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LA FISCALIT DES PETITES ET MOYENNES ENTREPRISES

Document de rfrence pour la Confrence du Dialogue fiscal international*

Buenos-Aires, octobre 2007

La prsente tude a t rdige par le FMI avec le concours des autres organisations qui participent au DFI (Banque interamricaine de dveloppement, OCDE et Banque mondiale). Cependant, les points de vue qui y sont exprims sont ceux des auteurs et ne sauraient tre interprts comme refltant la position officielle de ces institutions. La rvision de ce document est prvue lissue de la confrence. Les commentaires sont les bienvenus et peuvent tre adresss au secrtariat du DFI (Rebecca.BREACH@oecd.org).

2 TABLE DES MATIRES I. Introduction ............................................................................................................................7 II. Contexte ................................................................................................................................9 A. Dfinition et importance des PME............................................................................9 B. Recouvrement et incidence fiscale : les PME dans le systme fiscal .....................14 III. Fiscalit des PME, abstraction faite des cots dapplication.............................................18 A. Arguments de politique fiscale justifiant un rgime diffrent pour les PME .........19 B. Enseignements.........................................................................................................26 IV. Fiscalit des PME compte tenu des cots dadministration et de civisme fiscal..............27 A. Civisme fiscal, administration et stratgies fiscales pour les PME.........................27 B. Classement des entreprises : seuils et forfait...........................................................31 C. Stratgies dimposition des petites entreprises dans les pays en dveloppement et mergents........................................................................................44 V. Gestion de la fiscalit des PME ..........................................................................................51 A. Questions inhrentes la gestion des PMEcontexte gnral ..............................51 B. Mthodes administratives........................................................................................52 C. Adaptation de la structure des administrations fiscales ..........................................61 C. Intgration des contribuables au processus de modernisation ................................63 VI. Conclusion et thmes de discussion ..................................................................................65 Tableaux 1. Caractristiques des microentreprises et des petites et moyennes entreprises.....................11 2. Concentration des recettes fiscales dans les grandes entreprises de certains pays ..............14 3. Taux rduits dimposition des petites socits dans certains pays ......................................20 4. Rgimes spciaux en Amrique latine et en Afrique subsaharienne ...................................37 Graphiques 1. Taille des entreprises et emploi............................................................................................12 2. Taille des entreprises et part dans le PIB .............................................................................13 Encadrs 1. Cotisations de scurit sociale sous les rgimes forfaitaires ...............................................50 2. Types de structure administrative des administrations fiscales ...........................................62 3. Algrie : tude de cas sur lAlgrie......................................................................................63 References Rfrences bibliographiques....................................................................................................68

RSUM ANALYTIQUE Cette tude fait un tour dhorizon des principales questions que pose la fiscalit des petites et moyennes entreprises (PME), titre de document de rfrence pour la confrence du Dialogue fiscal international prvue sur ce thme, prvue Buenos-Aires du 17 au 19 octobre 2007. Elle sinspire des enqutes sur les pratiques en vigueur dans les pays, menes par le FMI et lOCDE, dont les rponses dtailles peuvent tre consultes sur le site www.itdweb.org Ces questions sont la fois dactualit et ardues. Leur actualit est rvlatrice dune sensibilit croissante pour limportance potentielle que revtent les PME pour linnovation, lemploi et la croissance, de la volont dun grand nombre de pays poursuivre les rformes en sappuyant sur celles menes en matire dimposition des grandes entreprises, et du regain dintrt pour la ncessit de rduire les inefficiences et ingalits dues aux activits informelles. Leur difficult tient aux liens entre les considrations de politique et dadministration fiscales, qui sont ici plus troits que peut-tre pour tout autre aspect de la conception de limpt, ainsi qu la relative absence de travaux danalyse approfondis. Lun des thmes centraux de ltude est de reconnatre que la diversit des PME est un lment essentiel prendre en compte pour laborer avec pertinence tout systme fiscal. Lune des principales caractristiques du secteur des PME est leur htrognit. Il va des vendeurs de rue exerant une activit la limite de la subsistance, aux professions librales bien payes, en passant par des entreprises industrielles de taille non ngligeable; et ce qui sera considr comme une petite entreprise dans un pays, peut faire figure de grande entreprise dans un autre. On constate aussi rgulirement que les PME contribuent en gnral beaucoup plus la production et lemploi quaux recettes fiscales. Cet effet peut tre hypertrophi par lutilisation gnralise des grandes entreprises (et gros postes dimportation) comme points de retenuece qui illustre aussi, il importe de le souligner, que les PME peuvent tre lourdement affectes par la fiscalit formelle applique dautres intervenantsconsquence des choix de conception et de mise en uvre de la fiscalit. Cette rgularit rvle donc un gisement potentiel de recettes, et lexistence dingalits, dans bien des pays. Lune des notions essentielles garder lesprit dans le cadre de llaboration de la fiscalit, est que la meilleure rponse aux dfaillances du march pouvant avoir un impact ngatif sur les PME, a peu de chances de prendre la forme de mesures fiscales lies la taille du contribuable. Daucuns dfendent parfois lapplication dun traitement prfrentiel aux petites entreprises pour des motifs purement de politique fiscale: lorsque ces entreprises ont des difficults mobiliser des financements externes par exemple, un taux dimposition minor sur le montant des bnfices non distribus, librant des ressources propres lentreprise, peut sembler utile. La mesure dans laquelle cette situation ou dautres

4 ventuelles imperfections du march peuvent nuire la pleine ralisation du potentiel des PME reste dterminer. Les considrations fondamentales restent toutefois que la taille de lentreprise en elle-mme peut ne pas tre troitement lie la dfaillance du march considre (de petites entreprises peuvent ne pas avoir de contraintes financires par exemple), et que les interventions fiscales cderont souvent la place des mesures de dpenses cibles (prts de dveloppement par exemple). Il sagit dviter quune fiscalit mal conue ne pnalise par ricochet les petites entreprises, mais ceci ne plaide pas pour autant en faveur du traitement prfrentiel. Une conception et une application de la fiscalit qui favorisent linclusion du plus grand nombre possible de PME dans le filet fiscal se justifient dans une large mesure. La taille est une bonne variable de substitution pour mesurer lampleur probable du cot du civisme et de ladministration fiscale, encore que sa pertinence pour dterminer la politique fiscale optimale en labsence de ce cot soit discutable. Il ne fait aucun doute que ce cot est proportionnellement lev pour les petites entreprises, en raison dimportantes composantes fixes. Il faut aussi tenir compte des avantages que le civisme peut apporter au nouveau contribuable (le passage au secteur formel pouvant faciliter laccs au crdit par exemple), des avantages que peut procurer linsertion dun nouveau contribuable dans le systme fiscal (renforant lincitation au civisme pour dautres partenaires commerciaux de celui-ci ainsi que les normes de civisme) et, ce qui nest pas la moindre des retombes, la rduction des cots de mise en uvre lie la simplification de la fiscalit. Le point fondamental est que les variations des cots relatifs de mise en uvre de la fiscalit et les recettes potentielles peuvent requrir une certaine adaptation de la conception et de lapplication de la fiscalit la taille des entreprises, pour atteindre lobjectif dlargissement de la base dimposition, qui prenne en compte les risques de surcharger les administrations fiscales dun grand nombre de petits contribuables contribuant relativement peu aux recettes. Dans ce contexte, le seuil de TVAqui varie sensiblement entre les payspeut avoir un rle important jouer. Les principales difficults cet gard, se rapportent plus aux petites quaux moyennes entreprises. Dans la plupart des pays, on peut raisonnablement supposer que ces dernires peuvent sacquitter de leurs obligations au titre de la TVA et, par consquent, de limpt sur le revenu, bas sur la tenue de livres comptables. Les recettes et les distorsions potentielles en jeu pourraient tre suffisamment importantes pour justifier quelles soient tenues de le faire. Une certaine simplificationrduction de la frquence des paiements au titre de la TVA par exemplepourrait tre justifie pour ces moyennes entreprises. Mais les rgimes dimpt forfaitaire (utilisant des variables substitutives de moindre qualit pour tablir lassiette type) risquent de ne pas tre adapts la situation, sauf peut-tre titre transitoire, leur limination intervenant mesure que les capacits dadministration et de suivi du civisme iront en se renforant, permettant au champ du systme fiscal de droit commun de stendre. Dans les pays revenus plus levs en particulier, le champ appropri de rgimes forfaitaires, de prfrence une taxation simplifie, sera en gnral assez limit.

5 Cette tude fait valoir que pour les petites entreprises des pays faible revenu, un rgime simplifi unique sous forme dimpt sur le revenu assis sur le chiffre daffaires ou les flux de trsorerie, constituerait la meilleure approche. Dans ces pays faible revenu, limpt forfaitaire devrait continuer jouer un rle important pendant un certain temps encore. Les pratiques actuelles de dfinition de limpt forfaitaire varient considrablement. Toutefois, un impt sur le revenu simple, assis sur le chiffre daffaires ou sur les flux de trsorerie et bas sur lobligation de tenir une comptabilit relativement simple devrait tre prfrable un systme bas sur des indicateurs (du genre du forfait classique du systme franais ou du takschiv isralien). Ces impts ne sont pas simples et nouvrent pas la voie vers lapplication de la fiscalit normale qui devrait tre lobjectif final. Quil soit indiqu dimposer des petites entreprises une forme de substitution la TVA (un impt sur le chiffre daffaires par exemple) en dehors de limpt sur le revenu, reste dterminer, dautant plus que les commerants dont lactivit est en-dessous du seuil de TVA seront de toute manire touchs par la TVA applique leurs importations et leurs achats auprs de fournisseurs assujettis la TVA.. Les dfis majeurs de la fiscalit des petites entreprises tiennent aux impratifs de retenue la source des impts dus par les salaris et des contributions sociales. La simplification dans ce domaine est loin dtre une tche aise et peut ne pas tre souhaitable, compte tenu de limportance (croissante) des rgimes dassurance sociale qui exige un minimum de comptabilisation personnalise pour chaque cotisant. En termes administratifs galement, ce sont les petites entreprises plutt que les moyennes qui prsentent le plus de difficults. Il est indispensable de favoriser le respect spontan de la loi et lautoliquidation pour renforcer la fiscalisation des petites entreprises, comme pour toute autre catgorie de contribuables; cet gard, certains pays en dveloppement adoptent des formules innovantes rpondant aux dfis qui leurs sont spcifiques, notamment en favorisant linformatisation. Les rponses en termes de structures administratives peuvent aussi tre indiques, y compris sous forme de bureaux ddis aux petits contribuables. Cette tude se conclut par quelques thmes de discussion sous la forme dune srie de questions, dcoulant de lanalyse effectue. Questions relatives la nature et au rle des PME Il y a-t-il des raisons, autres que pratiques, pour lesquelles les petites entreprises devraient tre soumises une fiscalit diffrente de celle des grandes entreprises? Comment assurer linsertion des PME dans lconomie formelle? Il y a-t-il des expriences nationales encourageantes cet gard?

6 Dans quelle mesure le traitement fiscal des PME devrait-il avoir intrinsquement pour objectif, lamlioration des pratiques des entreprises?

Questions relatives la fiscalit des PME Quelles dispositions fiscales gnrales revtent une importance particulire pour les PME et quest-ce qui explique la grande diversit de leur conception? Quelle est lexprience des pays en matire dapplication de rgimes fiscaux spciaux aux PME ( lchelle de lentreprise ou de linvestisseur) sagissant par exemple des solutions apportes aux difficults de financement perues des PME et leur incitation intgrer le secteur formel? Quel est le bilan de lexprience dautres formes dimposition forfaitaire? Un rgime dimpt unique est-il applicable aux PME? Quelles incidences peut avoir, le cas chant, sur le traitement fiscal appropri des PME, le dveloppement du recours des grandes socits la dlocalisation de leurs stratgies fiscales pour abaisser le taux dimposition effectif de leurs investissements?

Questions relatives au civisme et ladministration fiscale des PME Quelles sont la nature et lampleur de lincivisme fiscal des PME dans diffrents types dconomie? Quelles leons peut-on en tirer, le cas chant? La segmentation des contribuables est-elle un modle dorganisation des administrations fiscales adapt au traitement des PME? Dans quelle mesure le secteur des PME devrait-il tre dsagrg davantage en fonction de la taille des entreprises pour la gestion de leur conformit aux obligations fiscales? Quelles sont les mthodes administratives spcifiques appliques jusqu prsent, qui ont effectivement permis damliorer le civisme fiscal des PME? Quelles difficults prsente lobligation pour les dirigeants de petites entreprises, doprer des retenues la source au titre de limpt sur le revenu salarial et des cotisations sociales, et comment surmonter ces difficults?

7 I. INTRODUCTION Lobjet de la prsente tude, qui doit servir de document de rfrence pour la confrence du Dialogue fiscal international doctobre 2007, est dexposer les principaux problmes que soulve le rgime fiscal des petites et moyennes entreprises (PME). Cette tude, qui nest pas descriptive, mais traite davantage de problmes de fond, a t ralise partir denqutes que le FMI et lOCDE ont menes dans les pays et dont il est possible de trouver les rponses sur le site du DFI (www.itdweb.org) dans le dossier consacr la confrence. La fiscalit des PME est un sujet qui, pour une quantit de raisons, attire de plus en plus lattention depuis quelques annes dans les pays tant dvelopps quen dveloppement. Premirement, se proccuper de la fiscalit des PME est une raction naturelle lintrt considrable que les pays industrialiss, mergents ou en dveloppement, portent depuis une quinzaine dannes aux grandes entreprises en tant que groupe distinct (Baer et al, 2003). Cet intrt tient lvidence au fait que les entreprises, de mme que ladministration fiscale, concentrent leurs efforts l o les recettes sont les plus leves : en outre, dans les pays faible revenu en particulier, la direction des grandes entreprises a souvent t le point de dpart dune modernisation globale de ladministration des recettes. Bien que ce raisonnement soit toujours valable, on prend de plus en plus conscience des risques quil y a ne pas prter une attention suffisante la fiscalit des PME. Par exemple, une application ingale de la lgislation fiscale peut aboutir fausser la concurrence, et inciter paralllement les entreprises freiner leur dveloppement et chapper limpt par une scission artificielle de leurs oprations. En particulier, le civisme fiscal des grandes entreprises ellesmmes et des salaris peut tre compromis lorsquils peroivent ( juste titre) que leurs homologues de moindre taille ou leurs voisins mieux nantis ne respectent gure la lgislation fiscale. Le regain dintrt pour les PME tient aussi laccent qui est davantage mis sur linfluence potentiellement significative quelles ont dans la promotion de linnovation, de lemploi et de la croissance, en particulier dans le secteur des services et qui prend de limportance dans les pays tant dvelopps quen dveloppement. La privatisation et la drglementation ont entran le dveloppement du secteur des PME, particulirement spectaculaire dans les pays en transition vers lconomie de march; le nombre des petites entreprises a quasiment tripl en Russie entre 1991 et 1994 (Engelschalk, 2004), tandis quil est pass de zro au dbut des annes 1980 prs de 40 millions en Chine (Hall, 2007). Leur potentiel et leur dynamisme conomiques leur donnent par consquent une importance beaucoup plus grande que ne le justifie leur seule contribution potentielle aux recettes. Dernier point, mais non le moindre, dans les pays en dveloppement surtout (mais pas uniquement), le lien troit entre la taille des entreprises et le secteur informel (lconomie grise ou souterraine), ainsi que le problme croissant que soulvent les distorsions et les ingalits allant de pair avec un secteur informel important (et qui continue peut-tre de se

8 dvelopper1) ont amen les autorits utiliser davantage la fiscalit des PME pour lutter contre lconomie informelle, voire, tout le moins, pour la neutraliser. Sil y a une grande convergence dans les proccupations des pays en matire de fiscalisation des PME, les disparits au sein du secteur des PME de chaque pays (ces entreprises allant du simple particulier qui exerce une activit rentable temps partiel aux socits qui emploient plusieurs centaines de salaris) et entre les pays sont aussi trs marques. Les diffrences entre pays peuvent tre particulirement prononces : une entreprise moyenne dans un pays industrialis pourrait fort bien tre une des plus grandes entreprises dans un petit pays en dveloppement et, sil est possible de prsumer que, dans les pays dvelopps, mme la plus petite entreprise emploie un personnel ayant un minimum dinstruction, ce nest pas ncessairement le cas dans les pays faible revenu. Compte tenu de ces grandes disparits entre les pays, il nexiste lvidence, en matire de fiscalit des PME, aucune approche optimale unique applicable tous les cas et, en fait, la pratique varie considrablement entre des pays qui se situent un stade plus ou moins analogue de dveloppement. Le mme raisonnement vaut pour de nombreux aspects de lanalyse des PME; Cest devenu une sorte de clich, daffirmer que le secteur des PME est si htrogne que lon ne peut gure y appliquer de principes qui aient valeur universelle (Dannreuther, 2007). Une plus grande segmentation simpose tant au plan analytique que pratique. La prsente tude met surtout laccent sur les petites et les micro entreprises qui posent en rgle gnrale le plus de difficults quant au civisme et ladministration fiscale, plutt que sur les moyennes entreprises qui, tout en tant de moindre taille que les grandes, seraient nanmoins censes sacquitter de leurs obligations au titre du rgime fiscal gnral, mme dans les pays en dveloppement. Le travail dlaboration des rgimes fiscaux des PME est intrinsquement difficile, mlant les considrations politiques et administratives plus troitement que tout autre aspect de la conception de la fiscalit. Mais jusqu prsent, les enseignements quil est possible de tirer de lexprience des pays qui suivent les mmes approches gnrales en matire de fiscalit des PME, y compris les organismes multilatraux comme les organisations qui participent au DFI, sont relativement limits. un niveau plus thorique galement, si les problmes rencontrs lors de llaboration des rgimes fiscaux des PME ont fait lobjet de travaux non ngligeables, leur analyse a t beaucoup moins pousse que pour nombre dautres aspects du processus dlaboration de la fiscalit. Bien quelles aient fait lobjet dune attention particulire dans les systmes fiscaux depuis plusieurs annes, les PME ont rarement t au centre du dbat sur la politique et dadministration fiscales.

Schneider (2000 et 2002) signale que le secteur informel sest dvelopp dans la plupart des pays en transition et dans tous les pays de lchantillon membres de lOCDE pendant la dernire dcennie; les estimations des sries chronologiques sont plus rares pour les pays en dveloppement.

9 Lactualit, la diversit, la difficult et le caractre analytique novateur du sujet justifient manifestement de mener une nouvelle rflexion sur la fiscalit des PME et de partager les expriences acquises dans ce domaine. En exposant certains problmes conomiques et pratiques fondamentaux, ainsi que les principales caractristiques de la pratique actuelle, le prsent document vise prparer le terrain pour des travaux de cette nature. Il commence par examiner ce quil faut entendre par une PME et expose certains faits modliss sur ce secteur pour guider ultrieurement le dbat. La section III est consacre aux questions purement stratgiques : nous y examinons comment les PME devraient tre imposes, toute considration de cot mise part. Toutefois, les vraies difficults sont souleves prcisment par le cot de lapplication de la lgislation fiscale sous langle de son respect (cot support par les entreprises) et de son administration (cot support par les autorits); les questions de conception que soulvent ces questions sont abordes la section IV qui offre, partir de cette analyse, un dispositif qui pourrait tre de porte gnrale. Les questions administratives font lobjet de la section V et la section VI conclut en prsentant des thmes de discussion. II. CONTEXTE Cette section prsente de manire synthtique, quelques lments factuels fondamentaux, de nature clairer lanalyse qui suivra, sur la nature des PME et leur importance, tant au plan conomique gnral (objet du travail plus exhaustif de Berry, 2007) que de la fiscalit. A. Dfinition et importance des PME Divers critres fonds sur la taille peuvent tre utiliss pour dfinir une PME (chiffre daffaires, nombre de salaris, fonds propres, bnfices, volume dimportations et dexportations, etc.) et plusieurs dfinitions ont en fait t mises au point afin quelles puissent tre appliques tout un ventail de pays2.

Les dfinitions de la Banque mondiale et de la Commission europenne, par exemple, sont les suivantes :
Banque mondiale (2004) UE (recommandation de la Commission 2003/361/EC) 10 salaris maximum et bilan ne dpassant pas 2 millions deuros 10 50 salaris et chiffre daffaires annuel ou bilan infrieur 10 millions deuros 20 250 salaris et chiffre daffaires ou bilan annuel compris entre 10 et 50 millions deuros

Micro-entreprise Petite entreprise

10 salaris maximum, actifs ne dpassant pas 100.000 dollars 10 50 salaris, chiffre daffaires et actifs compris entre 100.000 et 3 millions de dollars 50 300 salaris, chiffre daffaires et actifs compris entre 3 et 15 millions de dollars

Moyenne entreprise

10 Pour les besoins du prsent document toutefois, aucune dfinition unique nest adquate3. Le fait de savoir si une entreprise donne est grande, moyenne ou petite aux fins fiscales varie considrablement selon les pays en fonction de leur degr de dveloppement et du niveau gnral dactivit conomique4. Par exemple, une entreprise dont le chiffre daffaires est infrieur 10 millions deuros est considre comme petite dans lUnion europenne, alors quelle serait couverte par la direction des grandes entreprises dans de nombreux pays en dveloppement. Il existe une certaine dose de relativisme dans la notion de taille applicable aux fins de limpt : lOCDE (2004) signalait que les caractristiques dune PME refltant la dimension non seulement conomique, mais aussi culturelle et sociale, dun pays, il nest donc pas surprenant que le concept varie beaucoup selon les pays et dans le temps. La notion de taille dune entreprise comporte cependant un autre lment incontournable : les trs grandes entreprises se dfinissent comme telles en fonction des normes de chaque pays tandis que les plus petites (les colporteurs dans les pays en dveloppement dont le revenu ne dpasse gure le seuil absolu de pauvret) le sont dans tous les pays. Il serait en fait utile de traiter ce groupe comme une catgorie distincte de microentreprises5. Bien quil ny ait donc aucune dfinition unique des PME susceptible de convenir tous les pays et toutes les fins fiscales, il existe nanmoins dans les dfinitions des PME des lments communs sur lesquels se fonde essentiellement notre analyse. cet gard, le tableau 1 montre comment les classifications en fonction de la taille sont utilises dans le prsent document.

