Fiscalit des affaires et du patrimoine

Code gnral des impts de Litec Prcis de fiscalit des entreprises, Maurice Cozian

Introduction
Chapitre 1 Notions Section 1. Les diffrentes notions de prlvements
1. Les prlvements fiscaux et non fiscaux
a/ Limpt Limpt se dfinit comme un prlvement pcuniaire (sauf cas exceptionnel), opr auprs des contribuables par voie dautorit. Il est dfinitif et sans contrepartie (la seule contrepartie envisageable est le paiement des charges publiques). Il relve de larticle 34 de la Constitution qui prvoit que limpt relve de la loi. Limpt nest pas affect une dpense particulire de ltat mais a vocation couvrir lensemble des dpenses. Cest le ppe duniversalit budgtaire qui vaut : il implique quon rassemble dans un document unique lensemble des recettes de ltat qui couvriront lensemble des dpenses de ltat. Les recettes affectes une dpense particulire sont interdites en ppe. Laffectation cependant, malgr ce ppe ancien, se dveloppe. Lexemple le plus connu est celui de la CSG (contribution sociale gnralise) cre par une loi organique du 1er aot 2001. Elle est affecte la scurit sociale dans le but de combler son dficit. Le conseil constitutionnel en juin 1982 a dailleurs considr que cette affectation est possible. En outre, limpt en France a une dimension trs particulire : cest un lment de solidarit nationale qui permet de redistribuer des revenus aux plus propres. Par exemple, la prime pour lemploi touche les foyers fiscaux de condition modeste quand lun de ses membres travaille. Celui qui travaille perd le droit certains nombres davantages. La prime pour lemploi permettait donc de bnficier de crdit dimpt sur ses IR. Ce crdit dimpt tait de 7,7 %, jusqu 12 000 euros de revenus par an. Dans ce cas limpt est un outil de rquilibrage des diffrences qui existent. b/ La taxe La taxe reprsente la contrepartie dun service mis disposition (ex : la taxe denlvement des ordures mnagres assise sur la valeur locative cadastrale de la proprit). Le cout du service nest alors pas proportionnel au service rendu. c/ La redevance Ce sont les rglements qui la cre et dtermine son montant. Une vieil ordonnance de 1959 explique comment fonctionne les LF et comment ltat peut ou ne peut pas crer ces redevances. On y distingue les LF qui permettent de dterminer la nature et le montant des impts et les autres prlvements nayant pas tre dtermins par la loi, parmi lesquels la redevance. Dans cette ordonnance, il est prcis quun dcret pris en CE sur rapport du ministre des finances permet ces crations. Par exemple, en matire de redevance, il existe un page des autoroutes ou des ponts. Le montant est alors en rapport avec lusage qui est fait du service (plus je prends lautoroute, plus je paie). d/ Les taxes parafiscales Larticle 4 de cette mme ordonnance prvoyait des taxes parafiscales, aujourdhui disparues. Il sagissait dune taxe verse au profit dun organisme priv et non de ltat, cest pourquoi on la qualifiait de parafiscale. Ces taxes ne pouvaient tre tablies que par dcret et pour une dure de 5 ans (ex : la redevance audiovisuelle affecte aux chanes publiques ou la taxe au profit de lassociation nationale pour la formation automobile). La LF de 2004 a provoqu la disparition de ces taxes parafiscales aujourdhui transformes en taxes fiscales affectes (par exception au ppe de non affectation des recettes). Fiscalit des affaires et du patrimoine - 1

2. Les prlvements sociaux

La Scurit Sociale, cr en 1945, a pour ide de faire participer la collectivit nationale la sant de tous. Elle est finance par deux biais : les employeurs et les employs. Cest lURSSAF qui recouvre les cotisations sociales en France. Cest un organisme comprenant des reprsentants des syndicats et des employeurs la fois (=paritaire). La contrepartie directe offerte est le paiement de nos frais de sant par la Scurit Sociale. Ce service est proportionnel pour les travailleurs indpendants et les dirigeants des entreprises, mais pas pour les employs. a/ Les cotisations sociales Le rgime juridique de ces cotisations relve de la loi (seul le taux de ces prestations relve du rglement). Pendant des annes, le rgime de la Scurit Sociale fonctionnait trs bien mais cela na pas dur et un dficit sest install. Les cotisations ont donc t augmentes pendant des annes pour les employeurs comme les salaris mais aujourdhui, cela nest plus possible pour conserver le pouvoir dachat des Franais. La diminution des prestations est elle aussi difficilement envisageable mme si des petites mesures interviennent (baisse du remboursement des mdicaments par ex). Le renflouement par les impts semble donc la seule solution aujourdhui. De la fiscalit est donc cr pour ponger une dette qui ne relve pas des dpenses de ltat, ce qui sloigne largement des conceptions traditionnelles de limpt et du mcanisme dorigine de la Scurit Sociale. b/ La contribution sociale gnralise La CSG, cre par une loi du 28 dcembre 1990, constituait la premire tape de la fiscalisation de la scurit sociale. Elle ne devait sappliquer que quelques annes, simplement pour ponger la dette. Le taux tait alors de 1,1 % (contre 7,5 % aujourdhui et une assiette extrmement large : 90 % des revenus des mnages). c/ La contribution au remboursement de la dette sociale La CRDS quant elle devait couvrir les intrts des emprunts contracts par ltat pour combler le dficit de la Scurit Sociale. Elle a t cre en 1996 et connait plusieurs taux (2,3 % pour les revenus du capital notamment). Son assiette se rapproche de celle de la CSG en revanche.

