Buenos Aires, 10 de junio de 2004.

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AUTOS Y VISTOS:
El expediente Nº 19.436-I, caratulado: "ANTOLIN FERNANDEZ S.A. s/apelación -
Impuesto a las Ganancias - Impuesto al Valor Agregado - Salidas no documentadas",
Y RESULTANDO:
I.- Que a fs. 125/144 la actora interpone recurso de apelación contra dos resoluciones
de la Dirección General Impositiva, de fecha 29/12/00, mediante las cuales se
determinó de oficio, en una de ellas, el impuesto a las ganancias correspondiente a los
períodos 1997 y 1998 y la obligación tributaria en concepto de salida no documentada
en el mencionado gravamen por los pagos de 1997 y 1998, con más los intereses
resarcitorios; en el otro acto, se determinó la materia imponible correspondiente al
impuesto al valor agregado, por los períodos febrero de 1998 a abril de 1999, intereses
resarcitorios y se aplicó una multa en los términos del artículo 46, en función del
artículo 47, inciso b), de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones).
La recurrente describe los hechos y expone el derecho por los que solicita la revocación
de las resoluciones administrativas recurridas, con costas.
Explica que la Cámara Federal de Apelaciones de Paraná, por sentencia de fecha
10/8/00, resolvió dejar sin efecto el secuestro de documentación realizado en el
allanamiento de fecha 10/2/00, y ordenó la inmediata devolución de la totalidad de
dicha documentación. Considera que la mencionada sentencia se encuentra firme, ya
que el mismo Tribunal denegó el recurso extraordinario interpuesto por el Fisco
Nacional. Sostiene que aún cuando se acuda en queja a la Corte Suprema, mientras no
se haga lugar a la misma no se suspende el curso del proceso, y por lo tanto la
documentación secuestrada no podía producir efectos jurídicos, cuando el Fisco
Nacional hizo uso de la misma para determinar su obligación impositiva, sin tener en
cuenta la teoría de la inaprovechabilidad de la prueba.
Expresa que cuando el Fisco sostiene que resultan válidos todos los elementos de
prueba documentales y demás información incautada (toda vez que la sentencia
permitió la compulsa en sede de la empresa), trata de invertir los términos y el sentido
del fallo, fotocopiando antes lo que luego devolvió, además de que no hay antecedentes
de la posterior compulsa en sede de la empresa.
Al respecto, considera que este Tribunal no debe expedirse sobre temas ajenos a su
competencia material, ya que no puede dejar sin efecto medidas firmes tomadas por el
Poder Judicial, sino que es su función determinar el grado de aplicación de las mismas
en el campo del derecho procesal tributario.
Manifiesta que todo ajuste que no tenga sustento en las facturas de compra y venta (que
son el sustento documental de la contabilidad de la empresa), sino en otra
documentación u información incautada, debe ser desechado por aplicación de la teoría
de la inaprovechabilidad de la prueba.
Seguidamente, la recurrente expresa agravios respecto a la determinación de salidas no
documentadas. Así, en relación con los casos en los que existen comprobantes
respaldatorios manifiesta que resulta contradictorio que el Fisco, por un lado considere
las compras de piedra como indicio para presumir mayores ventas de hormigón
elaborado, y por otro impugne los comprobantes de adquisición de este bien.
También, considera que la figura de las salidas no documentadas ha sido prevista
exclusivamente para aquellas erogaciones que carezcan totalmente de comprobantes, y
no para los casos -como el presente- en los que el Fisco los reputa falsos, además de
que el egreso estuvo destinado a adquirir bienes de cambio.
En cuanto a los comprobantes que fueron observados por el ente recaudador considera
que como consecuencia de la aplicación de la “Teoría de la apariencia del derecho” se
puede concluir que en el supuesto de que los comprobantes sean falsos, constituyen
instrumentos verdaderos para el receptor, quien actuando de buena fe no estaba en
condiciones de conocer la diversidad entre la apariencia y la realidad, usando la
diligencia del caso. Por ello, no se puede pretender que antes de computar un crédito
fiscal el comprador verifique del proveedor una serie de datos careciendo de la base
con la que cuenta la A.F.I.P., además de que se encuentran amparados por el secreto
fiscal.