Il se dgage implicitement de la section IV.C une dfinition pratique selon laquelle les petites entreprises sont celles dont le chiffre daffaires est infrieur au seuil de TVA et les entreprises moyennes celles qui dpassent ce seuil sans runir les conditions requises pour tre classes dans les grandes entreprises (couvertes par une DGE). Mme au sein des pays, diffrentes dfinitions peuvent tre adoptes pour des raisons fiscales ou autres (prts par les banques de dveloppement, par exemple). Lanalyse des tendances est aussi complique par lvolution des dfinitions avec le temps; celle de lUE a chang trois reprises au cours des quinze dernires annes et celle de la Chine quatre fois depuis les annes 1950. Ce terme nest pas employ dans le prsent document au sens que la Banque mondiale et la Commission europenne lui donnent la note 2.

11 Tableau 1 : Caractristiques des microentreprises et des petites et moyennes entreprises


CARACTRISTIQUES Nombre Types MICROENTREPRISES Trs lev Personnes physiques (petits commerants ou prestataires de services non spcialiss); entreprises familiales. La mme personne est propritaire, salarie et directeur Principalement en espces; trs peu formelles Frquemment non fixe Non professionnelle (familiale) Comptabilit inexistante ou peu dveloppe; comprhensibilit trs limite Locale Trs dynamique; cration et dissolution rapides PETITES ENTREPRISES lev Entreprises familiales comptant quelques salaris; travailleurs indpendants trs spcialiss Le propritaire est en gnral le directeur MOYENNES ENTREPRISES Modr Personnes morales comptant plusieurs salaris; socits de personnes

Structure de la proprit

Types doprations

Sige Gestion de lentreprise Normes comptables

Information du march Dure de vie de lentreprise

En espces/bancaires; peu formelles dans une certaine mesure Fixe (mais peut changer) Concours de certains professionnels Une certaine comptabilit, observation des rgles limite partielle; comprhensibilit limite Locale/rgionale Dynamique; peut disparatre, rester petite ou se dvelopper

Le propritaire et les directeurs sont le plus souvent des personnes diffrentes Bancaires; beaucoup plus formelles Fixe Concours rgulier de professionnels Observation des rgles et comptabilit partielles bonnes Nationale/internationale Activits (consolides) plus stables

Source : services du FMI.

Il est peut-tre plus important encore de signaler les trs grandes diffrences entre les PME dun mme pays. Il va de soi que leur taille est susceptible de varier considrablement, allant du petit point de vente au dtail lentreprise manufacturire de taille importante. Leur structure est aussi susceptible dtre trs diffrente : en rgle gnrale, on trouve, par exemple, des entreprises individuelles (avec ou sans salaris), de petites socits (publiques ou prives), des professions librales et des socits de personnes. Cela peut faire natre des obligations diffrentes en matire de comptabilit qui influent sur le cot que reprsente pour les entreprises le respect (et pour les autorits, ladministration) des diverses obligations fiscales possibles. Par exemple, les exigences en matire de comptabilit sont dordinaire plus rigoureuses pour les socits publiques que pour les entreprises individuelles et les socits employant des salaris peuvent tre assujetties la panoplie complte de conditions imposes pour la retenue la source des impts sur le revenu et les cotisations sociales des salaris. Les donnes internationalement comparables sur ltendue de lactivit gnre par les PME sont rares. Il est clair que, dans les pays tant dvelopps quen dveloppement, une grande majorit dentreprises sont des PME. Dans les pays de lOCDE, plus de 95 % des entreprises, qui reprsentent les deux tiers environ de lemploi priv, entrent dans cette catgorie (OCDE,

12 2005a). Les graphiques 1 et 2 donnent une indication de limportance relative des PME dans les pays classs selon le niveau de revenu. Ces chiffres masquent de grandes disparits de limportance des PME dans des pays qui prsentent un niveau globalement comparable de revenus6. Toutefois, il apparat manifestement que la part des PME du secteur formel dans la production et lemploi augmente paralllement au niveau gnral de dveloppement (encore que Berry (2007) soutienne que cette rgularit puisse tre affaiblie, pour partie en raison de la diminution du nombre de grandes entreprises industrielles dans les pays haut revenu.

Graphique 1. Taille des entreprises et emploi


Emploi total en pourcentage
100 % 80 % 60 % 40 % 20 % 0% Faible revenu Revenu intermdiaire Revenu lev
Autres entreprises PME secteur informel PME secteur formel

Groupes de pays classs selon le niveau de revenu

Telles que dfinies par la Banque mondiale et lUE respectivement (voir note de renvoi 3), les PME reprsentent environ 70 (40) % de lemploi dans lUE 19 par exemple, contre 50 (22) % aux tats-Unis (Dannreuther, 2007).

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Graphique 2. Taille des entreprises et part dans le PIB 100 % Part dans le PIB 80 % 60 % 40 % 20 % 0%
Faible revenu Revenu intermdiaire Revenu lev
Autres entreprises PME secteur informel PME secteur formel

Groupes de pays classs selon le niveau de revenu Source : Ayyagari, M., T. Beck et A. Demirguc-Kunt (2003). Ces graphiques ont t tablis partir des rsultats dune srie dtudes antrieures, auxquels ont t ajoutes les estimations de lactivit informelle.

Les graphiques font galement ressortir la rgularitsignificative et que nul nignore avec laquelle le secteur informel rgresse mesure que le revenu par habitant augmente : Schneider (2003), par exemple, estime lconomie souterraine, en moyenne, 18 % du PNB en Europe occidentale, mais 41 % en Amrique du Sud et en Afrique. Il est important de signaler que le graphique 2 semble indiquer quen termes de PIB, ces deux effets se compensent largement, en ce sens que la part des PME des secteurs formel et informel runis est sensiblement la mme tous les niveaux de revenu, de lordre de 60 70 % du PIB. Ce rsultat confirme, quoique de faon non concluante, lhypothse que, dans les pays en dveloppement, le secteur informel est largement associ aux petites entreprises.

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B.

Recouvrement et incidence fiscale : les PME dans le systme fiscal

Taille de lentreprise et modes de paiement des impts Il importe de prciser, pour les fins de la prsente confrence, un aspect particulirement important du secteur des PME : dans les pays tant dvelopps quen dveloppement, son poids relatif dans lensemble des recettes fiscales est beaucoup plus faible que dans le PIB ou lemploi. Cette observation conforte la rgularit empirique bien connue selon laquelle les paiements dimpts potentiels sont en gnral trs fortement concentrs dans un nombre relativement faible dentreprises8. Par exemple, la rpartition typique des recettes par entreprise selon leur taille dans les pays dAfrique et du Moyen-Orient serait : 1) pour les grandes entreprisesmoins de 1 % des entreprises et plus de 70 % des recettes, 2) pour les entreprises moyennes10 20 % des entreprises et 20 25 % des recettes; 3) pour les petites et les microentreprises80 90 % des entreprises et 5 10 % des recettes. Le tableau 2 donne des exemples pour des pays de rgions et de niveaux de dveloppement diffrents. Tableau 2 : Concentration des recettes fiscales dans les grandes entreprises de certains pays
Pays Brsil Argentine Bnin Bulgarie Kenya Espagne Pourcentage des contribuables 0.35 0.1 1.0 0.1 0.4 0.1 Pourcentage des recettes fiscales 80.0 49.0 90.0 51.4 61.0 40.2

Source : calculs des services du FMI. Il convient toutefois dinterprter avec prudence cette observation gnraleforte concentration des recettes dans un nombre relativement peu lev dentreprises :

Selon certains indices toutefois, la rpartition des entreprises selon la taille est encore plus ingale dans les pays faible revenu que dans ceux revenu lev, ce qui traduit l absence de niveau intermdiaire dans les premiers, o la concentration des paiements dimpts potentiels dans les grandes entreprises et la part des petites entreprises dans la production et lemploi sont en gnral plus importantes (voir, par exemple, Tybout, 2000).

15 Lune des raisons est que les grandes entreprises sont, dans une certaine mesure, utilises comme des collecteurs dimpt, de sorte quune fraction des impts quelles acquittent est cense correspondre des prpaiements de petites entreprises. Comme le souligne Slemrod (2007), aprs tout, un principe appliqu depuis longtemps pour assurer une administration efficace de limpt consiste le recouvrer quelques centres nvralgiques du systme, cest-dire souvent, et surtout dans les pays en dveloppement, les grandes entreprises et les postes frontaliers. Par exemple, nombre de pays faible revenu, surtout en Afrique francophone ou en Amrique du Sud, demandent aux grandes entreprises de retenir la TVA ou limpt sur le revenu sur leurs achats aux petites entreprises (cette somme reprsente alors un crdit dimpt pour ces dernires). Pour un pays francophone dont les donnes sont disponibles, les sommes retenues de cette faon sont de lordre de 8 % des recettes au titre de limpt sur les bnfices. De nombreux pays faible revenu utilisent aussi la retenue la source sur les importations (avec un crdit valoir sur limpt sur le revenu)9. La deuxime raison qui incite la prudence est que le poids conomique rel des impts rgls par les grandes entreprises ne soit pas support par elles, mais plutt rpercut sur les PME (ou par leur intermdiaire). De manire plus gnrale, les PME peuvent bien tre lourdement affectes par les impts dont elles sont lgalement responsables et qui sont acquitts par des tiers; en matire danalyse de la fiscalit comme dans dautres domaines, la question quil importe de prendre en considration est celle de lincidence relle de la fiscalit, aspect sur lequel nous reviendrons par la suite. Malgr les rserves ci-dessus, le fait que la part des impts acquitts par les PME soit infime par rapport leur contribution au PIB suggre lvidence que les taux dimposition effectifs des PME sont relativement faibles (du moins pour lensemble du secteur et pas forcment pour telle ou telle entreprise). Ceci peut tre bien videmment li des choix de politique, tant donn que la ventilation des paiements au titre de limpt rsulte, en tant que tel, de dcisions prises dans le cadre de llaboration et de la mise en uvre de la fiscalit (tant directement sur le versement de limpt, quindirectement comme il en sera question ciaprs, travers les incidences sur la rpartition sous-jacente des entreprises par leur taille). Il importe toutefois de prciser quil y a lieu de penser, sagissant du moins des pays en dveloppement, que les taux dimposition effectifs naugmentent pas ncessairement en fonction de la taille des entreprises. Au contraire, des tudes sur le Cameroun et lOuganda (reposant sur des enqutes qui offrent le moyen peu courant (bien quassurment imparfait) didentifier les fraudeurs) constatent lexistence dune relation (moyenne) en forme de U invers entre la taille des entreprises et les taux dimposition effectifs (Gauthier and Gersovitz, 1997; Gauthier and Reinikka, 2006). Les petites entreprises rduisent, semble-t-il, leurs paiements dimpts en ayant recours la fraude ou en oprant dans le secteur informel. Les grandes entreprises en revanche les allgent en obtenant des exemptions lgales
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Voir, par exemple, Keen (2007) (tableau 1).

16 (exonrations temporaires au titre des impts sur le revenu des socits ou taux rduits, par exemple, sur les investissements dpassant un certain montant en termes absolus)10; elles peuvent aussi avoir recours plus facilement la planification fiscale. Il est donc frappant de constater que ce sont les entreprises qui se trouvent au milieu de la distribution par taille qui acquittent le taux dimposition moyen le plus lev11. Incidence fiscale et PME Comme indiqu ci-avant, il ne suffit pas dexaminer les dispositions fiscales statutaires pour valuer les effets du systme fiscal sur les PME. Il faut tenir compte de limpact du (et sur le) secteur informel et, ce qui est encore plus fondamental, des questions difficiles que soulve lincidence effective des impts auxquels sont formellement assujetties les autres entreprises. Par exemple : La TVA peut avoir un impact, mme positif, considrable sur les petites entreprises qui ne sont pas assujetties cette taxe. En labsence de retenues de TVA de la nature de celles mentionnes prcdemment, ces entreprises supportent la TVA non rcupre sur leurs importations ou les intrants quelles achtent des entreprises immatricules. Si elles ne peuvent rpercuter la taxe non rcupre sur le prix de vente (peut-tre parce que la demande de leur produit est trs lastique), leurs propritaires ou leurs salaris en supportent le poids rel12. Toutefois, les entreprises exonres de la TVA qui peuvent vendre leurs produits au mme prix au consommateur final que celles qui y sont assujetties peuvent conserver titre de bnfices les sommes que ces dernires doivent acquitter sur leur valeur ajoute. Dans ce cas, la TVA reprsente une subvention pour les entreprises exemptes. Les taux dimposition effectifs (TIE) marginaux, qui indiquent limpact du systme fiscal sur les incitations linvestissement, sont calculs partir de certaines hypothses sur le taux de rendement aprs impt requis par linvestisseur dfinitif. Pour les grandes entreprises, lhypothse classique est que le financement est obtenu sur le march mondial des capitaux, de sorte que, dans le cas dun petit pays, il est

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Le Sri Lanka, par exemple, offre des exonrations temporaires dont la gnrosit augmente en fonction du montant de linvestissement. Les paiements dimpt implicites sous la forme de pots-de-vin peuvent suivre galement cette courbe en forme de cloche. Les possibilits de fraude par les entreprises dont les revenus sont relativement faibles sont trs limites et les montants quil est possible de leur extorquer assez faibles et celles dont les revenus sont relativement levs sont moins vulnrables lextorsion en ce sens quelles peuvent facilement utiliser les recours disponibles (Hindriks, Keen and Muthoo, 1999). Les entreprises qui vendent essentiellement leurs produits des entreprises immatricules la TVA sont de ce fait incites simmatriculer volontairement (le cot du civisme fiscal mis part).

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17 possible destimer que le rendement requis est indpendant de sa propre politique fiscale : le poids de limpt ne peut tre support par le capital, mais plutt la distorsion dinvestissement qui en dcoule se traduira par une rduction des paiements au titre dautres facteurs moins mobiles. En outre, puisquil est alors possible de considrer lactionnaire marginal comme non-rsident, le TIE marginal est indpendant des taux dimposition du revenu des personnes physiques dans le pays de linvestissement. Sagissant des PME toutefois, le financement intrieur est peut-tre une hypothse plus plausible, auquel cas, une fraction de la charge relle peut tre rpercute sous la forme dun rendement aprs impt plus faible pour linvestisseur, avec, en consquence, des rpercussions moins fortes sur linvestissement; en outre, les paramtres de limpt sur le revenu des personnes physiques peuvent jouer un rle important. En ce qui concerne les grandes entreprises, on prte souvent autant dattention aux TIE moyens quaux TIE marginaux : dans la mesure o leurs bnfices sont indpendants de leur sige, elles ont tendance sinstaller l o le TIE moyen est le plus faible. Les possibilits dans ce domaine sont peut-tre moins nombreuses pour les petites entreprises, ce qui rend le TIE moyen moins pertinent. Dans le mme ordre dides, les simples modifications apportes au taux statutaire de limpt sur le revenu des socits (IRS) ont peut-tre moins dimpact sur le comportement des PME que sur celui des grandes entreprises, ces dernires ayant davantage la possibilit de ragir en utilisant les prix de cession interne et des montages financiers pour dclarer les bnfices imposables l o les taux sont moins levs.

Lun des aspects significatifs de lincidence de la fiscalit tient son impact sur la taille du secteur des PME et, partant, sur la porte des activits informelles. Si, par exemple, une attention prioritaire est donne au respect du civisme fiscal par les grandes entreprises, certaines entreprises pourront tre tentes de limiter leur taille de faon rester en de du seuil au-del duquel elles relvent de la direction des grandes entreprises (DGE). Dautres solutions de maintien dans un rgime fiscal conditionn par une taille donne peuvent avoir des effets analogues. titre dexemple, les entreprises peuvent choisir de limiter leur dveloppement, ou de scinder artificiellement leurs oprations, afin de ne pas alourdir leurs obligations fiscales lorsquelles franchissent le seuil de la TVA13. Mme en labsence de tels effets de seuil, les barmes fiscaux peuvent systmatiquement, mme si cela nest pas intentionnel, modifier la distribution des entreprises selon la taille. Mais il importe davantage encore peut-tre, de noter que le choix entre le statut de salari dune grande entreprise et celui de travailleur indpendantmme en effectuant des tches de sous-traitant plutt que celles dun salaripeut tre dict par une srie de considrations fiscales (non seulement les dispositions fiscales statutaires relatives aux rgimes applicables aux salaris et aux plus13

Certains pays mettent en place des dispositifs permettant dviter tout bond dans les obligations au titre de la TVA.

18 valuesy compris les avantages fiscaux pour des formes dpargne autres que linvestissement dans sa propre entreprisemais aussi les possibilits dvasion et le cot relatif au civisme fiscal)14. La fiscalit des produits de base peut aussi avoir une incidence sur la rpartition des entreprises selon leur taille : par exemple, la taxation ad valorem de ces produits tend ventuellement rduire le nombre des entreprises actives, lun de ses effets tant analogue une augmentation des cots fixes que les entreprises doivent supporter pour tre rentables; la taxation spcifique, en revanche, tend peut-tre limiter la concentration industrielle en rduisant les diffrentiels de cots entre entreprises htrognes15. Il convient alors dtablir la politique fiscale en conservant lesprit le caractre endogne de la distribution des entreprises selon leur taille. Dans certains cas, il convient de le souligner, cela peut laisser prsager une politique moins favorable lgard des PME. La facilit avec laquelle il est possible de recouvrer les impts dun nombre assez restreint de grandes entreprises peut, par exemple, inciter les autorits faciliter cette concentration en rendant lactivit des petites entreprises plus difficile (y compris ventuellement au moyen de mesures non fiscales), sujet dvelopp par Auriol and Warlters (2005). III. FISCALIT DES PME, ABSTRACTION FAITE DES COTS DAPPLICATION Il est utile de commencer rflchir un projet de fiscalit des PME, en imaginant, dans un premier temps, que le cot du respect des dispositions fiscales et celui de leur administration sont nuls, respectivement, pour les entreprises et les autorits. En labsence de tels cots (voqus dans le prsent document sous lexpression cots dapplication), il y aurait-il lieu dimposer les PME diffremment des grandes entreprises16?

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La fiscalit peut influer considrablement sur la dcision de constituer une socit (comme lont rcemment signal les travaux de de Mooij et Nicodme, 2006, sur lUE). La porte de ces effets nest pas examine ici, mais puisque la dcision prise naffecte pas en tant que telle, la taille de lentreprise. Il nen demeure pas moins quun nombre disproportionn de petites et de microentreprises nest pas constitu en socit, les mesures fiscales qui avantagent les socits (rduction du taux effectif dimposition des dividendes, entre autres) ont en rgle gnrale pour effet daccrotre les paiements dimpts des PME par rapport ceux des autres entreprises. Dans un souci de concision, ltude se limite dans la mesure du possible aux dispositions qui sont directement subordonnes (et non simplement lies) une certaine notion de taille. En ce qui concerne cet aspect de la taxation ad valorem, voir, par exemple, Delipalla and Keen (1992) : plus prcisment, une taxe spcifique uniforme rduit lindice de concentration de Herfindahl dans loligopole de Cournot avec des produits homognes lorsque les entreprises se caractrisent par des diffrences de cot marginal exognes (et que les cots fixes sont nuls). Pour un examen approfondi des questions abordes dans la prsente section, voire, par exemple Holtz-Eakin (1995), Jousten (2007) et Slemrod (2007).

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19 A. Arguments de politique fiscale justifiant un rgime diffrent pour les PME Il convient dans un premier temps de se faire une ide exacte de la distribution des entreprises en fonction de leur taille : pourquoi, si souvent, le nombre des petites entreprises est-il relativement lev? Ce point nest toujours pas compltement clairci17. Les explications classiques commencent avec la loi de Gibrat, qui montre que cette asymtrie est le rsultat long terme dun processus dans lequel le taux de croissance des entreprises est une variable alatoire indpendante de la taille initiale18, ce qui, toutefois ne semble pas tre le cas (Sutton, 1997). Des arguments plus convaincants attirent lattention sur dautres caractristiques ventuelles des petites entreprises qui, pour daucuns, peuvent justifier un rgime fiscal spcial. Contraintes de financement Les rcents modles de distribution selon la taille insistent sur le risque que, du fait des imperfections des marchs des capitaux, il peut tre particulirement difficile pour les petites entreprises de se financer par lemprunt ou sur fonds propres (Cabral and Mata (2003), Gill (2005)). Ceci les rendrait davantage tributaires du rsultat non distribu comme source de financementce qui peut tre extrmement limit dans le cas dentreprises nouvellement cres. Il convient de noter que ces imperfections peuvent aboutir au rsultat contraire, cest-dire quen thorie, il ne faut pas exclure lventualit dun surinvestissement plutt quun sous-investissement19. En outre, de tels constats linstar des travaux de Bigsten et Sderbom (2006) sur lAfriquenindiquent pas toujours que laccs au crdit soit lun des obstacles majeurs la croissance des petites entreprises. Pour autant que ces contraintes du march du crdit prennent la forme de taux dintrt majors par rapport loptimum social, la dductibilit des paiements au titre dintrts signifient que la fiscalit subventionne directement une partie de ces charges. Toutefois, la perception de dfaillances du march dans ce domaine explique, ne serait-ce quimplicitement, la panoplie de mesures fiscales prises pour attnuer ces contraintes de financement : Un taux rduit dIRS peut tre appliqu aux petites socits (dfinies par exemple en fonction de leur chiffre daffaires ou de leurs fonds propres) ou des volumes moins levs de bnfices imposables, augmentant ainsi les financements intrieurs qui leur

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Pour certains, la rponse cette question nest pas de nature conomique : beaucoup prfrent travailler pour eux-mmes, et non pour une grande entit. Plus prcisment, la proposition est que la distribution des taux de croissance des entreprises est normale et indpendante de la taille initiale. La distribution contraignante est alors lognormale. Bien que le sous-investissement aient suscit un intrt particulier, des modles simples dinformation asymtriques des marchs financiers peuvent trs facilement gnrer un surinvestissement : voir, par exemple, Boadway and Keen (2006).

