CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL

CUSTOS DA QUALIDADE: uma abordagem prtica

Porto Alegre 2000

Editor: CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Rua Baronesa do Gravata, 471 90160-070 Porto Alegre RS Fone/fax: (0**51) 228-7999 E-mail: crcrs@crcrs.org.br

Coordenador-geral: Contador Jos Joo Appel Mattos Presidente do CRCRS Autor: Rodney Wernke Contador Professor Universitrio Especialista em Gerncia de Custos

Tiragem: 5.000 exemplares

Os conceitos emitidos neste livro so de inteira responsabilidade do autor.

APRESENTAO

Prezado(a) Colega:

Integrante do Programa Educao Continuada Fiscalizao Preventiva, esta mais uma publicao que o Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul pe disposio da Classe Contbil gacha. De autoria do Contador Rodney Wernke, a obra desenvolve um tema CUSTOS DA QUALIDADE da maior importncia em nossa rea de atuao profissional, e com o qual devem preocupar-se os Colegas que objetivam a permanente busca da excelncia nas suas atividades. A implantao de programas de qualidade requer recursos humanos, materiais e financeiros. Por meio deles, possvel detectar falhas e desperdcios no processo produtivo. E, pela aplicao de medidas de controle dos custos da qualidade, esses programas podem oferecer subsdios para gerar melhores resultados. precisamente sobre esta abordagem que o autor se prope discorrer. Manifestamos ao autor nossos sinceros agradecimentos pela cedncia deste material para publicao pelo CRCRS, convictos de que ele servir de preciosa fonte de consulta. Porto Alegre, 21 de agosto de 2000.

Contador JOS JOO APPEL MATTOS, Presidente do CRCRS.

AGRADECIMENTOS

Ao Presidente e demais Conselheiros do Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul, pela publicao deste trabalho. Esta honrosa oportunidade demonstra, inequivocamente, a preocupao dessa entidade em facultar o aprimoramento e atualizao tcnica dos profissionais da rea contbil. Ao professor Dr. Antonio Cezar Bornia, pelas orientaes e sugestes acerca do tema, relevantes para a concluso da dissertao de Mestrado em Engenharia de Produo na Universidade Federal de Santa Catarina (UFSC), que serviu de base para a elaborao deste livro. Dra. Ilse Maria Beuren (UFSC) e ao prof. Irineu Argemiro Brodbeck (UNISUL), pela influncia que tiveram na minha opo pela rea da Contabilidade Gerencial.

Contador RODNEY WERNKE

SUMRIO
INTRODUO ........................................................................ 1 CUSTOS DA QUALIDADE ............................................... 1.1 Consideraes iniciais ...................................................... 1.2 Definies bsicas de custos ............................................. 1.3 Classificaes de custos ................................................... 1.4 Conceitos de Qualidade .................................................... 1.5 Custos da Qualidade ......................................................... 1.6 Classificaes de Custos da Qualidade ............................. 1.7 Desperdcios .................................................................... 2 COMENTRIOS SOBRE OS DIVERSOS CONCEITOS E CONCEPES DE CUSTOS DA QUALIDADE ..................... 2.1 Comparao entre as concepes de Custos da Qualidade . 2.2 Comentrios sobre os conceitos de Custos da Qualidade ... 2.3 A Relao entre Desperdcios e Custos da Qualidade ........ 2.4 Comentrios finais ........................................................... 3 MENSURAO DOS CUSTOS DA QUALIDADE .......... 3.1 Prolegmenos .................................................................. 3.2 Relatrios gerenciais ........................................................ 3.3 Relatrios de Custos da Qualidade .................................... 3.4 Mensurao dos Custos da Qualidade ............................... 3.5 Roteiro para Mensurao das Falhas Internas .................... 3.5.1 Anlise da empresa ........................................................ 3.5.2 Identificao das Falhas Internas ................................... 3.5.3 Atribuio de valor s Falhas Internas ........................... 3.5.4 Formulrio para coleta de dados no processo produtivo . 3.5.5 Escolha de bases para relativizao das Falhas Internas . 3.5.6 Unidades de medidas para Falhas Internas ..................... 3.5.6.1 Unidade de medidas com base no valor das Vendas Lquidas (UMFI-VVL) ............................................... 3.5.6.2 Unidade de medida com base no volume de unidades produzidas (UMFI-VUP) ............................................ 3.5.6.3 Unidade de medida com base no valor agregado (UMFI-VA) ................................................................ 3.5.6.4 Unidade de medida com base no custo da mo-de-obra 5 07 10 10 11 13 14 16 19 22 24 24 30 32 34 35 35 35 37 41 43 44 44 45 47 49 51 51 51 52

(UMFI-CMOD) .......................................................... 52 Unidade de medida com base no custo total de produo (UMFI-CTP) ............................................... 53 3.5.6.6 Interpretao das medidas ........................................... 53 4 RELATRIOS PROPOSTOS PARA CONTROLE E ANLISE DOS CUSTOS DA QUALIDADE ..................... 54 4.1 Relatrio por tipo de Falha Interna ................................... 55 4.2 Relatrio Falhas Internas/Valor das Vendas Lquidas ....... 55 4.3 Relatrio Falhas Internas/Volume Unidades Produzidas ... 56 4.4 Relatrio Falhas Internas/Valor Agregado ........................ 56 4.5 Relatrio Falhas Internas/Custos da Mo-de-obra Direta ... 57 4.6 Relatrio Falhas Internas/Custos Totais de Produo ........ 58 4.7 Comentrios Finais ........................................................... 58 5 CONCLUSES .................................................................. 59 REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS ....................................... 63 3.5.6.5

INTRODUO
A busca pela qualidade mobilizou os diversos segmentos da economia nacional, motivados principalmente pela inexorvel competitividade do mercado a que foram submetidos pela globalizao econmica. A abertura comercial vivenciada no Pas a partir de 1990 e a conseqente exposio das empresas brasileiras aos concorrentes internacionais motivou uma busca desenfreada pela qualidade. Comprovam tal assertiva o nmero de certificados de qualidade da srie ISO 9000, que saltaram de 18, at 1990, para 2.412 at maro de 1998 (Beting, 1998). Em Santa Catarina, conforme publicado, em 1997, na Revista Expresso (n 72, p.72), uma pesquisa da Federao das Indstrias do Estado (FIESC), no segundo semestre de 1996, apontava que oito em cada 10 empresas entrevistadas esto em processo ou iniciando a implantao de programas de qualidade e produtividade no Estado catarinense. Concomitantemente, os programas de implementao da qualidade total propiciaram a gerao de um mercado de trabalho que envolve diretamente 110 mil profissionais em todo o territrio brasileiro (Beting, 1998). Para conquistar a qualidade, gasta-se um montante considervel de recursos financeiros. Esses recursos so despendidos principalmente em treinamentos internos sobre conhecimento e interpretao das normas ISO e tambm com a remunerao da consultoria externa encarregada de implementar o processo de certificao. Porm, no t-la custa mais caro ainda. A implantao dos programas de qualidade registra inmeros exemplos de reduo de custos ou desperdcios que, anteriormente, sequer eram contabilizados, combinados com ganhos acentuados de produtividade. Alguns casos brasileiros ilustram os ganhos ocasionados com essa implementao: a Sulzer Brasil, multinacional sua, fabricante de equipamentos rotativos sob encomenda, economizou 1,1 milho de dlares por ano investindo em preveno de erros e na diminuio de refugos, reparos, retrabalhos, etc. (Costas,1994); em So Leopoldo (RS), a Andreas Stihl Motosserras conseguiu baixar os gastos com ferramentas auxiliares utilizadas para cada

motor de US$ 19,18 para US$ 4,82, numa produo anual de 150 mil motores (Flores, 1994); na Amadeo Rossi S/A Armamentos e Munies, os resultados mensurados com os programas implantados evidenciam uma reduo no desperdcio de materiais, que anteriormente era de 20% dos componentes utilizados na linha de produo para os atuais 2,44%. Alm disso, houve um ganho de produtividade substancial: produzia-se 0,85 revlver/dia por funcionrio, passando para uma produo de 1,75 revlver/dia por funcionrio (Flores, 1994). Convm salientar, ainda, o grande desperdcio existente na indstria nacional, que levou o Programa Brasileiro de Qualidade e Produtividade, lanado em Braslia no final de maio de 1998, a estipular como uma de suas metas a reduo do desperdcio mdio industrial, em termos de defeitos de fabricao, atualmente na ordem de 4,5%, para 1% no mximo at o ano 2002, para se equipararem aos nveis internacionais (Beting, 1998). Esses exemplos por si s justificariam os investimentos em qualidade. Porm, depois de conseguida a certificao e at mesmo antes desta, os custos da qualidade devem ser identificados e mensurados para servirem como um direcionador de aes de melhoria e at como incentivo continuidade do programa de qualidade, visto que se constituem de resultados prticos em termos de visualizao e entendimento dos envolvidos. notrio que os programas da qualidade implantados pelas empresas brasileiras podem trazer bons resultados operacionais em termos de ganhos de produtividade aumentando a lucratividade das empresas, como mencionado anteriormente. Porm, esses programas podem obter subsdios para gerar melhores resultados com a utilizao de medidas de controle dos custos da qualidade. Segundo Robles Jr. (1996), a mensurao da qualidade por meio dos Custos da Qualidade vista pelos administradores como forma de atender vrios objetivos, dentre os quais destacam-se: a) a possibilidade de fixar objetivos financeiros para os programas de qualidade, priorizando aqueles que possibilitam trazer de forma mais rpida melhores resultados para a empresa; e b) conhecer o quanto a empresa est perdendo pela falta de qualidade para sensibilizar os diferentes nveis da organizao no desafio da melhoria contnua da qualidade. A acirrada competio impe que as empresas estejam compromissadas com o contnuo aperfeioamento de seus produtos/processos, 8

com a reduo de gastos e com a eliminao ou minimizao sistemtica de atividades que no agreguem valor aos produtos. Por considerar o aspecto custo como fator de inegvel relevncia na tomada de decises gerenciais, este trabalho, inicialmente, discute os Custos da Qualidade e enfoca, num segundo momento, a aplicabilidade prtica da determinao e mensurao destes no ambiente fabril, preocupando-se mais especificamente com os Custos das Falhas Internas. A nfase nos Custos da Qualidade Falhas Internas prende-se ao fato que eles devem ser identificados e mensurados para servirem como direcionador de aes de melhoria e at como incentivo ao incio ou continuidade de programas de qualidade, visto que tal mensurao se constitui de resultados prticos em termos de visualizao e entendimento para os envolvidos nesse processo de melhoria. O modelo apresentado possui as seguintes limitaes: a) enfocou especificamente a mensurao das falhas internas, no se preocupando com as demais categorias de custos da (no) qualidade, como Custos de Preveno, Custos da Avaliao e Custos das Falhas Externas; b) a aplicao prtica do modelo proposto visou apenas a uma empresa de pequeno porte que atua na industrializao de molduras plsticas, existindo apenas uma linha de produo nessa empresa, limitando suas concluses a esse estrato. Talvez a existncia de diversas linhas possa ocasionar dificuldades na coleta de dados ou um acrscimo de gastos para manter o funcionamento do sistema de acompanhamento, mediante relatrios; c) o modelo proposto no mede os custos e, por isso, dependente de um sistema de custos que fornea os dados necessrios; d) na aplicao do modelo no se deparou com a existncia de gargalos (bottleneck) na produo, o que talvez pudesse afetar a aplicabilidade.

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1.1

CUSTOS DA QUALIDADE
CONSIDERAES INICIAIS

No ambiente competitivo em que as empresas se encontram inseridas atualmente, a questo da Qualidade transformou-se em fator de importncia fundamental. Passou a ser vital para a sua sobrevivncia buscar a Qualidade como caminho, talvez nico, para sua manuteno no mercado a longo prazo. A problemtica da mensurao da Qualidade torna-se relevante quando esta passa a ser associada Produtividade e Lucratividade. Robles Jr. (1996) menciona que Deming destaca ser o estudo e a apurao dos custos com a Qualidade um trabalho em vo, em conseqncia de consider-la autofinancivel. Mas outros autores, como Juran e Crosby, j defendem o desenvolvimento e a implantao de sistema de mensurao do Custo da Qualidade, mesmo que tenham se limitado apurao dos custos relacionados com o Sistema de Controle de Qualidade. Crosby (1994) afirma, tambm, serem os Custos da Qualidade a melhor maneira que a empresa possui para medir os sucessos da implantao de um programa de Qualidade, chegando a incluir a mensurao dos Custos da Qualidade como uma das 14 (quatorze) etapas para melhoria da Qualidade. Nakagawa (1993) menciona que, dentre os problemas que preocupam os gestores de empresas que esto buscando transformar-se em Manufaturadoras de Classe Mundial , encontram-se os Custos da Qualidade por estes no serem identificados e mensurados pelos sistemas de custos atuais. Segundo Sakurai (1997), o objetivo do custo da qualidade fabricar um produto com alta qualidade ao menor custo possvel. O custo da qualidade busca esse objetivo apurando os custos das falhas conforme as especificaes. Para ressaltar sua importncia, Sakurai relata que nos EUA, onde o custeio da qualidade utilizado em larga escala, os custos chegavam a 20% do valor das vendas, enquanto que no Japo essa porcentagem era de 2,5% a 4%. Os Custos da Qualidade oferecem suporte ao gerenciamento de custos em conjunto com programas de qualidade ou de melhoria contnua, mediante informaes que possibilitam gerenciar os programas

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de modo a priorizar a implementao de programas nas reas mais crticas em funo dos custos. Para entender o que vem a ser Custos da Qualidade, deve-se conhecer, preliminarmente, outros dois conceitos: o de Custo e o da Qualidade. Isso deve ser considerado tendo em vista que a expresso Custos da Qualidade derivada, composta, necessitando do conhecimento inicial das duas outras terminologias bsicas. 1.2 DEFINIES BSICAS DE CUSTOS

