMUNICATION DES RAPPORTS 155
6.6 Publications légales des comptes pour certaines entités
Textes de base
6.62 PUBLICATION AU BALO
L'article R. 232-11 du code de commerce précise :
« Les sociétés dont les actions sont admises , en tout ou partie, aux négociations sur un
marché régl ementé publ ient au Bul letin des annonc es l égales obl igatoires dans l es
des appréciations
l’article L. 612-4 du Code de commerce qui a posé le principe de la publicité des comptes
Justification
annuels et du rapport du commissaire aux comptes pour :
– les associations recevant des subventions accordées par les autorités administratives
visées par l’article 1er de la loi n° 2000-321 du 12 avril 2000 et par les établissements
publics industriels et commerciaux pour un montant global supérieur à 153 000 euros ;
– les fondations recevant annuellement plus de 153 000 euros de subventions des seules
autorités administratives au sens de l’article 1 er de la loi n° 2000-321 du 12 a vril et informations spécifiques
2000 (141) (article 10, alinéas 6 et 7 de la loi n° 2000-321 du 12 avril 2000 ;
– les associations et fondations ayant reç u des dons, pour un mon tant supérieur à
Vérifications
153 000 euros, ouvrant droit, au bénéfice des donateurs, à un avanta ge fiscal au
niveau de l’impôt sur le revenu ou de l’impôt sur les sociétés (article 4-1, alinéa 2 de
la loi n° 87-571 du 23 juillet 1987 renvoyant à l’article L. 612-4).
Les documents sont transmis à la Dire ction des Journaux officiels dans le s 3 mois à
compter de leur approbation par l’organe délibérant (article 1, alinéa 2 arrêté du 2 juin
2009).
Forme et communication
(141) Cet article cite : les administrations de l’État, les collectivités territoriales, les établissements publics à
caractère administratif, les organismes de sécurité sociale et les autres organismes chargés de la gestion d’un
service public administratif.
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7. EXEMPLES DE RAPPORT 157
Exemples de rapport
7.1 Rapports avec certification sans réserve et sans observation
7. EXEMPLES DE RAPPORT
7.1 RAPPORTS AVEC CERTIFICATION SANS RÉSERVE ET SANS OBSERVATION ....................................... 159
Formulations de l'opinion
7.11 Comptes annuels .......................................................................................................................................... 159
7.111 Entités hors sociétés dont les titres sont admis aux
négociations sur un marché réglementé et hors filiales de
sociétés dont les titres sont admis aux négociations sur un
marché réglementé .................................................................................................................... 159
Exemples de rédaction
7.13 Exemples de traduction en anglais ........................................................................................ 165
de la 2e partie
7.131 Comptes annuels .......................................................................................................................... 166
7.132 Comptes consolidés ................................................................................................................... 168
7.2 RAPPORTS AVEC CERTIFICATION SANS RÉSERVE ET AVEC UN PARAGRAPHE D’OBSERVATION
ATTIRANT L’ATTENTION SUR UNE INFORMATION DONNÉE DANS L’ANNEXE – COMPTES
ANNUELS ..................................................................................................................................................................................... 170
7.3 RAPPORTS AVEC CERTIFICATION SANS RÉSERVE, AVEC OBSERVATIONS SUR LE RAPPORT
DE GESTION OU SUR LES DOCUMENTS ADRESSÉS AUX MEMBRES DE L’ORGANE APPELÉ
Exemples de rédaction
À STATUER SUR LES COMPTES, AVEC SIGNALEMENT D’IRRÉGULARITÉS RELATIVES À CES
de la 3e partie
MÊMES DOCUMENTS – COMPTES ANNUELS ...................................................................................................... 173
7.4 RAPPORTS AVEC CERTIFICATION AVEC RÉSERVE(S) (DÉSACCORDS) – COMPTES ANNUELS 176
7.5 RAPPORTS AVEC CERTIFICATION AVEC RÉSERVE(S) (LIMITATIONS) – COMPTES ANNUELS 179
7.6 RAPPORTS AVEC REFUS DE CERTIFICATION (DÉSACCORDS) – COMPTES ANNUELS ................ 181
7.7 RAPPORTS AVEC REFUS DE CERTIFICATION (LIMITATIONS) – COMPTES ANNUELS .................. 183
7.8 RAPPORTS AVEC REFUS DE CERTIFICATION (MULTIPLES INCERTITUDES) – COMPTES
Difficultés d'obtention
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159
Exemples de rapport
7. EXEMPLES DE RAPPORT
Les exemples de rapport présentés ci-après sont donnés, sauf indication contraire, pour
Formulations de l'opinion
des sociétés dont les titres ne sont pas admis aux négociations sur un marché réglementé
et qui ne sont pas non plus des SA (et SCA) contrôlées au sens de l’article L. 233-16 du
code de commerce par une so ciété dont les titres sont admis aux négociations sur un
tel marché.
Il convient de comp léter la troisiè me partie de ces exempl es avec le para graphe
Exemples de rédaction
– de sociétés dont les titres sont admis aux négociations sur un marché réglementé ;
de la 2e partie
– ou de sociétés (SA et SCA uniquement) dont le s titres ne sont pas admis aux négo -
ciations sur un mar ché réglem enté mais qui s ont cont rôlées au s ens de l’article
L. 233-16 du code de commerce par une société dont les titres sont admis aux négo-
ciations sur un tel marché (pour autant, selon une analyse faite par la Commission des
études juridiques de la CNCC, que les mandataires sociaux de ces sociétés contrôlées
détiennent un ma ndat dans une société du groupe, dont les titres sont admis aux
négociations sur un marché réglementé).
Exemples de rédaction
de la 3e partie
7.1 RAPPORTS AVEC CERTIFICATION SANS RÉSERVE ET SANS OBSERVATION
7.111 Entités hors sociétés dont les titres sont admis aux négociations
sur un marché réglementé et hors filiales de sociétés dont les titres
Difficultés d'obtention
NI.I / E1–1–1 – Rapports avec certification sans réserve et sans observation – Comptes
annuels – Entités hors sociétés dont les titres sont admis aux négociations sur un marché
réglementé et hors filiales de sociétés dont les titres sont admis aux négociations sur un
marché réglementé.
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160 7. EXEMPLES DE RAPPORT
7.1 Rapports avec certification sans réserve et sans observation
Rapport du (des) commissaire(s) aux comptes sur les comptes annuels (142)
Exercice clos le... (143)
En exécution de la mission qui nous (144) a été confiée par votre… [préciser l’organe
appelé à statuer sur les comptes], nous vous présentons notre rapport relatif à l'exercice
clos le… (143), sur :
– le contrôle des comptes annuels de la société X (145), tels qu'ils sont joints au présent
rapport (146) ;
Nous avons effectué notre audit se lon les normes d’exercice professionnel applicables
en France ; ces normes requièrent la mise en œuvre de diligences permettant d'obtenir
l'assurance rais onnable que les comptes annuels ne comportent pas d 'anomalies
significatives. Un audit consiste à vérifier, par sondages ou au moyen d’autres méthodes
de sélection, les élém ents justifiant des montants et infor mations figurant dans les
comptes annuels. Il consiste également à apprécier les principes comptables suivis, les
estimations significatives retenues et la présentation d'ensemble des comptes. Nous
estimons que les éléments que nous avons collectés sont suffisants et appropriés pour
fonder notre opinion.
Nous c ertifions que l es c omptes a nnuels s ont, a u rega rd des règl es et pri ncipes
comptables français, réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des
opérations de l'exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de
la société (145) à la fin de cet exercice.
(142) Hors SA (et SCA), dont les titres sont admis aux négociations sur un marché réglementé, et SA (et SCA)
dont les titres ne sont pas admis aux négo ciations sur un mar ché réglementé mais qui sont c ontrôlées au
sens de l’article L. 233-16 du code de commerce par une société dont les titres sont admis aux négociations
sur un tel marché (pour autant, selon une analyse faite par la Commission des études juridiques de la CNCC,
que les mandataires sociaux de ces sociétés contrôlées détiennent un mandat dans une société du groupe dont
les titres sont admis aux négociations sur un marché réglementé).
(143) Pour les exercices d'une durée différente de douze mois, préciser « relatif à l'exercice de X mois clos le... ».
(144) En cas de signataire uni que, le pluri el de modestie (nous) peut être rem placé par le singulier dans
l’intégralité du rapport.
(145) À modifier selon la nature de l’entité : association, FCP,...
(146) Ou « présentés aux pages... à... ».
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7. EXEMPLES DE RAPPORT 161
Exemples de rapport
7.1 Rapports avec certification sans réserve et sans observation
Formulations de l'opinion
[À compléter selon le cas de figure]
Les appréciations ainsi portées s’inscrivent dans le cadre de notre démarche d’audit des
comptes annuels, pris dans leur ensemble, et ont donc contribué à la formation de notre
opinion exprimée dans la première partie de ce rapport.
Exemples de rédaction
Nous n'avons pas d'obs ervation à formuler sur la sinc érité et la concordance avec les
de la 2e partie
comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion du… [préciser
l’organe compétent] et dans les documents adressés aux… [préciser les membres de
l’organe appelé à s tatuer sur les comptes] sur la situation finan cière et les comptes
annuels.
[Le cas échéant (148)] En application de la loi, nous nous sommes assuré(s) que les
diverses informations relatives aux prises de participation et de contrôle [et à l’identité
des détenteurs du capital ou des droits de vote (149)] [le cas échéant : et aux participa-
Exemples de rédaction
tions réciproques (150)] vous ont été communiquées dans le rapport de gestion.
de la 3e partie
[Lieu, date et signature]
7.112 Sociétés dont les titres sont admis aux négociations sur un marché
réglementé et filiales de sociétés dont les titres sont admis aux
négociations sur un marché réglementé
NI.I / E1–1–2 – Rapports avec certification sans réserve et sans observation – Comptes
annuels – Sociétés dont les titres sont admis aux négociations sur un marché réglementé
Difficultés d'obtention
et filiales de sociétés dont le s titres sont admis aux négociations sur un mar ché
des documents
réglementé.
(147) La rédaction ci-dessous peut nécessiter d’être adap tée en cas de justification moins développée (voir
illustration au § 9.5).
(148) Pour toutes les sociétés commerciales, lorsqu’il y a eu des prises de participation ou de contrôle inter-
venues au cours de l’exercice (au sens des articles L. 233-6 et L. 247- 1 du code de commerce) et que celles-ci
ont été dûment signalées dans le rapport de gestion. Dans les autres cas, voir § 5.332 b).
(149) Pour les sociétés cotées sur Alternext ou le Marché Libre (L. 233-7 I « sociétés dont les actions sont admises
aux négociations sur un marché d’instruments financiers admettant aux négociations des actions pouvant être
inscrites en compte chez un intermédiaire mentionné à l’article L. 211-3 du code monétaire et financier »).
(150) Mention applicable pour toutes les sociétés par actions, en cas de participations réciproques et lorsque
l’information requise par l’article L. 233-12 du code de commerce a été dûment signalée dans le rapport de
gestion (articles L. 233-12, L. 233-13 et L. 247-2 al. 2 du code de commerce).
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162 7. EXEMPLES DE RAPPORT
7.1 Rapports avec certification sans réserve et sans observation
Rapport du (des) commissaires(s) aux comptes sur les comptes annuels (151)
Exercice clos le... (152)
En exécution de la mission qui nous (153) a été confiée par votre… [préciser l’organe
appelé à statuer sur les comptes], nous vous présentons notre rapport relatif à l'exercice
clos le… (152), sur :
– le contrôle des comptes annuels de la société X, tels qu'ils sont joints au présent
rapport (154) ;
Nous avons effectué notre audit se lon les normes d’exercice professionnel applicables
en France ; ces normes requièrent la mise en œuvre de diligences permettant d'obtenir
l'assurance rais onnable que les comptes annuels ne comportent pas d 'anomalies
significatives. Un audit consiste à vérifier, par sondages ou au moyen d’autres méthodes
de sélection, les élém ents justifiant des montants et infor mations figurant dans les
comptes annuels. Il consiste également à apprécier les principes comptables suivis, les
estimations significatives retenues et la présentation d'ensemble des comptes. Nous
estimons que les éléments que nous avons collectés sont suffisants et appropriés pour
fonder notre opinion.
Nous c ertifions que l es c omptes a nnuels s ont, a u rega rd des règl es et pri ncipes
comptables français, réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des
opérations de l'exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de
la société à la fin de cet exercice.
(151) SA (et SCA), dont les titres sont admis aux négociations sur un marché réglementé, et SA (et SCA) dont
les titres ne sont pas admis aux négociations sur un marché réglementé mais qui sont contrôlées au sens de
l’article L. 233-16 du code de comm erce par une société dont les titres sont admis aux négociations sur un
tel marché (pour autant, selon une analyse faite par la Commission des études juridiques de la CNCC, que les
mandataires sociaux de ces sociétés contrôlées dé tiennent un mandat dans une société du groupe dont les
titres sont admis aux négociations sur un marché réglementé).
(152) Pour les exercices d'une durée différente de douze mois, préciser « relatif à l'exercice de X mois clos le... ».
(153) E n cas de signataire unique, le pluriel de m odestie (nous) peut être remplacé par le si ngulier dans
l’intégralité du rapport.
(154) Ou « présentés aux pages... à... ».
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7. EXEMPLES DE RAPPORT 163
Exemples de rapport
7.1 Rapports avec certification sans réserve et sans observation
Formulations de l'opinion
Les appréciations ainsi portées s’inscrivent dans le cadre de notre démarche d’audit des
comptes annuels, pris dans leur ensemble, et ont donc contribué à la formation de notre
opinion exprimée dans la première partie de ce rapport.
Exemples de rédaction
comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion du… [préciser
de la 2e partie
l’organe compétent] et dans les documents adressés aux [préciser les membres de l’organe
appelé à statuer sur les comptes] sur la situation financière et les comptes annuels ;
Concernant les informations fournies en application des dispositions de l’article L. 225-
102-1 du code de commerce sur les rémunérations et avantages versés aux mandataires
sociaux ainsi que sur les engagements consentis en leur faveur, nous avons vérifié leur
concordance avec les comptes ou avec les données ayant servi à l’établissement de ces
comptes et, le cas échéa nt, avec les éléments recue illis par vot re société auprès des
Exemples de rédaction
sociétés contrôlant votre société ou contrôlées par elle. Sur la base de ces travaux, nous
de la 3e partie
attestons l’exactitude et la sincérité de ces informations.
En application de la loi, nous nous sommes assuré(s) queles diverses informations relatives
aux prises de participation et de contrôle (155) et à l’identité des détenteurs du capital
ou des dro its de vote (156) [le cas échéant : et aux participati ons réciproques] (157)
vous ont été communiquées dans le rapport de gestion.
[Lieu, date et signature]
Difficultés d'obtention
des documents
(155) Pour t outes les société s commerciales, lors qu’il y a eu des prises de participation ou de c ontrôle
intervenues au cours de l’exercice (au sens des articles L. 233-6 et L. 247-1 du code de commerce) et que celles-
ci ont été dûment signalées dans le rapport de gestion. Dans les autres cas, voir § 5.332 b).
(156) Pour les sociétés par actions dont les actions sont admises aux négociations sur un marché réglementé
ou sur Alternext ou le Marché Libre (articles L. 233-7, L. 233-13 et L. 247-2 al. 3 du c ode de commerce) et
lorsque l’information requise par l’article L. 233-7 du c ode de commerce a été dûment signalée dans le
rapport de gestion.
(157) Pour toutes les sociétés par actions, en cas de participationsréciproques et lorsque l’information requise
par l’article L. 233-12 du code de commerce a été dûment signalée dans le rapport de gestion (articles L. 233-12,
L. 233-13 et L. 247-2 al. 2 du code de commerce).
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164 7. EXEMPLES DE RAPPORT
7.1 Rapports avec certification sans réserve et sans observation
Dans l’exemple de rapport présenté ci-après, les paragraphes I. Opinion sur les comptes
consolidés et III. Vérification spécifique (second alinéa) sont à décliner, le cas échéant,
sur la base des exemples donnés concernant les comptes annuels.
NI.I / E1-2-1 – Rapports avec certification sans réserve et sans observation – Comptes
consolidés
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7. EXEMPLES DE RAPPORT 165
Exemples de rapport
7.1 Rapports avec certification sans réserve et sans observation
Formulations de l'opinion
[À compléter selon le cas de figure]
Les appréciations ainsi portées s’inscrivent dans le cadre de notre démarche d’audit des
comptes consolidés, pris dans leur ens emble, et ont donc contribué à la formation de
notre opinion exprimée dans la première partie de ce rapport.
Exemples de rédaction
données dans le rapport sur la gesti on du groupe [ou : les informations relatives au
de la 2e partie
groupe données dans le rapport de gestion].
Nous n'avons pas d'obs ervation à formuler sur leur sincérité et leur concordance avec
les comptes consolidés.
[Lieu, date et signature]
Exemples de rédaction
de la 3e partie
Dans certains cas, l’entité peut informer le commissaire aux comptes que son rapport et
les comptes sur lesquels il porte sont destinés à être utilisés hors de France et lui demander
une traduction dudit rapport dans la langue du pays de destination.
Dans cette situation, le commissaire aux comptes ne devr ait accéder à la demande de
l’entité qu’après avoir vérifié que la traduction des comptes est correctement effectuée
et précisé dans la version traduite :
– qu’il s’agit d’un texte traduit du français ;
Difficultés d'obtention
– les limites à l’utilisation d’une telle traduction par un lecteur non familier des règles et
des documents
(162) La rédaction ci-dessous peut nécessiter d’être adap tée en cas de justification moins développée (voir
illustration au § 9.5).
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166 7. EXEMPLES DE RAPPORT
7.1 Rapports avec certification sans réserve et sans observation
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7. EXEMPLES DE RAPPORT 167
Exemples de rapport
7.1 Rapports avec certification sans réserve et sans observation
well as the overall presentation of the financial statements. We believe that the audit
evidence we have obtained is sufficient and appropriate to provide a basis for our audit
opinion.
In our opinion, the financial statements give a true and fair view of the assets and
Formulations de l'opinion
liabilities and of the financial position of the Company as at XX month 20XX and of the
results of its operations for the year then ended in accordance with French accounting
principles.
(Le cas échéant) Without qualifying our opinion, we draw your attention to the matter
set out in Note XX to the financial statements regarding…
Exemples de rédaction
(code de commerce) relating to the justif ication of our assessments, we bring to your
de la 2e partie
attention the following matter(s):
[describe]
These assessments were made as part of our audit of the financial statements taken as
a whole, and therefore contributed to the opinion we formed which is expressed in the
first part of this report.
Exemples de rédaction
We have also performed, in accordance with professional standards applicable in France,
de la 3e partie
the specific verifications required by French law.
We have no matters to report as to the fair presentation and the consistency with the
financial statements of the information given in the management report of [state the
relevant body: Board of Directors, …] and in the documents addressed to shareholders
with respect to the financial position and the financial statements;
Concerning the information given in accordance with the requirements of article L. 225-
Difficultés d'obtention
102-1 of the French Commer cial Code (code de commerce) re lating to remunerations
des documents
and benefits received by the directors and any other commitments made in their favour,
we have verified its con sistency with the fi nancial statements, or with the underlying
information used to prepare these financial statements and, where applicable, with the
information obtained by your company from companies controlling y our company or
controlled by it. Based on this work, we attest the accuracy and fair presentation of this
information.