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20 sont disponibles. Ces mesures sont assez courantes (voir tableau 3), encore que loin dtre universelles (lAustralie, lAutriche et la Nouvelle-Zlande, par exemple, nadaptent pas le taux de limpt sur les socits en fonction de leur taille). Des abattements supplmentaires ou spcifiques peuvent tre accords aux PME pour leurs investissements (comme cest le cas par exemple au Canada, aux tats-Unis, au Japon, en Pologne et au Royaume-Uni). Des avantages fiscaux peuvent tre consentis non aux entreprises, mais ceux qui investissent dans les PME, par exemple en accordant un rgime favorable aux plusvalues ralises sur des placements risque (sils remplissent les conditions voulues, ces placements sont exonrs de limpt sur les plus-values en Australie, par exemple, et bnficient dun abattement de 50 % aux tats-Unis). Tableau 3. Taux rduits dimposition des petites socits dans certains pays
Pays Belgique Costa Rica Taux dIRS Taux normal : 33,39 %, en de dun certain seuil : taux progressifs de 24,98 %, 31,93 % et 35,53 % Taux normal : 30 %; en de dun certain seuil de chiffre daffaires : taux progressifs de 10 %, 20 % et 30 % Taux progressifs de 10 %, 20 % et 30 % Taux normal : 30 %; en de dun certain seuil de fonds propres : taux progressifs de 22 % et 30 % Taux progressifs de 13 % et 15 % Taux normal : 29 %; en de dun certain seuil de chiffre daffaires : taux progressifs de 0 %, 10 % et 29 % Taux normal : 32,5 %; taux rduits en fonction du type dactivit ou dentit : 0 %, 1 %, 10 %, 20 %, 25 % et 30 % Taux progressifs jusqu un certain seuil de revenu : 15 %, 25 %, 34 %, 39 %, 34 %, 35 % et 38 %; Si le revenu dpasse un certain seuil : taux forfaitaire de 35 %

Indonsie Japon Core Afrique du Sud

Espagne

tats-Unis

Les difficults que soulve la premire de ces mesuresle taux rduit dimposition des petites entreprisesillustrent certains des problmes auxquels toutes les entreprises peuvent tre confrontes20. Premirement, le ciblage de la mesure nest pas bon : de nombreuses PME peuvent simplement ne subir aucune contrainte de financement, de sorte quune rduction de ce type pour les petites entreprises entrane un manque gagner assorti dun avantage minime. Les mesures visant rduire les cots dinvestissement (telles que les abattements
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Les difficults dont il est question ici sont dordre interne; les mesures ciblant les PME peuvent aussi poser des problmes de concurrence et de coordination fiscales lchelle internationale.

21 pour les investissements dquipement, la premire anne, en vigueur au Royaume-Uni) peuvent tre mieux cibles sur les entreprises offrant de vritables perspectives de dveloppement, mais ici encore, ce sont les socits qui nont gure de contraintes de financement qui bnficient de la majorit des avantages; en outre, les entreprises (du secteur des services surtout) utilisant peu de capital physique en tireront proportionnellement peu avantage. Deuximement, le taux rduit ou les incitations spciales linvestissement accordes aux PME peuvent en fait freiner le dveloppement des entreprises : essayer de faire bnficier davantage les petites entreprises dun taux rduit dIRS en rcuprant le manque gagner auprs des grandes ncessite par exemple que, dans une certaine mesure, le taux marginal dpasse le taux dimposition normal le plus lev. Le TIE marginal suivra alors sans doute la mme courbe en U invers que celle qui a t observe (voir supra) pour les taux effectifs moyens dans certains pays en dveloppement. Troisimement, les jeunes pousses devant sans doute tre dficitaires pendant leurs premires annes dexploitation, une rduction dimpt ne leur procure quun avantage limit; bien que les pertes puissent tre reportes, elles ne suscitent gure dintrt en gnral et il est peu probable quelles soient acceptes en garantie de crdits. (la mme objection vaut bien videmment a fortiori, pour les exonrations fiscales temporaires que certains pays offrent aux jeunes entreprises. Loctroi de lincitation linvestisseur final peut tre un moyen dviter cette difficult, mais une quatrime difficult subsiste : ces dispositifs peuvent tre source dvasion fiscale, les socits se scindant21 artificiellement (ou se livrant des arbitrages entre activits) pour exploiter la progressivit du systme fiscal ou transfrant des revenus imposables des entreprises assujetties au taux marginal le plus faible. Toutes ces difficults refltent un problme plus gnral qui dcoule du recours des mesures fiscales pour surmonter les insuffisances du march, telles quelles sont perues, lgard des PME. En principe, la meilleure riposte une distorsion est de sy attaquer directement22. Si les imperfections du march des capitaux sont vraiment proccupantes, la raction la plus judicieuse des autorits est en gnral de les corriger directement ventuellement, par exemple, en offrant des prts bonifis, des dons ou des garanties ces entreprises, comme le font de nombreux pays (Canada, Espagne, tats-Unis, Japon et Nouvelle-Zlande), dont, selon lenqute du FMI, plusieurs pays en dveloppement (Algrie, Argentine, Brsil, Prou et Trinit-et-Tobago notamment). Toutefois, les diffrentes mesures de dpenses utilisables peuvent varier selon les pays, et devraient sans doute tre systmatiquement plus importantes dans les pays dvelopps, de sorte que, probablement, les mesures fiscales spciales ne se justifient gure en loccurrence.

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Goolsbee (2004) montre que des socits se scindent pour exploiter la progressivit de limpt sur le revenu aux tats-Unis. Au mieux, ce principe nest pas une proposition formelle, mais donne des orientations utiles aux autorits tant donn les difficults et les risques quil y a identifier des politiques correctrices plus prcises.

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22 Mme si largument selon lequel des mesures fiscales nergiques peuvent attnuer les imperfections des marchs des capitaux soit ventuellement faible, les mesures qui tendent crer ou amplifier de telles distorsions doivent tre vites. En particulier, une intgration incomplte de la fiscalit des socits et de celle des personnes peut exacerber les difficults obtenir un financement externe par action en ayant intrinsquement tendance en accrotre le cot23. Dans ce cas, des mesures de rduction du surcrot de pression fiscale sur les dividendes peuvent simposer, non pas sous forme de traitement prfrentiel des jeunes entreprises, mais en liminant les distorsions qui savrent particulirement pnalisantes pour elles. Emploi, innovation et prise de risques On soutient parfois que les PME contribuent fortement lemploi et linnovation. Dans la mesure o ces facteurs gnrent des externalits positives importantes, il faut en dduire quun rgime fiscal relativement favorable est indiqu. De simples corrlations entre la croissance nette de lemploi et la taille des entreprises font souvent ressortir que les petites entreprises ont apparemment un impact vigoureux sur lemploi. Cependant, les rgressions de cette nature sur la taille de dpart sont fausses par la tendance des petites entreprises tre temporairement petites, et donc se dvelopper, et par celle des grandes entreprises tre temporairement grandes, et donc se contracter. Aprs avoir neutralis les effets de ce qui prcde, Davis, Haltiwanger and Schuh (1993) ne signalent aucun impact statistiquement significatif de la taille des entreprises sur la croissance de lemploi. De mme, Biggs and Shah (1998) constatent que les grandes entreprises sont celles qui crent le plus demplois dans le secteur manufacturier en Afrique subsaharienne. Comme le soutien De Rugy (2005), limportance quon donne en gnral la part des petites entreprises dans la cration nette demploi dans lconomie peut aussi prter confusion : cette part peut, par exemple, tre suprieure 100 %24 (mme si la cration brute demplois est beaucoup plus importante dans les grandes entreprises).

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Selon la nouvelle doctrine (qui ne lest plus tellement) dans ce domaine, limposition des dividendes un taux qui ne varie pas, na pas dimpact sur le cot du financement sur bnfices non distribusles actions dj dans lentreprise sont captives, en ce sens que limpt sur les dividendes doit tre acquitt soit immdiatement (si les bnfices ne sont pas distribus), soit ultrieurement (sils le sont), et ninfluent donc pas sur les dcisions de maximisation de la valeur. Cependant, les augmentations du capital-actions reviennent alimenter ces ressources captives, aussi limposition des dividendes les dcouragent-elles

De Rugy donne un exemple dans lequel une petite entreprise accrot ses effectifs nets de 50 personnes, alors quune grande entreprise embauche 2 000 personnes et une autre licencie 2 000 personnes : la petite entreprise compte pour 100 % de la cration nette demplois, mais seulement pour 2,4 % de la cration brute. Ce point nest pas non plus purement thorique : par exemple, les cabinets mdicaux ont reprsent 174 % de la cration nette demplois non agricoles aux tats-Unis entre 2000 et 2001.

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23 Par ailleurs, la Banque mondiale a fait ressortir que, dans les zones rurales de certains pays en dveloppement, les PME offrent les seules possibilits ralistes de cration demplois. De mme, lOCDE (2005b) conclut quun moyen efficace de crer des emplois et de lutter contre la pauvret est dencourager lesprit dentreprise. Lide selon laquelle les PME sont particulirement innovantes, ce qui en faciliterait le dveloppement, ainsi que la croissance conomique globale nest pas totalement corrobore par des travaux conomtriques. Bien quil soit sduisant dvoquer certains succs spectaculaires, la grosse socit qui a commenc comme une petite entreprise dans un garage quelque part dans une banlieue anonyme dune ville, les socits ne suivent pas toutes le mme profil de dveloppement. Certaines petites entreprises restent petites pendant des gnrations et dautres sont ncessairement grandes pour de pures raisons dconomies dchelle, ce que semblent confirmer des tudes empiriques. Pagano and Schivardi (2003) montrent, partir dun chantillon dentreprises europennes, que linnovation est dautant plus rapide que les entreprises sont grandes. En utilisant des donnes provenant de 45 pays, Beck, Demirguc-Kunt et Levine (2005) ne constatent aucune preuve empirique dun impact dterminant de lomniprsence des PME sur la croissance. Cependant, il ressort de certaines tudes que de petites entreprises peuvent jouer un rle cl en diffusant des innovations et de nouvelles technologies (Aps, Morck et Yeung (1999); Tether (1999)). Quoi quil en soit, aucun de ces arguments (cration demplois et innovation) ne justifie systmatiquement loctroi dun rgime fiscal spcial aux PME. Dans chaque cas, les mmes principes gnraux examins ci-dessus sappliquent : des instruments mieux cibls peuvent fort bien tre disponibles aides publiques la recherche et au dveloppement, par exemple, et rductions dimpts sur les revenus professionnels visant encourager lemploi, au profit plus particulirement des bas salaires. Mme si lobjet de la politique fiscale nest pas de corriger les imperfections du march, il faut nanmoins prendre soin dviter les effets dfavorables non intentionnels (en veillant, par exemple, ne pas trop dcourager la prise de risques par des dispositions inadquates en matire de report des pertes). Considrations tenant la rpartition des revenus Des arguments de justice sociale sont invoqus dans les pays tant dvelopps quen dveloppement. Les entreprises ntant pas des tres humains, elles nont un impact sur le bien-tre que dans la mesure o leurs propritaires ou leurs salaris profitent de leurs activits. Il ne ressort donc pas manifestement des premiers principes que, par exemple, les grandes entreprises employant une main-duvre non qualifie des salaires raisonnables ont sur le bien-tre gnral un impact diffrent de celui des petites entreprises familiales ou unipersonnelles de subsistance. Dans le cas des pays en dveloppement, la possibilit de crer des microentreprises est souvent considre comme un moyen important de sortir de la pauvret, en particulier pour les femmes. Il ne faut toutefois pas perdre de vue que les travailleurs indpendants sont souvent des personnes revenu lev (avocats ou mdecins)

24 qui, lvidence, ne mritent pas plus dtre aids que les salaris faible revenu. Que les PME contribuent allger la pauvret ou rduire les ingalits de revenu reste une question controverse : Berry (2007) affirme que lexprience montre quun secteur des PME dynamique peut tre reli un niveau dingalits relativement bas tandis que Beck, Demirguc-Kunt et Levine (2005) ne trouvent rien qui leur permette de laffirmer. Il peut arriver que les petites entreprises soient cres par des personnes qui nont gure dautres perspectives demploi, ce qui, ce titre, pourrait tre considr comme un programme demploi nergique visant dvelopper les comptences professionnelles ou empcher toute rosion des liens avec le march du travail et mritant de recevoir des aides comparables celles accordes de tels dispositifs. Il est aussi possible de soutenir que les petites entreprises constituent en partie le socle des communauts locales, en contribuant la cohsion sociale et en permettant aux dfavoriss dacqurir des qualifications. Mme si cela est vrai, cette fonction pourrait, l encore, tre mieux remplie par des activits de formation ou dautres services que par un rgime fiscal favorable. Inefficience Lune des faons les plus simples dexpliquer la coexistence sur un seul march dentreprises de tailles diffrentes, et certainement lune des plus faciles modliser par les conomistes, est de supposer que les plus petites sont moins efficientes, mais peuvent survivre du fait que les imperfections de la concurrence assurent un prix dquilibre qui dpasse leurs cots moyens de production25. Cela ne signifie pas que les PME nont aucune utilit sociale : selon la structure dun march donn, leur existence peut empcher les plus grandes entreprises de fixer des prix abusifs. Nanmoins, la solution optimale est peut-tre alors de soumettre les petites entreprises des impts systmatiquement plus lourds26 afin de rorienter la production vers les entreprises les plus efficientes (Lahiri et Ono, 1988). Dans un modle type de concurrence de Cournot, Gersovitz (2005) montre que cela sera ncessairement le cas si le cot marginal des fonds publics (CMFP)en termes plus courants, la valeur sociale marginale des recettes fiscalesnest pas trop lev (et plus prcisment infrieur 2). Si le CMFP est lev, la solution optimale est dimposer les grandes entreprises plus lourdement que les petites : intuitivement, on utilise davantage le systme fiscal pour mobiliser des recettes en absorbant les rentes, or ces rentes sont concentres dans les grandes entreprises (plus efficientes). De nouveau, en termes defficience, la politique fiscale optimale applicable aux PME est ambigu.
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Par exemple, dans cet ordre dides, le fameux modle de Melitz (2003) prvoit que les entreprises les plus efficientes dans un secteur donn deviennent multinationales, les moyennement efficientes deviennent exportatrices et les moins efficientes se limitent la production intrieure. Les analyses voques dans le prsent paragraphe portent essentiellement sur les taxes sur la production, mais les conclusions devraient tre sensiblement analogues pour les taxes sur la consommation ou les impts sur le revenu.

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Compensation des autres inconvnients Il peut sembler sduisant doffrir un rgime spcial aux petites entreprises pour compenser les autres inconvnients en matire de cots quelles peuvent supporter. Outre les inconvnients dpendant de la taille, qui sont sources dinefficiences du type qui vient dtre dcrit, il peut exister deux grandes catgories dinconvnients. La premire regroupe les inconvnients lis lobligation de se conformer au systme fiscal lui-mme, dont les consquences sont examines la section suivante. La seconde catgorie est constitue par les autres cots imposs par les autorits lexercice des affaires (et, ce qui est souvent source de proccupation, lentre sur les marchs dexportation) dont une fraction importante est fixe : cot dimmatriculation de lentreprise, par exemple, ou du respect des normes en matire de production27. Toutefois, si ces cots ne sont pas fixs adquatement, la meilleure solution pour les autorits est de les modifier, et non de fausser le systme fiscal, ni de valider implicitement dautres erreurs. Mobilit internationale Selon toute vraisemblance, les PME sont moins mobiles internationalement, sur le double plan de leurs activits et de leur financement, que les grandes entreprises, tant davantage susceptibles doffrir des services difficiles ngocier internationalement (par exemple, des restrictions peuvent tre imposes aux avocats dun pays qui veulent travailler dans un autre) ou de produire pour les marchs et selon les prfrences locales28. Elles peuvent aussi ne pas tre simplement aptes raliser des conomies dchelle suffisantes pour oprer sur les marchs mondiaux. Ce point ne doit pas tre exagr (le dveloppement du commerce international des services et les moyens visant faciliter les exportations des PME sont souvent un volet dcisif de la libralisation des changes) et vise peut-tre encore plus les pays en dveloppement que les pays dvelopps. Cependant, les diffrences de cette nature dans la mobilit relative ont toutes des consquences potentiellement importantes pour la conception du systme fiscal. Une plus grande mobilit internationale implique une plus grande sensibilit de la base dimposition aux conditions fiscales des pays et une plus forte lasticit de cette base plaide en faveur dun taux dimposition plus bas. Pour dire les choses tout net, les grandes entreprises, et non les socits peu mobiles, peuvent choisir de sexpatrier lorsque les
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Comme lindique cependant Berry (2007), les petites entreprises peuvent effectivement, certains gards, tre moins entraves par les politiques publiques que les grandes entreprises, sagissant du droit du travail par exemple. Hall (2007) signale par exemple quenviron 13 % du chiffre daffaires des PME aux tats-Unis seffectue lexportation.

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26 conditions fiscales deviennent moins favorables. Pour tre optimal, un systme fiscal doit donc imposer les entreprises des taux dautant plus bas quelles sont mobiles (Hagen, Osmundsen et Schjelderup, 1998). Ce qui revient dire que, dans la mesure o elles sont moins mobiles, les PME devraient tre imposes des taux relativement levs. Le recul des taux effectifs lextrmit suprieure de la courbe en U inverse pourrait, en principe, tre lune des caractristiques dun systme fiscal bien conu29. Si, par ailleurs, le capital des grandes entreprises est davantage susceptible dappartenir des trangers, il peut tre attrayant dimposer les trangers plutt que les rsidents. Cependant, cette solution prsente aussi un inconvnient : de nombreux pays semblent attacher un intrt particulier linvestissement tranger, estimant quil a de bonnes chances de profiter lensemble de lconomie. B. Enseignements Il est lvidence possible de dfendre loctroi aux PME dun rgime diffrent en sappuyant sur des raisons de pure politique fiscale. Ces raisons sont effectivement avances dans la pratique, souvent avec un certain succs, mais, il convient de se demander si elles sont convaincantes30, du point de vue conomique. Premirement, on ne sait pas toujours pourquoi elles sont avances. Il se peut, par exemple, que laccs des PME aux marchs de capitaux soit soumis des contraintes quallgeraient des mesures fiscales visant augmenter leurs bnfices non distribus potentiels; mais il se peut aussi que les PME soient moins mobiles et que, pour des considrations defficience, elles doivent tre plus lourdement imposes. Deuximement, la taille des entreprises est rarement invoque pour leur octroyer un rgime spcial. Les raisons avances portent davantage sur des caractristiques qui ne sont pas synonymes de la taille, mais peuvent tre lies elle : laccs aux marchs de capitaux, par exemple, linnovation ou lefficience. On pourrait peut-tre mieux reprsenter ces facteurs par dautres caractristiques, comme lge de lentreprise. Il serait peut-tre alors prfrable de concevoir la politique fiscale en fonction de tels facteurs plus reprsentatifs (cibler, par exemple, les aides sur les jeunes pousses), mais son application se rvlerait ventuellement
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Dun point de vue national au moins; dun point de vue collectif, lincitation des pays fixer des taux bas sur des entreprises plus mobiles peut tre en dfinitive prjudiciable toutes. Ce qui pose des questions de porte plus gnrale sur les cots et avantages de la concurrence fiscale international qui ne sont pas abordes ici. En pratique, le rgime des PME obira aussi, cela va de soi, des considrations dconomie politique, mais celles-ci peuvent tre complexes. Le nombre lev de personnes touches directement par limposition des PME donne penser quelles sont susceptibles de bnficier dun rgime relativement favorable, mais, grce leur petit nombre et leurs ressources considrables, les grandes entreprises sont relativement bien places pour solliciter aussi un traitement favorable.

