SUPERVISION DU PROFESSEUR LUNGONZO MBUY François

GUIDE PRATIQUE DE L’AUDIT ET

TECHNIQUES DE L’AUDIT ASSISTE PAR
ORDINATEUR

Par le DOCTORANT DIANDA MULALA Basile

DIPLOME D’ETUDES APPROFONDIES EN FINANCE ET COMPTABILITE ETAUDITEUR PRATICIEN EN
CABINET
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CHAPITRE 1. FONDEMENTAUX SUR L’AUDIT

Le terme « audit » est trop utilisé aujourd’hui pas une élection sans qu’un parti
réclame un « audit », pas une mauvaise nouvelle économique sans annonce d’un « audit » des
responsabilités. Mais qu’est-ce que l’audit ? que font les auditeurs ?
Si l’image véhiculée parfois est celle d’un inspecteur, elle peut donner une vision
particulièrement erronée de ce qu’est réellement l’audit :
1.1. Origine
Il est de bon aloi de penser que personne n’aime se voir contrôler par un tiers, car
ceci peut indiquer un manque de confiance dans l’honnêteté ou la compétence de l’individu. De ce
fait, l’auditeur actuel tente de rassurer ses interlocuteurs en spécifiant qu’il n’a aucun a priori qui lui
permette d’étudier avec un œil soupçonneux leur travail. Qu’il le fasse d’un œil critique est tout à
fait légitime, car selon un dicton notoire prononcé par un juge en 1895 « l’auditeur est un chien de
garde, il n’est pas un chien de police ». Pourtant lors de ses débuts lointains, et pendant longtemps,
l’audit effectuait un rôle important pour déjouer les fraudes, démasquer les fraudeurs, repérer les
vols des clercs et du clergé et mettre à jour les libertins des conseillers des rois.
Les organisations économiques ont toujours produit des informations financières et
comptables. Le besoin de vérifier ces informations s’est fait sentir très tôt car un apporteur des
capitaux propriétaires prudent n’a aucune raison particulière d’accorder une confiance absolue à la
gouvernance qu’il a nommé, raison pour laquelle un adage français dit : « la confiance n’exclut pas
le contrôle »
Mais, il serait vain de chercher qui a pu être le premier auditeur de comptes, bien qu’il
soit clair à qu’il a dû apparaitre il y a plusieurs milliers d’années, le jour où un apporteur des capitaux
a confié la gestion de son domaine ou de son commerce à un régisseur.
L’histoire nous informe par exemple que dès le IIIe siècle avant J.C, les gouverneurs
romains ont nommé des questeurs chargés de contrôler les comptabilités de toutes les provinces ;
les questeurs rendaient ensuite compte de leur mission devant une assemblée constituée
d’ « auditeurs » c’est-à-dire des gens qui les écoutaient. L’empereur charlemagne, à son tour, avait
institué des missi dominici (littéralement des envoyés du maitre) pour vérifier les comptes de ses
vassaux.
Il faut préciser à ce niveau que l’audit s’est vu assigner des divers objectifs et des
finalités diverses tout au long de son évolution historique suivant les périodes ci-après:

1. Jusqu’à la fin du XIXe siècle, la finalité de l’audit était orientée principalement vers la
recherche de la fraude. Les modes de contrôle étaient donc axés vers la vérification détaillée,
voire exhaustive, des pièces comptables ; l’objectif assigné à l’audit est donc à cette époque
la recherche systématique de la fraude : à cette époque un bon auditeur est celui qui est en
mesure de détecter la fraude car on estimait que la responsabilité de l’auditeur par rapport
à la fraude était analogue à celle du policier pour trouver des criminels.
2. dès le début du XXe siècle, la nécessité d’émettre un jugement sur la validité globale des
états financiers apparaît parallèlement à la recherche des fraudes ou d'erreurs. Les méthodes
de sondage sur les pièces justificatives, par opposition à leur vérification détaillée, font leur
apparition. Cette évolution a été imposée par la forte croissance de la taille des organisations
contrôlées qui a augmenté le coût des audits :
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3. au milieu du XXe siècle, la finalité affirmée de l’audit se limite désormais à l’émission

d’un jugement sur la validité des comptes annuels. En outre l’importance donnée à la revue
des procédures de fonctionnement de l’entité s’accroît progressivement pour devenir
aujourd’hui primordiale. En effet face à l’augmentation de la taille et de la complexité des
entreprises, les auditeurs ont peu à peu assimilé l’intérêt de la qualité des procédures
internes pour s’assurer de la fiabilité des informations produites par le système comptable.
C’est en Angleterre, berceau de la révolution industrielle, que naquit l’audit avant de
se répandre à travers le monde.
En RDC, avant l’indépendance, la fonction de l’audit était exercée par des commissaires aux
comptes venant de la Belgique (métropole), car la majorité des entités qui opéraient au Congo
étaient des succursales dont les maisons-mères se trouvaient en métropole.
Vers les années 1973, pour assurer la fonction d’audit externe des sociétés
industrielles et commerciales américaines comme GOOD YEAR, GENERAL MOTORS et CITY
BANK qui se sont implantés sur le territoire congolais, les firmes d’audit telles que Coopers &
Lybrand, Pricewaterhouse, etc. se sont en même temps installées.
Pour ne pas rester en marge, le gouvernement congolais sur l’initiative du professeur
KINZONZI, alors secrétaire général du CPCC, dépêchera quelques jeunes universitaires congolais
qui étaient employé au CPCC, en Belgique, spécialement à l’IRE pour effectuer des stages de
perfectionnement en Audit.
Au retour de ces jeunes congolais, devenus Reviseurs d’entreprise, au pays vers les
années 1975, le CPCC, proposera l’organisation de la profession d’auditeur au Congo en
soumettant à la signature du chef de l’Etat des projets d’ordonnance qui sont restés jusqu’à ce jour
lettre morte et poussera alors ce petit groupe d’une vingtaine des reviseurs congolais formés en
Belgique et dont les firmes d’audit opéraient en RDC, de créer une ASBL dénommé « INSTITUT
DES REVISEURS COMPTABLES CPNGOLAIS », IRC.
Le rôle de l’audit moderne, résultat de cette évolution historique, est aujourd’hui
suffisamment stabilisé aux yeux de la profession et comme on le verra plus tard, la recherche
systématique de la fraude et des erreurs ne peut malheureusement être remplie par les auditeurs
externes à qui il est interdit de porter un jugement sur la gestion. Et pourtant, vouloir se dégager
de cette responsabilité ne peut que nuire à l’image de la profession, mais inversement l’accepter
implique d’accepter également les risques qui y sont associés.
1.2. DEFINITION
Audit vient du latin « audire », qui signifie écouter (auditoire, Auditorium, nerf auditif,
etc.)
Le mot audit utilisé aujourd’hui en français a bien cette racine latine mais sa
signification actuelle nous vient des Etats-Unis et principalement des cabinets anglo-saxons d’audit
où to audit signifie « contrôler, surveiller, inspecter, vérifier »
L’audit est l’examen d’une information par un professionnel indépendant selon un
référentiel applicable en vue d’émettre une opinion motivée.
Actuellement lorsqu’on parle de l’audit, cela renvoi très souvent à l’audit financier.
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L’audit est un examen critique des états financiers qui comprennent le bilan, le
compte de résultat et l’annexe afin d’émettre un jugement à leur sujet.
De notre part, l’audit est une technique visant la sincérité et la fiabilité des comptes
annuels accomplit par un professionnel selon les normes d’audit et le référentiel comptable en
vigueur. En d’autres termes, il est une technique qui vérifie et contrôle l’information financière
pour sa fiabilité.
Et donc L’audit financier est un "examen auquel procède un professionnel compétent
et indépendant en vue d’exprimer une opinion motivée sur la régularité et la sincérité des comptes
annuels d’une entreprise".
I.3 TYPES D’AUDIT
La notion d’« audit » connaît depuis quelques années une ferveur croissante et le
terme s’est progressivement vu appliqué à toute une série de domaines.
Il existe donc actuellement plusieurs types d’audits selon que l’on retient tel ou tel
autre critère de classification.
I.3.1 Selon les objectifs poursuivis
- l’audit de conformité ou de régularité : est celui qui a pour objectif de vérifier la bonne
application des instructions et de règles en vigueur. (Exemple contrat de travail, contrats
commerciaux, assurances)
- audit financier : qui vise la certification de l’image fidèle des comptes établis par une entité ; il
s’intéresse aux opérations qui ont un impact sur les comptes et sur l’information financière publiée
vis-à-vis des tiers concernés : apporteurs des capitaux en premier lieu, mais aussi toutes les autres
parties prenantes (le fisc, les salariés, les créanciers, etc.) ; In fine, c’est l’examen des états financiers
dans le but d’exprimer une opinion selon laquelle ces derniers ont été établis, conformément à un
référentiel comptable identifié, dans tous leurs aspects significatifs
- audit opérationnel : pour améliorer les performances de l’activité auditée (missions de conseils) ;
il se concentre donc sur l’évaluation des dispositifs organisationnels visant à l’économie, à
l’efficience et à l’efficacité des choix effectués par l’entité à tous les niveaux ou à l’évaluation des
résultats obtenus de ces dispositifs. In fine, c’est l’examen des informations sur les opérations
réalisées par une organisation (exemple achat, vente, consommation du carburant)
Ces deux derniers types d’audit se diffèrent à deux niveaux :
- dans un audit financier, la prééminence est accordée aux états financiers alors que dans l’audit
opérationnel la prééminence est accordée à l’examen des aspects opérationnels des activités
auditées.
- En outre dans un audit financier, l’éclairage porte plus sur la notion de conformité, ce qui n’est
pas le cas dans un audit opérationnel où l’on privilégie l’amélioration des performances.
En d’autres termes, l’audit opérationnel a pour objectif l’analyse des risques et des
déficiences existantes dans le but de donner des conseils, de faire des recommandations, de mettre
en place des procédés ou encore de proposer des nouvelles stratégies.
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I.3.2 Selon l’étendu des vérifications et du mandat qui sont confiés aux auditeurs.
Suivant ce critère, on parle de l’audit légal, de l’audit contractuel, de l’audit interne et
de l’audit externe :
- audit légal : est celui réalisé en vertu des dispositions de la loi (le commissariat aux comptes).
- audit contractuel : est réalisé sur base d’une convention.
- audit interne : c’est celui qui est réalisé par un service d’une entité ou d’un groupe de sociétés.
Il effectue ses travaux selon les orientations définies par la direction de l’entité. Les auditeurs
internes sont donc des salariés de l’entité auditée et le champ d’action de l’audit interne couvre
donc tous le contrôle interne ce qui lui permet de mener aussi bien des missions d’audit financier
(cette fois dans le cadre de sa société et pour le compte de sa direction) que des missions d’audit
opérationnel ; l’audit interne dépasse donc de plus en plus la stricte dimension comptable et
financière pour s’étendre à l’ensemble des fonctions de l’entité.
- audit externe : s’exerce au sein d’un cabinet privé.
Remarque : le point commun à toutes ces approches est la vérification du respect de normes ou
de critères définis dont une démarche critique d’évaluation doit s’assurer de la correcte mise en
œuvre
1.3.3. Selon les domaines d’investigations
Les audits peuvent également être qualifiés à partir de leur domaine d’investigation, on parle alors
de :
 L’audit de la production ;
 L’audit des achats ;
 L’audit des projets ;
 L’audit de la paie ;
 L’audit marketing ;
 L’audit social ;
 L’audit juridique ;
 L’audit stratégique ;
 L’audit informatique : c’est le contrôle effectué sur les programmes ou des logiciels des
ordinateurs…
Comme on peut le remarquer, la notion de processus étant centrale dans une organisation, toute
activité, toute tache ou toute procédure est susceptible d’un examen mais cela ne sous-entend pas
que tout examen est pertinent : car dit-on « à vouloir tout auditer, on finit par auditer son propre
audit », ce qui peut arriver lors de la prise de fonction d’un directeur général d’une société, eu égard
à la gestion de son prédécesseur.
1.3.4. L’audit de gestion
C’est l’audit probablement le plus connu du grand public compte tenu des révélations qui le
concluent. L’audit de la gestion a pour objectif soit d’apporter les preuves d’une fraude, d’une
malversation ou d’un gâchis, soit de porter un jugement critique sur une opération de gestion ou
les performances d’une personne ou d’un groupe de personnes.
C’est l’audit probablement le plus connu du grand public compte tenu des révélations qui le
concluent.
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1.4. CE QUE L’AUDIT N’EST PAS

a) Audit et expertise comptable

L’Expert-comptable ayant généralement par ailleurs la qualité de commissaire aux comptes,

peut se voir confier par une entreprise une mission d’établissement ou d’examen des comptes
annuels. Trois types de mission peuvent être confiés à l’expert-comptable : présentation,
examen (limité) et audit des comptes annuels. Il doit respecter des règles professionnelles
et fournir une attestation à la fin de ses travaux pour les deux premiers types de missions.
La mission de présentation constitue une simple mise en forme des états
financiers. La mission d’examen comporte, en outre, des contrôles généraux de cohérence
des comptes établis, la troisième est une mission complète d’audit.
Une entreprise peut avoir un expert-comptable pour l’assister à élaborer ses états financiers
et un commissaire aux comptes (qui peut être un autre expert-comptable) pour effectuer
l’audit de ses comptes.
b) Audit et contrôle de gestion

Le contrôle de gestion a pour but d’apprécier les résultats en fonction des objectifs qui ont
été fixés et de s’assurer que les ressources sont utilisées de manière efficace et efficiente en
vue de la réalisation des objectifs de l’entreprise.
Les responsabilités des services de contrôle de gestion se définissent comme suit :
 Contribuer à la conception de la structure et du système d’information de gestion de
l’entreprise ;
 Faire fonctionner correctement le système d’information ;
 S’assurer de l’efficience (c'est-à-dire de la productivité) des fonctions de l’entreprise,
apprécier leur efficacité par rapport aux objectifs ;
Définir des règles, critères de gestion et mesures des performances en utilisant comme outils : les
budgets, les tableaux de bord, et d’’autres outils d’aide à la décision. Le contrôle de gestion et l’audit
interne sont complémentaires. La validité des contrôles de performances repose sur la sincérité et
la fiabilité des divers systèmes d’information (comptabilités, budgets, statistiques). Le contrôle de
gestion ne saurait fonctionner sans un minimum de garantie quant à la qualité des informations qui
lui sont transmises, ce qui est du domaine de l’audit. Le contrôle de gestion en tant qu’élément de
l’environnement du contrôle interne sera examiné par l’auditeur. Le contrôle de gestion examinera
pour l’audit interne (comme pour tout service) la validité de ses budgets et la comparaison avec ses
réalisations.
Le Contrôle de Gestion et l’Audit sont deux métiers proches par leurs finalités et leurs domaines
d’intervention et qui doivent s’appuyer l’un sur l’autre. L’intérêt d’un Contrôle de Gestion bien en
place est de servir de pilote à l’audit (identification des zones à risques ou à performances
insuffisantes) puis d’utiliser les recommandations de l’Audit comme levier : prise en compte dans
le budget et suivi des performances des potentiels identifiés par l’Audit.
c. L’INSPECTION
L’inspection ou contrôle, n’est qu’une des fonctions et techniques de l’Audit, comme la
programmation pour l’informatique. Le rôle de l’inspection est de comparer les pratiques aux règles
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et aux directives, exprimées ou implicites de la direction, sans interpréter ni remettre en cause leurs
règlements
Plus large, le rôle de l’Audit est de mettre en évidence les problèmes pour les faire résoudre, afin
d’améliorer constamment les techniques de gestion. C’est au responsable de décider de sa solution
et de la justifier, à l’Audit d’en proposer une puis d’assurer à la direction générale que la solution
retenue réglera le problème.
d. LA CONSULTATION
Les consultants sont appelés pour leur connaissance spécialisée des solutions au problème déjà
bien identifié : l’auditeur interne est un généraliste formé à l’investigation : son rôle premier est de
mettre en évidence les problèmes (dysfonctionnements et risques) et de les étayer à partir des faits,
puis ensuite de leur trouver une solution. Le consultant travaille pour son commanditaire qui reste
propriétaire du rapport produit ; l’Audit Interne privilégie l’intérêt du groupe et exige que les
problèmes démontrés soient résolus.
E. Commissaire aux comptes et Expert-comptable :
La différence importante est que le commissaire aux comptes exécute les missions
légales et conventionnelles tandis que l’expert-comptable exécute seulement les missions
conventionnelles. Les missions légales du commissaire aux comptes sont :
- la certification des comptes ;
- la fusion des sociétés ;
Les missions conventionnelles d’un expert-comptable sont :
- assistance comptable ;
- élaboration de manuel de procédure comptable ;
- conseil fiscal
f. Contrôle de gestion et Audit de gestion
Le contrôle de gestion a pour finalité de vérifier les écarts entre les prévisions et les
réalisations pour une période dans un cadre bien défini ainsi que le contrôle des ressources allouées
aux différents services ou directions de l’entité tandis que l’audit de gestion est celui qui a pour
finalité soit d’apporter les preuves d‘une fraude, d’une malversation ou d’un gâchis, soit de porter
un jugement critique sur une opération de gestion ou les performances d’une personne ou d’un
groupe de personnes.
g. Audit interne et Contrôle interne
L’audit interne est un service qui veille à la bonne application des instructions de la
direction générale. Il est considéré comme l’œil et l’oreille de la direction générale sur l’ensemble
de l’entité en matière de gestion et d’évaluation de la performance des autres fonctions.
Tandis que le contrôle interne est un dispositif de l’ensemble des politiques et des mesures mise en
place par l’audit interne dans l’entité pour sauvegarder le patrimoine de l’entité contre certains
risques d’une part et de la qualité de l’information financière, l’amélioration des performances des
travailleurs et de la réalisation des objectifs et des politiques de la direction générale de l’autre part.
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h. Audit et Comptabilité
La plus grande différence entre ces deux concepts réside sur les objectifs assignés.
La comptabilité a pour objectif principal l’élaboration et la publication des comptes sociaux de
l’entité tandis que l’audit a pour le contrôle, la vérification et la certification de ces comptes sociaux.
C’est-à-dire la comptabilité part de la pièce justificative jusqu’à l’établissement des états financiers
et l’audit part des états financiers jusqu’à remonter à la pièce justificative.
1.5. CONTRAINTES PROFESSIONNELLES APPLICABLES AUX AUDITEURS
Trois types d’obligations doivent être respectées aussi bien par les auditeurs internes
que par les auditeurs externes et ce, quelle que soit la mission qui lui est assignée :
- le respect du secret professionnel : l’auditeur est appelé à faire preuve de la confidentialité
pour les fautes, les actes et les renseignements dont il a connaissance pendant l’exercice de ses
fonctions ou missions.
- l’indépendance : l’auditeur ne doit pas être lié à l’entité auditée, ni par une relation hiérarchique,
ni par une contrainte d’ordre personnel, ni enfin par une dépendance financière pour éviter de
remettre en cause son opinion par les tiers.
- la responsabilité : Tout fait quelconque de l’homme qui cause à autrui un dommage, oblige
celui par la faute duquel il est arrivé à le réparer.
Cette disposition vise la faute, mais aussi la simple imprudence ou négligence qui préjudicie autrui.
L’auditeur est responsable de ses actes tant civil (dédommagement des personnes trompées par
l’opinion du commissaire), pénal (emprisonnement) et disciplinaire (jugement de la chambre de
discipline) au regard de la loi.
Pour que la responsabilité civile de l’auditeur soit mise en cause, il faut que trois éléments existent
: une faute ; un préjudice ; un lien de causalité suffisamment direct entre la faute et le préjudice.
La responsabilité pénale de l’auditeur est engagée s’il est l’auteur, co-auteur ou complice d’une
infraction.
L’auditeur est susceptible de faire l’objet d’une action disciplinaire en cas d’infraction aux lois,
règlements et règles professionnelles. Dans le cadre légal, le Commissaire aux Comptes ne doit
pas s’immiscer dans la gestion. Cependant son rôle ne se limite pas à l’appréciation à posteriori
des comptes annuels. Le caractère permanent de sa mission et les contacts civils avec les
dirigeants l’amènent à formuler des avis et des conseils. Ces derniers présentent un caractère
préventif qui doit contribuer à une meilleure qualité de l’information.
Dans un cadre contractuel, l’expert-comptable peut intégrer à sa mission des aspects
complémentaires tels que des réorganisations comptables ou des études de gestion, mais il
dépasse alors la révision des documents financiers.
I.6. Organisation de la profession
La profession comptable comprend : les cabinets d’audits, les cabinets d’expertise
comptable, l’institution de la normalisation comptable, l’ordre des commissaires aux comptes et
l’ordre des experts comptables.
1.6.1 Conditions et modalités d’accès à la profession d’auditeur
L’accès à la profession d’auditeur externe repose en pratique, presque exclusivement sur le diplôme
d’expertise comptable obtenu dans le respect des conditions fixées par les corporations : une
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formation de niveau universitaire suivi d’un stage professionnel d’une durée de trois ans s’achevant
sur un examen d’aptitude professionnelle ( passage devant un jury composé des professionnels) est
souvent exigé pour accéder à la profession, être inscrit sur la liste et être reconnu comme tel dans
la corporation.
C’est ainsi que dans chaque pays, les auditeurs et experts-comptables s’organisent souvent en
corporation (ordre) pour défendre aussi bien les intérêts, l’honneur et l’image de leur profession
vis-à-vis de l’opinion publique et toute personne morale ou physique désirant exercer les fonctions
d’auditeur (commissaire aux comptes), doit avant tout s’inscrire dans la liste spéciale tenue par la
corporation.
Ces conditions permettent de mettre à l’écart ceux qui n’ont pas les compétences, les capacités et
la probité exigées par cette profession ( des charlatans) de manière à protéger toute personne
intéressée par les activités de l’entité (actionnaire, fournisseurs, personnel, clients, le fisc…)
Dans certains pays comme en France, en sus des conditions énumérées ci-dessus, il faut être âgé
de plus de 25 ans et présenter des garanties de moralité.
1.6.2. Les corporations des auditeurs au niveau international
La profession des auditeurs (commissariats aux comptes) est souvent placée comme c’est le cas
avec toutes les professions (médecins, avocats, architectes, pharmaciens…) sous la surveillance
d’une corporation qui veille sur le respect des normes professionnelles, d’éthique et de déontologie
liées à l’exercice de la profession.
En effet, le travail d’audit financier qui aboutit à la certification des comptes des entités est, dans
chaque pays régit par une réglementation édictée par les corporations nationales dans la mesure où
il s’agit d’un travail d’intérêt public et l’Etat à travers ces corporations a tout intérêt d’intervenir
pour réglementer son exercice.
Exemple des certaines nations :
Belgique :
IRE : institut des reviseurs d’entreprises.
OEC : ordre des experts comptables et conseillers fiscaux.
CNC : commission des normes comptables.
France :
CNCC : compagnie nationale des commissaires aux comptes.
OEC : ordre des experts comptables.
CNC : conseil national de la comptabilité.
CRC : comité de la réglementation comptable.
RDC :
CPCC : conseil permanent de la comptabilité au Congo.
ONEC : ordre nationale des experts comptables.
IRC : institut des reviseurs comptables.
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L’ordre professionnel a pour mission d’assurer la discipline et de veiller sur la qualité

des travaux réalisés par les cabinets.
Les plus importants cabinets d’audit dans le monde étaient au nombre de huit au
début des années 1980 et étaient par conséquent désignés par le monde entier sous l’expression de
« the Big Eight » il s’agissait de :

1. Arthur Andersen ; 3. Coopers & Lybrand ; 5. Deloitte Haskins & Sells

2. Ernst & Whinney ; 4. Arthur Young ; 6. Peat Marwick Mitchell

7. Price Waterhouse ; 8. Touche Ross.

A la suite de fusion commencée en 1989 puis de la disparition d’Arthur Andersen à
la suite du scandale Enron en 2002, ils devinrent les « Big four », dès lors qualifiés de « Fat Four »
c’est-à-dire « les quatre plus grands » :
1. Deloitte ; 2. Ernest & Young ; 3. KPMG ; 4. PWC.
Ces quatre grands cabinets d’audit sont également présents en RDC et interviennent
dans l’audit de certaines entités, surtout celles qui bénéficient des interventions financières des
organismes internationaux.
I.6.3 Ordre nationale des experts comptables en RDC

Toute profession libérale est structurée et régie par un Ordre. Cependant, la

profession des Experts–comptables était exercée jusqu’au 12 février 2015, sans encadrement légal
des professionnels de la comptabilité.

Cette absence d’encadrement légal n’a pas permis le fonctionnement efficient et

optimal de cette profession pourtant indispensable pour la transparence de la gestion des finances
tant publiques que privées.

Compte tenu de la nécessité et de l’importance de la profession des Experts

comptables dans la prise des décisions notamment des investisseurs, des institutions financières,
des employeurs et de l’Etat par son rôle déterminant pour la fiabilisation des états financiers et
pour la bonne gouvernance, il s’avère nécessaire de doter la République Démocratique du Congo
d’un Ordre des Experts comptables.

Loi N°15/002 du 12 février 2015 portant création et organisation de l’ONEC. La

présente loi a donc pour objet de créer l’Ordre national des experts comptables et de réglementer
l’exercice de la profession.

Les experts comptables sont inscrits au tableau de l’Ordre. Les commissaires aux
comptes sont choisis parmi les Experts -comptables agréés par l’Ordre.