Luego, efectúa un análisis particularizado de cada proveedor. Así, en relación con las
operaciones efectuadas con el Sr. Ariel Ramón Pariani la actora manifiesta que las
compras efectuadas a él fueron registradas como provenientes de la firma Rafaela
Materiales, como consecuencia de que ése era el nombre de fantasía utilizado por el Sr.
Pariani, y que mediante prueba documental demostró que la A.F.I.P. consideró como
operaciones reales a todas las facturas emitidas por la firma Rafaela Materiales,
incluyendo las operaciones realizadas con la recurrente, para luego excluirlas.
También se agravia de la impugnación de las facturas emitidas por Rafaela
Construcciones S.A., ya que estima que se han formulado cargos tanto al proveedor
como al adquirente de buena fe, resultando ajeno a los hechos ventilados en la causa
“Mautino Bernabé Luis y otros s/Defraudación en Perjuicio de la Administración
Pública Nacional (art. 174, inc. 5º del C.P.) en concurso con asociación ilícita ...en
calidad de Jefe o integrantes...”.
En lo que respecta a las facturas emitidas por Litoral Materiales S.R.L. aclara que el
cambio de domicilio de la firma no puede servir para impugnar las facturas al
adquirente de buena fe; y que en cuanto a la forma de pago utilizado, no se puede exigir
la emisión de un cheque nominativo extendido a favor del emisor de la factura, ya sea
por los meses de enero a julio de 1998, como consecuencia de que la R.G. 151/98 entró
en vigencia a partir del día 1/8/98, ya sea por los meses posteriores en tanto el importe
de los pagos no superaba la suma de $ 10.000. Además, considera lógico que no exista
una estricta correlación entre la factura y el cheque, ya que eso implicaría desconocer
las condiciones de venta y pago en el mercado actual; y que los cheques no demuestren
por sí sólos que hayan sido extendidos para pagar las adquisiciones de piedra y los
fletes, ya que sostiene que ningún cheque podría hacerlo.
Expresa también agravios respecto de: a) la impugnación de las facturas emitidas por
Carlos Daniel Tomeo; b) la compra de una pala cargadora usada -que forma parte de
los bienes de uso de la empresa, y cuya existencia no es negada por el Fisco- al Sr. José
Rufino Rivadeneira; c) la impugnación de la factura por honorarios de la Dra. Isabel
Braga Mendez; d) la impugnación de las facturas de Matedificios S.R.L., Maurinne
S.A., Tre.I.Co. S.R.L., Scaffer S.R.L., y Transporte Inter Car S.H..
Asimismo, la recurrente se agravia de que el Fisco haya compensado el cargo
previsional con entradas no documentadas (mayores ventas presuntas de arena y
hormigón), sin dar detallado fundamento de su proceder.
Subsidiariamente, plantea que como consecuencia de que las salidas no documentadas
representan un impuesto instantáneo a la renta, corresponde la aplicación de la tasa del
33% vigente hasta el 31/12/98, para las salidas documentadas con anterioridad a esa
fecha.
Además, estima que si lo que está alcanzado por el gravamen es una erogación no
documentada, la fecha de inicio para el cálculo de los intereses debe hacerse desde la
fecha de la efectiva salida de los fondos.
Respecto de las salidas no documentadas posteriores al 25/11/98 considera que el Fisco
debería haber aplicado la fecha de vencimiento establecida por la resolución general
893/00.
En lo que respecta a la determinación del impuesto a las ganancias se agravia en
relación con: el tilde de apócrifos de comprobantes; la deducción de las presuntas
erogaciones a los ingresos no documentados; el apartamiento de los movimientos de
unidades físicas de piedra y arena y de las diferencias de existencias; la falta de
consideración como ingresos de los importes de la cuenta Construcciones; y que se
tenga como antecedentes elementos incorporados ilícitamente a las actuaciones.
Subsidiariamente, también hace referencia a idénticos agravios descriptos
precedentemente relacionados con los comprobantes imperfectos y el cargo previsional.
Manifiesta los motivos por los que considera que el informe pericial contable
presentado el 30/8/00 representa una prueba válida, al igual que otras de las arrimadas
en el procedimiento determinativo.