Para S (1995), modernamente, ainda existem divergncias conceituais sobre Custos, sendo que os conflitos ocorrem por confundi-los com perdas e segreg-los nas ditas despesas (que, no conceito clssico, so custos complementares). As diversas definies encontradas na literatura levam a diferentes aplicaes e interpretaes. Objetivando a utilizao das informaes de Custos para fins gerenciais, utilizam-se nestes os seguintes conceitos: Gastos, Desembolso, Investimento, Despesas, Perdas, Desperdcios e Custos, adotando-se as definies seguintes. Gastos: o termo gasto (Leone, 1997) usado para definir as transaes financeiras em que h ou a diminuio do disponvel ou a assuno de um compromisso em troca de algum bem de investimento ou bem de consumo. Desse modo, o gasto pode ser imediatamente classificado como gasto de investimento (aquele que deve ser ativado) ou como gasto de consumo (que ser logo batizado como uma despesa). Desembolso: pagamento pela aquisio de bem ou pela aquisio de servio (Fonseca, 1992). Despesa: o valor dos bens ou servios consumidos direta ou indiretamente para obteno de receitas (Martins, 1992). Nessa viso, os custos dos produtos vendidos pela empresa tornam-se despesas no momento da venda. s vezes, esse termo empregado para se identificarem os gastos no relacionados com a produo, ou seja, os que se referem s atividades no produtivas da empresa. Geralmente, essas atividades so separadas em Comerciais, Administrativas e Financeiras. Perdas: so os fatos ocorridos em situaes excepcionais, que fogem normalidade das operaes da empresa. So considerados no-operacionais e no fazem parte dos custos de produo dos produtos. Constituem-se de eventos econmicos negativos ao patrimnio em11

presarial, no habituais e eventuais, tais como deteriorao anormal de ativos, perdas de crditos excepcionais, capacidade ociosa anormal, etc., no entender de Padoveze (1994). Desperdcio: para Robles Jr. (1996), a perda a que a sociedade submetida devido ao uso de recursos escassos. Esses recursos escassos vo desde material, mo-de-obra e energia perdidos, at a perda de horas de treinamento e aprendizado que a empresa e a sociedade perdem devido, por exemplo, a um acidente de trabalho. Nakagawa (1993) afirma que desperdcios so todas as formas de custos que no adicionam qualquer valor ao produto, sob a tica do consumidor. Exemplifica com o caso de fabricante de televisores que s adiciona valor ao combinar e montar as partes necessrias para produzi-los. Qualquer coisa, alm disso, desperdcio. Por essa definio, contar e estocar partes componentes, qualquer forma de inspeo, testes, transportes, preenchimento de controles internos, perdas durante o processo, atividades de reprocessamento e atendimento de garantias, etc., seriam formas de desperdcios. Brimson (1996) afirma que os desperdcios so constitudos pelas atividades que no agregam valor e que resultam em gastos de tempo, dinheiro, recursos sem lucro, alm de adicionarem custos desnecessrios aos produtos. Para Bornia (1995), os desperdcios no s no adicionam valor aos produtos, como tambm so desnecessrios ao trabalho efetivo, sendo que, ocasionalmente, at reduzem o valor desses produtos. Assim, poderiam ser enquadradas nessa categoria a produo de itens defeituosos, a movimentao desnecessria, a inspeo de qualidade, capacidade ociosa, etc., ou seja, poderiam englobar os custos e as despesas utilizados de forma no-eficiente. Esse conceito ser empregado neste trabalho para designar desperdcios. Custos: S (1995) conceitua-os como tudo o que se investe para conseguir um produto, um servio ou uma utilidade (no sentido amplo). Afirma, ainda, que a maioria dos mestres entende por custos as aplicaes para mover a atividade, seja direta ou indiretamente, feitas na produo de bens de vendas. Para Leone (1997), custos referem-se ao valor dos fatores de produo consumidos por uma firma para produzir ou distribuir produtos ou servios, ou ambos. Os Custos relacionam-se com a fabricao dos produtos, sendo normalmente divididos, conforme Santos (1990), em matria-prima, mo-de-obra direta e custos indiretos de fabricao. 12

Martins (1992) refere-se a Custos como gasto relativo a bem ou servio utilizado na produo de outros bens e servios, ou seja, o valor dos insumos usados na fabricao dos produtos da empresa. Ele salienta que o custo tambm um gasto, s que reconhecido como tal, isto , como custo, no momento da utilizao dos fatores de produo (bens e servios) para fabricao de um produto ou execuo de um servio. Neste trabalho, adotou-se a definio de Martins (1992) por ser a usualmente assumida na literatura contbil nacional. Investimentos: segundo Bernardi (1996), so os gastos necessrios s atividades produtivas, de administrao e de vendas, que iro beneficiar perodos futuros; portanto, ativos de carter permanente e de longo prazo, que, por meio de depreciao ou amortizao, iro tornar-se custos ou despesas, dependendo de sua origem e natureza. 1.3 CLASSIFICAES DE CUSTOS

Dentre as vrias classificaes consagradas pela literatura contbil, os custos podem ser classificados de acordo com sua Variabilidade, com a Facilidade de Identificao e com a Utilidade para Tomada de Decises e ainda quanto Eficincia no Processo. Quanto Variabilidade, essa classificao dos custos considera a relao destes com o volume de produo e, normalmente, divide-os em custos fixos e variveis. Os custos variveis esto substancialmente relacionados com a quantidade produzida, isto , crescem ou diminuem com o aumento ou reduo do nvel de atividade da empresa. Os custos fixos, em contraste, so os que independem do nvel de atividade da empresa, ou seja, no tm variaes se alterado o volume produzido. Quanto Facilidade de Identificao, os custos so segregados em custos diretos e indiretos, de acordo com a facilidade de identificao deles com um produto, processo, centros de custos, etc. Os custos diretos so facilmente relacionados com as unidades de alocao de custos (produtos, processos, setores, etc.). J os custos indiretos no podem ser atribudos a essas unidades, necessitando de rateios para isso. Tais rateios causam a maior parte das dificuldades e deficincias dos sistemas de custos, tendo em vista sua complexidade e os vrios critrios existentes. A alocao dos custos indiretos aos produtos efetuada por meio dos mtodos de custeio (ABC, UEP, Absoro). Quanto Utilidade para Tomada de Deciso, os custos podem ser separados considerando-se a sua relevncia para determinada deciso. 13

Custos relevantes so os que, dependendo da deciso a ser tomada, iro ser alterados, enquanto que os custos irrelevantes so independentes daquela deciso. Quanto Eficincia no Processo, os custos podem ser segregados em custos eficientes e custos ineficientes. Os custos ineficientes referem-se ao valor dos insumos consumidos de forma no-eficiente, gerando desperdcios com mo-de-obra e matria-prima, subutilizao da capacidade fabril, etc. Por conseqncia, os custos eficientes so os que foram utilizados convenientemente, sem gerar desperdcios. 1.4 CONCEITOS DE QUALIDADE

O conceito de Qualidade no novo. A preocupao com a questo remonta s pocas antigas, embora no houvesse naquele perodo uma noo muito clara do que fosse Qualidade. Essa noo foi evoluindo ao longo do tempo, em funo das especificidades que cada perodo apresentou na histria do desenvolvimento humano (Paladini, 1995). O que se pode considerar mais ou menos recente a preocupao com o processo. No somente o processo fabril, mas tambm com todos os processos de que a empresa lana mo para atender e satisfazer os consumidores. Essa preocupao com todos os processos industriais e administrativos conhecida como Total Quality Control ou apenas TQC (Robles Jr., 1996). A qualidade , no entender de Toledo (1987), a palavra-chave mais difundida no meio empresarial e, concomitantemente, existe pouco entendimento sobre o que qualidade. Ele afirma tambm que os prprios tericos da rea reconhecem a dificuldade de se definir, precisamente, o que seja o atributo qualidade de um produto. Essa dificuldade existe principalmente porque a qualidade pode assumir distintos significados para diferentes pessoas e situaes. Paladini (1997) menciona que dificilmente encontrar-se- uma definio de qualidade com tanta propriedade em to poucas palavras quanto Juran, ao conceituar a Qualidade como fitness for use adequao ao uso. Talvez este seja um dos conceitos mais disseminados na literatura sobre o tema. J Garvin (1992) prefere, em vez de um conceito, adotar diversas dimenses da qualidade. Identificou, ento, oito categorias: Desempenho, Caractersticas, Confiabilidade, Conformidade, Durabilidade, Atendimento, Esttica e Qualidade Percebida. Afirma que cada cate14

goria estanque e distinta, pois um produto ou servio pode ser bem cotado em uma dimenso, mas no em outra, estando em muitos casos inter-relacionadas. Frisa tambm que, como conceito, a qualidade existe h muito tempo, porm apenas recentemente passou a ser utilizada como uma forma de gesto. Taguchi apud Nakagawa (1993) desenvolveu uma metodologia que define o termo qualidade mediante a funo perda, que permite mensur-la em unidades monetrias e associ-la tecnologia do produto. Essa metodologia permite mensurar o impacto das perdas do produto e minimiz-las no somente para o cliente, mas tambm sociedade, a longo prazo. Ainda sobre Taguchi, Paladini (1997) diz que, para ele, a qualidade a perda monetria imposta sociedade a partir do momento que o produto sai da fbrica , ou seja, do ponto de vista de valor agregado, pode-se conceber a qualidade de um produto como determinada pelas perdas econmicas provocadas sociedade, como um todo, desde o instante em que ele colocado venda. Um produto de qualidade, na viso do consumidor, aquele que atende s necessidades e que esteja dentro de sua possibilidade de compra, ou seja, tenha preo justo, segundo Csillag (1991). Para Feigenbaum apud Coral (1996), qualidade determinao do cliente, e no a determinao da engenharia nem de marketing e nem da alta administrao. A qualidade deve estar baseada na experincia do cliente com o produto e o servio, medidos por meio das necessidades percebidas que representem uma meta num mercado competitivo. Qualidade de produto e servios pode ser definida, ento, como a combinao de caractersticas de produtos e servios referentes a marketing, engenharia, produo e manuteno, mediante as quais produtos e servios em uso correspondero expectativa do cliente. Crosby (1994) definiu qualidade em termos concisos, ao conceitu-la como qualidade conformidade com os requisitos . Assim, se um produto satisfaz todos os requisitos para este produto de acordo com seu modelo-padro, ele um produto de qualidade. Se o produto for fabricado corretamente na primeira vez, ento os desperdcios seriam eliminados, e a qualidade no seria dispendiosa. Oakland (1994) afirma que a noo de qualidade depende fundamentalmente da percepo de cada um. O que tem qualidade para algumas pessoas pode no suprir as necessidades de outras, ou seja, o conceito de qualidade dependeria da percepo pessoal do indivduo. 15

J Moller (1992) concebe a qualidade por meio de dois fatores: a Qualidade Tcnica e a Qualidade Humana. Entende por qualidade tcnica lucros , pois esta visa a satisfazer as exigncias e expectativas concretas, como tempo, qualidade, finanas, taxa de defeitos, funo, durabilidade, segurana e garantia, por exemplo. A qualidade humana est alm dos lucros , ou seja, visa a satisfazer expectativas e desejos emocionais, como lealdade, comprometimento, consistncia, comportamento, credibilidade, atitudes, ateno. Ressalta que os dois conceitos so complementares. Para Ishikawa apud Caravantes (1997), a gesto da qualidade consiste em desenvolver, criar e fabricar mercadorias mais econmicas, teis e satisfatrias para o comprador. Administrar a qualidade seria tambm administrar o preo de custo, o preo de venda e o lucro. Caravantes (1997) afirma que tambm as empresas tm sua prpria viso de qualidade. Para a Federal Express (EUA), por exemplo, qualidade quer dizer fazer tudo certo na primeira vez, tendo como resultado final clientes unanimemente satisfeitos. J a empresa americana Lockheed tem a qualidade como uma filosofia e atitude que visa anlise das capacidades e processos e a melhoria contnua destes com o objetivo de satisfazer o consumidor. A maioria das diversas abordagens mencionadas compartilha um ponto em comum, que a satisfao das necessidades do consumidor. Essa satisfao pode estar representada, por exemplo, na adequao ao uso defendida por Juran; nas caractersticas de produtos ou servios que correspondam s expectativas do cliente; nas dimenses da qualidade de Garvin (onde o cliente prioriza uma ou mais destas dimenses). Encontra-se, ainda, na dependncia da percepo pessoal de qualidade do indivduo (Oakland); no atendimento das necessidades do cliente dentro de suas possibilidades de compra (Csillag) e tambm na viso de Ishikawa (apud Caravantes), na qual os produtos devem ser teis e satisfatrios para o comprador. Aps terem sido comentados os conceitos de Custos e as definies de Qualidade individualmente, passa-se abordagem conjunta dos dois termos, isto , dos Custos da Qualidade. 1.5 CUSTOS DA QUALIDADE

Os conceitos de custos da qualidade passaram a ser disseminados com a bibliografia que trata do controle da qualidade e buscavam oferecer suporte s aes de melhorias, alm de tentar medir a qualidade 16

das empresas. As definies de custos de qualidade variam de acordo com a definio de qualidade e as estratgias adotadas pela empresa, que induzem a diferentes aplicaes e interpretaes. Os custos da qualidade foram discutidos inicialmente por Juran em 1951, em seu livro Quality Control Handbook. Para Juran & Gryna (1991), o termo custos da qualidade assumiu dspares significados para pessoas diferentes. Alguns os compararam aos custos para se atingir a qualidade. Outros equipararam o termo aos custos para o funcionamento do Departamento de Qualidade. A interpretao a que chegaram os especialistas em qualidade foi equiparar os custos da qualidade com o custo da m qualidade (notadamente os custos para se encontrar e corrigir o trabalho defeituoso). Assim, Juran & Gryna afirmam que os custos da qualidade so aqueles custos que no existiriam se o produto fosse fabricado perfeito na primeira vez, estando associados com as falhas na produo que levam a retrabalho, desperdcio e perda de produtividade. Segundo Crosby (1994), os custos da qualidade esto relacionados com a conformao ou ausncia de conformao aos requisitos do produto ou servio. Sendo assim, se a qualidade pode ser associada conformao, deduz-se que os problemas de conformao e as medidas que visem a evit-los acarretam um custo. Dessa forma, o custo da qualidade seria formado pelos custos de manter a conformidade, adicionados aos custos da no-conformidade. Portanto, falta da qualidade gera prejuzo, pois quando um produto apresenta defeitos, haver um gasto adicional por parte da empresa para correo dos defeitos ou a produo de uma nova pea. Conforme Feigenbaum (1994), so custos associados definio, criao e controle da qualidade, assim como avaliao e realimentao de conformidade com exigncias em qualidade, confiabilidade, segurana e tambm custos associados s conseqncias provenientes de falha em atendimento a essas exigncias, tanto no interior da fbrica como nas mos dos clientes. Palmer (1981), ao referir-se aos custos da qualidade, enfatiza que o problema de qualidade , sobretudo, um problema de custos. Mesmo que uma companhia tenha capacidade para fabricar um produto perfeito, isso pode no ser vivel do ponto de vista econmico. Sakurai (1997) diz que custo da qualidade pode ser definido como o custo incorrido por causa da existncia ou da possibilidade de existncia de uma baixa qualidade. Por essa viso, o custo da qualidade o custo de se fazerem as coisas de modo errado. 17

Para Townsend (1991), no a qualidade que custa, mas sim a no-conformidade ou a no-qualidade, que dispendiosa. Para ele, atingir a qualidade dispendioso, exceto quando comparado com o no-atingimento dela. Menciona como ilustrao a citao de Richard W. Anderson, gerente-geral da diviso de sistemas de computadores da Hewlett-Packard: Quanto mais cedo voc detectar e prevenir um defeito, mais voc poder economizar. Se voc jogar fora uma resistncia defeituosa de 2 centavos antes de us-la, perder 2 centavos. Se no descobri-lo at que esteja soldada em um componente de computador, poder custar-lhe US$ 10 para reparar o componente. Se voc no descobrir o componente defeituoso at que esteja nas mos do usurio do computador, o reparo custar centenas de dlares. Na verdade, se um computador de US$ 5.000 tiver que ser reparado no campo, a despesa pode exceder o custo de fabricao. No mesmo sentido, Calegare (1985) afirma que obter a qualidade desejada custa dinheiro, pois mesmo um mau produto tem o seu custo de qualidade. Por isso, o objetivo de gerenciar os custos da qualidade o de fazer com que a adequabilidade para o uso do produto ou servio seja conseguida ao mnimo custo possvel. Ainda, para Galloro & Stephani (1995), custo da qualidade definido como no sendo apenas o custo incorrido para se obter qualidade, nem o custo incorrido para funcionamento do departamento de qualidade, mas os custos incorridos na criao do controle de qualidade, na preveno, na avaliao e na correo do trabalho defeituoso. S (1995) afirma que Custo da Qualidade Total a aplicao de capital no sentido de oferecer ao produto que se elabora um carter distintivo, que lhe atribui condies para a plena satisfao do cliente, quer quanto utilizao, quer quanto ao preo. Para que os vrios conceitos de Custos da Qualidade possam ser melhor abordados, convm classific-los, conforme se faz na seqncia.

