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LUNES, 17 DE OCTUBRE DE 2011 EL ECONOMISTA

iuris

& LEX

[a valor de mercado]

Sancin vs. recargo por regularizacin voluntaria

a sentencia del Tribunal Supremo de 15 de septiembre de 2011 (recurso de casacin n 1258/2009) estima el recurso de la Administracin contra la sentencia de la Audiencia Nacional que anul una sancin tributaria, por considerar de preferente aplicacin el rgimen de los recargos (artculo 61.3 de la Ley General Tributaria -LGT- de 1963). Los hechos son conocidos y han dado lugar a numerosos procesos. En realidad, son una aguda expresin de ese fenmeno castizamente espaol de la picaresca, que tan gloriosas pginas ha dado a nuestra literatura, pero tan indeseables efectos provoca en las relaciones sociales. Como no vamos a hablar de Rinconete y Cortadillo o de Guzmn de Alfarache, sino de Derecho Tributario, diremos que la conducta examinada consista en efectuar un ingreso espontneo, fuera de plazo, sin requerimiento previo, de retenciones a terceros del IRPF. Tales ingresos se incluan en las siguientes declaraciones peridicas, sin especificar a qu periodo correspondan, ni siquiera la mencin de que se trataba de un ingreso tardo de deudas que debieron declararse y abonarse en periodos -mensuales o trimestrales- anteriores. El debate se centra en determinar si con esa conducta, un tanto solapada, pues se cumpla en apariencia el deber de pago, aun extemporneo, pero sin la informacin de datos esenciales para identificar la obligacin, el concepto y el periodo, el retenedor -igual sucede con el IVA, del que haba sentencias precedentes cuyo criterio la sentencia recurrida hizo suyo- poda beneficiarse del rgimen de recargo del artculo 61.3 LGT de 1963, cuando l mismo haba huido de su aplicacin, pues el ingreso extemporneo hecho

POR FRANCISCO JOS NAVARRO SANCHS MAGISTRADO DE LA SALA DE LO CONTENCIOSOADMINISTRATIVO DE LA AUDIENCIA NACIONAL

EL TRIBUNAL SUPREMO NIEGA VALIDEZ A LA LLAMADA REGULARIZACIN TCITA: LA TESIS ME PARECE DISCUTIBLE, PERO SE ACEPTA

de esa manera pretenda zafarse precisamente del recargo, que no era fcil liquidar sin verificar los ingresos e imputarlos a su periodo. Adems, haba que decidir si era procedente, de no serlo el recargo, la sancin por omisin de ingreso de la totalidad o parte de la deuda tributaria (artculo 79.a) LGT 1963). El Tribunal Supremo niega validez a esa denominada regularizacin tcita, por no contener los datos necesarios para facilitar la comprobacin de la situacin tributaria afectada por el ingreso. La tesis me parece discutible pero, como quiera que en la cspide de la pirmide jurisdiccional se encuentra el Tribunal Supremo -al menos mientras le sigan llegando asuntos- y los Tribunales inferiores, como nuestro propio nombre indica, estamos por debajo, pues se acepta. Pese a ello, admite la sentencia de casacin que el artculo 61.3 de la vieja LGT no exiga de manera explcita que en el ingreso espontneo y tardo fuera necesario consignar los datos precisos para que pudiera hablarse de regularizacin, como el concepto y periodo, esto es, la declaracin, expresada formalmente, de que el pago corresponda al ingreso fuera de plazo de una obligacin que deba quedar perfectamente identificada. El Tribunal Supremo viene a declarar que el artculo 27.4 de la vigente LGT, que s exige tales requisitos, puesto que prescribe que para que pueda ser aplicable lo dispuesto (sobre los recargos por declaracin extempornea sin requerimiento previo), las autoliquidaciones extemporneas debern identificar expresamente el periodo impositivo de liquidacin al que se refieren y debern contener nicamente los datos relativos a dicho periodo, no es aplicable ratione temporis al caso. Obviamente, se trata de una exigencia legal que no poda extenderse retroactivamente a las situaciones regidas por la ley anterior, pero lo que seala la sentencia es que tales requisitos de concrecin de la deuda -incluso de exclusividad, pues se exige que los datos declarados se refieran slo a esa deuda,

sin mezclarla con otras- ya estaban virtualmente incluidos en el texto anterior, por considerarlos constitutivos de la idea misma de regularizacin, sealando cmo una contradiccin conceptual la pretendida regularizacin voluntaria tcita, que no es tal si se efecta de ese modo subrepticio. Hasta aqu puede compartirse la sentencia del Tribunal Supremo, aun cuando la tesis principal de que la regularizacin -determinante del recargo- estaba sujeta a la observancia de exigencias que se reconocen como implcitas en la norma que las regulaba (el repetido artculo 61.3 LGT anterior), no parece expuesta con el adecuado desarrollo argumental exigible al Alto Tribunal, mxime cuando termina desembocando en una consecuencia sancionadora. Aqu es donde creo que se debilita argumentalmente la sentencia, en la identificacin casi automtica entre la ausencia de regularizacin y la sancin impuesta, que es lo que la Audiencia Nacional haba anulado. Debe recordarse que el recargo y la sancin son mutuamente excluyentes, no slo por disponerlo el artculo 61.3, cuyo tratamiento no excluye los intereses de demora, pero s la sancin, sino porque el tipo sancionador aplicado por la Administracin y resucitado por el Tribunal Supremo excluye de la tipicidad el caso del pago espontneo, ya que el artculo 79.a) castiga la conducta omisiva de dejar de ingresarla totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al artculo 61 de esta ley. Ahora bien, que no proceda el recargo, incluso que no se haya dado la regularizacin, no determina per se la pertinencia de la sancin. De entrada, porque resulta muy problemtico que el dolo necesario abarque la conciencia de que la regularizacin -que forma parte del tipo, como elemento excluyente-, era incorrecta. De otra parte, porque aqu no ha habido, en rigor, una omisin de ingreso de la deuda tributaria, sino un abono tardo que no perjudica a la Administracin, salvo en los intereses de demora, lo que deba valorarse a la hora de cuantificar la sancin (artculo 80) pues, de lo contrario, se trata de igual manera al que paga mal o paga tarde que al que no paga, todo ello por no hablar del dudoso respeto de la sancin al principio nulla poena sine lege. Adems, no se efecta un anlisis de la culpabilidad. Llama la atencin -casi hasta la paradoja- que el Tribunal Supremo se haya extendido, en los ltimos tiempos, en solemnes y prolijas declaraciones dogmticas sobre los principios rectores del Derecho sancionador, creando un importante cuerpo de doctrina que tiene su epicentro en el principio de culpabilidad y luego, cuando tiene una ocasin magnfica para inspirarse en esa encomiable doctrina, parece abdicar de ella, pues el regusto que deja esta sentencia es que, una vez estimada la casacin y constituida la Sala en tribunal de instancia, el recurso contencioso-administrativo se desestima de una manera poco reflexiva, tal vez porque tambin lo era el propio recurso de casacin. La idea que pervive es que, como no proceda el recargo, por no haber una verdadera regularizacin, la conducta examinada era tpica, lo que parece bastar para sustentar la procedencia de la sancin.
x Colaborador de El Derecho Editores

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