La présente loi crée l’Ordre des experts comptables, détermine ses missions et
organes, donne le contenu de la profession d’Expert- comptable et prévoit des sanctions pour
usage illicite du titre d’Expert- comptable.
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I.6.4. Organisation structurelle des cabinets d’audit

1. Hiérarchie des grades dans le cabinet d’audit externe

Les cabinets d’audit se caractérisent par une structure hiérarchisée où chaque grade a non seulement
des attributions spécifiques et déterminées dans le cadre de la réalisation technique des missions
d’audit mais aussi des comportements et des modes de pensée qui traduisent une socialisation
progressive.
A chaque grade correspondent un certain niveau de travail et une certaine forme de comportement :
on change de grade après avoir intériorisé les expériences de son grade précédent, ce qui permet
une évolution progressive de l’individu.
Les auditeurs entrent ainsi dans le cabinet en tant qu’assistants pour une période de deux ans ou
trois ans avant de passer comme responsables ou chefs de mission généralement appelés seniors
deux ans. Au bout de cinq ou six ans, l’auditeur de terrain devient directeur de mission ou manager
et passe davantage son temps au cabinet où il se consacre à la gestion des missions d’audit et à des
tâches liées à l’organisation du cabinet.
La cooptation comme associé s’effectue ensuite le cas échéant au bout de quelques années.
2. Composition des équipes de travail et définition des grades
La constitution des équipes de travail des missions d’audit a une organisation hiérarchisée qui reflète
la structuration poussée de l’activité :

1. L’associé est la personne signataire du rapport d’audit. En ce sens, il en est le responsable

tant sur le plan juridique que vis-à-vis du client et des tiers. Il n’intervient généralement pas
dans la réalisation concrète de l’audit. Son rôle est d’abord d’orienter et de revoir de manière
critique les travaux d’audit ;
2. Le manager intervient principalement dans le cadre de la planification de l’administration
et de la revue des travaux d’audit. Il a un rôle charnière entre le client, les auditeurs de
terrain, l’associé et les spécialistes d’intervenir sur la mission (fiscaliste, informaticiens…) ;
3. Le senior (chef de mission) participe en amont à la planification de l’audit et en aval à la
préparation des rapports mais son rôle principal consiste en la conduite de la mission
d’audit sur le terrain. Cela consiste d’une part à réaliser les travaux de révision qui
nécessitent le plus d’expérience et d’autre part à superviser les assistants et à les former sur
le terrain ;
4. Les assistants (trainees) accomplissent les contrôles de terrain sur la base des
programmes qui leur ont été préparés par leur hiérarchie.
Cette définition des grades et de fonctions correspond au cadre général que l’on retrouve le plus
souvent mais on constate en pratique certaines adaptations :
 Dans les missions d’audit de grandes entités avec des équipes très étoffées, des seniors
peuvent être affectés à une position d’assistant dans l’équipe d’audit pour réaliser les taches
de terrain les plus importantes. Dans ce cas, on appelle senior en charge le responsable ou
chef de mission qui va superviser les autres seniors ; Inversement, pour les petites missions
d’audit, des assistants expérimentés (staff accountant) peuvent tenir le rôle de responsable
ou chef de mission sous la responsabilité directe d’un manager ;
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 Certains cabinets ont introduit plus récemment le grade de superviseur, intermédiaire entre
senior et manager. L’introduction de ce grade a cependant davantage été due à un problème
de gestion des flux de personnel (limitation de l’accès au grade de manager en raison de
l’arrêt de la forte croissance des cabinets) qu’à une nécessité liée à la pratique de l’audit. On
peut donc assimiler les superviseurs soit à des seniors soit à des managers, en fonction du
rôle qu’ils jouent dans une mission d’audit donnée.
L’impact de la structure hiérarchique est renforcé par le principe du UP OR OUT qui fait en sorte
que les collaborateurs dont leur hiérarchie estime qu’ils ne sont pas capables de passer au grade
supérieur sont invités à quitter l’organisation.
La stricte discipline qu’implique cette situation rend particulièrement contraignant l’environnement
dans lequel évolue l’auditeur, dans la mesure où un tel système ne tolère que peu les éléments qui
n’y sont pas adaptés.
Au quotidien, l’auditeur de terrain se trouve pris dans un réseau de contraintes qu’il va devoir
maitriser afin de produire une performance reconnue comme satisfaisante par ses supérieurs et qui
lui permettra de progresser dans la hiérarchie.
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CHAPITRE II. NORMES D’AUDIT ET CADRE CONCEPTUEL DES MISSIONS

D’AUDIT
II.1 Nécessité des normes d’audit
La réalisation de toute mission d’audit, quels qu’en soient les objectifs, implique l’existence au
préalable de règles précises, formalisées, connues et acceptées des émetteurs et des récepteurs de
l’information soumise à l’audit : les normes.
L’IFAC a édicté des normes internationales d’audit (ISA) appelées à s’imposer sur le plan mondial
à l’audit des états financiers et à l’audit d’autres informations et aux services connexes. La
Commission des Communautés Européennes élabore des directives qui doivent faire l’objet de lois
nationales afin que leurs dispositions soient applicables en droit français. En ce qui concerne les
autres normes internationales émanant surtout de l’international Federation of Accounts (IFAC) et
de l’International Accounting Standard Bord (IASB), elles ne sont pas applicables directement en
tant que telles dans les différents pays membres de ces organisations. Les organismes
professionnels nationaux sont chargés de leur application.
Dans tous les pays, il existe des normes d’audit. Exemple : en France, on utilise les NEP (normes
d’exercice professionnel), en Belgique, on utilise les normes de l’IRE. Ces normes d’audit sont
inspirées des normes internationales d’audit (ISA). Les ISA (international standard on auditing)
sont des normes de l’IFAC (international federation of accountants).
Le référentiel d’audit ne doit pas être confondu avec celui de la comptabilité internationale. Ce
dernier est publié par l’IASB (international accounting standard board). Dans les normes de l’IFAC,
on distingue les ISA du code de déontologie et d’éthique de l’IFAC.
Le code de déontologie et d’éthique insiste sur les comportements fondamentaux (intégrité,
impartialité, indépendance, conflit d’intérêt, compétence, confraternité et discrétion).
Audit est normé : avec les normes d’exercice issues de l’ISA et normes d’éthique issues du Code
d’éthique toutes élaborées par l’IFAC
Les normes ISA se focalisent sur les aspects techniques :
ISA 200 : objectifs et principes généraux en matière d’audit d’états financiers
ISA 210 : termes de la mission d’audit
ISA 220 : contrôle qualité des missions d’audit d’informations financières historiques
ISA 230 : documentation d’audit
ISA300 : planification d’une mission d’audit d’états financiers
ISA 315 : connaissance de l’entité et de son environnement et évaluation du risque d’anomalie
significatives
ISA 500 : éléments probants
ISA 520 : procédures analytiques
ISA 600 : utilisation des travaux d’un autre auditeur
ISA 700 : rapport d’audit
 13

L’acte Uniforme de l’OHADA (920 articles) et le Règlement relatif au Droit Comptable (113
articles) constituent depuis le 01 janvier 1998 les sources de normalisation en vigueur dans
les Etats membres. Les différentes sources de normalisation au niveau international
convergent généralement sur les points suivants :
NORMES GÉNÉRALES
 La compétence (art.695 OHADA)
 La conscience (art.717 OHADA)
 L’indépendance (art.697, 698, 699 et 700 OHADA)
NORMES DE TRAVAIL
 Planification de la mission
 L’étude et l’évaluation du contrôle interne
 La collecte d’éléments probants :
 Inventaire
 Confirmation des tiers (art.720 A.U. OHADA)
NORMES DE RAPPORTS (art.715. AU. OHADA)
 Portée de l’examen : nom de l’entité
- Exercice / Période couverte
 Normes mises en œuvre et les éventuelles limitations
 Réserves et incertitudes
 Opinion (art.711 A.U. OHADA)
 Opinion favorable
 Opinion défavorable
 Opinion avec réserve
 Impossibilité d’émettre une opinion
Les principales normes utilisées par les auditeurs sont :
 Les normes d’audit, parmi lesquelles on distingue généralement :
- Les normes générales ou de comportement
- Les normes de travail (qui régissent la nature et l’étendue du travail)
- Les normes de rapport
 Les normes de l’information financière ou principes comptables ;
 Eventuellement des normes spécifiques à certains secteurs : banques, assurances, etc.

A. Les normes internationales d’audit

Elles comprennent des normes générales ou de comportement (a) les normes de travail (b)
et les normes de rapport (c).
a- Normes générales ou de comportement

L’auditeur doit respecter le code d’éthique professionnelle publié par l’IFAC, notamment les
règles d’éthique ci-après :
 Intégralité
 Objectivité
 14

 Indépendance
 Compétence professionnelle, soin et diligence
 Confidentialité
 Professionnalisme
 Respect des normes techniques et professionnelles.

a) Compétence professionnelle

L’équipe d’audit doit posséder collectivement les compétences et les expériences

requises : une formation technique adéquate et une expérience professionnelle suffisante.
Des assistants peuvent participer à une mission d’audit, mais ils doivent être bien sensibilisés
aux normes, supervisés et contrôlés. L’auditeur doit compléter sa formation initiale par une
formation continue contribuant au renforcement de sa compétence.

b) Indépendance

L’auditeur et son équipe doivent être dégagés de toute contrainte et de tout lien d’ordre
personnel, professionnel, financier, voire politique pouvant être interprété comme
constituant une entrave à son intégrité ou à leur objectivité.
c) Secret professionnel

Devoir de discrétion dans l’utilisation de toute information dont ils ont connaissance dans le
cadre de leur mission.
b- Normes de travail

Le travail d’audit doit être effectué avec soin, avec une bonne planification, un respect scrupuleux
des calendriers et supervision des collaborateurs, la tenue correcte des dossiers et papiers de travail
en tant que moyens de preuve des conclusions d’audit. (ISA 220 et 230).
L’audit doit comporter une évaluation du contrôle interne, un contrôle de qualité de la mission
d’audit, la prise en considération des risques de fraudes et erreurs : (ISA 240), des textes législatifs
et réglementaires : (ISA 250), la collecte des éléments probants suffisants etc.

c- Normes de rapport

• Nécessité de la rédaction de rapports d’opinion (de certification ou non) ;

• Rapport de recommandations sur le contrôle interne et parfois sur la
conformité avec les lois et règlements en vigueur ;
• Rapport spécial pour les missions de commissaire aux comptes ;
• Qualité des rapports : datés et signés et discutés avec les responsables de
l’entité auditée.

d- Un travail d’équipe

Toute mission d’audit est effectuée par une équipe de collaborateurs hiérarchisée dirigée par
un responsable mandaté. Chaque collaborateur doit être soucieux de travailler avec les autres
 15

membres en communiquant les points intéressants identifiés et les difficultés rencontrées. La

supervision des tâches des collaborateurs par les supérieurs est nécessaire. La structure d’une
équipe d’audit est la suivante :
• Associé responsable (ou responsable mandaté)
• Superviseur (ou Directeur)
• Chef de mission
• Collaborateurs
• Assistants.

B. Les normes de l’information financière ou principes comptables

Les principes fondamentaux structurent la présentation comptable de l’entité issue historiquement

de la pratique comptable, ces principes sont intégrés dans les cadres conceptuels et les normes
comptables, et tirent leur légitimité de leur reconnaissance par les acteurs du monde comptable. Ce
sont les postulats et conventions comptables qui sont couramment regroupés sous le terme de
principes comptables.
- POSTULATS ET CONVENTIONS COMPTABLES
1. LES POSTULATS COMPTABLES
Les postulats permettent de définir le champ du modèle comptable. Ce sont des principes accepté
sans démonstration mais cohérent avec les objectifs fixés. Les postulats reconnus pour définir le
champ du modèle comptable du système comptable OHADA sont les suivants :
- Postulat d’entité
- Postulat de la comptabilité d’engagement ;
- Postulat de la spécialisation des exercices ;
- Postulat de la permanence des méthodes ;
- Postulat de la prééminence de l’entité économique sur l’apparence juridique.

1.1. Les postulats de l’entité

Il s’agit d’une hypothèse fondamentale portant sur la relation entre d’une part, la personne morale
ou le groupe et d’autre part son ou ses propriétaires (exploitant associés, actionnaires, membres).
En effet, l’entité est considérée comme étant une personne ou un groupe autonome ou et distincte
de ses propriétaires et de ses partenaires économiques. La comptabilité financière est fondée sur la
séparation entre le patrimoine de l’entité et celui de ses propriétaires. Ce sont les transactions de
l’entité et non celles des propriétaires qui sont prises en compte dans les états financiers de l’entité.
Une entité s’étant à toute organisation exerçant une activité économique et qui contrôle et utilise
des ressources économiques. Lorsqu’une entité (personne morale) contrôle une ou plusieurs
entités, l’ensemble forme un groupe qui doit présenter des états financiers consolidés.
1.2 POSTULAT DE LA COMPTABILITE D’ENGAGEMENT OU
D’EXERCICE

Les effets des transactions et autres évènements sont pris dès que ces transactions ou évènement
se produisent et non pas au moment des encaissements ou paiement. Ils sont enregistrés dans les
livres comptables et présentent dans les états financiers des exercices auxquels il se rattache.
 16

L’information financière ainsi établie, à l’exception de celle contenue dans le tableau de flux de
trésorerie et sous réserve des dispositions spécifiques concernant le système minimal de trésorerie,
renseigne les utilisateurs, non seulement sur les transactions passées ayant entrainé des flux de
trésorerie, mais également sur des obligations et autres évènements entrainant des encaissements
et des paiements futurs.
1.3 POSTLAT DE LA SPECIALISATION DES EXERCICE

Ce postulat, prévu à l’article 59 de l’acte uniforme relatif au droit comptable et à l’information

financière, signifie que la vie de l’entité étant découpée en périodes appelés « exercices » à l’issue
desquels sont publiés des états financiers annuels, il faut rattacher à chaque exercice tous les
produits et les charges qui le concernent (nés de l’activité de cet exercice), et ceux-là seulement. Le
résultat de chaque exercice doit être indépendant de celui qui le précède et de celui qui le suit.
1.4 POSTULAT DE LA PERMANENCE DES METHODES

Le postulat de permanence des méthodes rappelé dans l’article 40 de l’acte uniforme relatif au droit
comptable et à l’information financière exige le maintien d’une année à l’autre des mêmes méthodes
d’évaluation et de présentation. En effet, la comptabilité et la cohérence des informations
comptables au cours de périodes successives implique la permanence des méthodes d’évaluation et
de présentation.
1.5 POSTULAT DE LA PREEMINANCE DE LA REALITE ECONOMIQUE
SUR L’APPARENCE JURIDIQUE

Ce postulat impose d’enregistrer et de présenter les opérations de l’entité conformément à leur

nature financière sans tenir compte de leur apparence juridique. Son application est recommandée
pour de cas bien définis dans le référentiel :
- Des contrats de crédit-bail ;
- Des biens détenus avec clause de réserve de propriété ;
- Des effets escomptés non échus ;
- Personnel intermédiaire

2. LES CONVENTIONS COMPTABLES

Les conventions comptables sont destinées à guider le préparateur des comptes dans l’évaluation
et la préparation des éléments devant figurer dans les états financiers. Elles ont un caractère de
généralité moins grand que les postulats comptables et peuvent varier d’un pays ou d’un espace
géographique à un autre.
Les conventions comptables servant de guide pour l’élaboration des états financiers annuels du
système comptable OHADA sont les suivantes :
 Convention du cout historique ;
 Convention de prudence ;
 Convention de régularité et transparence ;
 Convention de la correspondance bilan de clôture-bilan d’ouverture ;
 Convention de l’importance significative.
 17

2.1 LA CONVENTION DU COUT HISTORIQUE

La convention du cout historique consiste à comptabiliser les opérations sur base de valeur
nominale de la monnaie sans tenir compte des éventuelles variations de son pouvoir d’achat. Il
repose sur la stabilité de l’unité monétaire qui doit permettre d’additionner des unités monétaires
des différentes périodes, sans dénaturer l’information comptable le choix du cout historique se
justifie par le fait que la valeur d’origine constitue une information véritable reposant sur une
évidence.
2.2 LA CONVENTION DE PRUDENCE

La prudence est l’appréciation raisonnable des faits dans des conditions d’incertitudes afin d’éviter
le risque de transfert, sur l’avenir, l’incertitude présente susceptible de grever le patrimoine ou le
résultat de l’entité, les actifs et les produits ne doivent pas être surévaluées, et les passifs et les
charges ne doivent pas être sous-évalués.
2.3 LA CONVENTION DE REGULARITE ET TRANSPARENCE

Dans le droit comptable OHADA, cette convention a été affirmée dans les articles 6, 8, 9, 10 et 11
de l’acte uniforme relatif au droit comptable et à l’information financière. En fait, il imprègne tous
les textes relatifs à l’information externe.
Il faut inclure dans ce concept :

 La conformité aux règles et procédure du système comptable OHADA, au plan

comptable et à sa terminologie à ses présentations d’états financiers (notion de
régularité…) ;
 La présentation et la communication claire et loyale de l’information, sans intention
de dissimuler la réalité derrière l’apparence (article 6 de l’acte uniforme) ;
 Le respect de la règle de non compassassions dont l’inobservation entrainerait des
confusions juridiques et économiques et fausserait l’image que doivent donner les états
financiers annuels.

2.4 LA CONVENTION DE LA CORRESPONDANCE BILAN DE CLOTURE-BILAN

D’OUVERTURE

Cette convention est appelée à l’article 34 de l’acte uniforme relatif au droit comptable et à
l’information : « le bilan d’ouverture d’un exercice doit correspondre au bilan de clôture de
l’exercice précèdent ».
2.5 LA CONVENTION DE L’IMPORTANCE SIGNIFICATIVE

Cette convention, bien qu’énoncée formellement à l’article 33 de l’acte uniforme relatif au droit
comptable et à l’information financière à, propos des notes aux états financiers concerne également
tous les autres états financiers.
Sont significatifs « tous les éléments susceptibles d’influencer le jugement que les destinataires des
états financiers peuvent porter sur le patrimoine, la situation financière et le résultat de l’entité ».
Le respect des principes comptables permet de donner à l’information comptable produit les
qualités nécessaires.
 18

3. LES CARACTERISTIQUES QUALITATIVES DES COMPTES ANNUELS

3.1. En SYSCOHADA

Selon ISO 9000, la qualité est définie comme une aptitude d'un produit ou d'un service
à satisfaire les exigences spécifiées.
En effet, il sied de signaler que la comptabilité étant le langage des affaires et outil
essentiel de gestion c'est-à-dire de la prise des décisions, les informations qu'elle fournit doivent
satisfaire les exigences spécifiées par les différentes instances de comptabilité et par les différentes
lois.
Les comptes annuels ne sont d'une bonne qualité c'est-à-dire présentant une image
fidèle de l'entité, que s'ils remplissent les deux types des caractéristiques suivants :
- Les caractéristiques essentielles ;
- Les caractéristiques auxiliaires.
3.1.1. Les caractéristiques essentielles

L'acte uniforme portant le droit comptable dans l'espace OHADA énonce deux
caractéristiques essentielles des comptes annuels. Pour que l'information financière soit utile, elle
doit être pertinente et représenter fidèlement ce qu'elle prétend représenter.

Ainsi on distingue deux caractéristiques qualitatives essentielles des comptes annuels :

la pertinence et la fidélité.

a) Pertinence : Une information financière est pertinente lorsqu'elle permet, dans leur importance
relative, d'influencer les prises de décision et tient compte du besoin exprimé par un utilisateur
légitime. Pour cela, l'information doit avoir une valeur de prédiction, de validation, ou les deux.

 Valeur prédictive : l'information financière a une valeur prédictive si elle peut être utilisée
comme une donnée par les utilisateurs pour prédire les résultats futurs.

 Valeur de confirmation (ou retroductive) : l'information financière a une valeur de

confirmation si elle confirme ou modifie des évaluations précédentes.

b) Fidélité : Selon le Système comptable OHADA, l'information financière donne une image
fidèle quand elle dépeint c'est-à-dire quand elle décrit, retrace ou expose très clairement la substance
économique de la transaction, de l'évènement ou des circonstances sous-jacents (mineures) de
façon complète, et exempte d'erreurs significatives. Elle se repose sur deux éléments : la
représentation complète et l'erreur significative.

● Représentation complète : une représentation complète comprend les informations nécessaires

à un utilisateur pour comprendre les faits qui y sont présentés, y compris toutes les évaluations
nécessaires, les descriptions et explications.

● Erreur significative : la fidélité ne signifie pas l'exactitude à tous les égards. Ainsi, on ne peut
déterminer si l'estimation d'une valeur non-observable est exacte ou inexacte. L'image que l'on
donne de cette estimation peut toutefois être considérée comme idéale si le montant est décrit
clairement et si les limites du processus d'estimation sont expliquées. L'expression " exempt
d'erreurs" signifie qu'il n'y a pas d'erreurs ou d'omissions dans la représentation du phénomène.
 19

Les comptes annuels doivent être exempts de tout biais et erreur intentionnelle. Ils
doivent établis en toute neutralité et bonne foi afin de garantir l'image fidèle de l'entité. Chacun des
éléments contenus dans lesdits comptes doit se baser sur une pièce justificative.

3.1.2. Les caractéristiques auxiliaires

a) Comparabilité : les comptes annuels doivent être présentés de manière à faciliter la

comparaison dans le temps que dans l'espace. Dans le temps, ils doivent être présentés en bi-
annuellement c'est-à-dire en deux ans afin d'apprécier la variation des postes à analyser ; et dans
l'espace, sur base de la méthode de la permanence des méthodes, ils doivent être présentés selon le
référentiel en vigueur ainsi que les méthodes généralement utilisées. La comparabilité est la qualité
de l'information qui permet aux utilisateurs de relever les similitudes et les différences entre des
éléments. La comparabilité est le but ; la cohérence et la permanence dans le choix ainsi que dans
l'application des méthodes comptables permettant d'atteindre cet objectif.

b) Vérifiabilité : la vérifiabilité est la qualité de l'information financière qui donne aux utilisateurs
l'assurance que l'information reflète l'image fidèle des phénomènes économiques décrits. La
vérifiabilité suppose que divers observateurs bien informés et indépendants pourraient aboutir à
un consensus sur la fidélité de l'information. Il peut s'avérer impossible de vérifier certaines
informations prospectives : dans ce cas, il sera nécessaire d'indiquer les hypothèses sous-jacentes
ainsi que les méthodes d'évaluation utilisées. Cette information doit être basée sur les pièces
justificatives.

c) Rapidité : la rapidité répond au besoin de rendre l'information financière accessible aux

décideurs avant qu'elle ne perde sa capacité d'influencer leurs décisions. Rendre plus rapidement
accessible une information pertinente peut accroître son influence. En règle générale, plus
l'information date, moins elle est utile.

d) Compréhensibilité ou intelligibilité : elle est la qualité de l'information financière qui permet

d'en comprendre la signification. Elle se trouve accrue lorsque l'information est classée, définie et
présentée de façon claire et concise. La comparabilité, la simplicité et la rigueur logique peuvent
également améliorer la compréhensibilité. Pour ce faire, le bilan et le compte de résultat doivent
être soutenus par les notes aux comptes.
II.2. LE CADRE CONCEPTUEL DES MISSIONS D’AUDIT
1- Référentiel pour les missions d’audit et les services connexes

Le cadre conceptuel des normes internationales d’audit (ISA) énumère les différentes
missions définies par l’IFAC (Fédération Internationale des Experts-comptables). Il distingue
:
 L’audit (des états financiers ou d’autres informations)
 Les services connexes que l’auditeur est amené à accomplir.

 Les services connexes comprennent :

• Les missions d’examen limité ISA 910 ;

• Les missions d’examen sur la base de procédures convenues ISA 920 ;
• L’examen d’informations prévisionnelles ISA 810 ;
• Les missions d’audit spéciales ISA 800 ;
• Les missions de compilation d’informations financières ISA 930.
 20

AUDIT SERVICES CONNEXES

Examen Procédures
Audit Compilation
Limité convenues

Assurance Assurance
Pas d’assurance Pas d’assurance
élevée mais modérée
non absolue

2- Les missions d’assurance

Assurance positive Assurance négative Constats découlant Identification des

sur la (les) sur la (les) des procédures informations
assertions retenues assertions retenues mises en œuvre compilées
sous-tendant sous-tendant
l’établissement des l’établissement des
états financiers
états financiers

L’objectif d’une mission d’assurance est d’évaluer ou d’apprécier une information, par
rapport à des critères appropriés, et de formuler une conclusion visant à fournir à l’utilisateur
auquel elle est destinée, un niveau d’assurance sur sa fiabilité. Cette assurance renforce la
crédibilité de l’information.
La norme distingue deux niveaux d’assurance :

• Les missions d’assurance de niveau élevé (audit)

• Les missions d’assurance de niveau modéré (examen limité).

Ne sont pas des missions d’assurance :

• Missions sur la base de procédures convenues ;

• Missions de compilation d’informations financières ou autres ;
• Préparation de déclarations fiscales, les missions de conseil et autres
consultations.

a) L’audit des états financiers

 21

Dans une mission d’audit, l’auditeur exprime une assurance élevée (raisonnable, mais non absolue).
Cette assurance est formulée de façon positive (ex. les états financiers donnent une image fidèle
(ou présentent sincèrement dans tous leurs aspects significatifs, l’image fidèle) de la situation
financière.

L’ISA 120 définit la mission d’audit des états financiers comme ayant pour objectif de permettre à
l’auditeur d’exprimer une opinion selon laquelle les états financiers ont été établis, dans tous leurs
aspects significatifs, conformément à un référentiel comptable identifié ».

Le niveau d’assurance fournie par la conclusion du professionnel comptable est une assurance
élevée, mais non absolue. L’assurance absolue en audit ne peut exister, en raison de nombreux
facteurs, tels que le recours au jugement, l’utilisation de la technique des sondages, les limites
inhérentes à tout système comptable et de contrôle interne et le fait que la plupart des informations
probantes à la disposition de l’auditeur conduisent, par nature, davantage à des déductions qu’à des
certitudes.

Cette définition appelle les remarques suivantes :

L’auditeur peut être un auditeur du secteur public ou un professionnel indépendant

(commissaire aux comptes).

L’audit peut être accompli :

 Dans le cadre de dispositions légales du pays, ou

 Dans le cadre d’un contrat : une entreprise peut se soumettre à un audit pratiqué par
un auditeur externe par exemple à la demande d’un banquier, d’un repreneur ou d’un
investisseur.

b) L’examen limité (ISA 910)

Une mission d’examen limité a pour objectif de permettre à l’auditeur de conclure, sur la base
de procédures ne mettant pas en œuvre toutes les diligences requises pour un audit, qu’aucun
fait d’importance significative n’a été relevé lui laissant à penser que les états financiers n’ont
pas été établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel comptable
identifié.
L’examen limité met en œuvre des investigations et des procédures analytiques conçues pour
apprécier la fiabilité d’une information destinée à une autre partie.
Dans une mission d’examen limité, l’auditeur donne une assurance modérée, exprimée sous forme
d’une assurance négative. (Ex. nous n’avons pas relevé de faits qui nous laissent penser que les états
financiers ci-joints ne donnent pas une image fidèle de la situation financière…)…

« Bien que l’examen limité comporte l’application de techniques et de

procédures d’audit, ainsi que la collecte d’éléments probants, en règle
générale, il n’inclut pas l’évaluation des systèmes comptables et de contrôle
interne, le contrôle des comptes et des réponses aux demandes de
renseignements sur la base d’éléments corroborant recueillis grâce à des
inspections, observations, confirmations et calculs, qui sont en général des
procédures appliquées lors d’un audit ».
 22

3- Le référentiel comptable utilisé

Le référentiel comptable de base pour l’audit des états financiers est constitué par les Normes
Comptables Internationales IAS/IFRS.
4- Les services connexes

a) Examen sur la base de procédures convenues (ISA 920)

L’auditeur met en œuvre des procédures d’audit définies d’un commun accord entre l’auditeur,
l’entité et les tiers concernés pour communiquer les constatations résultant de ses travaux. Dans
les missions de procédures convenues, l’auditeur n’exprime aucune assurance. L’auditeur établit
simplement un rapport sur les faits relevés (ou observations factuelles), complété par la formule ci-
après :
« Compte tenu du fait que les procédures mentionnées ci-dessus ne constituent ni un audit,
ni un examen limité effectué selon les normes internationales d’audit, nous ne pouvons
vous donner l’assurance que les problèmes qui auraient pu être décelés par un audit ou un
examen limité selon les normes internationales d’audit, ont tous été identifiés ».

Les utilisateurs eux-mêmes évaluent les procédures mises en œuvre et les faits présentés et tirent
leurs propres conclusions.

b) Compilation (ISA 930)

Dans une mission de compilation aucune assurance n’est exprimée. L’opinion est exprimée avec
les termes ci-après :
« Sur la base des informations fournies par la direction, nous avons préparé le bilan de la
société ABC au 31 décembre 20xx. La préparation de ces états a été effectuée selon la
norme internationale d’audit relative aux missions de compilation d’information
financière. La direction est responsable de ces états financiers qui n’ont fait l’objet ni d’un
audit, ni d’un examen limité de notre part. Nous ne donnons, par conséquent, aucune
assurance sur ces derniers. »

5- Les missions d’audit spéciales

L’ISA 800 établit des procédures et des principes fondamentaux pour des missions d’audit
spéciales portant sur :
 Des états financiers établis selon un référentiel comptable différent des Normes
Comptables Internationales ou des Normes Nationales ;
 Des comptes ou rubriques d’états financiers ;
 Le respect de clauses contractuelles, et
 Des états financiers condensés.
L’auditeur doit collecter et examiner les éléments probants pouvant servir de base à son opinion.
 23

a) Rapport sur des états financiers établis selon un référentiel comptable différent des
Normes Comptables Internationales

Le référentiel comptable de base pour l’audit des états financiers est constitué par les Normes
Comptables Internationales IAS/IFRS. Des états financiers peuvent être préparés pour
répondre à d’autres objectifs particuliers et s’appuyer sur un référentiel comptable différent,
à savoir :
 Celui utilisé par une entité pour établir ses déclarations fiscales ;
 Celui de la comptabilité sur la base des encaissements / décaissements
 Les dispositions édictées par une autorité gouvernementale.
Le rapport de l’auditeur doit préciser le référentiel comptable utilisé ou indiquer la note
annexe aux états financiers donnant cette information.
L’opinion doit indiquer si « les états financiers ont été établis, dans tous leurs aspects significatifs,
conformément à ce référentiel comptable ».

b) Rapports sur une rubrique des états financiers

Il peut être demandé à l’auditeur d’exprimer une opinion sur une ou plusieurs rubriques des
états financiers, par exemple les créances clients, les stocks, le calcul d’une participation aux
bénéfices versée à un employé, une provision pour impôt sur les bénéfices. Le rapport doit
indiquer le (ou les) rubriques concernées. Il doit prendre en compte les rubriques des états
financiers interdépendantes, susceptibles d’avoir une incidence significative sur les
informations concernées par son opinion. Par exemple les ventes et les créances clients, les
stocks et les dettes fournisseurs.
Pour éviter de donner à l’utilisateur l’impression que le rapport porte sur l’ensemble des états
financiers, l’auditeur informera le client que son rapport sur la rubrique auditée ne peut être
joint aux états financiers de l’entité.
c) Rapport sur le respect de clauses contractuelles
Il peut être demandé à un auditeur de vérifier le respect par l’entité de certaines clauses
contractuelles d’un accord, par exemple des contrats d’émission d’obligations ou des contrats
de prêt. Ces accords obligent en général l’entité à respecter des dispositions portant sur le
paiement des intérêts, le maintien de ratios financiers déterminés, la limitation dans le
paiement de dividendes ou le réemploi de la vente de biens.
L’auditeur doit exprimer dans son rapport une opinion quant au respect par l’entité des clauses
particulières de l’accord.

d) Rapport sur des états financiers condensés

Les états financiers condensés sont présentés avec beaucoup moins de détails que les états
financiers annuels. Dans son rapport, l’auditeur avertira les lecteurs que pour une meilleure
compréhension de la situation financière et des résultats de l’entité, ils sont à lire
conjointement avec les états financiers audités qui fournissent toutes les informations
requises par le référentiel comptable applicable.
 24

Il indiquera les états financiers audités à partir desquels les états financiers condensés ont été
préparés. Puisque les états financiers condensés ne contiennent pas toutes les informations
requises par le référentiel comptable utilisé, les expressions « image fidèle » ou présentent
sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs ne sont pas utilisés par l’auditeur pour
exprimer une opinion sur ces états.
e) Les missions d’examen d’informations financières prévisionnelles

La norme ISA 810 s’applique à l’examen des informations financières prévisionnelles et non à
l’examen d’informations exprimées en des termes généraux ou narratifs (Allocutions de la
direction, analyses contenues dans le rapport annuel).

