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9873 24081 2 PB
9873 24081 2 PB
AZIZ HANTEM
Doctorant
Laboratoire de recherche : Etudes comptables et fiscales
Université Hassan II- Casablanca- Maroc
hantem.aziz@gmail.com
Résumé
Selon (Bartoli, 2005), la comptabilité privée possède depuis longtemps un caractère complet
que la comptabilité publique ne possède pas encore. Aussi la comptabilité publique n’a-t-elle
longtemps été qu’une comptabilité de caisse. Le système de gestion financière publique est
toujours caractérisé de centralisé de lourd, et d’inadapté.
L’enjeu économique de recherches de recettes ou de sources de financement nouvelles selon
plusieurs auteurs, (Allison, 1987; Bozec, 2004; Bozeman, 1987; Gibert, 2002; Parenteau,
1992; Thoening, 2000), représente une cause principale justifiant l’inadaptation de la
comptabilité générale ou tout autres outils de gestion privée dans un contexte public.
Cependant, la tenue de la comptabilité générale et la comptabilité analytique au lieu de la
comptabilité publique peut contribuer à un meilleur contrôle de la gestion de l’entité publique.
Ainsi, la plupart des innovations en SI incluent et les technologies d’information et les
méthodes de gestion administrative, mais pas nécessairement dans les mêmes proportions. En
effet, certaines innovations ont plus d’aspects technologiques (implantation d’une base de
données), tandis que d’autres au contraire, ont plus d’impact sur le travail administratif
(implantation d’un système de planification stratégique). Plusieurs constats ont mis en
évidence la trop lente diffusion des outils modernes de gestion dans les organisations
publiques malgré leurs avantages par rapport aux outils traditionnelles.
Dans cette communication, nous avons tenté d’apporter de nouveaux éléments de réponse à ce
paradoxe, en examinant le volet de diffusion des outils de la comptabilité générale et puis le
volet du succès ou de blocage dans son implantation.
Nous avons donc construit un modèle théorique global qui porte sur les facteurs de succès ou
blocage d’implantation des outils modernes de la gestion comptable dans les établissements
publics à caractère administratif, à partir d’une analyse des apports théoriques et les résultats
de notre enquête empirique.
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L’INTRODUCTION D’UNE COMPTABILITE GENERALE AU SEIN DES CENTRES
HOSPITALO-UNIVERSITAIRES (CHU) AU MAROC : CARACTERISTIQUES ET ANALYSE DES
FACTEURS DE SUCCES
Introduction
Ces dernières années, la modernisation des pratiques des organisations publiques connaît un
essor extraordinaire face à des transformations majeures de l’environnement et des nouvelles
approches du management. Ces approches sont de plus en plus mises en œuvre en vue
d’améliorer la performance et la qualité des services publics.
Dance ce sens, la bonne gouvernance des affaires publiques constitue un défi crucial pour
tous les pays notamment en voie de développement en vue de soutenir le développement et
surtout de rationaliser la gestion publique. Ainsi, plus que l’introduction de nouvelles
techniques de gestion, l’adaptation des établissements publics aux nouvelles exigences de
bonne gouvernance, de productivité, de qualité et de performance dans le contexte actuel de la
mondialisation, dépend de la place qui y est accordée au système d’information comptable.
En revanche, la plupart des organisations relevant de la fonction publique doivent faire face
aujourd’hui à des contraintes nouvelles et sont conduites à se justifier de façon accrue devant
les opinions publiques, qu’il s’agisse de qualité, d’équité, de transparence des coûts,
d’efficacité à l’égard des objectifs qui leur sont fixés.
De surcroît, le contexte économique actuel conditionne de nouveaux comportements :
- Recherche de plus de rationalité économique ;
- Exigence d’objectivité dans les arbitrages budgétaires ;
- Concentration de moyens sur des priorités plutôt qu’éparpillement des ressources.
Tous ces facteurs conduisent les politiques comme les gestionnaires de l’action publique à
mettre en œuvre des outils stratégiques dont la comptabilité générale fait partie.