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1.6

CLASSIFICAO DOS CUSTOS DA QUALIDADE

Na literatura, h vrias classificaes para os custos da qualidade. Segundo Robles Jr. (1996), os custos da qualidade podem ser agrupados em categorias que se inter-relacionam. Geralmente, a aplicao de recursos em uma categoria acarreta variaes no montante de custos em outra. Nakagawa (1993) menciona que, na rea de mensurao, existem trs importantes dimenses as quais devem ser consideradas na contabilidade da qualidade. A primeira a conformidade com as especificaes, que consiste em coletar dados e informaes sobre os custos associados com as atividades de reprocessamento, gerao de refugos, atendimento de garantias e outros que ocorrem durante os processos de manufatura e que continuam at mesmo aps a entrega do produto. A segunda dimenso seria quanto ao projeto de produto com qualidade, que consiste em desenvolver projetos que assegurem a manufaturabilidade do produto e que enfatizem a importncia da funo de engenharia em projetar produtos, de forma a minimizar ou prevenir problemas de qualidade. A terceira e ltima dimenso relaciona-se com a preveno de defeitos, que consiste na implementao do princpio do fazer as coisas corretamente na primeira vez da Filosofia de Excelncia Empresarial, a fim de prevenir a ocorrncia de defeitos durante todas as etapas do processo de manufatura. Sakurai (1997) segrega os custos da qualidade em trs tipos: a) custos incorridos para conseguir-se ambiente onde os funcionrios possam trabalhar eficientemente; b) custos incorridos pela expectativa de falhas, que abarcariam os custos de preveno e de inspeo ou avaliao; e c) custos incorridos por falhas ocorridas (custos das falhas internas e externas). Classifica, ainda, os custos de preveno e de avaliao como custos voluntrios, pois podem ser controlados por deciso da empresa e os custos de falhas internas e externas como custos involuntrios. Coral (1996) diz que os investimentos em qualidade devem trazer retorno para a organizao para se justificarem. Assim, os programas de qualidade devem ser guiados por medidas que forneam suporte para transformar perdas em ganhos de produtividade e lucratividade. Em decorrncia disso, citando Corradi, define duas categorias para os custos da qualidade: custos da qualidade aceitveis (que so aqueles que a empresa planeja gastar) e custos da qualidade no aceitveis (aqueles que a empresa deseja eliminar ou evitar). 19

Galloro & Stephani (1995) classificam Custos da Qualidade em Diretos e Indiretos. Os Diretos foram desdobrados em duas verses: Controle (que abrange Preveno e Avaliao) e Falhas (subdivididas em Internas e Externas). J os Indiretos abrangem os clientes, a perda de reputao e a insatisfao. Townsend (1991) adota quatro categorias de Custos da Qualidade. Preveno, que se refere a treinamentos em novos procedimentos e testes de sistemas. Deteco, que abrange revises quanto ao equilbrio do trabalho e o controle. Correo, englobando reviso de trabalhos errados e a repetio de processamentos em computador. A ltima categoria a de Fracassos, ou seja, atividades corretivas resultantes de erros, atrasos e desajustes, que exigem ao corretiva, repetio do trabalho e/ou explicaes especiais, mas quando, alm disso, o item foi recebido pelo cliente final . No que se refere classificao dos Custos da Qualidade, Feigenbaum (1994) apresenta dois grandes grupos: os Custos do Controle e os Custos de Falhas no Controle. Esses grupos se subdividem, ento, em segmentos. Os custos do Controle so segregados em Custos da Preveno e Custos da Avaliao, enquanto que os Custos de Falhas no Controle so separados em Custos de Falhas Internas e Custos de Falhas Externas. Juran & Gryna (1991) corroboram a diviso dos custos da qualidade em Custos da Preveno, Custos da Avaliao e Custos das Falhas Internas e Custos das Falhas Externas. Na mesma linha, Crosby (1994) somente se diferencia das classificaes de Feigenbaum e Juran por englobar as duas categorias de falhas numa s e mantendo as demais. Resta que, mesmo com distines entre os autores citados, as classificaes dos custos da qualidade encontradas na literatura tendem a se resumir em Custos de Preveno, Custos da Avaliao e Custos das Falhas Internas e Externas. Cabe, ento, conceitu-las convenientemente. Os Custos de Preveno so todos os custos incorridos para evitar que falhas aconteam. Tais custos tm como objetivo controlar a qualidade dos produtos, de forma a evitar gastos provenientes de erros no sistema produtivo (Coral, 1996). Como custos de preveno, classificam-se: planejamento da qualidade, reviso de novos produtos, treinamento, controle de processo, anlise e aquisio de dados, relatrios de qualidade, planejamento e administrao dos sistemas de qualidade, controle do projeto, obteno das medidas de qualidade e controle 20

dos equipamentos, suporte aos recursos humanos, manuteno do sistema de qualidade, custos administrativos da qualidade, gerenciamento da qualidade, estudos de processos, informao da qualidade e outros. Os Custos de Avaliao so os gastos com atividades desenvolvidas na identificao de unidades ou componentes defeituosos antes da remessa para os clientes internos ou externos (Galloro & Stephani, 1995). Classificam-se como custos da avaliao: equipamentos e suprimentos utilizados nos testes e inspees, avaliao de prottipos, novos materiais, testes e inspees nos materiais comprados, testes e inspees nos componentes fabricados, mtodos e processos, inspees e auditorias das operaes de manufatura, planejamento das inspees nos produtos fabricados, verificaes efetuadas por laboratrios e organizaes externas, mensuraes visando ao controle de qualidade do processo, auditoria nos estoques de produtos acabados, avaliao da deteriorao das matrias-primas e componentes em estoque, custo da rea de inspeo, depreciao dos equipamentos de testes, testes de confiana, dentre outros. Os Custos das Falhas Externas so os associados com atividades decorrentes de falhas fora do ambiente fabril. Como falhas externas, classificam-se os custos gerados por problemas acontecidos aps a entrega do produto ao cliente (Robles Jr., 1996). So eles: atendimento de reclamaes, custos associados ao manuseio e substituio do produto devolvido, reparos dos produtos devolvidos, substituio dos produtos dentro do prazo de garantia, atendimento a defeitos de fabricao, custos do departamento de assistncia tcnica, refaturamento, multas por entregas fora do prazo contratual, gastos com expedio e recepo, vendas perdidas, insatisfao dos clientes, dentre outros. Relativamente aos Custos das Falhas Internas, podem ser definidos como aqueles custos gerados por defeitos que so identificados antes que o produto ou servio chegue at o cliente (Ostrenga, 1993). So os custos incorridos devido a algum erro do processo produtivo, seja por falha humana ou falha mecnica. Quanto antes forem detectados, menores sero os custos envolvidos para sua correo. Inserem-se nesse segmento a perda de material e trabalho resultante da rejeio de um produto por ter sido classificado como refugo ou sucata, correo das unidades defeituosas, retrabalho, custo do material utilizado na recuperao das peas defeituosas, anlise das falhas ocorridas, inspeo das unidades retrabalhadas, horas extras para recuperao de atrasos, custo financeiro do estoque adicional de suprir falhas, perdas 21

oriundas de material fornecido com defeito, tempo perdido devido deficincia de projeto, paradas de produo, etc. H uma interao entre as quatro categorias mencionadas, no sentido de que so influenciadas pelas outras. Investir recursos em preveno, por exemplo, possibilita uma manuteno ou melhoria da qualidade e, concomitantemente, traz a reduo dos custos da qualidade. Shank (1997) cita exemplo de uma empresa que, ao alterar voluntariamente o mix dos custos da qualidade, dobrando os gastos com preveno e avaliao, conseguiu diminuir os custos de falhas internas e externas em mais de 80%. Relata, ainda, que para cada dlar gasto pela empresa em preveno, a economia oriunda ser de dez dlares em termos de custos de avaliao e de falhas. Cabe salientar que os investimentos em preveno no ocasionam ganhos imediatos em termos de economia nas outras categorias, mas os resultados refletem-se por diversos anos. A interao fica evidente, tambm, no caso de investimentos em avaliao e sua influncia nas falhas internas e externas. Ao direcionar recursos para avaliao, tendem a aumentar os custos relacionados com as falhas internas, pela maior quantidade de itens inspecionados, ao passo que os custos das falhas externas passam por reduo. A lgica dessa interao que, com inspeo mais acurada, mais defeitos so detectados anteriormente ao despacho para o cliente. 1.7 DESPERDCIOS

A literatura sobre Custos da Qualidade no enquadra os Desperdcios em alguma das categorias j mencionadas. No entanto, seu conceito e as definies de custos da qualidade mencionados (Juran, Feigenbaum, Sakurai) tm grande afinidade. Para possibilitar uma melhor compreenso, Shingo apud Corra (1996) classifica em sete as categorias de desperdcios. - Desperdcio de superproduo: produo maior do que a necessria ou produo antecipada, aumentando os estoques e escondendo eventuais imperfeies no processo (como, por exemplo, altos tempos de preparao de mquinas ou grandes distncias percorridas com o material em funo de arranjo fsico inadequado). - Desperdcio de espera: so formados pela capacidade ociosa, quer dizer, por trabalhadores e instalaes parados, o que gera custos. Os principais geradores desse desperdcio so elevados tempos de

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preparao, falta de sincronizao da produo e falhas imprevistas no sistema produtivo, conforme Antunes Jr. apud Bornia (1995). - Desperdcio de transporte: o transporte e movimentao de materiais so encarados como desperdcios de tempo e recursos, devendo ser eliminadas ou reduzidas ao mximo, mediante a elaborao de arranjo fsico adequado, que minimize as distncias a serem percorridas. - Desperdcio de processamento: so as atividades de transformao desnecessrias para que o produto adquira suas caractersticas bsicas de qualidade. Consiste em se trabalhar fazendo peas, detalhes ou transformaes dispensveis ao produto. - Desperdcio de movimento: esto presentes nas mais variadas operaes que se executam na fbrica, relacionando-se movimentao intil na execuo das atividades, ou seja, ineficincias da operao. - Desperdcio de produzir produtos defeituosos: problemas de qualidade geram os maiores desperdcios do processo. Produo de itens defeituosos implica desperdiar materiais, disponibilidade de mo-de-obra, disponibilidade de equipamentos, movimento e armazenagem de material defeituoso, etc. Combater esse desperdcio fundamental para controlar outros tipos de desperdcios. - Desperdcios de estoques: alm de ocultarem outros tipos de desperdcios, significam desperdcios de investimento e espao. Alm disso, custos financeiros para sua manuteno, custos quanto obsolescncia dos produtos estocados e custos de oportunidade pela perda de mercado futuro para a concorrncia com menor lead time. A reduo dos desperdcios de estoque deve ser feita mediante a eliminao das causas geradoras da necessidade de manter estoques. Bornia (1995) assevera que se poderia acrescentar mais uma categoria: os desperdcios de matria-prima, isto , matrias-primas consumidas de forma anormal ou acima do estritamente necessrio elaborao do produto. Todas as formas mencionadas de desperdcios, de um modo ou de outro, contribuem para a reduo da lucratividade das empresas. Contudo, mesmo sabendo da sua existncia, tais desperdcios no costumam ser devidamente mensurados.

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2 COMENTRIOS SOBRE OS DIVERSOS CONCEITOS E CONCEPES DE CUSTOS DA QUALIDADE

Vrios autores enfocaram a associao de valores para obteno e gesto da qualidade, porm atribuindo graus de importncia apresentao desses valores que oscilavam para mais ou para menos. Igualmente, os diversos conceitos sobre Custos da Qualidade mostram vises diferentes entre os autores, que merecem ser comentadas. 2.1 COMPARAO ENTRE AS CONCEPES DE CUSTOS DA QUALIDADE A existncia de distines entre as abordagens de alguns autores resta insofismvel com a comparao entre as concepes a respeito do custo da qualidade de Joseph M. Juran, de W. Edwards Deming e de Philip Crosby. Esses autores formam um grupo seleto de especialistas americanos e so considerados, conforme Robles Jr. (1996) e Caravantes (1997), por vrios autores (por exemplo, H. S. Gitlow, J. Teboul, J. Oakland, J. Dotchin, D. Garvin, P. Scholtes, J. Finnigan, dentre outros) como os gurus da qualidade americana. O quadro a seguir apresenta as vises desses trs autores sobre custos da qualidade. Quadro 1 AUTOR Deming Juran timo Crosby Custo da no-conformidade; a qualidade no tem custo Vises sobre custos da qualidade VISO No existe um timo o melhoramento contnuo A qualidade no isenta de custo existe um

Fonte: Oakland (1994).

Essas concepes evidenciam as diferenas na abordagem que os trs autores mantm a respeito de Custos da Qualidade e so comentadas na seqncia.