Dans une mission d’examen d’informations financières prévisionnelles, l’auditeur doit réunir
des éléments probants suffisants lui permettant d’apprécier si :
a) Les hypothèses retenues par la direction ne sont pas déraisonnables et que
les hypothèses théoriques sont cohérentes avec l’objectif ;
b) Les informations financières prévisionnelles sont préparées de manière
satisfaisante sur la base des hypothèses retenues ;
c) Les informations financières prévisionnelles significatives sont correctement
décrites en notes annexes et s’il est indiqué qu’il s’agit d’hypothèses les plus
plausibles ou d’hypothèses théoriques ; et

d) Les informations financières prévisionnelles sont préparées de manière

cohérente avec les états financiers historiques.
Les informations financières prévisionnelles peuvent prendre la forme de prévisions, de
projections ou d’une combinaison des deux, par exemple une prévision sur un an associée à
une projection sur cinq ans.
 25

CHAPITRE III. RISQUE, SEUIL DE MATERIALITE ET FRAUDE

3.1 Risque
Un risque est tout événement dont la survenance est susceptible d’empêcher la
réalisation d’un objectif.
De notre part, le risque est un évènement compromettant la réalisation d’une mission
bien déterminée. Lorsqu’il émet une opinion sur les comptes annuels, l’auditeur court le risque que
l’un des objectifs précédemment définis ne soit pas (en totalité ou partiellement) rempli et qu’il en
résulte une erreur significative non décelée. Ce risque est dû, d’une part aux particularités de chaque
entreprise, d’autre part à l’auditeur lui-même. Le risque final d’audit décrit le risque qu’à l’auditeur
d’exprimer une opinion inappropriée sur les états financiers. C’est le risque que des erreurs
significatives subsistent dans les comptes et que l’auditeur, ne les ayant pas détectées, formule une
opinion erronée. Par exemple, l’auditeur ne formule pas de réserve dans son rapport (ou certifie)
des états financiers comportant des inexactitudes importantes.
En audit, on distingue trois composantes de risques :
- Risque inhérent : est la possibilité qu’une assertion portant sur un flux d’opérations, un solde
de compte ou une information fournie dans les états financiers, comporte une anomalie qui
pourrait être significative, individuellement ou cumulé avec d’autres, avant la prise en compte
des contrôles y afférents.
En d’autres termes le risque inhérent est un risque lié à l’environnement et au secteur d’activités
de l’entité.
- Risque lié au contrôle interne : est le risque qu’une anomalie significative susceptible de se
produire au niveau d’une assertion portant sur un flux d’opérations, un solde de compte ou une
information fournie dans les états financiers et qui pourrait être significative individuellement
ou cumulé avec d’autres, ne soit ni prévue, ni détectée et corrigée en temps voulu par le contrôle
interne de l’entité.
En d’autres mots le risque lié au contrôle interne est un risque qui se manifeste suite à la faiblesse
du contrôle interne occasionnant des anomalies significatives et de la mauvaise qualité de
l’information financière fournie.
- Risque de non détection : est le risque que les contrôles mis en œuvre par l’auditeur ne
parviennent pas à détecter une anomalie dans un solde de compte.
En d’autres termes le risque de non détection est un risque lié à la compétence de l’auditeur de
détecter les anomalies dans les comptes annuels.
Risque d’audit = RI + RCI + RND
Risque d’audit= risques associés + RND
RI + RCI = risque d’anomalies significatives.
Le risque d’audit est quantifiable par l’intermédiaire de la notion de « seuil de signification
ou de matérialité » cette notion reflète le fait que les comptes de chaque entité recèlent
nécessairement des erreurs et des inexactitudes, car ils sont le résultat d’un processus comptable
forcément imparfait et qui en outre se base sur des hypothèses et des estimations subjectives.
L’auditeur évalue le risque inhérent et le risque de contrôle afin de déterminer le degré de risque de
détection requis pour minimiser le risque global de la mission et le ramener à un niveau acceptable.
 26

Le modèle de gestion du risque global d’audit est donné par le tableau ci-après, aboutissant au
même résultat que ci-dessus :
Evaluation par l’auditeur du risque lié au
Evaluation du risque inhérent contrôle
par l’auditeur
Elevé Moyen Faible
Elevé Maximum Elevé Moyen
Moyen Elevé Moyen Faible
Faible Moyen Faible Minimum

L’approche d’audit ainsi développée est qualifiée d’approche par les risques ou « Risk
Based ».
3.2 LE SEUIL DE MATERIALITE
Le seuil de signification ou de matérialité peut être défini comme le montant au-delà
duquel les décisions économiques ou jugements fondé sur les comptes sont susceptibles d’être
influencé.
De notre part le seul de matérialité est la limite de l’erreur acceptable contenue dans
les états financiers qui pourrait influencer la décision de l’auditeur.
Il représente en d’autres termes de l’erreur cumulée maximale au-delà de laquelle
l’auditeur doit considérer que les états financiers ne reflète pas l’image fidèle de l’entité à la clôture
de l’exercice contrôlé ; il peut également être considérer comme la marge d’erreur acceptable que
l’auditeur se fixe dans la réalisation de sa mission.
La notion de seuil de signification qui est omniprésent dans l’audit financier, quelle
que soit la phase, illustre ou démontre que le métier d’auditeur est avant tout, une affaire de
jugement ou d’appréciation.
L’auditeur ne peut pas se livrer à une vérification de toutes les opérations (full-audit)
de l’entreprise. L’audit a principalement pour objectif d’obtenir une assurance raisonnable que les
états financiers ne contiennent pas d’inexactitudes importantes. C’est dans cette perspective que
l’auditeur doit fixer le seuil de matérialité (ou de signification) dans le cadre de la conduite de ses
travaux. En audit, le seuil de matérialité se réfère au degré d’information que l’auditeur doit obtenir
 27

pour atteindre un certain niveau de confiance lié au fait que les états financiers ne contiennent pas
d’erreurs importantes.
On dit que le seuil de matérialité est atteint lorsque l’importance d’une omission ou
d’une inexactitude dans une information financière est telle qu’elle pourrait avoir pour conséquence
probable d’influencer le jugement d’un utilisateur des états financiers ou de modifier sa décision.
L’auditeur apprécie le seuil de matérialité à différents niveaux :
 Lors de la détermination de la nature, de l’étendue et du calendrier de ses travaux d’audit ;
 Lors de l’évaluation de l’incidence des redressements identifiés sur les états financiers
;
 Lors de l’appréciation du caractère appropriée de la présentation des informations
financières (dans les comptes, dans le rapport).

Le seuil de matérialité est défini par rapport à son impact sur les états financiers.

 CRITERES D’ETABLISSEMENT DU SEUIL DE SIGNIFICATION

En fonction de deux types de critères, quantitatifs et qualitatifs.

1- Critères quantitatifs

Il consiste à mesurer l’impact d’un élément par rapport à une base de référence.
Quelques références :

• Résultat final ou intermédiaire (bénéfice net, bénéfice brut, total actif).

• Résultat retraité (bénéfice compte non tenu des éléments extraordinaires et
exceptionnels).
• Résultat moyen ou résultat normal (bénéfice net moyen des cinq (05)
derniers exercices).
• Un poste d’un état financier auquel l’élément est associé (chiffre d’affaires
par exercice).
• Le solde du compte auquel appartient l’élément.
• L’effet de l’élément sur certains coefficients financiers (FR, bénéfice net par
action).

Peut être considéré comme significatif, tout élément seul ou avec d’autres :
• Qui modifie le résultat précédent ≥ 10%
• Qui modifie le montant du poste concerné ≥ 10%.

Ces seuils peuvent être abaissés ou relevés compte tenu des montants en jeu.
2- Critères qualitatifs
• Caractéristiques de l’environnement (contexte politique socio-économique).
• Caractéristiques de l’entreprise (nature des opérations, tendances des
résultats).
 28

3.3 FRAUDE
3.1 Définition
L’international federation of accountants, IFAC en sigle, définit la fraude
comme : « un acte volontaire commis par une ou plusieurs personnes faisant partie de la direction
ou des employés, ou par des tiers, qui aboutit à des comptes annuels biaisés ».
Sur le plan juridique, la fraude est définie comme une action consistant à tromper, à
nuire à autrui ou à tourner une règle de droit ou une prescription légale par un comportement
subtil. Le fraudeur se soustrait d’une manière si habile à l’exécution de la règle juridique qu’il rend
inattaquable son résultat sur le plan du droit.
De notre part, la fraude désigne un acte intentionnel commis par un ou plusieurs
dirigeants, par des personnes constituants le gouvernement de l’entité, impliquant des manœuvres
dans le but d’obtenir un avantage illégal.
3.2 Fraude et Erreur
Les anomalies pouvant être détectées lors de l’audit des états financiers des entités
peuvent provenir des actes posés intentionnellement ou involontairement. L’élément de distinction
entre la fraude et l’erreur réside justement dans le caractère intentionnel ou non de l’acte qui est à
l’origine de l’anomalie.
En effet, alors que le terme « fraude » désigne généralement un acte intentionnel, le
terme « erreur » résulte quant à lui d’un acte involontaire, y compris l’omission d’un chiffre ou d’une
information à fournir dans les états financiers.
Comme on peut le remarquer, le risque de non détection d’une anomalie provenant
de fraudes est plus élevé que celui de non détection d’une anomalie résultant d’une erreur car la
fraude peut résulter de procédés sophistiqués ou soigneusement organisés destinés à dissimuler les
faits.
Bien que l’auditeur soit à même d’identifier des possibilités de fraudes potentielles, il
lui est souvent difficile de déterminer si des anomalies résultant de jugements tels que des
estimations comptables, résultant d’une fraude ou d’une erreur.
3.3 Types de fraudes et d’erreurs intéressant l’auditeur
L’auditeur n’est en principe concerné, dans le cadre des normes internationales
d’audit (ISA), que par les fraudes et erreurs entrainant des anomalies significatives dans les états
financiers.
Ces fraudes et erreurs entrainant des anomalies significatives et qui doivent
intéressées l’auditeur lors de l’examen des états financiers peuvent être classées en deux catégories
à savoir :
- Celles liées à la présentation des comptes annuels mensongers (Windows Drew) ;
- Celles résultant de la soustraction ou du détournement des biens de l’entité.
3.3.1 Windows Drew
La présentation des comptes annuels mensongers résulte d’anomalies intentionnelles comprenant
des omissions volontaires de chiffres ou d’informations de façon à induire en erreur les utilisateurs
 29

des états financiers (actionnaires, créanciers, fournisseurs, banquiers, fisc, investisseurs éventuels,
salariés…)
La présentation de windows drew peut résulter par exemple :
 De manipulations, de falsifications (y compris des faux ) ou de l’altération de documents
comptables ou de documents justificatifs à partir desquels les comptes annuels sont établis ;
 D’une fausse présentation des faits dans les comptes annuels ou d’une omission
intentionnelle de ceux-ci, de transactions ou autres informations importantes ;
 L’application volontairement incorrecte des méthodes comptables relatives à l’évaluation
de postes, leur classification, leur présentation ou à l’information fournie les concernant.
 L’enregistrement d’écritures fictives, en particulier à une date proche de la fin d’une période
comptable pour manipuler le résultat d’exploitation ou pour atteindre d’autres objectifs ;
 Une modification inappropriée des hypothèses conduisant à un changement du jugement
porté pour l’évaluation de certains postes ;
 L’omission, l’anticipation ou le report de la comptabilisation dans les comptes annuels
d’événements ou de transactions survenus durant la période soumise à l’audit ;
 La dissimulation ou l’omission volontaire de fournir une information sur des faits qui
pourraient affecter les montants enregistrés dans les états financiers,
 La mise en place de transactions complexes, structurées de telle sorte à fausser la situation
financière de l’entité ou ses performances et
 L’altération des enregistrements comptables et des termes de transactions importantes et
inhabituelles.
La présentation d’états de synthèses mensongers peut résulter aussi de la volonté de la direction de
manipuler les résultats dans le but d’induire en erreur les utilisateurs de ces états en influençant la
perception qu’ils peuvent avoir de la performance de l’entité et de sa profitabilité.
Une telle situation peut arriver lorsque par suite de pressions pour atteindre les attentes du marché
ou pour maximiser une rémunération basée sur des performances, la direction prend
intentionnellement des positions qui conduisent, en modifiants les comptes de façon significative
à la présentation d’états financiers mensongers.
Dans d’autres entités, la direction peut avoir intérêt à réduire les profits de façon significative pour
minimiser l’impôt ou augmenter les résultats pour obtenir des financements bancaires.
3.3.2. Fraudes liées de la soustraction ou du détournement des biens de l’entité
La soustraction ou le détournement implique le vol de biens appartenant à l’entité et est en général
commis par les employés pour des montants relativement faibles ou non significatifs. Cependant,
il peut également impliquer les dirigeants qui sont généralement plus à même de déguiser ou de
dissimuler des détournements de façon plus difficile à détecter.
Le détournement d’actifs peut être perpétré de différentes manières, par exemple :
 En s’appropriant des recettes ( par exemple en détournant sur un compte bancaire
personnel des encaissements de créances ou en s’appropriant des recettes provenant de
comptes de créances déjà provisionnés ou dépréciés) ;
 En dérobant des actifs corporels par exemple : vol de stock pour une utilisation personnelle
ou pour les revendre) ou en portant atteinte à la propriété intellectuelle par exemple, entente
 30

avec un concurrent pour fournir des secrets technologiques en échange d’une somme
d’argent ;
 En faisant payer par l’entité des biens ou des services dont elle n’a pas bénéficié par ex,
règlements à des fournisseurs fictifs commissions versées par le fournisseur à des acheteurs
de l’entité en contrepartie d’une augmentation des prix, paiements de salariés fictifs) ;
 En utilisant les actifs de l’entité à des fins personnelles par ex, donner les actifs de l’entité
en gage d’un prêt personnel ou d’un prêt à une partie liée.
Un détournement d’actif s’accompagne le plus souvent d’enregistrements comptables ou de
documents falsifiés ou trompeurs, destinés à dissimuler la disparition de certains actifs ou le fait
qu’ils ont été donnés en garantie sans autorisation appropriée.
Un rapport de l’association of certifed fraud examiners (AFCE) de 1996 a démontré que si par
rapport à la corruption et aux états financiers frauduleux, le détournement d’actif est le moins
dommageable des types de fraude en terme de perte médiane, il est de loin le plus courant, d’où la
nécessité de mettre en place des contrôles internes efficaces et renforcés visant à le détecter à temps
de manière à sanctionner leurs auteurs.
3.4 Facteurs explicatifs de la fraude
Trois conditions sont généralement présentées lorsque des anomalies significatives provenant de
fraudes sont révélées, il s’agit notamment de :
 Incitations ou des pressions ;
 Opportunités
 Comportement et justification.
En effet, l’existence d’une fraude suppose une motivation ou une pression incitant le fraudeur à la
commettre, une opportunité de la perpétrer et des raisons pour justifier de l’acte commis.
 Pressions ou incitations
Certaines personnes possèdent une disposition, un caractère ou un ensemble de valeurs morales,
qui leur permettent de commettre sciemment et intentionnellement des actes malhonnêtes.
Cependant, même des personnes par ailleurs honnêtes peuvent être amenées à commettre des
fraudes dans un environnement qui les met sous pression.
Ex :
 Un individu peut en effet être conduit à détourner des actifs par ex, parce qu’il a pris des
engagements financiers personnels qui peuvent créer des pressions sur la direction ou les
employés qui ont accès à la trésorerie ou aux autres actifs susceptibles de vol pour
s’accaparer ces actifs ;
 Une pression excessive venant de l’extérieur ou de l’intérieur de l’entité exercée sur les
dirigeants ou les cadres opérationnels peut pousser ceux-ci à présenter les comptes annuels
mensongers ;
 Atteindre une rentabilité ou un niveau d’activité attendus des analystes financiers, des
investisseurs institutionnels, des créditeurs importants ou d’autres tiers en particulier si ces
attentes sont indument agressives ou irréalistes y compris celles créées par la direction par
notamment des communiqués de presse ou des messages dans les rapports annuels
optimistes
 31

Un contrôle interne insuffisant sur des actifs peut accroitre le risque de détournement de ceux-ci.
 Opportunités
Le secteur d’activité ou les opérations menées par l’entité peuvent créer des opportunités de
perpétrer des fraudes conduisant au détournement des actifs ou à la présentation d’informations
financières mensongères.
Ex ;
 Des montants importants d’espèces sont en caisse ou manipulés ;
 Des articles en stock ou les immobilisations corporelles sont des petites tailles mais
importants en valeur ou font l’objet de demandes fréquentes négociables ou ne portent pas
l’identification de leur propriétaire
 Des actifs sont facilement convertibles tels que des obligations au porteur des diamants ou
des microprocesseurs
 Direction entre les mains d’une seule personne ou dominée par un petit groupe de
personnes dans une entité autre qu’une entité unipersonnelle sans moyen de contrôles
alternatifs ;

 Comportement
Certains comportements affichés par les dirigeants et autres cadres de l’entité peuvent également
être à l’origine des fraudes conduisant au détournement des actifs ou à la présentation des états
financiers mensongers ;
Exemples :
 Tolérance pour des petits vols sans importance
 Manquement de la direction à corriger sans délai les faiblesses de contrôle interne
identifiées ;
 Habitude de la direction à utiliser des moyens inappropriés pour minimiser les résultats
affichés pour des raisons fiscales ;
 Propriétaire dirigeant mélangeant ses affaires personnelles et celles de l’entité ;
 Relations tendues entre direction et l’auditeur en place ou l’auditeur précédent sur des
questions comptables, d’audit ou de présentation d’informations financières, limitation
inappropriée de l’auditeur d’accéder à certaines personnes ou à certaines informations
3.5. Le risque de non détection des fraudes et d’erreurs par les auditeurs
Comme nous l’avons signalé précédemment bien que l’objectif d’un audit reste celui de permettre
à l’auditeur d’exprimer une opinion selon laquelle les états financiers ont été établis, dans tous leurs
aspects significatifs, conformément à un référentiel comptable applicable, il existe un risque
inévitable, du fait des limites inhérentes à l’audit que certaines anomalies significatives contenues
dans les états financiers ne soient pas détectées, même si l’audit a été correctement planifié et réalisé
en conformité avec les normes d’audit internationalement acceptées.
Aussi, la capacité de l’auditeur à détecter une fraude dépend de facteurs tels que :
 L’habileté du fraudeur ;
 La fréquence et l’ampleur des manœuvres frauduleuses,
 Le degré de collusion entourant la fraude ;
 32

 L’importance relative des montants en cause,

 Le niveau hiérarchique des personnes impliquées.
C’est pour cette raison qu’il a été remarqué par ex que le risque de non détection des anomalies
significatives ayant pour origine une fraude commise par la direction est plus élevé qu’en cas de
fraudes commises par le personnel, car les dirigeants sont fréquemment en situation d’agir
directement ou indirectement sur les données comptables permettant de présenter une information
financière mensongère.
Ainsi, à certains niveaux de direction, ceux-ci ont la possibilité de passer outre les procédures de
contrôle interne mises en place dans l’entité pour prévenir des fraudes identiques que pourraient
commettre les employés en demandant à des subordonnés par ex, de comptabiliser des transactions
de manière erronée ou de ne pas les enregistrer.
De par leur position hiérarchique dans l’entité, les dirigeants ont la possibilité de donner
l’instruction à des employés d’exécuter une tache ou d’obtenir leur assistance pour perpétrer une
fraude à leur insu ou on.
 33

CHAPITRE IV. FONDEMENT DE L’AUDIT INTERNE

4.1. Historique
Née au cours du 20ème siècle lors de crise de 1929 aux USA, la fonction d’audit
interne fut mieux organisée en 1914 lors de la participation de l’armée américaine à la deuxième
guerre mondiale. En France, la fonction d’audit interne s’était développée au début des années
1960. Dès 1965 s’est constituée en France, l’association Française de contrôleurs internes, devenu
Institut Française des Auditeurs et contrôleurs interne (IFACI) en 1973 puis l’Institut Français des
auditeurs consultants internes. Elle est de mieux en mieux maitrisée par des spécialistes dont le
nombre ne cesse de croitre et dont le champ d’investigation s’élargit sans cesse et aussi liée
directement à l’accroissement en volume des informations financières.
De cet accroissement découlaient en effet, des risques d’erreurs et fraudes dus à :
 L’extension des taches de contrôle auxquelles s’est trouvée confrontée la direction des
entreprises employant des milliers des personnes ;
 La conduite des opérations comportant des établissements souvent éloignés les uns des
autres ;
 Les détournements et les documents comptables imparfaitement organisés ;
 La croissance du volume des opérations qui laissait prévoir une augmentation substantielle
des services auditoires indépendants.

La solution a été évidemment, de développer le service d’audit sur le plan interne.

L’amplitude du problème rendait possible pour une ou plusieurs personnes, de se spécialiser dans
tels services et de consacrer la totalité de leur temps aux besoins d’une seule entreprise.
Très rapidement aussi, la conception consistait à faire de l’auditeur interne, un sous-
traitant de l’auditeur financier particulièrement axé sur la détecter des fraudes à évoluer.
Peu à peu, l’approche d’auditeur interne, à l’origine purement financier et
comptable, s’est étendue à toutes les fonctions de l’entreprise. Plusieurs auditeurs internes ont
cherché efficacement à étendre les travaux d’évaluation de l’ensemble des fonctions d’exploitation
à l’intérieur de l’entreprise.
En République Démocratique du Congo, la fonction d’audit interne est entrée
timidement dans nos entreprises en 1980 par le canal des filiales des multinationales.
Depuis lors, l’audit interne a pris de l’ampleur, à tel point enseigne que le conseil
supérieur du portefeuille l’as imposé et institué au sein des entreprises publiques et mixtes.
4.2. Définition
Selon Richard THOMAS, l’audit interne est une fonction d’assurance précieuse qui
aide les entreprises à identifier, à gérer et à réduire les risques.
Selon l’institut Français d’audit et du contrôle Interne (IFACI) l’audit interne est
une activité indépendante et objective qui donne à une organisation, une assurance sur le degré de
maitrise de ses opérations lui apporte ses conseils pour les améliorer et contribuer à créer de la
valeur ajoutée.
De cette définition, on peut retenir les éléments suivants :
 34

 L’assurance : l’audit interne doit constituer le processus par lequel l’organisation s’assure
que les risques auxquels elle doit faire face sont compris et gérés de façon appropriée. Ceci
nécessite alors plus de diligences exercées par les auditeurs internes.
 Le conseil : il implique une orientation interne, ceci entraine une large gamme de services
offerts par les structures d’audit interne, basée sur une meilleure exploitation des
compétences dont elles disposent, et une plus grande flexibilité dans l’accomplissement des
missions.
 La valeur ajoutée : l’audit interne par sa présence au sein d’une entreprise doit induire à une
amélioration substantielle au plan quantitatif de ses activités.

En cette définition officielle de IFACI, indique que l’activité d’audit interne est
créatrice de valeur ajoutée, ses principales missions sont d’apporter aux directions générales et aux
comités d’audit un éclairage sur les risques et les systèmes de contrôle interne mais également d’être
au service de l’ensemble de l’organisation afin d’apporter une réelle contribution à la gouvernance
d’entreprise.
Il aide cette organisation à atteindre ses objectifs en évaluant par une approche
systématique et méthodiques, ses processus de management des risques, de contrôle et de
gouvernement d’entreprise et en faisant des propositions pour renforcer les efficacités.
C’est une activité de contrôle et de conseil qui permet d’améliorer le
fonctionnement et la performance d’une entreprise ou organisation.
L’activité stratégique de l’audit interne est exercée à l’intérieur de l’organisation
même si le recourt à des prestations extérieures est parfois existentiel. L’audit interne est donc
l’ensemble des sécurités contribuant à la maitrise de l’entreprise. Bien qu’il est dépendant de la
direction, il est indépendant des autres services.
4.3. Objectifs, place et champ d’action de l’audit interne
L’objectif de l’audit interne est d’assister les membres de la direction générale dans l’exercice
efficace de leur responsabilité en leur fournissant des analyses, appréciations, commentaires
pertinents et les recommandations relatives aux activités de l’entité.
Le champ d’action d’un auditeur interne couvre donc tout le contrôle interne, il est de ce fait
concerné par tous les domaines de l’activité de l’entité ou il peut être utile à la direction ; ce qui lui
permet de mener aussi bien des missions d’audit financier que celles d’audit opérationnel et ce,
pour le compte de la direction générale. L’audit interne doit pour ce faire, avoir accès sans limitation
aux informations, documents et données relatifs à la gestion de l’entité.
Cependant, le fait pour l’auditeur interne d’être salarié de l’entité qui l’emploi et aussi du fait qu’il
peut être tributaire des caprices et conflits internes soit avec la direction soit avec les autres
membres de la direction limite son indépendance ; c’est ainsi que pour rendre son action le plus
efficace possible, son responsable doit relever du plus haut niveau possible de la hiérarchie
directeur général de manière à lui assurer l’efficacité et l’indépendance vis-à-vis des départements,
directions, services et autres entités opérationnelles décentralisées. Le responsable de l’audit interne
doit être revêtu du grade statutaire le plus élevé dans l’entité et les autres auditeurs internes doivent
au moins faire partie de la catégorie des cadres de commandement.
 35

La responsabilité de l’auditeur interne doit être clairement établie par la hiérarchie et son autorité
doit lui permettre le plein accès aux documents, aux biens et aux personnes qui ont un rapport avec
le sujet contrôlé.
4.4. Les missions de l’audit interne
Les missions de l’audit interne peuvent être classées en deux catégories ;
 Les missions permanentes ;
 Les missions ponctuelles
4.4.1 Les missions permanentes
Elles consistent à :
Vérifier à des intervalles réguliers que les procédures, les normes, les instructions et les politiques
établies par la direction générale et qui ont pour objectif de protéger et de sauvegarder le patrimoine
de l’entité, d’assurer la fiabilité et le bon enregistrement des informations liées à la gestion et devant
aboutir à une présentation sincère et régulière des comptes annuels ;
 Vérifier leur mise en application ;
 Evaluer le caractère opérationnel des procédures en place ;
 Formuler des recommandations appropriées à la direction générale en vue d’une meilleure
gestion de l’entité ;
 Conseiller la direction générale et les directions opérationnelles ;
 Apprécier si les ressources sont utilisées de façon économique efficace.
4.4.2 Les missions ponctuelles
Elles consistent à exécuter certaines tâches à la demande de la direction générale, des autres
services opérationnels ou du responsable de l’audit interne.
Pour la réussite de la mission de l’audit interne, la direction générale est tenue de mettre à sa
disposition les ressources humaines, les moyens financiers, matériels et toute la logistique
nécessaire.
4.5. Responsabilités de l’auditeur interne
L’auditeur interne est responsable vis-à-vis de la direction générale des conséquences
dommageables liées aux fautes et négligences commises par lui lors de sa mission.
Il est solidairement responsable avec ses collègues de l’opinion émise dans leur rapport lorsqu’ils
travaillent en équipe.
4.6. Différences et complémentarité entre l’audit interne et l’audit externe
L’auditeur interne peut, par sa collaboration avec l’auditeur externe, rendre le service ci-après :
 L’apport d’informations, communication sur le changement des procédures et le
développement de l’entité, connaissance des produits et des méthodes de production ;
 Communication des documents de travail et les rapports d’audit interne
 L’auditeur interne peut également participer à certaines vérifications c’est-à-dire que
l’auditeur externe peut lui confier une partie du travail ;
 L’auditeur externe peut également aider l’auditeur interne notamment en contribuant à sa
formation tant lors des travaux d’audit qu’en dehors de ceux-ci ; séminaire de formation
 36

Donc, une étroite coopération et des échanges d’idée sont profitables tant pour l’auditeur interne
que pour l’auditeur externe.

