Audit el e e Commissariat aux Comptes Gérard LEJEUNE Jean-Pierre EMMERICH | © IS Taste Gualino éditeur* Les états financiers consolidés IAS/IFRS (Elisabeth Bertin) » Les normes comptables internationales IAS/IFRS (Stéphane Brun) * 60 cas ‘application sur les normes IAS/IFRS (Laurent Pierandrei) * Comptabilité financiére de |’entreprise (Jean-Yves Eglem = Hervé Stolowy * Christian Cauvin * Pascal Delvaille * Yuan Ding ® Christine Guerlain * Christopher Hossfeld * Anne le Manh * Catherine Maillet * Alain Mikel * Dang Pham * Claude Simon) * Comptabilite financiére des groupes (Carole Bonnier * Pascale Delvaille * Jean-Yves Eglem * Christopher Hossfeld * Anne Le Manh « Catherine Maillet * Alain Mikol * Manuel Santo * Claude Simon) * Coits et décisions = 2° édition (Carla Mendoza ® Eric Cauvin * Marie-Héléne Delmond « Philippe Dobler * Véronique Malleret) * Contréle de Gestion et pilotage de la performance ~ 3 édition (Francoise Giraud * Carole Bonnier » Francois Fourcade = Olivier Saulpic) * Management Control and Performance Processes (Marie-Héléne Delmond = Francoise Giraud * Gérard Naulleau * Olivier Saulpic) Aetrouvez tous nos titres Defrénois - Gualino LGDJ - Montchrestien sur notre'site www.eja.fr DANGER © Gualino @diteur, EA ~ Paris ~ 2007 PHOTOCOPILLAGE TWELELIVRE say s7s2-257-c01056PREFACE a profession de commissaire aux comptes a connu cos dorniéres années d’importantes évolutions réglementaires. Cltons notamment la création du Haut Consell du Commiseariat aux Comptes, la réforme du décret du 12 aodt 1969 sur l’organisation do la profession par le décret du 27 mal 2005 et, enfin, 'approbation du Code de déontologie de la profes: sion par le décrat du 16 novembre 2005. Uévolution des normes professionneiles a également 6té rondue néces- Salre au cours de cos derniéres années par la convergence des nonmes frangaises avec les normos internationsies de I’ FAC. Ces nouvelles normes: offrent une visien Intérossenté de notro métier et de notre cadro d’exercice ‘et vionnent enrichir ie référentiel professionnel. Face & ces profondes mutations, la publipatien d'un ouvrage a jour ne pout étre que saluée. Ce livre synthétique parmet de bien comprondre le cadre légal et las méthodes du commisaariat aux comptes en France aujourd'hui profondémont Insplrées du référentlel nermatif internetional. En présentent les conditlens d’exercice do la profeselon de commiseaire aux comptes, l'ouvrage fait un point précis de la réglementation profes- sionnelie actuelie,AUDIT ET COMMISSARIAT AUX COMPTES Ce travail de synthésa permet aux studlants et aux professionnels do connaitre porfaitement le déroulement et les objectifs d’uns mission d’au- dit des comptes alnsi que ies principaies interventiens que la loi a attrl buées aux commissairos aux comptes. Enfin, et forts de leurs expériences dans l’enseignement, los auteurs ont élaboré de nembraux cas pratiques afin de parmettre une mise en applica tion concrate. Merci aux auteurs d'avoir mis a la dispositien du publio, et plus particulié roment des étudiants qui découvrent notre professien, un ouvrage synthé- tique leur pormettant de se préparor d’abord & leurs examens, ensuite & lour Vie professionnelié futuro en connalssant l’essantlel da la régiemen- tation et do la mission des commissaires aux comptes. René Rical Présient de is Compagnie Nationale des Commissalees aux Comptes (da 1985 4 1989), fondsteur at Préakient chore ur de be Compagnie des Coneils at Experts Financiers, Pdsident du Consel! Supérieur de Pitre des Experts Comptables de 1994. 2508, Ram’ Rioal est membre éhy depuls 1997 au board de ie Fédération intemetionale des Experts Oomptabies (IFAC) qui magroupa das organisations profession. Aeites de 119 pays é travers ia monde, I ent a aeeurs ie présiience de novertive 2002 4 novernive 2004, Au cours de son mandot, trent les enseignements des scandaies qui ant perturbé lex marotrés financlers, 21a (atid et mis an ose avec Jes riguisteure at ies namedieateurs intemstionatx, une réforme en profon- deur de le profession comptable intemationale et des pratigues d'audit, aSOMMAIRE Chapitre 1 - Le cadre général de l’audit et du commissariat aux comptes ..... 15 1. Une bréve histoire de l'audit légal . . . 2. Distinctions entre missions d’audit, de commissariat aux comptes et d'expertise comptable ... 22... 0... cece cece cece eee 18 3. L'organisation de la profession en France : le H3C et la CNCC ...... 21 4. Les normes d’audit internationales et nationales ......-....-...- 26 Partie 1 LE COMMISSAIRE AUX COMPTES (CAC) Chapitre 2 - Présentation des missions du commissaire aux comptes ......... 33 1. La mission permanente: 2. Les missions particuliéres 6.1... 6. eee even eee abet vaews oes 36 Chapitre 3 - Le statut du commissaire aux comptes ba bbatder te deen eeaeweeee OF 1. Linscription sur Ia liste des commissaires aux comptes .......... 37 2. Les conditions d'exercice (libéral, sociétés de CAC) .............- 39 3. Les incompatibilités, les interdictions .. . eviavtateivaresace 40 Mini cas pratique ...... vette a ed Pehle we agate ela Annexe 1 - Les incompatibilités du Code de déontologie ............ 44 Annexe 2 - Les situations interditeS 6.1.6... cee cece tee eee 48 Chapitre 4 - La nomination et la cessation des fonctions du commissaire aux comptes ........................... 49 1. La nomination du commissaire aux COMPLES ... 16. rere eee ee 4D 2. La cessation des fonctions du commissaire aux comptes ......... 53 Mini cas pratique... 6 ei eee eee ned nd we rn eo been ee KY 57AUDIT ET COMMISSARIAT AUX COMPTES Chapitre 5 - Le mandat du commissaire aux comptes ....... 1, La durée du mandat et le renouvellement . 2. Le commissaire aux comptes suppléant 3. Le co-commissariat aux comptes . 4. 5. La rémunération ........2.... Pouvoir d' ‘investigation et permanence de la mission . Mini cas pratique ...... Chapitre 6 - Les obligations li¢es au comportement professionnel du commissaire aux comptes ..... CAPE ada thdteieha vines? OF 1. Les principes fondamentaux de comportement 67 2. Le secret professionnel . 69 3. Le respect des normes professionnelles . 12 4. La non immixtion dans la gestion . 73 5. La publicité ..., reseeeee 73 Mini bas pradque: gins. 4st yet ooeyetoc dus iesnghetaed ate 74 Chapitre 7 - La responsal aux comptes sbepaliganaaed 17 1. La responsabilité civile 2. La responsabilité pénale ....... 3. La responsabilité professionnelle . 4. L'étendue du secret professionnel du commissaire aux x comptes lorsque sa responsabilité est mise en cause . Partie 2 LA MISSION D’AUDIT DES COMPTES Chapitre 8 - Les aspects généraux ................. 83 1. Vobjectif et les principes senerat d'une mission d’audi des comptes .... . La mission d'examen limité et ‘es interventions définies par convention ........ 3, L'acceptation et le maintien de la mission 4. La lettre de mission 5, La communication avec les dirigeants . NSOMMAIRE Chapltre 9 - La mise en wuvre do audit . we OL 1. La planification de la miggion .-.-..-.-..-.-------- - 91 2. La plise de connaissanco do |'entité et de son envirannement . . 94 . Le controle du bilan d'ouverture de I'exercice d’entrée en fonction ... 95 4. Le risque d'audit et ses composants (risque inhérent, neque lie aU contréle at risque de non détection)......-.......---2----- 7 Chapitre 10 - L’appréciation de contrile inteme ... 101 ‘L. Définition du controle interme 2.22... 2. eee cece eee 101 2. La prise de connaissance par le commissaire aux comptes du contréle Intome@ 22.0... eee eee eee eee 103 3. L’évaluation théorique et le contrdéle de l"application parmanente des procédures de contrite interne 4, Les conclusions sur I'évaiuation du controle inteme . 