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Mann (1992) relaciona os 14 pontos de Deming, sendo que um deles refere-se a custos. Nesse ponto, Deming apregoa que seja melhorado constantemente e definitivamente o sistema de produo e servio, para melhorar a qualidade e a produtividade e, desse modo, diminuir constantemente os custos. Deming considera que o estudo e a apurao dos Custos com a Qualidade so desnecessrios, pois afirma que ela algo que se paga sozinha (Robles Jr., 1996). Argi Deming (Caravantes, 1997) que a qualidade um melhoramento contnuo, inexistindo, ento, um ponto que possa ser considerado timo em termos de Custos da Qualidade. Segundo Shank (1997), o dogma fundamental da viso de Deming sobre qualidade de que os custos da no-conformidade e a resultante perda da confiana do cliente so to elevados que torna desnecessria a mensurao dos custos da qualidade. Julgando que o foco na avaliao dos custos da qualidade e na busca dos nveis timos de defeito uma prova da falha em se entender o problema, Deming visa a atingir zero defeitos. Por sua vez, Juran dedicou aprecivel espao do contedo de suas obras para a apurao dos Custos da Qualidade, indo a fundo na metodologia de apurao destes. Juran & Gryna (1991) citam trs principais objetivos que levam as empresas avaliao dos custos da qualidade. O primeiro consiste em quantificar o tamanho do problema da qualidade em uma linguagem que tenha impacto sobre a administrao superior, argumentando que a linguagem do dinheiro inteligvel a todos os nveis hierrquicos. Outro objetivo busca identificar as principais oportunidades para reduo dos custos da m qualidade, tendo em vista que, encontrada a origem em alguma causa especfica, torna-se mais fcil tentar eliminar ou minimizar esses custos. Mencionam, ainda, a possibilidade de identificar as oportunidades para diminuio da insatisfao dos consumidores e as respectivas ameaas s vendas. Diz que alguns custos da m qualidade surgem somente aps a venda e que parcela desses custos so pagos pelo fabricante na forma de despesas de garantia, reclamaes, etc. Arcados ou no pelo fabricante, esses defeitos elevam os custos para o consumidor em virtude do tempo fora de uso ou outros inconvenientes. A anlise dos custos do fabricante complementada pela pesquisa de mercado sobre os custos da m qualidade para o consumidor pode evidenciar reas vitais dos custos, levando identificao do problema.

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A divergncia mais acentuada entre Juran e Deming que este defende no existir um ponto timo em termos de custos da qualidade, enquanto que aquele considera a possibilidade desse ponto timo. Juran & Gryna (1991) apresentam uma figura, mostrando o que denominaram de zona do timo no modelo do custo da qualidade, tecendo vrios comentrios acerca dele. Figura 1 Zona do timo no modelo do custo da qualidade
Curva do Custo Total da Qualidade

timo

Zona de Projeto de Aperfeioamento Custos das Falhas > 70% Preveno < 10% Localize Projetos, Pesquise

Zona de Indiferena Custos das Falhas 50% Preveno 10% Se nenhum projeto lucrativo puder ser encontrado, deslocar nfase para controle.

Zona dos Altos Custos de Avaliao Custos das Falhas < 40% Avaliao > 50% Estude o custo por defeito detectado; verifique validade dos padres; reduza inspeo; tente auditoria das decises. 100% Bom

100% Defeituosos

Qualidade de Conformidade

Fonte: Juran & Gryna (1991)

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A figura divide a curva do custo total da qualidade em trs zonas. A zona onde est localizada uma empresa pode ser identificada por meio dos ndices predominantes de custos da qualidade. A zona de aperfeioamento da qualidade a parte esquerda da figura. As caractersticas marcantes so o fato de que os custos das falhas constituem 70% dos custos totais da qualidade, enquanto os custos de preveno esto abaixo dos 10% do total. Nesse caso, existe oportunidade para reduo dos custos totais pela melhoria da qualidade de conformidade. O caminho identificar projetos de melhoria especficos e segui-los para melhorar a qualidade de conformidade e, com isso, diminuir os custos da m qualidade, especialmente os custos de falhas. A zona de custos de avaliao elevados , direita na figura, caracteriza-se, geralmente, pelo fato de os custos de avaliao excederem os custos das falhas. Em tais casos, existe tambm oportunidade para a reduo dos custos. Isso pode ser feito da seguinte forma: a) comparando o custo de deteco de defeitos com o prejuzo causado se eles no forem detectados; b) examinando os padres de qualidade para ver se eles so realistas com relao adequao ao uso; c) verificando se possvel reduzir o volume da inspeo por meio de amostragem, com base no conhecimento da capacidade do processo e ordem de fabricao; e d) vendo se possvel evitar a duplicidade de inspeo usando auditoria de decises. A zona de indiferena a parte central da figura. Nessa zona, os custos das falhas so, aproximadamente, a metade dos custos da qualidade, enquanto os de preveno so, aproximadamente, 10% dos custos da qualidade. Na zona de indiferena, o ideal foi atingido em termos de projetos compensadores de aperfeioamento da qualidade. possvel mais aperfeioamento, porm os projetos esto competindo com os outros projetos compensadores, que ainda no atingiram os nveis considerados ideais. Juran & Gryna (1991) frisam que o modelo conceitual e ilustra a importncia de um valor ideal de qualidade de conformidade para muitas indstrias, ponderando que, na prtica, os dados para construir as curvas mostradas no esto disponveis. Defendem que o aperfeioamento da qualidade de conformidade implica uma diminuio dos custos ao longo da maior parte do espectro horizontal. Tal afirmao

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contradiz a crena de que alta qualidade necessariamente requer altos custos. Outro ponto ressaltado por Juran & Gryna que a reduo no custo em direo ao ponto ideal pode ser conseguida a partir da zona de aperfeioamento, como, tambm, partindo-se da zona de custos altos de avaliao. Adicionalmente, assinalam que se situam na zona de aperfeioamento as empresas que ainda no se empenharam efetivamente no aprimoramento da qualidade. Nessas empresas, as oportunidades de reduo de custos esto nos projetos para melhoria da conformidade. Juran & Gryna concluem que o critrio mais importante para avaliar se o aperfeioamento da qualidade atingiu o limite econmico conseguido pela comparao dos benefcios possveis de projetos especficos com os custos envolvidos para obter esses benefcios. O ponto timo alcanado quando inexistirem mais projetos justificveis. Crosby, a exemplo de Deming, tambm fixou alguns pontos para as empresas que querem adotar um programa de Qualidade Total e, nesses fatores que relaciona, atribui significativa importncia aos Custos da Qualidade. Afirma Crosby (1994) que o clculo do custo da qualidade um instrumento para atrair a ateno da gerncia e proporcionar uma base de clculo para se verificar a melhoria da Qualidade. enftico quanto importncia de calcular o Custo da Qualidade ao asseverar que Este clculo a nica chave que voc jamais possuir para ajudar sua companhia a implementar corretamente a Gerncia da Qualidade . Crosby, ainda, iguala em importncia o clculo do Custo da Qualidade e o estabelecimento de Indicadores de Qualidade, pugnando que mediante os indicadores de qualidade e do custo da qualidade conhece-se o estado atual da qualidade dentro da empresa. Para Robles Jr. (1996), a importncia que Crosby atribui aos Custos da Qualidade, provavelmente, advm de sua experincia na implantao de Sistemas da Qualidade em diversas empresas. Shank (1997) afirma que Crosby, como Deming, acredita que o custo da qualidade ser minimizado por fazer direito da primeira vez , defendendo que a meta de qualquer operao deva ser zero defeito. Crosby identifica-se com Juran ao admitir a necessidade de se medirem os custos da qualidade, divergindo, porm, no ponto em que Juran defende a anlise do custo da qualidade como uma ferramenta de controle gerencial. Mesmo assim, embora Crosby rejeite a noo dos atuais sistemas de medio do custo da qualidade, ele acredita ser 28

til fazer uma anlise do custo da qualidade depois de iniciado o programa formal de gesto da qualidade, no sentido de informar a empresa sobre o andamento dele. Outra comparao interessante relaciona-se s vises distintas encontradas no Japo e nos Estados Unidos (EUA). Sakurai (1997) identifica diferentes percepes sobre custos da qualidade entre americanos e japoneses. Diz que, de modo geral, os pesquisadores americanos consideram que o custo da qualidade o custo da conformao s especificaes. Citando alguns autores americanos, ele atribui isso facilidade maior que os contadores tm de apurarem custos de conformao s especificaes do que outros tipos de custos da qualidade, habilitando os administradores a se concentrarem em unidades defeituosas, que tm valor agregado. Ao contrrio, os japoneses priorizam o que Sakurai denomina de qualidade de mercado , ou seja, a diferena entre as necessidades do mercado ou do consumidor e as especificaes do desenho do produto. A qualidade de mercado considerada multidimensional, abrangendo conformidade s especificaes, adequao ao uso, desempenho funcional, nome de marca, confiabilidade, durabilidade, facilidade de manuteno, segurana e facilidade de uso. No Japo, convencionou-se que administrar o custo da qualidade no estgio de desenvolvimento uma atividade fundamental, embora as atividades de controle de qualidade no estgio de produo tambm sejam indispensveis. Ressalta que, mesmo nos Estados Unidos, as idias do que constitui custo da qualidade vm sendo rapidamente modificadas. Outra distino apontada por Sakurai (1997) que a literatura contbil americana preocupa-se com a questo sobre se h uma relao entre custos de preveno e custos de se conseguir a qualidade e, se assim for, qual o ponto de equilbrio? . Comenta que a maioria dos artigos sobre qualidade nas publicaes contbeis americanas atm-se apurao e avaliao do custo da qualidade, preocupando-se com a relao existente entre qualidade e estrutura de custo envolvida para tal. Sakurai revela que essa preocupao no Japo no recebeu tamanha importncia quanto os americanos deram. Aponta trs razes para esse pouco interesse, por parte dos japoneses, sendo uma delas o sucesso alcanado na evoluo da qualidade nos produtos orientais, podendo haver menos necessidade de apurao dos custos da qualidade. Outra razo seria que os administradores japoneses priorizam direcio29

nar esforos no atingimento da alta qualidade, em vez de pensar na existncia de um ponto timo de equilbrio entre custos de preveno e restaurao da qualidade. Por ltimo, assinala que realizada pouca pesquisa na rea de custos de qualidade no Japo, exceto pelo trabalho de alguns acadmicos, havendo poucas referncias sobre o tema na literatura tcnica japonesa. Uma caracterstica da abordagem japonesa, segundo Shank (1997), que eles definem qualidade como uniformidade em relao ao alvo, tendo como meta a melhoria contnua em busca da perfeio. Os japoneses usam o custo da qualidade de forma similar a Crosby, ou seja, para direcionar a ao. A noo bsica da abordagem japonesa pode ser expressa metaforicamente como a qualidade sendo uma viagem em vez de um destino e que a melhoria na qualidade um estilo de vida fundamental, no somente uma meta empresarial. 2.2 COMENTRIOS SOBRE OS CONCEITOS DE CUSTOS DA QUALIDADE Alm das concepes diferentes abordadas, para alguns conceitos de custos da qualidade cabem comentrios. Por exemplo, Feigenbaum (1994) classificou os custos da qualidade em custos de controle e custos das falhas. Quanto aos custos relacionados com avaliao e preveno, que so considerados na definio de Feigenbaum como custos do controle, na verdade, estes no medem a qualidade. Medem, sim, o investimento para manuteno da qualidade. No que diz respeito aos custos das falhas internas, estes, ao contrrio, medem somente parcela das conseqncias da m-qualidade no mbito interno da empresa. Juran & Gryna (1991), quando conceituam custos da qualidade, afirmam que estes esto associados s falhas na produo que acarretam retrabalho, desperdcio e perda de produtividade, ambos inexistentes se a produo fosse perfeita na primeira vez. Essa viso restringe a amplitude dos custos da qualidade, pois, dessa forma, os custos de avaliao e preveno no poderiam, por essa definio, ser considerados custos da qualidade, pois nenhum desses dois tipos constituem-se em retrabalho, desperdcio e perda de produtividade. Outro aspecto que merece ser salientado que, medida que aumentam as atividades preventivas, os custos das falhas diminuem, visto que se reduz a quantidade de falhas detectadas antes da entrega ao cliente. Como essa maior preveno implica custos, num dado momento, a fim de reduzir os custos da qualidade a curto prazo, a 30

administrao pode ser tentada a reduzir as atividades preventivas. Ao mesmo tempo, se desejar evitar custos com falhas internas, poder entregar produtos abaixo dos padres aos clientes. Se regularmente mantida essa situao, acarreta o aumento dos custos das falhas externas, com insatisfao de clientes e custos da qualidade mais elevados a longo prazo. Outra implicao seria com respeito imagem do produto/empresa e seus efeitos em termos de lucratividade futura e sua manuteno no mercado. V-se, ento, que as informaes de Custos da Qualidade por si s no levam a uma melhoria da Qualidade, sendo que essa limitao genrica para qualquer tipo de informao. Esses exemplos constituem-se em formas errneas de gerenciar os custos da qualidade e servem de alerta quanto interpretao que se deva dar ao potencial informativo oriundo desses relatrios. Sobre a insero numa determinada categoria, nem todos os custos da qualidade se encaixam adequadamente numa ou noutra categoria. No caso do custo relacionado com a inspeo da matria-prima, esse custo pode ser encarado como um custo de avaliao pela procura aos defeitos. Porm, poderia ser enquadrado como custo de preveno ao se considerar que poderia servir para evitar que a matria-prima com defeito estrague o processo de produo. Dessa forma, a classificao dentro de uma categoria ou outra torna-se relativamente arbitrria. Da mesma maneira, como classificar o salrio do operrio que tambm inspeciona seu prprio trabalho, a fim de no repass-lo com defeitos fase posterior de produo? Qual parcela cabe aos custos da qualidade e qual aos custos de produo? Ainda sobre as categorias de custos da qualidade, a literatura consagrou as j mencionadas (Inspeo, Avaliao, Falhas Internas e Falhas Externas). Porm, essa estrutura necessariamente no precisa ser adotada pela empresa. Ao se definirem os custos da qualidade para determinada companhia, deve-se ter em mente as categorias que mais convenientemente se aplicam organizao. A relao selecionada deve ser discutida internamente para, talvez, acrescentar categorias, melhorar a designao, definir seus componentes ou critrios para classificao no agrupamento adequado. Mesmo que seja interessante que as classificaes fossem homogneas em todas as empresas (o que permitiria comparaes), muito mais importante a adequao da classificao s necessidades especficas da empresa do que a adequao ao apregoado na literatura. Quanto aos custos relativos s falhas externas, em que pese sua importncia na determinao do custo total da qualidade, a dificuldade 31