In accordance with F rench law , we have verifi ed that t he required i nformation
concerning the purchase of investm ents and controlling int erests and t he identity of
the shareholders and hol ders of the vo ting rights h as been properly disclosed in the
management report.
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168 7. EXEMPLES DE RAPPORT
7.1 Rapports avec certification sans réserve et sans observation
(Le cas échéant) In accordance with French law , we inform you that… [description
de(s) l’irrégularité(s) relative(s) au rapport de gestion et aux documents adressés aux
actionnaires].
[City], on XX month 20XX
The statutory auditors
French original signed by
To the Shareholders
In compliance with the assignment entrusted to us by your ............ [state the relevant
body: annual general meeting, …], we hereby report to you, for the year ended XX month
20XX, on:
– the audit of the accompanying consolidated financial statements of XYZ Company;
– the justification of our assessments;
– the specific verification required by law.
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7. EXEMPLES DE RAPPORT 169
Exemples de rapport
7.1 Rapports avec certification sans réserve et sans observation
Formulations de l'opinion
misstatement. An audit involves performing procedures, using sampling techniques or
other methods of selection, to obtain audit evidence about the amounts and disclosures
in the consolidat ed financial statements. An audit also includes evaluating the
appropriateness of accounti ng po licies used a nd the reas onableness of accounting
estimates ma de, as well as the over all presentation of the consolid ated financial
statements. We believe that the a udit evidence we have obtained is suff icient and
Exemples de rédaction
and of the res ults of its operations for the year then ended in accordance with (163)
de la 2e partie
International Financial Reporting Standards as adopted by the European Union.
(Le cas échéant) Without qualifying our opinion, we draw your attention to the matter
set out in Note XX to the consolidated financial statements regarding…
Exemples de rédaction
[describe]
de la 3e partie
These assessments were made as part of our audit of the cons olidated financial
statements taken as a whole, and therefore contributed to the opinion we formed which
is expressed in the first part of this report.
We have no matters to report as to its fair presentation and its c onsistency with the
des documents
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170 7. EXEMPLES DE RAPPORT
7.2 Rapports avec certification sans réserve et avec un paragraphe d’observation…
Rapport du (des) commissaire(s) aux comptes sur les comptes annuels (164)
Exercice clos le... (165)
(164) Pour les SA (et SCA), dont le s titres sont admis aux négociations sur un marché réglementé, et SA (et
SCA) dont les titres ne sont pas admis aux négociations sur un marché réglementé mais qui sont contrôlées
au sens de l’article L. 233-16 du code de commerce par une société dont les titres sont admis aux négocia-
tions sur un tel mar ché (pour autant, selon une an alyse faite par la Commission des études juridiques de la
CNCC, que les mand ataires sociaux de ces sociétés contrôlées détiennent un ma ndat dans une société du
groupe dont les titres sont admis aux négociations sur un marché réglementé), la partie III de cet exemple de
rapport est à compléter du paragraphe relatif à l’attestation de l’exactitude et de la sincérité des informations
relatives à la rémunération des mandataires sociaux (voir exemples 7.112, 5.133 b et 10.2).
(165) Pour les exercices d'une durée différente de douze mois, préciser « relatif à l'exercice de X mois clos le... ».
(166) En cas de signataire uni que, le pluri el de modestie (nous) peut être rem placé par le singulier dans
l’intégralité du rapport.
(167) À modifier selon la nature de l’entité : association, FCP, ...
(168) Ou « présentés aux pages... à... ».
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7. EXEMPLES DE RAPPORT 171
Exemples de rapport
7.2 Rapports avec certification sans réserve et avec un paragraphe d’observation…
Formulations de l'opinion
comptables français, réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des
opérations de l'exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de
la société (169) à la fin de cet exercice.
Sans remettre en cause l'opinion exprimée ci-dessus, nous attirons votre attention sur
le point suivant exposé dans la note… de l'annexe concernant…
Exemples de rédaction
En application des dispositions de l’article L. 823-9 du code de commerce relatives à la
justification de nos appré ciations, nous portons à vo tre conn aissance les éléments
de la 2e partie
suivants :
[À compléter selon le cas de figure]
Les appréciations ainsi portées s’inscrivent dans le cadre de notre démarche d’audit des
comptes annuels, pris dans leur ensemble, et ont donc contribué à la formation de notre
opinion exprimée dans la première partie de ce rapport.
Exemples de rédaction
de la 3e partie
Nous avons égale ment procédé, conformément aux normes d’exer cice professionnel
applicables en France, aux vérifications spécifiques prévues par la loi.
À l'exception de l'incidence (171) des faits exposés dans la première partie de ce rapport,
nous n'avons pas d'a utres observations à formul er sur la sincérité et l a concordance
avec les comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion du… [pré-
ciser l’organe compétent] et dans les documents adressés aux… [préciser les membres de
l’organe appelé à s tatuer sur les comptes] sur la situation financi ère et les comptes
Difficultés d'obtention
annuels. (172)
des documents
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172 7. EXEMPLES DE RAPPORT
7.2 Rapports avec certification sans réserve et avec un paragraphe d’observation…
[Le cas échéant (173)] En application de la loi, nous nous sommes assuré(s) que les
diverses informations relatives aux prises de participation et de contrôle [et à l’identité
des détenteurs du capital ou des droits de vote (174)] [le cas échéant : et aux participa-
tions réciproques (175)] vous ont été communiquées dans le rapport de gestion.
[Lieu, date et signature]
(173) Pour t outes les société s commerciales, lors qu’il y a eu des prises de participation ou de c ontrôle
intervenues au cours de l’exercice (au sens des articles L. 233-6 et L. 247-1 du code de commerce) et que celles-
ci ont été dûment signalées dans le rapport de gestion (dans les autres cas, voir § 5.332 b).
(174) Mention applicable pour les sociétés par actions dont les actions sont admises aux négociations sur un
marché réglementé ou sur Alternext ou le Marché Libre (articles L. 233-7, L. 233-13 et L. 247-2 al. 3 du code
de commerce) et lorsque l’information requise par l’article L. 233-7 du code de commerce a été dûment signa-
lée dans le rapport de gestion.
(175) Mention applicable pour toutes les sociétés par actions, en cas de participations réciproques et lorsque
l’information requise par l’article L. 233-12 du code de commerce a été dûment signalée dans le rapport de
gestion (articles L. 233-12, L. 233-13 et L. 247-2 al. 2 du code de commerce).
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7. EXEMPLES DE RAPPORT 173
Exemples de rapport
7.3 Rapports avec certification sans réserve, avec observations sur le rapport de gestion…
Formulations de l'opinion
NI.I / E3 – Rapports avec certification sans réserve, avec observations sur le rapport de
gestion ou sur les documents adressés aux membres de l’organe appelé à statuer sur les
comptes, avec signalement d’irrégularités relatives à ces mêmes documents – Comptes
Exemples de rédaction
Aux… [Membres de l’organe appelé à statuer sur les comptes],
de la 2e partie
En exécution de la mission qui nous (178) a été confiée par votre… [préciser l’organe
appelé à statuer sur les comptes], nous vous présentons notre rapport relatif à l'exercice
clos le… (177), sur :
– le contrôl e des comptes annuels de la société X (179 ), tels qu'ils sont joints au
présent rapport (180) ;
– la justification de nos appréciations ;
– les vérifications et informations spécifiques prévues par la loi.
Exemples de rédaction
Les c omptes a nnuels ont ét é a rrêtés pa r l e… [préciser l'organe compétent]. Il nous
de la 3e partie
appartient, sur la base de notre audit, d'exprimer une opinion sur ces comptes.
(176) Pour les SA (et SCA), dont le s titres sont admis aux négociations sur un marché réglementé, et SA (et
SCA) dont les titres ne sont pas admis aux négociations sur un marché réglementé mais qui sont contrôlées
au sens de l’article L. 233-16 du code de commerce par une société dont les titres sont admis aux négocia-
tions sur un tel mar ché (pour autant, selon une an alyse faite par la Commission des études juridiques de la
CNCC, que les mand ataires sociaux de ces sociétés contrôlées détiennent un ma ndat dans une société du
groupe dont les titres sont admis aux négociations sur un marché réglementé), la partie III de cet exemple de
rapport est à compléter du paragraphe relatif à l’attestation de l’exactitude et de la sincérité des informations
relatives à la rémunération des mandataires sociaux (voir exemples 7.112, 5.133 b et 10.2).
(177) Pour les exercices d'une durée différente de douze mois, préciser « relatif à l'exercice de X mois clos le... ».
(178) En cas d e signataire unique, le pluriel de modestie (nous) peut être remplacé par le singulier dans
l’intégralité du rapport.
(179) À modifier selon la nature de l’entité : association, FCP, ...
(180) Ou « présentés aux pages... à... ».
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174 7. EXEMPLES DE RAPPORT
7.3 Rapports avec certification sans réserve, avec observations sur le rapport de gestion…
de sélection, les élém ents justifiant des montants et infor mations figurant dans les
comptes annuels. Il consiste également à apprécier les principes comptables suivis, les
estimations significatives retenues et la présentation d'ensemble des comptes. Nous
estimons que les éléments que nous avons collectés sont suffisants et appropriés pour
fonder notre opinion.
Nous c ertifions que l es c omptes a nnuels s ont, a u rega rd des règl es et pri ncipes
comptables français, réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des
opérations de l'exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de
la société (181) à la fin de cet exercice.
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7. EXEMPLES DE RAPPORT 175
Exemples de rapport
7.3 Rapports avec certification sans réserve, avec observations sur le rapport de gestion…
des détenteurs du capital ou des droits de vote (184)] [le cas échéant : et aux participa-
tions réciproques (185)] vous ont été communiquées dans le rapport de gestion.
[Lieu, date et signature]
Formulations de l'opinion
Tous droits réservés CNCC
Exemples de rédaction
de la 2e partie
Exemples de rédaction
de la 3e partie
Difficultés d'obtention
des documents
(184) Mention applicable pour les sociétés par actions dont les actions sont admises aux négociations sur un
marché réglementé ou sur Alternext ou le Marché Libre (articles L. 233-7, L. 233-13 et L. 247-2 al. 3 du code
de commerce) et lorsque l’information requise par l’article L. 233-7 du code de commerce a été dûment signa-
lée dans le rapport de gestion.
(185) Mention applicable pour toutes les sociétés par actions, en cas de participations réciproques et lorsque
l’information requise par l’article L. 233-12 du code de commerce a été dûment signalée dans le rapport de
gestion (articles L. 233-12, L. 233-13 et L. 247-2 al. 2 du code de commerce).
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176 7. EXEMPLES DE RAPPORT
7.4 Rapports avec certification avec réserve(s) (désaccords) – comptes annuels
Rapport du (des) commissaire(s) aux comptes sur les comptes annuels (186)
Exercice clos le... (187)
(186) Pour les SA (et SCA), dont le s titres sont admis aux négociations sur un marché réglementé, et SA (et
SCA) dont les titres ne sont pas admis aux négociations sur un marché réglementé mais qui sont contrôlées
au sens de l’article L. 233-16 du code de commerce par une société dont les titres sont admis aux négocia-
tions sur un tel mar ché (pour autant, selon une an alyse faite par la Commission des études juridiques de la
CNCC, que les mand ataires sociaux de ces sociétés contrôlées détiennent un ma ndat dans une société du
groupe dont les titres sont admis aux négociations sur un marché réglementé), la partie III de cet exemple de
rapport est à compléter du paragraphe relatif à l’attestation de l’exactitude et de la sincérité des informations
relatives à la rémunération des mandataires sociaux (voir exemples 7.112, 5.133 b et 10.2).
(187) Pour les exercices d'une durée différente de douze mois, préciser « relatif à l'exercice de X mois clos le... ».
(188) En cas de signataire uni que, le pluri el de modestie (nous) peut être rem placé par le singulier dans
l’intégralité du rapport.
(189) À modifier selon la nature de l’entité : association, FCP, ...
(190) Ou « présentés aux pages... à... ».
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7. EXEMPLES DE RAPPORT 177
Exemples de rapport
7.4 Rapports avec certification avec réserve(s) (désaccords) – comptes annuels
[Décrire de manière motivée les désaccords sur les règles et méthodes comptables faisant
l'objet de la réserve et quantifier au mieux les incidences sur les comptes des anomalies
significatives identifiées et non c orrigées ou bien indiquer les raisons pour lesquelles il
n’est pas possible de les quantifier (191)].
Formulations de l'opinion
Sous cette (ces) réserve(s), nous certifions que les comptes annuels sont, au regard des
règles et principes comptables français, réguliers et sincères et donnent une image fidèle
du résultat des opérations de l'exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du
patrimoine de la société (192) à la fin de cet exercice.
Exemples de rédaction
mentionnée(s) ci-dessus :
de la 2e partie
[À compléter selon le cas de fi gure des autres points que c eux ayant conduit le (les)
commissaires aux comptes à émettre la (les) réserve(s) formulée(s) ci-avant].
Les appréciations ainsi portées s’inscrivent dans le cadre de notre démarche d’audit des
comptes annuels, pris dans leur ensemble, et ont donc contribué à la formation de notre
opinion exprimée dans la première partie de ce rapport.
Exemples de rédaction
de la 3e partie
Nous avons égale ment procédé, conformément aux normes d’exer cice professionnel
applicables en France, aux vérifications spécifiques prévues par la loi.
À l'exception de l'incidence des faits exposés dans la première partie de ce rapport, nous
n'avons pas d'autres observations à formuler sur la sincérité et la concordance avec les
comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion du… [préciser l’or-
gane compétent] et dans les documents adressés aux… [préciser les membres de l’organe
appelé à statuer sur les comptes] sur la situation financière et les comptes annuels. (193)
Difficultés d'obtention
[Le cas échéant (194)] En application de la loi, nous nous sommes assuré(s) que les
des documents
(191) Cette description peut être introduite par la phrase suivante : « Nous formul ons une(des) réserve(s) sur
le(s) point(s) suivant(s) : ... ».
(192) À modifier selon la nature de l’entité : association, FCP, ...
(193) Cf. autre formulation possible au § 5.135.
(194) Pour t outes les société s commerciales, lors qu’il y a eu des prises de participation ou de c ontrôle
intervenues au cours de l’exercice (au sens des articles L. 233-6 et L. 247-1 du code de commerce) et que celles-
ci ont été dûment signalées dans le rapport de gestion (dans les autres cas, voir § 5.332 b).
© CNCC – NI.I – Les rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés – Février 2010
178 7. EXEMPLES DE RAPPORT
7.4 Rapports avec certification avec réserve(s) (désaccords) – comptes annuels
des détenteurs du capital ou des droits de vote (195)] [le cas échéant : et aux participa-
tions réciproques (196)] vous ont été communiquées dans le rapport de gestion.
[Lieu, date et signature]
(195) Mention applicable pour les sociétés par actions dont les actions sont admises aux négociations sur un
marché réglementé ou sur Alternext ou le Marché Libre (articles L. 233-7, L. 233-13 et L. 247-2 al. 3 du code
de commerce) et lorsque l’information requise par l’article L. 233-7 du code de commerce a été dûment signa-
lée dans le rapport de gestion.
(196) Mention applicable pour toutes les sociétés par actions, en cas de participations réciproques et lorsque
l’information requise par l’article L. 233-12 du code de commerce a été dûment signalée dans le rapport de
gestion (articles L. 233-12, L. 233-13 et L. 247-2 al. 2 du code de commerce).
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7. EXEMPLES DE RAPPORT 179
Exemples de rapport
7.5 Rapports avec certification avec réserve(s) (limitations) – comptes annuels
Formulations de l'opinion
Rapport du (des) commissaire(s) aux comptes sur les comptes annuels (197)
Exercice clos le... (198)
Exemples de rédaction
rapport (201) ;
de la 2e partie
– la justification de nos appréciations ;
– les vérifications et informations spécifiques prévues par la loi.
Les c omptes a nnuels ont ét é a rrêtés pa r l e… [préciser l'organe compétent]. Il nous
appartient, sur la base de notre audit, d'exprimer une opinion sur ces comptes.
Exemples de rédaction
France, à l'exception du (des) point(s) décrit(s) dans le paragraphe suivant ; ces normes
de la 3e partie
requièrent la mise en œuvre de diligences permettant d'obtenir l'assurance raisonnable
que les comptes annuels ne comportent pas d'anomalies significatives. Un audit consiste
à vérifier, par sondages ou au moyen d’autres méthodes de sélection, les éléments justi-
fiant des montants et informations figurant dans les comptes annuels. Il consiste égale-
ment à apprécier les principes comptables suivis, les estimations significatives retenues
et la présentation d'ensemble des comptes. Nous estimons que l es éléments que nous
avons collectés sont suffisants et appropriés pour fonder notre opinion.
[Indiquer et décrire les limitations à l'exercice de la mission].
Difficultés d'obtention
des documents
(197) Pour les SA (et SCA), dont le s titres sont admis aux négociations sur un marché réglementé, et SA (et
SCA) dont les titres ne sont pas admis aux négociations sur un marché réglementé mais qui sont contrôlées
au sens de l’article L. 233-16 du code de commerce par une société dont les titres sont admis aux négocia-
tions sur un tel mar ché (pour autant, selon une an alyse faite par la Commission des études juridiques de la
CNCC, que les mand ataires sociaux de ces sociétés contrôlées détiennent un ma ndat dans une société du
groupe dont les titres sont admis aux négociations sur un marché réglementé), la partie III de cet exemple de
rapport est à compléter du paragraphe relatif à l’attestation de l’exactitude et de la sincérité des informations
relatives à la rémunération des mandataires sociaux (voir exemples 7.112, 5.133 b et 10.2).
(198) Pour les exercices d'une durée différente de douze mois, préciser « relatif à l'exercice de X mois clos le... ».
(199) En cas d e signataire unique, le pluriel de modestie (nous) peut être remplacé par le singulier dans
l’intégralité du rapport.
(200) À modifier selon la nature de l’entité : association, FCP, ...
(201) Ou « présentés aux pages... à... ».
© CNCC – NI.I – Les rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés – Février 2010
180 7. EXEMPLES DE RAPPORT
7.5 Rapports avec certification avec réserve(s) (limitations) – comptes annuels
Sous cette (ces) réserve(s), nous certifions que les comptes annuels sont, au regard des
règles et principes comptables français, réguliers et sincères et donnent une image fidèle
du résultat des opérations de l'exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du
patrimoine de la société (202) à la fin de cet exercice.
© CNCC – NI.I – Les rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés – Février 2010
7. EXEMPLES DE RAPPORT 181
Exemples de rapport
7.6 Rapports avec refus de certification (désaccords) – comptes annuels
Formulations de l'opinion
Rapport du (des) commissaire(s) aux comptes sur les comptes annuels (207)
Exercice clos le... (208)
Exemples de rédaction
rapport (211) ;
de la 2e partie
– la justification de nos appréciations ;
– les vérifications et informations spécifiques prévues par la loi.