5. Le rapoprt du Président sur les procédures de controle inteme . Cas pratique n° f > société VPCB . - Cas pratique n° 2 : société SecurltyBank . Chapltre 11 - La caractére probant des éléments collectés ............. 119 1. Les assertions d’audit . . 2. La collecte des eléments 3. Vappréciation des estimations comptables . 4. examen des oparations avec les partles lies - Chapltre 12 - Les travaux de fin de mission ...... 123 1. Lés vérifications et Informations spéclfiques: 2, Les évanemente postériours is. ec sce cr seeenses 38. La continuité dé l'exploltation . Cas pratique ; groupe PUC 1. +4. Chapltre 12 - Les rapports 1. Le rapport général sur les comptes annuels . 2. Le rapport sur les comptes consolides .. 3, Les réserves ou Ie refus de cortification . 4. Le suivi des réserves ou du refus de cortifier des exercices précédente . 2.0... cece eee 153 « 105 107AUDIT ET COMMISSARIAT AUX COMPTES 5. Le rapport du commissaire aux comptes sur le rapport sur le contréle interne . at ss . Mini cas pratique * Annexes : Modéles de rapports 20 155 4157 159 _ Partie 3 , LES PROCEDURES, TESTS, METHODES ET OUTILS D’AUDIT WntPOMUSHION.. eee eee eee Ra eT eRe ret pe eee en eee 165 Chapitre 14 - Les procédures analytiques ....... 471 1. Définition et finalités 2. Mise en ceuvre des procédures analytiques . 3. Fiabilité des procédures analytiques Chapitre 15 - La sélection des éléments a controler et les sondages .. 1. Les méthodes de sélection d’éléments a controler 2. Les sondages ... 3. Conclusion du sondage . Mini cas pratique... . 175 176 177 179 Chapitre 16 - Les contrdles physiques ...... mie tes ABB: 1. Définition et éléments sur lesquels ce controle peut étre effectué .. 183 2. Intérat et limites 3. Application des contrdles physiques sur les actif Chapitre 17 - Les contrdles par recoupements internes .... 187 1. Les charges de personnel .... 187 2. La taxe sur le chiffre d'affaires (Tva) 190 3. Les autres contréles ... 192 10SOMMAIRE Chapitre 18 - Les contréles par recoupements externes : les demandes de confirmations des tiers........... 193 1. Définition, postes et tiers visés .....,... pene y- 193 2. Choix des éléments a confirmer ... 2.22... .2.24 e222 eee vee. 195 3. Mise en ceuvre de la demande de confirmation des tiers - Evaluation des résultats . . . Mini cas pratique .....-.-.. Annexes : Modéles de demandes de confirmation des tiers -....... 201 Chapitre 19 - Les déclarations de la direction .... 1. Principe et intérét des declarations .. 6... s eee cee tence 2. La lettre d'affirmation 3, Vutilisation des déclarations de la direction comme éléments probants . 4. Les déclarations que le commiissaire aux comptes estime:necsssdires pout conclure sur les assertions qu'il souhaite vérifier oo... cece ee 205 Chapitre 20 - Audit et informatique .............. 207 1. Incidences sur la planification de la mission .. 6,-0.0 .40-0+- eee 207 2. Incidences sur |’évaluation des risques et sur l'appréciation du contrdle interne. 3. U'informatique en tant qu'outil d ‘audit des comptes Cas de synthése sur la traisiéme partie : société Atelier aux Bijoux ...... 210 artie 4 . LES PRINCIPALES INTERVENTIONS DEFINIES PAR LA LOI OU LE REGLEMENT Chapitre 21 - Les opérations relatives au capital... 221 4. ‘augmentation de capital avec suppression du droit préférentiel de souseription .....--...seseee é 2, augmentation de capital par compensation de créances ........ 226 3. La réduction de capital... . eee yee ete e eee ttre eee eens 228 "AUDIT ET COMMISSARIAT AUX COMPTES 4, V’émiesion de valeurs mabiliéres donnant accés au capital de la société 5. L’Emission d’actions de préférence . . 1. 234 Chapitre 22 - Les opérations de transformation ... 233 4. La transformation d’une société en société par actions 2... 12... 233 2, La transformation d'une SARL en société commerciale dune autre forme . . 3. La transformation des soc! Chapitre 23 - Valerte.... 1. Définition et nature des falts . 2. La procédura dens les principales sociétés commerciales . 3. La procédure dans les autres groupemente . 4, Les autres formes d’alerte . Cas pratique ; société Z .. . Chapltre 24 - La révélation des falts délictueux au procureur de la République ....... 258 1. Vobligation de révélation . 2. La définitlon c’un falt délictueux . . 3. Les diligences & accomplir par le commissaire aux comptes . 4. Lé secret professionnel . 5. Le blenchiment dé capitaux Mini cas pratique Chapitre 25 - Les principales autres interventions ... 263 ‘L, La distribution d'acomptes sur dividendes .. 2. Le paiément du dividends en actions . 3. La convocation de l'organe délibérant en cas des organes compétents 4, Le visa des décleretlons de créances . 5, L'acquisition d'un blen appartenant & un actionnalre .. 6. La demende d'information par le comité d'entreprise . . + 244 244 243 248 243 » 251 » 260 254 264 266 » 267 19SOMMAIRE Partie 5 - LES MISSIONS PARTICULIERES Chapitre 26 - Le commissariat aux apports....... 271 1. Le champ d'intervention du commissaire aux apports . 2. Le statut du commissaire aux apports 3. La mission du commissaire aux apports 4 4. La conclusion des travaux... 2.6602 eee eee 275 Chapitre 27 - Le commissariat a la fusion ... 1. Le champ d'intervention du commissaire a la fusion 2. Le statut du commissaire a la fusion . 3. La mission du commissaire a la fusion . 4. La conclusion des travaux ..... Mini cas pratique . 277 277 . 278 278 280 283 Cas pratique de synthése n° 1: société CP PLUS... . 284 Cas pratique de synthase n° 2: SA ELOUA . 293 Cas pratique de synthése n° 3: association RCV . . 299 Annexe - Code de déontologie de la profession des commissaires aux comptes (décret du 16 novembre 2005) ... 128CHAPITRE 1 Le cadre générel de laudit et du commissariat aux comptes Nous vouddons, ici, resitusr l'histoire de l’audit et du commissadet aux comptes, lever quelques confusions terminologiques, induire la réflexion sur les problémes actuels de la certification des comptes et, enfin, situer notre propos dans le contexte de l'intemationallsation de l'économie qui Impose aujourd’hul 2 la pluport des grands pays la mise on cauvre do normes d’au- dit intemationales. histoire de la comptabilité et du controle de celle-ci ce confond avec colle des hommes. Lhistoire des hommes a un milllon d'anndes. Celle de I'éeriture et des nombres n’a que 6 OCO ans. Les plus anciennes traces d’écritures réper- toriées sont celles qui attestent de lives de comstes. En effet, on ne pout pas tenir de lives comptables oralement. C'est pour cette reison trés concréte que s’est dévelcppée |'Ecriture. La comptabilité s'est Glaborée et développée au coure des Sges 4 mesure do |’évolution des besolns des hommes. Vevancée décisive se fera au xv* siécle avec Ie nalssence (ou plutat la vulga- risation) de la partie deuble qui constitue encore aujourd'hui le principe de base du fonctionnament des comptabilités des organisations. Meis s’ll faut compter et enragistrer les opérations économiques encore fautdl vérifier Io véracité de cos comptas. Depuis des siédies, les Etats ont mis en place des systémes de contrites poblics bermettant de vérifier la comptanilité et la bonna utilisation de argent public, 16AUDIT ET COMMISSARIAT AUX GOMPTES C’est l'evénoment du capltalisme, 4 te fin du xvi siécle, qui va véritable- ment, du fait de la multiplication des échanges et du développameut des entreprises, sntrafner un formidable bond en avant du développemsut des enregistrements comptables. C’est au xix’ siécls que naitra la profession de cormmissaire aux comptes car il fallait préserver les Intéréts des actlonnaires face aux dérives, et parfois aux malversations, des gestionnalres. En se développant, le eapitallsme organise Ie systeme de l'actlennariat par la société en cemmandité (ancétre de la soolété anonyme), la propriété de la firme se dissocle alnsi progres- sivement de celie de son créateur fondateur dirigeant ; I'6conomie devient uns éconamio de créanciore (los actlonnalres por rapoort & l’ontraprise) dent il faut préserver les intéréts. 