En la ciudad de Buenos Aires, a los 16 días del mes de Octubre de 2002, se reúnen los miembros de la

Sala “D” del Tribunal Fiscal de la Nación, Dres. Ethel Eleonora Gramajo (Vocal titular de la 10ª
Nominación) y Sergio Pedro Brodsky (Vocal titular de la 12ª Nominación) para resolver en la causa
caratulada: “FIAT CONCORD S.A. s/ recurso de apelación -Impuesto a las Ganancias -”, expediente Nº
16.778-I y sus acumulados Nos. 18.762-I y 18.567-I.
La Dra. Gramajo dijo:
I.- Que a fs. 228/234, 358/364 y 448/452 se interponen sendos recursos de
apelación contra las resoluciones de la División de Determinación de Oficio de la Dirección de
Grandes Contribuyentes Nacionales de la AFIP-DGI, de fechas 22 de diciembre de 1998, 14 de marzo
del 2000 y 23 de junio de 2000, por las que 1) se determina de oficio -respecto de FIAT CONCORD SA-
el impuesto a las ganancias correspondiente al período fiscal 1994 un resultado impositivo de $
32.832,66, absorbido por quebrantos de ejercicios anteriores en idéntica suma y se determina un
quebranto neto trasladable por el mismo período, en el mismo impuesto, haciéndole saber -al mismo
tiempo- que como consecuencia de ello queda sin efecto la presunción de exactitud de las
declaraciones juradas presentadas por la contribuyente por el resto de los períodos anteriores no
prescriptos; 2) se practican ajustes -respecto de Fiat Argentina SA- en el impuesto a las Ganancias,
período fiscal 1994, originados en la existencia de la disposición de fondos contemplados en el artículo
73 de la ley y 100 de su decreto reglamentario, por los que se disminuyen quebrantos correspondientes
a dichos períodos, y 3) se impugnan las declaraciones juradas del impuesto a las Ganancias por los
períodos fiscales 1991, 1992 y 1993 correspondientes a la firma Fiat Concord S.A y se determina de
oficio el resultado neto impositivo en dicho impuesto por el período fiscal 1991 -beneficio-, por el
período fiscal 1992 -quebranto- y por el período fiscal 1993 -beneficio-.
En primer término en los tres expedientes, peticiona se declare la nulidad
absoluta de las resoluciones apeladas, con fundamento en el art. 14 de la ley 19.549, en virtud de haber
incurrido el organismo fiscal en vicios insalvables que descalifican los actos, siendo el más importante
el soslayar el derecho de defensa y debido proceso consagrado en el art. 18 de la Constitución
Nacional, en razón de que el Fisco en las resoluciones apeladas desestimó las pruebas ofrecidas que
acreditan con hechos verdaderos la realidad de los argumentos y fundamentos expresados en los
descargos, que refutan las presunciones abstractas plasmadas en los actos de determinación, violando
así también los requisitos esenciales establecidos en el art. 7 de la misma ley. Agrega que el Fisco
desvirtuó, además, la metodología de la determinación de oficio, porque en ningún momento se
cuestionó la contabilidad de la actora, habiéndose fundado en presunciones e indicios que no quiso
contrastar con la prueba ofrecida, que es el respaldo documental de las operaciones cuestionadas en
autos. -
En cuanto al fondo del asunto expresa en los exptes. Nos. 16.778-I y 18.762-I,
que en el caso el fisco desconoció el principio de la realidad económica consagrado en los artículos 1 y
2 de la ley 11683 (t.o.1998), circunstancia que surge del hecho de que FIAT ARGENTINA S.A. posee el
99,9962 de FIAT CONCORD S.A., razón por la que no puede afirmarse que la primera de ellas es un
tercero ajeno a la segunda, cuando está probado que aquélla es el socio mayoritario y controlante, lo
que conlleva a la falta de independencia real entre ambas empresas, pese a tratarse de personas
jurídicas diferentes.-
Señala que con la contestación a las vistas corridas se adjuntaron comprobantes
que son el respaldo del registro de la cuenta en cuestión, que FIAT ARGENTINA S.A. pagaba los gastos
operativos de su controlante con los fondos que le remitía, quedando los saldos a disposición de FIAT
CONCORD S.A. sin producir ningún interés, aclarando que ante un requerimiento fiscal a fin de que se
aportara el libro de Sueldos, se respondió que la empresa no tenía personal en relación de dependencia,
razón por la que no tenía el citado libro, circunstancia que demuestra la carencia de infraestructura de
la recurrente para efectuar su propia administración y también que no han existido operaciones entre
terceros, ni tampoco préstamos que devengasen intereses, razón por la que resulta inaplicable en el
caso el art. 73 de la ley de ganancias.
En la causa caratulada FIAT ARGENTINA SA (expte. 18567-I) expresa que la
empresa integra el denominado “GRUPO FIAT” junto con las compañías S.G.R. ARGENTINA SA, NEW
HOLLAND FIAT SpA, JAEGER SA, EUROLUBE SA, FIAT BRASIL SA, FIAT MATERFER SA, FIAT AUTO
SpA, FIAT AVIO SpA, FIAT GEOTECH SpA, GILARDINI SpA, CASTAGNETTI SpA y FIAT VEHÍCULOS
INDUSTRIALES, circunstancia reconocida por la propia AFIP DGI en la resolución de fecha 26/8/99,
reconociendo así que todas conforman un mismo grupo económico.