Les c omptes a nnuels ont ét é a rrêtés pa r l e… [préciser l'organe compétent]. Il nous
appartient, sur la base de notre audit, d'exprimer une opinion sur ces comptes.
Exemples de rédaction
en France ; ces normes requièrent la mise en œuvre de diligences permettant d'obtenir
de la 3e partie
l'assurance rais onnable que les comptes annuels ne comportent pas d 'anomalies
significatives. Un audit consiste à vérifier, par sondages ou au moyen d’autres méthodes
de sélection, les élém ents justifiant des montants et infor mations figurant dans les
comptes annuels. Il consiste également à apprécier les principes comptables suivis, les
estimations significatives retenues et la présentation d'ensemble des comptes. Nous
estimons que les éléments que nous avons collectés sont suffisants et appropriés pour
fonder notre opinion.
Difficultés d'obtention
des documents
(207) Pour les SA (et SC A), dont les titres sont admis aux négociations sur un marché réglementé, et SA (et
SCA) dont les titres ne sont pas admis aux négociations sur un marché réglementé mais qui sont contrôlées
au sens de l’article L. 233-16 du code de commerce par une société dont les titres sont admis aux négocia-
tions sur un tel mar ché (pour autant, selon une an alyse faite par la Commission des études juridiques de la
CNCC, que les mand ataires sociaux de ces sociétés contrôlées détiennent un ma ndat dans une société du
groupe dont les titres sont admis aux négociations sur un marché réglementé), la partie III de cet exemple de
rapport est à compléter du paragraphe relatif à l’attestation de l’exactitude et de la sincérité des informations
relatives à la rémunération des mandataires sociaux (voir exemples 7.112, 5.133 b et 10.2).
(208) Pour les exercices d'une durée différente de douze mois, préciser « relatif à l'exercice de X mois clos le... ».
(209) En cas d e signataire unique, le pluriel de modestie (nous) peut être remplacé par le singulier dans
l’intégralité du rapport.
(210) À modifier selon la nature de l’entité : association, FCP, ...
(211) Ou « présentés aux pages... à... ».
© CNCC – NI.I – Les rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés – Février 2010
182 7. EXEMPLES DE RAPPORT
7.6 Rapports avec refus de certification (désaccords) – comptes annuels
Au cours de notre audit, nous avons fait les constatations suivantes qui s'opposent à la
certification :
[Décrire de m anière motivée les dés accords sur les règles et méthodes comptables
et quantifier, lorsque cela est po ssible, les incidences sur les comptes des anomalies
significatives identifiées et non corrigées].
En raison des faits exposés ci-dessus, nous sommes d'avis que les comptes annuels ne
sont pas, au regard des règles et principes comptables français, réguliers et sincères et
ne donnent pas une image fidèle du résultat des opérations de l'exercice écoulé ainsi que
de la situation financière et du patrimoine de la société (212) à la fin de cet exercice.
© CNCC – NI.I – Les rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés – Février 2010
7. EXEMPLES DE RAPPORT 183
Exemples de rapport
7.7 Rapports avec refus de certification (limitations) – comptes annuels
Formulations de l'opinion
Rapport du (des) commissaire(s) aux comptes sur les comptes annuels (217)
Exercice clos le... (218)
Exemples de rédaction
rapport (221) ;
de la 2e partie
– la justification de nos appréciations ;
– les vérifications et informations spécifiques prévues par la loi.
Les c omptes a nnuels ont ét é a rrêtés pa r l e… [préciser l'organe compétent]. Il nous
appartient, sur la base de notre audit, d'exprimer une opinion sur ces comptes.
Exemples de rédaction
en France, à l'exception du (des) point(s) décr it(s) dans le paragraphe suivant ; ces
de la 3e partie
normes requièrent la mise en œuv re de d iligences permettant d'obtenir l'assurance
raisonnable que les comptes annuels ne comportent pas d'anomalies significatives. Un
audit consiste à vérifier , par sondages ou au mo yen d’autres mét hodes de sélection,
les éléments justifiant des montants et informations figurant dans les comptes annuels.
Il consiste égale ment à apprécier les principes co mptables suivis, les estimations
significatives retenues et la présentation d'ensemble des comptes.
[Indiquer et décrire les limitations conduisant au refus de certification].
Difficultés d'obtention
des documents
(217) Pour les SA (et SCA), dont le s titres sont admis aux négociations sur un marché réglementé, et SA (et
SCA) dont les titres ne sont pas admis aux négociations sur un marché réglementé mais qui sont contrôlées
au sens de l’article L. 233-16 du code de commerce par une société dont les titres sont admis aux négocia-
tions sur un tel mar ché (pour autant, selon une an alyse faite par la Commission des études juridiques de la
CNCC, que les mand ataires sociaux de ces sociétés contrôlées détiennent un ma ndat dans une société du
groupe dont les titres sont admis aux négociations sur un marché réglementé), la partie III de cet exemple de
rapport est à compléter du paragraphe relatif à l’attestation de l’exactitude et de la sincérité des informations
relatives à la rémunération des mandataires sociaux (voir exemples 7.112, 5.133 b et 10.2).
(218) Pour les exercices d'une durée différente de douze mois, préciser « relatif à l'exercice de X mois clos le... ».
(219) En cas de signataire uni que, le pluri el de modestie (nous) peut être remplacé par le singu lier dans
l’intégralité du rapport.
(220) À modifier selon la nature de l’entité : association, FCP, ...
(221) Ou « présentés aux pages... à... ».
© CNCC – NI.I – Les rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés – Février 2010
184 7. EXEMPLES DE RAPPORT
7.7 Rapports avec refus de certification (limitations) – comptes annuels
En raison des faits exposés ci-dessus, nous ne sommes pas en mesure de certifier si les
comptes annuels sont, au regard des règl es et principes comptables français, réguliers
et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l'exercice écoulé
ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la socié té (222) à la fin de cet
exercice.
© CNCC – NI.I – Les rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés – Février 2010
7. EXEMPLES DE RAPPORT 185
Exemples de rapport
7.8 Rapports avec refus de certification (multiples incertitudes) – comptes annuels
Formulations de l'opinion
Rapport du (des) commissaires aux comptes sur les comptes annuels (227)
Exercice clos le... (228)
Aux… [Membres de l’organe appelé à statuer sur les comptes],
Exemples de rédaction
rapport (231) ;
de la 2e partie
– la justification de nos appréciations ;
– les vérifications et informations spécifiques prévues par la loi.
Les c omptes a nnuels ont ét é a rrêtés pa r l e… [préciser l'organe compétent]. Il nous
appartient, sur la base de notre audit, d'exprimer une opinion sur ces comptes.
Exemples de rédaction
Nous avons effectué notre audit se lon les normes d’exercice professionnel applicables
de la 3e partie
en France ; ces normes requièrent la mise en œuvre de diligences permettant d'obtenir
l'assurance rais onnable que les comptes annuels ne comportent pas d 'anomalies
significatives. Un audit consiste à vérifier, par sondages ou au moyen d’autres méthodes
de sélection, les élém ents justifiant des montants et infor mations figurant dans les
comptes annuels. Il consiste également à apprécier les principes comptables suivis, les
estimations significatives retenues et la présentation d'ensemble des comptes.
[Décrire de manière motivée les incertitudes multiples conduisant au refus de certification].
Difficultés d'obtention
des documents
(227) Pour les SA (et SCA), dont le s titres sont admis aux négociations sur un marché réglementé, et SA (et
SCA) dont les titres ne sont pas admis aux négociations sur un marché réglementé mais qui sont contrôlées
au sens de l’article L. 233-16 du code de commerce par une société dont les titres sont admis aux négocia-
tions sur un tel mar ché (pour autant, selon une an alyse faite par la Commission des études juridiques de la
CNCC, que les mand ataires sociaux de ces sociétés contrôlées détiennent un ma ndat dans une société du
groupe dont les titres sont admis aux négociations sur un marché réglementé), la partie III de cet exemple de
rapport est à compléter du paragraphe relatif à l’attestation de l’exactitude et de la sincérité des informations
relatives à la rémunération des mandataires sociaux (voir exemples 7.112, 5.133 b et 10.2).
(228) Pour les exercices d'une durée différente de douze mois, préciser « relatif à l'exercice de X mois clos le... ».
(229) En cas d e signataire unique, le pluriel de modestie (nous) peut être remplacé par le singulier dans
l’intégralité du rapport.
(230) À modifier selon la nature de l’entité : association, FCP,…
(231) Ou « présentés aux pages... à... ».
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186 7. EXEMPLES DE RAPPORT
7.8 Rapports avec refus de certification (multiples incertitudes) – comptes annuels
En raison des faits exposés ci-dessus, nous ne sommes pas en mesure de certifier si les
comptes annuels sont, au regard des règl es et principes comptables français, réguliers
et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l'exercice écoulé
ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la socié té (232) à la fin de cet
exercice.
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8. ILLUSTRATIONS DE FORMULATIONS DE L’OPINION DANS LES RAPPORTS 187
Exemples de rapport
8.1 Désaccord
8. ILLUSTRATIONS DE FORMULATIONS
DE L’OPINION DANS LES RAPPORTS
Formulations de l'opinion
PRÉAMBULE ........................................................................................................................................................................................... 189
Exemples de rédaction
8.121 Rappel des règles .......................................................................................................................... 194
de la 2e partie
8.122 Exemples de situations ........................................................................................................... 196
a) Absence d’annexe (refus) .............................................................................................. 196
b) Annexe insuffisante (réserve) .................................................................................. 198
c) Absence d’informations significatives (réserve) ................................... 200
8.2 LIMITATIONS .............................................................................................................................................................................. 202
8.21 Limitations imposées par les circonstances ................................................................. 202
8.211 Stocks d’ouverture (réserve) ............................................................................................. 202
Exemples de rédaction
8.212 Moyens insuffisants (réserve) ......................................................................................... 205
de la 3e partie
8.213 Absence d'éléments justificatifs (réserve) ......................................................... 207
8.22 Limitations imposées par les dirigeants ........................................................................... 209
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188 8. ILLUSTRATIONS DE FORMULATIONS DE L’OPINION DANS LES RAPPORTS
© CNCC – NI.I – Les rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés – Février 2010
8. ILLUSTRATIONS DE FORMULATIONS DE L’OPINION DANS LES RAPPORTS 189
Exemples de rapport
8.1 Désaccord
Formulations de l'opinion
PRÉAMBULE
Dans les exemples de rapports proposés dans ce chapitre 8, il est supposé que :
– l'entité est une SA à conseil d'administration ou une SARL ;
Exemples de rédaction
français ;
de la 2e partie
– il n'y a q u'un seul commissaire aux comptes dans l'entité, nommé par l'assemblée
générale (sauf les exemples de rapport portant sur des comptes consolidés) ;
– le commissaire aux comptes n’a pas d'autres observations à formuler en partie 1 du
rapport ni observations ou informations à communiquer en partie 3 ;
– la partie 2 du rapport sera rédigée ultérieurement ;
– les incidences fiscales sont calculées au taux de 33,33 % ;
Exemples de rédaction
– par simplification, l'entité a été dénommée ABC dans chaque exemple et les montants
de la 3e partie
indiqués dans la formulation des réserves ont été choisis au hasard ;
– enfin les paragra phes et phrases m odifiés pour la formulation d'une observation,
réserve ou refus apparaissent systématiquement en caractères gras dans les exemples
de rédaction ci-après.
Les différents cas d'il lustration ne sont proposés qu'à titre pédagogique et illustren t
certaines situations qui, da ns la réalité, et en foncti on du cont exte propre à chaque
entité, pourraient s'avérer plus complexes. Les éléments conduisant le commissaire aux
Difficultés d'obtention
comptes à la formulation d'une réserve ou d'un refus de certifier devront être clairement
des documents
(237) Cf. NEP 230 § 02 « le commissaire aux comptes fait figurer dans son dossier les documents qui permettent
d'étayer l'opinion formulée dans son rapport et qui […]. »
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190 8. ILLUSTRATIONS DE FORMULATIONS DE L’OPINION DANS LES RAPPORTS
8.1 Désaccords
8.1 DÉSACCORDS
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8. ILLUSTRATIONS DE FORMULATIONS DE L’OPINION DANS LES RAPPORTS 191
Exemples de rapport
8.1 Désaccords
Aux actionnaires,
Formulations de l'opinion
En exécution de la mission qui nous a été c onfiée par votre assemblée générale, nous
vous présentons notre rapport relatif à l'exercice clos le 31 décembre N, sur :
– le contrôle des comptes annuels de la société ABC, tels qu'ils sont joints au présent
rapport ;
– la justification de nos appréciations ;
Exemples de rédaction
I. Opinion sur les comptes annuels
de la 2e partie
Nous avons effectué notre audit se lon les normes d’exercice professionnel applicables
en France ; ces normes requièrent la mise en œuvre de diligences permettant d'obtenir
l'assurance rais onnable que les comptes annuels ne comportent pas d 'anomalies
significatives. Un audit consiste à vérifier, par sondages ou au moyen d’autres méthodes
de sélection, les élém ents justifiant des montants et infor mations figurant dans les
comptes annuels. Il consiste également à apprécier les principes comptables suivis, les
estimations significatives retenues et la présentation d'ensemble des comptes. Nous
Exemples de rédaction
estimons que les éléments que nous avons collectés sont suffisants et appropriés pour
de la 3e partie
fonder notre opinion.
À la clôture de l'ex ercice, les stocks à rotation lente n'ont fait l'objet d'aucune
dépréciation. Si la dépréciation nécessaire avait été enregistrée, les stocks et encours
figurant à l'actif du bilan au 31 décembre N seraient inférieurs de € 37 075 et le
bénéfice de l'exercice après impôt sur les sociétés serait diminué de € 24 716.
Sous cette réserve, nous certifions que les comptes annuels sont, au regard des règles
Difficultés d'obtention
résultat des opérations de l' exercice écoulé ainsi que de la situati on financière et du
patrimoine de la société à la fin de cet exercice.
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192 8. ILLUSTRATIONS DE FORMULATIONS DE L’OPINION DANS LES RAPPORTS
8.1 Désaccords
Les appréciations ainsi portées s’inscrivent dans le cadre de notre démarche d’audit des
comptes annuels, pris dans leur ensemble, et ont donc contribué à la formation de notre
opinion exprimée dans la première partie de ce rapport.
Paris, le 15 mai N + 1
Signature
Le commissaire aux comptes considère que les critères n'ont pas été respectés et que ces
coûts auraient dû être enregistrés dans les charges de l'exercice. Bien que l'anomalie soit
clairement circonscrite, le montant est très significatif et son incidence sur les comptes
est telle que le commissaire aux comptes considère que la formulation d'une réserve
n'est pas suffisante pour permettre à l'utilisateur des comptes de fonder son jugement
en connaissance de cause.
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8. ILLUSTRATIONS DE FORMULATIONS DE L’OPINION DANS LES RAPPORTS 193
Exemples de rapport
8.1 Désaccords
Aux actionnaires,
Formulations de l'opinion
En exécution de la mission qui nous a été c onfiée par votre assemblée générale, nous
vous présentons notre rapport relatif à l'exercice clos le 31 décembre N, sur :
– le contrôle des comptes annuels de la société ABC, tels qu'ils sont joints au présent
rapport ;
– la justification de nos appréciations ;
Exemples de rédaction
de la 2e partie
I. Opinion sur les comptes annuels
Nous avons effectué notre audit se lon les normes d’exercice professionnel applicables
en France ; ces normes requièrent la mise en œuvre de diligences permettant d'obtenir
l'assurance rais onnable que les comptes annuels ne comportent pas d 'anomalies
significatives. Un audit consiste à vérifier, par sondages ou au moyen d’autres méthodes
de sélection, les élém ents justifiant des montants et infor mations figurant dans les
comptes annuels. Il consiste également à apprécier les principes comptables suivis, les
Exemples de rédaction
estimations significatives retenues et la présentation d'ensemble des comptes. Nous
de la 3e partie
estimons que les éléments que nous avons collectés sont suffisants et appropriés pour
fonder notre opinion.
Au cours de notre audit, nous avons fait les constatations suivantes qui s'opposent
à la certification :
Comme le mentionne la note X sur les règles et méthodes comptables appliquées
par la société, l'intégralité des coûts de développement, s'élevant à € 276 568 et
Difficultés d'obtention
© CNCC – NI.I – Les rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés – Février 2010
194 8. ILLUSTRATIONS DE FORMULATIONS DE L’OPINION DANS LES RAPPORTS
8.1 Désaccords
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8. ILLUSTRATIONS DE FORMULATIONS DE L’OPINION DANS LES RAPPORTS 195
Exemples de rapport
8.1 Désaccords
Formulations de l'opinion
– importance des éléments qui n’ont pas encore de traduction comptable :
• événements postérieurs à la clôture,
• engagements hors bilan,
• passifs éventuels.
Exemples de rédaction
être constatées.
de la 2e partie
Elles peuvent porter notamment sur les points suivants :
– absence d’informations significatives (par exemple, omission de signaler un événement
postérieur à la clôture ou un passif éventuel) ;
– information incomplète (par exemple, changement de méthodes co mptables sans
l’information nécessaire à la com préhension et à l’incidence du ch angement prévu
par le référentiel comptable) ;
Exemples de rédaction
– information erronée ou non sincère (par exemple, ventilation du chiffre d’affaires
de la 3e partie
erronée, erreur dans l’état des échéances des dettes et la répartition entre les dettes
à moins d’un an, celles entre un an et moins de cinq ans et celles à p lus de cinq
ans, description d’un principe comptable qui ne correspond pas à la pratique de l’en-
treprise).
Le commissaire aux comptes devra s’efforcer, de même que pour le bilan ou le compte
de résultat, de faire corriger par l’entité les anomalies constatées dans l’annexe.
Difficultés d'obtention
donnant les éléments rectificatifs dans son rapport. Cette information dans le rapport du
commissaire aux comptes ne retirerait pas aux comptes annuels leur caractère irrégulier
et ceux-ci peuvent ne pas donner une image fidèle de la situati on financière et du
résultat de l’entreprise. Ce sont les comptes annuels qui form ent un tout indissociable
devant être réguliers, sincères et donner une image fidèle et non la combinaison comptes
annuels et rapport du commissaire aux comptes sur les comptes annuels. À chaque fois
que des anomalies subsistent, il appartient ainsi au commissaire aux comptes d’en tirer
les conséquences sur sa certification.
Lorsque l’entité refuse de corriger les anomalies constatées, le commissaire aux comptes
est conduit, compte tenu de l’importance relative de ces anomalies et de leur incidence
© CNCC – NI.I – Les rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés – Février 2010
196 8. ILLUSTRATIONS DE FORMULATIONS DE L’OPINION DANS LES RAPPORTS
8.1 Désaccords
sur le jugem ent que peuvent porter les tiers sur les comptes annuels, à formuler une
réserve dans son rapport. Dans certains cas, il peut être conduit à refuser de certifier ;
par exemple, l’absence totale d’annexe ne permet pas aux comptes annuels de donner
une image fidèle (239).