Section 2. Classification des impts

1. Impts directs et indirects
Il faut faire la distinction entre redevable et contribuable. Le contribuable est celui qui in fine supporte la charge de limpt alors que le redevable paie limpt ltat mais nen supporte pas la charge. - Pour les impts directs, le contribuable est le redevable (ex : lIR qui est priodique et relev par voie de rle qui permet limposition). Les impts directs reprsentent en France 40 % des revenus de ltat. - Les impts indirects reprsentent donc 60 % et dans ce cas, on distingue le redevable du contribuable. Par ex, pour la TVA, le contribuable est le consommateur tandis que le redevable est le commerant. Contrairement lIR, les impts indirects taxent des oprations imprvisibles, cest pourquoi ils sont souvent considrs comme injustes (qqes soient vos revenus, la mme taxe sapplique au mme produit).

2. Impts sur le revenu, sur la dpense ou sur le capital

a/ Impt sur le revenu LIR touche les particuliers (IR) et les socits (IS) synthtiquement, mais des exceptions existent (entreprises ne payant pas lIS ou payant lIR). Il se caractrise par une faible lasticit cad quil est peu sensible la conjoncture conomique, et il cr galement de lingalit au niveau de la fraude fiscale. En effet, le salari ne pourra pas frauder quand le travailleur indpendant peut le faire plus facilement. b/ Impt sur la dpense Ce sont les accises qui ne touchent que certains produits (tabac, alcool, etc.) ainsi que la TVA. Ces impts sont trs sensibles la conjoncture conomique (en cas de crise, les dpenses diminuent). Ces impts ont eux-mmes une influence sur le niveau des prix au niveau conomique.

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c/ Impt sur le capital Il senvisage de deux manires : - soit on taxe le capital de manire occasionnelle (= impt sur la plusvalue mobilire ou immobilire par ex) ; - soit on le taxe de faon permanente cad quon applique un ISF au 1er janvier, sur tout votre patrimoine (sauf les uvres dart et les biens professionnels exonrs de lISF).

Section 3. Lorganisation de ladministration fiscale

Cf. Cozian pour bien comprendre la rvolution des services fiscaux franais de ces dernires annes. Il y a encore qqes annes, on distinguait la DGI (Direction Gnrale des Impts) et la DGCP (Direction Gnrale de la Contribution Publique) sous la tutelle du ministre de lconomie et des finances. La Direction Gnrale des Douanes tait le dernier organe comptent en matire fiscale. La DGI faisait le contrle de tous les impts et le recouvrement de certains de ces impts. La DGCP soccupait du recouvrement de lIR et des impts locaux, via les trsoreries principales. Les douanes rcoltaient les droits de douanes sur les importations et exportations extracommunautaires. Aujourdhui, la DGI et la DGCP ont t maries pour crer la DGFIP dans lide de rationaliser lorganisation administrative et de faire relever tous les impts directs et indirects des mmes services afin de mettre en place un guichet unique. La rorganisation date dun dcret davril 2008. En pratique, ce sera plus rationnel et plus simple ds lors que le systme sera redessin sur tout le territoire. Fin 2009, le guichet fiscal unique couvrait la moiti du territoire. Fin 2010, le territoire est presque entirement couvert.

Chapitre 2 Sources du droit fiscal Section 1. Les sources internes

I. Les sources constitutionnelles
1/ Les ppes dgags par le Conseil Constitutionnel Qqes ppes sont importants en matire fiscale : - le ppe de lgalit de limpt Ce ppe date daot 1789, article 14 de la DDHC, qui permet tout citoyen de contrler lassiette, la qualit, le recouvrement et la dure de limpt. Limpt est donc une matire rserve au lgislateur en France. Il est vot obligatoirement via la LF chaque anne, faute de quoi ltat ne pourrait pas prlever limpt. - le ppe dgalit Larticle 13 de la DDHC a prvu une contribution commune qui doit tre galement rpartie entre les citoyens en fonction des facults de chacun. Ce ppe a connu de nombreuses exceptions, et le Conseil Constitutionnel a notamment dcid que si le lgislateur veut y droger pour des raisons dintrt gnral, il le peut (ex : tentative de mise en place dune taxe carbone mais non galitaire donc refuse). - le ppe de lutte contre la fraude fiscale Le respect des droits de la dfense impose de passer par une autorisation judiciaire pour permettre aux agents du FISC dexercer des perquisitions fiscales. Toutes les tentatives de texte contraire ont choues. - le ppe de proportion des peines Larrt Canard Enchain de 1997 : personne ne peut divulguer votre salaire sans laccord de cette la personne concerne. En 1988, la LF a prvu une sanction efficace pour ce problme : lamende tait le montant du revenu divulgu. Cependant, le Conseil Constitutionnel a retoqu cette sanction en considrant que cela ne respectait pas larticle 8 qui prvoit que toute sanction doit tre proportionnelle et ncessaire. - le ppe de non rtroactivit des lois En matire pnale, larticle 8 de la DDHC prvoit quil ny a pas de rtroactivit. Mais ce ppe se limite la matire pnale, ce qui permet au lgislateur de faire agir rtroactivement les lois dans dautres domaines. La rtroactivit est donc possible en matire fiscale SAUF si la loi fiscale prvoit des amendes fiscales ( distinguer des majorations fiscales qui sont admises). Retour sur la LF : Jouez dabord, on vous donnera les rgles du jeu aprs => les rgles fiscales pour lanne 2010 ne sont dtermines que par la LF de fin 2010, applicables en 2011. La LF sapplique au rsultat des exercices clos au 31 Fiscalit des affaires et du patrimoine - 3

dcembre 2009. Si vous voulez connatre les R, il faut donc clore au 30 dcembre 2009 et se faire appliquer les rgles votes en 2008 pour 2009. le ppe dannualit de limpt Limpt doit tre fix pour un an et pas plus. Toutefois, ladministration a un droit de reprise en cas de fraude (redressement fiscal possible au-del : 3 ans pour lIR, 4 ans pour lIS). 2/ La Constitution du 4 octobre 1958 Larticle 34 de la Constitution prvoit que relve de la loi lassiette, le taux, et les modalits de recouvrement des impositions de toute nature. Lassiette reprsente la base imposable. Le taux peut tre unique ou progressif. Les modalits de recouvrement sont varies : rcupr par les commerants, par exemple, pour la TVA. Imposition de toute nature => cette formule a pos problme, notamment concernant la CSG, mais le Conseil Constitutionnel est venu prciser quil sagissait bien dun impt.