Al respecto señala que Fiat Argentina, como parte integrante del grupo
económico juntamente con todas las empresas a que se refiere la resolución apelada, tienen su origen
en la casa matriz ubicada en Italia, estando consecuentemente todas vinculadas entre sí dentro de la
figura denominada sociedades multinacionales, lo que implica que todas las empresas del grupo están
unidas por un mismo interés común razón por lo que la división y complementación de actividades
entre los distintos integrantes permite una unión de esfuerzos, complementándose entre sí para
beneficio del mismo grupo.
Agrega que en el caso de autos, FIAT ARGENTINA por su desarrollada
infraestructura administrativa asiste a las demás compañías, ya sea supliendo la carencia de estructuras
o bien actuando en forma complementaria en las necesidades que otras empresas del grupo no pueden
satisfacerse por sí mismas, lo que evita en la práctica la superposición de funciones entre las mismas
compañías. Ello explica el porque la recurrente realiza actividades administrativas que las otras
empresas no están en condiciones de asumir por sus limitaciones, las que fueron fijadas por el propio
grupo a fin de evitar el dispendio de actividades y mejorar la eficiencia en aras de obtener un mayor
beneficio.
Que de lo precedentemente explicitado se aportó la prueba pertinente en el
descargo formulado en sede administrativa en oportunidad de la contestación a la vista, presentación
efectuada con fecha 13/10/99 que fue rechazada por el organismo fiscal sin mérito alguno. La
documentación aportada demostraba plenamente que no había préstamos y mucho menos disposiciones
de fondos, sino que se trataba de operaciones realizadas en interés de Fiat Argentina, razón por la que
concluye que en el caso no hay operaciones entre terceros porque se trata de un grupo económico, no
hay préstamos sino que sólo se trataba de administración de fondos y que no hay intereses porque los
fondos son de las empresas para pagar sus gastos, señalando que el organismo fiscal no quiso entender
que económicamente y en la organización las empresas están unificadas existiendo entre todas una
comunidad de intereses que conforman de esta manera un grupo económico bien definido, por lo que
sostiene que el acto administrativo se apartó de la interpretación legal que debía realizar.
Ofrece prueba y formula reserva del caso federal.
II.- Que a fs. 243/253, 374/378 vta. y fs. 466/473 vta. contesta los respectivos
traslados de los recursos la representación fiscal, solicitando la confirmación de las resoluciones
apeladas, con costas.-
Respecto de los recursos que tramitan en los exptes. Nos. 16.778-I y 18.762-I
manifiesta que la cuestión sometida a decisión estriba en la distinta opinión que sustentan ambas partes
con relación al ajuste practicado por los “intereses presuntos” (art. 73 de la ley de Ganancias), en razón
de las sumas dispuestas por otra empresa, denominada FIAT ARGENTINA S.A..
Señala que la recurrente es una sociedad anónima que declara como actividad
principal la realización de operaciones financieras con recursos monetarios propios - prestamista, que
declaró en el acta de inicio de la inspección que su actividad principal es la administración de Fiat
Concord Obra Social, habiéndose detectado en el balance cerrado al 31/12/94 en el rubro “Otros
Créditos del Activo Corriente” un saldo significativo en la cuenta “”Préstamos - Sociedades Art. 33 de
la Ley 19550”, que tenían como destinataria a la empresa FIAT ARGENTINA S.A., sociedad controlante
de la recurrente, pero con personalidad jurídica propia e independiente una de la otra.
 Agrega que tales préstamos eran presentados por la empresa como si no
devengaran intereses, motivo por el que se consideró aplicable al caso el art. 73 de la ley de ganancias
y el 100 de su decreto reglamentario.
Con referencia al pedido de nulidad absoluta del procedimiento y de la
resolución que es su consecuencia planteada en los tres recursos solicita su rechazo en virtud de que la
actora en todo momento tuvo conocimiento de las observaciones que hacía la inspección actuante y
pudo aportar los elementos que demostraran su posición, no lo hizo porque insiste en una postura que
no está corroborada con prueba concluyente, agregando que se ha respetado su derecho de defensa y
que la metodología aplicada en el caso encuentra sustento en la ley del impuesto a las Ganancias y en
su decreto reglamentario, por lo que el uso de las presunciones contenidas en la ley tributaria es
correcto y no puede merecer reproche legal alguno.
Señala que de la compulsa de los antecedentes administrativos surge que la
actora ha ofrecido prueba que fue desestimada por inconducente, y en cuanto al argumento de la actora
en el sentido de que el acto administrativo impugnado no reúne los requisitos del art. 7 de la ley
19.549, sostiene que el texto de la resolución apelada cumple los requisitos de la ley de
Procedimientos Administrativos, siendo su “causa” y “motivación” la ley de Procedimientos Fiscales,
la ley del impuesto a las Ganancias y su decreto reglamentario, y los hechos y antecedentes que
prueban la disposición de fondos de la Cuenta Préstamos - Sociedades art. 33 de la ley 19550 a favor
de FIAT ARGENTINA S.A., por ello no puede la actora sostener que la resolución carece de causa o
motivación, pues de su texto surgen los elementos que se han considerado para emitir el acto.