On peut distinguer l'audit interne et l'audit externe qui connaissent une discrimination entre les
deux phénomènes au niveau de leurs statuts, bénéficiaires, objectifs, champ d'application et
périodicité. Le tableau ci-dessous synthétise l'ensemble de ces différences :

RUBRIQUES AUDIT INTERNE AUDIT EXTERNE

Statut Une personne ou un service dans l'entreprise. Prestataire de service
juridiquement indépendant.
Bénéficiaires Direction Générale, chef de division ou de Conseil d'administration
service et autres responsables. actionnaires, clients, tiers.
Objectifs Vérification des dispositifs du contrôle Certification, recommandation et
interne. évaluation du contrôle interne de
l'activité comptable et financière.
Champ L'entreprise et son système Les états comptables et financiers
d'application et le système d'information
(vérification à la source)
Périodicité Régulier dans le temps, mission continue En fin d'année, trimestriellement
dans le temps tout au long de l'année avec (saisonnier)
planification préalable et validation de la
D.G.
Conclusions Constatations approfondies : dès qu'il existe Constatations succinctes :
un potentiel de dysfonctionnement, pour
identifier les causes et définir qu'il y a lieu de Examen des circuits clés et des
mener. risques significatifs pour dresser
des constats et informer.

Source : IFACI

En outre quel que soit les points de divergence entre l’audit interne et l’audit externe, les deux
audits peuvent collaborer et se compléter avec objectif d’apprécier la qualité des activités de
l’entreprise auditée. L’audit interne peut servir d’appât à l’audit externe vu que ce dernier n’a pas
suffisamment des informations concernant l’entreprise.

L’audit externe est utile à l’audit interne de telle sorte qu’il vient compléter le travail de l’audit
interne et approuver ses efforts.

 L’audit interne et le contrôle de gestion

Le contrôle de gestion est un dispositif permettant d'alimenter et d'objectiver le dialogue de gestion

entre les différents niveaux d'une organisation et d'en assurer le pilotage. Il fait partie des activités
opérationnelles.
 37

Les principales différences entre Audit Interne et contrôle de gestion sont les suivantes :

RUBRIQUES AUDIT INTERNE CONTROLE DE GESTION

Objectifs Il vise à mieux maîtriser les activités par Il s'intéresse davantage à
un diagnostic du contrôle interne. l'information.
Périodicité Il est planifié en début d'année. Il est lié à la périodicité des
reportings.
Champ Il vise les problèmes rencontrés en Il prend en compte tout ce qui est
d'application pratiques à leurs causes et conséquences. chiffré ou chiffrable.
Méthode Il découvre les moyens organisationnels Il élabore les objectifs en s'appuyant
pour atteindre les objectifs sur des hypothèses explicites.

Source : IFACI

 L’audit interne et Contrôle interne

L’audit interne donne à une organisation une assurance sur le degré de maîtrise de ses opérations.
Comment aider à mieux maîtriser les activités ?
En examinant ce qui permet l’exercice de cette maîtrise : le contrôle interne, et en recommandant
ce qu’il convient de faire pour l’améliorer. Le contrôle interne apparaît donc comme le socle sur
lequel s’appuie la maîtrise des opérations d’une entité quelle qu’elle soit et la notion à partir de
laquelle se définit la fonction d’audit interne dont la finalité est l’amélioration constante des
contrôles internes de toutes natures. Ceux-ci constituent donc la matière sur laquelle va travailler
l’auditeur interne.
On ne répétera donc jamais assez que le contrôle interne n’est pas une fonction, que c’est un
ensemble de dispositions, donc un état et qu’on ne saurait parler de service de contrôle interne,
sauf à faire un contresens on trouve néanmoins dans certaines entreprises des contrôleurs internes
et éventuellement un service de contrôle interne.
En d’autre terme on dit que l’audit interne renforce et améliorer les dispositifs de contrôle interne.
Toutefois, il existe quelques distinctions entre l'audit interne et le contrôle interne :

RUBRIQUES AUDIT INTERNE CONTROLE INTERNE

Périodicité *Missions ponctuelles mais régulières *Permanent

*Préventif ou détectif
Acteurs *Cellule Audit Interne *Toutes personnes de
l'organisation
Domaines *Evaluation du respect des procédures et du management *Toutes activités
des risques dans une optique d'amélioration
Conséquences *Diagnostic, recommandations *Détection ou prévention
des irrégularités

Source : IFACI
 38

4.6 Qualités d’un bon auditeur interne

Pour être un bon auditeur interne, il faut avoir non seulement une solide formation professionnelle
mais il faut également faire preuve des qualités physiques et psycho-morales.

4.6.1 qualités physiques et psycho-morales

L’auditeur interne doit être physiquement apte et présentable, d’une bonne moralité, d’une grande
personnalité et jouir d’une crédibilité remarquable. Il doit en outre faire montre des qualités ci-
après :
 Esprit pratique : en exerçant son métier avec réalisme et fermeté et en appliquant les règles
et principes en la matière ;
 Esprit critique : en étant capable de pouvoir apprécier l’authenticité, la véracité, la
provenance et l’exactitude des renseignements mis à sa disposition ;
 Esprit d’imagination et le flair : en ayant un sens vif d’observation et être capable de
comprendre et de juger avec sagacité et clairvoyance
 Esprit d’écoute : l’auditeur interne doit savoir écouter et laisser parler l’audité
(audit=audire=écouter)
 Esprit d’ordre : l’auditeur interne doit être ordonné et savoir mettre chaque chose ou
document à sa place ;
 Esprit d’analyse et de synthèse : il doit pour cela être capable de percevoir, après examen,
ce qu’on attend de lui, de distinguer l’essentiel de l’accessoire dans l’exécution de son
travail ;
 Esprit d’indépendance et d’objectivité : il doit être un homme intègre et doit effectuer
son travail sans pression ni influence extérieure ;
 Esprit de discrétion, de courtoisie, politesse, honnêteté et avoir une vie conjugale
équilibrée : il est tenu au strict respect du secret professionnel et des règles élémentaires
de courtoisie et de politesse ; il doit également être honnête et mener une vie conjugale
exemplaire et équilibrée et
 Esprit d’équipe : il doit privilégier la franche collaboration avec les autres membres du
groupe.

4.6.2 Des qualités intellectuelles ou professionnelles

Il doit justifier d’une bonne formation, de préférence de niveau universitaire.

A cet effet, il est utile qu’il ait :
 Une connaissance suffisante en comptabilité et dans les disciplines connexes (droit des
sociétés, fiscalité, analyse financière…)
 Une formation classique dans l’une des branches ci-après : mathématiques, statistiques,
informatique, gestion des entités, …
 Une formation spécifique et justifiée d’une longue expérience dans un domaine ayant trait
aux activités de l’entreprise.
Il faut ajouter à toutes ces connaissances, un bagage important en culture générale (géographie,
histoire, actualités politiques, économiques et financières nationales et internationales…) et la
maitrise d’au moins une langue internationale en sus de sa langue de travail (anglais, français,
espagnol, portugais, chinois…)
 39

4.7. Les droits de l’auditeur interne

Les auditeurs internes doivent pendant l’exercice de leur fonction bénéficié des droits et avantages
suivants :

4.7.1 Droit à la formation permanente

La direction générale doit, de façon permanente assurer aux auditeurs internes une formation
organisée à l’intérieur ou à l’extérieur du pays, de manière à leur permettre de s’adapter aux
nouvelles techniques, d’acquérir de nouvelles connaissances dans le domaine de leur fonction et
d’atteindre un certain niveau de polyvalence.

4.7.2 Droit à l’assistance et à la protection

Il a droit à l’assistance et à la protection de la part de la direction générale de l’entité durant toute

sa carrière professionnelle, même s’il est affecté, dans l’évolution de sa carrière dans un service
autre que celui d’audit interne, à moins qu’il soit établi de manière notoire qu’il ait commis des abus
ou une faute dans ses nouvelles fonctions.

L’auditeur interne, à la suite d’un rapport rédigé sur base de l’objectivité et de l’indépendance que
requiert sa fonction, ne peut :

 Faire objet de pression quant à l’opinion à émettre sur base des faits examinés et contrôlés
par lui ;
 Etre administrativement sanctionné par le gestionnaire
 Etre personnellement poursuivi, arrêté et détenu.

4.7.3 Droit aux avantages

Outre les avantages régulièrement reconnus à l’ensemble du personnel, l’entité doit accorder à
l’auditeur interne une prime d’audit conséquente pour tenir compte de la délicatesse de ses
missions.

Dans certaines organisations, les auditeurs sont considérés à tort ou à raison par les autres agents
comme une milice ou des policiers au service de la direction générale, il n’est pas étonnant que
ceux-ci réclament ce qu’ils appellent communément « prime d’impopularité »

4.7.4 L’irresponsabilité juridique de l’auditeur interne

Agissant dans les limites de ses fonctions et de sa mission, n’engage pas sa responsabilité
personnelle tant sur le plan civil que sur le plan pénal.

Il est couvert par l’entité qui l’emploie dans la mesure où il agit dans la stricte limite de l’objet de sa
mission.

L’auditeur interne est tenu de bien garder les documents et matériels mis à sa disposition et de les
restituer le plus tôt après utilisation pour ne pas entraver le fonctionnement normal des services
audités.
 40

4.8. REFERENTIEL SPECIFIQUE DE CONTROLE INTERNE : LE « COSO

REPORT »

Le COSO qui regroupe aux États-Unis les associations et instituts dans les domaines
de la comptabilité et de l’audit interne définit le contrôle interne comme suit (1) :

« Le contrôle interne est un processus mis en œuvre par la direction générale, la hiérarchie, la
hiérarchie, le personnel d’une entreprise, et destiné à fournir une assurance raisonnable quant à la
réalisation d’objectifs entrant dans les catégories suivantes :

– réalisation et optimisation des opérations ;

– fiabilité des informations financières ;

– conformité aux lois et réglementations en vigueur. »

Le référentiel du COSO est composé de cinq éléments interdépendants qui découlent

de la façon dont l’entité est gérée et qui sont intégrés aux processus de gestion. Ces cinq éléments
sont représentés symboliquement par le COSO par une pyramide. Cette représentation signifie que
ces cinq éléments doivent impérativement se retrouver dans toute organisation pour une maîtrise
raisonnable de ses activités, à tous les échelons de sa hiérarchie. On peut ainsi distinguer :

– l’environnement de contrôle ;

– l’évaluation des risques ;

– les activités de contrôle ;

– l’information et la communication ;

– le pilotage.

Ce cadre de référence, présenté en octobre 2006 est fortement inspiré par le référentiel
américain publié en 1992 et intitulé Internal Control – Integrated Framework, plus connu sous
l’appellation de COSO, acronyme de Committee of Sponsoring Organizations of theTreadway Commission,
du nom du comité concepteur de ce référentiel.

L’environnement de contrôle constitue le « milieu » dans lequel les personnes

accomplissent leurs tâches et assument leurs responsabilités en matière de contrôle. Il sert de base
pour les autres éléments du contrôle interne. Dans cet environnement, les dirigeants évaluent les
risques susceptibles de mettre en cause la réalisation d’objectifs spécifiques. Les activités de
contrôle sont mises en place pour permettre à la direction de s’assurer que les directives visant à
traiter ces risques ont été exécutées. Entre-temps, les informations pertinentes recueillies et
communiquées à l’ensemble de l’organisation. Le processus complet fait l’objet d’un pilotage et de
modifications le cas échéant.

Il existe par ailleurs un lien entre les objectifs que l’organisation cherche à atteindre
(objectifs, opérationnels, informations financières et conformité) avec les cinq éléments du contrôle
interne. Le « COSO Report » montre cette liaison.

Le rapport COSO comprend également un ensemble d’outils et un manuel de

référence permettant l’application des principes dégagés par le rapport.
 41

Pour le COSO, le contrôle interne repose sur un certain nombre de concepts

fondamentaux. Ce cadre de référence, présenté en octobre 2006 est fortement inspiré par le
référentiel américain publié en 1992 et intitulé Internal Control – Integrated Framework, plus connu
sous l’appellation de COSO, acronyme de Committee of Sponsoring Organizations of theTreadway
Commission, du nom du comité concepteur de ce référentiel.

 OBJECTIFS DU CONTRÔLE INTERNE

Contrôle interne

Respect Sauvegarde Prévention, Fiabilité Respect

politique des actifs détection, des des délais
de fraudes informations
gestion et erreurs comptables

Ces procédures s’entendent d’abord de celles qui permettent à la société de produire

les comptes et les informations sur la situation financière et ces comptes. Ces informations sont
celles extraites des comptes annuels ou consolidés ou qui peuvent être rapprochées des données
de base de la comptabilité ayant servi à l’établissement de ces comptes.

Le système de contrôle interne comprend également, au-delà des questions

directement liées au système comptable :
o l’environnement général de contrôle interne, c’est-à-dire l’ensemble des
comportements, degrés de sensibilisation et actions de la direction (y compris le
gouvernement d’entreprise) concernant le système de contrôle interne et son
importance dans l’entité ;
o les procédures de contrôle, qui désignent les politiques et procédures définies par
la direction afin d’atteindre les objectifs spécifiques de l’entité, complémentaires à
l’environnement général de contrôle interne.
Il existe d’autres formulations retenues pour définir le contrôle interne qui recouvrent, quant au
fond, sensiblement les mêmes notions et notamment celles du COSO Report.
Aussi, nous pouvons ainsi classer les objectifs du contrôle interne, à partir des
définitions données dans le cadre de référence de l’AMF, par le CNCC, l’IAASB et le COSO en
quatre catégories : sauvegarde des actifs, optimisation des ressources, respect des directives, fiabilité
des informations.

1. Sauvegarde des actifs

L’ensemble des processus opérationnels, industriels, commerciaux et financiers sont

concernés.
Le bon fonctionnement des processus exige que des normes ou principes de
fonctionnement aient été établis et que des indicateurs de performance et de rentabilité aient été
mis en place.
Toutes les dispositions prises dans la gestion courante des affaires doivent permettre
de sauvegarder au mieux « les actifs » confiés à chacun dans le cadre des responsabilités qui lui sont
assignées. Ce terme « actifs » doit être compris dans son sens le plus large : non seulement les
différents postes du bilan, mais également les hommes et l’image de l’organisation toute entière.
 42

Ces actifs peuvent disparaître à la suite de vols, fraudes, improductivité, erreurs, ou résulter d’une
mauvaise décision de gestion ou d’une faiblesse de contrôle interne. Les processus y afférents
devraient faire l’objet d’une attention toute particulière.
Il en va de même des processus qui sont relatifs à l’élaboration et au traitement de
l’information comptable et financière. Ces processus comprennent non seulement ceux qui traitent
directement de la production des états financiers mais aussi les processus opérationnels qui
génèrent des données comptables.

2. Optimisation des ressources

Énoncer cet objectif, c’est montrer que le contrôle interne ne doit pas se mettre en
place dans la seule perspective du respect d’une norme. Il doit aller au-delà de la norme et chacun
doit viser l’efficacité. Pour ce faire, on fixe comme objectif l’ambition d’une gestion optimale.

3. Respect des directives

On entend par là le respect des règles aussi bien internes qu’externes. Cet objectif est
le rappel de cette règle essentielle que le contrôle interne ne peut être un moyen de tourner la loi
ou les règlements. Les membres du COSO ont particulièrement insisté sur cet aspect en rappelant
qu’on ne peut à la fois tricher avec les règlements et gérer ses affaires en minimisant ses risques,
c’est-à-dire en ayant un contrôle interne satisfaisant.
Les lois et les règlements en vigueur fixent des normes de comportement que la société
intègre à ses objectifs de conformité. Compte tenu du grand nombre de domaines existants (droit
des sociétés, droit commercial, sécurité, environnement, social, etc.), il est nécessaire que la société
dispose d’une organisation lui permettant de :
 connaître les diverses règles qui lui sont applicables ;
 être en mesure d’être informée en temps utile des modifications qui leur sont apportées
(veille juridique) ;
 transcrire ces règles dans ses procédures internes ;
 informer et former les collaborateurs sur les règles qui les concernent.

Les instructions et orientations de la direction générale ou du directoire permettent aux

collaborateurs de comprendre ce qui est attendu d’eux et de connaître l’étendue de leur liberté
d’action. Ces instructions et orientations doivent être communiquées aux collaborateurs concernés,
en fonction des objectifs assignés à chacun d’entre eux, afin de fournir des orientations sur la façon
dont les activités devraient être menées. Ces instructions et orientations doivent être établies en
fonction des objectifs poursuivis par la société et des risques encourus.

4. Fiabilité des informations

Chacun doit veiller à n’éditer que des informations fiables, donc vérifiables. On
retrouve ici le souci des responsables financiers quant à la maîtrise des informations financières.
Mais le précepte est plus général puisqu’il englobe aussi bien les informations externes qu’internes.
On n’imagine pas une maîtrise convenable des activités si les informations divulguées par chacun
sont susceptibles d’être contestées et ne reposent pas sur des certitudes.
La fiabilité d’une information financière ne peut s’obtenir que grâce à la mise en place
de procédures de contrôle interne susceptibles de saisir fidèlement toutes les opérations que
l’organisation réalise. La qualité de ce dispositif de contrôle interne peut-être recherchée au moyen
:
– d’une séparation des tâches qui permet de bien distinguer les tâches
d’enregistrement, les tâches opérationnelles et les tâches de conservation ;
 43

– d’une description des fonctions devant permettre d’identifier les origines des
informations produites, et leurs destinataires ;
– d’un système de contrôle interne comptable permettant de s’assurer que les
opérations sont effectuées conformément aux instructions générales et spécifiques,
et qu’elles sont comptabilisées de manière à produire une information financière
conforme aux principes comptables généralement admis.

Ainsi, il est nécessaire que l’organisation comptable puisse assurer la fiabilité des
enregistrements et des comptes qui en découlent. Ces enregistrements sont le plus souvent
effectués à intérieur d’un certain nombre de cycles : achats-fournisseurs, ventes-clients, stocks, paie
personnel, immobilisations, trésorerie. Pour une sécurité du fonctionnement des systèmes, il est
souhaitable qu’un certain nombre de conditions soient respectées pour chacun de ces cycles.

4.8.2. UTILITE DU CONTROLE INTERNE

Le contrôle interne permet :

 De s’assurer que toutes les opérations de l’entreprise faisant l’objet d’un enregistrement
comptable sont comptabilisées, autrement dit, de vérifier l’exhaustivité des
enregistrements ;
 De s’assurer que tous les enregistrements comptables sont la traduction correcte
d’opérations réelles, c’est-à-dire de vérifier la réalité des enregistrements ;
 D’être assuré qu’une même opération est toujours traduite de la même manière ; et
 D’avoir confiance dans les documents justificatifs produits par l’entreprise.

4.8.3. ACTEURS DU CONTROLE INTERNE

Le contrôle interne est l’affaire de tous, des organes de gouvernance à l’ensemble des
collaborateurs de la société.

3.1 Le conseil d’administration ou de surveillance

Le niveau d’implication des conseils d’administration ou de surveillance en matière de
contrôle interne varie d’une société à l’autre. Il appartient à la direction générale ou au directoire de
rendre compte au conseil (ou à son comité d’audit lorsqu’il existe) des caractéristiques essentielles
du dispositif de contrôle interne. En tant que de besoin, le conseil d’administration ou de
surveillance peut faire usage de ses pouvoirs généraux pour faire procéder par la suite aux contrôles
et vérifications qu’il juge opportuns ou prendre toute autre initiative qu’il estimerait appropriée en
la matière. Lorsqu’il existe, le Comité d’audit devrait effectuer une surveillance attentive et régulière
du dispositif de contrôle interne.

Pour exercer ses responsabilités en toute connaissance de cause, le Comité d’audit peut
entendre le responsable de l’audit interne, donner son avis sur l’organisation de son service et être
informé de son travail. Il doit être en conséquence destinataire des rapports d’audit interne ou d’une
synthèse périodique de ces rapports.

3.2 La direction générale/le directoire

La direction générale ou le directoire sont chargés de définir, d’impulser et de surveiller

le dispositif le mieux adapté à la situation et à l’activité de la société. Dans ce cadre, ils se tiennent
régulièrement informés de ses dysfonctionnements, de ses insuffisances et de ses difficultés
d’application, voire de ses excès, et veillent à l’engagement des actions correctives nécessaires.
 44

3.3 L’audit interne

Lorsqu’il existe, le service d’audit interne a la responsabilité d’évaluer le
fonctionnement du dispositif de contrôle interne et de faire toutes préconisations pour l’améliorer,
dans le champ couvert par ses missions. Il sensibilise et forme habituellement l’encadrement au
contrôle interne mais n’est pas directement impliqué dans la mise en place et la mise en oeuvre
quotidienne du dispositif. Le responsable de l’audit interne rend compte à la direction générale et,
selon des modalités déterminées par chaque société, aux organes sociaux, des principaux résultats
de la surveillance exercée.

3.4 Le personnel de la société

Chaque collaborateur concerné devrait avoir la connaissance et l’information
nécessaires pour établir, faire fonctionner et surveiller le dispositif de contrôle interne, au regard
des objectifs qui lui ont été assignés. C’est le cas des responsables opérationnels en prise directe
avec le dispositif de contrôle interne mais aussi des contrôleurs internes et des cadres financiers qui
doivent jouer un rôle important de pilotage et de contrôle.

4.8.4. OBSTACLES ET LIMITES DU CONTROLE INTERNE

Le dispositif de contrôle interne aussi bien conçu et aussi bien appliqué soit-il, ne peut
fournir une garantie absolue quant à la réalisation des objectifs de la société. La probabilité
d’atteindre ces objectifs ne relève pas de la seule volonté de la société. Il existe en effet des limites
inhérentes à tout système de contrôle interne. Ces limites résultent de nombreux facteurs,
notamment des incertitudes du monde extérieur, de l’exercice de la faculté de jugement ou de
dysfonctionnements pouvant survenir en raison d’une défaillance humaine ou d’une simple erreur.

En outre, lors de la mise en place des contrôles, il est nécessaire de tenir compte du
rapport coût/bénéfice et de ne pas développer des systèmes de contrôle interne inutilement
coûteux quitte à accepter un certain niveau de risque.

4.1 Coût du contrôle

Il est souvent reproché au contrôle interne d’augmenter les charges de l’entreprise par
l’embauche du personnel nouveau et la réalisation d’investissements supplémentaires. Il faut
cependant observer :
– que le contrôle interne est un élément de sécurité dans l’entreprise, dont le coût
peut s’analyser comme celui de l’assurance ;
– que le contrôle interne est avant tout une meilleure répartition des tâches avant leur
multiplication ;
– que le contrôle interne doit être à la mesure du risque qu’il doit couvrir. On doit
ainsi souligner que si le risque encouru est faible, la mise en place d’une procédure
dont le coût serait supérieur au risque encouru deviendrait une faiblesse dans
l’optique du rapport coût/efficacité.

4.2 Problèmes humains

La mise en place d’un système de contrôle interne peut être interprétée comme une
remise en cause de la direction dans le personnel. Sans ignorer l’existence de cas particuliers, il faut
observer :
– que le personnel doit être clairement informé des objectifs réels du contrôle interne ;
– que les éventuels obstacles soulevés par le personnel relèvent plus de la résistance au changement
en général ;
 45

– que le contrôle interne joue en faveur du personnel, car il interdit qu’il soit suspecté.
 46

CHAPITRE V. PRECIS DE L’AUDIT EXTERNE

Ce chapitre il est centré sur la démarche générale de l’audit et de la rédaction d’un rapport d’audit.
5.1 Définition
La définition de l’audit financier telle qu’elle est proposée par la profession comptable
exprime de façon simple et claire sa finalité : « l’audit financier est l’examen auquel procède un
professionnel compétent et indépendant en vue d’exprimer une opinion motivée sur la régularité
et la sincérité des comptes d’une entité donnée ».
L’audit financier est une technique par laquelle la gouvernance vérifie la fiabilité des
données comptables et financières contenues dans les comptes annuels afin de procurer une
assurance raisonnable des informations fournies dans les comptes.
L’audit financier est l’examen d’une information par un professionnel indépendant
selon un référentiel applicable en vue d’émettre une opinion motivée.
De notre part, l’audit est une technique visant la sincérité et la fiabilité des comptes
annuels accomplit par un professionnel selon les normes d’audit et le référentiel comptable en
vigueur.
En effet, les comptes sociaux établis par l’entité mettant en jeu des intérêts divergents,
il s’avère important de recourir à un professionnel compétant et indépendant qui puisse émettre
son avis (opinion), qui puisse rassurer et départager toutes les parties intéressées sur la fiabilité de
ces états de synthèses.
a) L’audit est un examen professionnel

L’audit est un processus d’examen critique dont le caractère professionnel se manifeste par
:
• La compétence du professionnel découlant d’une formation et d’une
expérience pertinente ;
• L’utilisation d’une méthodologie, de techniques et d’outils pour conduire
l’examen.

b) L’audit porte sur des informations

La notion d’informations est conçue de façon extensive. L’audit porte sur :

 Des informations analytiques ou synthétiques ;
 Des informations historiques ou prévisionnelles ;
 Des informations internes ou externes à l’entité émettrice ;
 Des informations quantitatives, qualitatives ou techniques etc.

c) L’expression d’une opinion responsable et indépendante

L’opinion formulée par l’auditeur est une opinion responsable car elle l’engage de façon
personnelle. Elle peut être complétée par la formulation de recommandations.
 47

d) La référence à des critères de qualité

L’expression d’une opinion implique toujours la référence à des critères de qualité :

• La régularité, qui est la conformité à des règles, procédures et principes qui

peuvent être internes ou externes à l’entité émettrice de l’information (on
parle aussi d’audit de conformité). Ex règles comptables, droit fiscal, droit
social, etc.

• La sincérité (ou fidélité) avec laquelle les faits sont traduits dans
l’information. C’est l’objectivité et la bonne foi dans l’application des règles
et procédures.

• L’efficacité : il s’agit d’un ensemble de critères qui sont eux-mêmes

susceptibles de se combiner avec les critères de régularité et de sincérité. Ils
sont généralement décomposés en trois (03) éléments (parfois désignés sous
l’expression "les trois E")

 Economie : dans l’acquisition des ressources humaines et

matérielles mises en œuvre dans un projet ;
 Efficacité : mesure dans laquelle les buts visés ou les effets
recherchés ont été atteints ;
 Efficience : rapport entre les biens ou services produits d’une part
et les ressources utilisées pour les produire d’autre part.

e) L’accroissement de l’utilité de l’information

Le principal apport de l’audit est la crédibilité et la sécurité que l’on peut attacher à
l’information auditée
La mission de l’audit financier est donc d’assurer la qualité de l’information financière
publiée par les entités. Comme on peut le remarquer, la détection de la fraude ne fait pas partie des
objectifs demandés explicitement à un audit dans le contexte réglementaire actuel. En particulier,
l’auditeur ne doit pas supposer la malhonnête des dirigeants de l’entité contrôlée. Cependant, on
considère souvent au niveau de la profession que les procédures d’audit doivent être en mesure de
détecter la fraude si elle est significative et a un impact sur les comptes
5.2. Types d’audits externes
Toute entité peut avoir recours à un auditeur financier, soit par ce que ses statuts le
prévoient, soit éventuellement par décision de l’assemblée générale mais certaines sociétés ont
l’express obligation de disposer d’un auditeur légal.
Ainsi, l’audit financier à son tour peut être classé en fonction de leur caractère
obligatoire ou non :
 l’audit légal (commissariat aux comptes) ;
 l’audit conventionnel ou contractuel.
 48

• L’audit financier externe contractuel, réalisé à la demande d’une entité, pour

des fins qui sont définies dans le contrat avec l’auditeur.
• Le commissariat aux comptes (parfois dénommé audit financier légal),
prescrit par la loi sur les sociétés, qui est constitué de deux éléments distincts
:
 Une mission d’audit financier externe ;
 Un ensemble d’obligations spécifiques mises à la charge du commissaire aux
comptes par des dispositions légales et réglementaires (aboutissant à
l’élaboration d’un rapport spécial).

In fine, L’audit légal est celui réalisé en vertu des dispositions de la loi alors que l’audit
contractuel est réalisé sur la base d’une convention.
 Pour les SARL Article 376 AUSCGIE : Total bilan supérieur à 125 000 000 FCFA
et Chiffre d'Aff an supérieur à 250 000 000 FCFA : Effectif permanent à 50
personnes
 Pour les SA Articles 702 704 et 705 : SA ne faisant pas APE : 1 CAC et 1 Suppléant
et SA faisant APE : 2 CAC et 2 Suppléants
 Pour les GIE Article 880 : 1 ou plusieurs CAC

Et à propos de l’audit externe et l’audit interne ; il faut noter que l’audit externe peut être soit
légal ou contractuel et à ce titre l’audit contractuel peut avoir la forme tant de l’audit de
conformité, audit opérationnel ou de performance que de l’audit financier. Alors que l’audit
légal ne peut que revêtir la forme d’un audit financier. Et l’audit interne peut avoir la forme
tant d’un audit de conformité, audit opérationnel qu’audit financier.