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27 complexe : il est trs facile, par exemple, de masquer par une rorganisation lge vritable dune entreprise et tout rgime spcial ouvre invitablement la voie lvasion fiscale. Troisime lment, dune importance cruciale pour la prsente analyse, le systme fiscal nest pas en gnral le moyen le plus efficace dinfluencer des comportements qui peuvent tre proccupants. Des programmes de dpenses assujettis un contrle rigoureux, mieux cibls et susceptibles de moins donner lieu des drapages ou des rpercussions non prvues, sont souvent une solution prfrable. Les programmes comme ceux de microcrdit offerts aux travailleurs indpendants dans les pays en dveloppement ou de formation dans les pays dvelopps sont de bons exemples quil convient de citer. Parfois, et peut-tre plus souvent dans les pays en dveloppement, de tels programmes nexistent pas ou font face des problmes de gouvernance encore plus importants que les mesures fiscales. Malgr tout, les difficults lies aux interventions fiscales (voir supra) et la fragilit des arguments en faveur dun rgime spcial risquent de crer un prjug contre la diffrenciation fiscale pour de pures raisons de politique fiscale. Si les arguments en faveur dinterventions fiscales nergiques au profit des PME sont peuttre fragiles, il est important que le systme fiscal ne cre pas de biais qui faussent la taille ou les activits de ces entreprises. Dans ce contexte, le choix pour des raisons fiscales du statut de travailleur indpendant au lieu de celui de salari peut causer des difficults particulires, et les PME peuvent juger particulirement injustes les distorsions pnalisant le financement par actions et les dispositions inadaptes en matire de report des pertes (qui pnalisent aussi les grandes entreprises). IV. FISCALIT DES PME COMPTE TENU DES COTS DADMINISTRATION
ET DE CIVISME FISCAL

Si les arguments avancs pour octroyer un rgime fiscal diffrent aux PME sur la base de considrations de politique fiscale ne sont pas totalement convaincants, un tel rgime est en fait incontournable pour des raisons pratiques dans le cas des petites et des microentreprises de pays en dveloppement et mergents plus particulirement. La taille de lentreprise est souvent le meilleur moyen, quoique imparfait, dexpliquer les diffrences dans le cot du civisme fiscal et le potentiel de recettes, deux piliers dune mobilisation efficace et efficiente des recettes. A. Civisme fiscal, administration et stratgies fiscales pour les PME Cots du civisme et de ladministration : constat et porte Tout indique que, du point de vue des entreprises, le civisme fiscal a un cot plus lev pour les petites. Cela est incontestable dans les pays revenu lev : la Commission europenne (2004), par exemple, signale les rsultats dune enqute indiquant que, dans le cas de la TVA et de limpt sur les socits, ce cot est de lordre de 0,02 % du chiffre daffaires pour les

28 grandes entreprises, mais de 2,6 % pour les PME31. De rcents travaux empiriques sur les pays faible revenu font ressortir des conclusions analogues : selon le Foreign Investment Advisory Service (2007, tableau 7) par exemple, le cot du civisme fiscal en Afrique du Sud reprsente environ 4,6 % du chiffre daffaires des entreprises quand celui-ci est infrieur 300.000 rands, mais seulement 0,1 % lorsquil dpasse 6 millions de rands. En fait, ces constatations ne sont gure surprenantes, car le civisme fiscal entrane sans doute des frais fixes levs : les frais dimmatriculation la TVA, par exemple, ont probablement peu de rapport avec la taille de lentreprise. Pour les autorits fiscales aussi, les frais fixes lis certains volets de ladministration (le temps ncessaire pour un recouvrement forc par exemple, nest gure fonction des sommes exigibles) ont pour consquence quil est relativement plus coteux dimposer les petites entreprises. Les petites entreprises peuvent donc juger la fiscalit particulirement lourde et les autorits fiscales estiment sans doute que le recouvrement des sommes exigibles est peu rentable. Cela fait ressortir le niveau assez faible de civisme fiscal des petites entreprises et de lapplication des textes les visantet explique en fait pourquoi lintrt port aux grandes entreprises est si prononc depuis quelques annes (voir supra). De faon plus positive, cela met en vidence les avantages que les entreprises et les autorits fiscales pourraient tirer de la mise au point de dispositifs simples dimposition des petites entreprises32. Il importe cependant de ne pas avoir une vision trop troite des cots du civisme et de ladministration fiscale. Pour les entreprises, le civisme fiscal peut avoir des avantages qui compensent les cots et sur lesquels portent naturellement la plupart des tudes : une entreprise prsentant une comptabilit partir de laquelle des obligations fiscales sont tablies peut constater par exemple quil lui est plus facile de se procurer des crdits ou une assurance. Quant ladministration, elle peut tirer de linsertion dun contribuable de plus dans le filet fiscal, un profit suprieur au supplment de recettes quelle en retire. Il peut sagir non seulement de la rduction des distorsions conomiques et de laugmentation des
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Dautres travaux parviennent aux mmes conclusions. Pope and Rametse (2001), par exemple, estiment le cot du respect des obligations dcoulant de la taxe sur les biens et services en Australie 0,04 % environ seulement du chiffre daffaires des grandes entreprises (2 millions de dollars australiens approximativement), mais plus ou moins 2 % de celui des petites entreprises (100.000 dollars australiens environ). Pope (2001) signale des chiffres analogues pour la TVA au Royaume-Uni : ces chiffres vont de 0,22 % pour les grandes entreprises (chiffre daffaires dpassant 10 millions de livres sterling) 2,17 % pour les petites entreprises (chiffre daffaires compris entre 20.500 et 50.000 livres). Crain (2005) prsente des estimations pour les tatsUnis, tablies en fonction du nombre de salaris, qui vont dans le mme sens : le cot du civisme fiscal a t estim 1304 dollars EU par salari pour les entreprises de moins de 20 salaris, mais 780 dollars par salari pour les grandes entreprises (plus de 500 salaris). Il est toutefois essentiel que ces dispositifs naient pas pour effet daccrotre inutilement la complexit ou les distorsions lies leur mise en uvre, que ce soit en raison de leur structure intrinsque ou, plus encore, de leur multiplicit. Lune des solutions proposes figure la sous-section C, ci-aprs.

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29 recettes futures, mais aussi des effets rsultant de lamlioration de la norme sociale de civisme ainsi que de lavantage que tirent les autres entreprises de ce civisme : lorsquune entreprise choisit de simmatriculer la TVA par exemple, elle donne ses fournisseurs aussi, une incitation sassujettir la TVA. Les cots du civisme et de ladministration fiscalenets des avantages connexespeuvent alors tre moins levs quil ny parat. Bien videmment, les cots dapplication de la fiscalit dpendront aussi de la complexit de limpt appliqu; une TVA taux unique par exemple est moins coteuse mettre en uvre quune TVA taux multiples. Cependant, cause de la dgressivit inhrente au cot du respect de la loi fiscale, il est sans doute particulirement tentant pour les petites entreprises de rejoindre le secteur informel (nous entendons simplement par cette expression lomission caractrise de se conformer aux obligations rglementaires, notamment fiscales), ce qui fait diminuer les recettes et fausse lallocation des ressources, avec peut-tre des rpercussions sur le dveloppement long terme des entreprises (dans la mesure, par exemple, o la dcision de rester dans ce secteur entrave laccs aux marchs financiers). Les questions lies lincivisme fiscal et au secteur informel jouent donc un rle crucial dans la conception du rgime fiscal des petites entreprisesplus particulirement peut-tre dans les pays faible revenu. Il importe de signaler quelles peuvent aussi influer sur le rgime des grandes entreprisespar lintermdiaire des retenues la source quelles effectuent (voir supra)et justifier lemploi dautres instruments fiscaux comme les retenues la source au titre des importations dans de nombreux pays en dveloppement. En fait, on peut considrer la TVA, au moins en partie comme un moyen dimposer les entreprises qui oprent dans le secteur informel (sur leurs intrants, dans la mesure o elles les importent ou les achtent des entreprises acquittant la TVA), les droits de douane permettant aussi de frapper les entreprises qui sont difficiles taxer33. Toutefois, le prsent document porte sur le rgime fiscal des PME. Difficults surmonter La nature des problmes poss par lincivisme fiscal et les travaux en vue de concevoir un rgime simple adapt aux petites entreprises diffrent considrablement selon les pays. Au risque dtre caricatural, il est possible de distinguer en gros deux types de situations : Une situation dans laquelle un certain niveau dinstruction est pour ainsi dire universel. Laccs aux technologies est facile, il est possible dobtenir des conseils et laide de professionnels et du secteur financier et il existe une norme sociale

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En ce qui concerne les avantages relatifs de la TVA, des droits de douanes et des retenues la source en prsence dun important secteur informel, voir Emran and Stiglitz (2005), Keen (2007) et Munk (2007).

30 rprouvant la fraude fiscale grande chelle. On peut alors sattendre ce que mme les entreprises relativement petites tiennent une comptabilit assez complte et exacte. Lincivisme fiscal (pour un ensemble donn de rgles) a un cot sans doute relativement faible et consiste sans doute le plus souvent faire des dclarations errones, plutt qu dissimuler massivement des oprations conomiques. Une situation exactement inverse o, en consquence, le cot du civisme fiscal est relativement lev. Les petites entreprises en particulier peuvent avoir des difficults tenir une comptabilit dun certain niveau et, tout le moins, cette comptabilit est en gnral dissimule34. Le secteur informel est dvelopp et de nombreuses entreprises ne sont peut-tre que des fantmes qui ne se soucient gure de leurs obligations fiscales (mme si, parfois, elles ont accompli les formalits lmentaires dimmatriculation).

Cette distinction est trop tranche : dans les premires phases de la transition de nombreuses conomies, par exemple, le niveau dducation tait lev, mais laccs aux conseils fiscaux professionnels limit. Et, si nombre des caractristiques pertinentes vont de pair avec les niveaux de revenus, le lien est loin dtre parfait : des niveaux levs de gouvernance et dducation et des normes sociales bien tablies ont, lvidence, un rle important jouer. Interprte de faon trs large, cette distinction saisit nanmoins certains lments importants de lexprience internationale. En outre, il est tentant den dduire une distinction analogue pour dterminer les stratgies dimposition convenant aux PME. Dans le premier type de situation il sagirait, semble-t-il, de simplifier les procdures administratives pour que les petites entreprises soient assujetties des taxes dont les caractristiques essentielles seraient les mmes que pour les autres entreprises, par exemple en acquittant moins frquemment une TVA assise sur la mme base. Dans les pays du second groupe, la simplification pourrait revenir asseoir les taxes sur une base trs diffrente. Cette distinction semble, en fait, sappliquer lorsque les revenus des entreprises sont assujettis limpt sur le revenu des personnes physiques : dans nombre de pays de lOCDE ou mergents, le rgime fiscal des revenus des petites entreprises tend tre plus ou moins analogue au rgime gnral; dans les pays en dveloppement, par contre, il est courant dimposer les petites entreprises sur des bases trs diffrentes (voir infra). Dans tous les cas toutefois, le problme que soulve la fiscalit des PME est le mme : comment classer les entreprises dans des groupes distincts dfinis en fonction dune certaine notion de taille et tablir sil y a lieu de les assujettir tous les impts visant les grandes

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Gauthier and Gersovitz (1997) signalent quau Cameroun, prs de la moiti des entreprises qui fraudent tiennent en fait une comptabilit.

31 entreprises et, le cas chant, sous quelle forme. Nous allons examiner ces questions sous langle pratique et celui des principes en jeu dans les deux sections suivantes. Auparavant toutefois, une autre question gnrale dune certaine importance est souleve par une comparaison schmatique deux groupes de pays: dans quelle mesure un pays du second groupe ne devrait-il pas, et peut-il, essayer de concevoir son systme fiscal non seulement en tenant compte de sa situation, mais aussi en vue de passer dans le premier groupe? Il y a dans cette question deux aspects lis, mais distincts. Lun consiste encourager les entreprises rejoindre le secteur formel et lautre faire en sorte quelles dveloppent leurs pratiques et capacits dans le domaine des affaires (y compris celles qui sont compltement dans le secteur formel). Un choix ventuellement important doit tre fait, en ce sens que les autorits ont la possibilit de rduire le cot du civisme fiscal, duquel dpendent essentiellement la dcision de respecter ou non intgralement les obligations fiscales (et de rejoindre le secteur formel) et les dcisions concernant les pratiques adopter dans le domaine des affaires, en accroissant le cot dadministration de la taxe (cela peut passer par des campagnes dducation des contribuables ou des soutiens techniques). La dcision dengager ces dpenses publiques dpend dans une large mesure des externalits que lon peroit comme allant de pair avec un renforcement du civisme fiscal ou du secteur formel. Certaines de ces externalits concernent le fonctionnement du systme fiscal lui-mme (voir supra). Mais il peut y avoir aussi, cela va de soi, des avantages plus grands : encourager les entreprises tenir leur propre comptabilit leur assure ventuellement une formation qui leur permet damliorer leur productivit et leurs perspectives de dveloppement. Comme dans le cas des objectifs de politique fiscale examins prcdemment, lune des questions cls est de savoir sil existe dautres instruments mieux adapts ces fins non fiscales. La faon dont on envisage ce rle potentiellement plus large du systme fiscal dans le dveloppement des entreprises peut avoir dimportantes consquences tant pour la conception des impts que pour leur administration (Toro, 2007). B. Classement des entreprises : seuils et forfait Il convient, lorsquon conoit un rgime fiscal pour les PME de prendre deux sries de dcisions : classer les entreprises dans des groupes qui seront assujettis un rgime distinct, en utilisant en rgle gnrale des seuils tablis en fonction dune certaine notion de taille; dterminer, le cas chant, la forme de rgime spcial appliquer, le cas chant, chaque catgorie dentreprises ainsi classes.

Ces dcisions doivent tre prises, il convient de le souligner, pour chacun des impts auquel les grandes entreprises sont assujetties dans le cadre du rgime normal, plus

32 particulirement la TVA, limpt sur le revenu (des personnes physiques ou morales) exig des propritaires de lentreprise et les retenues la source sur les salaires au titre de limpt sur le revenu et des cotisations sociales. Les objectifs trs diffrents de chacun de ces impts amnent prendre en considration des lments distincts35. Il est important de reconnatre que ces deux sries de dcisions sont (ou devraient tre) troitement lies, tant verticalement (au sein des catgories dimpts) quhorizontalement (entre elles). Si, par exemple, le seuil de TVA est lev, il existe sans doute de solides arguments pour assujettir les entreprises qui se trouvent en de de ce seuil un certain impt de substitution simple. Pour des raisons de simplification, il faut prvoir une certaine cohrence horizontale dans les obligations et les seuils de dclaration affrents aux diffrents impts de substitution, les rgimes de TVA et dimpts sur le revenu, plus particulirement. Il rsulte de ce qui prcde un problme trs complexe auquel on na gure prt attention sur le plan thorique et qui a t abord (ne serait-ce quimplicitement) de faon trs diverse sur le plan pratique. Seuils Si lon prend dabord la dimension verticale du problme classique dlaboration dune fiscalit, la fixation de seuils pour les principaux impts amne prendre en considration des lments distincts. TVA Cest sur le plan pratique que se justifie le plus loctroi dun rgime fiscal diffrenci selon la taille des entreprises pour les taxes indirectes sur la consommation finale, la TVA prsentant cet gard une importance pratique particulire36, et les arguments avancs cet effet ont t parfaitement analyss37. Si lon fait abstraction des cots dapplication et que lefficience est le seul objectif, le seuil optimal pour la TVA est zro : lexonration de certaines entreprises fausse purement et simplement la concurrence sans aucun avantage pour la socit. Cependant, ce seuil change lorsque lapplication de la taxe est coteuse. Concilier les besoins de recettes de ltat (en tenant compte des frais de recouvrement de la taxe) et le cot du
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Dans certains pays, des questions se posent aussi en ce qui concerne dautres impts, dont les contributions foncires locales, ou la rpartition des recettes fiscales entre les niveaux dadministration. Ces questions sont en rgle gnrale assez classiques, en principe du moins, et ne sont pas abordes dans la prsente tude. Pour des raisons dconomies dchelle, les principaux droits daccises sont le plus souvent perus auprs des grandes entreprises qui peuvent faire lobjet dun suivi troit, encore quil y ait des exceptions comme le bidi indien. Voir Keen and Mintz (2004), Zee (2005) et Dharmapala, Slemrod and Wilson (2006).

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33 civisme fiscal pour les entreprises donne penser, tant donn le profil largement dgressif des cots dapplication, que la solution optimale est en gnral de taxer uniquement les entreprises dpassant une certaine taille critique et dexonrer totalement les autres38. Il est important de souligner que ces considrations militent contre labaissement des taux dimposition des petites entreprises au motif que le cot du civisme fiscal est plus lev pour elles : aussi sduisant intuitivement que cela peut paratre, un taux plus bas ne rduit pas le cot en ressources relles du civisme fiscal, mais minore purement et simplement la valeur sociale (les recettes fiscales) quil cre. Ces considrations laissent bel et bien ouverte la possibilit dimposer en de du seuil de TVA ainsi dfini une taxe plus simple et moins coteuse pour les entreprises (en termes de civisme fiscal) et les autorits (sur le plan de ladministration), ce qui, en revanche, influe sur le niveau du seuil. Le seuil optimal de TVA dpend de lurgence des besoins de recettes de ltat et du taux dimposition, ainsi que du degr de civisme fiscal et du cot dadministration39. Mais ce calcul simple occulte bien videmment dautres facteurs qui ont une incidence sur la dtermination du seuil de TVA appropri. Plus la TVA est simple en terme de diffrenciation des taux et dexonration en fonction des produits, plus faibles seront les cots dadministration et donc plus bas sera le seuil optimal de TVA. Le souci de limiter les
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Supposons quune certaine base B soit rpartie entre les entreprises avec une densit f (B ), que le taux

dimposition applicable soit et que les cots du civisme fiscal pour lentreprise et de ladministration de limpt pour les autorits soient C (B) et A(B) , respectivement. Si lon reprsente par le cot marginal des fonds publics (suprieur lunit dans la mesure o le transfert de fonds du secteur priv au secteur public saccompagne davantages pour la socit (les avantages qui rsultent de la taxation dentreprises de la base B sont ( B) ( 1)Bf ( B) C ( B) f ( B) A( B) f ( B) , dont le premier terme reprsente les avantages nets tirs par la socit des recettes mobilises, le deuxime le cot du civisme fiscal, et le dernier le cot dadministration correspondant (pondr par , puisquil est financ sur les recettes fiscales). Si les conditions sont fragiles, il existe une B * , dans laquelle ( B*) = 0 et donc

B* =

A( B*) + C ( B*) , ( 1)

(1)

de sorte que la taxe nest perue que sur les entreprises dont la base est suprieure B * .
Keen and Mintz (2004) calculent une quation forme simple ferme pour les seuils optimaux de TVA, spcifie en termes de chiffre daffaire et reprsente par Z * , en supposant que le cot du civisme fiscal et celui dadministration soient fixes et en formulant le ratio valeur ajoute/chiffre daffaires comme suit : B / Z , auquel cas (1) devient :
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Z* =

A + C . ( 1)

34 possibilits de fraude la TVAqui, lorsquelle est gnralise, peut tre considre comme ayant un cot dadministration particulirement levdune part, peut justifier de restreindre le nombre dassujettis la TVA et entraner la fixation du seuil un niveau relativement lev. Il faut aussi tenir compte, dans le calcul de ce seuil, de limpact quaura la TVA sur les intrants des entreprises se situant en de du seuil, de la ncessit de prvoir alors la possibilit dune immatriculation optionnelle (et la dilution des recettes que cela suppose) et des distorsions (ainsi que des effets de justice sociale qui vont de pair) que peuvent crer de tels seuils (octroi vraisemblable dun avantage comptitif aux entreprises ainsi exonres de TVA (voir supra)). Sil est vrai que la prise en compte de tous les facteurs rend lexercice trs complexe, il se peut aussi que le seuil doive diminuer mesure quaugmentent les revenus et, plus particulirement, quil devient plus facile dappliquer la taxe. Telle est en effet la stratgie qui a t adopte par nombre de pays (encore quil faille noter aussi que bien des pays haut revenu, comme le Royaume-Uni, continuent dappliquer des seuils trs levs). Lide essentielle reste toutefois que les problmes pratiques qui se posent, indiquent quil est presque certain que le seuil optimal de TVA nest pas zro et pourrait tre trs lev, surtout dans les pays en dveloppement40. Impt sur le revenu des socits Des arguments analogues pourraient tre avancs pour limpt sur les socits. Dans ce cas, le cot du civisme fiscal peut tre relativement faible, en ce sens que la tenue dune comptabilit est obligatoire et (ce qui est une toute autre question dans de nombreux pays) sert en fait dautres fins dinformation. Toutefois, il se peut que les cots dadministration ne le soient pas (par rapport aux recettes en jeu) et, en ralit, certains pays assujettissent les petites entreprises un impt sur le revenu des socits spcial. En Espagne, par exemple, les entreprises constitues en socit, dont les actifs sont infrieurs un million deuros et le chiffre daffaires 2 millions deuros, peuvent tenir une comptabilit simplifie. LAllemagne, le Danemark, les tats-Unis, lItalie et le Royaume-Uni permettent aussi aux entreprises en de dun certain seuil davoir une comptabilit simplifie. Au Brsil et au Portugal, des systmes forfaitaires se substituent limpt sur le revenu des petites entreprises : les taux normaux de lIRS sont appliqus des bnfices estims un certain pourcentage du chiffre daffaires, qui varie selon les secteurs conomiques. Impt sur le revenu des personnes physiques et cotisations sociales

Ces mmes considrations donnent aussi penser quil peut tre judicieux de fixer des seuils de TVA plus bas au profit des groupes pour lesquels les cots dadministration et du civisme fiscal ont des chances dtre plus faibles ou les cots des intrants matriels dtre fortement majors (comme, probablement, dans le cas de nombreux services). Ces avantages devraient tre valus en fonction des difficults que cre le fait quil y ait plusieurs seuils, par exemple, dans le rgime fiscal des entreprises ayant des activits multiples.

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35 Les facteurs prendre en considration dans le cas de lassujettissement des revenus des entreprises non immatricules limpt sur le revenu des personnes physiques sont trs diffrents. Sagissant de cet impt, presque tous les rgimes excluent de la masse imposable un certain montant minimum de revenu, ce qui, en pratique, permet de confrer facilement une certaine progressivit au barme dimposition. Lexclusion dautres montants de revenu, aussi sduisant que cela puisse paratre pour des raisons dapplication des textes, reviendrait ngliger les normes de justice horizontale actuellement en vigueur. Le choix dun rgime simplifi pour les petites entreprises dont le revenu est suprieur au montant de base est alors effectivement incontournable. La question capitale est alors de dterminer le seuil en de duquel une forme simplifie dimposition des revenus des entreprises peut sappliquer, plutt que dimposer toute la panoplie du rgime de droit commun de limpt sur le revenu. En loccurrence, un lien important doit tre tabli avec le seuil de TVA. Pour pouvoir se conformer, un cot modr, aux rgles de la TVA, lentreprise doit disposer des moyens lmentaires lui permettant de tenir une comptabilit, ce qui signifie quelle devrait pouvoir se soumettre un rgime dimposition faisant appel une comptabilit dun certain niveau. En consquence, tout rgime fondamentalement simplifi dimposition des revenus devrait sappliquer, le cas chant, uniquement aux entreprises classes en de du seuil de TVA, lorsque ce seuil est fix selon les principes exposs ci-avant, en fonction des cots dadministration et de civisme. . Cotisations sociales et retenues la source au titre de limpt sur le revenu des salaris Des considrations globalement analogues celles de lIRPP peuvent sappliquer toute contribution sociale sur le revenu des propritaires dentreprise; si des contributions peuvent aussi faire lobjet dun montant de dduction (distinct) tabli surtout pour rpondre des considrations de redistribution, tout revenu estim ou prsum tre suprieur ce montant devrait tre soumis contribution sociale. Des problmes plus complexes se posent dans le cas des petites entreprises employant un ou plusieurs salaris. Si les salaires verss dpassent le seuil de lIRPP (et de la contribution sociale), il ny a pas vraiment dautre solution que dimposer au propritaire/dirigeant de lentreprise doprer une retenue la source ce titre. Rgimes spciaux : impts simplifis et forfaitaires Certaines petites entreprises tant exclues du rgime de droit commun de certains impts en raison du niveau relativement lev de leur cot dapplication, le problme est alors de concevoir les rgimes qui le remplaceront. ce stade, il convient de rgler certaines questions de terminologie : limposition des PME est un domaine o les termes utiliss sont souvent vagues, ce qui cre des risques de confusion. Pour des raisons de clart, tout impt destin remplacer un prlvement du rgime normal appliqu aux plus grandes entreprises est un rgime spcial dans la prsente

36 tude, une nouvelle distinction plus vague tant faite au sein de cette catgorie entre les impts simplifis et les impts forfaitaires, les premiers tant des impts qui ne diffrent du rgime normal que sur des dfinitions ou des points de procdure relativement mineurs (comme la frquence des paiements, ou lutilisation de la comptabilit de caisse au lieu de celle dexercice), alors que le terme forfaitaire renvoie une base assez diffrente41. Cette distinction est essentiellement une question dapprciation, mais saisit une diffrence potentiellement tangible. Les impts forfaitaires en pratique Il est difficile dobtenir des dinformations comparatives internationales sur les rgimes forfaitaires, encore que les enqutes menes pour la prsente confrence par lOCDE et le FMI42 comblent dans une certaine mesure cette lacune. Trois lments marquants ressortent de lexprience internationale. Le premier est que les rgimes spciaux sont trs rpandus. Il encore plus frappant de voir quel point sont courants les rgimes manifestement forfaitaires, selon la dfinition qui en a t donne ci-dessus (forfaitaire par opposition de pures modifications de procdures des fins de simplification). Il est possible de constater ce qui prcde au tableau 4, qui donne un aperu des pratiques suivies en Amrique latine et en Afrique subsaharienne43. Il est important toutefois de signaler que des rgimes forfaitaires, o certains lments de tels rgimes existant dans plusieurs pays de lOCDE. LItalie, par exemple, utilise un systme fond principalement sur des tudes sectorielles, dont la mise au point a ncessit de recueillir des donnes laide de questionnaires et des analyses par groupes pour tablir les divers coefficients forfaitaires. La sophistication du systme se traduit par les diffrents
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Il convient de souligner que le sens normal de limpt forfaitaire est de reprsenter approximativement limpt idal. Dans ce sens gnral, comme le soulignent Slemrod and Yitzhaki (1994), tous les impts sont dans une certaine mesure forfaitaires. Labattement pour amortissement demand par les multinationales qui observent les normes comptables internationales les plus pousses a peu de chances dtre un indicateur exact du vritable amortissement conomique et les ajustements pour les prix de cession interne dans les transactions internationales complexes reviennent en fait imposer forfaitairement des flux de revenu. En fait, limpt minimum que les personnes physiques ou morales acquittent sur leurs revenus dans de nombreux pays est une forme dimpt forfaitaire. De faon plus gnrale, la plupart des systmes fiscaux prvoient aussi la possibilit dvaluer les obligations fiscales au mieux lorsque le contribuable ne donne pas de renseignements suffisants pour procder une valuation normale ou lorsque ces informations ne semblent pas correspondre son style de vie. Si les impts forfaitaires peuvent ainsi rpondre un certain nombre de fonctions (examines par Thuronyi (1996)), nous nous intressons dans le prsent document lemploi que lon en fait habituellement pour les petites entreprises. Dont il est possible de consulter les rponses sur le site www.itdweb.org. Voir aussi Engelschalk (2002) pour un aperu gnral des rgimes spciaux durant la priode de transition.