Cet exemple illustre le cas précisé ci-dessus d'absence totale d'annexe. Le commissaire
aux comptes considérant qu'une réserve n'est pas suffisante pour permettre à l'utilisateur
(239) Une annexe très insuffisante peut également conduire à un refus de certifier. L’exposé des motifs du refus
précisera les principaux types d’informations omis.
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8. ILLUSTRATIONS DE FORMULATIONS DE L’OPINION DANS LES RAPPORTS 197
Exemples de rapport
8.1 Désaccords
Aux actionnaires,
Formulations de l'opinion
En exécution de la mission qui nous a été c onfiée par votre assemblée générale, nous
vous présentons notre rapport relatif à l'exercice clos le 31 décembre N, sur :
– le contrôle des comptes annuels de la société ABC, tels qu'ils sont joints au présent
rapport ;
– la justification de nos appréciations ;
Exemples de rédaction
I. Opinion sur les comptes annuels
de la 2e partie
Nous avons effectué notre audit se lon les normes d’exercice professionnel applicables
en France ; ces normes requièrent la mise en œuvre de diligences permettant d'obtenir
l'assurance rais onnable que les comptes annuels ne comportent pas d 'anomalies
significatives. Un audit consiste à vérifier, par sondages ou au moyen d’autres méthodes
de sélection, les élém ents justifiant des montants et infor mations figurant dans les
comptes annuels. Il consiste également à apprécier les principes comptables suivis, les
Exemples de rédaction
estimations significatives retenues et la présentation d'ensemble des comptes. Nous
estimons que les éléments que nous avons collectés sont suffisants et appropriés pour
de la 3e partie
fonder notre opinion.
Au cours de notre audit, nous avons fait les constatations suivantes qui s’opposent
à la certification : contrairement aux dispositions du code de commerce et du Plan
comptable général, les comptes annuels présentés par la société ne comportent pas
une annexe indiquant notamment les pr incipes comptables suivis et donnant les
explications nécessaires sur le co ntenu de l’information donnée par le bilan et le
compte de résultat.
Difficultés d'obtention
des documents
En raison des faits exposés ci-dessus, nous sommes d’avis que les comptes annuels
ne sont pas, au regard des règles et principes comptables français, réguliers et sincères
et ne donnent pas une image fidèle du résultat des opérations de l'exercice écoulé ainsi
que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice.
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198 8. ILLUSTRATIONS DE FORMULATIONS DE L’OPINION DANS LES RAPPORTS
8.1 Désaccords
Dans cet exemple, la société a mis en œuvre sur l'exercice un changement de méthode
comptable en passant de la méthode à l'achèvement à la méthode à l'avancement pour
la comptabilisation de ses contrats à long terme. La comptabilisation du changement de
méthode a été correctement effectuée mais la société n'a pas présenté de comptes pro
forma pour les exercices antérieurs présentés comme prévu à l’article 130-5 du Plan
comptable général (240).
Il est ici con sidéré que la formulation d'une réserve est suffisante pour permettre à
l'utilisateur des comptes de fonder son jugement en connaissance de cause.
(240) À la date de publication de la présente note d’information des travaux sont en cours au Conseil Natio -
nal de la Comptabilité sur les problématiques des changements de méthodes comptables dans les comptes
individuels dont notamment la problé matique des comptes pro forma ( proposition de remplac er « comptes
pro forma » par « informations pro forma »). De plus la Commission des études comptables a déjà été amenée
à répondre à cette problématique de comptes pro forma dans le cadre de la première application des nouveaux
règlements sur les actifs, cas où elle a estimé que des informations pro forma pouvaient être données à la place
de comptes pro forma d’autant plus que « les dispositions de l’article 130-5 du PCG n’impliquent p as la
présentation d’un jeu complet de comptes tel que prévu à l’article 130-1 du PCG […] » (Bulletin n° 141 de mars
2006 pages 179 à 182).
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8. ILLUSTRATIONS DE FORMULATIONS DE L’OPINION DANS LES RAPPORTS 199
Exemples de rapport
8.1 Désaccords
Aux actionnaires,
Formulations de l'opinion
En exécution de la mission qui nous a été c onfiée par votre assemblée générale, nous
vous présentons notre rapport relatif à l'exercice clos le 31 décembre N, sur :
– le contrôle des comptes annuels de la société ABC, tels qu'ils sont joints au présent
rapport ;
Les comptes annuels ont été arrêtés par le conseil d'administration. Il nous appartient,
Exemples de rédaction
sur la base de notre audit, d'exprimer une opinion sur ces comptes.
de la 2e partie
I. Opinion sur les comptes annuels
Nous avons effectué notre audit se lon les normes d’exercice professionnel applicables
en France ; ces normes requièrent la mise en œuvre de diligences permettant d'obtenir
l'assurance rais onnable que les comptes annuels ne comportent pas d 'anomalies
significatives. Un audit consiste à vérifier, par sondages ou au moyen d’autres méthodes
Exemples de rédaction
de sélection, les élém ents justifiant des montants et infor mations figurant dans les
de la 3e partie
comptes annuels. Il consiste également à apprécier les principes comptables suivis, les
estimations significatives retenues et la présentation d'ensemble des comptes. Nous
estimons que les éléments que nous avons collectés sont suffisants et appropriés pour
fonder notre opinion.
dispositions du paragraphe 130-5 du Plan comptable général, il n'a pas été présenté
des documents
de comptes pro forma de l ’exercice antérieur établis selon la nouv elle méthode,
afin d'assurer la comparabilité des exercices.
Sous cette réserve, nous certifions que les comptes annuels sont, au regard des règles
et principes comptables français, réguliers et sincères et donnent une image fidèle du
résultat des opérations de l' exercice écoulé ainsi que de la situati on financière et du
patrimoine de la société à la fin de cet exercice.
Sans remettre en cause l'opinion exprimée ci-dessus nous attirons votre attention
sur le changement de m éthode relatif à la comptabilisat ion des contrats à long
terme décrit en note X de l'annexe et son impact.
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200 8. ILLUSTRATIONS DE FORMULATIONS DE L’OPINION DANS LES RAPPORTS
8.1 Désaccords
© CNCC – NI.I – Les rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés – Février 2010
8. ILLUSTRATIONS DE FORMULATIONS DE L’OPINION DANS LES RAPPORTS 201
Exemples de rapport
8.1 Désaccords
Aux actionnaires,
Formulations de l'opinion
En exécution de la mission qui nous a été c onfiée par votre assemblée générale, nous
vous présentons notre rapport relatif à l'exercice clos le 31 décembre N, sur :
– le contrôle des comptes annuels de la société ABC, tels qu'ils sont joints au présent
rapport ;
– la justification de nos appréciations ;
Exemples de rédaction
I. Opinion sur les comptes annuels
de la 2e partie
Nous avons effectué notre audit se lon les normes d’exercice professionnel applicables
en France ; ces normes requièrent la mise en œuvre de diligences permettant d'obtenir
l'assurance rais onnable que les comptes annuels ne comportent pas d 'anomalies
significatives. Un audit consiste à vérifier, par sondages ou au moyen d’autres méthodes
de sélection, les élém ents justifiant des montants et infor mations figurant dans les
comptes annuels. Il consiste également à apprécier les principes comptables suivis, les
estimations significatives retenues et la présentation d'ensemble des comptes. Nous
Exemples de rédaction
estimons que les éléments que nous avons collectés sont suffisants et appropriés pour
de la 3e partie
fonder notre opinion.
Au cours de l'exercice, votre société a fait l'objet d'une réclamation en dommages
et intérêts de la part d'un client qui conteste la qualité de certains produits vendus.
Le montant de la réclamation n'a pas été précisé par le client, mais le litige porte
sur des ventes qui s'élèvent à € 1 643 685. Cette information aurait dû figurer dans
l'annexe.
Sous cette réserve, nous certifions que les comptes annuels sont, au regard des règles
Difficultés d'obtention
résultat des opérations de l' exercice écoulé ainsi que de la situati on financière et du
patrimoine de la société à la fin de cet exercice.
© CNCC – NI.I – Les rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés – Février 2010
202 8. ILLUSTRATIONS DE FORMULATIONS DE L’OPINION DANS LES RAPPORTS
8.2 Limitations
Les appréciations ainsi portées s’inscrivent dans le cadre de notre démarche d’audit des
comptes annuels, pris dans leur ensemble, et ont donc contribué à la formation de notre
opinion exprimée dans la première partie de ce rapport.
8.2 LIMITATIONS
© CNCC – NI.I – Les rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés – Février 2010
8. ILLUSTRATIONS DE FORMULATIONS DE L’OPINION DANS LES RAPPORTS 203
Exemples de rapport
8.2 Limitations
Formulations de l'opinion
– le montant des stocks concernés.
Il certifie les comptes annuels sous la réserve qu’il vient d’expliciter dans le paragraphe
précédent.
Le commissaire aux comptes n’a pas d’observation à formuler au titre de ses vérifications
Exemples de rédaction
l'exercice précédent n'ayant pas fait l'objet d' une certif ication par un commissaire
de la 2e partie
aux comptes, le commissaire aux comptes le mentionne dans son rapport, à la fin de
l'introduction.
Exemples de rédaction
de la 3e partie
Difficultés d'obtention
des documents
© CNCC – NI.I – Les rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés – Février 2010
204 8. ILLUSTRATIONS DE FORMULATIONS DE L’OPINION DANS LES RAPPORTS
8.2 Limitations
Aux actionnaires,
En exécution de la mission qui nous a été c onfiée par votre assemblée générale, nous
vous présentons notre rapport relatif à l'exercice clos le 31 décembre N, sur :
– le contrôle des comptes annuels de la société ABC, tels qu'ils sont joints au présent
rapport ;
Les comptes annuels ont été arrêtés par le conseil d'administration. Il nous appartient,
sur la base de notre audit, d'exprimer une opinion sur ces comptes.
Nous précisons que votre société n’étant pas tenue précédemment de désigner un
commissaire aux comptes, les comptes de l’exercice précédent n’ont pas fait l’objet
d’une certification.
Nous avons effectué notre audit se lon les normes d’exercice professionnel applicables
en France, à l'exception du point décrit dans le paragraphe suivant ; ces normes
requièrent la mise en œuvre de diligences permettant d'obtenir l'assurance raisonnable
que les comptes annuels ne comportent pas d'anomalies significatives. Un audit consiste
à vérifier, par sondages ou au mo yen d’autres mé thodes de sélection, les éléments
justifiant des montants et informations fi gurant dans les comptes annuels. Il consiste
également à appréci er les principes co mptables suivis, les estimations significatives
retenues et la présentation d'ensemble des comptes. Nous estimons que les éléments que
nous avons collectés sont suffisants et appropriés pour fonder notre opinion.
Notre nomination en tant que commissaire aux comptes n’étant intervenue qu’en
date du 15 mai N, nous n’avons pas a ssisté à l’inv entaire physiq ue des stocks
d’ouverture qui s’est déroulé le 31 décembre N – 1 et nous n’ avons pas pu nous
assurer par d’autres moyens de l’existence des quantités figurant dans les stocks à
cette date. Les stocks au 31 décembre N – 1 s’élevaient à € 1 142 225.
Sous cette réserve, nous certifions que les comptes annuels sont, au regard des règles
et principes comptables français, réguliers et sincères et donnent une image fidèle du
résultat des opérations de l' exercice écoulé ainsi que de la situati on financière et du
patrimoine de la société à la fin de cet exercice.
© CNCC – NI.I – Les rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés – Février 2010
8. ILLUSTRATIONS DE FORMULATIONS DE L’OPINION DANS LES RAPPORTS 205
Exemples de rapport
8.2 Limitations
Formulations de l'opinion
ci-dessus :
[À compléter selon le cas de figure des autres points que ceux ayant conduit le commissaire
aux comptes à émettre la réserve formulée ci-avant].
Les appréciations ainsi portées s’inscrivent dans le cadre de notre démarche d’audit des
comptes annuels, pris dans leur ensemble, et ont donc contribué à la formation de notre
Exemples de rédaction
applicables en France, aux vérifications spécifiques prévues par la loi.
de la 2e partie
À l'exception de l'incidence éventuelle des faits exposés dans la première partie de
ce rapport, nous n'avons pas d'autres observations à formuler sur la sin cérité et la
concordance avec les comptes annuels des informations données da ns le rapport de
gestion du conseil d'administration et dans les documents adressés aux actionnaires sur
la situation financière et les comptes annuels.
Paris, le 15 mai N + 1
Signature
Exemples de rédaction
8.212 Moyens insuffisants (réserve)
de la 3e partie
Dans l’exemple ci-après, les co mmissaires aux compte s estiment qu'ils n'ont pas pu
effectuer de contrôles suffisants sur deux filiales situées dans un pays actuellement en
conflit. Des instructions d'audit ont été envoyées aux auditeurs locaux mais ce ux-ci
n'ont pu répondre que pa rtiellement à ces demandes. P ar ailleurs, compte tenu de
l'instabilité politique du pays, les commissaires aux comptes n'ont pas pu effectuer de
contrôles supplémentaires en se rendant directement sur place dans les filiales.
Difficultés d'obtention
Bien que cette limitation soit significative, le commissaire aux comptes considère qu'une
des documents
réserve est suffisante pour permettre à l'utilisateur des comptes de fonder son jugement
en connaissance de cause et que les incidences sur les comptes de cette limitation sont
clairement circonscrites.
Dans l'exposé de la réserve, les comptes des sociétés non auditées par les commissaires
aux comptes sont caractérisés par le total du bilan et le montant du chiffre d'affaires
(dans cer tains cas, les cap itaux propres et/ou le rés ultat net peuvent êt re plus
représentatifs du poids des so ciétés dans l'ensemble consolidé). Les commissaires aux
comptes choisiront les éléments qui leur paraissent les plus significatifs pour caractériser
les sociétés concernées.
Voir, page suivante, exemple de formulation :
© CNCC – NI.I – Les rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés – Février 2010
206 8. ILLUSTRATIONS DE FORMULATIONS DE L’OPINION DANS LES RAPPORTS
8.2 Limitations
Aux Actionnaires,
En exécution de la mission qui nous a été c onfiée par votre assemblée générale, nous
vous présentons notre rapport relatif à l’exercice clos le 31 décembre N, sur :
– le contrôle des comptes consolidés de la société ABC, tels qu’ils sont joints au présent
rapport ;
– la justification de nos appréciations ;
© CNCC – NI.I – Les rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés – Février 2010
8. ILLUSTRATIONS DE FORMULATIONS DE L’OPINION DANS LES RAPPORTS 207
Exemples de rapport
8.2 Limitations
auxquelles nous avons procédé, outre celles ayant conduit à la réserve mentionnée
ci-dessus :
[À c ompléter s elon l e c as de fi gure des aut res poi nts que c eux ay ant c onduit l e
commissaire aux comptes à émettre la réserve formulée ci-avant].
Formulations de l'opinion
Les appréciations ainsi portées s’inscrivent dans le cadre de notre démarche d’audit des
comptes consolidés, pris dans leur ens emble, et ont donc contribué à la formation de
notre opinion exprimée dans la première partie de ce rapport.
Exemples de rédaction
À l'exception de l'incidence éventuelle des faits exposés dans la première partie de
de la 2e partie
ce rapport, nous n'avons pas d'autres observations à formuler sur leur sincérité et leur
concordance avec les comptes consolidés.
Paris, le 15 mai N + 1
Signature
Exemples de rédaction
Le commissaire aux comptes n'a pu obtenir de la société des élém ents suffisants pour
de la 3e partie
justifier la valeur des titres d'une filiale inscrits à l'actif. Des doutes pèsent sur la valeur
de cet actif (mauvais résultats en N, capitaux propres inférieurs à la valeur des titres) ;
toutefois, il est impo ssible, co mpte tenu du peu d'éléments mis à la disposition
du commissaire aux comptes, d'apprécier si une dépréc iation est nécessaire et pour
quel montant (pas de prévisions dis ponibles notamment). La so ciété, elle, e stime que
les perspectives d'activité sont exce llentes, ce qui a été le cas jusqu'en N – 1 et en
conséquence n'a comptabilisé aucune provision pour dépréciation.
Difficultés d'obtention
Le commissai re aux comptes n'est pas certain également qu'une dépré ciation soit
des documents
nécessaire compte tenu des résultats passés et du secteur d'activité dans lequel opère la
filiale mais n 'a pu obtenir aucun élément approprié justifiant la val eur de ces titres à
l'actif.
Selon l'importance de la limitation, le co mmissaire aux comptes rédigera une réserve
ou refusera de c ertifier les comptes annue ls (cas par exemple d'une holding qui ne
détiendrait que ces titres en portefeuille). Au cas présent, la formulation d'une réserve
est suffisante pour permettre à l'utilisateur des comptes de fonder son j ugement
en connaissance de cause et les incidences sur les comp tes de cette limitation sont
clairement circonscrites.
Voir, page suivante, exemple de formulation :
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208 8. ILLUSTRATIONS DE FORMULATIONS DE L’OPINION DANS LES RAPPORTS
8.2 Limitations
Aux actionnaires,
En exécution de la mission qui nous a été c onfiée par votre assemblée générale, nous
vous présentons notre rapport relatif à l'exercice clos le 31 décembre N, sur :
– le contrôle des comptes annuels de la société ABC, tels qu'ils sont joints au présent
rapport ;
– la justification de nos appréciations ;
© CNCC – NI.I – Les rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés – Février 2010
8. ILLUSTRATIONS DE FORMULATIONS DE L’OPINION DANS LES RAPPORTS 209
Exemples de rapport
8.2 Limitations
auxquelles nous avons procédé, outre celles ayant conduit à la réserve mentionnée
ci-dessus :
[À compléter selon le cas de figure des autres points que ceux ayant conduit le commissaire
aux comptes à émettre la réserve formulée ci-avant].
Formulations de l'opinion
Les appréciations ainsi portées s’inscrivent dans le cadre de notre démarche d’audit des
comptes annuels, pris dans leur ensemble, et ont donc contribué à la formation de notre
opinion exprimée dans la première partie de ce rapport.
Exemples de rédaction
ce rapport, nous n'avons pas d'autres observations à formuler sur la sin cérité et la
de la 2e partie
concordance avec les comptes annuels des informations données dans le rapport de ges-
tion du conseil d'administration et dans les documents adressés aux actionnaires sur la
situation financière et les comptes annuels.
Paris, le 15 mai N + 1
Signature
Exemples de rédaction
8.22 LIMITATIONS IMPOSÉES PAR LES DIRIGEANTS
de la 3e partie
Il est essentie l que les dirigea nts soient i nformés des conséquences d’une limitation
imposée par eux sur le rapport sur les comptes annuels.