5.3. LES OBJECTIFS OU LES ASSERTIONS D’AUDIT

En dehors des critères généraux d’audit évoqués en section 1(d), la finalité de la mission
d’audit financier est divisée en sept (07) objectifs d’audit énumérés ci-dessous, appelés aussi
assertions d’audit.
Les assertions sont des critères retenus par la direction dans la préparation des états financiers.
L’auditeur, tout au long de sa mission, doit s’assurer que les transactions et les éléments qui
constituent les comptes répondent à un ou plusieurs assertions d’audit. Il s’agit également de
critères que doivent appliquer ceux qui élaborent les états financiers. On les appelle aussi des
assertions sous-tendant les états financiers.
C- Completenesse Intégralité - Exhaustivité
A- Accuracy Exactitude
V- Valuation Valorisation (évaluation)
E- Existence Existence
C- Cutoff Séparation des exercices
O- Rights & Obligations Droits et Obligations
D- Presentation & disclosure Présentation et Information

1- Intégralité (Exhaustivité)

L’auditeur doit vérifier si toutes les opérations (actifs, dettes et transactions) ont été
enregistrées dans les comptes annuels, et que tous les faits importants y ont été mentionnés.
 49

2- Exactitude
L’objectif d’exactitude signifie que toutes les opérations réalisées par l’entreprise doivent être
enregistrées dans les comptes pour leurs montants exacts (arithmétiquement et
conformément aux principes comptables).
3- Evaluation
Cet objectif d’évaluation signifie que toutes les opérations comptabilisées doivent être évaluées
conformément aux principes et méthodes d’évaluation généralement admis. (Bonne méthode,
application de manière constante).

4- Existence ou réalité

Cet objectif signifie :

- Pour les éléments matériels (immobilisations stocks…) une réalité ou
existence physique ;
- Pour les autres éléments (actifs, passifs, charges et produits), la traduction
d’opérations réelles effectuées (par opposition à des opérations fictives).

5- Séparation des exercices (Cut-off)

Il vise une bonne démarcation entre les exercices successifs. Il s’agit de rattacher à chaque
exercice tous les produits et les charges qui le concernent (nés de l’activité de cet exercice) et
ceux-là seulement.
6- Droits et obligations

Les actifs ou les dettes se rapportent à l’entité à une date donnée (en vertu de droits réellement
acquis ou d’obligations effectivement à sa charge. (Vérifier les titres de propriété, les actes et
conventions).
7- Présentation et information
Cet objectif de présentation et d’information signifie que les opérations sont présentées dans les
comptes conformément aux règles comptables généralement admises en la matière, appliquées de
façon constante. En outre, il signifie que les états financiers sont accompagnés de toutes les
informations :

- Requises par les textes, et

- Nécessaires à leur compréhension.

Ainsi, présentée la démarche d’audit est qualifiée de « Audit Objective Driven ».

 50

5.4. Démarche ou phases d’une mission d’audit comptable et financier

Fondement : ISA 315 » L’auditeur doit prendre connaissance de l’entité de son
environnement y compris de son contrôle interne une connaissance suffisante capable de
lui permettre d’évaluation les zones des risques d’anomalies significatives et de planifier
sa mission »
La démarche générale de l’audit financier est l’ensemble des étapes à suivre pour
réaliser le travail de l’audit. L’audit financier fonctionne généralement en saison d’une durée
approximative de huit mois (de septembre de l’année N à avril de l’année N+1), séparées par une
période plus calme de quatre mois (de mai à août).
La littérature sur la pratique de l’audit financier dégage quatre phases dans la mission
de révision ou de certification des comptes d’une entité :

Schéma n°1: démarche de l’audit financier

La planification de la mission de l’audit financier

Prise de connaissance de l’entité et de son environnement

Evaluation du système du contrôle interne

Etude des comptes

Rédaction d’un rapport d’audit

5.4.1 Planification de la mission : Ière phase

D’une certaine manière, la planification représente une répétition du travail d’audit
qui sera réalisé et a pour objet de préparer l’exécution de la mission d’audit, c’est-à-dire mettre tous
les documents à jour concernant la mission ainsi que le rôle de chacun dans l’équipe du travail
pendant l’exécution de la mission.
Elle se fait en trois étapes :
 La prise de connaissance générale de l’entreprise
 L’élaboration du plan d’audit et
 L’établissement du programme de travail
 51

Ces trois étapes correspondent à une construction progressive de la mission d’audit : grâce à la

ETAPES DATES PROBABLES SITES

KINSHASA
AUDIT INTERIMAIRE
15/09/ - 30 / 09 LUBUMBASHI

PRE
- VALIDATION 15/11– 30/ 11 LUBU
KINS
ASSISTANCE A LA
LUBU
PRISE D’INVENTAIRE 26/12 – 09/01 KINS
MAT
MOA

AUDIT FINAL 01/02 – 15/02 KINS

prise de connaissance générale de l’entité on peut élaborer l’approche globale de la mission qui va
elle-même être déclinée en procédures à effectuer.
Avant de commencer la mission d’audit proprement dite, le professionnel doit mettre en
évidence une ligne de conduite adaptée à la société révisée. Le plan d’approche permet de prendre
des options, d’axer les travaux de révision et de déboucher sur un programme permettant au
réviseur de choisir les contrôles à affecter et de prévoir leur répartition dans le temps. Le
professionnel doit planifier son audit en détaillant son approche en fonction des conclusions
tirées du plan d’approche.
 52

1. Prise de connaissance générale de l’entité et de son environnement (ISA 315)

Cette phase a pour but de comprendre le contexte dans lequel l’entité évolue et de la
situer dans son environnement économique, sociale et juridique. Cette étape est effectuée par
l’intermédiaire d’entretiens avec les dirigeants, les auditeurs internes, les spécialistes du secteur, de
l’étude de la documentation interne (statut, manuel de procédures, organigramme, etc.) de la revue
des comptes annuels des derniers exercices, la visite des locaux et des sites de production.
Elle permet à l’auditeur non pas à fonder son opinion mais à collecter un maximum
d’informations sur l’entité et son environnement ce qui lui permet d’assimiler les principales
caractéristiques de l’entité et de son secteur d’activité, son organisation, ses responsables, ses
spécificités de fonctionnement et de détecter les zones de risque éventuelles.
Les techniques utilisées relèvent essentiellement de l’entretien avec les différentes
personnes qui sont susceptibles de lui fournir une information appropriée, de l’analyse de la
documentation interne et externe obtenue, de la visite des locaux. L’examen analytique des données
financières les plus récentes permet également de déceler les tendances et de mieux appréhender
les domaines les plus significatifs.
L’auditeur dispose des moyens décrits ci-après pour acquérir les informations nécessaires à la prise
de connaissance.

 prendre connaissance des termes et conditions de la mission ;

 une liste indicative des informations devrait être envoyée à l’entité à auditer
quelques jours avant le démarrage de la mission ;
 53

 la prise de contact avec son prédécesseur ;

 les entretiens avec les dirigeants auprès desquels il recherchera les
informations nécessaires sur les décisions qui peuvent avoir une incidence
sur les comptes ;
 la prise de connaissance des comptes annuels, des comptes intermédiaires et
des documents prévisionnels afin d’analyser la situation financière et la
rentabilité de l’entreprise ;
 les informations utiles à l’exercice de sa mission qu’il peut recueillir auprès
des tiers qui ont accompli des opérations pour le compte de la société par le
biais de la circularisation (banques, fournisseurs, clients, avocats, conseils
juridiques etc.) ;
 les diverses publications internes ;
 les rapports des auditeurs internes ;
 la législation applicable à l’entreprise ;
 les rapports financiers d’entreprises similaires exerçant dans le même secteur
;
 la presse financière et les revues spécialisées du secteur d’activité ;
 les publications des organismes professionnels.

Cette phase implique en pratique les travaux ci-après :

• collecter ou mettre à jour l’information générale sur l’entreprise, par des

demandes de renseignements, par des entretiens et s’il y a lieu par
l’observation physique ;
• revoir le dossier d’audit de l’exercice précédent. Cette revue permet à
l’auditeur d’avoir bien présentes à l’esprit toutes les inefficiences, ainsi que
les améliorations à apporter ;
• analyser les donner financières récentes et les tendances découlant des états
financiers des années précédentes : examen analytique, études de ratios,
consultation des statistiques officielles des états financiers
intermédiaires et comparaisons avec les budgets ;
• se documenter sur les principes comptables et les règlementations
spécifiques à l’entreprise à vérifier.

A cette étape de l’audit, l’auditeur procède à la constitution du dossier permanent ou

permanent audit files (PAF) classé par sections d’après l’index numérique qui figure en
annexe.
2. Le plan d’audit (planning mémorandum)
Le plan d’audit que l’on appelle également plan de mission ou plan stratégique est le document qui
regroupe de manière synthétique l’orientation de travail choisie pour la mission ainsi que la
justification de cette orientation.
Le plan d’audit est généralement préparé par le sénior et approuvé par le manager et/ou l’associé
et comprend généralement les éléments suivants :
 La présentation de l’entité et description de ses activités ;
 54

 Les caractéristiques comptables et financières de l’entité, méthodes et procédées de tenue

de la comptabilité date de clôture des comptes, chiffres significatifs : actif net, chiffre
d’affaires, fonds de roulement, résultats, effectifs du personnel …
 Les précisions quant à la nature de la mission : full audit, revue limitée…
 Le seuil de signification ou de matérialité retenu ;
 La liste des domaines et des sections significatifs et sensibles c’est-à-dire celles dont les
possibilités d’erreurs, d’irrégularités, de manipulation ou de fraude sont importantes sur
base des faiblesses de contrôle interne ou des difficultés techniques d’exécution des
opérations
 Les techniques particulières qui seront mises en œuvre ;
 La composition de l’équipe d’audit : manager, sénior, assistants
 La planification des travaux ou budget temps doit être élaboré en tenant compte de la durée
prévue car la facturation du travail c’est-à-dire le calcul des honoraires dans les cabinets
d’audit se fait en fonction de nombre d’heure exigée pour la réalisation de la mission ;
 La répartition des tâches entre les membres de l’équipe, les sections sensibles doivent être
traitées de préférence par le sénior ;
 Dates et lieux d’intervention, déplacement dans des sites prévus ou non et si oui quand ?
 Listes des documents et des rapports à émettre par l’équipe ;
 Dates envisagées d’émission des rapports.
Le plan d’audit précise l’identification des risques relevés et l’approche d’audit retenue pour y faire
face. La planification est souvent considérée comme une phrase essentielle de l’audit en raison de
son impact sur la détermination des travaux à réaliser.
L’évaluation des risques et le choix de l’approche d’audit qui en découle sont une décision majeure
de l’auditeur. Le plan d’audit va servir de fil conducteur, de plan de route, tout au long de la
mission ; mais il ne doit pas être figé car il peut être complété au fur et) mesure du travail si l’équipe
découvre des éléments significatifs qui n’avaient pas été observés auparavant. C’est pourquoi, le
plan d’audit est destiné à être lu par tous les intervenants afin qu’ils puissent effectuer leurs travaux
en ayant à l’esprit les caractéristiques de l’entité qu’ils contrôlent et n’est pas à remettre au client ;
celui-ci reçoit plutôt un document appelé « client assistance program » qui est une réquisition
d’information ou mieux une liste des documents dont l’équipe aura besoin pour la bonne exécution
de sa mission.
 55

b) Exemple de MSA

SOCIETE CREJUA SA

MEMORANDUM DE STRATEGIE D’AUDIT

1- Nature de la mission et calendrier

La société CREJUA a soumis ses comptes annuels le 13 mars N à notre audit. Conformément
aux normes professionnelles auxquelles nous sommes astreints, notre cabinet a la
responsabilité d’effectuer un audit complet des états financiers de cette société et de délivrer
une opinion sur la régularité, la sincérité et l’image fidèle des comptes.
Notre rapport sur l’examen des comptes est attendu pour le 15 juin N. Compte tenu de ce délai,
les sommaires des points relevés (SPR) devraient être finalisés pour le 15 mai N suivis de la réunion
de synthèse et de discussion avec l’entreprise le 18 mai. Un rapport de recommandation doit être
émis le 31 mai N.

2- Points ayant un impact sur la stratégie d’audit

a) Domaines sensibles identifiés au cours des missions précédentes

Une revue du dossier de l’année précédente révèle un grand nombre d’anomalies lors du
contrôle des comptes clients, des états de rapprochement et dans la valorisation des stocks
de pièces de rechange. En conséquence, nous devons être attentifs à la répétition éventuelle
de tels problèmes, en particulier en recherchant les stocks obsolètes, les créances anciennes,
impayées et provisionnées et en effectuant une revue de ces points.
b) Faits marquants liés à l’exploitation de l’exercice
La société vient d’acquérir, au moyen d’une subvention de l’Etat, une fabrique de matériel de
navigation. Ce qui représente un important investissement dont il faudra vérifier les
conditions d’acquisition et d’enregistrement dans les comptes.
c) Changements de principes comptables
La société CREJUA vient de procéder à la réévaluation libre de ses immobilisations suite à
la dévaluation du Franc congolais datant de janvier. La mission devra examiner les conditions
et les modalités de réalisation de cette modification de la valeur d’entrée des biens concernés,
surtout les aspects fiscaux de l’opération.
d) Conclusion de la revue de l’information financière récente
La revue analytique des comptes débouche sur les grandes conclusions suivantes :
• La société CREJUA continue de disposer d’une trésorerie pléthorique avec
beaucoup d’espèces gardées en caisse ;

• La marge commerciale connaît une réduction dramatique au cours de la

dernière année sous-revue, malgré l’accroissement observé au niveau du
chiffre d’affaires. Une attention doit être accordée par la mission quant à la
 56

vérification approfondie de la bonne séparation des opérations d’achats et

de ventes entre l’exercice clos et l’exercice suivant.

• Les charges exceptionnelles en s’accroissant de plus de 165% font apparaître

des pénalités et redressements fiscaux non négligeables. Il importe
d’apprécier la gestion fiscale de la société et comment la direction assure la
protection du patrimoine social.

CALENDRIER ET BUDGET (en heures)

PHASES CALENDRIER ASSOCIE SENIORS ASSISTANTS TOTAL

Initialisation 10 avril N 10 10
Intérim (revue contrôle interne) 11 avr – 30 avr N 20 120 150 290
Revues intermédiaires
Final (contrôle des comptes) 1er au 15 mai N 40 150 200 390
Finalisation 15 mai – 31 mai N 50 50
TOTAL 120 270 350 740

COMPTES ET NATURE ET ETENDUE

CLASSES DE DES
EVALUATION DU
APPLICATIONS TRANSACTIONS TESTS SUR LES
RISQUE D’AUDIT
CONTROLES ET SUR LES
COMPTES
Faible pour les
objectifs d’intégralité
d’exactitude et
d’existence.
Créances clients Maximum pour les Tests détaillés des contrôles
Revenus
Ventes objectifs de identifiés
valorisation de
présentation et de
droits et obligations.
Faible pour les
objectifs d’intégralité
d’exactitude et
d’existence. Tests détaillés des contrôles
Modéré pour les identifiés d’intégralité
objectifs de droits et d’exactitude et d’existence et
Dettes fournisseurs
Achats obligations. (intégralité droits et obligation.
Achats
Maximum pour les Recherche étendue des passifs
objectifs de non enregistrés
valorisation de Tests limités sur les comptes
présentation et de
droits et obligations.
 57

Faible pour les

objectifs d’intégralité
d’exactitude et
d’existence. Tests détaillés des contrôles
Maximum pour les identifiés
Stocks
Stocks objectifs de Revue analytique des comptes et
Stocks vendus
valorisation, tests étendus de Cutoff sur les
d’exhaustivité de comptes
présentation et de
droits et obligations.
Faible pour les
objectifs d’intégralité
d’exactitude et
d’existence.
Salaires à payer Maximum pour les Principalement procédés de revue
Paie objectifs de
Frais de personnel analytique
valorisation,
d’exhaustivité de
présentation et de
droits et obligations.

Signatures
Associés……………………………………………………………………..
Manager ……………………………………………………………………..
3. Le programme de travail (Audit program ou programme d’audit)
Sur la base du plan d’audit, on peut alors établir un programme de travail qui indiquera de manière
plus détaillée pour chaque cycle de l’entité auditée les contrôles à effectuer en définissant la nature
et l’étendue des travaux.
Ces travaux vont dépendre du niveau et de la nature du risque associé à chaque cycle ainsi que du
seuil de matérialité général de la mission. Le choix des procédures d’audit spécifiques appliquées à
un cycle va également être déterminé par les circonstances de la mission et par les normes de travail
des cabinets.
C’est sur la base du programme de travail que les auditeurs de terrain effectuent leurs tests de
procédures et leurs contrôles de comptes. Les étapes d’un programme de travail d’audit consistent
en la réalisation successive de procédures destinées à recueillir des éléments de preuve. Cette
collecte de preuves est effectuée par les auditeurs de terrain ou de plus en plus pour certaines
catégories de preuves par des logiciels d’audit informatique qui recherchent l’information
directement dans les systèmes des clients.
Les programmes d’audit permettent donc de mettre en exergue les travaux devant être exécutés par
des personnes nommément désignées, permettent ainsi de faire le suivi ordonné et progressif de
l’exécution de chaque tache. Ainsi, il est souvent recommandé de préparer un programme d’audit
écrit pour tous les comptes ou groupes de comptes significatifs de chaque section des états
financiers.
 58

Remarques :
Pour chacune des trois phases de planification, les cabinets ainsi que la profession en général ont
développé des outils méthodologiques de planification et de programmation des travaux ; il s’agit
en fait des manuels d’audit, des questionnaires de planification, des plans d’audit et des programmes
de travail standardisés à adapter à chaque mission.
Les supports de planification sont conçus pour faciliter la tâche de l’auditeur et augmenter son
efficacité, au prix toutefois d’une certaine limitation de son initiative ; aussi ces supports ne doivent
pas faire oublier le rôle important de l’individu, auditeur, qui les utilise.
En effet, même s’il est supposé devoir s’adapter aux situations rencontrées, le cadre représenté par
le programme de travail est tel qu’il constitue nécessairement une référence structurante de chaque
auditeur.
En dehors de la présentation intellectuelle de la mission, l’auditeur est appelé, comme un militaire
qui va en guerre, à préparer matériellement sa mission en rassemblant toute la logistique nécessaire
pour lui-même et son équipe : les papiers, ordinateurs portables, stylos, classeurs, fardes…

Cas pratique 1
59
 60

CAS PRATIQUE 2 PROGRAMME D’AUDIT

MODULE : PASSATION DES MARCHES PUBLICS

Réf. Pap. Echantillon Fait
Liste des contrôles possibles
tra par
1- RECAPITULATION DES MARCHES
Préparer un tableau récapitulatif des marchés et avenants
signés sur la période concernée. Pointer les montants avec le
registre des contrats et identifier les marchés importants, ceux
en cours d’exécution et ceux résiliés ou suspendus pour faute,
retard ou carence.

2- EXAMEN DES DAO

A partir des listes ci-dessus, obtenir les DAO relatifs à chacun
des marchés et vérifier chronologiquement la validité des
pièces constitutives :
a) avis d’appel d’offres
b) offres des candidats consultés
c) déclaration de renonciation aux pratiques de corruption
formulaires A et B
d) rapport d’évaluation des offres
e) avis de la Commission des Marchés Publics
f) approbation et signature de l’autorité
g) notification / lettre de commande
h) cautionnement de soumission

3- VERIFICATION DES GARANTIES

Sur la base de l’échantillon défini ci-dessus, vérifier la validité et
le mode de calcul :
a) du cautionnement de bonne exécution
b) de la retenue de garantie pour parfait achèvement des
travaux
c) des assurances, garantie de qualité de 12 mois après
réception provisoire
d) de l’engagement décennal.
 61

4- VERIFICATION DE L’EXECUTION
Vérifier pour chaque marché sélectionné l’existence au dossier
:
- des PV de visites de chantier exploités
- les notifications des malfaçons aux
entrepreneurs
- composition de l’équipe de la commission de
réception
- PV de réception provisoire / définitive
Procéder à l’observation physique des biens,
rapprocher les PV de réception avec les
résultats de l’observation physique pour
identifier les éventuelles disparitions.
Recourir à des techniciens indépendants pour l’appréciation de
la qualité des ouvrages à observer. Vérifier le stade
d’avancement des ouvrages avec les documents permettant de
suivre l’évolution des chantiers.

Réalisation des sondages

Pour la réalisation des sondages mentionnés dans les programmes, l’auditeur peut utiliser les
méthodes empiriques ou les méthodes statistiques. Il appartient, toutefois, à celui qui rédige le
programme de fixer l’étendue des sondages à effectuer et les périodes qui doivent être couvertes
(Scopes).
Le choix de la technique de sondage dépend, essentiellement, du degré de confiance que l’auditeur
veut obtenir dans les résultats de ses sondages. L’auditeur à qui est déléguée la réalisation des
contrôles, documente ses travaux sur des feuilles de travail et il date, signe et référence le
programme pour justification du travail effectué pour faciliter la supervision.

Les conclusions détaillées sur les feuilles de travail sont synthétisées sur une feuille de travail
(conclusions des Tests).

Conclusions des sondages

L’auditeur peut se trouver confronté aux situations suivantes :

a) Le sondage ne révèle aucune anomalie :

Les conclusions de l’évaluation préliminaire sont confirmées et l’auditeur peut préparer son
programme de contrôle des comptes détaillé à partir des programmes standard.

b) Le sondage révèle des anomalies :

L’auditeur se retrouve alors au même stade que pour les contrôles inexistants ou inutiles pour
sa mission. Il doit donc évaluer l’incidence des défaillances et proposer la rédaction d’un
 62

point à insérer dans le rapport de recommandations sur le contrôle interne. La structure de

rédaction de chaque point est la suivante :

 description de la faiblesse
 référentiel qui justifie la faiblesse
 cause de la faiblesse
 impact sur l’entreprise et ses états financiers
 recommandation
 observation du client

Il est important que ces constatations soient :

- discutées avec les responsables de la société ;

- confirmées par écrit, dans un rapport sur le contrôle interne.

La qualité de cette démarche est très importante car il est souvent sujet à discussions.
5.4.2 L’évaluation du système de contrôle interne : IIème phase
Le contrôle interne est conçu et mis en œuvre par la direction pour répondre aux risques identifiés
liés à l’activité et aux risques de fraudes qui menacent la réalisation des objectifs déclarés, tels que
la fiabilité de l'information financière
Son évaluation se faisant en référence aux normes COSO (Committee of Sponsoring Organizations
of the Treadway Commission), au congrès de l’OEC de 1977et aux chartes, qui font respecter tant
le principe d’organisation à travers la séparation des fonctions ; le principe d’intégration par
des recoupements, des contrôles réciproques ou des moyens techniques appropriés ; le principe
de permanence par la mise en place de l’organisation de l’entreprise et de son système de
régulation qui assure la pérennité de son exploitation ; Le principe d’universalité qui sous-entend
qu’il ne doit pas y avoir de personnes exclues du contrôle par privilège, ni de domaines réservés ou
d’établissements mis en dehors du contrôle interne ; Le principe d’indépendance implique que
les objectifs du contrôle interne sont à atteindre indépendamment des méthodes, procédés et
moyens de l’entreprise et de ce fait, l’auditeur doit vérifier que l’informatique n’élimine pas certains
contrôles intermédiaires ; Le principe d’information qui sous-entend un respect à certains critères
tels que la pertinence, l’utilité, l’objectivité, la communicabilité et la vérifiabilité, comme il est dit
dans le cadre conceptuel de l’IASB pour que l’information contenue dans les états financiers soit
utile pour les lecteurs, quatre caractéristiques qualitatives sont nécessaires : l’intelligibilité, la
pertinence, la fiabilité et la comparabilité ; que Le principe d’harmonie par l’adéquation du
contrôle interne aux caractéristiques de l’entreprise et de son environnement. C’est un simple
principe de bon sens qui exige que le contrôle interne soit bien adapté au fonctionnement de
l’entreprise.

La pertinence de cette évaluation tient au fait qu’il est intéressant pour l’auditeur d’apprécier
d’abord les procédures de contrôle interne avant de se lancer à l’examen des pièces comptables en
quantité plus ou moins importante. Une bonne évaluation du CI s’effectue en trois étapes :

1. La description des procédures de l’entité

La première étape de l’évaluation du CI est la description des procédures de l’entité. Et est réalisée
par l’intermédiaire des questionnaires ou des entretiens avec les responsables et le personnel des
 63

différents services de l’entité ainsi que par l’étude de sa documentation interne afin d’obtenir une
description des taches et de la circulation des documents.
A ce niveau l’auditeur cherche à répondre aux questions principales suivantes :
 Quelles sont les procédures en usage dans l’entité avec pour objet, la réalisation d’un
contrôle efficace ?
 Ces procédures sont-elles effectivement suivies ?
 Dans quelles mesure ces procédures, sont-elles satisfaisantes pour créer un bon contrôle
interne et donc conduire à des documents financiers corrects ?

L’auditeur peut par exemple suivre une facture d’achat depuis sa réception jusqu’à l’enregistrement
comptable et voit l’ensemble des signatures, des approbations, des contrôles qui sont effectués tout
au long de la procédure sur cette facture.

La description des procédures peut se faire soit de manière non guidée soit à l’aide des guides
opératoires ou de questionnaires dont l’objet est double : il s’agit d’une part de servir de support
aux entretiens et d’autre part de s’assurer de ne pas avoir oublié d’élément important. Comme tous
les instruments formalisés de ce type, ils peuvent être vécus comme des aides, comme des carcans
ou des moyens de se couvrir en justifiant son travail par le respect de documents standardisés.
L’auditeur peut ensuite récapitulée la procédure qui lui a été décrite soit de manière narrative soit
par l’intermédiaire d’un graphique que l’on appelle généralement « flow chart ».

2. La réalisation des tests de conformité et de permanence

Après la description des procédures, la deuxième étape consiste en la réalisation de tests de

conformité appelé « flow check » en anglais qui permet de vérifier que les procédures décrites à
l’étape 1 existent effectivement et sont appliquées ou mises en œuvre sans faille dans l’entité et de
tests de permanence appelé « transactions tests » qui ont pour objet de confirmer que les
procédures décrites à l’étape sont appliquées ou mises en œuvre de manière constante et
permanente dans l’entité.

Concrètement, l’auditeur va suivre quelques transactions tout au long d’une procédure et s’assurer
que les contrôles et processus décrits sont effectivement réalisés. Il va ainsi pouvoir approfondir
sa connaissance de la procédure et vérifier sa bonne compréhension des systèmes.

Par exemple, lors de la réalisation des tests de conformité sur le cycle de ventes d’une entité,
l’auditeur va partir de ventes prises au hasard dans le journal des ventes et vérifier la facturation, la
sortie de stock, l’établissement du bon de livraison, la commande, le règlement du client et tout
autre élément pertinent dans le contexte de la société auditée.

En outre lors de la réalisation de tests de permanence, l’auditeur peut se rendre compte que la
procédure n’a été renforcée et appliquée que pendant les deux semaines qui ont précédées le début
de sa mission dans l’entité.

Ainsi, en cas de fiabilité des procédures existantes dans l’entité, l’auditeur sera conduit à procéder
à des sondages peu nombreux lors de l’étape de contrôle des comptes mais en cas des procédures
peu fiables, il sera au contraire inciter à effectuer des tests de validation particulièrement exhaustifs.

Première phase de l’audit de terrain après la planification, l’évaluation du CI de la société contrôlée

a pour objectif d’identifier les risques liés à son fonctionnement et d’adapter les travaux d’audit en
conséquence, détermination des principales zones critiques à examiner en priorité, l’étendue et le
calendrier des travaux …)
 64

3. Evaluation de CI

Une fois les deux premières étapes réalisées, il est possible de se livrer à l’évaluation du CI. Là
encore, outre son bon sens et son expérience, l’auditeur dispose d’outils méthodologiques pour
effectuer ce travail, tels que les questionnaires de CI qui ont pour objet d’examiner successivement
les éléments d’un dispositif de contrôle performant.

L’auditeur va s’attacher à dégager de sa revue les points forts et les faiblesses du CI. Le
programme de contrôle des comptes sera alors éventuellement modifié pour tenir compte des
risques liés aux faiblesses relevées.

Par exemple si l’auditeur a relevé des faiblesses dans les procédures de suivi des comptes clients de
l’entité, il renforcera ses vérifications des comptes clients en fin d’exercice pour déceler d’éventuels
impayés significatifs. Les points forts vont quant à eux permettre de diminuer éventuellement les
contrôles effectués sur un cycle. Par exemple, si l’entreprise dispose d’un bon système d’inventaire
permanent du stock, l’auditeur pourra après avoir validé le fonctionnement du système, s’abstenir
d’un contrôle d’inventaire de fin d’année.