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37 coefficients, non seulement par secteur, mais aussi par zone gographique. Le systme sapplique aux entreprises dclarant des bnfices infrieurs 7,5 millions deuros44, indpendamment de leur nature juridique ou de leurs techniques comptables. Tableau 4. Rgimes spciaux en Amrique latine et en Afrique subsaharienne
Frquence des rgimes forfaitaires dans la rgion
Amrique latine Les pays dAmrique latine ont mis en place une vaste panoplie de rgimes simplifis pour les PME. Sur 17 pays, 14 ont adopt un certain type dimposition simplifie (Argentine, Bolivie, Brsil, Colombie, Costa Rica, Chili, Rp. Dominicaine, quateur, Mexique, Nicaragua, Honduras, Paraguay, Prou et Uruguay). Les exceptions sont El Salvador, Panama et le Venezuela. Afrique subsaharienne Les rgimes spciaux sont trs rpandus : 25 des 44 pays de la rgion pour lesquels des donnes sont disponibles prvoient des rgimes spciaux pour les petites entreprises (Bnin, Burkina Faso, Burundi, Cameroun, Comores, Rpublique du Congo, Cte dIvoire, Gabon, Guine, Kenya, Liberia, Mali, Mauritanie, Niger, Ouganda, Rpublique Centrafricaine, Rwanda, Sngal, Sierra Leone, Tanzanie, Tchad, Togo et Zambie). Plus de la moiti des pays prvoient une retenue la source (faisant en gnral lobjet dun crdit) sur les importations. Le chiffre daffaires est presque toujours utilis comme critre de qualification, le rgime spcial tant souvent li explicitement au seuil de TVA.

Critres de qualification

Existence de rgimes multiples


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Certains pays utilisent comme principal critre de qualification le chiffre daffaires (Brsil, Chili, Rp. Dominicaine) et dautres comme premier critre ou critre additionnel des paramtres objectifs tels que le lieu, la facture dlectricit ou le nombre de salaris ou de vhicules (Argentine, Bolivie, Colombie, Costa Rica, Chili, El Salvador, Honduras, Mexique, Nicaragua, Paraguay, Prou et Uruguay); dans quelques pays (Brsil, entre autres), limposition forfaitaire nest pas autorise dans certains secteurs conomiques. Certains pays appliquent au moins deux rgimes forfaitaires (Argentine, Bolivie, Brsil, Chili, Mexique, Prou et Uruguay). Ces

En gnral un rgime unique, encore quil aille parfois de pair avec un rgime structurellement diffrent pour les trs petites

Le Portugal, par exemple, applique un rgime simple utilisant un pourcentage du chiffre daffaires pour estimer la base dimposition (20 % des ventes de biens et des services dhtellerie/restauration; 65 % et 45 % pour les autres services assujettis, respectivement, lIRPP et lIRS). Le critre de qualification est le chiffre daffaires total (moins de 150.000 euros). LEspagne applique un systme plus complexe fond sur des paramtres objectifs qui tiennent compte de variables comme un nombre donn de salaris, le lieu, le potentiel de production dlectricit, le nombre de tables dans un restaurant, etc. Le systme couvre neuf activits conomiques diffrentes et utilise plusieurs coefficients des fins dajustement prcis (activits spciales comme le taxi et les transports, les jeunes pousses, les activits temporaires, par exemple). Le chiffre daffaires (450.000 euros en gnral et lactivit sectorielle sont utiliss comme paramtres de qualification. Des lments importants dimposition forfaitaire existent aussi dans dautres pays de lOCDE (Autriche, Belgique, Espagne, France, Grce, Italie et Japon).

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Amrique latine rgimes multiples sont adapts aux entreprises de diffrentes tailles ou de secteurs conomiques spcifiques comme lagriculture, lartisanat et les transports. Certains pays prvoient des rgimes forfaitaires pour les personnes physiques, en gnral leur compte, ou les entreprises non constitues en socit (Argentine, Bolivie, Colombie, Chili, Rp. Dominicaine, quateur, Mexique, Nicaragua, Honduras, Paraguay, Prou et Uruguay), alors que dautres les accordent galement aux personnes morales ou aux entreprises non constitues en socit (Brsil, Costa Rica, Chili, Mexique, Prou et Uruguay). Les principales mthodes utilises sont : un pourcentage du chiffre daffaires (Brsil, Chili, Rp. Dominicaine, Prou) ou une patente ou un quota fixe (Argentine, Bolivie, Chili, Mexique, Nicaragua, Prou et Uruguay). Afrique subsaharienne entreprises.

Couverture

Le plus souvent les entreprises non constitues en socit uniquement, encore que, dans certains pays (Zambie, notamment), le rgime sapplique galement aux socits.

Calcul de limpt

Types de recettes couvertes (utilisation la place des impts ou des cotisations de scurit sociale)

Seuil du chiffre daffaires

De nombreux rgimes ne remplacent quun impt (Brsil, Colombie, Chili, Rp. Dominicaine, quateur, Honduras, Paraguay et Prou), mais dautres portent sur plusieurs impts, en gnral limpt sur le revenu et la TVA (Argentine, Bolivie, Brsil, Costa Rica, Mexique, Nicaragua, Paraguay, Prou et Uruguay). Dans le cas du Brsil, des impts territoriaux sont galement inclus. Certains rgimes forfaitaires remplacent aussi les cotisations de scurit sociale (Argentine, Brsil et Uruguay). La fourchette est large : certains pays ltablissent un niveau faible pour couvrir essentiellement les microentreprises et les trs petites entreprises (en gnral non constitues en socit) (en de de $ 50,000); le Brsil constitue une exception avec un seuil de $1.000.000 (pour touts les impts et cotisations de scurit sociale) et de $20.000.000 (pour limpt sur le revenu uniquement).

Les mthodes les plus courantes sont les suivantes : montants fixes variant en fonction de fourchettes de chiffre daffaires (principalement dans les pays francophones, Burkina Faso et Togo, par exemple), de pourcentages du chiffre daffaires, soit uniforme, soit des taux multiples (comme au Rwanda et en Tanzanie, respectivement) et de mthodes dvaluation forfaitaire/normale. Les dispositifs forfaitaires remplacent en gnral les autres impts.

En gnral li au seuil de TVA, qui varie de $12.000 environ $100.000 environ, mais se situe le plus souvent dans la fourchette $4080.000 dans les pays francophones ($3040.000 dans les pays anglophones).

Sources : Banque interamricaine de dveloppement (2007) et services du FMI.

Le deuxime lment de la pratique internationale, quil est difficile de mettre en vidence et, dans une certaine mesure, de cerner, est la grande diversit dimpts normaux que les

39 rgimes spciaux doivent remplacer. Certains pays, par exemple, substituent des impts spciaux distincts aux impts normaux distincts, dautres nen remplacent que quelques-uns et dautres ont essay de les remplacer tous par un impt unique. La notion de remplacement est en loccurrence quelque peu insaisissable, il convient de le souligner, dans la mesure o elle se rattache lintention des dcideurs. Par exemple, un impt unique pourrait tre rationalis, soit en remplaant plusieurs impts, soit en nen remplaant quun, les autres ntant purement et simplement plus appliqus sous quelque forme que ce soit aux petites entreprises. Nanmoins, nous rexaminerons ci-aprs cette notion qui est cruciale pour une formulation cohrente des rgimes spciaux. Cependant, laspect le plus frappant de lexprience internationale rside dans la grande diversit des rgimes spciaux appliqus. Mme au sein de lOCDE, une vaste panoplie de mthodes et de critres de qualification est utilise (chiffre daffaires, paramtres objectifs, coefficients sectoriels, estimations fondes sur le patrimoine net, etc.), dont certains (en Italie, au Japon et au Portugal, par exemple) sont appliqus toutes les entreprises et dautres (comme en Autriche et en Espagne) aux seules entreprises non constitues en socit; par ailleurs, des pays offrent des clauses drogatoires (tels que lAutriche, la Belgique, lEspagne et le Portugal), les autres non (comme la Grce, lItalie et le Japon). Les bases dimposition les plus courantes dans les rgimes forfaitaires sont les suivantes : Chiffre daffaires (ou recettes brutes). Lattrait de cette solution est que toute entreprise, si petite soit-elle, a une certaine ide de ses recettes encaisses, mme si elle ne peut produire une comptabilit exacte de ses dpenses. Le point de vue que le chiffre daffaires est relativement facile suivre dcoule vraisemblablement de son utilisation quasi universelle comme seuil de TVA et, en fait, ce lien peut jouer un rle capital dans la conception des rgimes destins aux petites entreprises (voir infra). Les recettes encaisses peuvent galement tre une passerelle approprie vers la TVA et limpt sur le revenu des entreprises; pour les petites entreprises qui se dveloppent, un rgime forfaitaire adquatement conu, fond sur les recettes en liquide, limine certains des problmes et des obstacles associs la transition des rgimes forfaitaires aux rgimes rels. Dans ce contexte, il va de soi que limposition du chiffre daffaires cre des distorsions potentielles cause des effets de cascade (avec des incitations lintgration verticale et une perte de transparence dans les taux dimposition effectifs), dont la gravit a t lune des principales raisons invoques pour adopter la TVA. Au sein mme de la catgorie des taxes bases sur le chiffre daffaires, diverses mthodes peuvent tre constates ou conues. Dans certains pays par exemple, la taxe nest pas calcule directement sur le chiffre daffaires, mais sur un montant fixe dans des tranches de chiffre daffaires (ce qui cre des solutions de continuit dans les obligations fiscales sans avantage trs manifeste tant donn que le chiffre daffaires

40 doit tre calcul afin de vrifier la tranche applicable). Or, aux fins du remplacement de limpt sur le revenu, le chiffre daffaires peut tre utilis non comme base dimposition, mais comme un moyen de calculer approximativement le revenu auquel le barme dimposition normal sapplique. Enfin, le nombre de taux distincts appliqus varie selon les pays. Flux de trsorerie. Une autre solution employe beaucoup moins couramment pour remplacer limpt sur le revenu, bien quelle soit utilise au Mexique et en Pologne (les tats-Unis autorisent la passation immdiate en charges pour les petites entreprises), est dimposer le revenu sur la base des encaissements-dcaissements, cest--dire dutiliser la comptabilit de caisse plutt que celle dexercice, et, ce qui est encore plus important sur le plan conomique, dautoriser la passation immdiate en charges de toutes les dpenses dinvestissement (mais sans abattement pour les frais financiers). Cette solution reprsente mieux le revenu (selon son sens normal) que le simple chiffre daffaires et nexige quune comptabilit dune complexit moyenne. Sur le plan des principes conomiques, limposition des flux de trsorerie est trs sduisante mme pour les grandes entreprises et limposition de toutes les entreprises sur cette base est un sujet sur lequel il y a beaucoup dire. Mme en laissant ce dbat de ct, cette solution prsente des avantages potentiels dans le cas des petites entreprises, qunonce clairement Conrad (2006), par exemple. Si les revenus des grandes entreprises continuaient dtre assujettis la forme dimposition plus courante, la transition dun rgime un autre soulverait des problmes (il faudrait, par exemple, refuser les abattements pour amortissement sur les actifs acquis avec passation immdiate en charges et rcuprer les sommes voulues sur les ventes ultrieures dactifs). Cependant, ces problmes de transition ne sont pas fondamentalement plus importants que ceux observs avec dautres rgimes. Les dispositifs fonds sur des indicateurs utilisent un ensemble de caractristiques dune entreprise, ainsi que ses activitscertains, semble-t-il, sur la base de sa comptabilit et dautres, peut-tre tous, de ses attributs physiquespour dterminer ses obligations fiscales. Ces dispositifs peuvent prendre un certain nombre de formes : Dans le rgime classique franais du forfait (qui a t utilis pendant des dcennies avant dtre supprim en 1998), les obligations taient calcules sur la base dun ensemble dindicateurs (achats, ventes, nombre de salaris, parc automobile de lentreprise, etc.), la somme exigible tant convenue entre ladministration fiscale et lentreprise pour une dure de deux ans. Les systmes dvaluation normalise utilisent des rgles systmatiques ( la diffrence de la ngociation au niveau de lentreprise dans le cadre du forfait classique, encore quils sinspirent peut-tre de la ngociation au niveau des

41 branches dactivit) pour calculer limpt sur la base dun ensemble dindicateurs dactivit (superficie, situation...), souvent prciss avec beaucoup de dtails. Lexemple classique est le systme isralien du tackshivim, officiellement en place jusquen 1975. Ce systme couvrait lvaluation des revenus dans 130 branches dactivit, prcisant au sein de chacune delles les paramtres utiliser. Les restaurants, par exemple, taient classs comme suit : hauts de gamme, poisson, vgtariens, etc., puis par emplacement; les recettes taient alors estimes par serveur (avec des rgles non seulement pour les heures mais aussi pour les cas o les propritaires devaient tre traits comme serveurs) et les revenus calculs en prvoyant des abattements proportionnels pour les divers cots (Yitzhaki, 2006; Engelschalk, 2004). lvidence, les impts forfaitaires ne sont pas tous simples. Un systme de patente (ou impt fixe) prvoit purement et simplement une redevance fixe, qui varie souvent en fonction de la localisation et du type dactivit, et, ce titre, nest en un sens rien de plus quune forme trs simplifie dvaluation normalise. Les mthodes fondes sur les actifs calculent le revenu sous la forme du rendement des actifs des entreprises valus dune certaine faon. Cette solution est trs sduisante pour les petites entreprises qui dpendent dactifs commerciaux sur lesquels ltat dispose de bonnes informations et dun certain contrle. Par exemple, dans les zones urbaines o les cadastres sont fiables, les petites entreprises qui oprent dans des locaux fixes pourraient tre imposes sur la base de la valeur locative (systme qui a t utilis avec un certain succs au Bnin); les entreprises de transport disposant dun ou deux vhicules pourraient tre imposes en fonction du type ou de la capacit de ces vhicules. laboration des rgimes forfaitaires : facteurs dordre gnral prendre en considration Les avantages relatifs des diverses bases forfaitaires dpendront des buts recherchs, en particulier, de limpt normal quelles doivent remplacer, point qui sera examin plus en dtail dans la sous-section suivante. Limpratif de simplicit et de transparence sera bien videmment un souci constant. Toutefois, certains facteurs dordre gnral doivent tre pris en considration pour guider le choix entre ces avantages. lvidence, la base du forfait doit tre compatible avec les capacits du groupe de contribuables vis, en matire de civisme fiscal et de tenue de comptabilit, ainsi quavec les capacits dapplication de ladministration fiscale (point examin en dtail par Terkper (2005)). Une comptabilit exhaustive, comparable ce quexige la comptabilit dexercice

42 des grandes entreprises, est hors de porte de beaucoup de petites et microentreprises des pays en dveloppement45, sinon de la plupart dentre elles. Toutefois, quel que soit le pays, les entreprises, lexception des trs petites, savent presque toutes combien se chiffrent en gros leurs recettes en espces. Un livre-journal des recettes en espces est une base suffisante pour un rgime forfaitaire simple adapt la plupart des petites entreprises. Les cots dadministration doivent aussi tre pris en compte lorsquun rgime forfaitaire est choisi plutt quun autre : une initiative importante peut consister mettre au point (et de tenir jour) des tableaux dvaluation normalise. En consquence, la base idale serait, quelques variantes prs, celle du rgime normal, avec des effets conomiques plus ou moins quivalents. Cette base pourrait faciliter la transition entre les rgimes mesure que lentreprise se dveloppe, et en particulier rduire au minimum les sauts ponctuels dans les obligations fiscales mesure que lentreprise se rapproche du rgime normal. Elle pourrait aussi prserver la cohrence conomique de lensemble du systme. Cependant, cet objectif est peut-tre difficile atteindre : une certaine forme dimpt calcul partir du chiffre daffaires peut tre prsent, par exemple, comme un impt sur le revenu forfaitaire et une taxe remplaant la TVA, mais il ne peut produire tous les effets conomiques de ces instruments si diffrents. Une troisime srie de facteurs concerne les incitations conomiques cres par limpt. Les mthodes dvaluation normalise, par exemple, incitent les entreprises ne pas utiliser les indicateurs sur lesquels reposent les obligations fiscales : si la taxe payable par un restaurant porte sur le nombre de tables, les clients seront bientt obligs de partager les tables avec une foule de nouveaux amis; plus srieusement, lutilisation dindicateurs lis lemploi peut dcourager lemploi formel. lvidence, de telles distorsions peuvent tre coteuses : mme si les entreprises touches sont ventuellement petites, elles sont aprs tout trs nombreuses. Toutefois, il est important de signaler que les impts forfaitaires peuvent, en principe du moins, avoir des effets sduisants dincitation : dans la mesure o ils saisissent les revenus potentiels et non effectifs, ces derniers sont en fait imposs au taux marginal de zro; dans le cas dun impt sur les actifs, contrairement celui dun impt sur le revenu, les revenus levs tirs dune base de capital donne nont aucun impact sur les obligations fiscales. (Par contre, les impts sur les actifs majorent le TIE marginal et dcouragent linvestissement.) Cela soulve de graves questions sur la conception des impts que nous pourrions aborder : voire pour une discussion approfondie Faulk, Martinez-Vazquez et Wallace (2006).

En revanche, dans la plupart des pays dvelopps, on sattend ce que les petites entreprises dont le niveau dexploitation, quel quil soit, est suprieur celui de petites transactions occasionnelles, soit apte tenir une comptabilit.