II. Les sources lgislatives et rglementaires

La LF est la premire source lgislative, mais les dispositions fiscales peuvent tre comprises dans toutes sortes de loi (ex : loi TEPA). Luvre de base reste le Code Gnral des Impts (dont la partie rglementaire a t refondue dernirement pour tre plus claire). Le LPF est distinguer de ce CGI : cest le Livre des Procdures Fiscales qui dtermine les relations entre le contribuable et ltat.

III. La doctrine administrative

La place de la doctrine est assez particulire en matire de droit fiscal par rapport aux autres branches du droit. Elle donne la marche suivre tant ladministration que pour le contribuable, ce qui permet dappliquer convenablement des textes touffus. Le problme est que la doctrine administrative interprte le texte en allant parfois plus loin que ce texte, voire en le contredisant : quest ce qui lemporte alors pour le contribuable, le texte ou linterprtation de la doctrine ? Pour rpondre ce problme, il faut procder un retour sur le droit administratif et distinguer deux textes du livre de procdure fiscale (les articles L80 A et b) qui contiennent des garanties pour le contribuable. Pendant longtemps, le JA a distingu les circulaires rglementaires, illicites, des circulaires interprtatives qui tait licites (1954, Arrt Notre Dame du Kreisker). Aujourdhui, cette analyse a t abandonne et le CE annule les instructions impratives et caractre gnrale systmatiquement. Donc, si une instruction est considre comme dordre gnral par un avocat, le REP est toujours possible, mais dans un dlai trs cours de 2 mois. Lautre recours possible est offert par lart. L80-A du LPF. Il garantie le contribuable quand une instruction est plus douce que la loi en vigueur. Cette instruction publie qui aurait une vision du texte plus favorable au contribuable que le texte lui-mme ne pourra en effet tre remise en cause si le contribuable a valablement et de BF utilise cette instruction fiscale plus douce. Depuis le 1er mai 2009, seuls sont imposables ladministration les textes publis sur le site internet de ladministration (circulaires.gouv.fr) et tant que linstruction nest pas publie sur ce site, le contribuable nest pas cens pouvoir lopposer ladministration. Toutefois, si une instruction est publie au JO, mais pas sur le site, elle peut quand mme tre oppose ladministration. Un autre recours enfin est offert par larticleL80-B. Larticle L80-B veut que ladministration ne peut pas revenir sur un redressement si elle a formellement pris position sur une situation de fait au regard du texte fiscal. Cela signifie que ladministration ne peut pas revenir sur une position antrieure, mme si elle sest trompe. En fait, on oppose alors ladministration son opposition antrieure. Pour pouvoir faire cela, il faut tre un contribuable de BF et avoir donn sa situation de fait rel, mais aussi que la prise de position de ladministration ait t prise lcrit par un agent, et que cette prise de position concerne personnellement le contribuable qui veut agir.

IV. La jurisprudence
La distinction entre une erreur comptable et une erreur de gestion a galement t cr par la jurisprudence. Lerreur comptable est une erreur de la part dune personne, mais de BF, sur laquelle on peut revenir. En revanche, il est impossible de revenir sur une erreur de gestion ce qui donne une libert de choix au contribuable. Fiscalit des affaires et du patrimoine - 4

La thorie de l acte anormal de gestion est galement dorigine jurisprudentielle. Lacte anormal de gestion est un acte pris par le dirigeant dentreprise qui est contraire un acte normal et que le FISC va donc remettre en cause.

Section 2. Les sources internationales

I. Les conventions fiscales internationales
1/ Champ dapplication Elles sont forcment bilatrales. Leur but est dviter les doubles impositions. La France fait partie des tats qui ont sign le plus de conventions fiscales internationales, notamment avec lAfrique et les pays de lOCDE (mais peu avec les pays dAfrique anglophone et les pays dAmrique Latine). Le modle est celui publi par lOCDE, ce qui donne des conventions trs classiques et proches les unes des autres. Lautre but pour les tats est dviter la fraude fiscale internationale. Il existe en effets des pays dits paradis fiscaux , qui sont des pays o les rgles fiscales sont plus avantageuses quen France, o de largent est blanchi, et o le systme bancaire est trs opaque. Les tats europens ont fait des listes de ces tats : une liste blanche, une liste grise et une liste noire. On appelle aussi ces tats des ETNC (Etats et Territoire Non Coopratifs). 2. Llaboration et linterprtation des traits La convention fiscale internationale est un trait international. Cette convention doit tre ratifie et ce, seulement si le Parlement lautorise le faire. Il doit ensuite tre publi au JO. Cest donc un vrai trait international mme sil est bilatral. Larrt GISTI, de 1990, sapplique notamment. La question qui se posait tait de savoir si le JA doit demander son avis au ministre des affaires trangres pour une question dinterprtation dun trait ou non. Depuis cet arrt, il nest plus ncessaire de consulter ce ministre pour tout problme dinterprtation. Aujourdhui, le JA interprte donc seul le trait ou la convention, sans en rfrer au ministre. Larrt Nicolo de 1989 rsout la question du vote dune loi oppose au trait ultrieurement ladoption de ce mme trait. Il prvoit que cest le trait qui lemportera dans ce cas. Larrt Jacques Vabre a apport la mme solution devant la Cour de Cassation.