Pour finir, l’auditeur émet généralement une lettre dite « lettre de contrôle interne » qui reprend,
généralement sous forme de tableau, les faiblesses du contrôle interne, leurs incidences sur les
comptes ainsi que les recommandations pour les améliorer. Il peut réserver une colonne de ce
tableau pour recueillir les avis de la direction de l’entité auditée par rapport à ces faiblesses.
5.4.3 La validation ou le contrôle des comptes ou l‘examen des comptes annuels : IIIème
phase
Le contrôle des comptes est la dernière et la principale phase d’une mission d’audit
financier, celle durant laquelle les équipes effectuent les tests et les contrôles jugés nécessaires et
devant permettre à l’auditeur de se forger une opinion qui sera matérialisée par la rédaction d’un
rapport.
La démarche d’audit pour valider les états financiers de l’entité est la suivante :
- la revue globale des états financiers, pour s’assurer de leur cohérence générale.
- L’identification des cycles significatifs de l’entité et l’analyse de leur fonctionnement.
- Le contrôle de ces cycles significatifs, ce qui va permettre de valider les postes du bilan et du
compte de résultat qui leur sont associés ;
- Le passage en revue des postes du bilan et du compte de résultat qui ne font pas partie des cycles
principaux en fonction de leur importance éventuelle dans les comptes.
Concrètement, le contrôle de chaque cycle de l’entité se fait par l’intermédiaire de
« procédures d’audit », c’est-à-dire de tests ou contrôles qui doivent permettre de valider les
montants dans les comptes du fait que pour chaque poste des états financiers, il y a un risque que
le montant enregistré soit non correct.
Pour mieux saisir la démarche suivie par l’auditeur externe pour valider les comptes
annuels, il nous parait utile de rappeler avant tout la démarche des travaux comptables.
 65

Schéma n°2:Démarche des travaux comptables.

Pièces justificatives

imputation

- Journal
- Grand livre
- Balance provisoire

Livre d’inventaire :

- Régularisations
- redressement

Balance générale

- Compte de résultat
- Bilan
- Tableau des flux de trésorerie
- Notes annexes

Le schéma du travail de l’auditeur est l’inverse de celui du comptable. L’auditeur part

des états financiers et remonte jusqu’aux pièces justificatives.
NB : la balance générale constitue un document de base pour l’auditeur, puisqu’il permet à celui-ci
de connaitre la provenance des informations reprises dans les états financiers.
1. Principales techniques d’obtention des éléments probants OU de collecte ou d’obtention
des preuves
La certification repose sur la capacité de l’auditeur à collecter des preuves qui
permettent de démontrer de manière convaincante le bien-fondé de son opinion.
En fait, la recherche de preuves fait appel à un nombre limité de techniques ou
procédures d’audit qui peuvent être classées en deux grandes catégories principales ; les techniques
par preuves et les techniques par présomption :
A) Les techniques par preuves
Parmi ces techniques, on peut citer :
 66

a) L’Observation physique ou la vérification :

Consiste à s’assurer de l’existence physique ou matérielle et de la réalité des actifs qui
sont inscrits dans les comptes. Cela revient par exemple à retrouver dans l’entité un matériel
figurant dans les immobilisations ou à contrôler des stocks. Cette technique permet également de
se rendre compte de l’état, de la qualité et de l’ancienneté des biens repris dans les comptes et
d’apprécier l’évaluation des amortissements et/ou des provisions qui ont été constituées.
L’observation physique est le moyen de contrôle le plus direct pour s’assurer de
l’existence d’un élément comptabilisé par l’entité et jouit par conséquent d’une force probante
particulièrement élevée.
Cependant, observer réellement un élément physique (un stock, une immobilisation)
ne signifie pas que l’entité auditée en est le propriétaire : les stocks qui sont montrés à l’auditeur
peuvent avoir été vendus il y a quelques jours mais pas encore expédiés au client ou encore
l’immeuble qui est montré à l’auditeur peut ne plus appartenir à l’entité auditée (l’observation
physique doit être accompagnée par une vérification de la propriété : titres prouvant la propriété.

L’auditeur contrôle dans la pratique par ce que l’on appelle « inventaire physique » :
il s’assure avant l’inventaire que tous les moyens ont été mis en place et correctement employés
pour un meilleur recensement des biens mais également que les résultats de l’inventaire ont été
correctement exploités (correction et redressement des comptes pour tenir compte des résultats
d’inventaires). Lorsqu’il estime nécessaire, il peut assister à la prise d’inventaire physique.
On peut recourir à cette technique pour tous les biens qui peuvent être physiquement
identifiés, touchés ou inventoriés tels que les immobilisations corporelles, les stocks, les espèces en
caisse, les effets en portefeuille, etc.

b) Confirmation directe ou la circularisation :

Est une technique qui consiste pour l’auditeur à obtenir de tiers extérieurs ayant des
liens d’affaire avec l’entité la confirmation d’informations, des opérations, des soldes, ou de lui
donner de renseignement nécessaire. Il s’agit par exemple de demander à un fournisseur de
confirmer le montant des factures qui lui sont dues à la clôture ou d’écrire aux avocats de l’entité
pour demander leur évaluation des éventuels litiges avec des tiers.
On peut recourir à la technique de confirmation directe pour les éléments tels que les
immobilisations incorporelles (confirmation de la propriété intellectuelle) corporelle (confirmation
de la propriété foncière), les créances clients, les dettes fournisseurs, avocats, etc.
Comme on peut le remarquer, cette technique permet de limiter le travail d’audit par
l’intervention d’un tiers ; il est important que la réponse du tiers concerné soit directement envoyée
à l’adresse de l’auditeur car la qualité de preuve n’existe plus si la réponse est envoyée à l’entité.
La confirmation directe peut-être : positive fermée (on fournit au tiers les détails de
son solde dans le livre de l’entité et on lui demande si c’est bien ça le solde de l’entité dans ses
livres), positive ouverte ou en aveugle (on demande au tiers de communiquer à l’auditeur le
relevé ou les détails du solde de l’entité dans ses livres). Ou négative ( on fournit au tiers le détail
de son solde dans le livre de l’entité mais on lui demande de ne répondre qu’en cas de désaccord
en indiquant alors le solde de l’entité dans ses livres.
En cas de refus de l’entité auditée de procéder à la circularisation ou au cas où le tiers
circularisé n’a pas répondu, l’auditeur doit analyser le solde de manière approfondie par le
rapprochement entre les sommes inscrites dans les comptes et par exemple les factures, les bons
de commande, les bons de livraisons et l’examen de dénouement postérieurs à la date d’arrêté des
soldes.
 67

Il faut ajouter aussi qu’en cas du refus de l’entité de procéder à la circularisation,

l’auditeur doit s’enquérir des raisons car ce refus peut être fondé par des circonstances justifiables
et doit tirer les conséquences en terme d’opinion, selon l’importance et la portée des limitations
qu’il rencontre ainsi dans l’exécution de sa mission qu’elles soient ou non liées aux circonstances
justifiables.
Généralement le choix des tiers à circulariser se fait en tenant compte aussi bien du
principe de l’importance relative, de la position anormale des soldes, des libellés étranges présents
dans le compte, etc.
Les lettres de confirmations des soldes sont généralement établies en trois
exemplaires ; un exemplaire destiné au tiers circularisé, un exemplaire pour la relance et une copie
comme accusé de réception. Mais les moyens modernes de communication ; fax, internet…
permettent de simplifier grandement la circularisation et de gagner le temps.

c) Les demandes d’explication auprès de la direction :

Car bien que des nombreuses informations saisies par la comptabilité figurent souvent sur des
supports écrits ou informatisés ; factures, relevés bancaires… d’autres informations résultent de
raisonnements ou des décisions qui n’ont pas été mis par écrit par ex : le choix d’une durée
d’amortissement d’une machine, évaluation de la provision sur une créance douteuse ou sur un
procès…
Ces informations verbales permettent de juger du caractère raisonnable des options de
comptabilisation prises par l’entité. Ces explications présentent la particularité d’avoir la force
probante la plus faible doivent faire l’objet d’une évaluation critique de la part de l’auditeur.
Notons que la collecte de documents externes à l’entité ou qui portent un visa d’approbation
externe ainsi que la vérification physique sont parmi les éléments les plus probants recherchée en
priorité par les auditeurs ;à l’inverse comme indiqué ci-haut sans que cela ne soit nécessairement
représentatif d’une quelconque défiance, les informations verbales fournies par les dirigeants ne
peuvent être considérées comme des éléments fortement probants ce qui parfois choquent les
dirigeants de l’entité auditée.
d) La vérification sur document
Consiste à valider les mouvements ou les soldes des comptes à partir des pièces comptables créées
ou reçues par l’entité et qui les justifient. On peut ainsi valider un mouvement de compte d’achat
par la recherche de la facture fournisseur correspondante ; l’auditeur ne vérifie jamais aveuglement
n’importe quelle pièce : le plan de mission, l’appréciation du CI et l’utilisation de technique de
sondage le conduisent à examiner un nombre suffisant et pertinent de documents pour fonder son
opinion sur les comptes.
e) Le contrôle ou les vérifications arithmétiques
Comprennent les contrôles arithmétiques proprement dits, par ex : vérifications des additions,
multiplications effectuées sur les différentes pièces/ Contrôles de reports de soldes, par ex : le
report de solde d’un compte d’un mois à un autre. Les centralisations, par ex : le total des comptes
auxiliaires clients correspond au montant du compte client au bilan. Les égalités fondamentales
entre divers documents, par ex : le total du journal général doit être égal au total des mouvements
de la balance. Contrôler un calcul d’amortissement à recadrer un compte de trésorerie avec le relevé
bancaire correspondant ou à vérifier les correspondances entre comptabilité analytique et
 68

comptabilité analytique. Ces contrôles, autre fois réalisées à l’aide d’une calculatrice ; ils sont
actuellement réalisés à l’aide de logiciels d’aide à l’audit.
Ces contrôles sont applicables même lorsque la comptabilité est informatisée car le logiciel utilisé,
peut être manipulé à des fins d’oisives ou comporter des erreurs de la programmation. Bien qu’en
principe tout logiciel de comptabilité conçu par une société honorablement connue est supposé
additionner, centraliser et reporter sans aucune erreur.
Aucune preuve n’étant irréfutable a priori c’est leur combinaison et leur recoupement qui va
produire une démarche d’audit de qualité.
f) Sondage ou Contrôle indiciaire :
Consiste à rechercher les signes révélateurs d’opérations anormales et c’est à l’aide de
ces indices que l’auditeur oriente ses travaux. Parmi les principaux indices, on peut citer :
l’importance de la valeur des soldes, des volumes des transactions réalisées au courant de l’année,
de la position anormale des soldes, des libellés étranges présents dans le compte, l’absence de
certains comptes (charges à payer, provisions, réévaluations, etc.), montant constant d’un compte
de tiers, etc.
En principe, l’expérience et le flair (intuition) de l’auditeur joue souvent un rôle
important pour déceler ces signes plus ou moins apparents, annonciateurs d’anomalies voire de
fraudes.
B. Techniques par présomption
a) Examen analytique :
Il consiste à déterminer le caractère raisonnable des informations contenues dans les
comptes. Il se base sur l’étude des tendances, fluctuations, ratios tirés des comptes annuels. Par
comparaison avec les exercices antérieurs, les budgets, les résultats des entités similaires.
Il cherche également à s’assurer de la cohérence réciproque des différentes
informations. On peut ainsi vérifier que l’augmentation du poste « créances clients »au bilan par
rapport à l’exercice précédent est liée à l’augmentation des ventes et non au rallongement du délai
de règlement des clients.
Cette technique permet de découvrir des chiffres anormaux, des chiffres qui
s’écartent du bon sens et de la simple logique. Cette technique de contrôle s’est considérablement
développée du fait de l’arrivée des techniques d’audit assistées par ordinateur (logiciel d’aide à
l’audit).
Exemple 1. Des Procédures analytiques
désignations 2019 2018 Variations
311001 Cahiers 124.000 130.000 - 6.000
311002 Stylos 56.000 52.000 +4.000
311003 - 18.000 - 18.000
Crayons
3110xx Divers 30.000 30.000 0
Total 210 000 230 000 - 20 000
CAN 1 685 000 ! 2 850 000 -1 165 000
CAS D’APPLICATION 2. DES PROCEDES D’EXAMEN ANALYTIQUE : REVUE
ANALYTIQUE DES CHIFFRES DU COMPTE DE RESULTAT
 69

2021 2022 VARIATIONS

(En M (En M. (En M.
%
CDF) CDF) CDF)
Intérêts et produits assimilés reçus 4.657 5.451 794 17,0%
Intérêts servis et charges assimilées (2.199) (2.246) (47) 2,1%
Produits nets d’intérêts et revenus assimilés 2.458 3.205 747 30,4%

Commissions nettes 1.814 1.597 (217) -12,0%

Produits de change 469 527 58 12,4%
Autres produits net d’exploitation 330 482 152 46,1%
PRODUITS NET BANCAIRE 5.071 5.811 740 14,6%
Autres produits d’exploitation 0 6 6 N/A
Provision pour créances douteuses (497) (127) 370 -74,4%
Autres charges d’exploitation
Frais de personnel (1.177) (1.197) (20) 1,7%
Dotation aux amortissements (341) (421) (80) 23,5%
Frais divers de gestion (1.434) (1.836) (402) 28,0%
Autres pertes et produits divers 179 50 (129) -72,1%
(2.773) (3.404) (631) 22,8%
Produits exceptionnels 86 8 (78) -90,7%
Profits sur exercices antérieurs 28 179 151 539,3%
Pertes exceptionnelles (1) (7) (6) 600,0%
Pertes sur exercices antérieurs (12) (46) (34) 283,3%
Résultat hors exploitation 101 134 33 32,7%
RESULTAT AVANT IMPOT 1.902 2.420 518 27,2%
Impôts sur les bénéfices (279) (540) (261) 93,5%

RESULTAT NET 1.623 1.880 257 15,8%

2 comptes spécifiques à analyser.

 Charge de personnel, ventilation par catégorie, par effectif et masse salariale

 Impôts sur les bénéfices : revue fiscale de la liasse annuelle.
 70

CORRIGE CAS REVUE ANALYTIQUE DES COMPTES ANNUELS

Banque LUSILE Exercice clos le 31/12/22

Date : 23/02/2023
Etabli par :
CREDO
Revu par :
JULIA

De Mr ADO Au chef d’équipe audit Banque Atlantique

Associé

A/S Mémorandum de stratégie d’audit 31/12/22 Banque LUSILE.

SUITE A LA REVUE ANALYTIQUE DES COMPTES ANNUELS, LES CONCLUSIONS CI-
APRES PEUVENT ETRE TIREES EN VUE D’ORIENTER LES TRAVAUX D’AUDIT DES
COMPTES DE L’EXERCICE

a) Le résultat net de l’exercice augmente de 15,8% en corrélation apparente

avec le taux d’accroissement du chiffre d’affaires (17%).
b) L’encaisse liquide augmente de 39%. Après les contrôles d’usage :
récolement de l’inventaire, contrôle des registres de caisse, la mission devra
s’assurer si le niveau d’encaisse n’est pas excessif par rapport aux procédures
internes et aux assurances souscrites.
c) Les crédits clientèles augmentent de 72,4%. En dehors des contrôles d’usage,
la mission veillera à apprécier la qualité des risques pris sur la clientèle. A cet
égard, une sélection des dossiers importants est nécessaire à partir de l’état
de division des risques afin d’apprécier la santé financière des gros clients et
leur capacité de remboursement. Une attention particulière sera portée sur
l’application des règles de provisionnement des créances douteuses. Celles-
ci, en effet, augmentent de 78,6% alors que les provisions y relatives
n’augmentent que de 8%.
d) Les immobilisations corporelles nettes augmentent de 452 M. Vérifier que
les acquisitions correspondent à des investissements effectifs autorisé par le
CA et en accord avec le budget d’investissement de l’exercice. Il est
important de jeter un regard sur les investissements liés au passage de l’an
2023.
e) Les dépôts de la clientèle (interbancaire et ordinaire) augmentent. Vérifier la
fiabilité du système de gestion des comptes. Tester par épreuve quelques
clients par une circularisation et consulter le dossier des réclamations.
f) Les fonds propres augmentent de 1.593 M. Après consultation des minutes
des délibérations de la dernière AGO, il faut rechercher les explications
complètes de cette variation : augmentation de capital le cas échéant et
affectation du résultat du dernier exercice.
 71

g) Les provisions pour risques et charges augmentent de 274 M. En dehors de

l’explication des provisions, il faudrait s’assurer si tous les risques ont été
provisionnés en particulier ceux concernant les litiges encours dont une
évaluation chiffrée est nécessaire après circularisation des avocats – conseils.
h) Le compte de résultat paraît cohérent. La variation du résultat global est en
corrélation avec l’augmentation du volume des opérations. Cependant, les
intérêts servis affichent une légère augmentation 2,1% en déphasage
apparemment avec l’augmentation des ressources 18,2%. Examiner à cet
effet la structure des dépôts : dépôts rémunérés / dépôts non rémunérés afin
de mieux valider le système de calcul automatique des intérêts.
i) Vérifier le tableau de variation des provisions pour créances douteuses.
j) Vérifier si la flambée des profits sur exercices antérieurs ne cachent pas un
problème de mauvaise coupure d’exercice (cutoff).

Le Directeur de mission
Mr CREDO
Associé
2.Tests de validation des comptes
L’approche d’audit élaborée lors de la planification de la mission et appliquée lors du contrôle des
comptes consiste à déterminer la quantité et la nature de différentes catégories de procédures à
réaliser afin d’éviter aussi bien un niveau insuffisant des preuves que ce que l’on appelle « sur-audit »
c’est-à-dire un excèdent de contrôles effectués couteux en termes d’heures de travail.
En particulier, la quantité des contrôles réalisables nécessairement faible par rapport au volume
global des transactions, impose de procéder à des sondages c’est-à-dire de ne contrôler que
certaines transactions.
Concrètement, le contrôle de chaque cycle de l’entité se fait par l’intermédiaire de « procédures ou
tests d’audit » c’est-à-dire de test ou de contrôles qui doivent permettre de valider les montants
dans les comptes.
A. Objectifs poursuivis par les tests de validation
Comme pour chaque poste des états financiers, il y a un risque que le montant
enregistré soit non correct, il s’avère important de vérifier l’exactitude de chacun de montants en
le soumettant à une série des tests
L’objectifs de ces procédures est donc de s’assurer que les montants ces comptes
sont justifiés, c’est-à-dire qu’ils traduisent correctement la situation économique et l’activité de
l’entité auditée.
Justifier un montant présent dans les comptes revient à effectuer des contrôles qui
vérifiant chacun une ou plusieurs assertions qui permettent par leur combinaison de couvrir
l’ensemble des assertions.
Ainsi, les états financiers n’étant généralement pas bon à la suite aussi bien des fraudes
ou des erreurs liées à la nature du travail humain, il faut suspecter toujours jusqu’à ce qu’il en reste
quelques choses et les comptes seront jugés exacts s’ils vérifient les « assertions » suivantes :
 72

- exhaustivité : toutes les informations financières doivent être traduites en comptabilité, c’est-
à-dire tous les montants doivent être enregistrés dans les comptes d’une manière complète et
non partielle ou erronée.
- exactitude : les informations ou les montants enregistrés dans les comptes doivent être exacte
et dans leur affectation comptable.
- valorisation : les écritures sont correctement valorisées en fonction des principes comptables
reconnus notamment celui de prudence comptable (pour le cas des provisions). Et les méthodes
d’évaluation choisies doivent être conformes aux textes légaux et doivent être appliquées d’une
manière constante (permanente) tout au long de l’exercice et d’un exercice à l’autre, c’est le
respect du principe comptable de permanence des méthodes.
- existence ou la réalité : les montants inscrits en comptabilité sont la traduction d’une opération
réelle vérifiée, pour ce faire, l’auditeur doit s’assurer que, pour chaque écriture, il existe un fait
économique la justifiant.
- séparations des exercices : les opérations financières et comptables doivent être rattachées à
sa période de survenance.
- présentation : les comptes annuels doivent être établis conformément au référentiel comptable
en vigueur et au strict respect des principes comptables universellement connus.

Une fois les procédures d’audit appliquées à un cycle de l’entité, l’auditeur émet un
jugement sur les résultats obtenus. S’il n’a pas relevé d’anomalie et s’il considère que le niveau des
travaux effectués est satisfaisant, il estimera que les éléments de preuve recueillis sont suffisants
pour couvrir le risque lié à ce cycle.
S’il relève des erreurs ou des anomalies, il va s’efforcer d’évaluer leur impact, de
rechercher des explications à leur sujet et de déterminer si elles sont de nature volontaire ou
involontaire. A la lumière de la connaissance générale qu’il a acquise sur l’entité, l’auditeur estime
alors s’il va devoir procéder à des travaux de contrôle supplémentaire et /ou s’il va demander des
ajustements c’est-à-dire des corrections dans les comptes de l’entité.
Les procédures d’audit doivent alors à l’instar d’une expérience scientifique, réunir
des preuves d’audit, c’est-à-dire des contrôles et de tests réussis pour démontrer la validité des
assertions.
Par ex : un inventaire physique permettra de vérifier l’assertion « réalité » d’un
compte d’approvisionnement par rapprochement des listings de stocks avec les pièces présentes
en magasin.
L’assertion « évaluation » plus complexe, nécessitera à la fois des contrôles de
factures d’achat pour vérifier les valeurs brutes et des tests de délais de rotation pour détecter des
dépréciations éventuelles.

B. Modèle des tests pour la validation des quelques comptes du bilan

Comme indiqué précédemment, l’auditeur applique des procédures d’audit aux cycles de l’entité
pour accumuler des preuves d’audit qui permettent de considérer que le risque est maitrisé c’est-à-
dire que les assertions liées aux montants dans les comptes sont vérifiées.
Le choix et l’interprétation des procédures d’audit utilisées lors du contrôle d’un cycle donné se
font en fonction du seuil de matérialité retenu. Sur la base des preuves d’audit accumulées sur
chaque cycle ainsi que d’une analyse de cohérence générale, l’auditeur pourra alors émettre son
opinion.
 73

Une fois les procédures d’audit appliquées à un cycle de l’entité. L’auditeur émet un jugement sur
les résultats obtenus. S’il n’a pas relevé d’anomalie et s’il considère que le niveau des travaux effectué
est satisfaisant, il estimera que les éléments de preuve recueillis sont suffisants pour couvrir le risque
lié à ce cycle.
S’il relève des erreurs ou des anomalies, il va s’efforcer d’évaluer leur impact de rechercher des
explications à leur sujet et de déterminer si elles sont de nature volontaire ou involontaire. A la
lumière de la connaissance générale qu’il a acquise sur l’entité, l’auditeur estime alors s’il va devoir
procéder à des travaux de contrôle supplémentaires et/ou s’il va demander des « ajustements »
c’est-à-dire des corrections dans les comptes de l’entité.
5.5. La fin de la mission et l’émission du rapport d’audit financier (opinion)
5.1. Travaux de fin de mission
A la fin d’une mission d’audit, il y a des étapes à suivre par l’auditeur avant de quitter
son lieu de mission (l’entité auditée), il ne doit donc pas quitter son client à l’anglaise c’est-à-dire
sans le prévenir et lui dire au revoir.
Aussi, avant de quitter l’entité, l’auditeur doit encore :

- revoir les grandes options de l’entité en ce qui concerne les principes comptables ; l’auditeur
peut être conduit à demander à la direction de lui confirmer par écrit certaines informations
données oralement (notion de lettre d’affirmation) ;
- vérifier qu’aucun événement survenu depuis la clôture des comptes (événements postérieurs)
n’est de nature à remettre en cause son opinion ; en effet, certains événements qui surviennent
entre la date de clôture de l’exercice et la date d’approbation des comptes doivent faire l’objet
d’un traitement comptable ou d’une information à l’organe appelé à statuer sur les comptes.
- vérifier la présentation des documents financiers (cohérence avec les activités de l’entité,
conformité à la règlementation ou au référentiel comptable en vigueur, annexes ou notes
comportant toutes les informations significatives, concordance avec la comptabilité, etc.)
- revoir ses papiers de travail
- remettre des documents reçus de l’entité auprès de personnes qui lui avaient remis ;
- organiser une séance de briefing pendant laquelle les écritures d’ajustement et de reclassification
proposées sont discutées ;
- émettre son opinion.
5.5.2 Rédaction d’un rapport d’audit
Sur la base des preuves d’audit accumulées sur chaque cycle ainsi que d’une analyse
de cohérence générale, l’auditeur pourra alors rédiger son rapport dans lequel il émet son opinion
ou son avis ou encore sa position sur les états financiers préparés et publiés par la direction de
l’entité.
Le produit final du travail d’audit :

- le résultat de plusieurs dizaines, voire plusieurs centaines d’heures de travail pour les grandes
entités ;
- consiste en un document d’une ou deux pages qui est le rapport d’audit, qui exprime l’opinion
de l’auditeur sur les comptes annuels.
 74

Le contenu des rapports d’audit fait l’objet d’une définition précise.