Con respecto al fondo de la cuestión debatida en autos en la causa FIAT
CONCORD afirma, en contra de lo sostenido por la actora sobre la inexistencia del hecho imponible, que
se ha detectado la configuración de actos que caen bajo la imposición del impuesto a las Ganancias,
porque habiéndose comprobado la existencia de “préstamos” entre ambas sociedades se procedió a
gravar los intereses presuntos de ellos derivados, señalando especialmente que los retiros de fondos se
encuentran probados y aceptados por la propia actora -aunque pretenda darlo otro alcance -, y que no
responden al giro de la empresa y que han sido contabilizados como préstamos, razón por la que resulta
de aplicación el art. 73 de la ley de la materia que es claro cuando dispone que, en tal supuesto, nace
una presunción que no admite prueba en contrario, por la que se establece una ganancia equivalente al
interés que establece dicho artículo.
Afirma que tal como surge de los antecedentes administrativos no puede
sostenerse la no aplicación de la ley porque se pretenda dar carácter excluyente de toda otra
consideración, a la condición de “grupo económico” o de que una sociedad es controlante de la otra,
porque para la interpretación y aplicación de la ley fiscal, debe considerarse que se trata de dos
sociedades legalmente constituidas, con estatutos y objetos sociales propios, con inscripciones
diferentes en la I.P.G.P.J. y con registro e inscripción ante la DGI para cada una de ellas. Agrega que
admitir ahora que la forma jurídica de las empresas quede al arbitrio de la voluntad de ellas, sería
consentir un fraude a la ley y que la relación entre ambas empresas no prueba la gratuidad del
préstamo, mas aún cuando esa condición de gratuitos no está acordada o pactada expresamente.
En la contestación del recurso incoado respecto de la determinación apelada por
Fiat Argentina en el expediente 18567-I expresa que en la verificación practicada por el organismo
fiscal se detectó la omisión en el período fiscal 1994 de ganancias gravadas originadas en los interese
correspondientes a las disposiciones de fondos de las compañías pertenecientes al GRUPO FIAT, cuyos
saldos deudores tenían su origen en gastos realizados por cuenta y orden de dichas empresas, no
habiendo la sociedad recurrente computado como ganancia gravada los intereses de tales disposiciones
de fondos, que surgen de las cuentas de las empresas que integran el citado grupo.-
Afirma que no se encuentra acreditada la afirmación de la recurrente de que
tales movimientos de fondos han sido en beneficio de FIAT ARGENTINA, pero que sí se encuentra
acreditado en los antecedentes administrativos que se trata de operaciones entre terceros, puesto que las
sociedades involucradas ostentan una identidad societaria independiente y ha habido entre ellas
disposiciones de fondos, agregando que dichas disposiciones entre empresas comprometidas
económicamente no pueden constituir más que préstamos de carácter oneroso, que han generado
intereses, por lo que resulta de aplicación la presunción contenida en el artículo 73 de la ley del
impuesto a las ganancias y artículo 100 de su decreto reglamentario.
Agrega que en el caso de autos, uno de los elementos característicos que
denuncia la existencia de una disposición de fondos a favor de terceros y no a favor de la recurrente, es
que la prestación dineraria no tiene reciprocidad en cuanto a una contraprestación efectuada por los
terceros beneficiarios.
Formula reserva del caso federal.
III.- A fs. 261 se abrió la causa a prueba en la causa FIAT CONCORD SA,
decretándose su clausura a fs.281. A fs. 282 se elevaron los autos a conocimiento de la Sala,
poniéndose los autos para alegar a fs. 289, obrando a fs. 292/294 el de la actora.-
A fs. 380 se dispuso la acumulación de los autos caratulados “FIAT ARGENTINA
SA s/ recurso de apelación” (expte. Nº 18.567-) a FIAT CONCORD SA (expte. Nº 16.778-I) y a fs. 476 se
dispuso la acumulación del expediente Nº 18.762-I, caratulado “FIAT CONCORD S.A. S/ recurso de
apelación - impuesto a las ganancias”. A fs. 491 se abrió la causa a prueba diponiéndose su clausura a
fs. 520. A fs. 526 se elevaron los autos a conocimiento de la Sala, la que dispuso la producción de los
alegatos a fs. 529, obrando a fs. 533/536 el de la actora y a fs. 537/539 el de la representación fiscal.
A fs. 476 se dispuso la acumulación de la causa caratulada “FIAT CONCORD
S.A. s/ recurso de apelación” (Expte. Nº 18.762-I) al Expte. Nº 16.778-I de la misma carátula. A fs.
491 se dispuso la apertura de la causa a prueba decretándose su clausura a fs. 520. A fs. 526 se
elevaron los autos a conocimiento de la Sala, poniéndose los mismos a disposición de las partes para
que produzcan los respectivos alegatos a fs. 529, obrando a fs. 533/536 el de la actora y a fs. 537/539 el
de la representación fiscal.
A fs. 540 se llamaron los autos para dictar sentencia.-
IV.- Que corresponde decidir en esta instancia si se ajustan a derecho las
resoluciones apeladas.-
Que en razón de tratarse de determinaciones efectuadas en cabeza de
contribuyentes distintos, siendo también distintas las situaciones de hecho que corresponden a cada
causa, se entrará al tratamiento de cada uno de los expedientes en forma diferenciada, por una estricta
razón de orden metodológico.-
Que en cuanto a la cuestión debatida en e los expedientes caratulados FIAT
CONCORD SA (Nos. 16.778-I y 18.762-I), corresponde señalar que se trata en el caso del tratamiento
fiscal dispensado por la repartición recaudadora en los actos apelados - en el impuesto a las Ganancias,
períodos fiscales 1991, 1992, 1993 y 1994 -, al saldo que arrojaba en el rubro “Otros Créditos del
Activo Corriente”, la cuenta “Préstamos- Sociedades Art. 33 de la Ley 19.550”, que tenían como
destinataria a la empresa FIAT ARGENTINA S.A., sociedad controlante de la recurrente, monto al que en
la determinación de oficio se encuadra en la figura de disposición de fondos prevista en el artículo 73
de la ley de Ganancias y el artículo 100 de su decreto reglamentario, liquidándose en consecuencia los
intereses presuntos a que alude la norma citada.