I. Problématique de recherche
Le système comptable actuel des centres hospitaliers universitaires (CHU), entant
qu’établissements publics administratifs, au Maroc est régi par le décret royal 330-66 du 21
avril 1967, complété par le décret n° 2-76-576 du 30 septembre 1976. Ce décret fait référence
à une comptabilité budgétaire dont le but recherché est tout simplement de suivre l’exécution
des budgets tout en respectant les autorisations budgétaires de crédit par rubrique budgétaire.
Or, les comptes administratifs ou de gestion n’informent que sur cet aspect. Par conséquent,
les informations fournies par la comptabilité budgétaire ne satisfont plus les besoins croissants
des ces établissements publics et de leurs partenaires en informations comptables pertinentes,
utiles à la gestion et nécessaires à la prise de décision.
Or, la connaissance par l’Etat de la composition et de la valeur du patrimoine des
établissements publics est très souvent restée lacunaire. Ainsi, la fiabilité des informations
s’apprécie au regard du principe de la sincérité des comptes qui renvoie à l’approche
patrimoniale de la gestion comptable publique qui pourrait être garantit par la comptabilité
inspirée du secteur privé.
Dans le but d’améliorer la qualité de l’information financière et les mécanismes nécessaires à
une bonne gouvernance, le Maroc a démarré depuis peu des réformes du secteur publique en
accélérant la mise en place de la comptabilité générale pour garder une traçabilité et une
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continuité dans l’enregistrement des opérations financières effectuées par les établissements
publics. Ainsi , l’avènement de la constitution du 1er juillet 2011 et le programme
gouvernemental actuel ont donné une nouvelle impulsion et un appui politique fort à
la réforme de la comptabilité de l’Etat, comme levier fondamental de modernisation
des modes de gestion des affaires publiques.
Ces dispositifs mis en place s’inscrit dans le mouvement de convergence de l’information
comptable publique avec les règles applicables au secteur privé. On observe donc
l’introduction dans le secteur public d’une comptabilité d’engagement, de droits constatés,
d’une approche patrimoniale et d’une approche par les résultats basés sur le principe
comptable de séparation des exercices en leur rattachant leurs propres produits et charges.
Techniquement, le passage d’une comptabilité budgétaire traditionnelle basée sur des
écritures budgétaires à une comptabilité générale basée sur les résultats et la situation
financière et patrimoniale se heurte à deux grandes contraintes à savoir :
1. La détermination des règles normalisées des enregistrements comptables des opérations
réalisées par les organismes publics ;
2. L’élaboration d’une situation de départ qui n’est autre que le bilan d’ouverture du
premier exercice.
Notre problématique de recherche émerge des travaux sur la diffusion de la comptabilité. La
mise en place d’une comptabilité générale (CG) et sa diffusion au sein des établissements
publics notamment administratifs demeure une problématique complexe qui reste sans
réponse et mérite ainsi plusieurs recherches consécutives dans des contextes différents. Le
paradoxe de la comptabilité reflète « l’écart mis à jour entre la façon dont la méthode est
traitée dans la littérature, qui laisserait supposer une diffusion élevée, et les taux d’adoption
obtenus » qui sont souvent trop faibles par rapport aux espérances (Alcouffe, 2004, p. 391). Si
la CG a démontré son utilité et son grand intérêt pour les organismes publics, pourquoi alors
ne trouve-t-on pas beaucoup plus d’organisme qui l’utilisent ?
Au Maroc, l’adoption d’une comptabilité d’exercice par les centres hospitalo-universitaires, à
l’instar des établissements publics, s’inscrit dans le cadre de la réforme de la comptabilité de
l’Etat. Cette réforme comptable, au-delà de son caractère technique, constitue, en réalité un
outil de modernisation de l’Etat et de secteur public en raison des changements et des
mutations profondes qu’elle implique en matière d’amélioration de la bonne gouvernance
dans la sphère publique. Le nouveau système régissant la comptabilité des établissements
publics constitue à ce titre, un véritable pari de l’innovation/créativité au sein de
l’administration publique, et participe à la création d’un nouvel état d’esprit devant dés lors,
animer les différents intervenants dans le processus de préparation, d’exécution et de contrôle
des finances publiques.