Les limitations imposées par les dirigeants sont en effet de nature à constituer un délit
d’entrave à la mission du commissaire aux comptes (article L. 820-4 2° (241) du code de
commerce). Difficultés d'obtention
des documents
(241) « 2° Est puni d'un emprisonnement de cinq ans et d'une amende de 75 000 € le fait, pour les dirigeants
d'une personne morale ou tout e personne ou en tité au service d'une personne ou entité tenue d'avoir un
commissaire aux comptes, de mettre obstacle aux vérifications ou contrôles des commissaires aux comptes ou
des experts nommés en exécution des articles L. 223-37 et L. 225-231, ou de leur refuser la communication sur
place de toutes les pièces utiles à l'exercice de leur mission et, notamment, de tous contrats, livres, documents
comptables et registres de procès-verbaux. »
© CNCC – NI.I – Les rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés – Février 2010
210 8. ILLUSTRATIONS DE FORMULATIONS DE L’OPINION DANS LES RAPPORTS
8.2 Limitations
« 10. Si la dire ction de l'entité s'oppose aux dem andes de confi rmation des tiers
envisagées par le co mmissaire aux comptes, il examine si ce refus se fonde sur des
motifs valables et collecte sur ces motifs des éléments suffisants et appropriés.
11. S'il considère que le refus de la direction est fondé, le commissaire aux comptes met
en œuvre des procédures d'audit alternatives afin d'obtenir les éléments suffisants et
appropriés sur le ou les points concernés par les demandes.
© CNCC – NI.I – Les rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés – Février 2010
8. ILLUSTRATIONS DE FORMULATIONS DE L’OPINION DANS LES RAPPORTS 211
Exemples de rapport
8.2 Limitations
Aux actionnaires,
Formulations de l'opinion
En exécution de la mission qui nous a été c onfiée par votre assemblée générale, nous
vous présentons notre rapport relatif à l'exercice clos le 31 décembre N, sur :
– le contrôle des comptes annuels de la société ABC, tels qu'ils sont joints au présent
rapport ;
– la justification de nos appréciations ;
Exemples de rédaction
I. Opinion sur les comptes annuels
de la 2e partie
Nous avons effectué notre audit se lon les normes d’exercice professionnel applicables
en France, à l'exception du point décrit dans le paragraphe suivant ; ces normes
requièrent la mise en œuvre de diligences permettant d'obtenir l'assurance raisonnable
que les comptes annuels ne comportent pas d'anomalies significatives. Un audit consiste
à vérifier, par sondages ou au mo yen d’autres mé thodes de sélection, les éléments
justifiant des montants et informations fi gurant dans les comptes annuels. Il consiste
également à apprécier les principes comptables suivis, le s estimations significatives
Exemples de rédaction
retenues et la présentation d'ensemble des comptes. Nous estimons que les éléments que
de la 3e partie
nous avons collectés sont suffisants et appropriés pour fonder notre opinion.
Malgré notre demande formulée auprès de la direction, nous n'avons pu effectuer
les demandes de confirmation directe des comptes clients de la branche conserverie.
Les autres procédures de contrôle mises en œuvre ne nous ont pas permis de valider
les créances de ce secteur d'activité qui s'élèvent à € 6 470 200 au 31 décembre N.
Sous cette réserve, nous certifions que les comptes annuels sont, au regard des règles
Difficultés d'obtention
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212 8. ILLUSTRATIONS DE FORMULATIONS DE L’OPINION DANS LES RAPPORTS
8.2 Limitations
Les appréciations ainsi portées s’inscrivent dans le cadre de notre démarche d’audit des
comptes annuels, pris dans leur ensemble, et ont donc contribué à la formation de notre
opinion exprimée dans la première partie de ce rapport.
© CNCC – NI.I – Les rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés – Février 2010
8. ILLUSTRATIONS DE FORMULATIONS DE L’OPINION DANS LES RAPPORTS 213
Exemples de rapport
8.2 Limitations
Aux actionnaires,
Formulations de l'opinion
En exécution de la mission qui nous a été c onfiée par votre assemblée générale, nous
vous présentons notre rapport relatif à l'exercice clos le 31 décembre N, sur :
– le contrôle des comptes annuels de la société ABC, tels qu'ils sont joints au présent
rapport ;
– la justification de nos appréciations ;
Exemples de rédaction
de la 2e partie
I. Opinion sur les comptes annuels
Nous avons effectué notre audit se lon les normes d’exercice professionnel applicables
en France, à l'exception du point décrit dans le paragraphe suivant ; ces normes
requièrent la mise en œuvre de diligences permettant d'obtenir l'assurance raisonnable
que les comptes annuels ne comportent pas d'anomalies significatives. Un audit consiste
à vérifier, par sondages ou au mo yen d’autres mé thodes de sélection, les éléments
justifiant des montants et informations fi gurant dans les comptes annuels. Il consiste
Exemples de rédaction
également à apprécier les principes comptables suivis, le s estimations significatives
de la 3e partie
retenues et la prés entation d'ensemble des comptes. Nous estimons que les éléments
que nous avons collectés sont suffisants et appropriés pour fonder notre opinion. (242)
Malgré notre demande formulée auprès de la direction, nous n’avons pu assister à
l’inventaire physique des travaux en cours qui a e u lieu le 31 décembre N. Ces
travaux en cours s’élèvent à € 6 005 750 et nous n’avons pas pu nous assurer de
la réalité des quantités concernées au moyen d’autres procédures de contrôle.
En raison des faits exposés ci-dessus, nous ne sommes pas en mesure de certifier si
Difficultés d'obtention
les comptes annuels sont, au regard des règles et principes comptables français, réguliers
des documents
et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l' exercice écoulé
ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice.
(242) Veiller à supprimer cette phrase du rapport, eu égard au refus de certifier pour limitations.
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214 8. ILLUSTRATIONS DE FORMULATIONS DE L’OPINION DANS LES RAPPORTS
8.2 Limitations
Lors de l’évaluation du contrôle interne, le commissaire aux comptes peut conclure que
le système en place dans l’entreprise ne permet pas de s’assurer que toutes les opérations
sont enregistrées. Il ne peut évidemm ent pas chi ffrer l’incidence de cette limitation
à l’étendue de ses contrôl es. Il n’a, par aill eurs, pas con staté d’inexactitude sur les
montants comptabilisés.
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8. ILLUSTRATIONS DE FORMULATIONS DE L’OPINION DANS LES RAPPORTS 215
Exemples de rapport
8.2 Limitations
Aux actionnaires,
Formulations de l'opinion
En exécution de la mission qui nous a été c onfiée par votre assemblée générale, nous
vous présentons notre rapport relatif à l'exercice clos le 31 décembre N, sur :
– le contrôle des comptes annuels de la société ABC, tels qu'ils sont joints au présent
rapport ;
– la justification de nos appréciations ;
Exemples de rédaction
I. Opinion sur les comptes annuels
de la 2e partie
Nous avons effectué notre audit se lon les normes d’exercice professionnel applicables
en France, à l'exception du point décrit dans le paragraphe suivant ; ces normes
requièrent la mise en œuvre de diligences permettant d'obtenir l'assurance raisonnable
que les comptes annuels ne comportent pas d'anomalies significatives. Un audit consiste
à vérifier, par sondages ou au mo yen d’autres mé thodes de sélection, les éléments
justifiant des montants et informations fi gurant dans les comptes annuels. Il consiste
également à apprécier les principes comptables suivis, le s estimations significatives
Exemples de rédaction
retenues et la présentation d'ensemble des comptes. Nous estimons que les éléments que
de la 3e partie
nous avons collectés sont suffisants et appropriés pour fonder notre opinion.
En raison de l’i nsuffisance des procédures de contrôle inter ne concernant
l’enregistrement et le recouvrement des créan ces de la branche conserves et de
l’impossibilité de j ustifier ces cré ances au moyen d’autres procédures, nous n’avons
pu vérifier le montant des comptes clients de ce secteur d’ activité qui s'élève à
€ 621 555 au 31 décembre N.
Sous cette réserve, nous certifions que les comptes annuels sont, au regard des règles
Difficultés d'obtention
résultat des opérations de l' exercice écoulé ainsi que de la situati on financière et du
patrimoine de la société à la fin de cet exercice.
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216 8. ILLUSTRATIONS DE FORMULATIONS DE L’OPINION DANS LES RAPPORTS
8.2 Limitations
Les appréciations ainsi portées s’inscrivent dans le cadre de notre démarche d’audit des
comptes annuels, pris dans leur ensemble, et ont donc contribué à la formation de notre
opinion exprimée dans la première partie de ce rapport.
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8. ILLUSTRATIONS DE FORMULATIONS DE L’OPINION DANS LES RAPPORTS 217
Exemples de rapport
8.2 Limitations
Aux Actionnaires,
Formulations de l'opinion
En exécution de la mission qui nous a été c onfiée par votre assemblée générale, nous
vous présentons notre rapport relatif à l'exercice clos le 31 décembre N, sur :
– le contrôle des comptes annuels de la société ABC, tels qu'ils sont joints au présent
rapport ;
– la justification de nos appréciations ;
Exemples de rédaction
de la 2e partie
I. Opinion sur les comptes annuels
Nous avons effectué notre audit se lon les normes d’exercice professionnel applicables
en France, à l'exception du point décrit dans le paragraphe suivant ; ces normes
requièrent la mise en œuvre de diligences permettant d'obtenir l'assurance raisonnable
que les comptes annuels ne comportent pas d'anomalies significatives. Un audit consiste
à vérifier, par sondages ou au mo yen d’autres mé thodes de sélection, les éléments
justifiant des montants et informations fi gurant dans les comptes annuels. Il consiste
Exemples de rédaction
également à apprécier les principes comptables suivis, le s estimations significatives
de la 3e partie
retenues et la présentation d'ensemble des comptes.
Nous n'avons pu vérifier le montant des ventes, des clients et des effets à recevoir
en raison de l' insuffisance des procédures de facturation, d 'enregistrement et de
recouvrement des cré ances. Les monta nts des ventes , des cli ents et des effets à
recevoir figurant dans les comptes au 3 1 décembre N s'élèvent respectivement à
€ 39 498 580, € 3 013 660 et € 496 043.
Difficultés d'obtention
En raison des faits exposés ci- dessus, nous ne sommes pas en mesure de certifier
des documents
si les comp tes annuels sont, au rega rd des règles et principes comptables français,
réguliers et sinc ères et donnent une ima ge fidèle du résultat des opérations de
l'exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la
fin de cet exercice.
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218 8. ILLUSTRATIONS DE FORMULATIONS DE L’OPINION DANS LES RAPPORTS
8.3 Incertitudes
8.3 INCERTITUDES
Il existe, au moment où le commissaire aux comptes signe son rapport, des incertitudes
concernant certaines opérations. Les conséquences de ces incertitudes ne peuvent être
constatées dans les comptes annuels car :
– leur montant est incertain ou non connu,
– la probabilité de réalisation est incertaine.
Dans cet exempl e, il existe une c réance significative contestée par un client. Compte
tenu des él éments d’appré ciation, il est évi dent que le litige sera porté devant les
tribunaux mais l’issue du procès reste incertaine car les arguments des deux parties ne
sont pas décisifs.
L’annexe donne une information pertinente sur le litige.
Le commissaire aux comptes décide, compte tenu de sa connaissance de la situation, de
formuler un pa ragraphe d’observation soulignant cette in certitude. Celui-ci est placé
après l’expression de son opinion sur les comptes. La sincérité du rapport de gestion est
affectée par l’absence d’information sur ce litige.
Exemple de formulation :
Hypothèse relative à un litige client :
Les comptes clients inscrits au bilan com prennent une créance de € 207 500 qui fait
l’objet d’un litige. Sur la base des informations disponibles à ce jour, il n’est pas possible
d’évaluer l’issue de ce liti ge et d’appré cier si une provisi on pour créanc es douteuses
s’avère nécessaire et pour quel montant.
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8. ILLUSTRATIONS DE FORMULATIONS DE L’OPINION DANS LES RAPPORTS 219
Exemples de rapport
8.3 Incertitudes
Aux Actionnaires,
Formulations de l'opinion
En exécution de la mission qui nous a été c onfiée par votre assemblée générale, nous
vous présentons notre rapport relatif à l'exercice clos le 31 décembre N, sur :
– le contrôle des comptes annuels de la société ABC, tels qu'ils sont joints au présent
rapport ;
– la justification de nos appréciations ;
Exemples de rédaction
de la 2e partie
I. Opinion sur les comptes annuels
Nous avons effectué notre audit se lon les normes d’exercice professionnel applicables
en France ; ces normes requièrent la mise en œuvre de diligences permettant d'obtenir
l'assurance rais onnable que les comptes annuels ne comportent pas d 'anomalies
significatives. Un audit consiste à vérifier, par sondages ou au moyen d’autres méthodes
de sélection, les élém ents justifiant des montants et infor mations figurant dans les
comptes annuels. Il consiste également à apprécier les principes comptables suivis, les
Exemples de rédaction
estimations significatives retenues et la présentation d'ensemble des comptes. Nous
estimons que les éléments que nous avons collectés sont suffisants et appropriés pour
de la 3e partie
fonder notre opinion.
Nous c ertifions que l es c omptes a nnuels s ont, a u rega rd des règl es et pri ncipes
comptables français, réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des
opérations de l'exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de
la société à la fin de cet exercice.
Sans remettre en cause l’opinion exprimée ci-dessus, nous attirons votre attention
Difficultés d'obtention
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220 8. ILLUSTRATIONS DE FORMULATIONS DE L’OPINION DANS LES RAPPORTS
8.3 Incertitudes
Le commissaire aux comptes formule un refus de certifier pour incertitudes lorsqu'il est
dans l'impossibilité d'exprimer une opinion en raison de multiples incertitudes dont les
incidences sur les comptes ne peuvent être clairement circonscrites.
Dans cet exemple, la société fait l’objet d’un procès en contrefaçon et des dommages et
intérêts significatifs sont réclamés. Par ailleurs, une association de protection de la
nature attaque la société en raison des incidences de la production de produits polluants
sur l’environnement.
La conséquence possible des incertitudes est telle que les ajustements éventuels risquent
d’être très significatifs et de remettre en cause l’ensemble des comptes annuels.
Ces conséquences pourraient, notamment, remettre en cause la continuité d’exploitation
de la société.
Le commissaire aux comptes décide, en raison de ce cont exte et de l’importance de
ces risques, de refuser de certif ier les comp tes en raison des in certitudes multiples
existantes.
Il expose dans un paragraphe intermédiaire :
– la nature des incertitudes,
– les postes concernés (éventuellement),
– le montant maximum des risques ou l’impossibilité de les évaluer,
– l’incapacité de pouvoir déterminer l’issue des incertitudes.
(243) Lorsque le point faisant l’objet du paragraphe d’observation de la première partie n’a pas d’incidence sur
la sincérité et la concordance avec les comptes des informations données, se reporter à la formulation retenue
dans l’exemple donné au paragraphe 7.111.
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8. ILLUSTRATIONS DE FORMULATIONS DE L’OPINION DANS LES RAPPORTS 221
Exemples de rapport
8.3 Incertitudes
Aux Actionnaires,
Formulations de l'opinion
En exécution de la mission qui nous a été c onfiée par votre assemblée générale, nous
vous présentons notre rapport relatif à l'exercice clos le 31 décembre N, sur :
– le contrôle des comptes annuels de la société ABC, tels qu'ils sont joints au présent
rapport ;
– la justification de nos appréciations ;
Exemples de rédaction
de la 2e partie
I. Opinion sur les comptes annuels
Nous avons effectué notre audit se lon les normes d’exercice professionnel applicables
en France ; ces normes requièrent la mise en œuvre de diligences permettant d'obtenir
l'assurance rais onnable que les comptes annuels ne comportent pas d 'anomalies
significatives. Un audit consiste à vérifier, par sondages ou au moyen d’autres méthodes
de sélection, les élém ents justifiant des montants et infor mations figurant dans les
comptes annuels. Il consiste également à apprécier les principes comptables suivis, les
Exemples de rédaction
estimations significatives retenues et la prés entation d'ensemble des comptes. Nous
estimons que les éléments que nous avons collectés sont s uffisants et appropriés pour
de la 3e partie
fonder notre opinion. (244)
Ainsi qu'il est exposé dans la note X de l'annexe, la société fait l'objet d'un procès
en contrefaçon et d'une demande de dommages et intérêts s'élevant à € 3 801 590.
Par ailleurs, un autre procès, relatif à des atteintes portées à l'environnement, vient
d'être engagé contre elle. Les mo ntants des dommages et intérêts év entuels, des
coûts entraînés par la remise en état des sites et des investissements à engager
pour assurer la pro tection de l'enviro nnement dans le futur ne sont pas évalués.
Difficultés d'obtention
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222 8. ILLUSTRATIONS DE FORMULATIONS DE L’OPINION DANS LES RAPPORTS
8.3 Incertitudes
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8. ILLUSTRATIONS DE FORMULATIONS DE L’OPINION DANS LES RAPPORTS 223
Exemples de rapport
8.4 Continuité d’exploitation
Formulations de l'opinion
Dans cet exempl e, le commissai re aux comptes considère qu’il existe une inc ertitude
concernant la capacité de l’entreprise à poursuivre son activité, en raison par exemple :
– de pertes d’exploitation et de pertes cumulées importantes ;
– d’un fonds de roulement négatif.
Exemples de rédaction
compromise, elle ne l’est pas irrémédiablement. Cette situation est décrite de manière
de la 2e partie
pertinente dans l’annexe.
Il attire l’attention, dans un paragraphe d’observation situé après la formulation de son
opinion, sur la note de l’annexe concernée.
Conformément aux dispositions de la NEP 700 – Rapport du commissaire aux comptes
sur les comptes annuels et consolidés et de la NEP 570 – Continuité d'exploitation, cette
mention est obligatoire.
Le commissaire aux comptes évalue également les incidences de cette situation en
Exemples de rédaction
matière de procédure d'alerte, selon les modalités précisées au paragraphe 3.542.
de la 3e partie
Hypothèses d’établissement de comptes annuels :
Les comptes annuels font apparaît re une perte d’ exploitation de € 2 710 575 et des
pertes cumulées supérieures à la moitié du capital social, ainsi qu’un fonds de roulement
négatif de € 13 702 600. Les mesures de redressement mises en place ne produiront leurs
effets qu’à moyen terme et les informations prévisionnelles ne laissent pas entrevoir une
amélioration de la situation fina ncière de la société dans un avenir pré visible. Cette
Difficultés d'obtention
situation entraîne une incertitude sur la capacité de la société à poursuivre son activité.
des documents
En conséquence, elle pourrait ne pas être en mesure d’acquitter ses dettes et de réaliser
ses actifs dans le cadre normal de son activité. Les comptes annuels ont cependant été
établis sur une base de continuité d’exploitation. Cette information est décrite de façon
pertinente dans l’annexe et le rapport de gestion.
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224 8. ILLUSTRATIONS DE FORMULATIONS DE L’OPINION DANS LES RAPPORTS
8.4 Continuité d’exploitation
Aux Actionnaires,
En exécution de la mission qui nous a été c onfiée par votre assemblée générale, nous
vous présentons notre rapport relatif à l'exercice clos le 31 décembre N, sur :
– le contrôle des comptes annuels de la société ABC, tels qu'ils sont joints au présent
rapport ;
– la justification de nos appréciations ;
© CNCC – NI.I – Les rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés – Février 2010
8. ILLUSTRATIONS DE FORMULATIONS DE L’OPINION DANS LES RAPPORTS 225
Exemples de rapport
8.4 Continuité d’exploitation
Formulations de l'opinion
comptes annuels des infor mations données dans le rapport de ge stion du c onseil
d'administration et da ns les documents a dressés aux actionnai res sur la situation
financière et les comptes annuels.