V.- La actora en primer término, como defensa de fondo, opone la nulidad de
los actos apelados con fundamento en los artículos 7 y 14 de la ley 19.549.
Que el artículo 7 de la citada ley se refiere a los requisitos esenciales del acto
administrativo, alegando la recurrente que se habría violado lo normado en el inc. b) porque los actos
carecen de la totalidad de los hechos que integran la causa, también el inc. c) porque el objeto carece de
certidumbre en razón de que no decide sobre los puntos probados y el inc. d) porque no se siguió el
procedimiento al soslayarse la valoración de la prueba para poder decidir fundadamente, circunstancia
que acarrea que la motivación también se encuentre viciada, razones que la llevan a concluir que a lo
largo del procedimiento se ha configurado una concreta violación al debido proceso y al derecho de
defensa en juicio.
Que al respecto debe señalarse que de la lectura de los antecedentes
administrativos y de los fundamentos de las resoluciones atacadas surge que las imputadas
violaciones al debido proceso no se han concretado. Por el contrario, los actos apelados contienen una
pormenorizada fundamentación de los hechos, de las probanzas colectadas en el curso de la inspección,
del derecho aplicable a la situación controvertida en autos y la conducta infraccional que se sanciona,
debiéndose concluir que las resoluciones atacadas se encuentran debidamente fundadas, tanto en los
hechos como en el derecho.-
Que por otra parte debe señalarse, que el derecho de defensa fue debidamente
respetado puesto que se concedió a la actora la vista de las actuaciones prevista en la ley
procedimental con fecha 31/7/98 (Expte. 16.778-I, fs. 396/403, Cpo. Ganancias y Expte. 18.762-I, fs.
332/344, Cpo. Principal II) con un pormenorizado detalle de los cargos a efectos de que formulara su
descargo y ofreciera las pruebas que hicieran a su derecho del que hizo uso según escritos corrientes a
fs. 417/422 del cuerpo citado en primer término y fs. 355/361 del indicado en segundo lugar , motivo
por el cual debe considerarse que no hubo apartamiento, por parte del organismo fiscal, de las normas
que rigen el procedimiento de determinación.
Que la circunstancia de que la prueba ofrecida por la parte haya sido rechazada
por el organismo por considerarla improcedente, tampoco afecta el debido proceso adjetivo puesto que
conforme lo tiene reiteradamente resuelto la Corte Suprema de Justicia de la Nación (Fallos 205:549;
247:52;, 267:393 entre otros), la efectiva violación del artículo 18 de la Constitución Nacional no se
produce en tanto exista la posibilidad de subsanarse esa restricción en una etapa jurisdiccional ulterior,
porque se satisface la exigencia de la defensa en juicio ofreciendo la posibilidad de ocurrir ante un
organismo jurisdiccional en procura de justicia (Fallos 205:249, Considerando 5 y sus citas).
Por lo expuesto, y más allá de señalar que algunos de los argumentos expuestos
como sustento de esta defensa hacen exclusivamente a la cuestión de fondo debatida en los respectivos
autos y, dado que lo que no pudo probarse en sede administrativa es susceptible de subsanarse en esta
instancia, pudiendo la apelante ofrecer toda la prueba que haga a su derecho, corresponde rechazar la
defensa de nulidad intentada.
VI.- Que entrando al análisis de la cuestión debatida en los presentes autos,
surge de los antecedentes administrativos agregados a la causa que con fechas 8/5/96 mediante O.I. Nº
806147/5 y 17/2/99 mediante O.I.Nº 1510/5 se iniciaron los procedimientos de verificación a la actora,
debiéndose señalar que la mencionada en primer término se refería al período fiscal 1994 y la segunda
a los períodos fiscales 1991, 1992 y 1993.
En la verificación iniciada en primer término la empresa a través de su
apoderada manifestó que la actividad de la sociedad era la administración de FIAT CONCORD S.A.-
Obra Social, actividad por la que no percibe ningún tipo de honorario o retribución, no contando con
personal en relación de dependencia (fs. 3/4). Asimismo en el informe de auditoría corriente a fs. 9/31
consta que la actividad principal de la empresa es la de operaciones financieras e inversiones en bienes
muebles e inmuebles y que en el balance cerrado el 31/12/994 figura en el Activo Corriente, Otros
créditos, un rubro Préstamos - Sociedades art. 33 - Ley 19550 por un monto de $ 208.273,58, entre
otros (Nota 2, fs. 13) y que la sociedad controlante es Fiat Argentina S.A., que tiene el mismo objeto
social que la recurrente y que posee el 99,9962% de capital (Nota 3, fs.14) .