II. Le droit communautaire

1/ Les grandes liberts communautaires Il y a notamment : - la libert de circulation des personnes (art 29 du trait dAmsterdam) Larrt Biehl (Janvier 1990) concernait un Allemand install au Luxembourg et employ par un employeur domicili au Luxembourg. Un supplment dimpt lui tait impos par rapport aux contribuables luxembourgeois, du seul fait de sa nationalit allemande. La CJCE a condamn ltat luxembourgeois en raison de ce traitement diffrenci qui portait atteinte la libert de circulation des personnes. Dautres dcisions existent en la matire - la libert dtablissement des entreprises Il est interdit dimposer diffremment les entreprises en fonction de leur nationalit si elles appartiennent lUnion (attention, il reste possible de taxer diffremment un rsident et un non-rsident mais on ne peut pas taxer diffremment deux rsidents). Il est aussi interdit de mettre un frein, de dcourager linstallation dune entreprise sur son territoire, par limpt. Pour illustrer ce refus de trait diffrenci des entreprises en fonction de leur nationalit, voir larrt Commerce Banque de 1993 de la CJCE qui contrle ces dcisions. - la libert de prestation service Il est interdit de taxer de faon diffrente une entreprise trangre et une entreprise nationale. L encore, le contrle est exerc par la CJCE. - la libert de circulation des capitaux.

2/ Les directives communautaires En matire fiscale, cest essentiellement la voie de la directive qui est choisie car elle permet de laisser du temps aux tats pour adapter leurs textes. La plus importante, parmi elles, est la directive de 1977 en matire de TVA. Cette directive prvoit les rgles dassiette et de recouvrement et des taux minimum en dessous desquels il est impossible daller. Pour les autres impts, il existe trs peu de textes. Un recours devant la CJCE au titre de la Fiscalit des affaires et du patrimoine - 5

question prjudicielle peut intervenir en droit fiscal si ncessaire. La directive non transpose ne peut tre applique directement que si elle est suffisamment prcise. Si elle est vraiment trs gnrale et non transpose, elle reste en suspens. Si un tat ne transpose pas la directive dans les dlais, il y a une sanction : lobligation de rparer les consquences de cette non-transposition.

III. La CEDH
Larticle 6 sur le droit un procs quitable peut-il trouver sappliquer en matire fiscale ? Sagit-il de droits et obligations en matire civile ? Il a t jug en CE que les termes de cet article 6 nenglobent pas les impts et que larticle 6 ne trouve donc pas sappliquer en matire fiscale. La CEDH elle-mme a confirm cette vision des choses. En revanche, la CEDH a estim que certains sanctions fiscales et notamment les sanctions fiscales de la MF (majoration de limpt de 80 % par ex) ont une nature pnale. Ainsi, en matire de sanction fiscale, larticle 6 de la CEDH trouve sappliquer. La France a par ailleurs t condamne plusieurs fois pour la lenteur de ces contentieux administratifs. Cet angle peut donc permettre galement denvisager un contentieux appuy sur la CEDH.

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Partie 1 Les impts sur le revenu

Titre 1. Champ dapplication de lIR
LIR nest pas limpt le plus ancien en France. Toutefois, lIR tel quon le connat aujourdhui est relativement rcent. En 2010, cet impt a rapport autour de 49 milliards d ltat mais il faut souligner que la TVA et la CSG rapporte plus. Cest une loi de 1872 qui a mis en place lanctre de lIR, qui pesait alors sur une infime minorit de Franais. Jusqu la 1er GM, aucun accord nest trouv donc aucun IR tel quon le connat aujourdhui nest mis en place, bien que la question soit souleve frquemment. En revanche, le 15 juillet 1914, la loi va instaurer un IR taux progressif proche de celui quon connat dsormais. Lide de cet impt est dappliquer un taux progressif dimposition avec une dduction forfaitaire pour charges de famille (aujourdhui appel quotient familial). A laube de la 1re GM, limpt frappe donc autant les revenus du travail que ceux du capital. Cet impt instaur en 1914 puis 1917 tait bas sur un raisonnement par cellules, alors quaujourdhui on raisonne par catgorie. Limpt tait donc dit cellulaire (on paye un impt sur le revenu agricole, un impt sur le revenu du travail, etc.). Aujourdhui, lIR est un impt par tranches, avec des barmes, qui vont de 5,5 % 41 % dimposition. Il sagit dun impt dit progressif : plus on gagne dargent, plus limpt est important. Toutefois, aujourdhui, les impts directs pays par un contribuable ne peuvent tre suprieurs 50 % de ces revenus : cest le bouclier fiscal. Ce dernier devrait disparatre prochainement (si la rforme prvue est mene).