1. Une bréve histoire de i'audit iégai C'est la lei du 24 juillet 1867 qui consacrera en dreit francais 'émergenco de la profession des commissalres aux cemptes (en fait fes commissalres aux comples font leur apparition dans la lol du 23 mai 1863 ; celle-ci sera remplacée par la lol du 24 juillet 1887), Il ne fallait pas laisser les actionnaires seuls face aux administrateurs, au moment oi leg premiers réunis an assembiée générais devaient porter un Jugemsnt d’approbation sur la gestion des seconds ainsi quo sur Ie bilan et les comptes présentés. Déjaé 4 |’6poque il était blan évident qu'une sssem- blée délibévante ne pouvait exercer un contréie sérieux sur les cemptes, elle devait atre éclairée par des porsonnes qualifies chargées de ce contrite, Vexerolee de activité de commissaira aux comptes suppose la compétonco et 'Indépendance vis-2-vis de ceux qui administrent la société mais aussi la probité inteilectuelie er morale. La loi du 24 julllet 1867, & una époqua ol le libérelisms étéit 4 son apagée, n’a imposé aucune cendition peur deve- hir commissaire aux comptes. La loi prévoyait simplemeat l'obligation de désigner « un ou plusieurs commissaires, associés ou non », Cette situation durora prés de soixante-dix ans, bien avant ies décrets-lols de 1935 et de 1937 diverses tentatives de réforme de cette situation 6mergarant par des Propositions dont corteines preposant un contréle étatique des sociétés par actions, 18LE CADRE GENERAL DE VAUDIT ET DU GOMMISSARIAT AUX CCMPTES Le décratioi du 8 soit 1935, modifiant les articles 32 4 34 do Ia lol du 24 Juillet 1867 6 retiendra pas ds propositions aussi radicales. Mais te rapport au Président de ls République qul tenalt lleu d’exposé des motifs précisait néanmeins : « if convient de réformer Institution des commissaires aux comptes, qui ne répond plus actvellement & Fimportance du rile de ces agents, en exigeant de ces dernlers des garanties de moralité et des condi dons de capacité, en les randant indépendants ces consells d'administration et en jeur donnant les moyens d'investigatian nécessaires ». Si la profession de commissaire aux comptes est née en France au xt slécle, ii faudra attondro le décret du 2$ juln 1936 pour voirémerger un début d'or ganisation de celle-ci par la création « d'assaciations de cemmissaires agréés » auprés de chaqus Cour d’Appol et l'instauration d’une procéduro disciplineire. (| faut égeisment préciser que cos textes de 1935 et ds 1937 sent pris aprés de graves scandales financiors qui ont émaillé les années 1920 et 1930 (affaira Stawicki por exemplo) et surtout aprés la crise de 1929, tant en France qu'aux Etats-Unis. Pour les commissaires aux comptes, les textes de I'6peque organisent lin. dependance en créant uns Incompatlbllité avec des fonctions exercées dans la société et dans des sociétés liées, ainsi qu’entra le quelité de commissairo et celle de poront ou allié des dirigeants de la société. Pour te moralita, Il esi interdit d’étre commissalrs pour les personnes déchues du droit d'exercer la fonction de gérant ou d’edministrateur de société, Pour la compétence, Il est Instouré une lista dans le ressort de chaque cour d’appol, pear ise porsonnes reconnues aptas por una commission officielle. Mais les conditions de formation et de compétence exigées pour |'insorip- tion sur la liste n’ont pos été fixées & un niveau sstisfaisant et n’étaient imposées que pour l'un des commissaires des sociétés faisant appel public 4 lépargae. Dans les amtres sociétés, c’esté-dire la majorite des cas, le choix restait tstalement llbrs cemme précédsmment ; les porsonnos appe- Iées & la fonction de commissaire aux comptes n’avalent pas A justifier d'uno quelconqua quallfication pour l’exercer. La nouvelle profession des cemmisseires aux comples est véritablement née avec le décret du 12 aodt 1969 (décret 69-810) qui a été pris on appll sation de Ia loi du 24 juillet 1966 sur les soclétés commerciales. 17AUDIT ET COMMISSARIAT AUX GOMPTES Entre 1935 et 1966, le nombro de sociétés ananymes adoubié en passant de prés da 30 000 a plus de 65 000, le nombre de cemmissaires agréés se situait aux onvirons de 3 600 dont prés de 1 600 a Paris, Le dévelop- pement économique et celul des entraprises imposait de changer redica- lement d'époque et de rattraper le retard francais. « Le but 4 atteindre est qu’é Fexpiration o’una période transitoire, seuis pour- ront exercer les fonctions de commissaire aux comptes, ceux Inserits sur ia liste Stabile é cet effet, dens je cadre de rorganisation professionnelle. ji faut espérer que des commissairas aux comptes acquerront fa compétence, J'in- dépendance et fe prestige dont joufssent les “auditors” de Pinsiitut des “char- tered accountants” de Grande-Gretagne, las membres de / institut des experts- comptabies des Etats-Unis d’Amérique ou fes “Wirtschaitsprifer’ allemands » (Sources : « Exposé des motifs de Ia lei du 24 Juillet 1966 +), Dans I‘Intérét dos actionnairas et dans I’Intérét général, ii faileit qus le contrele dos sociétés francaises seit assuré par des professionnels compé- tents dent la cholx ne seit pas synonyme de complalssnce volr de tranquillta pour les dirigeants des soulétés. Le nouveauté n'est pas dens la liste, qui existe dépuis 1937, meis dens Punicité da cette Ilsto qui concems toutes les formes da société et las cond- tions d’inscription sur colle-ci. Nous ne nous Intéresserons ici qu’au droit posttif, le chapitre deux du présent ouvrage est consaeré au statut du commis- sairs aux camptes et aux conditions d'inseription sur Ia liste telle qu’elles existent aujourd'hui compte tenu des dispositians iégislotives récentes, c’estadire principalement colles de la loi sur les nouvelles régulations économiques (NRE) du 15 mal 2001 et cells de ta loi du 1* aott 2003 de sécunté financiére (LSF}). Nous ne rsprondrens donc évidsmment pas les conditions de la fel du 24 Julllet 1969 et sss dispesiriens transitolres. 2. Distinctions entre missfons d'audit, de commissarlat aux comptes et expertise comptahle On évoque ici la missien d’andit, au sons de audit égal ou de audit ffran- cler, c’estadire du commissariat aux comptes. Bisn ontsndu, ls terme audit (au sens littéral - écouter - auditeur, colul qui 6couta) doit Stra précisé cer it est employé aujourd’ hui dans de muitiples situotions : 18LE CADRE GENERAL DE VAUDIT ET DU GOMMISSARIAT AUX CCMPTES — audit financier ; — audit stratégique ; — audit social... Le concept d’audit va évoquor en fait une méthodologle permettant une connaissance en profondeur de rentreprise, L'audit en générel constituera une maniare de regarder |’entrepriso ou lor ganisation pour la comprendre afin de sulvre une méthodologie structurée Pornettant d’apprécier, dans ce centexte de compréhension giobaie, ses comptes et ses états financiers au regard d'un référontlel. En dépit de son origina lotine, le terme audit, utilisé en France dapols plus d'un quart dé sidcle, est artivé des pays anglo-saxens. La méthndologie de I'audit finansier est nés dens les annéss 1930 aux Etats-Unis, aprés la découverte de fraudes Importantes qui, déJa, avaient mis en cause la responsabllité des auditeurs. C'est la prise en compte de ta qualité de l’organisation intsrus (l’appréciation du controle interns) qui va pormettre d’arienter les vérifications que les auditours deivent déclen- cher, C'est donc dés aprés la grando crise do 1929 qu’est née le métho- doitgie de I'audit tant d’allleurs da audit externe que de audit interne. Aux Etats-Unis, est créé en 1921 I'IAA {Instftute of internal Auditors). C’est lintemationalisation de l'économie frangaise dans les annéas 1966, la créa- tion de grands groupes, le développement des marchés financiers, la nais sence de la COB, la refonta do la loi du 24 julllet 1966 qui aboutlra auméme Processus, avec un quart de slacle de décalage, por lo décret du 12 aoit 1969 qus nous venens d'évoquer, et qui créora Is neuveau commissariat aux comptes ainsi que l'IFACI en 1965 (institut Franceis des Auditeurs er Consuftants internes), Si audit est une méthode structurée, il conviant de bien cemprendrs Ie diffarence entre la mission d'audit, celle de commissariat aux cemptas et colle d’exportise comptable, Il n'est pos dans nstre propos de définir ici laudit social, audit stratégique, l'audit des performances ... audit représenta una démerchs et Is commissariat aux comptes Intagre cette démerche pour constituer le cerpus de référence de cortification dss états financlers en France. 