La mise en place d’une véritable comptabilité d’exercice privilégiant la constatation des droits
et des obligations des établissements publics offre une opportunité à tous ceux qui veulent
connaitre les prestations rendues par l’appareil productif du secteur public de se faire une idée
précise sur la réalité financière et patrimoniale. Cette dimension de transparence se trouve
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A partir de ce qui précède, nous formulons notre problématique de recherche comme suit :
« Quel est le degré d’adoption de la CG au sein des CHU au Maroc? Et quels sont les
facteurs clés de réussite ou de blocage de son introduction ? »
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facteurs qui influencent leur introduction et diffusion. Cette théorie a fourni les premiers
développements sur les concepts de base et a construit un corpus empirique riche sur les
déterminants de la diffusion, elle a ainsi constitué une référence pour le développement du
courant de recherche sur la diffusion des innovations en systèmes d’information. Ce dernier
vise de même à étudier le taux de diffusion des systèmes d’information et à identifier les
facteurs qui influencent l’adoption et l’implantation des innovations dans ce domaine.
• L’innovation
Les premiers chercheurs qui se sont intéressés à l’étude des innovations en sciences sociales
sont les économistes (Alcouffe, 2004). Pour eux, l’innovation est considérée comme le
moteur de la croissance économique (Schumpeter, 1939), après une innovation majeure
souvent qualifiée d’innovation de rupture, l’économie entre dans une phase de croissance. En
sciences de gestion, ce concept a suscité l’intérêt des chercheurs depuis le début des années
60, qui est marqué par la publication d’un ouvrage intéressant de Burns et Stalker 1 sur la
gestion de l’innovation7. De nombreux travaux sur la diffusion des innovations se sont
succédés dans le courant des années 60 et 70, ces travaux considèrent l’innovation comme
l’adoption d’une nouvelle idée par l’organisation.
Backer et Rogers (1998) et Rogers et Scott (1997), considèrent une innovation comme une
idée, une pratique ou un objet perçu comme nouveau par les membres d’un système social.
Elle peut être un mécanisme, un système, une politique, un programme, un processus, un
produit ou service, généré à l’intérieur de l’entreprise ou procuré de l’extérieur (Damanpour et
Evan, 1984 ; Daft, 1982 et Zaltman, Duncan et Holbeck, 1973). Cependant les innovations ne
sont pas toutes identiques, elles diffèrent selon un ensemble de critères.
1
Burns et Stalker, 1961, « The Management of Innovation », Tavistock Publications, Londres.
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Selon plusieurs auteurs, le nouveau managent public ne peut pas avoir une seule forme
(lynn.1998), compte tenu des spécificités et particularités institutionnelles et politiques de
chaque pays (pollitt, 2000), on ne peut donc parler d’un modèle universel applicable à tout
organisme.
L’observation attentive des initiatives de réformes dans différents pays a permis de
conclure à l’existence de plusieurs modèles (Ferlie ; Ashburner ; Fitzgerald et Pettigrew,
1996).
1- Le modèle de l’efficience : il vise à rendre les organisations du secteur public plus
efficientes, en les mesurant notamment avec leurs homologues du secteur privé.
2- Le modèle du downsizing (décentralisation) :
L’idée centrale est la décentralisation des responsabilités administratives en vue de
« l’amaigrissement » de la machine bureaucratique.
3- Le modèle de la recherche de l’excellence : il s’agit de modifier la culture des
organisations publiques de manière à ce quelles soient en mesure de développer des
processus continus d’apprentissage et d’amélioration.
4- Modèle d’orientation service public : il s’agit de renforcer les missions du secteur
public par l’application de principes de gestion provenant du secteur privé.
La gestion de l’information revêt un caractère très important voire même vital lorsqu’il s’agit
des données financières et comptables.