Chapitre 1 - Les personnes imposables

LIR frappe seulement les personnes physiques (les PM sont quant elles frappes par lIS), mais il faut relever que seul un Franais sur deux paye cet IR, qui ne touche pas les personnes de conditions modestes. Les ambassadeurs, agents diplomatiques, consuls et agents consulaires ne payent pas non plus dimpts. Sont assujettis cet impt les rsidents franais. Larticle 1-A du CGI prcise quelles sont les personnes concernes. Les catgories que lon distingue aujourdhui sont : - les revenus fonciers ; - les bnfices industriels et commerciaux ; - les rmunrations des grants majoritaires ; - les bnfices agricoles ; - les traitements et salaires ; - les bnfices non commerciaux ; - les revenus de capitaux mobiliers ; - les plus-values. Limposition se calcule par foyer. Cette notion de foyer fiscal est ancienne et vient de lAncien Droit dans lequel on comptait en termes de feux lors des recensements, ce qui a donn aujourdhui cette taxation par foyer. Cette conception du foyer fiscal ne se retrouve pas partout en Europe (taxation individuelle en Allemagne par exemple). Un foyer fiscal est compos par des poux maris ou des partenaires pacss, mais les simples concubins ne forment pas un foyer fiscal aux yeux de la loi. Depuis 1983, la notion de chef de famille a disparu et la dclaration des revenus peut tre au nom de monsieur comme de madame indiffremment et les engagent tous deux quelques exceptions prs. Jusquen dcembre 2010, les jeunes maris pouvaient faire 3 dclarations (une dclaration individuelle chacun jusquau jour du mariage puis une dclaration commune partir du jour de clbration), ce qui reprsentait un avantage fiscal. La LF de 2010 est venue mettre fin ce privilge. En cas de dcs, une dclaration commune est faite pour la priode jusquau jour du dcs. Une dclaration individuelle est faite pour le reste de lanne, avec lautorisation de dclarer deux parts. Fiscalit des affaires et du patrimoine - 7

Limposition commune est aussi possible pour les partenaires pacss vivant effectivement ensemble. Toutefois, il faut rester au moins deux ans pacss pour que cette imposition commune ne soit pas remise en cause. Appartiennent aussi au foyer fiscal les personnes charges (article 196 du CGI) cad les personnes mineurs ou infirmes. Les enfants recueillis au foyer sont galement concernes. Une jurisprudence abondante dtermine qui sont ces enfants charge et qui ne le sont pas. Jusqu 21 ans, un enfant peut tre rattach au foyer de ses parents sans condition. Entre 21 et 25 ans, il doit tre tudiant pour pouvoir tre rattach ce foyer. Au-del de 25 ans, les enfants ne peuvent plus tre rattachs au foyer fiscal de leurs parents.

Chapitre 2 Le revenu imposable Section 1. La notion de revenu imposable

I. La difficult de dfinir le revenu
Historiquement, la notion de revenu tait indtermine et on considrait que seul le fruit pouvait tre tax, quil soit issu du travail ou du capital. Mais le risque dvasion fiscal est important si on sarrte la dfinition du fruit. Il suffirait alors de transformer un fruit en capital pour viter la taxation. La caractristique dun fruit tant priodique, il faut le transformer pour en faire du capital : par exemple, lorsquon consent un bail un locataire, on peut faire payer un loyer lev qui sera fortement tax en tant que fruit ou bien lui demander un pas de porte, cad une indemnit dentre lourde qui permettra de minorer le loyer pay. Cette indemnit serait alors vue comme du capital et non du revenu du capital, et ne sera pas tax. Cette thorie civiliste du fruit taxable est donc insuffisante, car inefficace elle-seule. Cest la thorie dite de lenrichissement, dveloppe par les conomistes, qui est venu la complter en droit fiscal franais. Ce qui est tax dans cette thorie, cest lenrichissement cad la somme dont vous vous tes enrichi du 1er janvier au 31 dcembre, que cet enrichissement vienne de votre travail (salaires notamment), de gains exceptionnels ou de plus-values, ou encore de tous les avantages en nature que vous avez reu en tant que salari et de tous les revenus virtuels quun salari aurait pu obtenir en modifiant son comportement. Aujourdhui, la thorie de lenrichissement pure et dure nest pas admise. On ne ladmet que partiellement : en matire dIR, on ne taxe en effet pas les plus-values latentes. La position du curseur entre ces diffrentes thories varie en fonction de limpt concern. En matire dISF, chaque anne, on est tax sur la photographie de son patrimoine. La taxe pse bien sur une valeur latente , ce qui ne marche pas sur lIR qui ne permet de taxer que la plus-value effectivement ralise.

II. Lapport de la jurisprudence

La jurisprudence quant elle a vu un basculement de la conception civiliste du revenu vers de plus en plus dlments imposables. Il y a notamment eu un largissement de la taxation de la plus-value aujourdhui taxable. Cest le fruit dune volution.

III. Lapport de la loi

La loi est passe de la thorie de la seule imposition des fruits la thorie de lenrichissement. Depuis 1976, on taxe ainsi largement les plus-values en France. Avant, cela ntait pas acquis. Il y a donc bine eu une volution. En synthtisant, un gain taxable en 2010 cest : - tous les revenus issus dune profession ou dune activit ; - toutes les plus-values ; - tous les BNC (article 92 du CGI) qui englobent rsiduellement toutes sortes dactivits professionnelles ou lucratives. Fiscalit des affaires et du patrimoine - 8

Restent toutefois exonrs : - les gains qui consistent en des libralits ou des subsides ; - les gains de jeux ; - les gains issus de prix attribus lors dune distinction (ex : prix Goncourt) et de prix de nature acadmique ; - certaines formes dindemnit.