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43 Un quatrime point considrer est que limpt de remplacement puisse raisonnablement rsister toute tentative de corruption ou dextorsion lors de son recouvrement. Ce point plaide en faveur de systmes qui ne laissent quune latitude minimum aux autorits fiscales, et vitent de crer des diffrences excessives entre les entreprises en ne prvoyant que quelques taux pour la taxe sur le chiffre daffaires, voire un seul, surtout si le niveau gnral est assez bas. Lorsque le rgime utilise un certain nombre de critres dassujettissement et que les valuations sont faites administrativement, cela peut malheureusement ouvrir la porte aux dcisions arbitraires et une certaine complicit entre les agents des impts et les entreprises. Par exemple, les difficults cres par les ngociations et la latitude dont disposaient les services ont t la principale raison qui, dans les annes 90, a amen la France abandonner le forfait et adopter des mthodes fondes sur le chiffre daffaires. Cinquimement, les taux dimposition effectifs, par rapport ceux du rgime normal, doivent tre assez levs afin de ne pas dcourager le passage ce rgime, ni inciter les entreprises dissimuler leur dveloppement en sous-dclarant leurs revenus ou en se scindant en de multiples entits. En fait, on peut soutenir que, afin de ne pas dcourager le passage au rgime normal, les dispositions fiscales statutaires devraient prvoir une prime permettant aux petites entreprises de rcuprer une fraction des conomies quelles font sur le plan du civisme fiscal. Toutefois, le juste milieu est difficile trouver, car des taux dimposition forfaitaire trop levs risquent dencourager le passage au secteur informel. Comme le signalent les travaux de Bird et Wallace (2003), il ny a pas ou peu dtudes approfondies de lexprience en la matire, mais certains observateurs pensent que plusieurs pays ont pench pour la fixation de taux effectifs exagrment bas. Lune des consquences videntes, comme la aussi soulign Engelschalk (2004), est que le succs de la rforme dun rgime spcial ne doit pas tre apprci en fonction de laugmentation du nombre dassujettis, ni au montant de recettes qui en est tir, tant donn que les deux chiffres peuvent tre augments en offrant un traitement spcial si attrayant quil provoque une sortie en masse du rgime de droit commun. Le dernier facteur prendre en considration concerne la question importante de savoir si un rgime dimpt forfaitaire peut tre refus, en dautres termes si les entreprises qui, par ailleurs, peuvent tre assujetties ce rgime, devraient avoir le droit de choisir le rgime normal (sous rserve, cela va de soi, de respecter les obligations voulues, notamment en matire de comptabilit). Des arguments solides plaident en faveur de cette solution dans la mesure o (voir supra) lobjectif des autorits est dtendre le champ du rgime normal. En outre, certaines socits peuvent souhaiter tre assujetties au rgime normal afin que leur socit mre trangre puisse bnficier de crdits dimpt, ou estiment purement et simplement quil est avantageux sur le plan commercial de montrer quelles jouissent dun statut important en tant soumises au rgime normal. Dans ces conditions, les entreprises sont, lvidence, davantage susceptibles de choisir ce rgime sil rduit les impts payer, mais ce faisant, elles risquent daccrotre les cots dadministration de limpt. Ltat peut donc dpenser plus pour recouvrer moins (encore que la perte peut tre faible tant donn la

44 concentration des paiements dimpts au niveau des grandes entreprises). Lutilit daccorder le droit de refuser un rgime spcial dpend dans une large mesure des avantages externes plus importants qui, estime-t-on, dcoulent de lassujettissement au rgime normal (voir supra). Lorsque ladministration fiscale est forte, ce droitsi la facult de revenir au rgime forfaitaire est limite et sil est ventuellement complt par un impt minimumest sans doute justifi. Par contre, lorsque ladministration est faible, le refus daccorder un tel droit peut tre une faon cohrente de cibler des ressources limites sur des activits plus importantes. C. Stratgies dimposition des petites entreprises dans les pays en dveloppement et mergents Les grandes disparits qui caractrisent les pratiques dimposition des PME dun pays lautre semblent souvent dnoter des mthodes ancres sur des traditions et des rformes par -coups, plutt que sur une vision globale cohrente de la manire dont cette composante de limpt devrait sarticuler avec la fiscalit en gnral. Il est difficile de rsister la tentation de conclure que, du fait du manque dintrt, voqu dans lintroduction, pour la mise en place de rgimes spcifiques aux PME dans les pays en dveloppement et mergents, les rgimes applicables aux PME sont trop souvent des pices rapportes, dont llaboration tient peu compte de leur vritable rle dans la fiscalit. Mais lune des leons tirer de linstauration et des rformes de la TVA au cours des dernires dcennies et de lintrt croissant dans la rforme de limpt sur le revenu, est prcisment que la stratgie dimposition des PME est un lment essentiel de larchitecture globale de la fiscalit. Ces stratgies, comme nous le verrons, peuvent prendre plusieurs formes. La prsente section esquisse une approche de la fiscalit des PME, dont des variantes sont en cours dapplication ou ltude dans un certain nombre de pays non membres de lOCDE et qui prsentent beaucoup dattraits, comme moyen dlargir progressivement la fiscalit, de rduire les activits informelles et, en dfinitive, dlargir le champ de la fiscalit de droit commun; ce faisant, on peut rduire au minimum les entraves au dveloppement du secteur des PME. . Cette approche prend pour ancrage le seuil de TVApartant de la mthodologie dcrite ciavantpour rpartir les assujettis entre divers rgimes spciaux. Cela suppose donc que, dans les pays en dveloppement et mergents, ce seuil soit fix un niveau assez lev. En pratique, plusieurs pays latino-amricains et quelques autres pays, nont pas de seuils de TVA ou ont des seuils trs bas ne correspondant aucun seuil qui puisse tre reli aux principes voqus prcdemment46. Ceci leur pose des dfis particuliers pour le traitement adquat des petites et des microentreprises, qui se manifestent notamment par ladoption de
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Bien quil soit souvent affirm que les pays dAmrique latine nont pas de seuils de TVA, ceci nest pas tout fait exact; dans certains cas, les entreprises dont le chiffre daffaires est bas sont soumises une TVA simplifie ou un rgime de TVA forfaitaire plutt quintgrale.

45 dispositifs supplmentaires comme la gnralisation de la retenue la source de la TVA. Nous voquerons plus tard les stratgies applicables dans ce contexte. Pour linstant, nous nous en tiendrons llaboration des rgimes fiscaux des PME lorsque linstar de rgime de TVA beaucoup plus modernesle seuil a t fix afin dexclure lessentiel des entreprises de lapplication intgrale de la TVA. Lintrt dun tel seuil de TVA, dans le cadre de llaboration de la fiscalit des PME, est de faire en sorte que toute entreprise capable de se conformer aux obligations lies au rgime de droit commun, soit en mesure de se familiariser avec les mthodes dautoliquidation et puisse tenir une comptabilit relativement complexe. Lentreprise doit alors pouvoir et tre tenue, eu gard aux revenus potentiellement en jeu dappliquer le rgime rel de limpt sur le revenu des socits (cest--dire, bas sur une comptabilit dengagement, avec amortissement des gros investissements, etc.). Aux fins de la prsente tude, tant donn que la mthode base sur les cots est suppose tre utilise pour tablir le seuil de la TVA, les entreprises qui se situent au dessus de ce seuil seront considres comme de taille moyenne. Dans le mme ordre dides, les entreprises qui sinscrivent volontairement la TVA devraient aussi tre assujetties limpt sur le revenu; le choix de linscription devrait sappliquer aux deux impts concomitamment et non slectivement. Quen est-il cependant des socits dont le chiffre daffaires reste infrieur au seuil de TVA? Celles-ci seront considres, dans la pratique, comme des petites ou des microentreprises plutt que moyennes. Compte tenu de ce classement, la question fondamentale est de savoir comment traiter ces petites entreprises, sagissant de chacun des autres lments de la fiscalit : limpt sur le revenu des socits, sur les ventes, les retenues la source sur les salaires au titre des prlvements obligatoires et les cotisations sociales. Microentreprises Pour les besoins de cette tude, les microentreprises sont celles dont on peut supposer que le rsultat nexcdera le seuil de lIRPP. Il ny aurait aucun intrt imposer des travailleurs indpendants marginaux alors que les salaris ayant un niveau de revenu comparable ne sont pas assujettis lIRPP. En outre, les recettes potentielles que ltat pourrait tirer de leur assujettissement dautres impts comme la TVA, seraient sans doute minimes par rapport aux cots de mise en uvre. Il est donc largement justifi dexclure simplement dune fiscalit explicite, toutes les entreprises dont le chiffre daffaires est suppos produire un revenu infrieur un niveau correspondant en gros au seuil dexonration de lIRPP. Largument le plus convaincant pour les faire entrer dans le filet fiscal est que, ce faisant, ils deviennent partie prenante des processus politiques et exigent davantage de comptes des pouvoirs publics. Ceci renvoie un simple systme de patente sapparentant un droit dimmatriculation47.
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Cest gnralement au niveau local que ces impts sont le mieux appliqus.

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Remplacement de limpt sur le revenu Les entreprises dont le chiffre daffaires est suprieur celui des microentreprises et de la TVA seraient assujetties, titre forfaitaire, un impt assis sur le chiffre daffaires et fix des niveaux qui se rapprochent gnralement de la charge fiscale quelles supporteraient si elles taient assujetties limpt sur le revenu rel des socits. Malgr ses difficults intrinsques, le chiffre daffaires a, dans ce contexte particulier, lavantage dtre assez bien connu des contribuables eux-mmes et dtre assis sur une forme de comptabilit simple, offrant ainsi un certain lien avec des mthodes fondes sur une comptabilit plus labore48. Le rgime bas sur le chiffre daffaires pourrait fonctionner dans les deux cas : soit limpt exigible, soit le revenu forfaitaire, est fix une proportion donne du chiffre daffaires, le barme des impts sappliquant dans le second cas pour chiffrer les droits dus. Les deux seraient quivalents bien entendu, sil nexiste quun seul taux moyen dans la tranche dimposition en question49; et cette formule est dautant plus dfendable (au regard dune certaine perte de simplicit) que la progressivit du barme sera forte de bas niveaux de revenu. Il importe que globalement, la charge fiscale sur les bnfices manant du rgime forfaitaire se rapproche autant que possible de celle du rgime dimposition sur le revenu rel. Ceci pour ne pas inciter des comportements effet de distorsion ou de dissimulation du chiffre daffaires rel qui apparaissent lorsque cette charge est beaucoup plus rduite sous le forfait que sous le rgime rel. Les distorsions risquent dapparatre de faon plus prononce, bien videmment, dans les entreprises dont le chiffre daffaires atteint le seuil ou est proche de celui-ci. Lexprience montre toutefois quil est risqu dadopter un barme comportant de multiples taux qui sont fonction de la branche dactivits ou du type dentreprise; ce systme pose en effet des problmes quant aux entreprises activits multiples et est vulnrable aux manipulations et la fraude. Deux ou trois taux au plus devraient suffire. Si le niveau du seuil de la TVA est particulirement lev, il peut tre justifi de fixer un deuxime point de dclenchement entre le seuil trs bas dexonration et le seuil lev de la TVA. Les entreprises situes dans la tranche infrieure seraient traites comme indiqu cidessus, tandis que celles de la tranche suprieure seraient assujetties limpt sur le revenu fonction des mouvements de trsorerie, bas sur une comptabilit de caisse simplifie et
Si loption de limpt sur le revenu simplifi assis sur les mouvements de trsorerie, dcrite ci-dessus, tait retenue pour les entreprises plus importantes de taille moyenne, un taux unique devrait sappliquer leur marge bnficiaire calcule par la mthode simplifie et devrait se rapprocher de celui de limpt sur le revenu rel. Si le barme de celui-ci comporte plusieurs taux, le taux adquat peut tre calcul partir du bnfice moyen, bas sur le chiffre daffaires au seuil de la TVA. Si le taux dimposition est de 10 % par exemple, fixer le revenu 20 % du chiffre daffaires revient simplement appliquer un impt sur le chiffre daffaires de 2 %.
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47 lamortissement direct des investissements. Ces entreprises seraient censes tenir non seulement un journal simple des entres de caisses comme doivent le faire les petites entreprises soumises limpt sur le chiffre daffaires, mais aussi une comptabilit des dpenses rgles au comptant, y compris les dpenses dquipement. Ce dernier systme, quoique plus complexe, prsente lavantage doffrir une transition plus douce vers un rgime dimposition relle que la formule de limpt forfaitaire base sur le chiffre daffaires50. La question se pose aussi de savoir si un tel impt forfaitaire sur le revenu devrait sappliquer au revenu des socits. Au Kenya par exemple, les entreprises ne peuvent tre constitues en SA si elles ne peuvent tenir une comptabilit en bonne et due forme. Dans ce cas, mme les socits dont le chiffre daffaires est infrieur au seuil de la TVA pourraient tre tenues dacquitter limpt sur le revenu normal, ce qui est semble-t-il courant sans constituer une pratique universellement rpandue. Il nest toutefois pas prouv que ce soit la voie suivre. Premirement, dans beaucoup de pays en dveloppement, le respect de la rglementation peut tre sujet caution. Deuximement, les politiques doivent tre arrtes en tenant compte des cots de ladministration et du respect des obligations fiscales; en effet, mme si certaines entreprises peuvent se conformer des rgles plus strictes, le produit de cet impt peut tre si faible quil est plus indiqu de rduire les cots administratifs en les traitant sur une base plus simple. Troisimement, distinguer les obligations fiscales selon la structure administrative de lentreprise risquerait de fausser la dcision dassujettissement. Encore une fois, la situation spcifique des pays doit tre un lment dterminant de llaboration des politiques, mais il ne faut en aucun cas prendre pour acquis quune socit inscrite au registre de commerce relve automatiquement du rgime dimposition sur le revenu rel. Substitution la TVA? Les avis concordent gnralement sur la ncessit dassujettir dune manire ou dune autre, les petites entreprises limpt sur le revenu (sur la base dun seuil gnralement applicable). Il est en revanche plus difficile daffirmer quun impt visant reproduire les effets de la TVA est ncessaire pour les entreprises qui se trouvent sous le seuil de TVA. Il faut tout dabord noter que les entreprises qui traitent avec des socits affilies un rgime de TVA souhaiteront en tout tat de cause sassujettir volontairement. Les problmes qui se posent, le cas chant, proviennent des entreprises exonres de TVA qui traitent avec le consommateur final. dfaut dune taxe de substitution, ces entreprises seront avantages par rapport celles qui acquittent la TVA, faussant ainsi la concurrence et rodant leurs
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On peut affirmer que cet intervalle est superflu, tant donn quune entreprise qui peut tre assujettie limpt sur les flux de trsorerie, devrait tre mme de sacquitter de la TVA. Mais plus les possibilits de fraude la TVA sont grandes (ou du moins visibles), plus se justifie nanmoins le faire den exclure certaines de ces socits.

48 revenus. Cet avantage sera toutefois attnu dans la mesure o elles auront supporter une part de TVA non rcuprable sur leurs propres achats. Cette taxe implicite sur leurs ventes rduit la force de largument en faveur dun impt forfaitaire explicite de substitution la TVA. Toutefois, la porte de leffet dattnuation sera aussi fonction du seuil et du degr dinformalit : les fournisseurs des socits exonres de TVAdes socits qui sont endessous du seuil de chiffre daffaires ou fraudant la TVAont un intrt eux-mmes ne pas payer la TVA, ce qui peut entraner une cascade dactes dincivisme (de Paula et Scheinkman, 2006). La question dune taxe de substitution la TVA pour les petites entreprises a t peu traite. On peut raisonnablement penser, cependant, que cela se justifie dautant plus que le seuil de TVA est lev et que le degr dactivits informelles est grand. En supposant quune forme de substitution la TVA soit ltude, dautres questions se posent quant la forme quelle devrait prendre. La formule la plus vidente serait peut-tre un faible taux dimposition sur le chiffre daffaires; la principale difficult dans ce cas tient au fait que, hypothse extrme, leffet de cascade provoque tous les problmes que la TVA tait cense rsoudre. Les autres formules consisteraient notamment : i) en une soustraction plutt quen un crdit de TVA, qui devrait tre faisable pour toute entreprise assujettie un impt sur le revenu bas sur les mouvements de trsorerie (qui peut aussi avoir un effet de cascade lorsque des entreprises restent soumises au rgime de crdit de TVA), et/ou; ii) de retenues la sources telles que celles indiques ci-avant, et qui visent dlibrment renforcer les effets de la TVA en augmentant le cot des intrants pour les petites entreprises (ce qui prsente toutefois dautres difficults administratives : si le mcanisme de crdit ne fonctionne pas correctement, le cot des facteurs peut tre accru pour les grandes entreprises et pour celles qui sacquittent de leurs obligations fiscales). Il sagit l bien videmment dun aspect sur lequel la rflexion et lchange dinformations sur les expriences acquises doivent se poursuivre. Il est toutefois clair que le remplacement de la TVA par une taxe forfaitaire se justifie moins que le remplacement dun impt normal sur le revenu par une telle taxe. Il importe de souligner que cela ne signifie pas exclure les entreprises de la fiscalit : elles resteraient toutes, sauf les trs petites, assujetties limpt sur le revenu simplifi. Retenues sur salaire : prlvements obligatoires et cotisations sociales Le problme majeur, sagissant des PME, est peut-tre de dterminer comment traiter les cotisations sociales et les prlvements obligatoires retenus la source par lemployeur. Dans le nombre important et croissant de pays o la scurit sociale opre par un systme de comptes nominatifs destins offrir les prestations de retraite et/ou dassurance-maladie

49 plutt quelle ne constitue un simple mcanisme dappui financ par les ressources gnrales, il importe que les cotisations soient relies individuellement aux travailleurs51. Il nest donc pas possible de rduire le recouvrement de cotisations sociales parfois multiples un rgime dimpt forfaitaire unique. De mme, ne pas distinguer ni imputer lIRPP normalement prlev par lemployeur au moyen de retenues la source aboutirait crer une distorsion entre les salaris des petites entreprises et ceux des grandes socits ou de ltat. Il ny aurait pas grand intrt soumettre les salaris dune petite entreprise une dclaration de revenus individuelle (ou au versement de leur IRPP), tout comme il ne serait pas souhaitable de simplement les exclure de limpt. Il ny a donc pas vritablement de solution de rechange aux retenues la source sur les salaires, peut-tre pour les trs petites entreprises. Dans le cas des travailleurs indpendants des pays en dveloppement, exerant une activit sous la limite ou au niveau de subsistancedont le bnfice (revenu) tombera probablement sous le niveau dexemption propos, quivalent celui de lexonration de lIRPP comme indiqu prcdemment il pourrait tre plus indiqu ou ncessaire de leur offrir une dispense de cotisations sociales et de lIRPP (mme sil serait alors plus logique de dispenser aussi les salaris de grandes entreprises ayant un faible revenu comparable, de ces cotisations sociales). Ces salaris pourraient disposer en tout tat de cause, dun complment minimum daide pour le troisime ge, en dehors de leur compte dassurance-maladie. Pour les petites entreprises employant un ou plusieurs salaris, la dispense de retenue la source au titre de lIRPP ou des cotisations sociales sur les salaires nest ni faisable ni souhaitable. Dans les deux cas, elles doivent verser la part patronale de ces cotisations, ainsi que les montants retenus la source au titre des prlvements obligatoires et des cotisations sociales de leurs salaris. Ceci peut bien videmment donner lieu collusion avec lemployeur pour minorer le salaire vers (procd bien connu mme dans les grandes entreprises)52, situation laquelle certains pays ont par en fixant un salaire minimum cette fin, entranant dautres distorsions et des ingalits potentielles. Il sagit lvidence de questions pineuses et cest peut-tre l, un des aspects pour lesquels la structure de lentreprisecest--dire, la prsence de salari(s) et pas simplement le chiffre daffairesdevrait servir dterminer au moins une partie du traitement fiscal des petites entreprises. Certains pays ont mis en place des rgimes forfaitaires plus complexes pour
Comme indiqu dans la sous-section qui prcde, les cotisations sociales applicables au propritaire unique ou aux propritaires de trs petites entreprises devraient doncpour un niveau de revenu suprieur au seuil normal de limpt sur le revenutre comptabilises et verses par eux dans le rgime gnral. Ceci peut ensuite influencer le choix de tout rgime particulier applicable aux propritaires : pour un impt sur les mouvements de trsorerie par exemple, mais pas pour un impt sur le chiffre daffaires, les montants pargns en gonflant la masse salariale sont en quelque sorte compenss par le surcrot acquitt au titre de limpt sur le revenu.
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50 tenter de rsoudre cette question (voir encadr 1). Mais il est impossible daffirmer que ce rgime est plus efficace que celui qui consiste demander simplement ces entreprises de se conformer au dispositif de retenue la source. Ces questions risquent de se poser avec plus dacuit dans nombre de pays faible revenu, mesure que les rgimes dassurance se mettent en place, ce qui requiert lvidence une rflexion plus approfondie. Encadr 1. Cotisations de scurit sociale sous les rgimes forfaitaires
Le Brsil et lArgentine ont adopt des rgimes dimposition au forfait, la place des cotisations la scurit sociale qui sajoutent dautres prlvements obligatoires. La raison dtre de ces rgimes dpasse le souci de rationalisation administrative et vise rduire les entraves la formalisation de lemploi. Cette solution est adapte aux environnements secteur informel dvelopp et faible accs au rseau de scurit sociale. Lide ici est de faire en sorte que le processus de formalisation entrane llargissement de lassiette fiscale elle-mme. Le rgime des Simples, instaur au Brsil en 1997, tablit un lien direct entre les versements au titre des cotisations de scurit sociale effectus par lemployeur et le volume de la masse salariale; il faut souligner que la part patronale continuant dtre calcule selon le rgime de droit commun. Dans le cadre des Simples, huit diffrentes taxes fdrales, dtat et cotisations sociales sont verses en une fois, calcules en pourcentage du chiffre daffaires de lentreprise. La part patronale des cotisations la scurit sociale devient alors fonction du chiffre daffaires, indpendamment du nombre demploys et de la masse salariale. Le dfi majeur est de maintenir lquilibre global entre les cotisations et les prestations, tant donn que les employs bnficiant du rgime des Simples conservent les mmes droits prestation que tout autre salari brsilien. cet effet, un calibrage du barme des cotisations a t mis en place, retirant certaines activits forte intensit de main duvre, la possibilit dopter pour ce rgime. Toutefois, une charge estime 2,5 milliards de dollars EU pour 2007 est impute sur les recettes fiscales au titre des montants de cotisation non perus du fait de ce rgime, ce qui montre que celui-ci constitue un systme prfrentiel. Les taux de cotisation varient de 1,80 4,60 % du chiffre daffaires des entreprises des secteurs du commerce ou de lindustrie. Pour le secteur des services plus forte intensit de main duvre, le barme des taux va de 2,42 7,83 %. Certaines branches particulires du secteur des services (BTP par exemple) sont tenues de verser les cotisations de scurit sociale sous le rgime gnral (20 % de la masse salariale) ou nont simplement pas accs loption des Simples. Bien videmment, ces distinctions ncessaires ajoutent la complexit du systme. Le Brsil a un systme de scurit sociale par rpartition. Les prestations sont fonction des antcdents salariaux des bnficiaires et il nexiste pas de compte individuel financ par apports en espces dans ce systme. Le Monotributo a galement remplac les cotisation de scurit sociale en Argentine depuis 1998. Il sagit dun rgime de patente en vertu duquel les assujettis versent une quote-part fixe qui est fonction de quelques paramtres (chiffre daffaires, zone gographique, facture dlectricit). Ce rgime remplace, outre les cotisations sociales, limpt sur le revenu, limpt minimum sur les actifs et la TVA. La quote-part fixe varie de 92,44 564,44 dollars argentins par mois et sapplique aussi de manire diffrencie selon la branche dactivit. Lun des principaux objectifs du Monotributo tait dintgrer les petits contribuables au rseau de scurit sociale et une part significative des ressources ainsi gnres sert rsoudre le problme de solvabilit du systme de scurit sociale. Comme pour le rgime des Simples brsilien, le Monotributo produit un taux prfrentiel compar au rgime gnral; la patente reprsente environ 33 % de ce qui serait vers dans un rgime gnral de droit commun.