También con fecha 8/5/96 se le requirió, entre otros elementos, que informe la
composición del rubro Otros Créditos consignado en el balance del ejercicio 1994, contestando la
empresa que su detalle se encuentran en el libro rubricado de inventarios. . (fs. 132)
Con fecha 29/8/97 el organismo fiscal somete a consideración de la apelante el
ajuste proyectado que consiste en el cálculo de intereses presuntos (art. 73, ley de ganancias t.o. 1986)
por las sumas correspondientes a disposiciones de fondos con otras empresas por los períodos 1991 a
1995 (fs. 266/272), que merece la presentación del escrito corriente a fs. 273/277, rechazando el
referido ajuste.
Con fecha 31/7/98 se otorga a la recurrente la vista de las actuaciones
administrativas y de la liquidación a que se arribara respecto del impuesto a las Ganancias, período
1994, a fin de que formule su descargo y ofrezca las pruebas que hagan a su derecho. (fs. 396/ 403) en
la que se le proporciona detallado fundamento del ajuste practicado, la que es evacuada mediante
presentación corriente a fs. 417/422 con la que agrega prueba documental justificando los montos sobre
los que se calculan los intereses presuntos del art. 73 de la ley de Ganancias fs. 436/574).
En la verificación iniciada mediante O.I.Nº 1510/5 (períodos fiscales 1991,
1992 y 1993) con fecha 18/5/99 se le formula requerimiento a efectos de que detalle por escrito con
indicación de fecha, importe y/o concepto de todos los movimientos y/o operaciones realizadas con
FIAT ARGENTINA SA por los períodos fiscales indicados precedentemente.(fs. 6, Cpo. Principal I) el
que es respondido mediante presentación de fecha 27/5/99 (fs. 10/15 ídem)
Finalmente, luego de sucesivas intervenciones de personal fiscalizador, con
fecha 12 de abril de 2000, se le confiere a la recurrente vista de las actuaciones administrativas y del
cargo formulado con relación al impuesto a las Ganancias, correspondiente a los períodos fiscales
1991, 1992 y 1993, a fin de que formule su decargo y ofrezca las pruebas que hagan a su derecho (fs.
332/344. Cpo. Principal II), en la que se detallan los fundamentos del ajuste practicado, la que es
contestada mediante la presentación de fecha 1 de junio de 2000, corriente a fs. 355/361 ídem., con la
que agrega prueba documental.
VII.- Que el artículo 73 de la ley de Ganancias establece un régimen presuntivo
para la disposición de fondos efectuada en beneficio de terceros, disponiendo al respecto que: Toda
disposición de fondos o bienes efectuados a favor de terceros por parte de los sujetos comprendidos en
el artículo 49 inc. a), y que no responda a operaciones realizadas en interés de la empresa, hará
presumir, sin admitir prueba en contrario, una ganancia gravada equivalente a un interés con
capitalización anual no menor al fijado por el Banco de la Nación Argentina para descuentos
comerciales...” .
Que surge claramente del texto subrayado, que para hacer prevalecer la
presunción, las disposiciones de fondos deben responder a operaciones no realizadas en interés de la
empresa. Esto supone una tarea de indagación previa para determinar cuáles de las salidas dinerarias
realizadas han tenido un propósito ajeno al interés empresario del grupo económico que integra la
recurrente, que no surge de autos que se hubiera llevado a cabo.
A tal efecto, es importante destacar que no es éste, el caso de pagos a los
miembros del directorio, de la sindicatura o de los consejos de vigilancia, contemplados en el segundo
párrafo del art. 100 reglamentario (Dto. 2.353/86), una parte de cuyas remuneraciones se admite como
hecha en beneficio de la entidad que los remunera, sino de entregas relacionadas con operaciones que
hacen al funcionamiento del grupo y que se registran como préstamos, aunque en realidad no
respondan a un mutuo convencional.
Que también es de aplicación el tercer párrafo del art. 73, que excluye de la
presunción a los actos jurídicos celebrados entre entidades vinculada que se ajusten a las prácticas
normales del mercado entre entes independientes, aspecto citado en el considerando X con relación a
otros integrantes del grupo, las empresas JAEGER ARGENTINA S.A., FIAT AVIO y NEW HOLLAND.
Que surge de la norma precedentemente transcripta que para que la presunción
de la generación de los intereses presuntos se efectivice, es condición ineludible que la disposición de
fondos se haya efectuado a favor de un tercero, y en este aspecto debe concluirse que FIAT ARGENTINA
S.A. no reviste la calidad de “tercero” respecto de la recurrente.
En efecto, de la respuesta dada por los peritos contables designados en autos a
la pregunta 2) del cuestionario sometido a su dictamen (fs. 513/514), surge que en la foja 15 del libro
Registro de Accionistas de FIAT CONCORD S.A., consta que desde el 6 de julio de 1989 hasta el 14 de
septiembre de 1992 los accionistas de la recurrente son: FIAT ARGENTINA S.A. con 10.282.722.041
acciones suscriptas y I.M.E. (Industrias Mecánicas del Estado) con 384.514 acciones suscriptas. Y
desde el 15 de septiembre de 1992 en adelante, los accionistas de la empresa son: FIAT ARGENTINA
S.A. con 10.282.722.041 acciones suscriptas y S.G.R. Soc. p/ la Gestión de Riesgos S.A.A.
perteneciente al mismo grupo con 384.514 acciones suscriptas, en coincidencia con la copia certificada
por escribano de la citada foja, corriente a fs. 57 de autos, información de la que resulta que FIAT
ARGENTINA S.A. es la sociedad controlante de FIAT CONCORD S.A. en un 99,9962%, tal como lo
reconoce el Fisco en el Considerando 5º de la resoluciones apeladas.