Section 2. Les caractristiques du revenu imposable

I. Les gains imposables
A/ Un revenu global Cela signifie quon prend en compte les revenus de tous les membres du foyer (monsieur, madame, les enfants. si ils disposent de revenus, etc.) quel que soit leur type (BIC, BNC, BA). B/ Un revenu net de charges Cest larticle 13 du CGI qui prvoit quon peut dduire toutes les dpenses engages pour acqurir et conserver le revenu. Toutefois, ne sont pas dductibles les dpenses affectes en vue dacqurir du capital. La grande difficult est donc de dterminer si une dpense est l pour conserver du revenu ou du capital. La jurisprudence nous aidera dans cette tche, difficile en pratique. Le revenu net, cela signifie la fois quon a dduit les charges taxables (il y a dduction de charges que sur les revenus taxables), mais galement quil est possible dimputer ce revenu dventuels dficits, dans certaines catgories, et sous certaines conditions. C/ Un revenu annuel Par ppe, le revenu impos est annuel. Toutefois, pour les entreprises et les socits (notamment dans le cadre des BIC), on peut avoir un exercice comptable tal sur deux annes (ex : du 1er juillet 2008 au 30 juin 2009 ce qui permet de gagner 6 mois en dclarant au printemps qui suit le rsultat de lexercice de lanne prcdente). On dit que le commerant droge alors la rgle de lannualit. Un revenu annuel, cela signifie aussi quen matire de charges de famille, la situation retenue sera celle au 31 dcembre (ex : prise en compte de la naissance dun enfant pour ajouter une part au foyer fiscal). La question des revenus diffrs ou des revenus exceptionnels se pose ici. Le revenu diffr consiste par exemple en un rappel de salaire (rattrapage indiciaire par exemple) ou encore en des arrirs de loyers qui tombent. Le revenu exceptionnel consiste par exemple en une indemnit de licenciement. Il faut quil fasse un certain montant, cad quil dpasse la moyenne des revenus nets des 3 dernires annes. La qualification en revenu diffr ou exceptionnel permet grce larticle 153-O-A du CGI de demander lapplication de la rgle du quotient par 4. Ce texte permet ainsi de diviser le montant du revenu exceptionnel par 4 et de ne calculer le supplment dimpt que sur un quart de ce revenu exceptionnel et de diminuer la charge de cette augmentation exceptionnelle. Cela corrige une injustice car si le revenu avait t liss au fil du temps, le contribuable naurait pas bascul dans une tranche si leve. D/ Un revenu disponible Cest larticle 12 du CGI qui prvoit ce caractre. Un revenu disponible nest ni un revenu acquis, ni un revenu peru : il est entre les deux. Un revenu acquis est celui sur lequel on a un simple droit, mais qui nest pas encore peru. Le revenu peru est largent qui a t vritablement touch. Le CGI prvoit que limpt est d sur le revenu dont le contribuable dispose , ce qui est donc diffrent. Si vous fates le choix de ne pas percevoir un revenu que vous pourriez percevoir (ex : ne pas encaisser son chque de paye pour faire reculer limposition), vous disposiez des fonds et ceux-ci taient donc imposables. Toutefois, si le chque ntait pas encore en votre main, le revenu est acquis, mais encore non disponible et il pourrait ventuellement tre dclar ultrieurement. Parfois, la loi prvoit limposition de revenus acquis mme si ils ne sont pas encore disponibles (ex : les associs des SCP). Dans le mme ordre dide, toute personne transfrant son domicile ltranger, selon larticle 167 du CGI, va voir ses revenus acquis imposs avant mme leur perception (ex : tentative de fuite ltranger aprs perception dune grosse somme dargent), ds leur quils sont disponibles . Fiscalit des affaires et du patrimoine - 9

II. Les gains non imposables

Cela comprend : - Les libralits, les gains de jeux et les indemnits, prcdemment mentionnes ; - Lassurance-vie ou lassurance-dcs non imposable pour celui qui la peroit ; - Les bourses alloues par un mcne priv.

Titre 2. Les revenus professionnels

Jusquen 1948, limpt tait dit cellulaire. Aujourd'hui, ce nest plus le cas, on parle de catgories. LIR est pay sur la somme de toutes ces catgories. La premire catgorie est forme par les traitements, salaires, pensions et rentes viagres (appels TS).

Chapitre 1 Les traitements, salaires, pensions et rentes viagres

Cette catgorie est la plus large. Sur lensemble des Franais soumis lIR, 80 % sont taxs sur cette catgorie. Cest aussi la catgorie la plus confortable pour le FISC car il nest pas possible de frauder pour un salari, lemployeur dclarant lensemble des rmunrations quil verse. Une limite existe tout de mme : le travail au noir dans lequel personne ne dclare rien.

Section 1. Les traitements et salaires

I. La notion fiscale de traitements et salaires
Le salaire est la rmunration que peroit un salari dans le cadre de son contrat de travail. Le traitement ce sont les gains et rmunrations des fonctionnaires qui ont un statut. Sont taxs dans la catgorie TS tous les salaires perus dans le cadre du contrat de travail : salaires, traitements, mais aussi moluments ou encore avantages en nature consenties par un employeur sont ainsi taxs dans la catgorie TS. La notion de subordination caractrise ces revenus de la catgorie TS (sil ny a pas subordination, par exemple dans le cas dun travailleur indpendant sans lien de subordination, on basculera dans la catgorie des BIC, BA ou BNC). La question a pu se poser pour les salaris partiellement indpendants, comme les VRP par exemple, mais le droit fiscal a choisi de les rattacher la catgorie TS. Une autre jurisprudence, concernant un mdecin normalement BNC, a considr quil sagissait en lespce dun salari car il tait soumis aux dcisions de la clinique pour laquelle il exerait. Les bourses accordes par un organisme public (avec des contraintes pour son bnficiaire) sont galement taxes dans la catgorie TS sauf les bourses conues comme des libralits par un organisme priv. Ce rattachement la catgorie TS peut tre effectu par la loi elle-mme : coiffeurs domicile, artisans-pcheurs, rmunrations des dirigeants de socit (avec deux limites : la rmunration ne doit pas tre excessive & le travail doit tre un travail effectif du dirigeant) sont considrs comme des TS. Pr les dirigeants, si la rmunration est considre comme excessive, le FISC refusera la dduction de la charge qui sera donc rintgrer et de plus, le FISC considrera quil sagit de dividendes verses fictivement sans droit un abattement avec une majoration de 25 % de vos impts de cette catgorie. Certains autres revenus relevant normalement des BNC sont galement taxs comme des TS pour des raisons historiques souvent : par exemple, cest le cas des droits dauteur, les agents gnraux dassurance. Ainsi, aujourd'hui cette catgorie est variable et varie. Ainsi, relvent des TS les revenus que la loi a dcid de faire relever des TS. La taxation des lus varient quant elles en fonction du mandat quils exercent : local, national ou parlementaire.