Plusieurs auteurs comme (Bethoux. R et al., 1986 ; Bartoli. A, 2005) ont jeté la lumière sur les
faiblesses que représente la comptabilité publique, et la gestion financière publique en
générale.
Selon (Bartoli, 2005), la comptabilité privée possède depuis longtemps un caractère complet
que la comptabilité publique ne possède pas encore. Aussi la comptabilité publique n’a-t-elle
longtemps été qu’une comptabilité de caisse.
Le système de gestion financière publique est toujours caractérisé de centralisé de lourd, et
d’inadapté.
- la centralisation : les finance publiques restent très centralisées, même lorsqu’elles
concernent les collectivités territoriales. En effets, ces dernières ne connaissent qu’une
autonomie restreinte à l’égard des services financiers de l’Etat, dans la mesure où leur
budget local comprend des dotations et subventions d’Etat parfois importantes.
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2
BARTOLIE A. HERNEL P, Le développement de l’entreprise
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D’après cette revue de littérature nous constatons que l’adoption d’une comptabilité
d’exercice, inspirée des bonnes pratiques du secteur privé, constitue une innovation
managériale pour les centres hospitalo-universitaires au Maroc. Dans ce sens, la
concrétisation du projet de mise en œuvre d’une comptabilité générale n’est pas une chose
aisée. Il faut tout un travail rigoureux d’analyse, de préparation, de suivi et de mise à jour.
Généralement, les organismes publics qui ont entamé l’implantation de cet outil se
confrontent à un ensemble de problèmes, les supplanter est une nécessité et cela demande
plusieurs actions. Par ailleurs, la mise en œuvre de la CG demande au préalable une étude de
faisabilité qui met l’accent sur deux points : la validité interne et la validité externe. Enfin,
l’adoption de la CG n’est pas une décision facile à prendre, un organisme n’en décide
l’adoption que si cette dernière lui procure un avantage apparent.
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Ainsi, chacune de ces formes joue un rôle particulier dans la production de la connaissance,
or, nous constatons que la plupart des recherches scientifiques utilisent un agencement entre
elles (David, 2000). Cet agencement se décrit de la manière suivante :
- Nous formulons, par abduction, une hypothèse explicative pour rendre compte des données
d’un problème.
- Par déduction, nous explorons les conséquences possibles de cette hypothèse.
- Par induction, nous confirmons ou infirmons les règles ou les théories mobilisées.
Concernant la collecte des données permettant l’examen empirique de notre problématique de
recherche, nous avons opté pour la démarche quantitative. Elle consiste à l’utilisation
statistique de réponses à des questionnaires envoyés à des échantillons représentatifs (David,
2000). Nous cherchons en particulier à étudier l’adoption et le succès global d’implantation de
la CG au sein des centres hospitaliers universitaires au Maroc (contexte d’investigation) pour
répondre à des questions de types : Quels facteurs influencent l’adoption de la CG ? Pourquoi
certains établissements publics administratifs adoptent la CG et d’autres non ? Quels facteurs
influencent le succès de mise en œuvre de la CG?
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V. Le contexte de recherche
Nous avons délimité le champ de notre recherche aux quatre centres hospitaliers
universitaires, entant qu’établissements publics administratifs. Sur cet échantillon de 4
établissements, nous avons distribué 40 questionnaires dont 15 ont été retournés avec
réponse. Le suivi des questionnaires c’est fait à l’aide des appels téléphoniques et des
courriels réguliers.
VI. Hypothèses de recherche :
Pour répondre à notre problématique qui se présente ainsi :
« Quel est le degré d’adoption de la CG au sein des CHU au Maroc? Et quels sont les
facteurs clés de réussite ou de blocage de son introduction ? »
Nous avons fixé quatre hypothèses de recherche de bases que nous avons vérifiées à l’aide
d’un questionnaire et des entrevues, à partir desquelles nous essayé dans un premier temps de
mesurer le degré d’adoption d’un nouveau système comptable par les CHU, et puis dans un
deuxième temps de trouver des réponses sur les facteurs clés influençant la décision
d’adoption d’un outil moderne de Gestion comptable (comptabilité générale) au sein d’une
organisation publique.