maior em mensur-los reside no fato de que muitos desses custos so intangveis, complicando sobremaneira sua medio. Como medir corretamente, por exemplo, vendas perdidas, insatisfao dos clientes e atendimento das reclamaes dos clientes? Da mesma forma, como quantificar em termos financeiros a medio do nvel de qualidade em relao satisfao do consumidor no tocante ao tempo mdio de espera do cliente, ao percentual de entregas efetuados no prazo? Ainda, como medir o custo do abalo reputao da empresa perante um cliente insatisfeito com o produto e sua possvel influncia junto a outros clientes potenciais ou consumidores efetivos? Difceis de quantificar, os efeitos desse tipo de custo permanecem por longo tempo e causam dano considervel empresa tanto em termos de imagem, quanto, provavelmente, em termos de lucratividade. Em termos econmicos, esses custos, provavelmente, so muito superiores aos custos das falhas internas. 2.3 A RELAO ENTRE DESPERDCIOS E CUSTOS DA QUALIDADE Outro ponto que merece ser comentado quanto classificao dos desperdcios em termos dos custos da qualidade. Analisadas as definies de desperdcio em conjunto, poder-se-ia incorrer no erro de considerar que, das categorias tradicionais de custos da qualidade, talvez a que melhor enquadraria o conceito de desperdcio seria a das Falhas e, nesta, das Falhas Internas. Huge apud Nakagawa (1993) contribui com essa viso ao afirmar que, devido s falhas internas e externas, que so as causas da m qualidade dos produtos, os manufaturados tradicionais tm incorrido em desperdcios da ordem de 20% a 40% do custo total de produo. Porm, o conceito de desperdcio muito mais abrangente que o das falhas internas, superando-o em termos de informaes gerenciais ao englobar, por exemplo, os custos relacionados com processos ineficientes. Os custos de processos ineficientes tambm se constituem em fonte inequvoca de desperdcio, mas no seriam enquadrados como custos da no-qualidade nas classificaes tradicionais citadas. Um aspecto que corrobora essa superioridade que, mesmo em atividades que tenham sido corretamente executadas, pode haver desperdcios. Se tomar como exemplo que o tempo de mo-de-obra tenha sido utilizado em atividades desnecessrias, ainda que o produto tenha sido elaborado corretamente na primeira vez, torna-se evidente a exis32

tncia de desperdcio de mo-de-obra. Porm, esse fato dificilmente ser contemplado num sistema de custos da qualidade tradicional. Tambm na indstria da construo civil, em que h registros de casos de 33% de desperdcios de material (Robles Jr., 1996), fica evidente que o conceito de desperdcios vai muito alm do conceito de falha interna. Um exemplo de como o desperdcio superior ao conceito das falhas internas ocorre com a madeira utilizada nas construes. O desperdcio no surge, nesse caso, necessariamente de produtos mal elaborados, pois a madeira imprescindvel construo da obra e parte dela desperdiada no processo. Cr-se que a mensurao dos desperdcios constitui-se num modelo superior ao modelo tradicional de custos da m qualidade interna (falhas internas), em termos de fornecimento de informaes gerenciais, tambm por conseguir detectar aumento de eficincia decorrente de programas de qualidade. Ao ser mensurado, o desperdcio possibilita informaes, por meio de medidas no-financeiras de qualidade, que podem ser utilizadas para incentivar ou premiar iniciativas de melhorias no processo, no sentido de reduzir, por exemplo, os desperdcios de espera, processamento, movimentao, etc. Alm disso, conforme Shank (1997), os sistemas de custo-padro costumam institucionalizar desperdcios como refugos e retrabalhos, havendo previses normais para eles, sendo que o custo das unidades defeituosas repassado s unidades boas, ou seja, aceitam e, por conseqncia, subsidiam os refugos. Isso favorece a viso tradicional sobre qualidade, que diz ser muito caro corrigir todos os defeitos e contraria a gesto da qualidade total na busca pela melhoria contnua. Ao assumir essa parcela de desperdcio como normal ou aceitvel, traz a lume um confronto entre a viso das empresas tradicionais e o comportamento obrigatrio das empresas modernas em funo das exigncias dos mercados competitivos. Enquanto a empresa tradicional no necessitava aprimoramento contnuo da eficincia, pois suas ineficincias eram absorvidas pelo mercado (ento menos concorrido), da empresa moderna exige-se a busca incessante pela melhoria da produtividade e eficincia. Por isso, a produo da empresa moderna deve primar por evitar, ao mximo, ineficincias oriundas da m qualidade, trabalhos improdutivos, etc. Por no poder tolerar qualquer forma de desperdcio, as atividades que no contribuem efetivamente para agregar valor ao produto devem ser reduzidas, contnua e sistematicamente, para que a companhia possa continuar inserida no mercado de extremada competitividade que ora se configura. 33

Bornia (1995) discute a respeito da mensurao dos desperdcios por meio do custeio por absoro ideal. No custeio por absoro ideal, os custos fixos so computados como custos dos produtos. Porm, os custos fixos relacionados com a capacidade da empresa no usada (ociosidade) ou mal utilizada (ineficincia), nas suas diversas formas, so considerados desperdcios, isolando-os e no os destinando aos produtos. Da mesma forma, os desperdcios relativos aos custos variveis so mensurados e tratados parte. 2.4 COMENTRIOS FINAIS

Pela sua importncia em termos de potencial informativo e pelas possibilidades de reduo de gastos, a ateno do gestor deve estar direcionada mensurao das falhas internas, juntamente com a apurao dos desperdcios, pois ambos se complementam. A justificativa para tal fundamenta-se nos motivos elencados a seguir. Inicialmente, por sua participao, geralmente elevada, no total dos custos da qualidade. Nesse sentido, Feigenbaum (1994) alerta que razovel assumir que os custos provenientes das falhas podem representar em torno de 65% a 70% do custo da qualidade, evidenciando a importncia que lhe deve ser imputada. Posteriormente, pela possibilidade de identificao de oportunidades de melhoria, visando a minimizar ou erradicar essas falhas. Os custos da m qualidade no existem homogeneamente em toda empresa. Eles resultam de alguns segmentos especficos, cada qual com origem em alguma causa determinada. Esses segmentos so desiguais em amplitude e em muitos casos uma parte relativamente pequena deles contribui para o maior volume dos custos. Mediante anlises, por exemplo, pelo mtodo do grfico de Pareto, a empresa pode priorizar as falhas que consomem mais recursos, no sentido de direcionar corretamente os investimentos para melhoria da qualidade. Isso gera a possibilidade de eliminar ou reduzir o gasto com inspees em pontos onde no ocorrem problemas ou que acontecem apenas ocasionalmente. J nos pontos em que a freqncia de falhas mais acentuada, os procedimentos de inspees devem ser mais consistentes. Assim, proporciona um dimensionamento mais adequado dos recursos destinados atividade de inspeo. Para facilitar a interpretao e a tomada de decises, fundamentadas nas informaes de custos da qualidade, extremamente perti-

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nente a elaborao de relatrios de cunho gerencial que consolidem os dados coligidos. Esses relatrios so abordados no captulo que segue.

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3 MENSURAO DOS CUSTOS DA QUALIDADE

3.1 PROLEGMENOS

Na atualidade, as organizaes, inseridas num ambiente econmico globalizado, esto bastante preocupadas com os seus fatores de produo. Buscam constantemente mecanismos, sistemas, procedimentos e formas que contribuam para otimizar a gesto, no sentido de que possam competir no mercado com o nvel de qualidade imprescindvel continuidade operacional destas. As empresas modernas tm dificuldades em desenvolver eficazmente suas atividades sem que mantenham acompanhamento ininterrupto e controle persistente de seus processos atravs de sistemas de informaes. Mason Jr. apud Beuren (1998) registra que o sistema de informaes gerenciais deve fornecer informaes bsicas de que os gestores necessitam em suas tomadas de decises. Assim, quanto maior for a sintonia entre a informao fornecida e as necessidades informativas dos gestores, melhores decises podero ser tomadas. Os sistemas de informaes gerenciais tornam-se, dessa forma, os instrumentos hbeis para canalizar as informaes efetivamente necessrias para suportar os processos de tomada de deciso. Essas informaes tm a funo de propiciar novos padres de desempenho e recicl-los mediante um processo de realimentao. Para que o sistema de informaes funcione adequadamente, os dados devem ser coligidos de forma sistemtica e homognea, para conferir-lhes credibilidade. Por esse modelo de mensurao dos Custos da Qualidade, inmeras informaes de carter gerencial podem ser obtidas. Na seqncia, apresentada uma discusso sobre relatrios gerenciais e efetuado o detalhamento do modelo de mensurao proposto. 3.2 RELATRIOS GERENCIAIS

Para ser administrada eficazmente, uma empresa necessita de um sistema de gerao de informaes internas, alm de outros fatores externos.

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Para Galloro & Stephani (1995), a informao a matria-prima essencial ao processo de tomada de deciso. O modo como esto se desenvolvendo as atividades, os resultados, sejam parciais ou totais, desvios relevantes na conduo dos trabalhos, fatores externos que possam impactar o processo operacional, ou parte dele, entre outros aspectos, so informaes preciosas no processo de tomada de deciso, dentre os vrios nveis hierrquicos. A qualidade da informao ir determinar a qualidade da deciso a ser tomada. Conforme Viveiros (1993), existem certos parmetros, no caso especfico das informaes de carter gerencial, que tornam essas informaes qualitativas. Assim, a informao de carter gerencial deve ser: confivel: os dados utilizados devem ser aceitos por todos dentro da organizao; fornecida em tempo hbil: a informao gerencial s se justifica se permitir uma tomada de deciso, e isso s vivel dentro de prazos aceitveis; relevante: fatos e detalhes irrelevantes podem ser suprimidos quando o uso da informao no depende deles; e comparvel: possibilitar a comparao de resultados reais com previstos, ou ainda, resultados de um perodo com outros, tornando mais seguras as decises. Esta necessidade de informaes internas para administrar bem uma empresa faz-se presente em todos os segmentos, independentemente do porte ou atividades desempenhadas. As empresas que estiverem supridas de informaes internas consistentes sero, com certeza, mais flexveis e adaptveis s mudanas. Dependendo da estrutura da empresa, so os gerentes os usurios finais da informao, que determinam quais devem ser as informaes internas a serem geradas. Para atingir o objetivo de informar adequadamente o administrador e auxili-lo na tomada de decises, a informao gerencial deve: a) conter apenas dados relevantes da empresa, pois elas tm que funcionar como um filtro para que a administrao possa decidir sobre os fatos realmente importantes; b) ser o mais objetiva possvel, pois o excesso de dados pode desviar a ateno dos principais problemas; c) ser precisa, pois qualquer dado infundado pode gerar uma deciso errada;

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d) ser abrangente, no se prendendo exclusivamente a dados constantes na contabilidade financeira. Entretanto, um aspecto importante a ser observado que, apesar de as condies acima relacionadas serem bsicas e importantes, cada empresa deve determinar o que lhe interessa em termos de informaes internas e, a partir da, descobrir qual a maneira mais rpida e fcil de obter as informaes necessrias para o suporte s decises. Na literatura tcnica (por exemplo, Padoveze, 1994 e Leone, 1997), ofertado vasto material versando sobre controles gerenciais internos. Citam-se informaes teis administrao, que, aos interessados, cabe busc-las, mold-las s suas necessidades e utiliz-las convenientemente. Uma das ferramentas que fornecem informaes gerenciais so os relatrios de Custos da Qualidade, abordados na seqncia. 3.3 RELATRIOS DE CUSTOS DA QUALIDADE

Em muitos casos, os programas de qualidade no tm levado as empresas a melhorarem seus resultados econmicos. Noutros, as empresas no sabem se esto ou o quanto esto ganhando pela implantao dos programas de qualidade. Neste sentido, Coral (1996) cita exemplos de empresas que fizeram investimentos elevadssimos em programas de qualidade, que fracassaram por inexistir um gerenciamento de custos apropriado para acompanhamento das mudanas nos processos existentes. Quanto a empresa deixou de faturar por problemas decorrentes da falta da Qualidade em seus produtos, de seus processos de fabricao e de distribuio? Poucos empresrios tm essa estimativa. Certamente a teriam se mantivessem um sistema de custos que proporcionasse a mensurao dos custos da qualidade. Possuiriam, ento, uma excelente ferramenta de suporte para a qualidade, pois esta apontaria reas que necessitam de ateno, possibilitando transformar perdas da falta de qualidade em lucros para a organizao. Porm, isso no tem sido observado nos sistemas de custos atuais e, neste sentido, Robles Jr. (1996) aventa duas deficincias dos sistemas utilizados: a) esses sistemas nem sempre tm como escopo a minimizao dos custos totais da Qualidade, mas procuram enfatizar o comportamento de um ou mais componentes do custo total da Qualidade; e

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b) em decorrncia dos princpios da Contabilidade, esses sistemas de informaes gerenciais normalmente no informam os gerentes a respeito daquilo que no ocorreu, porm, dentro de razovel previsibilidade, deveria ocorrer, ou seja, negam a resposta de quanto a empresa perdeu em funo da falta de Qualidade de seus produtos ou processos. Mediante relatrios de custos da qualidade, que quantificam monetariamente os fatores de custos da qualidade, o gestor da empresa dispe de informaes relevantes para iniciar aes voltadas para a melhoria contnua, pela minimizao dos desperdcios/perdas do processo. Possibilitariam, tambm, o aumento de lucratividade sem a necessidade de aumentar as vendas. Cabe ressalvar que as informaes de Custos da Qualidade so limitadas e no se tornam, por si mesmas, aes de melhoria da Qualidade. O que essas informaes possibilitam uma conscientizao da administrao e, com isso, ocasionar aes no sentido da melhoria. Saliente-se, igualmente, que medir a qualidade somente pelos custos da qualidade uma forma muito restrita, dada a variedade de dimenses da qualidade existentes. Na verdade, cr-se ser impossvel a mensurao em termos econmicos da qualidade da empresa, pois existem inmeros fatores intangveis envolvidos. Garvin (1992) enumera oito dimenses ou categorias de qualidade, enfatizando que as medidas de qualidade so limitadas e tornam-se inadequadas quando no conseguem captar diversos aspectos importantes das mltiplas dimenses da qualidade. Para corroborar isso, Garvin cita tambm o exemplo de uma empresa area internacional que diminuiu sua participao no mercado, no comeo da dcada de 80. Essa empresa no havia considerado os problemas da qualidade de seus servios como possveis causas de suas dificuldades, pois os seus relatrios com dados sobre os servios que prestava mostravam uma melhoria contnua no perodo. Posteriormente, com a adoo de novos relatrios de qualidade que abrangiam outros indicadores, evidenciou-se a fragilidade das medidas que vinha utilizando. Sakurai (1997) afirma existirem trs objetivos principais na implantao do custeio da qualidade. Conhecer a natureza e o porte dos custos da qualidade, tornando os administradores conscientes dos problemas e dando-lhes razes para se interessarem no aperfeioamento contnuo, seria o primeiro objetivo. O segundo, relatrios de qualidade combinados com as avaliaes do desempenho departamental e da empresa como um todo, fornecem ao gestor oportunidade para imple39

mentar aes corretivas, no sentido de melhorar o desempenho. Por ltimo, o custeio da qualidade pode melhorar a lucratividade da empresa por via de um controle mais efetivo. Parcela significativa dos dados de custo imprescindveis a um relatrio de custos operacionais da qualidade j se encontra disponvel a partir do sistema contbil existente na empresa. Os demais dados, no contabilizados, devem ser garimpados nas suas fontes, convenientemente trabalhados e reunidos aos dados anteriormente coletados em relatrios especficos. Segundo Galloro & Stephani (1995), os relatrios sobre custos da qualidade devem ser claros, simples, pertinentes, de entendimento facilitado, ter constncia, continuidade, padronizao e consistncia, para possibilitar a confrontao peridica. Devem ser, ainda, ofertados tempestivamente para que as decises possam ser tomadas em tempo hbil. Para Robles Jr. (1996), os relatrios de custos da qualidade devem ser desenhados de modo a permitir alguma flexibilidade para acompanhar a dinmica operacional do segmento que dele se utiliza. Num primeiro instante, apresentariam determinado tipo de custo que, posteriormente, poderia ser omitido por ter sido equacionado ou ter perdido relevncia no contexto. Defende, ainda, que o sistema de Custos da Qualidade pode fornecer uma srie de relatrios padronizados para toda a empresa, ou alternativamente, de forma mais ideal, os diferentes usurios das informaes do Sistema acessariam um banco de dados e formatariam as informaes de acordo com suas necessidades. Nota-se o problema quanto limitao da tecnologia (banco de dados, redes, etc.) necessria, bem como a qualificao exigida do usurio para formatar tais relatrios. Inmeras so as formas de se apresentarem os custos da qualidade. Podem ser resumidos por produtos, categorias de custos, por perodo de tempo e outras formas que sejam teis tomada de decises. Importante definir, aprioristicamente, os objetivos e as necessidades dos usurios, a fim de que se faa uma adequada estruturao dos informativos de custos da qualidade. Em termos de informaes, conforme Galloro & Stephani (1995), alm de expressar monetariamente os diversos componentes do custo da qualidade, os relatrios podem conter a relao percentual dos custos da qualidade com outros indicadores de desempenho da empresa, o que importante para anlise dos elementos do custo da qualidade,