14AUDIT ET COMMISSARIAT AUX COMPTES A. Daudit des comptes annuels L'Ordre des Experts-Comptables, qui régiemente et contréle l’activité des experts-comptables qul agissent, dans la plupert des cas, dens le cadre de missions contractuolles, a définl des missions nermailsées — la mission de présentation des comptes annuels ; la mission d'examon limité dos comptes annuels ; - la mission d'audit das comptes annuols. Notons au passage que les experts-comptables peuvent assurer des missions légales lorsqu'lis aglssent dens le cadre des dispesitions du Code du travali ou au bénéfice des comlités d'antreprise (missions de lexpert-comptable du comité d’ entrepnse) — article L 434-6 du Code du travail — et, également, lorsqu'ils sont amenés 4 attester les comptes das candidats aux élections pelitiques, lly a souvent dens |'ssprit du public une confusion entre les experts-comptables et les commissaires aux comptes, Les mémes professionnels exercent évidermrcent l'une on l’autre dos attri- butione mais ne peuvent lexercer peur la méme entité. Cette incompatinilité Stait, dés le depert, prévue dens la lel cu 24 juillet 1966 (aujourd’hul Intégrée au Code do Commerce). La mission d’audit des comptes annuels, effectuée par un expert-comptabio, va aboutir 4 une attestation (les experts-comptahles ne certifient Jamais, ce verbe ast réservé aux commissalres aux camptas) contenant une « assurance positive sur fa réguiarité, ja sincérité et Fimage fiddle des comptes annuels ». L’Ordre des Experts-Comptablos renvole ayx normos do ia Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes quant & la méthodologie do la miseico d'audit, II s'agit, peur une entité, de la plus grande assurance qu’sile Ppeurra obtenir quent 4 la qualité de ses comptes sous la signature d'un expert-comptable. B. La mission de comnussariat aux comptes Depuls la lel sur Iss nouvelles régulations économiques du 15 mai 20041, le statut et les misslens du commissaire aux comptas sont désormais uniflas quelles que soient ies entités contélées. onLE CADRE GENERAL DE VAUDIT ET DU CCMMISSARIAT AUX COMPTES Le commissaire aux comptes a trois roles fondamentaux : — certifior los états financiors ; ~ surveiiior la péronnité do |'entité dans laquolle Il exerce so misslen en ayant l'obligatlen éventuelle de déclencher la procédure d’alerte ; = révélér au procureur de la République les faits délictueux significatifa et déllbérés dont lia connelesanco 4 |’occaelon da sa mission. C’est alnsi que lo commissaire aux comptes frangais détient une « parceiio » d’autonté publique par cette 3° obligation que lui donne le légielateur. 3. organisation de fa profession en France : fe H3C et la CNEC Depuis les grands scandales comptahles et financiers du début des années 2000 (Enron, Worldcom, Vivendi, Parmalat) ; les grands pays Industrels ont renforeé leurs législations en matiére de sécurlté finenclére ; aux Etats-Unis, fa lei « Sarbannes-Oxiey - SOX », en Franco, la loi de Sécurité financiére du 1* aot 2003, ont modifié le cadre iégal et réglementaire de l'exercioe de la profession de commissalre aux comptas. La plupart des grands pays ont institué une réguiation de la profession contrélée par les peuvoirs publles, En Franco, la oréation du H3C (Haet Conseil dy Commissariat aux Comptas), au dessus de la CNCC (Compagnie nationele dos commissalres aux comptes), vient compléter le dispositif en place. Aujourd"hui les 16 000 commissaires sux comptes de France, exercant leurs activités dans des struetures trés divereos (du cabinet individuel avec qnelgnes collaborateurs, aux cablnets appartenant & des réseaux Intema- tionaux avec plusieurs miiliers de salariés), contrélent ies comptes de prés de 200 000 entités dant 20 000 associatiens. A. La Haut conseil du commissariat aux comptes (H3C) L'institution du commissariat aux comptes a été réformée par la Iai de séou- Hité finenciére du 1° ao0t 2003 en eréant notamment une nouvelle autorité de contréle de ia profession de commissaire aux comptes : ie Haut Conseil de commissariat aux comptes, ”AUDIT ET COMMISSARIAT AUX COMPTES 8) Réle du H3C L'impartanes grandissante do information financiéro dans |e neuvoau contexte éconemique international a conduit le iégislateur & renfomer le contréle légal dee comptas. La plupart des soclétés at des groupementa sont soumis 4 ce contréle dens ie but de garentir le flabillté des données comptables publiées par les antreprises. En France, ce contréle est effec. tué par des professionnels Indépendants, les commissalres aux comptes, Le légis!éteur |'a investi de doux missions essentlelles : = assure fa surveliiance de ja profession ; - veiller au respect de fa décntologie at notamment de I'indépendance des commissaires aux comptes ; Paur I'accomplissamant de cette mission, le Haut Consoil est chargé - — d'organiser las contréies dé i’activité des professionneis + - d'émettre un avis aur le Code de décntolagie de ie profession ; — d’émettre un avis sur les normes d'exercice professionnel (normes d'audh) ; — Cidentifier et de promonvoir les sondes pratiques professionnelies ; - de définir et de supervissr las orlentaticns et la cadre des contrdles péricdiques. ll est également Investi de compétences de jugemant en étant l'organe d’appel des chambres régioneles on matiére disclplineire et on matiéro d' inscription, b) Compositicn du H3C La Haut Consoil du Commissariat aux Comptes est composé de 12 mombres : — Trois magistrats, issus do la Cour de cassation, dela Cour des comptes st de Vordre judictaire, le président étant le magistrat issu da le Cour de cassation ; — le président de PAutorité des Marches Financiers ou con représentent, un représentant du ministare do |’éconemle, un professeur des universités spécialisé en matiérs juridique flnancigre, économique ou financiare ; - trois parsonnelités qualifiées dans las matiérss éconemiques et financiérs : deux ayant compétences an mntiére d'appel publlo 4 I épargne, une ayant compétence dans le domaino déc petites at moyennes entreprises ou en matlére d'associutiens ;LE CADRE GENERAL DE VAUDIT ET DU CCMMISSARIAT AUX COMPTES - trols commisselres aux comptas, dont deux ayant uns expérience du contréle des comptas des personnes faisant appel public a Il’ épargne ou a la géheresité pehlique. Les moméres sont nommeés par décret peur six ans, renouvelables par moitié tous les trois ans. Un commissalre du Gouvernement, désigné par le Garde des Scesux, sidge auprés du Haet Conseil avec voix consultative. La 6 julilet 2007, lo Haut Conseil a rendu una décislon relative & l'adaptlon du nouveau systéme dss contréles périodiques auxquels sent seumis les commissaires eux comptes. La nouvolle