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V. GESTION DE LA FISCALIT DES PME Comme signal prcdemment, les proccupations qui entourent ladministration et le respect des obligations fiscales sont les principales raisons de ladoption de politiques fiscales et de mthodes administratives adaptes, notamment dans les pays non industrialiss. Cette section comporte un bref examen des questions administratives sous-jacentes la fiscalit des PME, puis un descriptif des solutions apportes aux dfis des PME, notamment les dispositifs administratifs diffrencis et enfin quelques conclusions prliminaires. Il est essentiel de reconnatre que les PME ne forment pas, comme indiqu prcdemment, une catgorie homogne, quelque soit le pays. Lanalyse qui suit porte en fait sur les micro et les petites entreprises. Les moyennes entreprisesnotion qui selon le pays va de celles qui emploient vingt salaris ou plus, celles qui en comptent plusieurs centainesdevraient tre traites, et le sont gnralement, comme de gros contribuables. Le dispositif administratif appliqu ces contribuables sera qualitativement comparable celui des gros contribuables. Les diffrences porteront plutt sur lattention accorde chaque entreprise, qui dpendra dans une large mesure du rapport cot/avantage, mesur par le produit potentiel de cette fiscalit. Ces entreprises de taille moyenne ont souvent un chelon de gestionnaires professionnels, distinct des propritaires; elles peuvent avoir (et ont certainement presque toutes dans les pays industrialiss) une comptabilit professionnelle et disposent de conseils juridiques; et il sera souvent difficile ce type dentreprise de fonctionner de manire occulte dans le secteur informel, ce qui ne signifie pas pour autant quil ny ait pas de cas de fraude ou dvasion fiscale. Ainsi, lorsque les problmes de mise en uvre pour le secteur des PME sont voqus, il sagit en gnral de micro et de petites entreprises, y compris les travailleurs indpendants, les petites entreprises familiales ou des partenariats informels. Implicitement, la notion renvoie aussi aux professions librales53. Plusieurs petites entreprises, y compris celles-ci, peuvent tre trs rentables, leurs propritaires/employs percevant des salaires levs. A. Questions inhrentes la gestion des PMEcontexte gnral Cots et avantages du civisme fiscal et de ladministration de limpt Les problmes fondamentaux de ladministration de la fiscalit des petites entreprises ont trait, quel que soit lenvironnement politique, un calcul cots/avantages. Du point de vue du contribuable, un faible risque de dtection ou de sanction, ajout des cots de civisme fiscal levs par rapport son revenu, lui fournit peu dincitations un civisme volontaire. Ce comportement fiscal nest pas homogne, il peut tre dlibr ou involontaire et est fonction
Cela vaut aussi pour les conomies moins avances, mais laccent mis sur ce groupe et son importance intrinsque sont probablement moindres par rapport aux activits de subsistance, dans lensemble de lconomie
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52 des caractristiques de la PME considre. Lincivisme involontaire est souvent li une mauvaise connaissance des textes, la mauvaise tenue de la comptabilit et au manque de professionnalisme des conseils fiscaux qui se traduisent par labsence de dclaration ou des dclarations inexactes. Lincivisme volontaire est li aux activits du secteur informel caractris par des oprations au comptant dont la trace est difficile suivre ou de troc qui masquent la fraude (non inscription au registre de commerce, absence de dclaration et dclarations volontairement inexactes). Pour toute administration fiscale, et en particulier pour celles des pays en dveloppement, lun des objectifs cls est de rduire les cots de ladministration et du civisme fiscal pour les petits contribuables, afin quils puissent faire lobjet dune plus grande attention et que le risque et le rendement y affrents soient convenablement aligns. En revanche et de manire tout aussi problmatique, certaines administrations fiscales consacrent lessentiel de leurs effectifs aux petits contribuables, malgr leur impact relativement faible sur les recettes publiques. Cela peut tre d, en dehors du nombre mme des PME, lemploi de mthodes administratives et organisationnelles archaques qui peuvent prvoir une valuation administrative et/ou sont renforces par une structure lgale qui exige par exemple la vrification de toutes les demandes de remboursement de TVA ou de toutes les dclarations de revenu des socits. Une administration fiscale fructueuse accrot non seulement les recettes mais aussi le civisme volontaire. Les solutions bien adaptes aux pays dvelopps et certaines conomies en transition avances (tldclarations par exemple) ne sappliquent pas forcment dans les pays dont les infrastructures sont moins dveloppes. Les questions essentielles peuvent varier dun pays lautre, voire lintrieur dun pays. Les pays o lconomie informelle prdomine par exemple se proccupent en gnral davantage de rcuprer les petites entreprises dans le filet fiscal, tandis que les pays industrialiss peuvent se rendre compte quune part importante du manque gagner fiscal li aux petites entreprises se rapporte aux dclarations de revenu errones dentreprises rgulirement immatricules54. B. Mthodes administratives Une administration fiscale moderne repose sur lautoliquidation, qui dpend son tour de services de qualit au contribuable, appuys par des efforts de recouvrement ciblant les contribuables qui sont les plus susceptibles de mal comprendre leurs obligations fiscales ou de sy soustraire volontairement. Des stratgies de service au contribuable et de recouvrement fondes sur le risque et quilibres, inscrites dans un contexte
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Voir par exemple US Department of the Treasury (2006); plus de 80 % du manque gagner fiscal aux tatsUnis est imputable aux dclarations minores (cest--dire, soit la sous-valuation du revenu, soit la surestimation des dductions ou des crdits).

53 dautoliquidation, permettent de maximiser le civisme volontaire et la mobilisation des recettes dans le cadre de la loi. Ces techniques doivent, dun point de vue pratique, regrouper les contribuables selon quelques grands types de risques, en se basant sur des caractristiques visibles pour cerner le comportement fiscal sous-jacent. La taille est gnralement un bon point de dpart du processus, bien que lon ait souvent recours plusieurs critres55. Les indicateurs de risque des petits contribuables sont notamment la frquence de la cration et de la cessation dactivit; le manque ou labsence de comptabilit; les transactions en espces ou le troc; la prpondrance de lconomie informelle; la multiplicit de petites oprations de dtail qui sont particulirement difficiles suivre dans le secteur des services. Ceci pose une srie de dfis ladministration fiscale. Le chiffre daffaires des entreprises par exemple, reprsente une charge pour les fonctions denregistrement et dassistance aux contribuables. Une comptabilit mal tenueproblme propre aux conomies en dveloppement o certains travailleurs indpendants, commerants ou micro-entrepreneurs sont illettrsnuit au systme dautoliquidation, obligeant recourir des valuations administratives. Assurer lefficacit des prestations Les administrations fiscales dotes de moyens limits accordent souvent une faible priorit des PME en nombre croissant, en raison de la perception dun faible potentiel de rendement fiscal. Ceci est particulirement vrai lorsque les pratiques anciennes ou actuelles consistent mesurer le rendement de ladministration fiscale surtout en termes de volume des recettes. Les systmes dautoliquidation, qui sont performants, sont bass sur une administration juste et impartiale, fonde sur des lois et rglements transparents, une assistance par tlphone, au guichet et par correspondance pour le respect des obligations et des procdures de recours. Les services dassistance aux contribuables conus pour favoriser le respect de la lgislation fiscale sont un complment la gestion de limpt et font donc partie intgrante de ladministration fiscale. En outre, bien que souvent difficiles mesurer, on peut affirmer quen terme de rapport cot/avantage, la mobilisation des recettes publiques par la fourniture de prestations de qualit aux contribuables est suprieure au rsultat defforts accrus de recouvrement forc56. Et les administrations fiscales constatent de plus en plus que les attentes du public augmentent mesure que le rendement des entits publiques et celui du secteur priv fait de plus en plus souvent lobjet de comparaisons.
Plusieurs directions des grandes entreprises appliquent par exemple des stratgies visant le respect des obligations par les plus gros contribuables qui sont encore affines par branche dactivit en vue dlaborer des normes financires et de doter le personnel des comptences ncessaires pour raliser le contrle dentreprises multinationales aux structures complexes. Le ciblage de certains groupes est effectu dans le segment des petits contribuables, en particulier pour les catgories dentreprises qui ont t repres en raison de leur civisme fiscal douteux; il sagit par exemple du btiment, de la restauration, des chauffeurs de taxi et des routiers. La part de recettes gnres par les prestations de service au contribuable tant, en rgle gnrale, relativement plus difficile mesurer, les budgets de fonctionnement des services au contribuable sont souvent plus sujets des pressions que ceux des programmes de recouvrement forc.
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Les difficults auxquelles se heurtent les prestations de services de qualit aux contribuables dans les pays en dveloppement sont considrables : i) les contribuables sont nombreux et varis; ii) connaissent gnralement mal la loi et leurs obligations fiscales; iii) ils sont souvent peu instruits et ont peu accs aux outils informatiques et doivent donc recourir des services en tte--tte et tre davantage soutenus par la documentation et les formulaires imprims coteux; iv) ils constituent une clientle rcurrente, leur courte dure dexistence juridique exigeant un effort constant de formation des nouveaux entrants. Pour relever ces dfis, les administrations fiscales doivent comprendre les cots et avantages relatifs des diffrentes prestations de service au contribuable (correspondance, guichets ouverts au public dans les centres locaux, centres dappels tlphoniques, information et brochures, services-relais par des tiers et services via Internet). Dans les pays o les services au contribuable sont bien tablis, la stratgie mise en uvre consiste gnralement matriser les cots en incitant les contribuables utiliser les services automatiss (Internet et tlservices, rpondeurs tlphoniques, etc.). Ladministration abaisse ses frais gnraux en rduisant le besoin de services directs qui prennent la forme plus coteuse de la correspondance et de face face dans les bureaux locaux, tout en maximisant lutilisation du tlphone et en encourageant laccs linformation via Internet. Les pays en dveloppement qui souhaitent mettre en place un programme de services la clientle doivent tenir compte avant tout du degr daccs des PME au tlphone, aux divers mdias et Internet. Dans de nombreux pays, les services en ligne ou automatiss sont peuttre dune application limite dans les conditions actuelles. Mme si ces services doivent constituer des objectifs moyen ou long terme dans ces cas, lassistance au contribuable doit tre ncessairement fournie, prsentement, le plus souvent par des moyens administratifs ou tlphoniques plus coteux. Dans ces pays, les actions de sensibilisation (telles que les runions de communauts de base), les programmes dducation fiscale et laccs aux mdias revtent une grande importance. Les services et produits devraient tre adapts aux transactions et la dure dexistence des PME et conus partir de leurs besoins. Les PME demandent des rponses claires et prcises aux questions quelles se posent : Comment dmarrer mon entreprise? Comment mimmatriculer pour payer mes impts? Comment tenir ma comptabilit? Quelles sont mes obligations en tant quemployeur? Quels sont les revenus dclarer et les dpenses dduire? Comment cesser une activit? Donner accs aux codes des impts et des procdures fiscalesaussi simples soient-ilsne suffit pas rpondre aux besoins du travailleur indpendant qui sapprte recruter un employ pour la premire fois. Plusieurs administrations fiscales se dotent maintenant de guichets spcialiss pour conseiller les PME selon la branche dactivit (BTP, restauration, agriculture, vente de dtail, industries de transformation, etc.). Souvent, les experts en fiscalit et les associations professionnelles

55 contribuent llaboration de ces produits; la prsence de fiscalistes et dautres acteurs dans le processus devrait tre mise profit pour accrotre les services aux PME faible cot. Les administrations devraient semployer trouver les moyens dinciter des tiers aider les PME remplir leurs obligations fiscales. Reconnaissant le rle des fiscalistes dans la gestion de limpt, les administrations fiscales offrent davantage de produits et de services personnaliss comme les avis thmatiques instantans, les centres dappel, les portails Internet et les sminaires destins aux spcialistes. Le partenariat avec les PME par branche, les associations dentrepreneurs, les banquiers et les conseillers financiers sont aussi trs utiles pour apporter des informations leurs membres et leur clientle sur les questions gnrales ou particulires de civisme fiscal dans leurs domaines respectifs. En gnral, les conseils et les informations fournis aux PME par ce biais sont trs crdibles. Dautres services publics dont la tutelle couvre les PME (notamment les services dimmatriculation, dagrment, dappui aux petites entreprises) et les circuits de distribution faible cot peuvent servir atteindre les PME. Rduire la charge du civisme fiscal La lourde charge que reprsentent les dpenses et le temps consacrs au respect des obligations fiscales a t largement documente dans Paying Taxes : The Global Picture (Price Waterhouse Coopers et Banque mondiale, 2006). Simplifier les formalits accomplir peut se rvler extrmement bnfique tant pour les PME que pour ladministration fiscale. Les aspects cls sont notamment les formalits dimmatriculation, les demandes dinformation et leurs rponses, la soumission de dclarations dment remplies, le versement des impts, lexcution des contrles fiscaux et le rglement du contentieux fiscal. Eu gard aux moyens limits dont disposent le PME pour respecter leurs obligations fiscales, les administrations fiscales devraient simplifier ces formalits, en suivant quatre principes : i) ne pas demander plus dinformations que celles qui seront traites et utilises pour les besoins de ladministration fiscale; ii) fournir des informations claires et prcises sur les formalits remplir, par qui, comment et o; et dfinir clairement la comptabilit tenir; iii) normaliser les procdures lchelle nationale pour viter les diffrences de traitement entre bureaux des impts; iv) agir de manire transparente et en rendant publiquement compte de son action. Ces principes soulignent lvidence limportance cruciale de la simplification de la lgislation, de la rglementation et des formalits. Mais ceci ne saurait suffire, en soi. Audel et dans la pratique, les premiers domaines de rflexion devraient porter notamment sur : Les formalits dimmatriculation qui sont souvent inutilement paperassires (faisant intervenir plusieurs services administratifs et de multiples recoupements entre eux), complexes (diffrents textes, normes, documents et formulaires), coteuses et longues. Les lenteurs de limmatriculation des socits qui exige souvent lintervention de plusieurs services publics comme la Direction des impts par exemple, peuvent tre un obstacle majeur la cration dentreprises et tre particulirement pnalisantes pour les petits entrepreneurs qui disposent de peu de

56 fonds de dmarrage. En Australie et au Canada, il faut 2 3 jours pour crer une entreprise, alors quil faut attendre parfois jusqu 100 jours dans dautres pays (voir 2007 Doing Business Report). Pour les PME qui disposent de moyens financiers et humains limits, les lenteurs et les cots inhrents au dmarrage de leur activit accrot le risque dchec. Les meilleures pratiques consistent adopter un identifiant fiscal unique; assurer la coordination avec les autres services de recouvrement des recettes intervenant dans le processus dimmatriculation afin dintgrer et rationaliser les formalits accomplir57. Les dclarations fiscales et le versement des impts qui peuvent tre extrmement fastidieux, en particulier lorsque les formulaires sont complexes, les informations requises difficiles obtenir et que la soumission des dclarations exige une longue attente au centre local des impts pour tre en rgle avec ladministration fiscale. Les dclarations dimpt des PME reprsentent lessentiel des formulaires reus et traits par les administrations fiscales, et contiennent contrairement celles des gros contribuables, un nombre disproportionn dincohrences, domissions et derreurs involontaires. La simplification des dclarations et des instructions qui les accompagnent, la mise en place de procds de rglement bancaire, la rduction de la frquence des dclarations et des paiements effectuer, ainsi que de tldclaration et de paiement lectronique lorsque cest possible, seraient extrmement bnfiques. Application de la loi fiscale: dfaut de dclaration et dclarations inexactes

Secteur informel et entreprises non immatricules Comme indiqu prcdemment, dans les pays en dveloppement, lampleur du secteur informel dans la petite entreprise est lun des principaux problmes auxquels ladministration fiscale est confronte. Limmatriculation des petites entreprises pose un pineux problme dapplication de la loi, sagissant de leur intgration dans la base dimposition et de la fiabilit des donneslidentification des contribuables non immatriculs tant extrmement coteuse et imposant en gnral, dimportants efforts, la fois de contrle et de sensibilisation. Une rcente tude pilote mene au Mexique par exemple a permis de constater que : i) 24 % des entreprises en activit (dont 93 % sont des PME) ne figuraient pas au registre des impts; ii) les adresses de 38 % des contribuables inscrits taient inexactes; iii) sur celles dont les adresses taient exactes, 71 % prsentaient des donnes incompltes

Limmatriculation dune socit devrait seffectuer idalement un guichet unique pour viter de multiples dmarches auprs de diverses administrations. Compte tenu de limportance de lidentifiant fiscal unique pour lintgrit gnrale du systme fiscal, la preuve de lidentit est un lment essentiel de la procdure dimmatriculation. Sagissant de la TVA plus particulirement, un soin attentif doit tre apport la procdure dhomologation de lentreprise afin de protger contre la fraude.

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57 (Gonzlez, 2006). La non immatriculation (et la non dclaration) peut donc tre lorigine dun important manque gagner fiscal dans certains pays faible revenu58. Dfauts de dclaration et dclarations inexactes Contrairement aux grandes entreprises qui disposent de contrles internes stricts, ou au salari soumis des retenues la source, les PME o les liens entre propritaires/dirigeants sont troits prsentent une plus forte propension minorer une partie ou la totalit de leur revenu. Malgr le socle robuste que forment le service aux contribuables et les procdures simplifies susmentionnes, bien des PME exploitent les failles quoffrent par exemple la gestion individuelle et la prpondrance de transactions en espces de lentreprise. Lintgrit globale du systme fiscal dpend de la perception qua le public, de lefficacit de sa mise en uvre par des mesures prvisibles, promptes et visibles de recouvrement forc contre les dfauts dimmatriculation, de dclaration ou de paiement, et par un programme de contrle quitable mais bas sur le risque et applicables indiffremment tous types dimpts et de contribuables. Ladministration doit donc agir avec fermet, au moins vis--vis des contribuables prsentant un risque moyen lev, qui sont dfaillants ou qui souscrivent des dclarations inexactes. Les approches de solution peu onreuse pour sassurer de lapplication de la lgislation fiscale aux PME sont notamment : i) lexigence de lidentifiant fiscal louverture dun compte bancaire; ii) lobligation de quitus fiscal avant soumission des marchs publics; iii) linterdiction des transactions en espces au-del dun seuil dtermin; iv) la subordination de loctroi dagrments dexploitation ou autres permis (de construire par exemple), limmatriculation fiscale; v) la validation rapide de linscription la TVA pour les transactions entre entreprises et de lentreprise la clientle. Tiers dclarants et recoupements La communication dinformations par des tiers peut constituer un outil efficace pour les administrations fiscales. Lobligation faite aux tiers, de communiquer les donnes affrentes au versement et aux bnficiaires de certains types de revenus est communment applique aux salaires, aux intrts et aux dividendes par exemple. Certains pays vont plus loin et appliquent le principe dautres revenus (honoraires, plus-values, transactions immobilires, frais de courtage, rglement de marchs publics, transferts internationaux de fonds, etc.). Bien que ceci ne soit gnralement pas considr comme une pratique optimale, quelques pays tentent de renforcer lapplication de la TVA en imposant la prsentation des bordereaux
La proportion de non dclaration due au dfaut dimmatriculation et de dclaration peut varier entre pays dvelopps et en dveloppement, et au sein dun mme pays. Aux tats-Unis par exemple, de rcents travaux de lIRS montrent que 7 % seulement du total de lvasion fiscale est li aux non dclarations alors que 32 % de ce total provient de la minoration du rsultat net des entreprises.
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58 dachat et de vente pour dtecter les fausses factures, vrifier les droits crdit et faire en sorte que les ventes soumises la TVA et factures figurent effectivement dans les dclarations de TVA59 60. La communication de ces donnes nest efficace que si celles-ci sont recoupes, tche qui peut se rvler gigantesque en raison du volume de documents rapprocher. titre dexemple, 1,56 milliard de pices justificatives ont fait lobjet dun rapprochement aux tats-Unis en 2005-06, 409 millions de factures lont t en Chine, reprsentant 93 % du produit de la TVA (2006) et 48 millions de transactions seront rapproches en Australie (2006-07)61. Lefficacit des programmes de rapprochement dpend donc de la disponibilit de moyens informatiques cet effet, dont lutilisation est facilite par lexistence de lidentifiant unique des contribuables. Dans les pays en dveloppement, le rapprochement des donnes dimportation et dexportation est peut-tre lune des techniques qui donne les meilleurs rsultats. Convenablement raliss, ces efforts de rapprochement peuvent avoir un faible cot et la transparence quoffre la communication par des tiers stimule les dclarations volontaires. Aux tats-Unis, les revenus soumis lobligation de communication et une retenue la source prsentent un taux de conformit de 98,8 % et celui des revenus soumis une forme ou une autre de communication ne descend qu 91,4 %. En revanche, ce taux seffondre environ 44,1 % daprs les estimations, sagissant de revenus soumis une obligation de communication limite voire nulle, comme cest le cas des revenus des PME. Projets de renforcement du respect des obligations fiscales par branche dactivits Ces projets peuvent tre efficaces dans les situations dinfractions persistantes et gnralises (march informel et march de contrebande par exemple). Ces initiatives devraient comporter des volets de formation et dapplication de la loi, et tre mises la porte du grand public afin doptimiser leur effet de dissuasion. Avec la cration du groupe de travail sur lconomie informelle, lAustralie a adopt une approche globale et a mis au point une srie dactions stratgiques et tactiques qui ont permis de commencer sensibiliser les clients des PME au

Lchange de donnes entre administrations publiques est aussi une source trs utile de donnes, les administrations centrales pouvant recueillir des donnes auprs des collectivits locales sur les avoirs (fonciers et commerciaux) et sur les entreprises inscrites aux registres locaux du commerce; cet change peut donc leur permettre de recouper les donnes fiscales qui serviront dceler les contribuables en infraction au titre dautres taxes ou impts. Les administrations fiscales avances appliquent des mthodes de recoupement par sondage, bases sur lvaluation du risque et qui sont en gnral moins fastidieuses pour les contribuables. 2006 Data Book, Internal Revenue Service, tats-Unis; Direction nationale des impts, Chine; Programme de discipline fiscale pour 2006-07, Commissariat gnral aux impts, Australie.
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59 fait que les transactions menes avec des contribuables non immatriculs peuvent entraner de lourdes sanctions62. Classement des risques Un mcanisme nationaldapplication plus gnralede classement des risques que prsentent les contribuables assujettis aux principaux impts comme la TVA et lIRPP, est un facteur de cohrence et defficacit du ciblage des efforts de ladministration sur les dossiers haut risque. Le systme de classement des risques se fonde sur une typologie des contribuables reprer et value leur risque de dfaillance. Ceci permet dtablir un ordre de priorit des contrles fiscaux et daffecter les ressources ncessaires aux cas qui prsentent des risques majeurs. De nombreuses administrations fiscales utilisent ce systme pour : 1) procder une valuation exhaustive des risques de tous les contribuables; 2) veiller ce que les actions visant faire respecter les obligations fiscales ciblent les secteurs haut risque; 3) accrotre les recettes tires des programmes de contrles fiscaux; 4) rduire le contrle fiscal des contribuables en situation rgulire; 5) alimenter les travaux de recherche sur le civisme fiscal, tels que lvaluation des stratgies visant le respect des obligations; 6) indiquer les dossiers haut risque aux centres locaux des impts. Contrle fiscal des PME Le contrle fiscal dune PME exige lemploi de mthodes indirectes et la capacit juridique dobtenir des donnes auprs de tiers (oprations bancaires, achats et ventes par exemple). La dtermination de lampleur des recettes non comptabilises dune entreprise pour tablir le revenu non dclar, requiert les services dinspecteurs des impts qualifis. Plusieurs techniques peuvent servir cet effet (mthodes des marges la vente de dtail, justificatifs de dpenses, analyse de lvolution des dpts bancaires et analyse du rsultat net) mais elles supposent toutes une importante quantit de donnes et un travail danalyse considrable. Ladministration fiscale doit tre habilite rechercher les informations ncessaires, en particulier sur les comptes bancaires (souvent par injonction), et procder des valuations par estimation indirecte. Les administrations fiscales qui nont ni le personnel qualifi ni le cadre lgal adquat seront mal outilles pour assurer le contrle des PME. Tout aussi pineux seront les problmes que posent la quantit et la varit des PME pour llaboration dun programme efficace de contrle fiscal bas sur les risques, dans un contexte o llaboration de la politique fiscale nest la mesure, ni des capacits des contribuables, ni des moyens administratifs, et o les seuils fiscaux officiels sont fixs des niveaux bas irralistes.