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para a avaliao da rentabilidade do investimento em qualidade e para tomada de deciso. Juran apud Galloro & Stephani (1995) aconselha que podem ser utilizadas vrias bases para quantificao percentual dos custos da qualidade e, posteriormente, selecionar-se as que melhor atendam s necessidades de informaes dos administradores. Na escolha dessas bases de avaliao, devem ser consideradas as caractersticas inerentes atividade e ao processo produtivo da empresa. Galloro & Stephani (1995) citam as bases que vm sendo mais utilizadas: custo da mo-de-obra direta: indicada para indstrias no muito mecanizadas e com baixo ndice de automao; custo da mo-de-obra padro: fornece a medida do desempenho em relao ao planejado, no sofrendo influncia das variaes reais; custo direto de produo: possibilidade de utilizao por empresas cujos custos indiretos no sejam de grande monta; custo total de produo: recomendvel para produo com alta tecnologia, em que os custos indiretos representam uma parcela importante dos custos de produo; custos de fabricao: calcula-se exclusive dos custos da engenharia de projeto dos custos totais de produo; volume de produo: mede o comportamento dos custos da qualidade em relao produtividade; volume agregado: recomendvel quando os custos da matria-prima sofrem variaes, sendo que o custo agregado calculado excluindo-se dos custos totais o custo da matria-prima; valor das vendas: a base que mais chama a ateno dos administradores, mas tem o inconveniente de ser afetada pelas mudanas de preos, polticas de marketing e alteraes na demanda. Ainda, para Galloro & Stephani (1995), uma outra possibilidade a utilizao de bases de cunho interno como: a) percentual do custo da qualidade em relao ao custo da unidade fabricada; b) percentual da quantidade de produtos refugados em relao ao total das unidades boas produzidas; e c) percentual do custo da qualidade em relao ao faturamento total.

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Igualmente, poderiam ser inclusos ndices de medio do nvel de qualidade em relao satisfao do consumidor, conforme preconizado por Horngren apud Coral (1996), quando se utilizaria: 1. percentual das unidades defeituosas vendidas: confrontam-se as unidades defeituosas vendidas pelo total das unidades vendidas; 2. quantidade de consumidores insatisfeitos: estimativa a ser efetuada pelo departamento de marketing a respeito da insatisfao dos consumidores que, em algumas empresas, chega a ser 10 a 20 vezes superior ao contingente de consumidores queixosos; 3. tempo mdio de espera do cliente: a ser obtido com a equao [data escalonada de entrega menos data pedida pelo cliente] dividida pelo nmero de pedidos; 4. percentual de entregas feitas a tempo: somam-se as entregas efetuadas antes e as entregas at o prazo determinado e divide-se pelo total das entregas. Alm disso, os relatrios de custos da qualidade devem apresentar a margem de contribuio que se perde nas vendas no efetivadas e que foram ocasionadas pela deficincia da qualidade do produto, especificando-as quanto a produtos refugados, ou ainda, por produtos vendidos por preo inferior ao que seria cobrado se no tivessem problemas de qualidade (Galloro & Stephani, 1995). Uma outra forma de gerar informaes de custos da qualidade a insero, nos relatrios respectivos, do conceito de valor agregado, quando se relacionam itens de preveno e falhas com as atividades que agregam ou no agregam valor para o consumidor (Coral, 1996). Neste enfoque, o gerenciamento da qualidade baseia-se na eliminao ou minimizao, mediante aes gerenciais, das atividades que no agregam valor e que resultam em custos desnecessrios organizao. Por esta abordagem, as informaes sobre os custos da qualidade so extradas de sistemas de custeio baseados em atividades (ABC Activity Based Costing). Neste trabalho, enfocamos os Custos da Qualidade (categoria das falhas internas englobando os desperdcios), sugerindo o modelo a seguir para mensurar em valor monetrio os custos da qualidade relacionados. 3.4 MENSURAO DOS CUSTOS DA QUALIDADE

Apresenta-se a seguir um roteiro para a mensurao dos Custos da Qualidade relativos s falhas internas, abrangendo tambm os des42

perdcios. Isso proporciona um acrscimo significativo no potencial de gerao de informaes teis aos gestores, por intermdio dos relatrios de Custos da Qualidade. Os custos das falhas internas podem ser definidos como aqueles gerados por defeitos que so identificados antes que o produto ou servio chegue at o cliente (Ostrenga, 1993). Como exemplo de falhas internas, tm-se: o material e o trabalho despendido em um produto por ter sido classificado como refugo ou sucata, correo das unidades defeituosas, retrabalho, custo do material utilizado na recuperao das peas defeituosas, anlise das falhas ocorridas, inspeo das unidades retrabalhadas, horas extras para recuperao de atrasos, custo financeiro do estoque adicional de suprir falhas, perdas oriundas de material fornecido com defeito, tempo perdido devido deficincia de projeto, paradas de produo, etc. No que concerne aos desperdcios, caracterizam-se no s por no adicionarem valor aos produtos, como tambm so desnecessrios ao trabalho efetivo, sendo que, ocasionalmente, at reduzem o valor desses produtos, conforme Bornia (1995). Como exemplos de desperdcios, podem ser enumerados os desperdcios por transporte (atividade de movimentao de materiais dentro da fbrica, oriunda da organizao fsica da fbrica), desperdcio por espera (o tempo parado de operrios e a capacidade ociosa das instalaes), dentre outros. A utilizao de medidas para os Custos da Qualidade abordada, na literatura, por vrios autores. Robles Jr. (1996) menciona que o principal valor dos Custos da Qualidade est em identificar as oportunidades para melhoria e, ento, possibilitar sua medio permanente. Juran & Gryna (1991) enfatizam que o sistema de coleta de dados deve fornecer dados bsicos cumulativos em vrias unidades de medida, convertendo-os para unidades monetrias. As bases para medio, segundo Feigenbaum (1994), constituem-se em parte importante dos custos operacionais da qualidade e devem ser selecionadas com extremo cuidado. Diz ainda que, na seleo das bases de medio, devem ser consideradas questes, como: a) sensibilidade quanto aos aumentos e decrscimos nos programas da produo; b) a influncia da mecanizao e a decorrente reduo dos custos com mo-de-obra direta; c) se so influenciadas pela sazonalidade das vendas dos produtos; e d) sua sensibilidade s flutuaes de preo de materiais. 43

Feigenbaum (1994) justifica sua preocupao quanto s questes acima nos casos em que a atividade sofre influncias como essas, pois as bases devem ser selecionadas a fim de refletir relaes correntes. Pela possibilidade de ocorrncia dessas influncias futuramente, o que tornaria os dados obsoletos, recomenda selecionar mais de uma base para medio. Sugere a seleo de bases, como mo-de-obra, custo da produo, vendas e unidades produzidas. Sakurai (1997) cita que, embora seja importante saber o valor gasto em qualidade para cada produto, devem ser considerados denominadores para facilitar comparaes entre fbricas. Enfatiza, ainda, que a adequao de um denominador comum para uma empresa depende fundamentalmente de sua estrutura organizacional. Shank (1997) menciona que existem duas grandes vantagens na utilizao de medidas no-financeiras: a maioria delas pode ser relatada numa base de tempo quase real, e as aes corretivas sobre essas medidas podem ser iniciadas tambm quase imediatamente. O relatrio de desempenho de medidas no-financeiras essencial para fornecer um contnuo feedback aos gestores na busca pela melhoria da qualidade. No mesmo sentido, Galloro & Stephani (1995) defendem que a relao percentual dos Custos da Qualidade com outros indicadores de desempenho da empresa reveste-se de importncia para a anlise dos elementos do custo da qualidade, avaliao da rentabilidade do investimento em qualidade e, principalmente, para a tomada de decises. Quando escolher as bases que sero utilizadas para quantificar percentualmente os custos da qualidade, o gestor deve levar em considerao o tipo de informao que deseja obter, o tipo do comportamento dos dados utilizados e as caractersticas da empresa. 3.5 ROTEIRO PARA MENSURAO DAS FALHAS INTERNAS Para a mensurao dos custos da qualidade relativos s Falhas Internas, sugere-se que sejam observados os seguintes passos: a) anlise da empresa; b) identificao das Falhas Internas; c) atribuio de valor monetrio s Falhas Internas; d) escolha de bases para mensurao das Falhas Internas; e) elaborao de medidas para Falhas Internas; e f) confeco de relatrios utilizando as medidas propostas. 44

Na seqncia, passa-se a abordar individualmente os passos sugeridos. 3.5.1 Anlise da empresa Inicialmente, deve-se conhecer a empresa tentando entender sua organizao interna e seus processos. Essa etapa consiste em conversar com as pessoas responsveis pelas diversas reas da empresa e tentar levantar informaes sobre as polticas da empresa, seus objetivos, metas, planos, participao mercadolgica, estratgias competitivas, clientela, fornecedores, etc. Adicionalmente, pode-se buscar saber em quais setores ou reas a empresa tem maiores problemas ou enfrenta dificuldades. Aps, cabe buscar um conhecimento mais acurado dos processos da organizao, informando-se sobre as entradas e sadas do processo, lay-out, funcionrios envolvidos, equipamentos utilizados, matrias-primas necessrias, etc. Coral (1996) sugere estabelecer-se uma equipe responsvel pela coleta de dados, que efetuaria um mapeamento dos processos. Isso funcionaria como uma fotografia dos processos da empresa, permitindo conhec-los, utilizar fluxogramas para facilitar a visualizao do fluxo produtivo e complexidade de alguns processos. Para detalhamento dos processos, realizar entrevistas com as pessoas diretamente envolvidas no dia-a-dia das atividades produtivas, no sentido de reunir informaes acerca dos processos que facultem a sua compreenso. A anlise dessas informaes poder apontar tambm para fatores crticos e seu gerenciamento posterior. 3.5.2 Identificao das falhas internas Aps analisada a empresa, procede-se identificao das Falhas Internas e, posteriormente, atribuio de valor destas. Por meio da utilizao de formulrios especficos, deve-se identificar e coletar dados relacionados ao processo enfocado, no que diz respeito s Falhas Internas. Podem ser coletadas, dentre outras, informaes, como as modalidades de Falhas Internas que ocorrem na empresa, nome do processo e local de ocorrncia, atividades envolvidas, classificao das atividades (se agrega ou no valor ou se atividade de suporte), tempo de execuo da atividade, leadtime, entradas e sadas, eventuais problemas, equipamentos utilizados, funcionrios envolvidos, sugestes de melhorias e outras observaes pertinentes. 45

Ateno pode ser dada tambm s outras atividades relacionadas com a qualidade, ou seja, as atividades envolvidas no processo de garantia da qualidade. Segundo Robles Jr. (1996), estas so as que garantem a qualidade de outras atividades, como monitoramento, inspeo, testes, reviso, unificao, ajustes e reformas. Com isso, para cada rea deve ser desenvolvida uma lista de atividades, prevendo sua utilizao posterior pelo sistema de Custos da Qualidade. 3.5.3 Atribuio de valor s falhas internas Nessa fase, s Falhas Internas que foram detectadas so atribudos os respectivos valores em termos monetrios. Para tanto, so utilizadas fontes de informaes, como folha de pagamento, sistema de custos em uso atualmente, contabilidade, ficha tcnica dos produtos, controles internos da produo, etc. Por exemplo, para consignar valor matria-prima empregada em unidades classificadas como refugo, o suporte informativo pode ser a ficha tcnica do produto, pois nela j constam as quantidades despendidas de material. Basta multiplicar pelo custo de aquisio de cada matria-prima, na quantidade refugada (informao a ser conseguida junto aos controles internos da produo), para obter-se o valor total respectivo. Semelhante procedimento deve ser empregado para a mo-deobra utilizada na produo refugada, coletando os dados necessrios na ficha tcnica e na folha de pagamento. Idem para as horas extras necessrias para recuperao de atrasos na produo, ocasionados por defeitos dos produtos fabricados ou para correo das unidades defeituosas. Quanto aos valores a serem atribudos como custos indiretos de fabricao s unidades produzidas com falhas, Robles Jr. (1996) sugere a utilizao de informaes oriundas de um sistema de custos fundamentado no ABC (Activity Based Costing). Entretanto, se a empresa j utiliza outro mtodo de custeamento, aps verificada a sua confiabilidade, podem ser extradas as informaes pertinentes necessrias. Convm salientar que a no-existncia de um sistema de custos confivel constitui-se em fator complicador extremo para que se possa atribuir valor s Falhas Internas. Sua inexistncia praticamente impossibilita a aplicabilidade do modelo de mensurao aqui proposto para Falhas Internas.