organisation des contréles périodiques conceme |’ensomhle des commissalres aux comptes inscrits. Toutefols, eile diatingue, confor- mément aux principes fixés dans la directive européenne, Iss cabinets ssion quills détionnent ou non des mandate d’entités d'intérét public (EIP). Un coms do contr6leurs indépendents est chargé d'effectuer les contréles des cehinets detenent des mandats d'entités c’irttérét public. B. La role de FAMF Créée por la fol n* 2003-706 de sécurité financiére de 1° alt 2003, l'Autorité des marchés financlers est issue de la fusion de la Commission des opéra- tions de bourse (COB), du Consoll des marchés financlers (CMF) et du Consell da disciplino de la gestion financiére (CDGF). Ca rapprechoment a peur objectif de rsnforcer lefficacité et la visibilité de ta régulation de la placo financiére frangaise. L’Autorité des marchés financiers est un organismo public indépendant, doté de la persannalité morale et dispogant d'une autonemie finsnclere, qul a pour missions de voller : ~ 8 la protection de |’épargne investie dans les instruments financiers et tout autre placoment dennsnt ileu 4 appai publle 4 ’épergne ; —4 l'information des investisseurs ; — au bon fonctionnement des marchés 4’ instrumonta financiers. Elle apparte son concours 4 la régulation de cas marchés aux échelons européen et intamational.AUDIT ET COMMISSARIAT AUX COMPTES Elle dispose d’uns autonomle financlére (décret n° 2003-1290 du 26 décembre 2003 relatif aux monfosts at aux taux des taxes perques par V'Autorité des marchés financlers). L’Autorité des marchés financiers comprond : — un coliége de 15 mombres ; - une commission das sanctions de 12 membres ; - des commissions spéclallsées et des commissions consultatives. Le ministre de rEconomie, des Finences et dé l'ludustrie désigne le comrnis- sslre du gouvernement oul silége auprés da toutes les formations, sans volx délinérative.. Le présidént dé I'Autorité dés marshés financiere est nommé par décret du présidont de la République pour un mandat de cino ang nen renouvolable, L’Autorité des marchés financlars dispese de servicos dlirigés per un secré- taire genéral. Le parsonnel des ssrvicos est compose d'agents contractuels de droit public, de salariés de droit privé et d’agents publics, soit 350 parsqnnes en 2007, L’Autorité des marches financiers exerse quatre types de respensahilités : — réglementer ; = autorissr ; - surveiller ; = senctionner. Sas compétences pertent sur: — 9s opérations at information financiéres ; l’Autorité des marchés finan- clers réglemanta et contréio l'ensomble des opérstions financiéres portant sur des sociétéa coiéea : introduutions en bourse, augmentationa de capt tal, offres publiquas, fusions... at vellle au bon déroulament das offras publiques boursiéres. Elle vérifie que les soviétés publient, en tempe et en heure, une informontion complete at do qualité, délivée de manlére équl- teble 4 l'ensemble des acteurs ; — fos produits d’épargne collective : l'Autarité des marchés finenclers acto- rise la création de SICAV et do FCR Elle vérific notammont l'information figu- rant dans ie prespectus simpiifié de chaqua produit qui deit 6tre remis au ollent avant d'investlr. S'agissant des prodults complexes (fonds a formule, 2aLE CADRE GENERAL DE VAUDIT ET DU CCMMISSARIAT AUX CCHPTES etc,), I"Autorité vellie & ce que les spécificités des produits at leurs consé- quences scient cleirement présentéas aux épargnants ; — tes marchés et Jeurs infrastructures : |"Autorité des marchés financiers déft nit les principes d’organisation et de fonctionnerment des eritreprises de marchés (comme Euronext Paris) et des systames de réglementdivraison (comme Euroclear France). Elle approuve les régies des chambres de compen- sation (comme Clearnet) et détermine les conditions d’exercice de leurs adhé- rents, Elle surveille les merchés et les transactions qui s'y déroulent ; — les professionners (établissements de crédit autorisés 4 foumi des services d'investissement, entreprises c'investissement, sociétés de gestion, concelilers én Investissement financier, démarcheurs, etc.). LAMF détermine les régies de bonne conduite et les obligations que deivent rospecter les professionnels autorisés a foumir des services d'investissement ou des conseils en inves- tissement. Elle agrée les soclétés de gestion lors de leur création, apprécie le compétence et I'honerabilité des dirigeants ainsi que l'adaptation des moyens dont elles disposent. Elle détarmine également les conditions d'exercice des activités de conservation ou d’administration des instruments financiers. L’Antorité des marchés finenciers regroupa ainsi les compétences de Ie Cammission des opérations de bourse, du Cansell des marchés financiers et du Conseil de discipline de la gestion financiére auxquelles s’ajoutent de Nouvelles missions : - le contréle des conselilers en investissoments financiers : la loi de sécurité financiére a en effet créé le statut des conseillers en investissoments finan ciers et a confié 4 I'Autorité des marchés financiers la rosponsabilité de contréler le respect de leurs obligations professtennellos. Tout manquement par les conseillers en inveatissements financiers aux lois, réglements et obl- gations professionnelies les concemant est pessible de sanctions pronon- cées per I’Autorité des marchés financiers ; — la surveliiance des agences de notation : I’Autorité des marchés finenciers devra poblier chaque année un rappert sur lo role des agences de notation, lours régies déantologiques, la traneperence de leurs méthodes et "impact de Isur activité sur les ématteurs et les marchés financlers ; — elfe partage, en outre, fe contrile des démarchours avec dautres autort- tés : la lei de Sécurité financiére refond le régima du démarchage bancaire ou financier et confie le contréle des démarchours, en fanction de leur compé- tences raspactives, 4 l'Autorité des marchés financlers, au Comité des o8AUDIT ET COMMISSARIAT AUX COMPTES établissements de crédit et des entreprises d’Investissemant (CECE!) et au Comité des entreprises d’sesurance (CEA) ; - (Autorfté des marchés financiers peut également procéder & des controles et & des enquétes et, en cas de pratiques cantralrss a sen réglement géné- ral ou aux obligatlens professionnelles, te Commission des sanctions pant prononcor des sanctions. Lorsquo les feits peralssent constitutlfs d'un délit, le Collége de I’ Autorité des marchés financlers transmet le reppert de contrite ou d’onquéte au procureur de la République ; ~ PAutorité des marchés financiers est habllitée 4 recevoir touts réclamation portant sur jes instruments et marchés financiers. Son médlateur peut propo- ser le réseintion des différende portés 4 sa connaissance. 