Paris, le 15 mai N + 1
Signature
Exemples de rédaction
de la 2e partie
Dans cet exemple, la société n'a pas respecté au 31 décembre N un des ratios financiers
(également appelés « covenants ») prévus par son contrat d'emprunt auprès d'un pool de
banques. Ce non-respect rend imm édiatement exigible l'intégralité de l'emprunt. La
société n'a pas la capacité financière suffisante pour procéder à ce remboursement s'il
était exigé.
Elle renégocie actuellement avec les banques, d'une part l'obtention d'un avenant au
contrat d'emprunt (également appelé « waiver ») mettant fin à l'exigibilité immédiate de
Exemples de rédaction
la dette et d'autre part de nouvelles modalités de financement avec un rééchelonnement
de la 3e partie
de la dette.
Les négociations sont en c ours avec le pool bancaire mais n'ont pas encore abouti. Le
processus est long car le pool est composé de nombreuses banques mais les dirigeants
de la société sont c onfiants sur l'issue des négociations et certaines banques ont déjà
fait part de leur accord sur un avenant au contrat d'emprunt. Les prévisions de la société
en termes d'activité et de résultats sont par ailleurs bonnes.
Il résulte de cette situation une inc ertitude sur la continuité d’exploitation et en cas
Difficultés d'obtention
La société refuse de donner une infor mation appropriée sur ce tte situation dans son
annexe.
Le commissaire aux comptes formule dans ce cas, et selon les circonstances, une réserve
ou un refus de certifier pour désaccord. Au cas d'espèce, il considère que la formulation
d'une réserve est s uffisante pour permettre à l'utilisateur des compte s de fonder son
jugement en connaissance de cause.
Le commissaire aux comptes doit également évaluer les incidences de cette situation sur
son devoir d'alerte.
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226 8. ILLUSTRATIONS DE FORMULATIONS DE L’OPINION DANS LES RAPPORTS
8.4 Continuité d’exploitation
Aux actionnaires,
En exécution de la mission qui nous a été c onfiée par votre assemblée générale, nous
vous présentons notre rapport relatif à l'exercice clos le 31 décembre N, sur :
– le contrôle des comptes annuels de la société ABC, tels qu'ils sont joints au présent
rapport ;
– la justification de nos appréciations ;
Nous avons effectué notre audit se lon les normes d’exercice professionnel applicables
en France ; ces normes requièrent la mise en œuvre de diligences permettant d'obtenir
l'assurance rais onnable que les comptes annuels ne comportent pas d 'anomalies
significatives. Un audit consiste à vérifier, par sondages ou au moyen d’autres méthodes
de sélection, les élém ents justifiant des montants et infor mations figurant dans les
comptes annuels. Il consiste également à apprécier les principes comptables suivis, les
estimations significatives retenues et la présentation d'ensemble des comptes. Nous
estimons que les éléments que nous avons collectés sont suffisants et appropriés pour
fonder notre opinion.
Sous cette réserve, nous certifions que les comptes annuels sont, au regard des règles
et principes comptables français, réguliers et sincères et donnent une image fidèle du
résultat des opérations de l' exercice écoulé ainsi que de la situati on financière et du
patrimoine de la société à la fin de cet exercice.
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8. ILLUSTRATIONS DE FORMULATIONS DE L’OPINION DANS LES RAPPORTS 227
Exemples de rapport
8.4 Continuité d’exploitation
Formulations de l'opinion
ci-dessus :
[À compléter selon le cas de figure des autres points que ceux ayant conduit le commissaire
aux comptes à émettre la réserve formulée ci-avant].
Les appréciations ainsi portées s’inscrivent dans le cadre de notre démarche d’audit des
comptes annuels, pris dans leur ensemble, et ont donc contribué à la formation de notre
Exemples de rédaction
Nous avons égale ment procédé, conformément aux normes d’exer cice professionnel
applicables en France, aux vérifications spécifiques prévues par la loi.
de la 2e partie
À l'exception de l'incidence des faits exposés dans la première partie de ce rapport,
nous n'avons pas d'autres observations à formuler sur la sincér ité et la concordance
avec les comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion du conseil
d'administration et dans les documents adressés aux actionnaires sur la situation finan-
cière et les comptes annuels.
Paris, le 15 mai N + 1
Exemples de rédaction
Signature
de la 3e partie
8.43 CONTINUITÉ D’EXPLOITATION INCERTAINE – INCERTITUDES
MULTIPLES (REFUS POUR INCERTITUDES MULTIPLES)
Le commissaire aux comptes formule un refus de certifier pour incertitudes lorsqu'il est
dans l'impossibilité d'exprimer une opinion en raison de multiples incertitudes dont les
incidences sur les comptes ne peuvent être clairement circonscrites.
Dans cet exemple, la société est en procédure de sauvegarde mais les résultats attendus
Difficultés d'obtention
sur le début de l'exercice N + 1 sont très inférieurs aux prévisions et le principal client
des documents
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228 8. ILLUSTRATIONS DE FORMULATIONS DE L’OPINION DANS LES RAPPORTS
8.4 Continuité d’exploitation
Aux Actionnaires,
En exécution de la mission qui nous a été c onfiée par votre assemblée générale, nous
vous présentons notre rapport relatif à l'exercice clos le 31 décembre N, sur :
– le contrôle des comptes annuels de la société ABC, tels qu'ils sont joints au présent
rapport ;
– la justification de nos appréciations ;
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8. ILLUSTRATIONS DE FORMULATIONS DE L’OPINION DANS LES RAPPORTS 229
Exemples de rapport
8.4 Continuité d’exploitation
Formulations de l'opinion
exprimé dans la première partie de notre rapport.
Exemples de rédaction
les mêmes constatations que celles formulées dans la première partie de ce rapport.
de la 2e partie
Paris, le 15 mai N + 1
Signature
Exemples de rédaction
d'exploitation est donc définitivement compromise. Le conseil d'administration a établi,
de la 3e partie
de ce fait, les comptes en valeurs liquidatives.
Cette présentation conduit à abandonner la plupart des principes comptables habituels :
coûts historiques, permanenc e des méthodes, etc. En conséquence, l’évaluation en
valeurs liquidatives est con sidérée comme un ch angement de méthode comptab le, le
commissaire aux comptes formule donc une observation dans son rapport.
(246) À la date de publication de la présente note d’information, la Commission des études comptables a saisi
le Conseil N ational de la Comptab ilité sur les c onséquences de l’aba ndon du principe de continuité de
l’exploitation sur les états financi ers établis selon les pri ncipes comptables français (comptes individuels et
consolidés) et selon les normes IFRS. En effet les textes législatifs et comptables français ne définissent pas
les situations dans lesquelles les états financiers d’une entité ne peuvent plus être établis selon le principe de
continuité de l’exploitation. En outre, ils ne précisent pas les conventions comptables à utiliser pour établir
ces états financiers (valeurs liqui datives, provisions pour des restruct urations inéluctables et non encore
formellement décidées, etc.). Se reporter pour plus de précisions à la note d’information de la CNCC –
Le commissaire aux comptes et les événements postérieurs à la clôture de l’exercice (§ 1.431).
© CNCC – NI.I – Les rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés – Février 2010
230 8. ILLUSTRATIONS DE FORMULATIONS DE L’OPINION DANS LES RAPPORTS
8.4 Continuité d’exploitation
Aux Actionnaires,
En exécution de la mission qui nous a été c onfiée par votre assemblée générale, nous
vous présentons notre rapport relatif à l'exercice clos le 31 décembre N, sur :
– le contrôle des comptes annuels de la société ABC, tels qu'ils sont joints au présent
rapport ;
– la justification de nos appréciations ;
© CNCC – NI.I – Les rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés – Février 2010
8. ILLUSTRATIONS DE FORMULATIONS DE L’OPINION DANS LES RAPPORTS 231
Exemples de rapport
8.4 Continuité d’exploitation
Les appréciations ainsi portées s’inscrivent dans le cadre de notre démarche d’audit des
comptes annuels, pris dans leur ensemble, et ont donc contribué à la formation de notre
opinion exprimée dans la première partie de ce rapport.
Formulations de l'opinion
Nous avons égale ment procédé, conformément aux normes d’exer cice professionnel
applicables en France, aux vérifications spécifiques prévues par la loi.
Nous n'avons pas d'obs ervation à formuler sur la sinc érité et la concordance avec les
comptes annuels des infor mations données dans le rapport de ge stion du c onseil
Exemples de rédaction
Signature
de la 2e partie
8.45 CONTINUITÉ D’EXPLOITATION DÉFINITIVEMENT COMPROMISE –
COMPTES NON ÉTABLIS EN VALEURS LIQUIDATIVES (REFUS POUR
DÉSACCORD) (247)
Dans cet exempl e, les actionnaires ét rangers de la société ont décidé l'a rrêt de leur
activité en France car les résultats ne sont pas conformes à ce qui é tait attendu. Ils
Exemples de rédaction
décident donc de la mise en liquidation de leur filiale française. Toutefois les dirigeants
de la 3e partie
ont décidé de ne pas établir les comp tes en valeurs liquid atives. Le co mmissaire aux
comptes n'a pas obtenu les informations nécessaires à la détermination de ces valeurs,
il n'est donc pas en mesure de chiffrer l'incidence de la cessation d'activité sur les postes
d'actif, les provisions, les coûts de la liquidation,… etc.
Conformément au paragraphe 13 de la NEP 570 précitée, « lorsque le commissaire aux
comptes estime que la continuité d'exploitation est défin itivement compromise, il
refuse de certifier les comptes si ceux-ci ne sont pas établis en valeur liquidative ».
Difficultés d'obtention
S'agissant d'un refus de certif ier pour dé saccord, le commissai re aux comptes doit
des documents
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232 8. ILLUSTRATIONS DE FORMULATIONS DE L’OPINION DANS LES RAPPORTS
8.4 Continuité d’exploitation
Aux Actionnaires,
En exécution de la mission qui nous a été c onfiée par votre assemblée générale, nous
vous présentons notre rapport relatif à l'exercice clos le 31 décembre N, sur :
– le contrôle des comptes annuels de la société ABC, tels qu'ils sont joints au présent
rapport ;
Nous avons effectué notre audit se lon les normes d’exercice professionnel applicables
en France ; ces normes requièrent la mise en œuvre de diligences permettant d'obtenir
l'assurance rais onnable que les comptes annuels ne comportent pas d 'anomalies
significatives. Un audit consiste à vérifier, par sondages ou au moyen d’autres méthodes
de sélection, les élém ents justifiant des montants et infor mations figurant dans les
comptes annuels. Il consiste également à apprécier les principes comptables suivis, les
estimations significatives retenues et la présentation d'ensemble des comptes. Nous
estimons que les éléments que nous avons collectés sont suffisants et appropriés pour
fonder notre opinion.
Au cours de notre audit, nous avons fait les constatations suivantes qui s'opposent
à la certification :
L'utilisation de valeurs liquidatives au rait une incidence qu'il n'a pas été possible
d'évaluer.
En raison des faits exposés ci-dessus, nous sommes d'avis que les comptes annuels
ne sont pas, au regard des règles et principes comptables français, réguliers et sincères
et ne donnent pas une image fidèle du résultat des opérations de l'exercice écoulé ainsi
que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice.
© CNCC – NI.I – Les rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés – Février 2010
8. ILLUSTRATIONS DE FORMULATIONS DE L’OPINION DANS LES RAPPORTS 233
Exemples de rapport
8.4 Continuité d’exploitation
Formulations de l'opinion
exprimé dans la première partie de ce rapport.
Exemples de rédaction
les mêmes constatations que celles formulées dans la première partie de ce rapport.
de la 2e partie
Paris, le 15 mai N + 1
Signature
Exemples de rédaction
de la 3e partie
Difficultés d'obtention
des documents
© CNCC – NI.I – Les rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés – Février 2010
234 8. ILLUSTRATIONS DE FORMULATIONS DE L’OPINION DANS LES RAPPORTS
8.5 Opinions différentes entre les co-commissaires aux comptes
C’est un cas excepti onnel où les co -commissaires aux comptes, n’aboutissant pas
aux mêmes conclusions sur les comptes annuels, ne peuvent se mettre d’accord sur une
opinion commune.
Cette situation peut résulter d’une différence d’a ppréciation du caract ère significatif
d'une information ou des diligences nécessaires pour fonder leur opinion.
Quelles que soient le s raisons du désaccord, un seul ra pport est é mis comportant les
© CNCC – NI.I – Les rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés – Février 2010
8. ILLUSTRATIONS DE FORMULATIONS DE L’OPINION DANS LES RAPPORTS 235
Exemples de rapport
8.5 Opinions différentes entre les co-commissaires aux comptes
Aux Actionnaires,
Formulations de l'opinion
En exécution de la mission qui nous a été c onfiée par votre assemblée générale, nous
vous présentons notre rapport relatif à l'exercice clos le 31 décembre N, sur :
– le contrôle des comptes annuels de la société ABC, tels qu'ils sont joints au présent
rapport ;
– la justification de nos appréciations ;
Exemples de rédaction
de la 2e partie
I. Opinion sur les comptes annuels
Nous avons effectué notre audit se lon les normes d’exercice professionnel applicables
en France ; ces normes requièrent la mise en œuvre de diligences permettant d'obtenir
l'assurance rais onnable que les comptes annuels ne comportent pas d 'anomalies
significatives. Un audit consiste à vérifier, par sondages ou au moyen d’autres méthodes
de sélection, les élém ents justifiant des montants et infor mations figurant dans les
comptes annuels. Il consiste également à apprécier les principes comptables suivis, les
Exemples de rédaction
estimations significatives retenues et la présentation d'ensemble des comptes. Nous
de la 3e partie
estimons que les éléments que nous avons collectés sont suffisants et appropriés pour
fonder notre opinion.
Opinion du Cabinet X
Nous certifions que les comp tes annuels so nt, au re gard des règles et principes
comptables français, réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des
opérations de l'exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine
Difficultés d'obtention
Opinion du Cabinet Y
Contrairement aux exercices précédents, il n’a pas été constitué de provision pour
hausse des prix. De plu s, votre société a procédé à une reprise a nticipée des
provisions constituées au ti tre des exercices précé dents. Ces modifications qui
entraînent une augmentation du résultat net de € 3 702 600 auraient dû, à notre
avis, faire l’objet d’une information dans l’annexe.
Sous cette réserve, nous certifions que les comptes annuels sont, au regard des
règles et principes comptables français, réguliers et sincères et donnent une image
© CNCC – NI.I – Les rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés – Février 2010
236 8. ILLUSTRATIONS DE FORMULATIONS DE L’OPINION DANS LES RAPPORTS
8.5 Opinions différentes entre les co-commissaires aux comptes
fidèle du résultat des opérations de l'ex ercice écoulé ainsi que de la situation
financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice.
© CNCC – NI.I – Les rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés – Février 2010
8. ILLUSTRATIONS DE FORMULATIONS DE L’OPINION DANS LES RAPPORTS 237
Exemples de rapport
8.6 Comptes soumis à l’assemblée sans désignation ni rapport du commissaire aux comptes
Cet exemple illustre le cas où une SARL a o mis de procéder à la dési gnation d'un
Formulations de l'opinion
commissaire aux comptes alors qu'elle dépasse les seuils et aurait dû procéder à cette
désignation en N – 1 pour la première fois.
Dans une réponse publiée au bulletin CNCC n° 102 de juin 1996 page 319, il est rappelé
que le mandat du commissaire aux comptes court à compter du premier jour de l'exercice
Exemples de rédaction
attribuée par l'assemblée générale.
de la 2e partie
Dans le cas où la SARL n'a pas procédé à la désignation d'un commissaire aux comptes
alors qu'elle avait dépassé deux des seu ils fixés par le législateur, il con vient de faire
référence à l'article L. 820-3-1 du code de commerce aux termes duquel « Les délibérations
de l’organe mentionné au premier alinéa de l’article L. 823-1 prises à défaut de désignation
régulière de commissaires aux comptes ou s ur le rapport de commissaires aux comptes
nommés ou demeurés en fonction contrairement aux dispositions du présent titre ou à
d’autres dispositions applicables à la personne ou à l’entité en cause sont nulles. L'action
Exemples de rédaction
en nullité est éteinte si ce s délibérations s ont expressément c onfirmées par l'organe
de la 3e partie
compétent sur le rapport de commissaires aux comptes régulièrement désignés. »
De plus, le gérant de la SARL, qui a omis de consulter les associés afin de faire procéder à
la désignation d'un commissaire aux comptes alors que la loi imposait cette désignation,
s'expose à des sanctions pénales (248) (article L. 820-4 du code de commerce).
L'article L. 820-3-1 implique qu’un commissaire aux comptes soit investi d’une mission
complémentaire de certification des comptes annuels de l'exercice N – 1. La nomination
Difficultés d'obtention
du commissaire aux comptes pour six exercices, à compter de l’exercice N, doit intervenir
des documents
lors d'une assemb lée antérieure à celle qui régularisera la situation en approuvant à
nouveau les comptes de l'exercice N – 1.
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238 8. ILLUSTRATIONS DE FORMULATIONS DE L’OPINION DANS LES RAPPORTS
8.6 Comptes soumis à l’assemblée sans désignation ni rapport du commissaire aux comptes
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8. ILLUSTRATIONS DE FORMULATIONS DE L’OPINION DANS LES RAPPORTS 239
Exemples de rapport
8.6 Comptes soumis à l’assemblée sans désignation ni rapport du commissaire aux comptes
Aux Associés,
Formulations de l'opinion
En exécution de la mission complémentaire qui nous a été confiée par votre assemblée
du 15 avril N da ns le cadre des dispos itions de l’ article L. 820-3-1 du code de
commerce, nous vous présentons notre rapport relatif à l'exercice clos le 31 décembre
N – 1, sur :
– le contrôle des comptes annuels de la société ABC, tels qu'ils sont joints au présent
Exemples de rédaction
Les comptes annuels ont été arrêtés par le conseil d'administration. Il nous appartient,
de la 2e partie
sur la base de notre audit, d'exprimer une opinion sur ces comptes.
Nous précisons que votre société n’étant pas tenue de désigner un commissaire aux
comptes pour l’exercice N – 2, les comptes de l’exercice N – 2 n’ont pas fait l’objet
d’une certification.
Exemples de rédaction
Nous avons effectué notre audit se lon les normes d’exercice professionnel applicables
en France ; ces normes requièrent la mise en œuvre de diligences permettant d'obtenir
de la 3e partie
l'assurance rais onnable que les comptes annuels ne comportent pas d 'anomalies
significatives. Un audit consiste à vérifier, par sondages ou au moyen d’autres méthodes
de sélection, les élém ents justifiant des montants et infor mations figurant dans les
comptes annuels. Il consiste également à apprécier les principes comptables suivis, les
estimations significatives retenues et la présentation d'ensemble des comptes. Nous
estimons que les éléments que nous avons collectés sont suffisants et appropriés pour
fonder notre opinion.