En referencia a la determinación del impuesto al valor agregado expresa agravios como
consecuencia de la impugnación del crédito fiscal por los períodos 2/98 a 4/99, y por la
determinación del débito fiscal como consecuencia de la presunción de ventas omitidas.
Manifiesta que la vista previa conferida no incluye los meses de febrero a abril de 1999
y este período adicionado va en contra del procedimiento que prevé el artículo 17 de la
ley de procedimiento tributario (t.v.), por lo que resultaría nulo.
Finalmente, ofrece prueba y hace reserva del caso federal.
II.- Que a fs. 158/181 la representación fiscal se allana parcialmente al recurso
presentado por la actora, y contesta el traslado de la demanda, solicitando que por las
razones de hecho y de derecho que invoca, se rechace la misma, con costas. Hace
reserva del caso federal y ofrece prueba.
III.- Que a fs. 191 se determinó tener por allanado parcialmente al Fisco Nacional hasta
la suma de $ 8.799,88 y $ 18.521,80 en concepto de impuesto e intereses,
respectivamente.
IV.- Que a fs. 196 se abre la causa a prueba. A fs. 314 se resuelve dejar clausurado el
período probatorio y a fs. 319 se elevan los autos a conocimiento de la Sala “A” para su
consideración. A fs. 320 se ponen los autos a disposición de las partes a fin de que
produzcan sus respectivos alegatos, obrando a fs. 328/331 el producido por la actora y a
fs. 332/339 el de la representación fiscal. Finalmente, a fs. 340 se pasan los autos a
sentencia.
Y CONSIDERANDO:
I.- Que ante todo cabe señalar, previo a toda otra consideración, que los suscriptos
comparten lo afirmado por la actora en relación con la incompetencia de este Tribunal
en relación a cualquier decisión sobre la legitimidad de un allanamiento efectuado por
orden judicial, resorte exclusivo de la justicia (cfr. Sala “D” de este Tribunal en los
autos “Oses, Enrique Aurelio, Nicolás Jorge Edgardo y Fantini, Amilcar Victor
Sociedad de Hecho”, de fecha 17/5/99).
Al ser ello así, debe admitirse que la Cámara Federal de Apelaciones de Paraná, a
través de la sentencia de fecha 10/8/00, resolvió dejar sin efecto el secuestro de
documentación, realizado en el allanamiento de fecha 10/2/00, y se ordenó la inmediata
devolución de la totalidad de dicha documentación.
Consecuentemente, procede resolver la cuestión debatida en autos, teniendo en cuenta
la mencionada circunstancia.
II.- Que la actora, en primer término, plantea que habiendo resuelto la Cámara Federal
de Apelaciones de Paraná dejar sin efecto el secuestro de la documentación, realizado
en el allanamiento de fecha 10/2/00, y ordenado la inmediata devolución de la totalidad
de dicha documentación, la misma no podía producir efectos jurídicos, cuando el Fisco
Nacional hizo uso de ella para determinar su obligación impositiva.
Así, la postura de la recurrente se inscribe dentro de las que, con un criterio amplio,
propician que si mediante el procedimiento inicial ilegítimo pudieran obtenerse
elementos incriminatorios, el primer procedimiento como todos los demás que le
sucedieran (aun cuando estos últimos se efectuaran cumpliendo las formas) se ven
alcanzados por la ilegitimidad del procedimiento inicial.
Esta Sala, en autos “Avícola Humboldt S.A.”, de fecha 15/12/00, se expidió en relación
a la teoría del fruto del árbol venenoso manifestando que “...esta doctrina (cuyo origen
puede encontrarse en el pronunciamiento de la Corte estadounidense en el caso
“Silverthorne Limber Co. c. United States” del año 1920) implica la exclusión
(”exclusionary rule”) del uso material de los elementos probatorios ilegítimamente
obtenidos. En nuestra jurisprudencia, su recepción no es uniforme e incluso, dentro de
aquellos tribunales que la admiten, su aplicación ofrece matices (cfr. Adriana S. Nuñez,
“La doctrina del fruto del árbol venenoso”, Periódico Económico Tributario, del
10/9/98, pág. 1)”.