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Para avaliar os Desperdcios por Transporte (movimentao interna de materiais), inicialmente, deve-se mensurar o tempo gasto nesta atividade e, em seguida, apurar os recursos alocados para tanto (mquinas, equipamentos e operadores). Assim, os salrios, encargos sociais, depreciaes, combustveis e demais fatores envolvidos no transporte dos materiais no interior da fbrica devem ser computados, e o total do perodo relacionado com as bases de mensurao selecionadas. Se esse pessoal e equipamentos de transportes no forem utilizados em tempo integral (por exemplo, somente no transporte de lote com, no mnimo, determinada quantidade), acarretar ociosidade, gerando outra forma de Desperdcio. Na mensurao do Desperdcio com Espera ou por Ociosidade, constitudo pela capacidade ociosa e originado principalmente por elevados tempos de preparao de mquinas, pela falta de sincronizao da produo e, ainda, por falhas no previstas no sistema produtivo, este deve ser segregado em Ociosidade dos trabalhadores e Ociosidade das instalaes ou mquinas. No caso da Ociosidade relacionada aos trabalhadores, ao visar atribuir valor a essa forma de Desperdcio, primeiramente deve ser anotado o tempo em que os funcionrios permanecem sem trabalhar. Em seguida, apura-se o valor do salrio/hora dos funcionrios, que deve ser multiplicado pelo tempo ocioso para apurar o valor do Desperdcio por Ociosidade. Para a Ociosidade relacionada com as instalaes e mquinas, a forma de mensur-la passa pela anotao do tempo parado e pela determinao do valor da depreciao mensal dessas instalaes e maquinrios. A depreciao mensal dividida pelo nmero de horas mensais trabalhadas normalmente, fornecendo o valor por hora de depreciao. Pela multiplicao do tempo parado pelo valor horrio da depreciao, obtm-se o equivalente em Desperdcio por Ociosidade das mquinas e instalaes. Uma outra possibilidade dividir a depreciao mensal pelas horas totais do ms (e no somente pelas horas trabalhadas normalmente no perodo), o que evidenciaria o desperdcio das instalaes e maquinrios realmente existente, por no serem utilizados aps o horrio de expediente cotidiano. Nas situaes abordadas de ociosidade de mquinas e instalaes, em funo do alto valor envolvido, ao montante mensurado desse desperdcio pode ser acrescida uma taxa de custo de oportunidade, , como forma de avaliar o quanto est sendo perdido por investir-se 47

nesses itens, mantendo-os ociosos por determinado perodo mensalmente, e no optar por outra forma de investimento daqueles recursos financeiros. O Desperdcio por Estoques advm, principalmente, dos custos financeiros para manuteno de estoques e da obsolescncia dos itens estocados. Existe, ainda, um componente intangvel, que a competitividade devida maior flexibilidade da empresa quando esta consegue a reduo de estoques. Para o clculo do Desperdcio relativo ao custo financeiro de manuteno de estoques deve ser considerado que existem estoques de produtos prontos, estoques de matrias-primas e estoques de produtos em processamento (inacabados). O Desperdcio relacionado com produtos em processamento tem sua mensurao substancialmente dificultada em funo das diversas fases que o processo possui e os conseqentes inmeros estoques ao longo do processo. Quanto ao Desperdcio por estoques de produtos prontos e ao Desperdcio por estoques de matrias-primas, suas mensuraes passam pela obteno do valor do estoque mdio de ambos. A esse valor mdio estocado, aplica-se uma taxa de custo de oportunidade, conforme mencionado em pargrafo precedente, apurando-se o desperdcio de recursos para manter tais estoques. 3.5.4 Formulrio para coleta de dados no processo produtivo A aplicao do modelo exige que a empresa possua uma base de dados relacionados especificamente ao tema. No dispondo, surge a necessidade de elaborao de formulrios para a coleta dos dados imprescindveis. Mediante formulrios especialmente elaborados, coletam-se dados relacionados ao processo que permitam detectar e identificar quais os tipos de falhas internas existentes. Tais impressos possibilitam, igualmente, determinar a quantidade produzida com falhas, para posterior atribuio de valor. Para coligir dados junto ao processo produtivo, os formulrios devem ter seus formatos definidos juntamente com funcionrios dos setores envolvidos, de forma que possam ser por eles facilmente preenchidos.

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O preenchimento dos formulrios deve exigir a consignao dos dados por parte dos operrios de cada setor, a cada lote produzido. Como informaes bsicas, sugerem-se as seguintes: a) Data (dia e ms do preenchimento); b) Produto (discriminao do tipo de produto); c) Preparao da Mquina (Hora inicial e Hora final da preparao da Mquina para iniciar a produo de cada tipo de perfil fabricado); d) Produo Efetiva (Hora inicial e Hora final da produo efetiva); e) Produo Boa (Produo sem defeitos, em metros); f) Produo Defeituosa (quantos metros foram produzidos com falhas, distinguidos pelo tipo de defeito, bem como o total da metragem defeituosa); g) Anotador (nome do funcionrio que fez as anotaes para possveis esclarecimentos de dvidas que possam surgir). Para facilitar o preenchimento pelos anotadores, alguns dados devem ser previamente discriminados nos formulrios, tais como o setor produtivo e os tipos de defeitos que costumam ocorrer. Normalmente, os funcionrios adaptam-se rapidamente a essa inovao, no tendo sido constatado qualquer problema ou dificuldade no que se refere s anotaes dos formulrios, quando da implementao prtica em empresas que implementaram tais procedimentos. A seguir, um modelo de formulrio utilizado.
Data: Produto (discriminar) SETOR HOT STAMP PREPARAO DA MQUINA Hora Inicial PRODUO EFETIVA Hora Inicial PRODUO BOA (em metros) PRODUO DEFEITUOSA (em metros) Defeito 1 M Aderncia

Hora Final

Hora Final

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Defeito 2 Rolo Defeituoso Outros Defeitos Total com Defeitos (metros) ANOTADOR

3.5.5 Escolha de bases para relativizao das falhas internas Para o gerente que fundamentar decises nos relatrios de Custos da Qualidade, somente valores monetrios no iro suprir suas necessidades de informao. A comparao desses valores com alguma base de medio proporciona informes mais completos, facultando decises escorreitas. A base a ser utilizada pode influenciar enormemente a interpretao dos dados sobre custos e deve ser definida criteriosamente. Na definio de bases para mensurar os Custos da Qualidade, Feigenbaum (1994) prega a adoo de, no mnimo, trs bases, dependendo do produto e tipo de fabricao especfico da empresa. Sugere alguns exemplos de bases a serem consideradas, como: mo-de-obra direta, custo inicial na entrada, custo final na sada, custo da produo na sada, valor agregado, itens equivalentes de produo til e receita lquida. Juran & Gryna (1991) mencionam que melhor comear com vrias bases e depois, medida que os gerentes se familiarizem com os relatrios, manter somente as mais significativas. Apontam como bases de medio dos Custos da Qualidade: a) hora de mo-de-obra direta; b) custo da mo-de-obra direta; c) custo da fabricao-padro em dlares; d) valor adicionado; e) vendas, em valor monetrio; f) unidades de produto. Qualquer que seja a base escolhida, ela apresentar limitaes se considerado que sofre influncias de fatores exgenos. Isso acaba prejudicando a comparabilidade das unidades de medidas ao longo do tempo. As bases relacionadas mo-de-obra, por exemplo, tm o inconveniente de serem afetadas pela automao e a conseqente diminuio do gasto com o quadro de pessoal. No que diz respeito s bases ligadas s vendas, estas podero ter a comparao prejudicada pelas

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mudanas ocorridas nos preos, pelas alteraes no mix demandado, polticas de marketing, etc. Da mesma forma que as bases fundamentadas no custo de produo, estas podero sofrer com alteraes em termos do ciclo da produo. As bases relacionadas com unidades produzidas tm a possibilidade de serem influenciadas por ganhos de produtividade oriundos de novos processos ou metodologias implementados na produo. O fundamental, ento, escolher bases que sejam adequadas s caractersticas especficas de cada empresa e s suas necessidades de informaes. Como exemplos de bases que podem ser utilizadas no modelo proposto, sugerem-se as seguintes: Valor das Vendas Lquidas (VVL) Volume de Unidades Produzidas (VUP) Valor Agregado (VA) [VVL menos matria-prima empregada] Custo da Mo-de-obra Direta (CMOD) Custo de Transformao (CT) [Custo total menos matria-prima empregada] custo Total de Produo (CTP) A escolha da base Valor das Vendas Lquidas (VVL) prende-se ao fato de que essa informao facilmente obtida, alm de ser compreendida por todos dentro da organizao. O Volume de Unidades Produzidas (VUP), por ser utilizada para monitorar o comportamento dos custos da qualidade em relao produtividade e, ainda, por sua simplicidade de obteno. Para eliminar a influncia de provveis futuras variaes nos custos das matrias-primas, o valor destas subtrado das Vendas Lquidas para se obter o Valor Agregado (VA). O motivo principal para seleo dessa base justamente a possibilidade de isentar-se das conseqncias da elevao de preos por parte dos fornecedores, preservando sua significao em termos de comparabilidade ao longo de diversos perodos. A base relacionada ao Custo da Mo-de-obra Direta (CMOD) foi escolhida principalmente por considerarem-se os fatores da facilidade de obteno e compreenso, bem como por essa base no ser afetada pela variao do custo da matria-prima. A base fundamentada no Custo de Transformao (Custo total de produo menos Custo com matrias-primas consumidas) recomen-

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dvel quando o mtodo de custeamento dos produtos existente na empresa for o Mtodo UEP (Unidades Esforo de Produo). A ltima base sugerida a dos Custos Totais de Produo (CTP). Pode ser utilizada com a finalidade de observar o comportamento dos custos indiretos de produo. Isso porque, mesmo nos casos em que sua participao seja menor que a dos custos diretos, a tendncia observada que tais custos passem a ganhar, principalmente em decorrncia da automao, cada vez mais importncia em termos de gesto de custos. Estabelecidas as bases de mensurao a serem empregadas, resta determinar as unidades de medidas as quais fundamentaro os relatrios propostos. 3.5.6 Unidades de medidas para falhas internas Em relao s Falhas Internas descritas anteriormente, a sua mensurao passa, inicialmente, pela anotao da freqncia, tempo ou nmero de vezes que aconteceram no perodo estipulado. Em seguida, faz-se a sua atribuio de valor (em termos de unidades monetrias), conforme cada caso. Posteriormente, o valor total de cada modalidade de Falhas Internas deve ser confrontado com as bases de mensurao descritas no item anterior, originando Unidades de Medidas para as Falhas Internas (UMFI), que so as que seguem. 3.5.6.1 Unidade de medida com base no valor das Vendas Lquidas (UMFI-VVL) Nesta unidade de medida, efetua-se a relao entre o valor total de cada tipo de Falha Interna com o Valor das Vendas Lquidas. Algebricamente, tem-se: Valor Total da Falha Interna X UMFI-VVL = Valor das Vendas Lquidas

O valor das vendas lquidas pode ser obtido facilmente do demonstrativo de resultado mensal da empresa. 3.5.6.2 Unidade de medida com base no volume de unidades 52

produzidas (UMFI-VUP) Dada pela frmula: Volume Total de Unidades Produzidas com Falhas UMFI-VUP = Volume Total de Unidades Produzidas Os dados necessrios so obtidos junto aos controles internos da produo do perodo. Essa unidade de medida no ter, diferentemente das demais, atribuio de valor monetrio, sendo observada meramente em termos de unidades fsicas. Determinar o percentual de unidades produzidas com algum tipo de Falha Interna em relao ao total em unidades da produo do perodo. 3.5.6.3 Unidade de medida com base no valor agregado (UMFI-VA) Com essa medida, evidencia-se o comportamento das Falhas Internas confrontadas com o valor agregado, no sentido de isentar tal informao de possveis alteraes nos custos dos materiais diretos. A equao dada por: Valor Total da Falha Interna X UMFI-VA = Vendas Lquidas menos Valor das Matrias-Primas Utilizadas Como fonte das informaes, utiliza-se o demonstrativo de resultado mensal e os controles internos de produo relativos s matriasprimas consumidas. O desempenho da empresa ser tanto melhor quanto menor for o quociente obtido no perodo. 3.5.6.4 Unidade de medida com base no custo da mo-de-obra (UMFI-CMOD) Utilizando como fonte de informao a Folha de Pagamento do pessoal envolvido diretamente na produo, essa medida efetuada com a seguinte proporo: UMFI-CMOD = Valor Total da Falha Interna X

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Valor Total da Folha de Pagamento da Produo (MOD) Trazendo a noo do desempenho da fora de trabalho que atua na fbrica em relao s Falhas Internas, o resultado ser tanto melhor quanto menor forem os ndices conseguidos.

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3.5.6.5 Unidade de medida com base no custo total de produo (UMFI-CTP) Esta unidade revela a evoluo participativa das Falhas Internas no Custo Total de Produo, possibilitando acompanhar tambm os custos indiretos que ainda no haviam sido cobertos pelas medidas anteriormente propostas neste trabalho. obtida mediante a frmula: Valor Total da Falha Interna X UMFI-CTP = Valor dos Custos Totais de Produo

Fundamenta-se em dados coletados junto aos controles internos da produo e/ou demonstrativo de resultado mensal da empresa. 3.5.6.6 Interpretao das medidas

Em termos de interpretao para todas essas medidas, quanto menor o resultado obtido a cada perodo de mensurao, melhor para a empresa. Diminuindo o quociente da equao do perodo 1 para o perodo 2, significa que as falhas internas tiveram uma participao menor em relao base selecionada. Adicionalmente, ambas as medidas mencionadas podem ser transformadas em percentuais, multiplicando-se por 100 (cem), no sentido de facilitar o entendimento e a visualizao. Essas unidades de medio municiam os relatrios para acompanhamento dos Custos da Qualidade com Falhas Internas que sero abordados no item seguinte.

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4 RELATRIOS PROPOSTOS PARA CONTROLE E ANLISE DOS CUSTOS DA QUALIDADE

Com os dados coletados, so inmeras as possibilidades de combinaes em termos de relatrios informativos acerca das Falhas Internas. Para controle dos custos da qualidade, sugerem-se os modelos de relatrios gerenciais a seguir, utilizando como exemplo a categoria das falhas internas do setor de extruso de uma indstria de perfis plsticos (com nmeros fictcios). Contudo, adaptaes para as demais categorias so facilmente obtidas, mantidas as caractersticas definidas nos modelos propostos. Robles Jr. (1996) ressalta que relatrios padronizados de Custos da Qualidade podem fornecer uma srie de informaes gerenciais para toda a empresa ou para os diferentes usurios. Afirma Feigenbaum (1994) que a estruturao das formas de relatrios de Custos da Qualidade deve ser a que mais se adeqe s exigncias ou necessidades de informao da Companhia. Juran & Gryna (1991) citam que, basicamente, podemos resumir os dados de custo da qualidade em: por produto, processo, componente, tipo de defeito, ou qualquer outro padro provvel de concentrao. Esse procedimento facilita a utilizao da anlise de Pareto para identificar os mais significativos participantes do custo; por unidade organizacional (diviso, departamento, etc.), quando esses relatrios serviriam para avaliar o desempenho das unidades especficas e de seus gerentes. Convm salientar que outras informaes de cunho no-financeiro podem ser coletadas junto ao processo produtivo e inseridas em relatrios de Custos de Qualidade, no sentido de enriquec-los em termos de informaes. Por exemplo: nmero de defeitos, nmero de horas gastas para preparao versus horas efetivamente trabalhadas, nmero de horas paradas por falta de material, confronto entre a produo realizada e a produo orada, etc. Essas informaes, porm, so difceis de quantificar em termos monetrios.