Les propositions que nous présentons ci-dessous s’appuient sur trois principales ressources :
(1) le cadre théorique, bien évidemment ; (2) les travaux portant sur le concept de
changement organisationnel dans les établissements publiques; (3) les observations
réalisées sur le terrain de la recherche.
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Comptabilité 8 7 1
Budget 5 3 2
Paie 2 1 1
RABAT Contrôle de 5 2 3
gestion
Recouvrement 5 2 3
CASABLANCA DAF 5 0 5
FES DAF 5 0 5
MARRAKECH DAF 5 0 5
Total 40 15 25
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Nb % obs.
80.0%
Un outil qui permet de retracer les opérations effectuées 12 80.0%
66.7%
60.0%
Un outil qui permet de gérer aux mieux les différentes ressources 10 66.7%
20.0%
Un outil qui permet la planification des objectifs à atteindre 9 60.0%
Un outil de régulation interne 3 20.0%
Total 15
Selon le personnel la réorganisation financière est un outil qui permet de retracer les
opérations effectuées (80%), ainsi il permet de mieux gérer les ressources et de planifier les
objectifs à atteindre.
2. Quel est le rôle de la réorganisation financière?
Le rôle
Somme des pourcentages dif f érente de 100 du f ait des réponses multiples et des
suppressions.
Nb % obs.
Simplifier les tâches effectués 8 53.3% 53.3%
La rapidité du travail 6 40.0% 40.0%
Eviter les erreurs de travail 7 46.7% 46.7%
Mieux gérer les données financières 13 86.7% 86.7%
Autre rôles à préciser 2 13.3% 13.3%
Tota l 15
La plupart du personnel (86.7%) croit que le rôle majeur de la réorganisation financière c'est
de mieux gérer les données financière car l'organisation actuelle n'est pas efficace, comme il
permettra une simplification des tâches effectués, et également éviter les erreurs et une
rapidité de travail (40%), (13.3%) ajoutent que le rôle de la réorganisation permet l’exécution
et le suivi budgétaire et assurer la rationalisation des ressources disponibles.
3. En matière de clarté et de fiabilité de l'information, pensez vous que la réorganisation
financière joue un rôle optimal ?
Transpa rence
Moyenne = 1.27 'Oui'
V alorisation des échelons : de 1 (Oui) à 2
(Non)
Nb % cit.
73.3%
Oui 11 73.3%
Non 4 26.7%
26.7%
Total 15 100.0%
Nb % cit.
Oui 0 0.0% 0.0%
Non 15 100.0% 100.0%
Total 15 100.0%
La Majorité du personnel dit qu'il n'y a pas un manuel des procédures qui permettra de mieux
éclaircir les procédures et les tâches à effectuer. En effet, le service de la comptabilité n'a pas
d’objectifs précis à atteindre qui feront l'objet d'analyse des écarts au niveau du service de
contrôle de gestion.
5. Au niveau des procédures, pensez – vous que les procédures sont lourde ?
procédures
Nb % cit. 6.7%
20.0%
Un peu 1 6.7%
Moyennement 11 73.3%
Trop 3 20.0%
73.3%
Total 15 100.0%
73.3% du personnel croit que le nombre des procédures est moyen, 20% pense que les
procédures sont très nombreuse, et juste 6.7% qui disent qu'elles sont peu nombreuse.
Nb % obs.
Meilleure organisation 7 46.7% 46.7%
Meilleur contrôle de gestion 7 46.7% 46.7%
Meilleure prise de décision 7 46.7% 46.7%
Meilleur planification 3 20.0% 20.0%
Plus grande transparence dans les procèdures 8 53.3% 53.3%
Plus grande clareté dans les écritures comptables 13 86.7% 86.7%
Allegement des procédures administratives 2 13.3% 13.3%
Total 15
Une majorité qui représente 86.7% dit que la comptabilité générale permettra une plus
grande clarté dans les écritures comptables, 53.3% du personnel croit qu'elle permettra encore
plus une transparence dans les procédures, et les 46.7% se mettent d'accord sur le rôle optimal
de la comptabilité générale au niveau de l'organisation, le contrôle de gestion et la prise de
décision.