Que ello así, corresponde hacer aplicación al caso del principio de la realidad
económica consagrado en los artículos 11 y 12 de la ley 11.683, aún cuando se trate de dos sociedades
con personería jurídica propia. La realidad muestra que el mismo grupo decide operar valido de
sociedades separadas, en virtud de estrategias económicas que no están ahora en tela de juicio, pero que
de ninguna manera supone hallarse frente a terceros.
Que esta cuestión ha sido tratada por la Excma. Corte Suprema de Justicia de la
Nación, en fallo recaído con fecha 25/2/85 en la causa KELLOGG Co. S.A.C.I. y F., en el que sostuvo:
“11) Que sobre el tópico esta Corte, en su actual integración, considera aplicables los principios
interpretativos fijados en el precedente que se registra en Fallos: t. 286 p. 97, en cuanto entonces se
dijo que “esta cuestión de la existencia de dos sociedades diferenciadas desde el punto de vista del
derecho privado, pero unificadas económicamente conduce al examen de otro problema propio de la
materia en recurso, planteado por la apelante: el alcance del concepto de la “realidad económica”
específicamente aceptado en las leyes impositivas nacionales (arts. 11 y 12 de la ley 11.683 t.o. 1962)”.
“En el primero de esos artículos se dispone que “en la interpretación de las disposiciones de esta ley o
de las leyes impositivas sujetas a su régimen se atenderá al fin de las mismas y a su significación
económica”. Este enunciado se perfecciona en el art. 12 disponiéndose que “para determinar la
verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas
que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes”, configurándose la intención
legal del precepto en los párrafos siguientes”. “Tal regulación normativa da preeminencia, para
configurar la cabal intención del contribuyente, a la situación económica real, con prescindencia de las
estructuras jurídicas utilizadas que pueden ser inadecuadas o no responder a esa realidad económica”
(Fallos t. 237, p.246; t. 149, ps. 256 y 657, consid. 5º; t. 251, p. 379; t.283, p. 258)
Que entonces, desde el punto de vista de la realidad económica, y atento la
preponderante participación de FIAT ARGENTINA S.A. en el capital de la recurrente, debe concluirse que
se trata de empresas vinculadas, que constituyen en realidad prácticamente una sola empresa
entendida como unidad económica, en la que Fiat Argentina es indudablemente la controlante, razón
por la que no se la puede considerar “un tercero” en los términos del artículo 73 de la ley de ganancias.
Pero además, debe señalarse, que si bien ambas sociedades tienen personalidad jurídica y tributaria
propia, integran un conjunto económico, de tal manera que los intereses presuntos que pretenden
gravarse en cabeza de una de ellas, constituirían un gasto deducible para la controlante, sin que se
perfeccione evasión alguna, sino la neutralidad del impuesto.
Que por otra parte, surge de la pericia contable y de la documental agregada
como prueba por la actora, que los fondos han sido utilizados para cancelar gastos operativos de esta,
como así también, que FIAT CONCORD ni siquiera tenía personal en relación de dependencia.
circunstancia esta que fue puesta de manifiesto a los inspectores en el curso de la verificación según
acta corriente a fs. 3/4 de las actuaciones administrativas que corren agregadas por cuerda al Expte. Nº
16.778-I, debiendo agregarse que la contabilidad de la actora no ha sido impugnada.
Que por todo lo hasta aquí expuesto voto por: Revocar las resoluciones
apeladas, en los expedientes Nos. 16778-I y 18.762-I, con costas a la vencida.
VIII.- Que en este estado corresponde entrar al tratamiento del recurso de
apelación deducido por FIAT ARGENTINA SA en el expte. Nº 18.567-I contra la resolución dictada con
fecha 14 de marzo del 2000 por la Dirección Grandes Contribuyentes Nacionales, por la que se
impugna la declaración jurada del impuesto a las Ganancias correspondiente al período fiscal 1994, se
determina el resultado neto impositivo (beneficio) correspondiente a dicho período, el que asciende a la
suma de $ 128.010,26 , el que resulta totalmente absorbido por quebrantos de ejercicios anteriores y se
determina un quebranto neto trasladable por el mismo período fiscal.
Que en el sub judice, la actora también opone, como defensa de fondo, la
nulidad del acto apelado con fundamento en los artículos 7 y 14 de la ley Nº 19.549, con argumentos
similares a los expuestos en la causa precedentemente resuelta, pero centrándolos en la circunstancia de
que el ente recaudador “desestimó la prueba ofrecida que acredita con hechos verdaderos la realidad de
los argumentos y fundamentos expresados en el descargo que desvirtúa y refuta la resolución recurrida,
que solo está fundada en presunciones abstractas que no resisten ninguna comprobación como la
expuesta por esta parte”, agregando que a lo largo del proceso ha sucedido una concreta violación al
debido proceso y al derecho de defensa en juicio.
Que ello así, surge de los antecedentes administrativos y de los propios dichos
de la actora, que el derecho de defensa de la recurrente fue debidamente respetado puesto que se le
corrió la vista de ley de las actuaciones y tuvo oportunidad de presentar su descargo y las pruebas que
hacían a su derecho, razón por lo que resultan aplicables las consideraciones expuestas en el precedente
Considerando V.- del presente pronunciamiento, correspondiendo por tanto el rechazo de la defensa de
nulidad intentada.