“...Más se entiende que la ‘regla de exclusión’ probatoria que deriva de su vigencia,
debe ceder ante la existencia de una fuente independiente de convicción sobre los
hechos. En otros términos, la nulidad de un acto procesal comprende a la de la prueba
que aquel contenga, pero no puede extenderse a otras pruebas derivadas de él en la
medida que no sean consecuencia inmediata de aquella irregularidad, y que pudieron
obtenerse por otros medios. Esta es la interpretación que, por otra parte, surge de la
jurisprudencia de tribunales argentinos (cfr. Corte Suprema de Justicia de la Nación,
precedente de Falos 308:733; Cámara Federal de La Plata, Sala II, ‘Villanueva Héctor y
otros’, del 27/12/84) y extranjeros (Fallo 428 US, 1976)...”.
En suma a juicio de esta Sala, no puede hoy desconocerse la aplicación de aquella
teoría en el campo del derecho procesal tributario, cuyo fundamento último no es otro
que la salvaguarda de los derechos constitucionales del individuo, y en particular el
resguardo del debido proceso adjetivo.
III.- Que desde esta perspectiva deben analizarse las distintas posiciones de las partes a
la luz de las constancias de autos.
Según surge de las actuaciones administrativas, el Fisco Nacional, con fecha 24/2/99,
inició proceso de fiscalización a la firma Antolín Fernandez S.A.. Luego, teniendo en
cuenta los antecedentes de la empresa se llevaron a cabo allanamientos en los
domicilios de la misma, secuestrándose originales de facturas de compras, recibos en
blanco de las firmas Matedificios S.R.L. y Maurinne S.A., partes diarios del
movimiento financiero de la firma, información y documentación relativa a cantidades
de extracción y ventas de arena, compras de piedra y canto rodado, cantidades diarias
de fabricación y venta de hormigón elaborado, planillas de pago de remuneraciones,
bonificaciones y horas extras, planillas diarias de Caja, resúmenes anuales de ingresos
y ventas por rubro, información de los sistemas de contabilidad, archivos en Word,
plantillas de cálculos y demás documentación de relevancia para la fiscalización.
Utilizando toda esa documentación se realizó un análisis de las compras de piedras y de
venta de hormigón elaborado y canto rodado, a los efectos de determinar el uso de
comprobantes de compras apócrifos. Además, se realizó un análisis de los partes
diarios donde se detallan los movimientos diarios de ingresos y egresos, como así
también de las cantidades en metros cúbicos vendidos de hormigón elaborado y de
arena, información que fuera obtenida en el allanamiento. A su vez, a los efectos de
corroborar la maniobra evasiva en cuanto a las facturas apócrifas se solicitó al Banco
Bisel que aporte copia de los cheques emitidos a nombre de los proveedores
cuestionados, información que se obtuvo de las ordenes de pago que se secuestraron
juntamente con los originales de las facturas.
A raíz de ello, se concluyó que la contabilidad llevada por la contribuyente, resultaba
impugnable por la existencia de registraciones de facturas apócrifas y comprobantes
cuyos proveedores no se encontraban inscriptos o no se localizaron en los sistemas
informativos del Fisco, ni por correo, ni por constataciones realizadas en los domicilios
denunciados; además por registraciones de pago con la emisión de cheques propios
emitidos a nombre de empleados o directores, e imputados contablemente a
cancelación de pasivos de proveedores apócrifos; y por la existencia de deudas
declaradas en el período 1997 como de proveedores, siendo los comprobantes
respaldatorios de las compras, facturas apócrifas.
Basado en el informe elaborado por la inspección actuante, con fecha 22/5/00 se
confieren las vistas respectivas de las actuaciones administrativas a la firma, a los
efectos de que formule su descargo por escrito y ofrezca o presente las pruebas que
hagan a su derecho con relación a los cargos que se le formulan.
Luego, con fecha 10/8/00, la Cámara Federal de Apelaciones de Paraná resolvió dejar
sin efecto el secuestro de la documentación oportunamente dispuesto a través de las
órdenes de allanamiento Nº 50 y 51, de fecha 10/2/00, y dispuso la inmediata
devolución, una vez firme, de toda la documentación secuestrada a la firma
contribuyente, sin perjuicio de su compulsa por la autoridad en la sede de la empresa.