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II. Le revenu brut

Cela comprend les TS eux-mmes et les primes et avantages en nature. Les heures supplmentaires et complmentaires devraient tre normalement taxables mais la loi TEPA vote aprs llection de Nicolas Sarkozy a exonr ces heures dimpts. Les avantages en nature peuvent tre le logement, un vhicule, des prestations de service cot prfrentiel (ex : un abonnement chez Orange pay moins cher par un employ = la diffrence sera taxe) ou mme la nourriture. Sont exonres dimpts les prestations familiales, les allocations logement et les allocations spciales inhrentes la fonction ou lemploi (= allocations pour frais demplois que lart 81 du CGI exonre dimpts cad les remboursements de frais faits par lemployeur pour les frais engags par le salari pour son travail => il peut sagir dune allocation forfaitaire pour utilisation occasionnelle du vhicule mais rgulire (ex : versement dun forfait de 300 ), il peut sagir aussi de remboursements des frais rels (ex : remboursement sur prsentation de factures). Attention il y a un bmol pour les dirigeants de socit : le FISC est mfiant leurs gards et nexonrent donc pas les allocations forfaitaires pour frais demploi, soumis pour eux lIR. Lallocation pour frais rels reste toutefois non taxe. Pour les tudiants qui ont un job dt et moins de 25 ans, ils sont exonrs dimpt pour les revenus quivalents jusqu 3 SMIC. Au-del, les revenus sont taxs lIS. Les indemnits de stage elles sont exonres seulement si le stage ne dpasse pas 3 mois et si le stage tait obligatoire dans le cadre de la formation poursuivie. Larticle 80 duodecies du CGI rgle quant lui la question des indemnits de licenciement. En matire de taxation des indemnits, en fait, tout ce qui compense le salaire lui-mme est taxable mais ce qui compense un prjudice nest pas taxable en ppe. Depuis le 1er janvier 1999, cet article prvoit que les indemnits de licenciement son taxables mais au-del dun certain montant seulement. Il faut donc dterminer ce montant. Normalement, ce montant est celui de lindemnit conventionnelle ou lgale de licenciement.

Indemnit infrieure ou gale lindemnit lgale ou conventionnelle => exonration

soit Indemnit suprieure lindemnit lgale ou conventionnelle soit

Exonration de 50 % de lindemnit Exonration limite 2 fois la rmunration annuelle brute en n-1

Dans ces 2 hypothses le plafond dexonration est de 6 fois le plafond annuel de la scurit sociale.

Les indemnits distribues lors dun plan social sont exonres. Celles qui sont verses pour un dpart la retraite se voient appliquer les mmes rgles que pour les indemnits de licenciement (mais seulement 5 fois le plafond de la scurit sociale et non 6 fois).

III. Les charges dductibles

A/ Les charges de nature sociale. Toutes les cotisations sociales obligatoires peuvent tre dduites. En revanche, ne sont pas dductibles les cotisations aux mutuelles ou aux complmentaires, car elles ne sont pas obligatoires. La CRDS nest pas dductible. La CSG, elle, nest dductible que pour partie (dans la limite de 5, 1 %). Au-del, elle ne lest plus. Les cotisations ASSEDIC sont quant elles dductibles.

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B/ La dduction des frais professionnels Les frais professionnels eux sont dductibles. Il sagit des frais ncessits par la profession salari en vue de lacquisition ou de la conservation du revenu imposable. Le salari a le choix entre deux modes de dductions des frais professionnels : soit la dduction forfaitaire, soit la dduction en fonction des frais rels. Le choix du salari est indpendant du choix de lemployeur de rembourser les frais de ses employs soit par allocation forfaitaire, soit pour les frais rels. Un salari pourra donc dduire ses frais rels sil le souhaite, mme si son employeur lui a octroy une allocation forfaitaire pour ses remboursements.

1. La dduction forfaitaire Lemploy peut dduire 10 % du montant brut imposable de sa fiche de paye. Il existe toutefois un plafond et un plancher pour cette dduction. Les journalistes disposent dun privilge : ils sont exonrs hauteur de 7650 avant application de ce forfait. Lavantage de la dduction forfaitaire, cest quaucun justificatif nest ncessaire. 2. Les frais rels Le salari qui opte pour les frais rels doit joindre sa dclaration de revenus un tat rel de ses dpenses.