Le Commissaire gnral aux impts a cr le groupe de travail sur lconomie informelle en novembre 1996. Ce groupe avait pour mandat dtudier la nature de lconomie informelle, de dceler les manquements potentiels au civisme fiscal et de proposer au Commissariat gnral aux impts (Australian Taxation Office) des mesures pour lutter contre la fraude fiscale dans le secteur informel (http://www.ato.gov.au).

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60 Recouvrement des crances Le recouvrement des crances sur les PME prsente des difficults particulires : i) mme pour un nombre limit de dossiers, le montant total des crances peut tre considrable; ii) nombre de ces entreprises mnent leurs activits avec une trsorerie limite et peu dactifs saisissables; iii) certaines nont pas de locaux prcis et sont difficiles localiser; iv) dautres se retrouvent rapidement en cessation dactivit et laissent des arrirs dimpts difficiles recouvrer. Les administrations fiscales devraient avoir une stratgie globale de gestion de la dette des PME fonde sur les risques, avec des moyens lgaux et des politiques de recouvrement adapts. Les principaux lments de la stratgie sont les suivants : i) simplification des procdures afin dacclrer le recouvrement des dettes; ii) notation des risques affrents chaque dossier selon le type de dette, sa dure, son montant, les antcdents de paiement du dbiteur, les informations disponibles sur ses avoirs (obtenues de tiers comme les banques, les fichiers des banques et autres institutions publiques)63; iii) utilisation des canaux appropris pour communiquer avec les contribuables (courrier, centres dappel, courrier lectronique, visites dagents en personne selon le profil du contribuable); iv) offre de facilits de paiement ou obligation de paiement intgral selon la situation du contribuable. Les administrations fiscales doivent disposer de pouvoirs lgaux appropris pour recouvrer effectivement les crances sur les PME et grer les montants recouvrer. Le rglement des arrirs fiscaux des PME exige souvent des oprations de saisie dactifs (aprs notification en bonne et due forme) dtenus par le contribuable (ce qui peut le conduire effectivement cesser son activit) ou par des tiers, dpts et effets bancaires recevoir. Ces administrations devraient tre habilites exercer leurs pouvoirs sans lautorisation dun tribunal. Souvent, les dirigeants dentreprise peuvent tre tenus personnellement responsables du non versement des impts prlevs par lentreprise sur ses salaris ou ses clients pour le compte de ltat, comme lIRPP, les cotisations sociales, la TVA et les droits daccises. Lorsque des avoirs ont t transfrs de manire inapproprie, lautorit de justice est requise pour transfrer lobligation fiscale de lentreprise la personne qui a indment peru ces avoirs. Lorsque les crances sont dclares irrcouvrables, les montants correspondants doivent tre admis en non-valeur (sous les contrles internes appropris pour viter la corruption et le dtournement). Il convient toutefois dviter les amnisties gnrales. Si elles saccompagnent parfois dun gain de recettes court terme, elles remettent en cause et affaiblissent le civisme fiscal sur le long terme (Baer et le Borgne, 2007).
Cette analyse de risques peut aboutir, le cas chant, un recouvrement acclr de dettes rcentes et de moindre montantmais plus facile recouvrerau dtriment de montants plus levs mais dont le recouvrement est plus alatoire.
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C.

Adaptation de la structure des administrations fiscales

Lorganisation administrative des administrations fiscales prend lune ou lautre des trois formes suivantes : par type dimpt, par fonction et par catgorie de contribuables (voir encadr 2). Si chacun des trois modles a des avantages et des inconvnients, la plupart des pays ont fond leur structure de recouvrement des recettes intrieures sur un mode fonctionnel, compos de centres locaux chargs de tous les impts et organiss par fonction (immatriculation, services aux contribuables, comptabilisation des recettes, traitement des dclarations/paiements, mises en recouvrement et contrle fiscal). Dans les structures administratives organises par fonction, un service part entire, consacr aux gros contribuables est souvent mise en place pour tenir compte des risques inhrents ce type de contribuables64. La structure administrative constituant un outil dadaptation de ladministration fiscale aux risques inhrents aux PME, les formules retenues pour grer ces risques varient en fonction des besoins spcifiques de chaque pays. partir du dbut des annes 90 par exemple, les pays industrialiss ont surtout structur leurs services fiscaux par catgorie de contribuables. Il sagit notamment de la Nouvelle-Zlande, de la Finlande, de lAustralie, du Danemark, de la Sude et des tats-Unis. Il convient de prciser que ces pays nont pas ncessairement adopt le type de structure administrative segmente par bureau laquelle renvoie gnralement la notion de segmentation dans les pays en dveloppement. En NouvelleZlande par exemple, la segmentation a t plus pragmatique que physique. Il est aussi intressant de noter que certains de ces paysaux tats-Unis notammentsont revenus une structure par fonction ou en ont rintroduit des lments en raison de proccupations de cot ou par souci de cohrence dans la ralisation des activits primordiales (contrle fiscal et mises en recouvrement par exemple). Dautres pays comme lAustralie, le Canada, les tats-Unis, la Nouvelle-Zlande et le Royaume-Uni, ont poursuivi la transformation de leurs structures administratives pour tirer parti des innovations en matire de technologie et de tlcommunications en se dotant de dispositifs et de stratgies administratives axs sur lefficacit (centres de traitement, centres dappel modernes accessibles 24 heures sur 24) pour assurer les services la plupart des contribuables ainsi que les questions de civisme fiscal les moins complexes, tout en affectant plus de ressources aux entretiens en face--face que ncessitent les dossiers de contrle et de recouvrement complexes, ressources qui sont gnralement consacres aux grandes et moyennes entreprises ainsi quaux grandes fortunes.

Pour plus de dtails sur le fonctionnement des administrations fiscales des pays de lOCDE, voir OCDE (2006).

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62 Encadr 2. Types de structure administrative des administrations fiscales


Les administrations fiscales prsentent trois grands types de structure administrative :

Par type dimpt. Lune des plus vieilles structures correspond au type dimpt; dans ce cas, des services distincts sont tablis pour administrer un type donn dimpt. Chacun de ces services remplit pratiquement toutes les fonctions requises pour administrer limpt dont il est charg. Cette formule a pour principal avantage de dlimiter clairement les responsabilits et les mcanismes de contrle de chaque impt. Les principaux inconvnients sont : 1) des cots administratifs levs; 2) des cots de civisme fiscal levs pour les contribuables; 3) les risques de collusion entre les contribuables et les agents des impts (en raison du peu de mcanismes de contrle, chaque structure fonctionnant de manire autonome). Par fonction. Des services distincts sont crs pour chacune des grandes fonctions administratives ( savoir, le traitement des dclarations et des paiements, le contrle et le recouvrement darrirs). Les principaux avantage de la formule sont les suivants : 1) amlioration du civisme fiscal (du fait de la possibilit deffectuer des contrles fiscaux conjoints quelque soit le type dimpt); 2) productivit accrue des effectifs; 3) rduction des chances de collusion entre les contribuables et les agents du fisc. Cette formule a pour principal inconvnient de ne pas toujours permettre de traiter spcifiquement les questions qui peuvent se rapporter aux besoins de certains contribuables ou des cas particuliers dincivisme. Par catgorie de contribuables. Les services administratifs assurent un large ventail de prestations au groupe de contribuables dont ils se chargent. Les groupes sont gnralement fonction de la taille de lactivit du contribuable et du risque correspondant pour les recettes fiscales et des prestations requises. La formule a notamment pour avantages : 1) de rendre la structure plus comptable de son action; 2) dassurer laffectation des ressources en fonction du risque qui pse sur les recettes fiscales; 3) de mieux adapter les moyens de coercition, les prestations et les programmes dducation chaque type de contribuable. En rgle gnrale, ce type de structures dispose de cellules charges des grandes entreprises, des entreprises de taille moyenne et des petites entreprises. Cette formule a notamment pour inconvnient les cots additionnels lis la duplication des fonctions (traitement des dclarations et des paiements, contrles fiscaux, recouvrement des arrirs dimpts par exemple) effectues pour chaque catgorie de contribuables.

Rcemment, quelques administrations fiscales de pays en dveloppement et mergents, notamment en Afrique et au Moyen-Orient, ont mis au point une segmentation intgre des contribuables et appliqu des rformes de leur politique fiscale pour mieux sassurer du respect par les PME de leurs obligations fiscales. Partant de lorganisation administrative par fonction de leurs directions gnrales et du modle des directions charges des grandes entreprises, ces pays ont mis en place des programmes spciaux et notamment des bureaux spcialiss chargs respectivement des moyennes entreprises et des petites entreprises. Cette approche prsente notamment les avantages suivants : 1) une meilleure affectation des ressources en fonction du risque pesant sur le recouvrement des recettes; 2) un meilleur cadrage des programmes de contrle, de services et dducation des contribuables, rpondant aux caractristiques du civisme fiscal observ chez les petites et les moyennes entreprises; 3) un renforcement des responsabilits en termes de rsultats obtenus, incluant notamment

63 des liens hirarchiques clairement tablis pour appuyer les stratgies de respect des obligations par les PME. Dans ces pays, les bureaux chargs des moyennes entreprises couvrent les entreprises dont le chiffre daffaires est suprieur au seuil de la TVA tandis que ceux chargs de la petite entreprise couvrent les petites et les microentreprises dont le chiffre daffaires est infrieur ce seuil. Lencadr 3 prsente un dispositif de ce type que lAlgrie prvoit de mettre en place. Encadr 3. Algrie : tude de cas sur lAlgrie
LAlgrie a engag partir de 2001, llaboration dune stratgie de rforme de ladministration fiscale fonde sur la refonte complte du rseau et du fonctionnement des centres locaux des impts. La rforme a pour but de traiter les nombreux obstacles auxquels se heurte la modernisation de ladministration fiscale, notamment :

Les quatre niveaux de ladministration : la direction gnrale, les directions rgionales (installes dans neuf rgions), les directions dpartementales (54 dpartements) et un rseau compartiment de 1 800 bureaux locaux. La faible capacit de gestion de la direction gnrale pour superviser et guider le travail des bureaux locaux. Le dsintrt pour la rpartition des contribuables, les grandes et moyennes entreprises tant traites par les mmes services que les petites et les microentreprises. Un systme forfaitaire complexe pour limposition des petites entreprises.

La phase initiale de la stratgie de modernisation (2001-03) a port sur : a) la mise en place de la direction des grandes entreprises ou DGE) dont relve 600 grandes entreprises installes en Algrie et dans la rgion, comprenant un service des hydrocarbures qui se charge exclusivement du contrle des entreprises de ce secteur; b) le renforcement de la direction gnrale et des directions rgionales. La seconde phase (2004-06) a t consacr aux prparatifs de la restructuration du rseau de bureaux des impts qui a commenc par linstallation de deux centres pilotes pour la moyenne entreprise (Centres des impts - CDI) Alger et de centres pilotes (Centres de proximitCDP) pour la gestion des petites entreprises (cest--dire, celles dont le chiffre daffaires est infrieur au seuil de la TVA). Dans le mme temps, les autorits ont limin lancien forfait et adopt un impt forfaitaire unique pour les petites entreprises calcul sur la base du chiffre daffaires. Depuis janvier 2007, les autorits ont lanc le dploiement de CDI et de CDP, en commenant par Alger et les rgions importantes. Lobjectif est dinstaller dans un premier temps, environ 20 CDI et 50 CDP sur quatre grandes rgions. long terme (5 6 ans), lobjectif est de remplacer le rseau actuel de 1800 bureaux par 60 CDI pour les entreprises de taille moyenne, et par environ 200 CDP charg des petites et des micro entreprises.

C. Intgration des contribuables au processus de modernisation Lapproche de la fiscalit des PME propose la section IV. C ci-dessus suppose un seuil de TVA relativement lev et prvoit dappliquer un rgime dimposition forfaitaire aux entreprises qui tombent sous ce seuil. Il nempche que les conditions varient selon les rgions. En Amrique latine en particulier, plusieurs des pays qui ont appliqu la TVA de la premire gnration dans les annes 70, navaient pas fix de seuil cet effet. Ainsi, comme indiqu prcdemment, diverses solutions de second ordre ont t retenues dans de nombreux pays.

64 Une autre approche, privilgiant une intgration plus troite des PME dans le systme fiscal formel, a t envisage au Chili (Toro, 2006). Rput pour le succs de la rforme de son administration fiscale mise en uvre entre la fin des annes 80 et le dbut des annes 90, le Chili a dsormais une tradition bien ancre de civisme fiscal et dapplication de la lgislation fiscale. Ladministration fiscale chilienne a recentr son action, depuis la fin des annes 90, sur un dosage plus quilibr de programmes de services aux contribuables dune part et de contrle fiscal de lautre. Il nest donc pas surprenant que le Chili accorde maintenant une attention particulire la fourniture de tlservices aux petites entreprises. Tout en reconnaissant que nombre dadministrations ne sont pas encore prtes prendre en charge le traitement intgral de tous les contribuables dans le systme fiscal rgulier, ce modle pose comme objectif final, linsertion du plus grand nombre de contribuables possible dans le filet fiscal65. En outre, cette approche prne lutilisation de la fiscalit afin de promouvoir lintgration du secteur des petites entreprises lconomie formelle. La stratgie prconise est de porter une grande attention aux PME dans le cadre dune dmarche axe sur les services aux contribuables, fortement dpendante de technologies de pointe (par opposition ladoption de rgimes spciaux). Le but serait doffrir un circuit complet de tltraitement fiscal caractre gnral, paralllement un circuit du mme type ddi aux activits des petits contribuables, pour aboutir en dfinitive au tltraitement universel des formalits avec ladministration fiscale, quil sagisse de correspondance, dimmatriculation, du dpt des dclarations ou du paiement de limpt. lvidence, cette approche serait inoprante dans de nombreux pays moins avancs, tant du point de vue de la matrise technologique que des moyens dont dispose ladministration fiscale. Dautant que pour mener bien cette stratgie, il faut un important appui pratique et logistique au contribuable, en termes daccs au matriel comme aux logiciels informatiques, la formation, aux services aux contribuables; ces facteurs sont pris en compte dans le cas du Chili o la formule prvoit une mise en uvre fonde pour partie sur le dveloppement de partenariats public-priv, notamment pour la mise en place de cyber-centres grs par le secteur priv et dun rseau de 2 800 points daccs Internet permettant daccomplir toutes les formalits fiscales en ligne66. Lobjectif est doffrir un module comptable aux PME via
Ces deux points de vue rejoignent dans une certaine mesure, celui expos ici, selon lequel les plus petits contribuables par exemple doivent tre soumis une comptabilit de caisse simplifie. Une diffrence de taille outre le seuil de TVAtiendrait lventuelle obligation pour ces contribuables de tenir une comptabilit de caisse tant pour les dpenses que pour les recettes. Mais le principe de base consisterait utiliser le chiffre daffaires comme assiette, comme propos la section A ci-dessus. En fait, le Chili applique actuellement plusieurs rgimes simplifis. Il convient de noter que le Chili, comme bien dautres pays, applique des procdures relativement lourdes qui sont en cours dinformatisation (dclarations obligatoires et certification par le fisc des factures pour tous types de transaction). Si de telles procdures peuvent tre totalement supprimes, les frquents contacts entre les petits contribuables et ladministration seraient diminuspar linformatisation ou dautres moyensafin de leur faire adopter un comportement plus formel.
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65 Internet, qui leur permettrait non seulement deffectuer ces formalits mais, ce qui importe davantage encore, de tenir leur comptabilit par voie lectronique au lieu davoir tenir des registres (si tant est que ce soit le cas). Enfin, ce programme doit notamment avoir pour effet dabaisser les cots tant dadministration que de civisme fiscal, au regard du modle seuil prsent la section VI. B ci-dessus. Sil est lvidence trop tt pour apprcier lefficacit de ce programme de prestations de services de grande envergure, cette dmarche ambitieuse prsente des avantagesselon le degr de dveloppement des entreprises comme de ladministration fiscaleque des pays pourraient utilement tudier pour leurs besoins. Il ne serait certes pas indiqu dabaisser les seuils de la TVA dans les pays dots de faibles capacits administratives67, les programmes dducation du contribuable et de services lusager adopts au Chili pourraient servir dexemple de bonne pratique lorsque lassiette de lIRPP est base sur les mouvements de trsorerie. VI. CONCLUSION ET THMES DE DISCUSSION Le traitement fiscal des PME se caractrise par la grande diversit des pratiques nationales et en corollaire peut-trepar une relative raret des travaux danalyse. Mais ce thme fait lobjet dun regain dattention dans de nombreux pays. Lobjectif du prsent document tait de mettre en relief les grands enjeux lis llaboration et la mise en uvre des politiques, et de tirer quelques conclusions de lexprience. Cette tude ne prtend nullement tre exhaustive. Certains pays consacrent par exemple le produit de limpt sur les petites entreprises au financement des collectivits locales, ce qui pose aussi la question du fdralisme budgtaire et des structures administratives. Le traitement fiscal des transferts de socits, notamment dans le cadre de limpt sur les successions, constitue un autre sujet de proccupation pour de nombreux pays, qui na pas t abord ici. Les effets potentiels considrables des difficults inhrentes limposition des PME dans le cadre de llaboration de la fiscalit des grandes entreprises constituent un autre volet de la question qui nest pas voqu dans cette tude; le postulat a plutt t de considrer que si limpt bas sur les flux de trsorerie donne dassez bons rsultats pour les petites entreprises, pourquoitant donn lattrait du conceptne serait-il pas adapt limposition des grandes entreprises? Les grandes questions souleves ici sont toutefois largement ouvertes la discussion et une rflexion plus approfondie; cet gard, le document thmatique de cette confrence pose une srie de questions qui pourraient permettre un cadrage appropri de chacune des sances de
Certaines des administrations fiscales les plus avances France et Royaume-Uni ont relev leurs seuils de TVA.
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66 travail. Mais il convient davoir, en toile de fond, les questions fondamentales suivantes, que les travaux de la confrence contribueront sans doute mieux analyser. Questions relatives la nature et au rle des PME Il y a-t-il des raisons, autres que pratiques, pour lesquelles les petites entreprises devraient tre soumises une fiscalit diffrente de celle des grandes entreprises? Comment assurer linsertion des PME dans lconomie formelle? Il y a-t-il des expriences nationales encourageantes cet gard? Dans quelle mesure le traitement fiscal des PME devrait-il avoir intrinsquement pour objectif, lamlioration des pratiques des entreprises?

Questions relatives la fiscalit des PME Quelles dispositions fiscales gnrales revtent une importance particulire pour les PME et quest-ce qui explique la grande diversit de leur conception? Quelle est lexprience des pays en matire dapplication de rgimes fiscaux spciaux aux PME ( lchelle de lentreprise ou de linvestisseur) sagissant par exemple des solutions apportes aux difficults de financement perues des PME et leur incitation intgrer le secteur formel? Quel est le bilan de lexprience dautres formes dimposition forfaitaire? Un rgime dimpt unique est-il applicable aux PME? Quelles incidences peuvent avoir, le cas chant, sur le traitement fiscal appropri des PME, le dveloppement du recours des grandes socits la dlocalisation de leurs stratgies fiscales pour abaisser le taux dimposition effectif de leurs investissements?

Questions relative au civisme et ladministration fiscale des PME Quelles sont la nature et lampleur de lincivisme fiscal des PME dans diffrents types dconomie? Quelles leons peut-on en tirer, le cas chant? La segmentation des contribuables est-elle un modle dorganisation des administrations fiscales adapt au traitement des PME? Dans quelle mesure le secteur des PME devrait-il tre dsagrg davantage en fonction de la taille des entreprises pour la gestion de leur conformit aux obligations fiscales?

67 Quelles sont les mthodes administratives spcifiques appliques jusqu prsent, qui ont effectivement permis damliorer le civisme fiscal des PME? Quelles difficults prsente lobligation pour les dirigeants de petites entreprises, doprer des retenues la source au titre de limpt sur le revenu salarial et des cotisations sociales, et comment surmonter ces difficults?

Axes de rflexion pour lavenir Quels sont les domaines sur lesquels devrait porter en priorit la poursuite des travaux de recherche et danalyse, et quels sont ceux qui devraient ventuellement faire lobjet dun suivi lissue de cette confrence?

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