Difficultés d'obtention
Nous c ertifions que l es c omptes a nnuels s ont, a u rega rd des règl es et pri ncipes
des documents
comptables français, réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des
opérations de l'exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de
la société à la fin de cet exercice.
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240 8. ILLUSTRATIONS DE FORMULATIONS DE L’OPINION DANS LES RAPPORTS
8.6 Comptes soumis à l’assemblée sans désignation ni rapport du commissaire aux comptes
Les appréciations ainsi portées s’inscrivent dans le cadre de notre démarche d’audit des
comptes annuels, pris dans leur ensemble, et ont donc contribué à la formation de notre
opinion exprimée dans la première partie de ce rapport.
© CNCC – NI.I – Les rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés – Février 2010
9. EXEMPLES DE RÉDACTION DE LA DEUXIÈME PARTIE DU RAPPORT 241
Exemples de rapport
9.1 Options retenues par la direction dans le choix des méthodes comptables…
Formulations de l'opinion
9.1 OPTIONS RETENUES PAR LA DIRECTION DANS LE CHOIX DES MÉTHODES COMPTABLES
OU DANS LEURS MODALITÉS DE MISE EN ŒUVRE ......................................................................................... 244
9.11 Comptes annuels .......................................................................................................................................... 244
9.111 Principes de comptabilisation des frais de développement ............ 244
Exemples de rédaction
a) Exposé de la situation ....................................................................................................... 245
b) Exemple de formulation – Justification des appréciations ........ 245
de la 2e partie
9.12 Comptes consolidés établis selon le règlement CRC n° 99.02 –
Principe de reconnaissance du revenu dans un groupe
de communication ...................................................................................................................................... 246
a) Exposé de la situation ...................................................................................................... 246
b) Exemple de formulation – Justification des appréciations ....... 246
9.13 Comptes consolidés établis selon le référentiel IFRS tel qu'adopté
dans l'Union européenne – Absence de norme ou d’interprétation
Exemples de rédaction
spécifique .............................................................................................................................................................. 247
de la 3e partie
9.2 ESTIMATIONS COMPTABLES IMPORTANTES .......................................................................................................... 248
9.21 Comptes annuels .......................................................................................................................................... 249
9.211 Provisions .............................................................................................................................................. 249
a) Exposé de la situation ....................................................................................................... 249
b) Exemple de formulation - Justification des appréciations ......... 249
9.212 Résultats à terminaison des contrats à long terme (méthode
préférentielle) ................................................................................................................................... 251
Difficultés d'obtention
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242 9. EXEMPLES DE RÉDACTION DE LA DEUXIÈME PARTIE DU RAPPORT
9.1 Options retenues par la direction dans le choix des méthodes comptables…
9.22 Comptes consolidés établis selon le règlement CRC n° 99.02 ............. 255
9.221 Dépréciation des écarts d’acquisition ..................................................................... 255
a) Exposé de la situation ...................................................................................................... 255
b) Exemple de formulation – Justification des appréciations ....... 255
9.222 Engagements de retraite (en cas d’application de la méthode
préférentielle) ................................................................................................................................... 256
a) Exposé de la situation ...................................................................................................... 256
b) Exemple de formulation – Justification des appréciations ....... 256
9.23 Comptes consolidés établis selon le référentiel IFRS tel qu'adopté
dans l'Union européenne .................................................................................................................... 257
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243
Exemples de rapport
9. EXEMPLES DE RÉDACTION DE LA DEUXIÈME PARTIE
DU RAPPORT : ILLUSTRATIONS DE LA JUSTIFICATION
DES APPRÉCIATIONS
Formulations de l'opinion
PRÉAMBULE
Les exemples de rédaction de justification des appréciations donnés ci-après n’ont pas
pour vo cation d’« uniformiser » la rédacti on de la deuxième pa rtie du rapport du
Exemples de rédaction
Il ne s’agit que d’exemples et non de soluti ons applicables en l’état quel que soit le
de la 2e partie
contexte. Ils apportent aux professionnels des outils pratiques qu’il convient d’adapter
aux différents cas d’espèce.
Des exemples de rédaction de justification des appréciations sont présentés :
– au paragraphe 9.1 au tit re des options retenues par la direction dans le choix des
méthodes comptables ou dans leurs modalités de mise en œuvre ;
– au paragraphe 9.2 au titre des estimations comptables importantes ;
Exemples de rédaction
– au paragra phe 9.3 au titre de la présentation d’ensem ble des comptes en cas
de la 3e partie
d’incertitude relative à la continuité d’exploitation ;
– au paragraphe 9.4 au titre de la présentation d’ensemble des comptes en cas de
changements de méthodes comptables.
Ces exempl es proposent une réd action c orrespondant à un cas d’es pèce donné,
préalablement exposé. Ils illustrent différentes situations dans un contexte, selon le cas,
de comptes annuels ou de comptes consolidés établis selon le règlement CRC n° 99.02
ou selon le référentiel IFRS tel qu’adopté dans l’Union européenne. Ces exemples sont à
Difficultés d'obtention
consolidés), du référentiel comp table u tilisé par la société dans ses co mptes
consolidés (250) et du cas particulier concerné.
Comme présenté dans les exemples de rapport du chapitre 7, la rédaction proposée est :
– précédée d’une int roduction faisan t référence à l’article L. 823-9 du code de
commerce,
(250) Il conviendra d’adapter les exemples proposés en fonction de la présentation des états financiers et de
la terminologie retenue par l’émetteur, par exemple « note de l’annexe », « not es aux comptes consolidés »,
« notes aux états financiers ».
© CNCC – NI.I – Les rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés – Février 2010
244 9. EXEMPLES DE RÉDACTION DE LA DEUXIÈME PARTIE DU RAPPORT
9.1 Options retenues par la direction dans le choix des méthodes comptables…
– suivie d’une phrase précisant que les appréciations ainsi portées s’inscrivent dans le
cadre de l a démarche d’audit des comptes, pris dans leur ensemble, et qu’elles ont
donc contribué à la formation de l’opinion exprimée par le commissaire aux comptes
dans la première partie du rapport.
Des exemples de rédaction sont également proposés :
– au paragraphe 9.5 en cas de justification moinsdéveloppée des appréciations effectuées
par le commissaire aux comptes ;
– au paragraphe 9.6 en cas de certification avec réserve ;
– au paragraphe 9.7 en cas de refus de certifier.
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9. EXEMPLES DE RÉDACTION DE LA DEUXIÈME PARTIE DU RAPPORT 245
Exemples de rapport
9.1 Options retenues par la direction dans le choix des méthodes comptables…
Formulations de l'opinion
« En application des dispositions de l’article L. 823-9 du code de commerce relatives
à la justification de nos a ppréciations, nous portons à vot re connaissance les
éléments suivants :
Comme indiqué dans la note X « Pri ncipes, règles et méthodes comptables » de
l’annexe, la société comptab ilise en imm obilisations inc orporelles les frais de
Exemples de rédaction
autres éléments] sous-tendant le caractère approprié de cette comptabilisation,
de la 2e partie
les modalités retenues pour l eur amortissement et pour la vérif ication de leur
valeur actuelle et nous nous sommes assurés que la note X de l’annexe fournit
une information appropriée.
Les appréciations ainsi portées s’inscrivent da ns le cadre de notre démarche
d’audit des comptes annuels, pris dans leur ensemble, et ont donc contribué à la
formation de notre opinion exprimée dans la première partie de ce rapport. »
Exemples de rédaction
9.112 Situation complexe liée à un apport partiel d’actif
de la 3e partie
a) Exposé de la situation
La société contrôlée a été constituée afin de recevoir les branches d’activités de deux
sociétés souh aitant se ra pprocher. Les apports d ’actifs ont été effe ctués dans les
conditions décrites dans l’annexe.
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246 9. EXEMPLES DE RÉDACTION DE LA DEUXIÈME PARTIE DU RAPPORT
9.1 Options retenues par la direction dans le choix des méthodes comptables…
Toujours dans le cadre de notre appréciation des opérations d’apport, nous avons
été amenés à examiner les opérations ultérieures entre le 1er mai N et la clôture
de l’exercice. Les co mptes au 3 1 décembre N, qui vous sont présentés, font
apparaître à l’actif, une créance envers une des sociétés apporteuses de Y €.
Nous avons v érifié que l’évolu tion de la situation finan cière de cette société
permettrait le règlement de cette créance et la finalisation des apports.
a) Exposé de la situation
Les activités du groupe sont la pub licité trad itionnelle, les agences spécialis ées et
services marketing, les services média. La note X de l’annexe décrit les principes, règles
et méthodes comptables concernant le principe de reconnaissance du revenu, adopté par
le groupe selon les différents types de produits et de prestations du groupe (contrats à
la commission, honoraires, honoraires basés sur la performance, …).
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9. EXEMPLES DE RÉDACTION DE LA DEUXIÈME PARTIE DU RAPPORT 247
Exemples de rapport
9.1 Options retenues par la direction dans le choix des méthodes comptables…
Formulations de l'opinion
Les exemples ci-après présentent des rédactions de justification d’appréciation concernant
les méthodes comptables retenues pa r la direction dans le cas où le référentiel IFRS
tel qu’adopté dans l’ Union européenne ne prév oit pas de normes ou d’interprétations
spécifiques. Il s’agit notammen t, à la date de pub lication de la présente note
d’information, du cas relatif aux droits d'émission de gaz à effet de serre.
Exemples de rédaction
l'échéance.
de la 2e partie
Il est donc essentiel qu'une information pertinente et exhaustive figure dans les notes
aux états financiers. En foncti on du caract ère signif icatif du poste concerné, le
commissaire aux comptes s'interroge sur la nécessité d'attirer l'attention du lecteur sur
cette information. Une justification des appréciations sera généralement attendue sur
les thèmes ayant une incidence majeure. Comme évoqué au paragraphe 4.222 c) de la
présente not e, dans certaines circonstance s, le commissai re aux comptes pourra
Exemples de rédaction
apprécier s’il convient de formuler sur ce point un paragra phe d’obser vation en
de la 3e partie
complément de celui rédigé dans la justification des appréciations.
« En app lication des dispo sitions de l’ar ticle L. 823-9 du code de commerce
relatives à la justification de nos appréciations, nous portons à votre connaissance
les éléments suivants :
La note X aux états finan ciers décrit le traitement comptable retenu pour …
Difficultés d'obtention
dans le référentiel IFRS tel qu’adopté dans l’Union européenne sur ce sujet.
Nous nous sommes assurés que le traite ment comptable retenu est conforme
aux principes énoncés aux paragraphes 10 , 11 et 12 de la norme IAS 8 Méthodes
comptables, changements d’estimations comptables et erreurs et que la note X
aux é tats f inanciers donne une infor mation a ppropriée à cet égard sur les
hypothèses, les options, … retenues par la société.
Les appréciations ainsi portées s’inscrivent da ns le cadre de notre démarche
d’audit des comptes consolidés, pris dans leur ensemble, et ont donc contribué
à la formation de notre opinion exprimée dans la première partie de ce rapport. »
© CNCC – NI.I – Les rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés – Février 2010
248 9. EXEMPLES DE RÉDACTION DE LA DEUXIÈME PARTIE DU RAPPORT
9.2 Estimations comptables importantes
Ou
« En application des dispo sitions de l’ar ticle L. 823-9 du code de commerce
relatives à la justification de nos appréciations, nous portons à votre connaissance
les éléments suivants :
Nous avons examiné les tr aitements comptables retenus par la société pour …
[domaines à préciser] qui ne font pas l’objet d’une norme ou d’une interprétation
spécifique dans le référentiel IFRS tel qu’adopté dans l’Union européenne et nous
nous sommes assurés que la note X aux états financiers donne une information
appropriée à cet égard.
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9. EXEMPLES DE RÉDACTION DE LA DEUXIÈME PARTIE DU RAPPORT 249
Exemples de rapport
9.2 Estimations comptables importantes
9.211 Provisions
a) Exposé de la situation
Formulations de l'opinion
La société fait face à des litiges prud’homaux et procède à des licenciements. Des pro-
visions ont été constituées pour couvrir les risques liés à ces litiges ainsi que les coûts
liés aux licenciements de collaborateurs décidés et annoncés en N et dont les dépenses
effectives auront lieu en N + 1. Ces provisions ont été évaluées au cas par cas sur la base
des éléments disponibles, fondés en particulier sur l’avis de conseils externes.
« En app lication des dispo sitions de l’ar ticle L. 823-9 du code de commerce
Exemples de rédaction
relatives à la justification de nos appréciations, nous portons à votre connaissance
de la 2e partie
les éléments suivants :
Votre société constitue des provisions pour couvrir les risques relatifs aux litiges,
tels que décrits dans la note X de l’annexe.
Nos travaux ont [notamment] consisté à apprécier les données et les hypothèses
sur lesquelles se fondent ces estimations, à revoir [par sondages] les calculs
effectués par la société, [à comparer le s estimations comptables des périodes
précédentes avec les réalisations correspondantes] et à examiner les procédures
Exemples de rédaction
d’approbation de ces estimations par la direction.
de la 3e partie
Les appréciations ainsi portées s’inscrivent da ns le cadre de notre démarche
d’audit des comptes annuels, pris dans leur ensemble, et ont donc contribué à la
formation de notre opinion exprimée dans la première partie de ce rapport. »
Ou
« En app lication des dispo sitions de l’ar ticle L. 823-9 du code de commerce
Difficultés d'obtention
Votre société constitue des provisions pour couvrir les risques ..., tels que décrits
dans la note X de l’annexe.
Sur la base des éléments disponibles à ce jour, notre appréciation des provisions
s’est fondée sur l’analyse des processus mis en place par la société pour identifier
et évaluer les risques, ainsi que sur l’examen de la situation...
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250 9. EXEMPLES DE RÉDACTION DE LA DEUXIÈME PARTIE DU RAPPORT
9.2 Estimations comptables importantes
Ou
« En app lication des dispo sitions de l’ar ticle L. 823-9 du code de commerce
relatives à la justification de nos appréciations, nous portons à votre connaissance
les éléments suivants :
Votre société constitue des provisions pour couvrir les risques…, tels que décrits
dans la note X de l’annexe.
S’agissant des risques et litiges, nous avons examiné les procédures en vigueur
dans votre société pour leur recensement, leur évaluation et leur tr aduction
comptable dans des conditions satisfaisantes. Nous nous sommes assurés que
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9. EXEMPLES DE RÉDACTION DE LA DEUXIÈME PARTIE DU RAPPORT 251
Exemples de rapport
9.2 Estimations comptables importantes
Formulations de l'opinion
formation de notre opinion exprimée dans la première partie de ce rapport. »
Les rédactions de justifications des appréciations proposées ci-dessus peuvent
être complétées, le cas échéant, par les paragraphes suivants :
« Nous avons procédé à l’appréciation du caractère raisonnable de ces estimations. »
Ou
Exemples de rédaction
préférentielle)
de la 2e partie
a) Exposé de la situation
La société a une activité de construction de ponts. Les contrats qu’elle conclut répondent
aux caractéristiques des contrats à long terme. La société comptabilise ses contrats à
long terme sel on la méthode à l’avancement. La mét hode à l'avancement consiste à
comptabiliser le chiffre d’affaires et le résultat au fur et à mesure de l’avancement des
contrats. Toute perte probable sur un contrat en cours ou en ca rnet est provisionnée
Exemples de rédaction
intégralement dès qu’elle est connue.
de la 3e partie
b) Exemple de formulation – Justification des appréciations
« En app lication des dispo sitions de l’ar ticle L. 823-9 du code de commerce
relatives à la justification de nos appréciations, nous portons à votre connaissance
les éléments suivants :
Votre société con state les résu ltats s ur les contrats à l ong terme se lon les
modalités décrites dans la note X de l’annexe. Ces résultats sont dépendants des
Difficultés d'obtention
la direction générale.
Sur la base des i nformations qui nous ont été communiquées, nos travaux ont
consisté [notamment] à apprécier les données et les hypothèses sur lesquelles se
fondent les évaluations des résu ltats à termin aison de ces contr ats, à revoir les
calculs effectués par la société , [à comparer les évaluations des résu ltats à
terminaison des périodes précédentes avec les réalisations correspondantes] et à
examiner les procédures d’approbation de ces estimations par la direction générale.
Les appréciations ainsi portées s’inscrivent da ns le cadre de notre démarche
d’audit des comptes annuels, pris dans leur ensemble, et ont donc contribué à la
formation de notre opinion exprimée dans la première partie de ce rapport. »
© CNCC – NI.I – Les rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés – Février 2010
252 9. EXEMPLES DE RÉDACTION DE LA DEUXIÈME PARTIE DU RAPPORT
9.2 Estimations comptables importantes
Cette rédaction pourrait être complétée, le cas échéant, des paragraphes suivants :
« Nous avons procédé à l’appréciation du caractère raisonnable de ces estimations. »
Ou
« Dans le cadre de nos appréciations, nous avons vérifié le caractère raisonnable
de ces estimations. »
Et éventuellement
« Comme indiqué dans la note X de l’a nnexe, ces estimati ons reposent sur
des hypot hèses qui ont par nature un caractère in certain, le s réalisati ons
étant susceptibles de di fférer parfo is de manière signi ficative des données
© CNCC – NI.I – Les rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés – Février 2010
9. EXEMPLES DE RÉDACTION DE LA DEUXIÈME PARTIE DU RAPPORT 253
Exemples de rapport
9.2 Estimations comptables importantes
Formulations de l'opinion
Nos travaux ont consisté à apprécier les données et les hypothèses sur lesquelles
se fondent ces estimations, en particu lier les prévisions de flux de trésorerie
établies par le s directions opérationnelles de la société, à rev oir les calculs
effectués par la société, [à comparer le s estimations comptables des périodes
précédentes avec les réalisations correspondantes] et à examiner la procédure
d’approbation de ces estimations par la direction.
Exemples de rédaction
Cette rédaction pourrait être complétée, le cas échéant, des paragraphes suivants :
de la 2e partie
« Nous avons procédé à l’appréciation du caractère raisonnable de ces estimations. »
Ou
« Dans le cadre de nos appréciations, nous avons vérifié le caractère raisonnable
de ces estimations. »
Et éventuellement
« Comme indiqué dans la note X de l’a nnexe, ces estimati ons reposent sur
Exemples de rédaction
des hypothèses qui ont par nature un caractère in certain, le s réalisati ons
de la 3e partie
étant susceptibles de différer parfo is de manière signi ficative des données
prévisionnelles utilisées. »
climatiques et aux effets de mode. Ils sont comptabilisés au coût d’acquisition et évalués
des documents
selon la méthode du coût moyen pondéré. Une dépréciation est comptabilisée lorsque la
valeur nette comptable est supérieure à la valeur actuelle des stocks. Les dépréciations
sont déterminées sur les stocks résiduels après la période des soldes en fonction de
coefficients qui sont le reflet des observations sur l'écoulement des stocks et en fonction
de leur valeur vénale.