4. Les normes d‘audit Internationales at nationales A. international Federation of accountants (IFAC) a) Présentation Créée le 7 octobre 1977, I'International Federation of Accountants est l’or ganisation mondiale de la profession comptable, exports-comptables et commisseirss aux comptes. L'IFAC regroupe aujourd'hui 163 organisations professiennelles représentant 119 pays. Pour ce qui concems la France, l'Ordrs des experts-comptables et la Compegnie nationala des commis- salros aux comptes en sont ses représentants. b) Organisation L'IFAC se compose de plusieurs comités et groupes de travall aux objectifs différents. On diatingue ainsi : = l'intemational Auditing and Assurance Standards Board (AASB) qui établit et publia réguliersment des normes d'audit et d'expression d'assuranco dans un but d’harmonisation mondiale des pratiques professionnelles ; — VEthies Committee qui émet des directives dans les domaines dé le déon- tologie at de I’éthique ;LE CADRE GENERAL DE VAUDIT ET DU CCMMISSARIAT AUX CCHPTES — le Public Sector Committee qui traite des problématiques comptables, de l'information financiére et dé Veudit du secteur public ; - VEducaticn Committee qui publie et améliore les nermes rolatives a le formation des professiounels tant au niveau de l’'accés 4 la profession qu'au niveau de la fermation permanente des professionnels en exercice ; ~ le Professional Accountants fn Business Committee qui a pour but da fédérer et de fairs connattre les besoins des professiounals comptables trevaillent en entreprisa ; — le Transnational Auditors Committee qui s'adrasse aux cabinets d’audit condulsent des missions transnationales et qui asceptent de se conformer volontairemeut @ un certaln nombre d’obligations notamment un contrite de qualité global at indépondarit. En 2003, l’organisation de I'lFAC a été substantlellsment rsmaniée avec, notamment, le création d’un neuvel organe, le Public Interest Oversight Board (PIOB) dont Pobjet est de contreler les travaux accomplis par les comités au nom de lintérét puolic. Le PIOB a donc un rile de surveillenco et non un réle dana le gestion ou dens les activités de I'lFAC. A co titre, Il incame te princlpele modification de l’organisetion de |'IFAC qui traduit sen évolution vors un systéime de régulation partagée au detriment, bien entendu, de lau- torégulation. Ce systame a d’ailleurc été adopté dans rie nembreux pays, dont la France avecla créatlen du Haut conseil du commissariet aux comptes (loi LSF du 1* aadt 2003). Chermonisation des travaux d’audit - "international Auditing and Assurance Standard Board, le Ethics Committee et le Transnational Auditors Committee sont les cornités de référonce peur les travaux d'audit. Mais les notmes d’audit en tant que telles sont élaborées par I'lIAASB et prennent les déno- minations ¢’ISA (international Standards on Auditing) et d’lAPS (international Auditing Practice Statements). Les normes ISA regrouperit les principus de base et les procédures essentielles alers que les IAPS décrivent les procé- dures pour les auditeurs dens tour applicotion des normes ISA. B, Les normes d’audit au plan national Les names professiounalles en commissariat aux comptes ont connu des évolutions eubstantielles au cours des cemiéres années. m7AUDIT ET COMMISSARIAT AUX COMPTES Méme sl dés 19714 le Conseil natlenal des commisssires aux comptes avait élaboré des recommandations relatives 4 l"axercico des missions, co n'est qu’aé partir de 1987 que le terme « norme » fut employé pour la pramiére fois. Le Conseil national avait ainsi publié un ensembie de ncuvelles nermes accompagnées de « commentsires +, Depuls cette date, cat onsomble de names était régulisrement compiste per I’ introduction régullére de nouvelles Nonnes. Ces neimes étaient pubiiées suite 4 une délibération du Conseil national. Ca n’eet qu’é partir de Fannés 2000 que l'évolution des normes profes- slennelle s’est accélérée sous I'infiuenco des normes iaternationales. Ainsi, il était devenu nécessaire peur la CNCC de se rapprocher dens le fond et dans le forme, seue reserve blen entsndu des particularités du commissa- flet aux comptes au plan nstional, des nermes intsmationales rie PIFAC. Pour oe faire, le CHCC publle régullarsment un recueil « Normes profes- sionnelies ot Code de déontotogie ». Ces normes résuitént donc de la transposition dans les normes profes- sionnalles nationales des normes de IFAC mais comprennent également des ncmmes créées en vue de définir les madalités d’application des missions. spécifiques qui sont confides eu commissalrs eux comptes de per une dispo- sition légale ou reglementalre, Les normes professionnalles ont pour finaiité promiére de compléter ou de bréciser la mise on cuvré, Sur fe plan pratique, des dispositions générales issues de ia fol ou de régtement. Elleu sont donc destinéeu 4 parmettre au professionnei d'apprécier concrétemant /e nature et ’étendue des diligences qu'll doit mettrs en ceuvre dans une situstion dennée, Aprés une introduction présentant notamment le cadre concoptuel, le réfé- rentlel normatif de Ia CNCC so décompese en sept perties : — 2 partie 1 ; « Dispositions relatives a lexercice des missions » ; cette partie présents, d’une pert, les principes fendamentsux de comportement tels que posés par le Code de déortelogie ; d’autre pert, elle expose les corscté nistiques génémles des missions (obligation de moyens,...} et du commis sariat aux cemptes (responsabilité, exercice collégial,...) ; = ja partie 2: « Mission d’audit » ; cette partle a trait a l'ensomble de le mission d’ audit, de l' orientation et de la planification de la miesion jusqu’é V'émilesion des rapperts de synthése ; ofLE CADRE GENERAL DE VAUDIT ET DU CCMMISSARIAT AUX CCHPTES — fe partie 3 ; « Mission d’examen imité + ; cette pertie ne tralte que de le mission d'examen limité en en présentant io nature et I’é6tendue ainsi que son déroulement ; — a partie 4: « interventions définies par convention * ; cetté partie tralte de l'examon des comptes prévielonnels, de |"examen rie comptes pro forma, de 'interveution WebTrust, des attestatlons perticuliéres et, enfin, de le lettre de confort ; —la partie 5 : « Vérifications et Informations spécifiques » ; cette partie traite de le mise en ceuvre de la mission du commissoirs aux comptes dans le cadre des obligations de vérificatiens spécifiques et, le ces 6chéant, d’in- formations spécifiques riont il doit satiotairs en apellcatiou de la loi ou du réglement ; — la partie 6 : « interventions définies par ia fol ou le ragtement » ; cette avant demlére pertie du référentiel normatit traite des différentes opératlons dont la loi ou te réglement a prévu I'Intsrvention du commisseire aux comptes (par exemple, les opérations relatives aux dividendes) ; — ja partie 7 : « Missions particuiféres » présente un certaln nombre ce Missions confiées au commissaire aux comptes dont, notamment, le commis- Soriet 4ux apports et 4 la fusion. Depuis fin 2005, les Normes d’Exercies Professionnel (NEP) de la CNOO font l'objet d'un precossus d’homologation par la publication au Joumel offi del d’arrétés du ministére de la Juatice aprés avis du H3C. A lautomno 2007, lessentiel des normes relatives a |’audit sont pubiiées. Les anciennes fonmes nen encore remplacées par des notmes homeloguées, constituent un élément de doctrine.Partie Le commissair aux comptes (CAC) Chapitre 2 Chapitre 3 Chapitre 4 Chapitre 5 Chapitre 6 Chapitre 7 Présentation des missions du commissaire aux comptes Le statut du commissaire aux comptes La nomination et la cessation des fonctions du commissaire aux comptes Le mandat du commissaire aux comptes Les obligations liées au comportement professionnel du commissaire aux comptes La responsabilité du commissaire aux comptesCHAPITRE 2 Présentation des missions du commissalre aux comptes Le schéma général sulvant permet de présenter de maniére succincte l'en- semble des missions que le législateur a attribué au commlissalre aux comptes. Les missions présentées, chidessous, font l"objet d'études détalliées au sein du présent ouvrage. ‘Commiasaire anx compres “— ™ Mission permanente Missions peniculitees Mission générale Interventions définies par La toi | cot fe réglement —mudit, salle B des opéraitons —possibilite de désigner un = vétifications et particutites décidées CAC poor réaliser dee informations spécifiques par In socktié (temsfomation,...), mminsione pasticalleres —titite & des evénemens (eommitserist sex surrenant dans Pentité (alerie..