Seguidamente, con fecha 23/10/00, la Cámara mencionada resolvió no hacer lugar al
recurso extraordinario deducido por el Fisco.
Así, basados en la compulsa autorizada por la Cámara, el Fisco Nacional procedió a
extraer fotocopias de los originales de la documentación devuelta a la firma, para ser
utilizada a los efectos de la determinación del tributo adeudado.
IV.- Que, en definitiva, queda acreditado en la causa que los ajustes practicados en los
impuestos al valor agregado y a las ganancias reposan en el cotejo de las fotocopias de
la documentación secuestrada en los allanamientos de fecha 11/2/00. Corresponde
agregar que dicho tópico tampoco es negado por la representación fiscal.
Al respecto, cabe tener presente la doctrina -que esta Sala comparte- sentada en autos
“D.G.I. c/Carlos Kahan y otro s/ allanamiento”, por la Sala II de la Cámara Nacional en
lo Contencioso Administrativo Federal (fallo del 12/6/92), en donde se ordenó se
restituyeran los instrumentos cuyo apoderamiento por parte de funcionarios de la D.G.I.
fuera decretado ilegítimo, como consecuencia de un exceso de los términos de la orden
de allanamiento. A su vez, en directa relación con lo que en estos actuados interesa, la
Cámara en dicho decisorio rechazó el pedido del organismo recaudador, en el sentido
de que se autorice a retener fotocopias certificadas de la documentación en cuestión.
La motivación esgrimida por el Superior se relaciona con que al haber obtenido el
Fisco “...tales instrumentos de una manera ilegítima, admitir la posibilidad de que
pudiera retener fotocopias certificadas de ellos, importaría autorizarla a proveerse de
elementos probatorios de origen espúreo, lo que resultaría manifiestamente
inconciliable con las garantías de la inviolabilidad de los papeles privados y de la
defensa en juicio establecida en el artículo 18 de la Constitución Nacional” (lo
destacado nos pertenece).
Esta Sala considera que la orden impartida por la Cámara Federal de Apelaciones de
Paraná en el sentido de dejar sin efecto el secuestro de la documentación y disponer la
inmediata devolución de la misma a la firma contribuyente fue clara y se limitó sólo a
ello, por lo que el Fisco se extralimitó en sus facultades al extraer fotocopias de toda la
documentación, para luego recién devolverla, y sustentar en definitiva el ajuste que
aquí se discute.
También estima esta Sala que la “compulsa” autorizada en el fallo de Cámara -que la
representación fiscal considera como motivo suficiente para la extracción de las
fotocopias- se encuentra pura y exclusivamente relacionada con las facultades de la
A.F.I.P. para verificar a los contribuyentes, en el marco de artículo 35 de la ley de
procedimiento fiscal (t.o. en 1998).
Consecuentemente, a tenor de la doctrina que se expusiera en los Considerandos II y
IV, este Tribunal considera que el Fisco Nacional, al utilizar ilegítimamente las
fotocopias de la documentación secuestrada para determinar la materia imponible de la
actora, ha violado garantías constitucionales tales como la inviolabilidad de los papeles
privados y de la defensa en juicio establecida en el artículo 18 de la Carta Magna, y por
ende, las resoluciones cuestionadas resultan viciadas de nulidad.
V.- Que estos juzgadores no pueden dejar de destacar el alto contenido ético del
pronunciamiento recaído en los autos “Diego Enrique Fiorentino” (Fallos 306:1752) en
el que nuestro Mas Alto Tribunal puntualizó que la buena administración de justicia
no puede admitir la posibilidad de sustentar un pronunciamiento judicial sobre la base
de elementos secuestrados como consecuencia de un procedimiento ilegítimo.
Sin duda, la doctrina expuesta es la única que resulta compatible con la concepción del
moderno estado de derecho, que supone que los individuos y el Estado se someten al
orden jurídico legalmente establecido.
Por lo expuesto, SE RESUELVE:
Declarar la nulidad de las resoluciones apeladas, con costas.
Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvase los antecedentes administrativos de
la causa y archívese.