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Cada empresa deve considerar na definio dos relatrios suas caractersticas ou necessidades informativas. Contudo, no modelo apresentado, sugerem-se diversos relatrios. 4.1 RELATRIO POR TIPO DE FALHA INTERNA

Este relatrio discrimina as vrias modalidades de Falhas Internas detectadas, podendo ser utilizado como direcionador das aes corretivas que devam ser priorizadas. Demonstra, nos perodos subseqentes, a eficcia das medidas de melhoria implementadas. Em termos de informaes nele contidas, tm-se: a) o valor monetrio (em R$) de cada Falha Interna; b) o valor monetrio (em R$) total das Falhas Internas no perodo; c) o percentual de participao dos diversos tipos de Falha Interna, em relao ao total das mesmas no perodo mensurado; e d) a evoluo em relao a perodo(s) anterior(es). Tabela 1 Relatrio por tipo de falha interna
Empresa ESLL RELATRIO TIPO DE FALHA INTERNA Perodo: Abril Setor: Extruso Tipo de Falha Valor R$ % do total do setor/ms ant. % ms ant. Perfil Oco: 106,29 100,00% 56,22 Fora do Perfil: Rebaixo Torto: Torto: Risco no Perfil: Outros: 24,29 TOTAIS 106,29 100,00% 80,51 Valor R$ no ms 69,83%

30,17% 100,00%

4.2 RELATRIO FALHAS INTERNAS/VALOR DAS VENDAS LQUIDAS A elaborao deste relatrio proporciona a visualizao da significncia das Falhas Internas em proporo ao total do Faturamento Lquido (Vendas Lquidas). Alm disso, mostra a evoluo da participao em relao ao(s) ms(meses) anterior(es). A tabela 2 apresenta o modelo proposto.

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Tabela 2 Relatrio falhas internas/valor vendas lquidas

Empresa ESLL RELATRIO FALHAS INTERNAS/VENDAS LQUIDAS Perodo: Abril Setor: Extruso Valor das Vendas Lquidas no Perodo R$: 21.351,33 Tipo de Falha Valor R$ % da V.L. /ms - Perfil Oco: 106,29 0,50% - Fora do Perfil: - Rebaixo Torto: - Outros - TOTAIS 106,29 0,50%

% no ms ant. 0,27%

0,27%

4.3 RELATRIO FALHAS INTERNAS/VOLUME UNIDADES PRODUZIDAS Este relatrio exibe a quantidade de unidades que apresentaram algum tipo de Falha Interna, segregando-as por modalidade. Propicia concluir acerca da incidncia da quantidade de peas/unidades afetadas por Falhas Internas. Este demonstrativo que pode servir para estimular ou cobrar melhorias nos departamentos produtivos. A tabela 3 ostenta o modelo de relatrio sugerido. Tabela 3 Relatrio Falhas Internas/Volume de Unidades Produzidas
Empresa ESLL RELATRIO FALHAS INTERNAS/VOLUME DE UNIDADES PRODUZIDAS Perodo: Abril Setor: Extruso Volume total produzido no Perodo (em metros): 2.723,00 metros Tipo de Falha Metros com Falhas % do total do ms % no ms ant. Perfil Oco: 117,00 m 4,30% 2,65% Fora do Perfil: Rebaixo Torto: Torto: Risco no Perfil: Outros TOTAIS 117,00 m 4,30% 2,65%

4.4 RELATRIO FALHAS INTERNAS/VALOR AGREGADO Sua confeco mostra o desempenho das Falhas Internas frente ao Valor Agregado (Vendas Lquidas menos Matrias-Primas utiliza-

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das). Este relatrio informa a participao atual e a ocorrida no(s) perodo(s) anterior(es). A tabela 4, a seguir, apresenta o modelo de relatrio proposto. Tabela 4 Relatrio Falhas Internas/Valor Agregado
Empresa ESLL RELATRIO FALHAS INTERNAS/VALOR AGREGADO Perodo: Abril Setor: Extruso Valor Total Agregado no Perodo: R$ 15.514,97 Tipo de Falha Valor R$ % do V.A./ms Perfil Oco: 106,29 0,69% Fora do Perfil: Rebaixo Torto: Torto: Risco no Perfil: Outros TOTAIS 106,29 0,69%

% no ms ant. 0,37%

0,37%

4.5 RELATRIO FALHAS INTERNAS/CUSTOS DA MO-DE-OBRA DIRETA Este demonstrativo ressalta quanto significam as Falhas Internas em relao ao que a empresa despende com mo-de-obra na fabricao de seus produtos. Concluses quanto pertinncia da qualificao e treinamento de mo-de-obra em funo da ocorrncia de Falhas Internas podem ser obtidas com a utilizao deste relatrio e sua comparao com outro(s) perodo(s). A tabela 5, a seguir, mostra o modelo de relatrio sugerido. Tabela 5 Relatrio Falhas Internas/Custo da Mo-de-Obra Direta
RELATRIO FALHAS INTERNAS/CUSTO DA MO-DE-OBRA DIRETA Setor: Extruso Perodo: Abril Valor Total de Custo de Mo-de-Obra Direta: R$ 8.871,74 Tipo de Falha Valor R$ %do CT/ms % no ms ant. Perfil Oco: 106,29 1,20% 0,66% Fora do Perfil: Rebaixo Torto: Torto: Risco no Perfil: Outros TOTAIS 106,29 1,20% 0,66%

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4.6 RELATRIO FALHAS INTERNAS/CUSTOS TOTAIS DE PRODUO O relatrio apresentado na tabela 6 evidencia a participao das Falhas Internas nos custos totais de produo do perodo. Seu comparativo em perodos seqenciais salutar em termos de acompanhar a evoluo de ambos e detectar possveis causas de aumentos/diminuies destes, subsidiando aes de melhorias ou corretivas. Tabela 6 Relatrio Falhas Internas/Custos Totais de Produo
Empresa ESLL RELATRIOS FALHAS INTERNAS/CUSTOS TOTAIS DE PRODUO Perodo: Abril Setor: Extruso Valor do Custo total de Produo: R$ 14.708,11 Tipo de Falha Valor R$ %do CTP /ms % no ms ant. Perfil Oco: 106,29 0,72% 0,39% Fora do Perfil: Rebaixo Torto: Torto: Risco no Perfil: Outros TOTAIS 106,29 0,72% 0,39%

4.7

COMENTRIOS FINAIS

Os relatrios propostos podem ser alterados conforme a necessidade do usurio, acrescentando ou excluindo dados. Por exemplo, pode-se desejar comparar a evoluo por perodo maior que o nmero de meses propostos. Ou, ainda, incluir a Margem de Contribuio das Vendas Perdidas. O comparativo desses relatrios por perodos seqenciais proporciona informaes teis em termos de monitorar a evoluo dos custos da qualidade e detectar possveis causas de aumentos/diminuies dos mesmos, subsidiando aes de melhorias ou minimizao dos recursos despendidos. Seria pertinente, tambm, sintetiz-los num nico relatrio, mais abrangente (com vrias colunas) ou desdobrados por centros de responsabilidade ou departamentos. Adicionalmente, para facilitar o entendimento ou visualizar melhor o comportamento dos Custos da Qualidade, poder-se-iam anexar grficos aos relatrios.

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CONCLUSES

O ambiente de mercado, onde atualmente as empresas esto inseridas, continuamente vem-se alterando, e a competio fica cada vez mais acirrada. A diminuio de barreiras alfandegrias e o aparecimento de grandes blocos comerciais (MERCOSUL, NAFTA E MERCADO COMUM EUROPEU) sinaliza que a concorrncia tende a ocorrer em nvel internacional. Essa nova forma de competio global impe que as empresas estejam compromissadas com o contnuo aperfeioamento de seus produtos e processos, buscando diminuir custos e eliminar desperdcios. Ao contrrio das empresas tradicionais, que contavam com a complacncia do mercado, quando este absorvia suas ineficincias, suportando preos altos, as empresas modernas so impelidas a procurarem, ininterruptamente, maior produtividade e eficcia. Assim, as atividades que no agregam valor ao produto devem ser reduzidas sistemtica e incessantemente, no se admitindo mais qualquer forma de dispndio indevido de recursos produtivos. Os programas de qualidade implementados pelas empresas brasileiras podem trazer bons resultados operacionais em termos de ganhos de produtividade e aumento de lucratividade das empresas. Uma ferramenta eficaz para verificar os benefcios decorrentes da implantao dos programas de qualidade, bem como direcionar as aes de melhorias implementadas, a identificao e mensurao dos Custos da Qualidade. Serve, ainda, como incentivo continuidade do programa de qualidade, por apresentar os resultados prticos de forma a facilitar a visualizao e entendimentos dos envolvidos. No que se refere aos desperdcios, ao serem mensurados, possibilitam a obteno de inmeras informaes por meio de medidas no-financeiras de qualidade, que podem ser utilizadas para priorizar, incentivar ou premiar iniciativas no sentido de reduo deles. Alm disso, sua mensurao complementa e aprimora o controle dos gastos com a qualidade interna ao evidenciar fatores no abrangidos tradicionalmente na categoria das falhas internas. O modelo apresentado props medidas de desempenho comparveis, ao longo do tempo, que possam evidenciar os resultados das aes saneadoras ou de melhoria implementadas na empresa, por meio de relatrios especficos. Ainda, detectar os custos da qualidade inter-

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na da empresa e relacion-la com os departamentos ou setores que geram tais gastos. Tais relatrios so de confeco e elaborao at certo ponto simplificadas e buscam traduzir, em termos monetrios, as falhas internas que todos sabem existir nos processos produtivos, mas que no costumam ser relatadas e analisadas. Seu potencial informativo vasto em termos de oferta de oportunidades de reduo de gastos e aes, visando melhoria contnua do ambiente produtivo. Nesse aspecto, a aplicao do modelo atinge os objetivos esperados, pois os relatrios propostos permitem o acompanhamento da evoluo dos itens que compem os custos da qualidade interna da empresa nos perodos abrangidos. Outro ponto abordado neste trabalho que, pelos sistemas atuais de mensurao dos custos da qualidade interna, os gestores no obtm dados e informaes suficientes sobre oportunidades de eliminar desperdcios e promover o contnuo aperfeioamento da atividade. Dessa forma, importantes decises de investimentos em tecnologias avanadas de produo so dificultadas. medida que os gestores passam a conhecer os desperdcios que ocorrem em suas empresas, podem melhorar seu processo de tomada de decises, auferindo os benefcios que decorrem de um adequado conhecimento das relaes entre custos e qualidade. Ainda, ao ser mensurado, o desperdcio possibilita obter inmeras informaes, mediante medidas no-financeiras de qualidade, que podem ser utilizadas para priorizar, incentivar ou premiar iniciativas, no sentido de reduo dos desperdcios. A simples utilizao dos relatrios de acompanhamento propostos no proporciona melhorias da qualidade interna da empresa. Os relatrios servem, principalmente, para identificar o valor dos custos das falhas e relacion-los aos setores de origem, priorizando as aes de melhoria em funo do retorno financeiro mais rpido. Para alcanar a melhoria da qualidade interna, necessria uma abordagem sistmica, por meio de metodologias tradicionalmente utilizadas na implantao de programas de qualidade, como, por exemplo, Diagrama de causa-efeito, Histogramas, Cartas de controle, Grficos de Pareto, Diagramas de disperso, etc. Em termos de classificao dos Indicadores de Qualidade existem os Estratgicos, os Tticos e os Operacionais. Os indicadores Estratgicos correspondem utilizao com horizonte temporal de trs, cinco ou mais anos e sofrem forte influncia do ambiente externo organiza62

cional. Os indicadores Tticos contemplam o perodo de um ano e tm estreita vinculao ao ambiente interno empresarial, visando a otimizar determinada rea da empresa, e no a empresa como um todo. Os indicadores Operacionais tm prazo mais curto e possuem amplitude mais restrita em relao aos indicadores Tticos, sendo um conjunto de partes homogneas dos Tticos (Gil, 1993). Alguns indicadores propostos neste relatrio podem ser utilizados operacionalmente, como no caso dos relacionados com as bases de mensurao (Vendas Lquidas, Volume de Unidades Produzidas, Valor Agregado, Custo de Transformao, Custos de Produo, etc.), pois visam a otimizar determinada rea de resultado no menor tempo possvel (inferior a 1 ano, como seriam os tticos) e no a empresa como um todo (como no caso dos estratgicos). Quanto aos indicadores de Horas de Preparao e Horas Ociosas, tm cunho ttico, considerando que possibilitam ao executivo estabelecer um rumo a seguir, com vista a obter um nvel de otimizao na empresa. Embora a maioria das aes tenham sido mais em nvel operacional, algumas (como a diminuio da ociosidade e o aumento das vendas) esto no nvel ttico. Porm, alguns indicadores tm aplicabilidade tambm no nvel estratgico. A viabilidade do modelo proposto foi atestada pela aplicao prtica numa indstria de molduras plsticas. Porm, puderam-se constatar algumas deficincias que, a seguir, so abordadas. A primeira que se limita aos custos da qualidade com as falhas internas. As demais categorias em que tradicionalmente so classificados os custos da qualidade (Preveno, Avaliao e Falhas Externas) no so contempladas na proposio. Pela interao que acontece entre as quatro categorias, as atenes da gerncia devem estender-se tambm sobre essas trs no abrangidas pelo modelo. Outro ponto que convm salientar que medir a qualidade somente pelos custos da qualidade constitui-se em algo muito restrito, dada a variedade de dimenses da qualidade existentes. Em funo dos inmeros fatores intangveis envolvidos, a mensurao da qualidade, em termos econmicos, fica extremamente dificultada. Esse modelo extremamente dependente do sistema de custos adotado pela empresa que deseja evidenciar os custos da qualidade. Assim, a confiabilidade das informaes constantes nos relatrios de custos da qualidade conseqncia das informaes advindas do sistema de custos. 63

O modelo proposto no considera a existncia de gargalos (bottleneck) na produo, o que poderia dificultar sua aplicabilidade nos moldes sugeridos. Ainda, no caso da empresa enfocada, no h mais de uma linha de produo funcionando concomitantemente, o que pode implicar a necessidade de acompanhamentos e relatrios especficos para cada uma dessas linhas. Isso pode gerar um aumento substancial nos gastos de recursos necessrios para manter o funcionamento do sistema de acompanhamento, via relatrios, ora proposto. Prope-se a adoo de vrios relatrios utilizando-se diversos indicadores ao mesmo tempo (Vendas Lquidas, Custo Total de Produo, Custo de Transformao, etc.). Porm, isso pode acarretar tambm um acrscimo desnecessrio de custos relacionado com a estrutura necessria para coletar e compilar os dados necessrios e gerar os relatrios. Com o tempo, o uso de apenas dois ou trs indicadores talvez fosse mais conveniente em termos de reduzir os gastos com o controle. A utilizao das Vendas Lquidas como base para mensurao das Falhas Internas deve ser muito bem monitorada, dadas as inmeras possibilidades de que esta tem para sofrer influncia de fatores externos. Esses fatores podem prejudicar substancialmente a comparao entre perodos e as decises a serem tomadas.

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