© CNCC – NI.I – Les rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés – Février 2010
254 9. EXEMPLES DE RÉDACTION DE LA DEUXIÈME PARTIE DU RAPPORT
9.2 Estimations comptables importantes
La société constitue des dépréciations des stocks se lon les modalités décrites
dans la note X de l’annexe.
Nous avons procédé à l’a ppréciation de l’a pproche retenue par la société…,
décrite dans la note X de l’annexe, sur la base des éléments disponibles à ce jour,
et mis en œuvre des tests pour vérifi er par sonda ge l’app lication de cette
approche.
Les appréciations ainsi portées s’inscrivent da ns le cadre de notre démarche
d’audit des comptes annuels, pris dans leur ensemble, et ont donc contribué à la
formation de notre opinion exprimée dans la première partie de ce rapport. »
© CNCC – NI.I – Les rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés – Février 2010
9. EXEMPLES DE RÉDACTION DE LA DEUXIÈME PARTIE DU RAPPORT 255
Exemples de rapport
9.2 Estimations comptables importantes
Formulations de l'opinion
9.221 Dépréciation des écarts d’acquisition
a) Exposé de la situation
Exemples de rédaction
Amortissement
de la 2e partie
Les écar ts d’acquisition sont amortis sur des durées génér alement comprises entre
XX et YY année s, la durée est déterminée en fonction du pays et de l’activité dans
lesquels l’investissement a été réalisé, des hypothèses retenues ainsi que des objectifs
fixés et documentés lors de l’acquisition.
Perte de valeur – amortissement exceptionnel
La valeur des é carts d’acquisition est testée dès qu’un indice de perte de valeur est
Exemples de rédaction
identifié. Le test consiste à comparer la valeur nette comptable des écarts d’acquisition
de la 3e partie
avec leur valeur recouv rable. La valeur rec ouvrable est déterminée de la manière
suivante… (à préciser). Lorsque la valeur nette co mptable est supérieure à la valeur
recouvrable de l’écart d’ac quisition, un amortisse ment exceptionnel est comptabilisé
pour la différence.
© CNCC – NI.I – Les rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés – Février 2010
256 9. EXEMPLES DE RÉDACTION DE LA DEUXIÈME PARTIE DU RAPPORT
9.2 Estimations comptables importantes
(251) Recommandation n° 2003-R.01 du 1er avril 2003 relative aux règles de comptabilisation et d’évaluation
des engagements de retraite et avantages similaires.
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9. EXEMPLES DE RÉDACTION DE LA DEUXIÈME PARTIE DU RAPPORT 257
Exemples de rapport
9.2 Estimations comptables importantes
Formulations de l'opinion
« Nous avons procédé à l’appréciation du caractère raisonnable de ces estimations. »
Ou
« Dans le cadre de nos appréciations, nous avons vérifié le caractère raisonnable
de ces estimations. »
Exemples de rédaction
de la 2e partie
9.231 Goodwill
a) Exposé de la situation
Le groupe mène une politique de croissance externe intense et, de ce fait, les goodwills
constituent une part significative du bilan consolidé. Les goodwills font l’objet de tests
de perte de valeur à chaque clôture conformément à IAS 36 Dépréciation d’actifs.
Exemples de rédaction
« En app lication des dispo sitions de l’ar ticle L. 823-9 du code de commerce
de la 3e partie
relatives à la justification de nos appréciations, nous portons à votre connaissance
les éléments suivants :
Les goodwills, dont le montant net figurant au bilan au 31 décembre XX s’établit
à XX milli ons d’euros, ont fait l’objet de tests de perte de valeur selon les
modalités décrites dans la note X de l'annexe. Nous avons examiné les modalités
de mise en œuvre de ces tests fondés sur [à préciser], et contrôlé la cohérence
des hypot hèses ret enues avec les données pré visionnelles issues des plans
Difficultés d'obtention
Groupe et nous avons vérifié que la note X de l’a nnexe donne une information
appropriée.
Les appréciations ainsi portées s’inscrivent da ns le cadre de notre démarche
d’audit des comptes consolidés, pris dans leur ensemble, et ont donc contribué
à la formation de notre opinion exprimée dans la première partie de ce rapport. »
Ou
« En app lication des dispo sitions de l’ar ticle L. 823-9 du code de commerce
relatives à la justification de nos appréciations, nous portons à votre connaissance
les éléments suivants :
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258 9. EXEMPLES DE RÉDACTION DE LA DEUXIÈME PARTIE DU RAPPORT
9.3 Présentation d’ensemble des comptes annuels et consolidés…
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9. EXEMPLES DE RÉDACTION DE LA DEUXIÈME PARTIE DU RAPPORT 259
Exemples de rapport
9.3 Présentation d’ensemble des comptes annuels et consolidés…
a) Exposé de la situation
La situation de trésorerie de la société Y est devenue préoccupante à la fin de l’exercice
N. La revue des budgets de t résorerie pour l’ exercice à venir me t en évidence des
tensions de trésorerie sur le premier semestre de l’année N + 1.
Formulations de l'opinion
L’hypothèse de continuité d’exploitation a été retenue pour l’établissement des comptes
annuels é tablis selon les règles et principes comptables fran çais, s ur la base des
éléments exposés ci-après :
– La société a prévu de procéder à une opération de cap italisation d’un montant
maximal de XX euros dans le but de fi nancer ses projets de développement et son
Exemples de rédaction
besoin financier, induit par l’augmentation de l’activité et le financement de ses pertes.
de la 2e partie
Dans le cadre du plan de relance, le maintien du principe de continuité d’exploitation
pour l’établissement des comptes an nuels dépend de la réalisation de l’opération de
capitalisation envisagée au c ours du 1 er semestre N + 1, du maintien du niveau des
charges d’ exploitation et de l’atteinte des objectifs de cro issance fi xés à l’équipe
commerciale.
La direction estime que ces éléments abouti ront favorablement et a donc conclu qu’il
était, dans ce c ontexte, approprié d’appliquer le principe de continuité d’exploitation
Exemples de rédaction
pour l’établissement des comptes annuels. En cas d’échec de l’augmentation de capital,
de la 3e partie
la société ne pourra p as envisager une remontée de son niveau d ’activité et sera
obligée de réduire drastiquement ses coûts de fonctionnement. La réduction des coûts
de fonctionnement et la mise en place d e mesures alternatives, telles que la ce ssion
d’actifs et la réduction des effectifs, permettraient à la société de poursuivre son
activité en N + 1.
« En app lication des dispo sitions de l’ar ticle L. 823-9 du code de commerce
des documents
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260 9. EXEMPLES DE RÉDACTION DE LA DEUXIÈME PARTIE DU RAPPORT
9.4 Présentation d’ensemble des comptes annuels et consolidés…
(252) Dans cet exemple, la mention ci-dessus fait référence à l’observation émise dans la première partie du
rapport.
(253) § 10 NEP 700 et § 9 NEP 730.
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9. EXEMPLES DE RÉDACTION DE LA DEUXIÈME PARTIE DU RAPPORT 261
Exemples de rapport
9.4 Présentation d’ensemble des comptes annuels et consolidés…
Dans le cadre de notre appré ciation des principes comptab les suivis pa r votre
Formulations de l'opinion
société, nous nous somme s assurés du bien- fondé de ce changem ent et de la
présentation qui en est faite.
Exemples de rédaction
de la 2e partie
a) Exposé de la situation
La société a appliqué pour la première fois une nouvelle réglementation comptable
applicable aux comptes annuels afférents aux exercices ouverts à compter du 1er janvier
XX.
Exemples de rédaction
« En app lication des dispo sitions de l’ar ticle L. 823-9 du code de commerce
relatives à la justification de nos appréciations, nous portons à votre connaissance
de la 3e partie
les éléments suivants :
Dans le cadre de notre appréciation des règles et principes comptables suivis par
Difficultés d'obtention
Les exemples de rédacti on exposés ci-dessus peuvent être adapté s au contexte des
comptes consolidés préparés selon le règlement CRC n° 99.02.
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262 9. EXEMPLES DE RÉDACTION DE LA DEUXIÈME PARTIE DU RAPPORT
9.4 Présentation d’ensemble des comptes annuels et consolidés…
a) Exposé de la situation
Dans le ca dre de l’amendement de la norme IAS 19 « Avantages du personnel –
Écarts actuar iels, régimes de groupe et infor mations à fournir » entrée en vigueur
pour les exercices commençant à compter du 1er janvier 2006, le groupe a opté pour la
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9. EXEMPLES DE RÉDACTION DE LA DEUXIÈME PARTIE DU RAPPORT 263
Exemples de rapport
9.5 Justification moins développée des appréciations effectuées par le commissaire aux comptes
Formulations de l'opinion
révisée]. En conséquence, l’information comparative diffère des comptes consolidés
publiés au titre de l’exercice N – 1 [et N – 2 le cas échéant].
Dans le cadre de notre appré ciation des principes comptab les suivis pa r votre
société, nous avons examiné le correct retraitement des comptes de l’exercice
N – 1 [N – 2] et l’information donnée à ce titre dans la note X de l’annexe aux
Exemples de rédaction
à la formation de notre opinion exprimée dans la première partie de ce rapport. »
de la 2e partie
9.5 JUSTIFICATION MOINS DÉVELOPPÉE DES APPRÉCIATIONS
EFFECTUÉES PAR LE COMMISSAIRE AUX COMPTES
Exemples de rédaction
En pratique, l’utilisation par le commissaire aux comptes de ce type de formulation reste
de la 3e partie
limitée aux cas exposés dans ces normes (cf. § 4.222 a).
Dans l’exem ple ci-dessous, la formulation retenue pour une justification moins
développée des appréciations conduit à modifi er le para graphe d’introduction de la
deuxième partie du rapport :
(254) Les mots en gr as dépendent du jugem ent professionnel du co mmissaire aux comptes ainsi que des
circonstances propres au dossier considéré.
© CNCC – NI.I – Les rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés – Février 2010
264 9. EXEMPLES DE RÉDACTION DE LA DEUXIÈME PARTIE DU RAPPORT
9.6 Exemple de rédaction en cas de certification avec réserve
« En app lication des dispo sitions de l'ar ticle L. 823-9 du code de commerce
relatives à la justification de nos appréciations, nous portons à votre connaissance
les appréciations auxquelles nous avons procédé, outre celles ayant conduit
à la réserve mentionnée ci-dessus :
[à détailler selon les sujets évoqués ci-avant]
Les appréciations ainsi portées s'inscrivent dans le cadre de notre démarche d'audit
des comptes annuels [comptes consolidés], pris dans leur ensemble, et ont donc
contribué à la formation de notre opinion, exprimée dans la première partie de ce
rapport. »
(255) Les mots en gr as dépendent du jugem ent professionnel du co mmissaire aux comptes ainsi que des
circonstances propres au dossier considéré.
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9. EXEMPLES DE RÉDACTION DE LA DEUXIÈME PARTIE DU RAPPORT 265
Exemples de rapport
9.7 Exemple de rédaction en cas de refus de certifier
Formulations de l'opinion
incertitudes multiples).
Exemples de rédaction
de la 2e partie
Exemples de rédaction
de la 3e partie
Difficultés d'obtention
des documents
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Tous droits réservés CNCC
267
Exemples de rapport
10. EXEMPLES DE RÉDACTION DE LA TROI SIÈME PARTIE
DU RAPPORT : IRRÉGULARITÉS RELATIVES AU RAPPORT
DE GESTION
Formulations de l'opinion
10.1 EXEMPLE 1 – OMISSION DANS LE RAPPORT DE GESTION DE
L’EXPOSÉ DE CERTAINES ACTIVITÉS DE LA SOCIÉTÉ
Dans une société anonyme, le rapport de gestion ne comporte pas l’exposé des activités
Exemples de rédaction
Dans le rapport du commissaire aux comptes sur les comptes annuels, le texte pourrait
de la 2e partie
être le suivant :
« III. Vérifications et informations spécifiques
Nous avons égalem ent procédé, conformément aux norm es d’exercice profes-
sionnel applicables en France, aux vérifications spécifiques prévues par la loi.
Nous n’avons pas d’observation à formuler sur la sincérité et la concordance avec
les comptes annuels des infor mations données da ns le rapport de ge stion du
Exemples de rédaction
conseil d’administration et dans les documents adressés aux actionnaires sur la
de la 3e partie
situation financière et les comptes annuels.
En application de la loi, nous vous signalons que, contrairement aux dispositions
de l’article L. 232-1 du c ode de commerce, le rapport de ge stion du conseil
d’administration n’expose pas les activités de la société en matière de recherche
et développement durant l’exercice écoulé. »
Difficultés d'obtention
MANDATAIRES SOCIAUX
« III. Vérifications et informations spécifiques
Nous avons égalem ent procédé, conformément aux norm es d’exercice profes-
sionnel applicables en France, aux vérifications spécifiques prévues par la loi.
Nous n’avons pas d’observation à formuler sur la sincérité et la concordance avec
les comptes annuels des infor mations données da ns le rapport de ge stion du
conseil d’administration et dans les documents adressés aux actionnaires sur la
situation financière et les comptes annuels.
© CNCC – NI.I – Les rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés – Février 2010
268 10. EXEMPLES DE RÉDACTION DE LA TROISIÈME PARTIE DU RAPPORT
10.3 Exemple 3 – Omission dans le rapport de gestion des informations relatives aux délais de paiement
« En application de la loi, nous vous signalons que les informations prévues par les dis-
positions de l’article L. 225-102-1 du code de commerce sur les rémunérations et avan-
tages versés aux mandataires sociaux ainsi que sur les engagem ents consentis en leur
faveur ne sont pas m entionnées dans le rapport de gestion. En conséquence, nous ne
pouvons en attester l’exactitude et la sincérité ».
© CNCC – NI.I – Les rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés – Février 2010
269
Exemples de rapports
11. DIFFICULTÉS D’OBTENTION DES DOCUMENTS
NÉCESSAIRES À L’ÉMISSION DU RAPPORT :
EXEMPLES DE COMMUNICATION
Formulations de l'opinion
Les exemples ci-après illustrent l’exposé du § 3.152 de la note d’information.
Exemples de rédaction
générale annuelle d’une SA, SARL ou SAS qui aurait statutairement prévu un délai
de la 2e partie
de présentation des rapports du commissaire aux comptes aux associés – Absence
de communication des comptes annuels et du rapport de gestion au commissaire
aux comptes
Exemples de rédaction
de la 3e partie
Aux actionnaires, (Aux associés),
En exécution de la mission qui nous a été confiée par… [préciser l’organe appelé à
statuer sur les comptes], portant notamment sur le contrôle des comptes annuels et du
rapport de gestion de la société XYZ, nous vous informons que nous n’avons pas pu
effectuer ce cont rôle dans la me sure où ces documents n’ ont pas été mis à notre
disposition comme le prévoit l’article R. 232-1 du code de commerce (article R. 223-28
pour les SARL).
Difficultés d'obtention
des documents
Cas d’une SA
En applicati on de la loi, nous vous signalons que le non-établissement, la non-
communication et la non-présentation des comptes annuels et du rapport de ge stion
constituent une violation des dispositions des articles L. 232-1, L. 225-115 et L. 225-100
du code de commerce.
© CNCC – NI.I – Les rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés – Février 2010
270 11. DIFFICULTÉS D’OBTENTION DES DOCUMENTS NÉCESSAIRES À L’ÉMISSION DU RAPPORT : EXEMPLES DE COMMUNICATION
11.2 Exemple 2
constituent une violation des dispositions des articles L. 232-1 et L. 233-26 du code de
commerce.
Dans ce cas, seule la troisième partie du rapport « complet » est ainsi modifiée :
III. Vérifications et informations spécifiques
Nous avons également procédé, conformément aux normes d’exercice professionnel
applicables en France, aux vérifications spécifiques prévues par la loi.
Le rapport de ge stion ne nous ayant pas été comm uniqué, comme le prévoit l’article
R. 232-1 du code de co mmerce, nous n’av ons pas été en me sure de proc éder à la
vérification de ce document en vue de nous assurer de sa sin cérité et sa concordance
avec les comptes annuels.
Cas d’une SA
En applicati on de la loi, nous vous signalons que le non-établissement, la non-
communication et la non-présentation du rapport de gestion constituent une violation
des dispositions des articles L. 232-1, L. 225-115 et L. 225-100 du code de commerce.
Cas d’une SARL
En applicati on de la loi, nous vous signalons que le non-établissement, la non-
communication et la non-présentation du rapport de gestion constituent une violation
des dispositions des articles L. 232-1 et L. 233-26 du code de commerce.
(256) En cas de dis positions statutaires spécifiques sur la non-commun ication et la non-présentation, les
ajouter.
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11. DIFFICULTÉS D’OBTENTION DES DOCUMENTS NÉCESSAIRES À L’ÉMISSION DU RAPPORT : EXEMPLES DE COMMUNICATION 271
Exemples de rapports
11.3 Exemple 3
Formulations de l'opinion
(le cas échéant, pour les trois cas)
Nous n’avons pas d’obs ervation à formuler sur la sinc érité et la concordance avec les
comptes annuels des informations données dans les autres docum ents adressés aux
actionnaires (associés) sur la situation financière et les comptes annuels.
Exemples de rédaction
GÉNÉRALE ANNUELLE DU RAPPORT DE GESTION
de la 2e partie
Rapport complémentaire au rapport du commissaire aux comptes
sur les comptes annuels
Exercice clos le …
Exemples de rédaction
En exécution de la mission qui nous a été confiée par votre … [préciser l’organe appelé
de la 3e partie
à statuer sur les comptes], nous vous présentons un rapport complé mentaire à notre
rapport sur les comptes annuels de l’exer cice clos le …, émis le …, da ns lequel nous
indiquions l’impossibilité de procéder à la vérif ication du rapport de ge stion, celui-ci
n’ayant pas été établi [mis à notre disposition] dans les délais prévus par la loi.
Ce dernier nous ayant été communiqué en date du …, nous avons procédé conformément
à la lo i, à sa vé rification [le cas échéant : ainsi qu’aux autres véri fications spécifiques
prévues par la loi].
Difficultés d'obtention
des documents
Nous n’avons pas d’obs ervation à formuler sur la sinc érité et la concordance avec les
comptes annuels des infor mations données dans le rapport de gestion du … [le cas
échéant] et dans les aut res documents adressé s aux actionnaires [ou associés] sur la
situation financière et les comptes annuels.
(257) En cas de dis positions statutaires spécifiques sur la non-commun ication et la non-présentation, les
ajouter.
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272 11. DIFFICULTÉS D’OBTENTION DES DOCUMENTS NÉCESSAIRES À L’ÉMISSION DU RAPPORT : EXEMPLES DE COMMUNICATION
11.4 Exemple 4
Ces derniers nous ayant été communiqués en date du …, nous sommes désormais en
mesure de vous présenter notre rapport relatif à l’exercice clos le … sur :
– le contrôle des comptes annuels de la société XYZ, tels qu’ils sont joints au présent
rapport,
– la justification de nos appréciations,
– les vérifications et informations spécifiques prévues par la loi.
Les comptes annue ls ont été arrêt és par …….. Il nous a ppartient, sur la base de notre
audit, d’exprimer une opinion sur ces comptes.
(…..)
(…..)
(…)