IX.- Que en cuanto al fondo de la cuestión debatida en estos autos, surge de los
antecedentes administrativos agregados a la causa que con fecha 1/4/96 mediante O.I. Nº 805.857/1 se
inició la verificación a la sociedad recurrente para verificar el cumplimiento dado a las leyes de
impuestos cuya recaudación está a cargo del organismo por todos los períodos no prescriptos,
formulándosele un requerimiento a fin de que aportara una serie de elementos. (fs. 2/3 a.a. 1er. cuerpo).
Con fecha 2/5/96 la empresa pone a disposición de los funcionarios actuantes los elementos requeridos,
manifestando con carácter de declaración jurada que la actividad principal de la sociedad es la de
Financiera e inversora en bienes muebles e inmuebles. (fs. 19/76).
En el curso de esta fiscalización se le solicitó a la empresa una serie de
elementos mediante sucesivos requerimientos, los que son proporcionados por la sociedad
suministrando al mismo tiempo las explicaciones que hacen al caso. A fs. 349 se comunica a la
recurrente que se da por finalizada la fiscalización respecto del impuesto sobre los Activos 1994,
Ganancias 1994, 1995 y 1996 y al Valor Agregado por los mismos períodos que Ganancias. A fs 350
corre agregado el formulario Nº 8320 titulado “Resumen de fiscalización tramitada” en el que luce la
leyenda “SIN INTERES FISCAL”.
A fs. 351/355 obra agregado el “Informe final” de todo lo actuado en la O.I. Nº
159/0, en el que se señala que “la actividad principal de la empresa es financiera e inversora en bienes
muebles e inmuebles. Además presta servicios de asesoramiento administrativo y financiero a las
empresas del GRUPO FIAT”. Se explicita en dicho informe que del análisis efectuado sobre el rubro
Créditos Comerciales de los Estados Contables al 31/12/94 se pudo comprobar la existencia de un
saldo deudor, según Nota 3 a), correspondiente a Compañías afiliadas por $ 670.082,36, saldo en el que
están comprendidos los pertenecientes a JAEGER S.A., FIAT AUTO S.P.A., NEW HOLLAND y FIAT AVIO,
señalándose nuevamente que estas empresas pertenecen al “GRUPO FIAT”, y que de acuerdo a la
verificación efectuada, los saldos deudores se originan en gastos efectuados por cuenta y orden de
dichas firmas, indicándose que al no existir intereses activos devengados por estos saldos y, no
tratándose en principio de operaciones realizadas en interés de la empresa. quedaría pendiente la
inclusión de los mismos en la figura contemplada en el artículo 73 de la ley del Impuesto a las
Ganancias y el artículo 100 de su decreto reglamentario. También se señala en el informe en cuestión
que a la fecha del mismo no ha podido comprobarse el origen de los saldos componentes del rubro
Compañías afiliadas por $ 107.074,87, que no tuvieron movimiento durante el ejercicio 1994 y que son
GILARDINI S.P.A., CASTAGNETTI S.P.A. y FIAT BRASIL, que la contribuyente se encuentra
comprendida dentro del Título I Capítulo XIII de la ley 11.683 (t.o. 1978 y sus modif..) incorporado
por la ley 23.905/91 (Bloqueo fiscal).
Con posterioridad, continúa la verificación fiscal. Así se cursa a la empresa un
requerimiento a efectos de que proporcione un listado de sociedades afiliadas con saldos deudores en
los ejercicios 1994/97 originados en gastos pagados por cuenta de las mismas y que no devengaron
intereses (fs. 691/92). La sociedad proporciona el listado de dichas cuentas, el que obra agregado a fs.
693/697.
Con fecha 12/11/98 (fs. 701), se ponen a consideración de la recurrente los
ajustes propuestos por la inspección -detallados en 49 papeles de trabajo-, para los períodos fiscales
1994 a 1997 que tienen como fundamento la disposición de fondos contemplada en el artículo 73 de la
ley de Ganancias y el artículo 100 de su decreto reglamentario, otorgándole un plazo de diez (10) días
para que preste conformidad e exponga los reparos que considere pertinentes. El 26/11/98 la sociedad
opone reparos a los ajustes sometidos a su consideración y, por lo motivos que expone, solicita que
los mismos se dejen sin efecto. (fs. 752/754).
Finalmente, con fecha 26 de agosto de 1999 se corre a la sociedad la vista del
artículo 17 de la ley 11683 -t.o. 1998 y modif..- (fs. 1070/1075), a fin de que conforme los ajustes
practicados o formule los descargos que crea pertinentes y ofrezca las pruebas que hagan a su derecho.
Con fecha 14/10/99 la recurrente contesta la vista conferida y adjunta prueba documental. (fs.
1115/1158).
Con fecha 14 de marzo del 2000 se dicta la resolución que determina de oficio
el impuesto a las Ganancias, período fiscal 1994, que es apelada en el expediente Nº 16.778-I.-
X.- Que entrando al análisis de la cuestión debatida en el precitado expediente,
cabe señalar que la repartición fiscal aún cuando reconoce que las empresas que figuran en los
estados contables de la recurrente ostentando saldos deudores originados en gastos realizados por
cuenta y orden de las mismas, integran el denominado “GRUPO FIAT”, sostiene que se trata de entes
jurídicos independientes, razón por la que concluye que tales disposiciones de fondos tienen el
carácter de “operaciones entre terceros”, circunstancia de la que infiere que en realidad se trata de
préstamos a los que cabe aplicarle la presunción contenida en el artículo 73 de la ley del impuesto a las
ganancias.