> apport, a la fusion...) AgLE COMMISSAINE AOX COMPTES i. La mission permanente A. La mission générale La mission générale du commissaire aux comptes comperte : — une mission daudit conduisant a la cortification ; - des missions de vérifications spéclfiques définiss per la tal. a) Mission d’audit La mission d'audit correspond a la certification des comptes annuels et des comptes consolidés. Lartlcle L. 823-9 du Code de commerce est larticio de base et stipule que les commissalres aux comptes cortifient, en Just fiant leurs appréciations, que ies compies annuals sont réguilers et sinceres at donnent une image fidéle du résuitat des opérations de Fexercice écoulé, du fa situation financlare ot du patrimoine de ta soctété. La cortification des comptes annuels est matérialisée au sein du rapport §énéral du commissalre aux comptes {premiare et deuxiéme pertie). b) Vérifications et informations spécifiques Les vérifications et informations spécifiques portent sur le respoct de certaines dispositions légaios et sur des informations diverses énumérées per ta iol: - dacuments et rapports prévus dens io cadre de la prévention des diffl- coltés des entreprises ; ~ tableau d'activite et de résultats et rapport semestrlel ; - conventions réglementées ; = actions détenues par les administrateurs ou membres du consoil de survellianca ; - 6galité entre les actionnaires ; — rapport de gestion ; — documents adressés aux actionnalres a l'occasion de l'assembiée générale ; — montant giobal des rémunérations versées aux personnes les mieux rémunérées ;PRESENTATICN DES MISSIONS OL COMMISSAIRE AUX COMPTES — prise de participation et de contréio et identhé des parsannes détenant le capital ; —communication des irrégularités et des inexactitudes al'assembiée générale ; = montent global des sommes ouvrant droit aux déductions fiscales visées 4 larticle 233 bis AA du CGI (dens au titre du mécénet). Les conclusions du commissalre aux comptes sur les vérifications et infor mations spécifiques se matérialisont soit au sein du rapport général (trol sieme pertle), soit au sein de rapports ou d’attestations spécifiques (exempla : rapport spécial sur les conventions réglementées). E. Interventions définiss par la lol eu le ragloment Ces Interventions viennent compléter la mission générale d'audit des comptes. Elles relavent d’examens particuliors définis per ta iol ef spécl fiquas a chaque Intervention. @) Interventions suite & des opérations particulléres décldées per la société Les principales opérations sont les suivantes : — augmentation de capltal avec suppression du droit préférentiel de scus- cription ; = augmentation rie capital par compansation de eréances ; - réduction de capital ; — distribution d’acomptes sur dividendes ; — opérations de transformation. Ces opérations particulléres sont le plus souvent de la compétence des assembiées générales extracrdinalres ot se matéralisent par |'émission de rapporis spécifiques 4 chaque opération. b) Interventions suite & des événomonts survenant dans la société Il s’agit essenticllement des événements suivants : - alerte iorsoue le commissaira aux comptes a connaissance de faits de natura a compromettre la costinuité de l’exploltation ; = révelation de falta delictueux au procureur de la République ;LE COMMISSAINE AOX COMPTES - convocation par le commissaire aux comptes de l’assembiée générale en as de cerence 665 organes sociaux. Ces interventions sont déclenchées dans des conditions précisss et suivent une prosédure détarninée, 2. Las missions particulféres La ivi a prévu la désignation d’un commissaire aux comptes pour io réall- sation de missions porticuliéres et penctuelios, On citera essantleliement : - la commissariat aux apports ; = le commlssatiat 4 la fusion.CHAPITRE 3 Le statet du commissaire aux comptes Le statut actuel du commissaire aux comptes est fixé per le Code de commeme. La loi de Sécurité financiére du 1“ aoit 2003 a apperté da substantielios madifications 4 co statut. 1. Uinscription sur fa liste des commissaires aux comptes Prinefpe. U article L. 822-1 du Code de commerce stlpuls que « nul ne peut exerer les fonctions de commissalre aux comptes, $1 n'est préalablement insorit sur une fiste établie 4 cet effet ». Peuvent étre inscrits sur la liste les commissaires aux comptes personnes physiques ainsi que iss sociétés de commissaires aux comptes (personnes morales). Comdiitions d'inscription. Las conditions fixées par io Code da commerce sont les suivantes : — étre Francais, ressertissent d’un Etat mombre ds la Communauté euro béenne, d’un Etat partie 4 Paccord sur 'Espuca éconemique européen cu d'un autre Etat 6trenger lorsque colu-ci admet ios nationaux francais a exer cer le contréte légai das cemptes ; — avoir pas été l’auteur de faits contraires a "honpour ou a io probité ayant. donné lisu @ cendamnation pénale ; = n'avoir pas été l'auteur de falta de méme nature ayant denné lieu a une ganction disciplinairo de radiation ; aqLE COMMISSAINE AOX COMPTES - n’avoir pas été frappé de faillite parsonnells ou d'une mesure d’interdic- tlon ou de déchéance ; — avoir accompli un stage professionnel jugé satisfaisant (1) ; - avoir subi avec succés les épreuves du certificat d'aptitude sux fonctions de commissaires aux comptes ou étre titulaire du dipléme d'expertise comp- table. ds formation contince particaliére. Toute personne inscrite sur la liste de l'article L. 822-1 n‘ayant pas exercé les fonctions de commis- saire aux comptes pendant trois ans est tenue de sulvre une formation cont nus particuliére avant d’accepter une mission de certification. Procédure d’inseription. L'articlo L. 822-2 du Code do commerce stipule gue l’établissement et la révision de la liste « reléve de fa compétance de commissions régionaies d’inscription ». La demende d’inscdption présentée 4 la commission réglanale est dépo- sée ou adressée au grefie de la Cour d’appal avac un dossier cemprenant les oiéces justificatives des titres du candidet, Les conditions d’inscription sont ensulte vérifiées par ls commission régio- hale d'inscription qui a la passibilité de convoquer lo candidat pour procéder a son audition. Ce dornier peut se faire assister par un conseil de con cheix. La décision d'inscription du candidet est déeidée & la majorité des membres dela commission. En cas de partage des volx, celle du président esi prépon- derante. Si la dcmande d’inscription est rejetée, la commission doit motiver se déclsion. Dans Io delai d'un mois, la déclsion ost notifiée au procureur général prés la Cour d’appel, au Président du conseil régionel ét 2 l'inténessé., 1L. Article R. 822-3 du Code de commerce (extrait) ; La stage professionnel ast d’une durée de tois ans. | est accompli chez une personne physique ou dans une société inscrite et habilitée 4 cat effat par le conseil régional. II paut étre également accompli = 8) dans la limite de deux.ans, chez une personne agréée par un Etat membre des commu nautés europennes pour exercer fe contrale Kigal das comptes ; b) dans Ia [Imite d’un an, chez toute personne autre qne celles qui exercent le contrile \égal das comptes en Franca et dans las autres Etats membres da la Communauté auro- Déenne et offrant des garenties suffidantes dent a la formation des stagiaires. ARLE STATUT UN COMMISSAINE AUX COMPTES Dans le mois gui suit son inscdption, tont commissalre aux comptes doit prétey, devant la Cour d’appel dant il reléve, le serment de remplir las davoirs de sa profession « avec honneur, probité ét indépandance, respecter ét faire respecter les Isis » (art. L 822-3, C. com). Appelt. Les recours contre les décisions dos commissions réglonales d'ins- cription sont partés devant le Haut consell du commissarint aux comptes. Sanctions. L'exercice illégal de ie profession de commissaire aux comptes est punl d'un an d’emprisonnemont ét de 15 000 € d’amende. En outre, les déliaérations prisas sur la base d'un rapport de commissaire aux comptes fon Inscnt sur ia liste sont nulles. 