Le rapport d’audit est standardisé. Selon la norme ISA 700, il comprend :
 un intitulé,
 un destinataire,
 un paragraphe d’introduction,
 la mention de la responsabilité de la direction dans l’établissement et la présentation des
états financiers,
 la mention de la responsabilité de l’auditeur,
 l’opinion de l’auditeur,
 les autres obligations pour lesquelles l’auditeur doit rendre compte,
 la signature de l’auditeur,
 la date du rapport d’audit et
 l’adresse de l’auditeur.
En droit OHADA :
 Un rapport article 715 est adressé aux membres du conseil d’administration avant l’arrêté
des comptes.
 Un rapport général et un rapport sur les conventions réglementées sont adressés à
l’Assemblée Générale.
Le rapport d’audit doit être modifié dans les quatre situations suivantes :
 La nécessité d’ajouter un paragraphe d’observation ;
 L’opinion comporte des réserves ;
 L’opinion est défavorable ;
 L’auditeur est dans l’impossibilité d’exprimer une opinion.
Le rapport d’audit reflète la conclusion de nos travaux d’audit Dans le cas où nous nous trouvons
dans l’hypothèse où aucune anomalie significative n’a été identifiée au cours de nos travaux, nous
nous en tenons au rapport standard tel que prévu par la norme ISA 700
Par contre des circonstances peuvent amener l’auditeur à modifier ce rapport. Dans ce cas, nous
référons à la norme ISA 705 qui décrit dans les détails ces circonstances et prescrit le traitement
approprié à adopter dans la préparation du rapport d’audit.
Ajout d’un paragraphe d’observation : Deux situations sont envisagées pour l’ajout d’un
paragraphe d’observation
 Situation liée à la continuité d’exploitation
 Situation d’incertitude une question dont l’issue dépend d’actions futures ou d’événements
qui échappent au contrôle direct de l’entité mais peuvent avoir une incidence sur les états
financiers
5.5.3 Types de rapports

- Rapport de type court :

Le rapport de type court se fonde sur la nature de la mission comptable de l’auditeur
qui est une mission de contrôle des comptes c’est-à-dire une mission de certifier la régularité et la
 75

sincérité des comptes. Ainsi, selon cette conception, le rapport doit se limiter à de brèves
énonciations c’est-à-dire se réduire à un « certificat de régularité ou de sincérité »

- Rapport de type long :

Le rapport de type long, tout en se fondant également sur la nature de la mission
comptable de l’auditeur, fait état de l’obligation et du droit de connaissance du détail des comptes
par les actionnaires généralement peu avertis des questions comptables et financières. D’où le
besoin de voir dans le rapport des auditeurs, les éléments suffisants pour leur permettre de mieux
comprendre et d’apprécier valablement les comptes qui leur sont présentés.
Le rapport de type court contient généralement, l’opinion et les comptes annuels
alors que le rapport du type long contient en sus de l’opinion et des états financiers, les
commentaires de chaque poste des états financiers.
L’auditeur doit, dans le rapport de type long, relater l’accomplissement de la mission
qui leur est dévolue ainsi que les obstacles qu’ils ont pu rencontrer dans l’accomplissement de sa
mission.
5.5.4 Les qualités d’un bon rapport d’audit
Préparer le rapport n’est pas une chose que l’on commence et achève à la fin de la mission. C’est à
ce moment-là qu’on le parachève, mais il a été commencé dès la première étape de la révision. Le
rapport doit donc être préparé de telle sorte que l’auditeur puisse en démontrer l’utilité ; ceci sera
facilité si le rapport est de bonne qualité et bien présenté. Aussi, un bon rapport d’audit devrait
être :
 Concis : en étant simple et clair ;
 Complet : en fournissant au lecteur toutes les informations utiles ;
 Compréhensible : en évitant les mots inutiles et incompréhensibles par le lecteur, éviter le
jargon, les abréviations et les ambiguïtés ;
 Exact et limité aux faits : en exposant les faits ;
 Sans préjugés ni émotions : en donnant une image juste de faits et ce, sans a priori, sans
agressivité, sans cynisme
 Pertinents et logique : en s’attachant aux points essentiels et les conclusions doivent
découler logiquement des faits mentionnés dans le rapport ;
 Discuté avec les responsables : en organisant une réunion finale ou briefing avec les
responsables pour obtenir leurs réactions sur les observations et les conclusions émises et
 Etabli en temps voulu : car plus le retard est grand, plus les conclusions du rapport ne vont
pas servir à quelques choses, prise des décisions.
5.5.5 Formules de certification ou les types d’opinions
Une mission d’audit financier se clôt par l’expression de « l’opinion » c’est-à-dire
« l’avis » de l’auditeur sur la régularité, la sincérité et la fidélité des états financiers de l’entité auditée.
En raison de leurs conséquences potentielles, les différentes formes possibles de
l’opinion formulée dans le rapport sont en effet complètement définies, le commissaire aux
comptes dispose en effet de trois formules de certification :

- certification sans réserve : elle répond à l’objectif initial de l’auditeur, qui est de certifier que
les comptes annuels sont réguliers, sincères et donnent une image fidèle. Cette formule n’est
 76

possible que si le commissaire aux comptes dispose d’une assurance raisonnable (mais qui n’est
pas absolue) que les comptes ne comportent pas d’anomalies significatives.
- certification avec réserve : Elle doit être émise lorsqu’un désaccord sur un point comptable ,
anomalies identifiées au cours de la mission mais qui n’ont pas donné lieu à des corrections
ultérieures par la direction, ou une limitation dans l’étendue des travaux de contrôle (toutes les
diligences n’ont pas pu être mises en œuvre, ne permet pas à l’auditeur d’exprimer une opinion
sans réserve, sans que l’incidence de cette réserve soit suffisamment importante pour entrainer
un refus de certifier.
On émet donc une opinion avec réserve lorsque, les anomalies clairement identifiées, permettent
de se faire une opinion sur les états financiers en prenant en compte la réserve émise.
- Refus de certifier : il doit être exprimé lorsque l’effet d’un désaccord ou d’une limitation des
travaux est tel que l’auditeur considère qu’une réserve est insuffisante pour révéler le caractère
trompeur ou incomplet de l’information. Il est également exprimé en cas d’incertitude très
graves sur les comptes. On refuse donc de certifier les comptes lorsque, les anomalies clairement
identifiées, ne permettent pas de se faire une opinion sur les comptes annuels. La limitation peut
correspondre à l’impossibilité pour le commissaire aux comptes d’obtenir les éléments probants,
soit en raison de circonstances imprévues ou exceptionnelles, un incendie peut détruire les
pièces justificatives, ou en raison d’une volonté délibérée de la direction de ne pas les fournir.
REMARQUE :
Dans les deux derniers cas, l’importance du jugement et du métier de l’auditeur prend toute sa place
et toute sa signification. En effet, comment réussir à qualifier une volonté manifeste de la part du
dirigeant de dissimuler des preuves alors qu’en pratique la plupart des informations nécessaires au
déroulement des différentes phases de la mission s’obtiennent avec beaucoup de diplomatie et
parfois de façon malicieuse.
Le cabinet engage sa responsabilité sur son opinion. Pour lui, le risque professionnel est lié au fait
d’émettre une opinion erronée sur les comptes de l’entité contrôlée, avec toutes les conséquences
négatives que cela peut éventuellement entrainer à son niveau, poursuites judiciaires pénales ou
civiles, poursuites disciplinaires, réputation endommagée et pour les tiers, mauvaise valorisation
des cours boursiers prêt bancaire accordé à une entité insolvable. En ce sens le risque et sa maitrise
sont le souci essentiel de l’auditeur.
Il ne faut toutefois pas perdre de vue que l’objectif de l’auditeur est d’approuver sans reserve les
comptes de l’entité auditée ; il doit donc pour cela s’efforcer de faire modifier les comptes, par des
ajustements et des reclassements, pour pouvoir atteindre cet objectif chaque fois que cela est
possible.
5.5.6. La distribution du rapport de l’auditeur
Concernant la distribution du rapport de l’auditeur, ce dernier est un document
confidentiel, ceci est dû au fait qu’il révèle des faiblesses dans les systèmes de contrôle interne de
l’entité et par conséquent sa distribution aura un caractère restrictif.
Normalement, une copie du rapport sera destinée :
- à la direction générale ;
- au mandant (assemblée générale, conseil d’administration,…)
 77

5.5.7. Modèle d’un rapport d’audit

RAPPORT SUR LES ETATS FINANCIERS

Opinion

Nous avons effectué l’audit des états financiers ci joints de la société ABC, comprenant le bilan au
31 décembre 20 X 1 ainsi que le compte de résultat, l’état des variations dans les capitaux propres
et le tableau des flux de trésorerie pour l’exercice clos à cette date, et des notes contenant un résumé
des principales méthodes comptables et d’autres notes explicatives.

Responsabilité de la direction dans l’établissement et la présentation des états financiers

La direction est responsable de l’établissement et de la présentation sincère de ces états financiers,

conformément aux Normes Internationales d’Information Financière. Cette responsabilité
comprend la conception, la mise en place et le suivi d’un contrôle interne relatif à l’établissement
et la présentation sincère d’états financiers ne comportant pas d’anomalies significatives, que celles-
ci résultent de fraudes ou d’erreurs, ainsi que la détermination d’estimations comptables
raisonnables au regard des circonstances.

Responsabilité de l’auditeur

Notre responsabilité est d’exprimer une opinion sur ces états financiers sur la base de notre audit.
Nous avons effectué notre audit selon les Normes Internationales d’Audit. Ces normes requièrent
de notre part de nous conformer aux règles d’éthique et de planifier et de réaliser l’audit pour
obtenir une assurance raisonnable que les états financiers ne comportent pas d’anomalies
significatives. Un audit implique la mise en œuvre de procédures en vue de recueillir des éléments
probants concernant les montants et les informations fournies dans les états financiers. Le choix
des procédures relève du jugement de l’auditeur, de même que l’évaluation du risque que les états
financiers contiennent des anomalies significatives, que celles-ci résultent de fraudes ou d’erreurs.
En procédant à ces évaluations du risque, l’auditeur prend en compte le contrôle interne en vigueur
dans l’entité relatif à l’établissement et la présentation sincère des états financiers afin de définir des
procédures d’audit appropriées en la circonstance, et non dans le but d’exprimer une opinion sur
l’efficacité de celui ci
Un audit comporte également l’appréciation du caractère approprié des méthodes comptables
retenues et le caractère raisonnable des estimations comptables faites par la direction, de même que
l’appréciation de la présentation d’ensemble des états financiers
Nous estimons que les éléments probants recueillis sont suffisants et appropriés pour fonder notre
opinion.

Opinion

A notre avis, les états financiers donnent une image fidèle de (ou présentent sincèrement, dans tous
leurs aspects significatifs) la situation financière de la société ABC au 31 décembre 20 X 1 ainsi que
de la performance financière et des flux de trésorerie pour l’exercice clos à cette date,
conformément au référentiel des Normes Internationales d’Information Financière.
 78

Rapport sur d’autres obligations légales ou réglementaires

[La forme et le contenu de cette partie varieront selon la nature des autres obligations spécifiques
de l’auditeur.]

[Signature de l’auditeur]
[Date du rapport d’audit]
[Adresse de l’auditeur]

5.5.8 Diligences spécifiques du CAC

Le CAC opère plusieurs vérifications, notamment :

 Contrôler le rapport de gestion (existence et cohérence des éléments)

 S’assurer du respect de la légalité (convocation des réunions, statuts, l’égalité des associés,
etc.)
 Mettre en œuvre les diligences spécifiques en cas des pertes constatées qui entrainent que
les capitaux propres deviennent < à la moitié du capital social (article 664)
 Vérifier l’attestation des 5 ou 10 meilleures rémunérations (article 525 point 5
 Établir le rapport général (article 710)
 Relever les conventions réglementées et établir le rapport spécial (article 438)

Les autres diligences du CAC à la fin de la mission porte sur :

 Lettre de représentation (lettre d’affirmation)

 Revue de dossier
 Revue indépendante
 Continuité d’exploitation
 Evènements post clôture (subséquents)
 Passifs éventuels
 79

CHAPITRE VI. ORGANISATION ET TENUE DES DOSSIERS DE TRAVAIL

D’AUDIT
Le travail d’audit ayant pour finalité d’émettre une opinion OU un avis sur les comptes et cet avis
étant destiné à éclairer les uns et les autres sur la situation de l’entité, l’auditeur est appelé à
documenter son travail en rassemblant tous les éléments de preuves recueillies pendant l’exécution
de son travail dans la mesure où son opinion ne doit pas être émis en l’air mais doit toujours être
motivé.

A. Objectifs de la documentation des travaux d’audit

La documentation d’audit répond à un certain nombre d’objectifs, notamment :
 Assister l’équipe d’audit dans la planification et la réalisation de l’audit
 Assister les membres de l’équipe d’audit responsables de la supervision dans la conduite et
la supervision des travaux d’audit, et les aider à remplir leurs responsabilités relatives à la
revue des travaux
 Rendre l’équipe d’audit responsable de ses travaux
 Conserver la trace des points importants présentant un intérêt permanent à prendre en
compte pour les audits futurs
 Permettre la conduite des revues de contrôle qualité et des inspections réalisées en
application de la Norme ISQC 1 ou de règles nationales au moins aussi exigeantes
 Permettre la conduite d’inspections externes réalisées en application des textes législatifs,
réglementaires ou d’autres obligations
Le Dossier d’audit est un ou plusieurs classeurs ou autres supports d’archivage, sous une forme
physique ou électronique, contenant la documentation relative à une mission spécifique.
B. TYPE DES DOSSIERS DE TRAVAIL
Les instruments de travail de l’auditeur sont constitués par les différents dossiers d’audit qui
regroupent les papiers de travail rassemblés progressivement.
On distingue généralement trois types de dossiers en audit :
 le dossier permanent ( Permanente File ),
 le dossier courant ( Current File ) et ;
 le dossier de synthèse ( Top File ).
1. Dossier Permanent
Ce dossier contient des éléments qui concernent l’entité pour plusieurs années tels que :
 Statuts de la société
 Organigramme
 Manuel des procédures
 Conventions collectives
 Liste des comptes
 Procès-verbaux
 Contrats
 Correspondances
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2. Dossier Courant
Le dossier courant est le dossier de l’exercice qui regroupe les feuilles relatives aux sections traitées
et sur lesquelles les auditeurs de terrains consignent sous forme de notes, les contrôles effectués.
Ce dossier est tenu pour recueillir les éléments probants qui doivent soutenir le rapport car
l’opinion doit toujours être motivé comme le font le juge, vu que…, entendu que… il est le seul
résultat tangible de l’audit qui peut faire l’objet d’un contrôle tant interne qu’externe. Il se
décompose en sections, notamment :
 Revue analytique
 Immobilisations corporelles
 Autres immobilisations
 Stocks
 Clients
 Autres débiteurs
 Etat et collectivités publiques
 Personnel
 Régularisations
 Banques
 Caisse
 Capitaux propres
 Compte de résultat (P & L Profit and loss)
 Impôts sur les bénéfices
 Capitaux propres
 Provisions pour risques et charges
 Emprunts et dettes
 Immobilisations incorporelles et corporelles
 Immobilisations financières
 Stocks et en cours
 Fournisseurs et comptes rattachés
 Clients et comptes rattachés
 Personnel et organismes sociaux
 Etat et autres collectivités
 Autres créances et dettes
 Comptes transitoires et de régularisation
 Comptes financiers
 Engagements hors bilans
 Tests sur les procédures de contrôle interne
 Etablissement des comptes annuels
 Comptes retraités pour la consolidation
 Documents périmés retirés
 81

CAS PRATIQUES
82
 83

3. Dossier de synthèse
Le dossier de synthèse concerne l’administration de la mission qui regroupe les documents de
synthèse principaux de la mission afin d’y permettre un accès facile, il peut contenir des éléments
tels que :
01. Plan de la mission (stratégie globale d’audit)
02. Répartition des tâches
03. Programmes d’audit
04. Rapports des sections
05. Note de synthèse
06. Ecritures d’ajustement et de reclassements
07. Time Sheet
08. Résultat de contrôle interne
09. Etats financiers
10. Etc.
Il est constitué progressivement au cours de la mission par le sénior qui le tient.
 84

C. Organisation et classement des papiers de travail dans un dossier courant

Concrètement, les papiers de travail sont constitués par les notes explicatives ou descriptives
réalisées par les auditeurs, les feuilles de contrôles et les photocopies de documents de l’entité.
1. Importance des papiers de travail
Les papiers de travail sont importants car ils permettent de :

 Consigner le détail du travail effectué ;

 Normaliser la présentation des dossiers de travail ;
 Faciliter la manipulation
 Faciliter la supervision du travail des auditeurs de terrain
2. Les qualités requises des papiers de travail
Un papier de travail correctement tenu doit présenter les qualités suivantes :
Identifié : en indiquant clairement le nom du dossier, l’entité concernée, l’exercice et le titre, la
section à laquelle il se rapporte ;

 Daté : date à laquelle le travail a été effectué ;

 Claire : lisible, indiqué le travail effectué, la source des informations qui y sont consignées,
la signification des symboles utilisés ;
 Porté une conclusion : en indiquant ce qu’il prouve
 Référencé : en mettant en évidence le lien logique, preuve que le dossier est complet, en
évitant les oublis ;
 Conservé : preuve, transmission de l’information
3. Etablissement ou présentation des papiers de travail
La présentation des feuilles de travail est variable selon les cabinets, les papiers de travail doivent
être présentés de la même manière au sein d’un même cabinet, et les pays.
Les papiers de travail doivent être présentés de la même manière aussi bien pour le contenu que
leur présentation au sein d’un même cabinet.
Les éléments le plus importants que doit contenir un papier de travail sont les suivants :

 Le nom de l’entité auditée ;

 La référence, le numéro de page, de la feuille ;
 Les références croisées ;
 La date à laquelle le travail a été effectué ;
 Les initiaux des noms de l’auditeur qui a accompli le travail et de celui qui revu ce même
travail ;
 L’identification de la source d’information ;
 L’explication des symboles utilisés
 85

4. Utilisation des symboles en audit

Traditionnellement, le travail de vérification est matérialisé par l’apposition de symboles, signes ou

ticks, marques au stylo rouge apposées à coté de chaque chiffre contrôlé qui signalent que l’auditeur
a vérifié l’origine et la justesse de ce chiffre.

La signification de chaque tick utilisé sur une feuille de travail est indiquée en bas de page sous
forme de légende pour faciliter la compréhension au lecteur et spécialement au sénior qui est appelé
à revoir le travail réalisé par les assistants. Un tick particulier (-) peut ainsi vouloir dire « pointé à la
balance générale », un autre (x) « vérifié à partir du relevé bancaire »

Un papier de travail pourra par exemple être constitué d’une photocopie du détail des factures dues
par un client de l’entité à la clôture des comptes de l’exercice. L’auditeur apposera alors un tick
derrière un montant lorsqu’il aura vérifié que la facture concernée a fait l’objet d’un règlement par
le client.

Lorsqu’un nombre satisfaisant de factures auront été sondées, ceci permettre de considérer que le
solde du client dans les comptes de l’entité est validé.
 86

CHAPITRE VII. OBLIGATION DE L’AUDITEUR ET SPECIFITES DE L’AUDIT

ASSISTE PAR ORDINATEUR
7.1. L’EXPRESSION D’UNE OPINION MOTIVEE

Le document intitulé : Directive pour la conduite des Audits financiers engagés par les
bénéficiaires étrangers de l’assistance de l’AID, publié par l’Inspection Générale de l’Agence pour
le Développement International (USA JUILLET 1998), précise que « l’audit financier doit être mené
conformément aux normes d’audit généralement admises et aux normes d’audit dans le secteur public, publié par
le contrôleur général des Etats Unis et, en conséquence, ne peut pas compter autant de tests des documents
comptables que la situation exige.

Les objectifs spécifiques sont :

 d’exprimer une opinion qui consiste à dire si l’état de trésorerie des projets et programmes
financés par l’AID présente de manière sincère et régulière, compte tenu de toute
matérialité, les fonds perçus par le projet et les dépenses engagées pour l’exercice clos,
conformément aux principes comptables généralement admis ou à un autre système
comptable adéquat, y compris la comptabilité de décaissement et toute modification de
ce système ;
 d’évaluer et d’obtenir un niveau de compréhension suffisant du système de contrôle
interne de l’organisation qui s’est conformée compte tenu de toute matérialité, aux
dispositions des accords ainsi qu’aux lois et règlements, et d’exprimer une opinion
négative sur les éléments non testés. Tous les cas importants de non-conformité et tous
les cas ou indices de l’existence d’actes illégaux doivent être identifiés ;
 d’exprimer une opinion qui consiste à dire si les états financiers de l’organisation dans
leur ensemble présente fidèlement de manière significative la situation financière de
l’organisation à la clôture de l’exercice ainsi que les résultats de ces opérations et les
variations des soldes de trésorerie pour l’exercice clos, conformément aux principes en
vigueur. Cette disposition ne s’applique qu’aux organisations sans but lucratif et aux
organismes publics à but lucratif des gouvernements étrangers ;
 de déterminer si l’organisation a entrepris des actions correctives appropriées concernant
les recommandations formulées dans des rapports d’audits antérieurs ;
 d’effectuer un audit du ou des taux de calcul des coûts indirects si l’organisation a été
autorisée à imputer les coûts indirects à l’AID en utilisant des taux provisoires, du fait
que l’AID n’avait pas encore négocié les taux définitifs avec l’organisation ».
Cet extrait du document de l’AID met en relief les objectifs qui doivent guider l’établissement
des états financiers à savoir : La régularité, la sincérité, l’image fidèle. Au-delà des états financiers,
ils constituent des objectifs fondamentaux pour l’auditeur et doivent lui permettre d’exprimer
une opinion motivée :
 LA REGULARITE : c’est la conformité à la réglementation ou, en son absence, aux
principes généralement admis. La réglementation se compose des textes législatifs ou
réglementaires mais aussi des règles fixées par la jurisprudence et des normes élaborées par
les organisations professionnelles compétentes.
 LA SINCERITE : le plan comptable précise que c’est l’application de bonne foi des règles
et procédures en fonction de la connaissance que les responsables de comptes doivent
normalement avoir de la réalité et de l’importance des opérations, événements et situations.
La sincérité, qui suppose la bonne foi des dirigeants a évolué progressivement vers une
 87

notion de sincérité objective. Selon la Commission des Opérations de Bourse (C.O.B.), « la

sincérité résulte de l’évaluation correcte des valeurs comptables ainsi que d’une appréciation raisonnable des
risques et de dépréciation de la part des dirigeants ».
 L’IMAGE FIDELE : la 4ème directive européenne prescrit que « les comptes annuels doivent
donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ainsi que des résultats de la société ».
L’image fidèle sert de référence lors de l’établissement des comptes annuels. Le plan
comptable reprend ce principe en précisant que « à l’effet de présenter des états reflétant une image
fidèle de la situation et des opérations de l’entreprise, la comptabilité doit satisfaire, dans le respect de la
règle de prudence, aux obligations de régularité et de sincérité ». Ainsi, dans le respect des règles
comptables, cette image fidèle se matérialise par des informations supplémentaires
comprises dans l’annexe donnant aux différents destinataires des comptes annuels des
renseignements complémentaires au bilan et au compte de résultat. L’image fidèle constitue
la référence à retenir pour effectuer des choix lorsque plusieurs méthodes peuvent être
utilisées pour établir les comptes annuels ou en cas.

7.2. L’ORGANISATION DU DOSSIER DE TRAVAIL

Les travaux de révision justifient l’utilisation de plusieurs dossiers que l’on peut distinguer de la
manière suivante : les dossiers permanents et les dossiers annuels.
Un dossier permanent proprement dit regroupe toutes les informations générales relatives à la
société auditée et utile tant à la connaissance de l’entreprise dans son ensemble qu’aux contrôles à
effectués dans les différents domaines de l’Audit. Il contient des informations économiques,
financières, comptables, juridiques, fiscales. Il comprend également une description des procédures
de contrôle interne dans l’entreprise.
Les dossiers annuels regroupent les documents servant de support à l’émission d’une opinion sur
les états financiers d’un exercice donné. Ces dossiers sont constitués au fur et à mesure du
déroulement de la mission. Ils seront réutilisés lors de l’exercice suivant comme éléments de
référence, notamment pour les analyses comparatives.

7.3. LA GESTION DE LA CORRESPONDANCE DU CLIENT

Chaque étape de travail est matérialisée par une lettre ou un rapport. Les principaux documents
sont les suivants :
 La lettre de mission,
 La lettre de recommandation,
 Lerapportderévision,
 Le rapport général,
 Lalettre d’attestation.

7.3.1 LA LETTRE DE MISSION

Le réviseur établit, avant le début de la mission et en accord avec le client, une lettre définissant
la mission dont il est chargé. Celle-ci décrit l’étendue des engagements réciproques. Elle est
destinée aux nouveaux clients comme aux anciens. Cette lettre représente un élément
juridique et un moyen de communication avec le client. Le réviseur comptable rédige la lettre
 88

en exposant la démarche qu’il adoptera et le client signe pour approbation, en acceptant les
conditions assurant le bon déroulement de la mission.
7.3.2 LA LETTRE DE RECOMMANDATION

« Les commissaires aux comptes portent à la connaissance du Conseil d’Administration ou du

Directoire et du Conseil de Surveillance selon les cas :
 les contrôles et vérifications auxquels ils ont procédés et les différents sondages auxquels
ils se sont livrés ;
 les postes du bilan et des autres documents comptables auxquels des modifications leur
paraissent devoir être apportées, en faisant toutes observations utiles sur les méthodes
d’évaluation utilisées pour l’établissement de ces documents ;
 les irrégularités et les inexactitudes qu’ils auraient découvertes ;
 les conclusions auxquelles conduisent les observations et rectifications ci-dessus sur les
résultats de l’exercice comparé à ceux du précédent exercice ». Bien que la loi ne le spécifie
pas, il est également d’usage de faire une place importante aux recommandations sur le
contrôle interne, après avoir précisé les faiblesses constatées et les risques possibles.
7.3.3 LE RAPPORT DE REVISION

Dans le cadre de la mission contractuelle, le rapport de révision constitue l’aboutissement de la

mission du réviseur. Il rend compte de l’exécution de ces travaux et émet son opinion sur les états
financiers. Le contenu du rapport doit être défini avant le début de la mission car le client peut
demander certaines informations supplémentaires. L’opinion du réviseur peut être :
 une rectification sans réserve : « le réviseur certifie la sincérité et la régularité des états
financiers » ;
 une certification avec réserve(s) s’il existe par exemple un non-respect d’un principe
comptable dont l’incidence, bien que significative, soit insuffisante pour rejeter la
certification des comptes annuels ;
 une impossibilité de certifier, si par exemple la société n’a pas pu fournir au réviseur les
pièces justificatives pour vérifier la valeur des stocks, ceux-ci étant significatifs dans les
états financiers.
7.3.4 LE RAPPORT GENERAL
Le commissaire aux comptes doit certifier que les comptes annuels sont réguliers et sincères et
donnent une image fidèle du résultat des opérations de la société. Cette certification apparaît dans
le rapport général. Comme pour le rapport général, l’opinion formulée peut être une certification
sans réserve(s), un refus ou une impossibilité de certifier.

7.3.5 LA LETTRE D’ATTESTATION

L’objet de cette lettre, appelée encore lettre de présentation, est de permettre au signataire du
rapport général ou du rapport de révision de s’assurer qu’il a obtenu des informations complètes
lui ayant permis de porter un jugement fiable sur les états financiers. La lettre facilite ainsi le partage
des responsabilités, le client s’étant engagé à remettre au réviseur l’ensemble des documents et des
explications nécessaires à la mission.
 89

7.4. GESTION DES MOYENS HUMAINS

7.4.1. MOYENS HUMAINS

L'audit est de moins en moins l'affaire de professionnels isolés. Des cabinets de plus en plus
important (en personnel) se constituent pour répondre aux besoins rencontrés par les grandes
entreprises et les professionnels individuels se regroupent en réseaux d'Experts et de Conseils
pour une mise en commun des ressources humaines et matérielles lors de la conduite de mission
d'Audit.
Il en résulte une hiérarchie souhaitée dans l'organisation et la conduite des travaux d'Audit. Toute
mission d'audit suppose, l'existence de décisions difficiles à prendre, de choix relativement
complexes à faire mais aussi et surtout d'un nombre important de travaux de complexité variable
à mettre en œuvre. Une organisation hiérarchique adaptée est le meilleur moyen d'éviter la
surqualification, qui coûte cher, et la sous-qualification, qui nuit à la qualité des travaux.
Comme l'on peut en douter, la hiérarchie existant dans les cabinets d'audit est variable suivant
leur taille, la nature de leur clientèle de référence et les objectifs que s'assigne la direction du
cabinet.
Mais d'une manière générale, il existe quatre échelons majeurs dans les cabinets d'Audit.
Il s'agit :

- du Directeur d'Audit ou associé,

- du chef de mission,
- des réviseurs principaux ou séniors,
- des réviseurs assistants.

7.4.1.1. LE DIRECTEUR D'AUDIT SIGNATAIRE DU RAPPORT

Il s'occupe généralement le grade le plus élevé dans la hiérarchie du cabinet. Il s'agit souvent d'un
expert-comptable, commissaire aux comptes, le plus souvent associé au fondateur du Cabinet.
Responsable des travaux d'Audit effectués par ses collaborateurs dans les différentes entreprises,
il se trouve de fait, et simultanément à la tête de plusieurs missions.
Dans le cadre de chacune d'entre elles, son intervention revêt quatre aspects principaux :
 Le contact direct avec le client

Le Cabinet d'audit est représenté auprès de l'entreprise auditée par le signataire du dossier. C'est
la raison pour laquelle celui-ci vise personnellement tous les rapports et toute correspondance
échangée avec le client. Il est important que les relations entre le cabinet et la direction de
l'entreprise auditée s'établissent de prime abord au plus haut niveau car la responsabilité de
l'opinion à émettre sur les états financiers est celle du signataire.
 La conduite générale de la mission
 90

Le signataire du dossier définit et dirige l'exécution de la mission, peut accepter ou refuser la

mission, définit le projet d'intervention et règle le problème du budget. Il constitue l'équipe
d'audit qui sera chargée de la conduite des travaux.

 La supervision des travaux

L'obligation de supervision est le corollaire direct du droit de délégation. Cette obligation porte
sur le détail des travaux accomplis par le chef de mission (en particulier la programmation) et,
d'une manière générale, sur tous les travaux que celui-ci a déjà supervisé.
Ces obligations amènent le signataire du rapport à intervenir principalement au début de l'audit
(premier contact, définition globale à effectuer) et en fin d'audit (supervision d'ensemble et
émission de l'opinion), mais il est évident qu'il reste en permanence en contact avec le client et le
chef de mission.

 La prise de décision

C'est au signataire du rapport qu'il incombe de prendre les décisions les plus importantes et d'en
assumer la responsabilité. Ainsi interviendra-il en particulier chaque fois que se poseront des
difficultés et problèmes d'interprétation relatifs à l'étendue d'un examen ou à l'application des
principes comptables généralement admis. Toutefois, on peut noter que dans le cadre d'un
cabinet, des échanges de vue ou des discussions avec des collègues également signataires
constituent une aide non négligeable dans la conduite des missions.

7.4.1.2. LE CHEF DE MISSION

Le chef de mission se situe à une place charnière. Il constitue le lien entre les différents niveaux
de la hiérarchie. Ses attributions sont le prolongement de celles du signataire du dossier, mais
essentiellement au stade opérationnel.
Il peut intervenir simultanément sur un ou plusieurs dossiers. Il a pour principale attribution de
conduire la mission dans son détail et d'assurer le suivi des assistants et la coordination des travaux.

 Conduite de la mission dans son détail

L'une des tâches principales du chef de mission est l'élaboration des programmes d'intervention
détaillés à soumettre au Directeur de mission. Ce travail recouvre l'élaboration du programme
d'évaluation du contrôle interne et du programme de contrôle des comptes.
Le fait d'assurer la programmation et la coordination des travaux sur le site, prédispose le chef de
mission à tirer les conclusions des travaux effectués par les assistants et à résoudre les difficultés
courantes susceptibles de se présenter tout au long de l'exécution de la mission.

Le chef de mission doit résoudre lui-même certaines difficultés et sélectionner celles, plus
importantes, à l'attention du Directeur d'Audit.
 91

 Supervision des assistants

Un autre élément essentiel du rôle du chef de mission est le suivi des assistants. Le chef de
mission supervise dans les moindres détails les papiers de travail afin de vérifier la qualité du
travail effectué, d'assurer la formation des réviseurs et d'intervenir suffisamment tôt pour éviter
les travaux inutiles.

7.4.1.3. LES RÉVISEURS PRINCIPAUX

Ils sont essentiellement chargés de mettre en œuvre les travaux d'audit. D'une manière générale,
ils interviennent exclusivement, au cours d'une même période, sur un seul dossier. Le réviseur
principal organise généralement le détail de ses travaux ; il examine les travaux effectués par les
réviseurs assistant, s'assure qu'ils sont conformes au programme demandé, ordonne les difficultés
rencontrées et les conclusions à émettre à l'attention du chef de mission.