Que al respecto es del caso señalar que la circunstancia de que las sociedades
cuyos saldos deudores en las registraciones contables de FIAT ARGENTINA se gravan con el impuesto
previsto en el artículo 73 de la ley del impuesto a las ganancias, sean entes jurídicos independientes, no
resultaría óbice a efectos de considerarlas un conjunto económico, siguiendo los lineamientos
expuestos por nuestro más Alto Tribunal en las causas KELLOGG CO S.A.C.I. y F. (25/2/85) y PARKE
DAVIS Y CÍA. de Argentina S.A.I.C. (31/7/73). Más aún, el propio ente fiscal, reconoce que tales
empresas y la recurrente integran el denominado “GRUPO FIAT”, constituido por empresas locales y
extranjeras asociadas, no obstante lo cual, entiende que los movimientos de fondos entre ellas,
constituyen “operaciones entre terceros”.
Partiendo de este concepto, infiere sin fundamento alguno, que en realidad se
trata de préstamos que necesariamente deben devengar intereses, aplicando entonces la presunción
legal establecida en la norma. Dentro de este razonamiento omite la circunstancia de que en la
contabilidad de la recurrente - no impugnada -, existían cuentas correspondientes a préstamos
interempresas que devengaban intereses, cuyo listado fue proporcionado a fs. 385 y 388 en
contestación a los requerimientos 002 Nº 004358 del 27/4/98 y 002 Nº 004359 del 11/5/98, entre las
que figuran p.e. JAEGER ARGENTINA S.A., FIAT AVIO y NEW HOLLAND, que también poseen saldos
deudores originados en el pago de gastos realizados por su cuenta y orden.
También resulta del caso señalar que en la presentación efectuada por la actora
con fecha 26/11/98 (fs. 752/754), explica la operatoria que da origen a la conformación de los saldos
deudores en cuestión. En este sentido señala que Fiat Argentina se encuentra relacionada
comercialmente con dichas empresas, que el grupo está conformado por empresas establecidas en el
país, otras son simples representaciones y otras extranjeras relacionadas, respecto de las cuales solo ha
actuado como administradora parcial de algunas de ellas, haciéndose cargo del pago de diversos gastos
y la prestación de servicios, dada la situación particular de cada compañía. Afirma que “... actuó y
actúa en algunos casos, en virtud de que su organización administrativa suple la carencia de las
empresas vinculadas que no la tienen o bien no poseen el desarrollo adecuado para efectuar
determinadas operaciones, con lo que la complementación de tareas entre las empresas pertenecientes
al grupo se da plenamente. Y esto es así porque los montos que se pretenden ajustar están integrados
por diversos gastos que han efectuado las empresas a través de FIAT ARGENTINA S.A. o bien por
servicios que ésta les ha prestado y facturado debidamente, cumpliendo con las obligaciones fiscales
pertinentes”, tales como la inclusión del IVA en la facturación de los servicios prestados, contando
todas las registraciones con el respaldo documental respectivo.
Estas afirmaciones no fueron contradichas por el Fisco Nacional, ni surge
tampoco de los 9 cuerpos de actuaciones de fiscalización -1738 fojas-, que hayan sido objeto de
investigación alguna en orden a probar su exactitud y certeza. Los requerimientos cursados durante el
curso de la verificación fueron puntualmente respondidos por la recurrente, quien aportó toda la
documentación que respaldaba sus registraciones contables y puso a disposición de los funcionarios
actuantes todos los libros que integraban su contabilidad y la respectiva documentación respaldatoria.
Tan es ello así, que según se indicara en los considerandos precedentes, la primera fiscalización se dio
por finalizada “sin interés fiscal” y el único tema a dilucidar fue la interpretación o encuadre que debía
darse a los saldos deudores de las cuentas de las empresas del conjunto económico que finalmente
fueron gravadas por aplicación del artículo 73 de la ley del impuesto a las ganancias.
Que debe señalarse además que el carácter de integrante de la recurrente del
denominado “GRUPO FIAT” como conjunto económico resulta corroborado por la Nota 4 del Balance
General cerrado al 31/12/94 en la que consta que la sociedad controlante es INTERNAZIONALE HOLDING
FIAT S.A. con sede en Suiza, que posee el 99,9889% del capital de la recurrente.
Que por todo lo hasta aquí expuesto cabe concluir que, contrariamente a lo
sostenido en la resolución apelada, no existe en el caso disposición de fondos a favor de terceros, por lo
que corresponde su revocación, con costas.
El Dr. Brodsky dijo:
Que adhiere al voto precedente.
Que en virtud de la votación que antecede;
SE RESUELVE:
1º) Revocar las resoluciones apeladas en los expedientes Nos. 16.778-I, 18.567-
I y 18.762-I. Con costas.
Se hace constar que suscriben este pronunciamiento dos Vocales titulares de la
Sala “D”, de conformidad con lo previsto por el artículo 184 de la ley Nº 11.683 (t.o. en 1998) por
encontrarse en uso de licencia la titular de la 11ª Nominación.
Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes
administrativos acompañados y archívese.