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93.3% sont pour la comptabilité générale car elle est plus précise et plus claire et elle
permettra une meilleure gestion des procédures financières.
Le manque en formation
5. Est ce que vous avez occupé ce poste dans le service comptabilité suite à :
Poste
Nb % cit.
L'anciènneté 0 0.0% 33.3%
Vous avez un diplôme en comptabilité ou en finance 10 66.7%
Autre diplôme (à préciser)..... 5 33.3% 66.7%
Total 15 100.0%
Les 38.5%du personnel ont un niveau d'études de bac +4 ans équivalent à la licence et bac+2
ans ce qui est équivalent à un technicien et 15.4% ont un niveau au delà de 4 ans, ce qui
justifie la capacité du personnel à analyser les données financières au niveau de travail.
7. Est ce que vous avez déjà bénéficié d'une formation en comptabilité générale?
formation
Nb % cit.
Oui 12 80.0% 80.0%
Non 3 20.0% 20.0%
Total 15 100.0%
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La majorité du personnel (80%) pense que la loi constitue le principal obstacle devant
l’implantation de la comptabilité générale, car il y a une exigence juridique d’utiliser la
comptabilité publique.
10. Est ce que l'évaluation des biens immobilisés du CHU est réussie ?
évaluaton des biens immobilisés
Nb % cit.
Oui 0 0.0%
Non 15 100.0%
100.0%
Total 15 100.0%
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La conclusion qu’on peut tirer de cette figure est que la lourdeur et la centralisation des
procédures administratives au sein des organisations publiques influence fortement
l’évaluation de la performance ainsi que l’autonomie du travail et par conséquence le degré
d’innovation et l’adoption d’un nouveau système comptable.
H2 : Le degré d’utilisation des informations comptables dans la prise de décision oriente
de manière positive et significative le choix d’adoption de la CG
D’après les responsables interviewés, nous n’avons pas trouvé un impact significatif du degré
d’utilisation des informations comptables dans la prise de décision sur le choix d’adoption de
la CG. Et donc, l’hypothèse H2 n’est pas confirmée
H3 : Le soutien de la DG influence de manière positive et significative le succès
d’implantation de la comptabilité générale
Pour les centres hospitaliers qui ont enregistrés des avancés en matière de l’adoption de la
CG, nous avons constaté le soutien accru de la Direction Générale à travers, entre autres :
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générale. 75% des interviewés ont déclaré que les initiatives de changement des outils de
gestion au sein de leurs établissements ne sont pas encouragées et acceptées. En effet, on
constate une relation positive entre la dimension culturelle et la décision de mise en œuvre
d’un nouvel outil de gestion.
De ces conclusions, nous avons pu sortir avec le modèle théorique suivant :
Figure 2 : les facteurs de blocage d’adoption d’un nouvel outil de la gestion comptable
dans les établissements publics Marocaines
La structure
organisationnelle
L’environnement
Innovation des outils de
La nature de l’activité contrôle de Gestion
La culture de
l’organisation
On peut conclure, donc, qu’il existe une faible corrélation entre le degré d’adoption de la CG
et le comportement et la qualification des ressources humaines.
Conclusion
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Les résultats de notre enquête présentent quelques limites. Tout d’abord, les informations
obtenues reposent sur une enquête par questionnaire, ce qui implique l’absence d’opportunité
pour apprécier la qualité des réponses fournies. Ensuite, la taille de notre échantillon n’est pas
très importante et En plus les facteurs clés étudiés ne font qu’une partie d’un ensemble plus
large. On peut donc affirmer que nos résultats ne sont pas représentatifs, même s’ils
permettent de dégager des pistes de recherche pour des travaux ultérieurs. Toutes ces limites
ne permettent pas de généraliser outre mesure nos résultats et nos constatations mériteraient
une validation éventuelle sur un échantillon plus large.
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Bibliographie
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