7.4.1.4. LES RÉVISEURS ASSISTANTS

Ils interviennent sur la base d'instructions très détaillées établies par le chef de mission ou par le
réviseur principal. Ils sont exclusivement chargés de leur mise en œuvre. Ils ne prennent aucune
initiative personnelle sur le dossier et doivent systématiquement, pour tout problème rencontré,
ou toute suggestion à faire sur l'ordonnancement de la mission, en référer au réviseur principal
qui lui-même en réfère, si nécessaire, au chef de la mission.
7.4.2. MOYENS MATERIELS

L'essentiel du matériel directement rattachable à une mission d'audit et constitué par le matériel
et les logiciels informatiques.
7.4.2.1. LES MICRO-ORDINATEURS

Aujourd'hui, l'informatique constitue un des outils clés de l'auditeur et s'applique dans un nombre
croissant de ses domaines d'activité. La sophistication des systèmes d'information ou des
matériels sur lesquels ils s'appuient, amplifie la production et la concentration d'informations au
sein de l'entreprise et augmente, corrélativement, le volume et la complexité des travaux de
l'auditeur.
L'actualité technologique permet de réduire la production de papier et de s'orienter vers l'échange
électronique de donnée intégrée et de s'orienter dans les traitements centraux. Il en résulte une
dématérialisation des documents et des contrôles.
Dans un tel contexte, l'auditeur se doit d'adapter sa stratégie de révision afin de ne plus auditer
"around the computer" mais de pénétrer la globalité des composantes organisationnelles de
l'entreprise.

L'auditeur qui exprime son opinion se doit de respecter un certain nombre de "normes" afin
d'atteindre un niveau de qualité qui soit reconnu par les "hommes de l'art".
 92

Parallèlement, il s'efforce continuellement d'améliorer la productivité de ses actions afin d'être

compétitif et d'offrir un service de haut niveau.
La miniaturisation poussée des micro-ordinateurs (portables 486 de moins de 2 kg à 120 MO de
DD et 33 Mhz de vitesse de traitement) rend souvent disponible sur les sites toute la logistique
nécessaire à la bonne conduite d'une mission d'audit.

7.4.2.2. LES LOGICIELS BUREAUTIQUES COURANTS

L'évaluation des contrôles et la vérification des transactions sont facilités par la disposition, sur
le site de l'outil informatique et de logiciels adéquats.
Les modules d'extraction de données permettent de s'assurer du bon fonctionnement des
contrôles programmés au sein des systèmes applicatifs (comptabilité générale, paye, gestion des
immobilisations et des stocks, etc.).

Certains contrôles comme la centralisation correcte d'écritures de sous-systèmes vers le module

de comptabilité générale, peuvent autrement s'avérer difficiles voire impossibles à vérifier dans
un système intégré, du fait du niveau d'expertise requis.
Les logiciels bureautiques courants (tableurs, traitement de texte, gestionnaire de base de données)
et les modules d'extraction de données des logiciels comptables, permettent la réalisation de ces
tâches et d'étendre le niveau des sondages.

Par exemple :
 les dotations aux amortissements peuvent être recalculées pour l'ensemble des
immobilisations à des fins de validation des soldes de fin d'exercice mais aussi de contrôle
de la logique des programmes ;
 la sélection de transactions extraites d'un grand livre spécifique qui méritent une attention
particulière est systématisée (en spécifiant par exemple des critères : sélection de valeur
ou bornage de dates) ;
 une balance âgée clients peut être reconstituée et faciliter l'évaluation des provisions pour
créances douteuses (la force probante est bien plus forte dans ce cas) ;
 l'effet d'un changement de méthode d'évaluation peut être apprécié en simulant plusieurs
méthodes de dépréciation.

L'informatique permet aussi de rationaliser la quantité et la qualité des preuves sur lesquelles
l'auditeur fonde son jugement.
A titre d'exemple :
 les tableurs sont largement utilisés lors des revus analytiques pour le recalcule des ratios
financiers et l'analyse comparative (dans le temps, entre divisions, etc.) ;
 les traitements de textes, logiciels graphiques (Flow chart), les systèmes de gestion de
bases de données facilitent la documentation des travaux. Les papiers de travail sont plus
homogènes et lisibles.
 93

7.4.2.3. AUTRES LOGICIELS

Logiciels spécifiques de management des missions : les outils spécifiques de planification et de

suivi des budgets facilitent la gestion des missions et l'optimisation des ressources disponibles.
De même, des outils de modélisation de l'assurance d'audit permettent, en fonction du niveau de
confiance retiré des différentes phases de l'audit, le calcul du niveau de confiance global. L'auditeur
analyse les erreurs potentielles et définit une stratégie d'échantillonnage.

Logiciels d'aide à la décision : A partir de la saisie de l'information générale, des outils de type
systèmes experts aident l'auditeur à affiner sa stratégie d'audit, cerner les erreurs potentielles et
produire des programmes de travail.
Logiciels de gestion de l'information de référence : l'auditeur est amené à consulter fréquemment
des ouvrages de référence (que l'on pense aux "Francis Lefèbre", etc.). Les logiciels de type
"Hypertext" gèrent une collection indexée de documents liés par mot clé/idées adaptés aussi bien
au néophyte qu'à l'expert.

Des bases de données reprenant les principes comptables et d'audit généralement admis aux
États-Unis (GAAP) sont déjà disponibles sur disques optiques (un disque stocke jusqu'à 200
pages imprimés).
De même, la télématique permet l'accès à des banques de données publiques (ratios financiers par
activité, bilans de sociétés, etc.) et peut par exemple aider l'auditeur dans ses missions d'évaluation.
La production de supports papier tend à se réduire et l'auditeur manipule de plus en plus
l'information à auditer sous forme magnétique (consultation de fichiers au lieu de rapports). A plus
long terme, l'accès à ces informations pourra, selon toute vraisemblance, se faire directement par
le lien de télécommunication sans le déplacement physique de l'auditeur. Corrélativement,
l'informatisation progressive des dossiers de travail s'amplifiera.

L'amélioration de la convivialité des outils disponibles devrait favoriser l'intégration complète de

l'ordinateur au sein des équipes d'audit. Des techniques émergentes comme les scanners, les
logiciels de reconnaissance de la voix ou les logiciels intégrateurs font naître de nombreuses
perspectives.
7.5. RESPONSABILITÉ DE L’AUDITEUR

7.5.1. RESPONSABILITE CIVILE

Pour que la responsabilité civile de l’auditeur soit mise en cause, il faut que trois éléments existent
: une faute ; un préjudice ; un lien de causalité suffisamment direct entre la faute et le préjudice.
7.5.2. RESPONSABILITE PENALE

La responsabilité pénale de l’auditeur est engagée s’il est l’auteur, co-auteur ou complice d’une
infraction.
 94

7.5.3. RESPONSABILITE DISCIPLINAIRE

L’auditeur est susceptible de faire l’objet d’une action disciplinaire en cas d’infraction aux lois,
règlements et règles professionnelles. Dans le cadre légal, le Commissaire aux Comptes ne doit
pas s’immiscer dans la gestion. Cependant son rôle ne se limite pas à l’appréciation à posteriori
des comptes annuels. Le caractère permanent de sa mission et les contacts civils avec les
dirigeants l’amènent à formuler des avis et des conseils. Ces derniers présentent un caractère
préventif qui doit contribuer à une meilleure qualité de l’information.
Dans un cadre contractuel, l’expert-comptable peut intégrer à sa mission des aspects
complémentaires tels que des réorganisations comptables ou des études de gestion, mais il
dépasse alors la révision des documents financiers.
7.6 : SPECIFICITES DE L’AUDIT EN MILIEU INFORMATIQUE

7.6.1 : PRINCIPES GENERAUX

L’objectif fondamental du réviseur (exprimer une opinion motivée sur la régularité et la

sincérité des comptes) n’est pas modifié si la société utilise des moyens informatiques pour
ses traitements comptables. Cependant, même si les diligences mises en œuvre restent les
mêmes, la révision en milieu informatisé suppose une compétence appropriée du réviseur et
une adaptation de sa démarche générale.
Ces spécificités sont précisées dans la recommandation OECCA n° 7.01 de la série révision
contractuelle ainsi que dans l’encyclopédie des contrôles comptables CNCC (tome III).

1- PRISE DE CONNAISSANCE GENERALE

Dans le cadre d’une révision en milieu informatisé, il convient d’obtenir des informations
spécificités notamment sur les points suivants :

- Organisation générale du service informatique : séparation des fonctions,

compétence…) ;
- Configuration : Unité centrale, périphériques, stockage, réseaux… ;
- Fichiers : organisation, accès ;
- Exploitation : système s’exploitation ;
- Procédures de traitements : lots, traitements à distance, temps réel ;
- Procédures de contrôles des données entrées/sorties par le service informatique et
les utilisateurs ;
- Procédures de sécurité : matériel, fichiers, programmes, documentations. Cette prise
de connaissance sera réalisée au moyen ;
- De discussion (notamment avec le service informatique) ;
- De l’examen du manuel de procédure ;
- De l’examen des rapports des conseils, autres réviseurs, auditeurs informatiques ;
- De visite de l’installation ;
- De questionnaire…
 95

2- APPRECIATION DU CONTROLE INTERNE

Compte tenu de la fiabilité et de la rapidité d’exécution de l’ordinateur, l’importance des

contrôles matériels du réviseur ou de son équipe est limités dès l’instant où, les analyses étant
satisfaisantes, les programmes sont bien conçus et respectés.
3- ELEMENTS DE CONTROLE

L’environnement informatique est susceptible d’affecter certains éléments de contrôle.

Ainsi, des opérations comptables peuvent être générées automatiquement par des
programmes informatiques (par exemple entrée d’une commande dans un système
conventionnel). La matérialisation de l’autorisation, un des éléments probants pour la
révision, peut ainsi disparaître.

Il peut être difficile, voire impossible, de suivre le chemin de révision. Notamment ; certaines
données peuvent n’être conservées que sur fichier et ne pas donner lieu à l’édition d’état de
sortie.

Par ailleurs, le plan comptable général préconise qu’ »il doit être possible, à tout moment, de
reconstituer, à partir des données définies ci-dessus, les éléments des comptes, états et
renseignements, soumis à la vérification, ou à partir de ces comptes, états et renseignements,
de retrouver les données entrées », et il est admis que « des documents informatiques écrits
peuvent tenir lieu de livre-journal et de livre d’inventaire ; dans ce cas, ils doivent être
identifiés, numérotés et datés dès leur établissement par des moyens offrant toute garantie
en matière de preuve ».
4- ORGANISATION DE LA MISSION

Les particularités de l’intervention en milieu informatisé conduisent à tenir de divers

paramètres pour l’organisation de la mission.
Notamment, réviseur peut être amené à planifier :
- Le lieu, la date et les modalités d’examen de la fonction informatique,
- Les modalités d’évaluation du contrôle interne,
- Les points sensibles des traitements (risques d’erreur ou de fraude),
- L’utilisation de l’informatique pour des travaux de révision,
- Le recours à un spécialiste.
Enfin, l’ordinateur est un outil, un moyen matériel qui peut être mis au service du réviseur.
 96

7.6.2 : INCIDENCE SUR L’EVALUATION DU CONTROLE INTERNE 1

Les spécificités d’un milieu informatique entraînant une démarche particulière pour
l’évaluation du contrôle interne dans les organisations où l’on utilise un ordinateur pour
traiter les informations comptables.
En effet, un milieu informatique pose des problèmes nouveaux tels que :
- La concentration des fonctions et des connaissances, qui provoque un risque de
mauvaise séparation des fonctions,
- La concentration des programmes et des données, qui augmente le risque d’accès
non autorisé,
- L’absence éventuelle de matérialisation sur un support-papier des entrées, du
traitement et des sorties,
- La constance dans le traitement et éventuellement dans l’erreur.

1- PRISE DE CONNAISSANCE DU MILIEU INFORMATIQUE

Il s’agit des caractéristiques générales du milieu informatique de traitement des systèmes

comptables informatisés.
Les principales informations à obtenir concernant :
- L’organigramme détaillé du service informatique et sa position au sein de la société,
notamment par rapport à la direction générale ;
- La localisation de l’installation et du stockage d’éléments sensibles (copies de fichiers,
programmes, documentation…), ainsi que les accès extérieurs (terminaux, moyens
de communication…) ;
- Le manuel des procédures mises en place, notamment pour les mesures générales de
sécurité ;
Le matériel, aussi bien limité centrale que les périphériques (lecteur de bandes, de disques,
console, imprimante…) ;
- Les applications utilisées, qu’elles aient été développées par la société, acquises à
l’extérieur ou qu’elles soient traitées à mations comptables et financières.

2- CONTROLES GENERAUX INFORMATIQUES

Les contrôles généraux sont ceux qui portent sur l’environnement informatique.
2.1- Contrôle portant sur l’organisation

Des tâches autrefois dévolues aux différents utilisateurs sont aujourd’hui exécutées par le
seul département informatique. Cette concentration peut conduire au non-respect du
traditionnel principe de séparation des fonctions.
Aussi le réviseur recherchera-t-il si les fonctions, donc les responsabilités, sont bien séparées
notamment entre :

1
D’après la recommandation OECCA n° 7.2 « Incidence du milieu informatique sur l’étude et l’évaluation
du système du contrôle interne » (février 1986).
 97

- Les services d’étude, c’est-à-dire les organisateurs responsables de l’implantation des

systèmes dans leur ensemble, les analystes chargés de la conception des applications
et les programmes chargés de traduire ces analyses en langage informatique, qui ne
doivent avoir accès qu’aux programmes en développement ;
- Les services d’exploitation, c’est-à-dire les opérateurs et les pupitreurs qui ne doivent
avoir accès qu’aux programmes et aux supports de fichiers en exploitation ;
- Les utilisateurs, qui peuvent procéder à des interrogations de fichiers, à des saisies de
données et à des éditions d’informations.

2.2- Contrôles relatifs à la sécurité à la sauvegarde et à la reprise des travaux

Le traitement informatique des données conduit à une concentration d’éléments du

patrimoine dans un même lieu ‘matériels, logiciels, supports et informations stockées). Le
réviseur devra vérifier que la protection de ces éléments est suffisante et que la confidentialité
est assurée. La protection physique vise en particulier le contrôle efficace de l’accès physique
aux locaux d’exploitation ainsi que les protections contre les dommages physiques, quelle
que soit leur origine.
Le réviseur doit aussi évaluer les mesures prises pour pallier d’éventuelles pertes de capacités
de traitement, ponctuelles ou prolongées.
Il doit contrôler l’existence d’un équipement de secours et/ ou des procédures de reprise
(existence d’un plan de sauvegarde, de procédures d’arrêt…).
2.3- Contrôles portant sur le traitement

Les contrôles de traitement sont étudiés plus en détail par l’expert-comptable lors de son
contrôle d’applications informatiques traitant les informations à conséquences comptables
et financières.
Il s’agit principalement pour le réviseur d’apprécier :

- La qualité des procédures d’exploitation, notamment des procédures de restriction

d’accès aux bibliothèques de programme en exploitant,
- Le degré de confiance que l’on peut avoir dans les contrôles et les procédures
programmées des applications comptables informatisées, ainsi que dans les
opérations « générées » par le système,
- Le respect des principes d’autorisation, d’exactitude et d’intégralité du traitement
des données.

2.4- Développement et maintenance des applications – documentation et mise en

exploitation

Le réviseur s’assure de l’existence d’une méthodologie de développement et de maintenance

des applications en portant son attention plus particulièrement sur les points suivants :

- Autorisation et suivi des projets ;

 98

- Documentation : contenu et mise à jour, notamment au regard des dispositions du

plan comptable et de la législation ;
- Séparation des bibliothèques de développement et des bibliothèques d’exploitation ;
- Procédures de test avant la mise en exploitation et la réception ; - Procédures de
maintenance des programmes.

3- CONTROLE D’APPLICATION INFORMATISEE

Les applications informatisées posent au réviseur des problèmes de contrôle particuliers.

Pour pouvoir malgré tout porter une appréciation motivée sur le contrôle interne, le réviseur
doit obtenir une assurance suffisante que toutes les transactions qui doivent transiter par
l’application sont autorisées, enregistrées et qu’elles sont traitées intégralement et
correctement dans les délais fixés.
Le réviseur devra particulièrement veiller à ce que les dispositions générales, relatives à l’utilisation
des traitements automatisés prescrits par le plan comptable soient respectées.

3.1- Contrôles sur les données d’entrée

 Autorisation et validation des opérations entrées dans le système ; Saisie

correcte ;
 Enregistrement correct des données dans les fichiers adéquats ; Rejet des
anomalies pour correction et recyclage.
3.2- Contrôles sur les traitements et fichiers

 Traitement correct par le système ;

 Pas de perte, d’addition, de duplication ou de modifications irrégulières ;
 Mise en évidence des anomalies.
3.3- Contrôles sur les sorties et les résultats

 Exactitude et exhaustivité des sorties d’informations ;

 Diffusion autorisée.
4- ROLE DU REVISEUR POUR L’EVALUATION DU SYSTEME DE CONTROLE

4.1- Evaluation préliminaire

Comme dans un cadre non informatisé, le réviseur procède à une évaluation préliminaire des
forces et des faiblesses des contrôles (ici contrôles généraux informatiques et contrôles
d’applications informatisées).
4.2- Vérification du fonctionnement des procédures

Après avoir décrit les contrôles existant, le réviseur doit procéder en milieu non informatisé,
à une vérification par sondage du fonctionnement des procédures.
 99

En cas de faiblesse dans ces contrôles, il convient alors d’atteindre par d’autres procédures
les objectifs que le réviseur s’est fixés.
L’Auditeur peut améliorer l’utilité et efficacité des tests de conformité en ayant recours aux
techniques de contrôles assisté par ordinateur, notamment programmes, utilitaires, utilisation de
langage d’interrogation, programmes spécifiques, progiciels d’aide à la révision et jeux d’essai
(examinées dans le chapitre sur les techniques de contrôle assisté par ordinateur). Une telle
utilisation devient indispensable lorsque le réviseur se trouve en situation de perte du chemin de
réviseur (au sens du plan comptable) et n’a pas la preuve de la réalité des contrôles effectués au
cours du traitement.
Il doit, en outre, s’assurer que ces contrôles ont effectivement fonctionné pendant toute la période
révisée.

4.3- Evaluation finale

L’objectif des tests de conformité et de l’évaluation finale est de donner l’assurance au réviseur du
bon fonctionnement des contrôles. En effet, l’évaluation préalable peut être modifiée si le réviseur
constate un manque de fiabilité dans le fonctionnement effectif des contrôles. Il convient alors que
le réviseur ait recours à d’autres procédures pour atteindre ses objectifs.

7.6.3 : LES TECHNIQUES DE CONTROLE ASSISTE PAR ORDINATEUR

Le recours à l’ordinateur peut réduire la durée de mobilisation des interlocuteurs de l’entreprise et

permettre une meilleure adaptation aux délais imposés au réviseur pour l’accomplissement. En
outre, des contrôles plus approfondis, votre exhaustifs, sont possibles.

1- ELEMENTS DE CHOIX ENTRE LES TECHNIQUES MANUELLES ET LES

T.C.A.

La décision d’avoir ou non recours aux techniques de contrôles assistés (T.C.A.) par
ordinateur implique la prise en compte d’un certain nombre d’éléments :

a) Disponibilité d’installation informatique satisfaisante ;

b) Possibilité des tests manuels ;
c) Efficacité ;
d) Calendrier ;
e) Disponibilité des informations dans les fichiers :

2- LES MOYENS

Les divers moyens utilisés par le réviseur sont les suivants :

2.1- Les programmes utilitaires

Les programmes utilitaires sont des programmes standards comptables avec le matériel
considéré et permettant d’exécuter des fonctions telles que : tri, extraction, impression de
fichiers, interrogation.
 100

2.2- Les logiciels spécificités

Ce sont des programmes réalisés pour effectuer des tâches de révision dans l’entreprise
concernée. Leur préparation peut être assurée :

- Par le réviseur ;
- Par le client, sous le contrôle de réviseur ;
- Par des spécialistes en informatiques au service du réviseur.

L’avantage de cette méthode est sa grande souplesse d’adaptation aux problèmes posés par
la mission. Mais, en revanche, ce type de réalisation peut être coûteux.

a) Ce sont des programmes informatiques d’application générale destinés à exécuter

certaines fonctions de traitement des données parmi lesquelles :

- Lecture de fichiers,
- Sélection d’informations,
- Exécution de calculs,
- Comparaison d’informations, impression d’états sous la forme spécifiée par le
réviseur.

Toutefois, des problèmes de comptabilité avec le matériel du client peuvent en limiter

l’utilisation.
2.3- Les jeux d’essai

Les techniques de jeux d’essai mettent en œuvre des procédures de contrôle consistant à
introduire des données (par exemple : un échantillon d’opérations) dans le système
informatique d’une entreprise et à comparer les résultats obtenus avec les résultats attendus.
2.4- L’utilisation de la micro-informatique

Le réviseur peut avoir recours à un micro-ordinateur, aux différents stades d’une mission :

- Organisation de la mission (par ex : budget et suivi des temps passés, programme de

travail…) ;
- Réalisation de la mission (par ex : contrôle indiciaires, incidences des écritures
d’ajustement…) ;
- Synthèse de la mission (par ex : préparation du rapport).

Le micro-ordinateur peut, en outre, être utilisé par le réviseur pour traiter des données
provenant des fichiers de l’entreprise contrôlée.
Ces données peuvent être acheminées doit par copie de fichiers comptable, soit par transfert.
Les traitements peuvent consister en l’utilisation de :
 101

- Programmes utilitaires (tableurs, gestionnaires de fichiers) ;

- Logiciels spécifiques (programmation directe, en basic par exemple) ;
- Progiciels d’aide à la révision.

2.4.1- Exemples d’utilisateur des TCAO

a) Edition d’états d’exception ou sélection d’échantillon

Extraction sur les fichiers du client afin de déceler des anomalies ou de sélectionner des
échantillons répondant à des critères définis, à une date ou pour une période donnée.

Par exemple
Extraction :

- Des soldes clients pour lesquels aucun plafond de crédit n’est défini
- Des soldes clients supérieurs à un certain montant ;
- Des soldes créditeurs.

Sélection :

- De factures supérieures à F ….. ;

- De factures selon la date de comptabilisations ;
- D’articles en stocks.

Contrôles d’antériorité

b) Contrôle des calculs

Contrôle des opérations arithmétiques

Exemple : Calcul des amortissements, du total de la balance, du total des stocks ou de la provision
pour hausse des prix.

c) Rapprochement des fichiers

Rapprochement des données comparables figurant dans plusieurs fichiers.

Exemple : Rapprochement du fichier du personnel et du fichier paie d’un mois donné.

d) Comparaison du temps

Comparaison d’une période sur l’autre (procédure d’examen analytique) pour identifier des
fluctuations ou des éléments inhabituels.
 102

e) Jeux d’essai pour des contrôles d’applications informatiques

Utilisation de jeux d’essai pour tester le fonctionnement de contrôles programmés (contrôle

de vraisemblance, génération automatique d’écriture…), pour contrôler des procédures
d’accès aux programmes ou aux données, etc.
2.4.2- Méthodologies des TCAO

a) Mise en œuvre d’une technique de contrôle assisté par ordinateur

Les techniques de contrôle assisté par ordinateur nécessitent le suivi d’une démarche
rigoureuse en plusieurs étapes :

- Fixer l’objectif à atteindre,

- Prendre connaissance du contenu des fichiers concernés et en vérifier l’accessibilité,
- Définir les opérations à vérifier,
- Définir les contrôles à effectuer sur les données d’entrées,
- Définir les données de sortie souhaitées ainsi que leur présentation,
- Définir le planning d’intervention du personnel de réviseur en phase avec celui du
personnel informatique de l’entreprise dont, en tout état de cause, la collaboration
est nécessaire,
- Mettre au point les conditions pratiques d’utilisation de la technique de contrôle
assisté par ordinateur,
- Effectuer les traitements en s’assurant de leur bon déroulement.

b) Contrôle de la mise en œuvre des TCAO

Lorsqu’une technique de contrôle assisté par ordinateur est mise en place, il est nécessaire,
d’une part d’en contrôler l’utilisation afin de s’assurer que cette technique n’est pas utilisée
irrégulièrement par le personnel de l’entreprise, d’autre part, de s’assurer que les objectifs de
révision sont atteints.
c) Documentation

Lors de la mise en place d’une technique de contrôle assisté par ordinateur, il est
indispensable d’établir une documentation détaillée concernant, à titre d’exemple, les
éléments suivants :

- La planification
- L’exécution
- Les résultats et leur exploitation.
 103

PLANIFICATION & CONDUITE D’UNE MISSION D’AUDIT FINANCIER EN

SCHEMA SYNTHETIQUE
104
 105

DEUXIEME PHASE
 106

TROISIEME PHASE
L’EXAMEN DES COMPTES
 107

RAPPORT D’AUDIT

1. FIXATION
STRATEGIE
DU CONTROLE
DES COMPTES

2. CONTROLE
DES COMPTES

OPTION programme
minimum :

3. FINAL
TRAVAUX DE
FIN DE
MISSION
108
 109

QUELQUES NORMES ISA UTILISEES

Présentation de l’approche d’audit ISA 200
Prise de connaissance de l’entreprise et travaux préparatoires ISA 300 et 315

Evaluation du contrôle interne et élaboration de la stratégie d’audit ISA 610

Exécution des contrôles substantifs ISA 500, 501 et 530

Travaux de fin de mission ISA 700
Les procédures analytiques ISA 520
Techniques de description des cycles
Confirmation directe ou circularisation ISA 505
Les dossiers et feuilles de travail ISA 230

L’audit et la détection des fraudes ISA 240

 110

REFERENCES BIBLIOGRAPHIQUES
 Article 258 du code civil livre III.
 IFACI : Institution française d’audit interne et du contrôle interne
 Journal officiel 2015
 Journal officiel, nouveau plan OHADA.
 KALUMBU.S., notes de cours de l’audit et contrôle de gestion, L2 Gestion.UPN.2013-
2014
 KIAMA NSIMBA, Appréciation de l’efficacité de l’audit interne dans l’amélioration de la
gestion des entreprises publiques, mémoire/Unikin 2008
 LOKOLE K. SHUNGU, notes de cours de contrôle de gestion et audit.
 LONING Hélène, contrôle de gestion, 3eme Ed. Dunod, paris 2008
 LUNGONZO MBUY François, notes de cours de contrôle de gestion, L2 FASE-UPC,
2021
 LUNGONZO MBUY François, notes de cours de l’audit comptable et financier, UPN, L1
FASEG-UPN, 2021
 MBUYAMBA KALOMBAYI W, organisation de la comptabilité des entreprises dans l’environnement
OHADA. Edition Feu torrent.
 MBUYAMBA.K.W., Audit financier & expertise comptable. FEU TORRENT, KINSHASA.
2015
 MUTATAYI. F., notes de cours de l’audit financier, L1 Comptabilité. UPN.2017-2018
 OECCA n° 7.2 « Incidence du milieu informatique sur l’étude et Filiale des multinationales
: Audit et contrôle interne 1980
 RENARD Jacques, théorie pratique de l’audit interne, Ed. Eyrolles, paris 2010
 SCHIEKN Pierre, Mémonto d’audit interne, Édition Dunod, Paris, 2007
 Selon l’Encyclopédie des contrôles comptables de la Compagnie nationale des
commissaires aux comptes.
 THIERY-DUBUISSON Stéphanie, « audit ». Édition la découverte, 2004, Paris
 111

Table des matières

a) Compétence professionnelle................................................................................................................. 14
b) Indépendance .................................................................................................................................. 14
c) Secret professionnel ........................................................................................................................... 14
d- Un travail d’équipe ......................................................................................................................... 14
1- Référentiel pour les missions d’audit et les services connexes ...................................................... 19
MEMORANDUM DE STRATEGIE D’AUDIT .............................................................................. 55
1- Nature de la mission et calendrier....................................................................................................... 55
2- Points ayant un impact sur la stratégie d’audit ...................................................................................... 55
CALENDRIER ET BUDGET (en heures) .................................................................................... 56
MODULE : PASSATION DES MARCHES PUBLICS .................................................................... 60
7.4.1.1. LE DIRECTEUR D'AUDIT SIGNATAIRE DU RAPPORT ........................................... 89
7.4.1.2. LE CHEF DE MISSION ................................................................................................... 90
7.4.1.3. LES RÉVISEURS PRINCIPAUX ..................................................................................... 91
7.4.1.4. LES RÉVISEURS ASSISTANTS ....................................................................................... 91
7.4.2.2. LES LOGICIELS BUREAUTIQUES COURANTS ......................................................... 92
7.4.2.3. AUTRES LOGICIELS ...................................................................................................... 93
7.5.3. RESPONSABILITE DISCIPLINAIRE .............................................................................. 94