2. Les conditions d’exercice (Nbéral, sociétés de commissaire aux comptes) Le Cede do commeme (art. L. 822-9) prévoit que les fonctiens de commis- selre aux comptes pauvent étre exercées par des parsonnes physiques ou Par des sociétés et ce, sons qusique forme que ce scit. Toutefols, i’exercice de le profession sous forme soclaie doit obéir aux cond+ tiens suivantes (on distinguere les conditions liées a l'actionnériat et celles liées a fa directicn de fa société) : Conditions liées 4 lactionnariat : — les trois quarts du cepital doivant étre détenus par des commissaires aux comptes (il s‘agit d’une majorité on capltel) ; ~ les trois quarts des actiennaires ou associés deivant éte commissaires aux comptes (Il s'agit d'une majorité par tate), Ladmiesion de tout nouvel actionnaire ou associé doit faire \‘objet d'un agrément préafable dans les cenditions fixées par ies statuts, scit par i’'as- sembiea des actionnaires ou des assccies, ooit par ie consell d’adminis- tration, de surveillance ou par les gérants. Conditions fides a fa direction de fa sockété : — les fonctions de gerant, de président du conseil d’administration ou du directors, de président du conseli de surveillance et de directeur générai dolvent étre assurées par des commissaires aux comptes ;LE COMMISSAINE AOX COMPTES - les trols querts au moins des membres des organes de gestion, d’adm- nistration, de direction ou de surveillance deivent étra des commissaires aux comptes. Enfin, les forstions de commisseire aux comptes sent exereées au hom de la société par des commissairss aux comptes parsonnes physiques asso- ciées, actlonnalres ou dirigeants de cette société. Ces parsonnes ne pauvent exercer las fonctions de commissaire aux comptes qu‘au sein d'une seule société da commisseires aux comptes. Toutofols, l’exercine de cos fonc- tions est possible simuitanément au soin d'une seconde société de commis- salfes aux comptes $i la premiere détiant pius de ia meitié du cepitai sociei de Ia seconde ou si les associés des deux entités sent communs pour au moins la moitié d’entre eux (lol n° 2003-706 du 1° aott 2003). 3. Les Incompatibilités, fes Interdictions Afin de garantir 'indépondanec du commisseire aux cemptes, la lei a prévu un certain nombre d'intsrdictions ét d'incompatibilités dans l'exercice de sa profession. On distingaera ics inocmpatibilités généraies et spéciaies. Les incompatl- bilités générales scnt celles qui visont l'exercice de la profession elle-méme, Les incompatibilités spéciaies scnt liées a I' exercice de la professien dens une entité déterminée. A. Les Incompatibilités générales Las fonctions de commissalrs aux comptes sont Incompatibles (art. L. 822- 10, ¢. com.) : - avec toute activité ou tout acte de nsture 4 porter atteinte 4 son indé pandance ; = avec tout emplci salarié ; toutefols, un commissaire aux comptes peut dispensar un ensoignament se rattachant @ lexercice dé sa professien ou occupar un emplol rémunéré chez un commissaire aux comptes ou chez un expart-comptable ; — avec toute activité commerciale, qu’eile soit exercée directement ou par parsonne Interposée,,LE STATUT UN COMMISSAINE AUX COMPTES B. Les incompatibilités spéciales Les incompatibilités spécleles ont 6t6 profondément remaniées par la loi n® 2003-706 du 1“ aout 2003 de sécurité financiére. Elles figurent dens le Code de commerce nt dans le Oode de déentologle da la profession. Les incompatibilités fixéss par le Code de commerce sont les suivantes et sont d’une portée plus générale que les dispositions qui figurent dans ie Code de déontolagla. Ainsi, le Code de commerce stipule : = que la cemmissaire aux comptes no peut prenére, recevoir ou conscrver, directement ou indirectement, un intérét auprés de la parsonne ou de len tite dont Il est chargé de certifier les comptes, ou auprés d'une personne qui la contréle ou qui est contrélés par ella? (art. L. 822-11 |). Le Cade de déentoiogle définit les liens parsonneis, financiers et profes- sionnels, concemitants ou antériours a la mission du commissaite aux comptes, incompatiblas avec l'exercice de celle-cl. Sur le détali de ces Incom patibllités, se reparter 4 |'annexe 41 figurant a Ie fin rie ce chapitre. Le Code de déantolegia préciso également les restrictions 4 apporter & le détention d’intéréts financiers par les salariés ou collaborateurs du commis- eslre aux cemptes dans les soclétés dont les comptes sont cortifids per lui 2. La notlon dé contiéte s'ahtend au Sens dé article L. 233-3 du Code de commerce t «1 Una société est conelderée comme en controlant une autre z 4° Lorsqu'elle détient directement ou indirectament une fraction du capital lui conférent ta mojomité des droits de vote dans les essembiées générales de cotte société ; 2° Lorsqu’elle dispose seule de la majorité des droits de vote dans cette société en vertu un accord conclu avec d'autres asgociés ou actionnaires et qui n'eat pas contralre a rin- t6rét de la société ; 3° Lorsqu’elle détermine en fait, par les droits de vote dont elle dispose, les décisions dans les aasembiées générales de cette 20ciste ; 4" Lersqu‘elle ast associée ou actionnelro de catte société et disposs du pouvoir de Tommer 60 de révaquer la majorité des membres dus orgdnes d'administration, de direc- tion eu de surveillance de cette société. U, Elle est présumée exercer co contréle lorsqu’elle dispose directement ou Indirectament, d'une fraction des droits de vote supérieure a 40% et qu'aucun autre associé ou action: naire ne détient directement eu indirectamant une fractlon supérieure 4 la sienne, \)). Deux ou plusieurs personnes agissant de soncert sont considérées comme en contralant conjoimemant une autre lorsqu‘elles déterminent en fait les décisions prises: en assembiée générale. » aLE COMMISSAINE AOX COMPTES (voir annexe 1) ; - qu'il est Interdit au commissaire aux comptes de fournir 4 le personne ou @ lentité qui l'a chargé de certifier sos comptes, eu aux parsonnes qui ie ceontrdiont ou qui sont contrlees par cellée-cl’, tout consefl ou toute auire de services n' entrant pas dans les diligences directement liées aia mission de commissalre aux comptes (art. L. 822-14 li.) ; sur ie détali de ces interdictions, so reporter @ l'annexe 2 ; — gu’un commmissaine aux comptes afillié 4 un réseau nafional ou interna- tional, dant les membres ont un intérét éconemique commun et qui n’a pas aur activité exclusive le contréle |6g61 des comptes, ne pent cortifier las cemptes tune personne ou d'une entité bénéficlant d'une prestation de service on vortu d’un ocntrat conclu aves co réseau ; En outre (art. L. 822-13 du G. com.), les anclens dirigeants (gérants, admit nistrateurs, directeurs généraux, mombres du directolre ou du conceil de surveillance) ainsi que las anclons sclariée ne peuvent étre nommés commis- seire aux comptes moins de cing années aprés la cessatien do Icura fonc- tions, Pendant co méme délai, ils ne pauvent étre nemmés commissaire aux comptes dans les soniétés possédant 10 % du capital de la soniétée dans laqueile iis exercalent leurs fonctions ou dent caile-cl possédait 10 % du capital, lers de la caesstion de Isurs fonctions. Les mémes Interdictions s'appliqnent aux sociétés de cemmissaires aux comptes. G. Les sanctions Les délibarations prises sur un rapport dé commissalre aux comptes demeuré en fonction malgré l'existence d'une incompatibllité sont frappées de nullité. Par ailleura, It commissaire auxcomptes qui aura accepts, exeroé ou conservé se6s fonctions malgré l'existenco d'une incompatibllita encourt une paine d'amprischnement da six mols et une amende de 7 500 €. 3. Voir note 2, page précédente. 49