Exemple : Salaires : 30 000 Allocation de frais demploi : 5000 Option 1 : allocation forfaitaire Base imposable : 30 000 Dduction de 10 % : - 3 000 Total imposable 27 000 Option 2 : frais rels Base imposable : Frais rels : Total imposable :

30 000 + 5000 = 35 000 - 10 000 25 000

Tous les frais de documentations peuvent ainsi tre dduits, mais aussi les frais de lachat dun ordinateur, les frais dinscriptions un diplme, les frais de dmnagement. Un barme kilomtrique dtermine vos frais de transports, en fonction de la puissance fiscale de votre voiture et du nombre de kilomtres parcourus pour vous rendre votre travail. Ce barme comprend le carburant, lassurance, le cot dentretien des pneumatiques, etc. Mais il est possible de ne pas choisir le barme kilomtrique de ladministration et de dduire ses frais rels exacts partir de vos justificatifs. Une limite de 40 km (80 aller-retour) est pose par le FISC : au-del de cette distance, il nest pas possible de dduire vos frais de transports sauf justifications particulires. Le barme de ladministration ne prend pas en compte les frais lis au stationnement et au page, quil faut donc encore dduire, ainsi que les intrts demprunt de la voiture (avec un prorata appliquer car la voiture est galement utilise pour votre vite personnelle). Le salari qui choisi dimputer ses frais rels devra rintgrer sa masse taxable les remboursements pour frais demploi octroys par son employeur. (Un autre exemple est offert par laffaire Isabelle Adjani o elle a perdu 90 % en ayant essay de faire dduire des frais rels que le FISC na pas admis => lide est quil faut prouver que chacun des frais que lon cherche dduire sont lies lexercice de sa profession effectivement).

Section 2. Les pensions et rentes viagres

I. La dfinition du revenu imposable
La pension est la contrepartie de droits acquis dans une activit antrieure (ex : pension vieillesse ou pension de retraite) ou dune perte de capacit (ex : pension dinvalidit). Il existe aussi des pensions alimentaires qui offrent un secours aux personnes dans le besoin. Ces pensions sont imposables dans la catgorie TS. Les pensions alimentaires entre ascendants et descendants ou entre divorcs sont galement taxables. Les versements qui constituent des libralits ne sont pas taxables (ex : pension pour invalidit pour les militaires victimes de la guerre). La rente viagre est une allocation verse par un dbit rentier un crdit rentier pendant toute la dure de la vie du crdit rentier. La pension est titre onreux si le crdit rentier transfre la ppt dun bien au dbiteur. La pension titre gratuit nopre pas de transfert ppt. De cette qualification de pension titre onreux ou titre gratuit.

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II. La dtermination du revenu imposable

Les pensions et rentes viagres titre gratuit sont imposes comme des TS. Le revenu brut correspond au montant de la pension ou de la rente. Une dduction forfaitaire de 10 % est possible pour les personnes ges assimiles des frais professionnels, mais qui sont en ralit lis la fragilit de ces personnes. Un plafond et un plancher existe galement dans ce cas. Les rentes viagres titre onreux sont imposables seulement pour une fraction de leur montant. Une part de cette rente constitue des intrts, et une part constitue du capital pour le FISC. La fraction imposable est dtermine en fait en fonction de lge du crdit rentier (le bnficiaire de la rente) lorsquil va entrer en possession de la rente (art 158-6 du CGI). Cette part taxable nvolue pas avec lge du crdit rentier, elle est fix une fois pour toute au jour du contrat.

Section 3. Les rmunrations qui relvent de larticle 62 du CGI

Larticle 62 inclus dans la catgorie TS des personnes qui ny auraient normalement par leur place : les grants majoritaires de SARL (qui ne peut pourtant pas tre salari dans une SARL) ; les grants de SCA ; les rmunrations verses aux associs de socits de personnes qui ont opt pour lIS. Ces trois catgories ont donc le droit la dduction de 10 % ou la dduction forfaitaire mentionne prcdemment.

Chapitre 2 Les bnfices industriels et commerciaux Section 1. La notion de BIC

Les BIC sont dfinis aux articles 34 et 35 du CGI. Les BIC sont raliss par une personne physique exerant une profession commerciale, industrielle ou artisanale. Cette personne physique est entrepreneur individuel. On assimile galement aux BIC les activits de personnes spcifiques, les marchands de bien notamment (voir liste lart 35 du CGI). Larticle 156-1-1-bis rattache la catgorie des BIC une activit professionnelle qui nest pas une activit ppale : les BIC non professionnelles. Le handicap cest que les dficits ne sont pas imputables. Il est possible par exemple dacheter des parts dans une chambre dhtel ou un wagon : les revenus engendrs seront des BIC non professionnels. Enfin, larticle 155 du CGI prvoit des BIC par attraction. Cest par exemple le cas de revenus fonciers qui seraient taxes comme des BIC (ex : loyers dun immeuble, titres inscrits lactif du bilan engendrant des dividendes, etc.).

Section 2. Les diffrents rgimes dimposition

Ventes Services Micro BIC CA infrieur 80 300 HT CA infrieur 32 100 HT Rel simplifi CA entre 80 300 et 766 000 HT CA entre 32 100 et 231 000 HT Rel normal CA suprieur 766 000 HT CA suprieur 231 000 HT

I. Le micro-BIC
Le rgime micro BIC est prvu pour les petites entreprises de services ou de ventes de marchandises. On va calculer et valuer le revenu imposable de faon forfaitaire dans ce rgime (le rsultat taxable est un pourcentage : on calcule forfaitairement le bnfice en fonction du CA). Il faudra toutefois imposer part ce qui relve des plusvalues, impt du pour toutes les immobilisations cdes. Labattement forfaitaire est de 71 % pour les entreprises de vente et de 50 % pour les prestataires de services. Le FISC considre ainsi que sur un CA de 100, 71 correspondent des charges et que vous ne serez donc tax que sur 29 si vous tes une entreprise de ventes, par exemple. En change de tout ce mcanisme, il y a des obligations comptables allges (tenir un livre des achats et un journal de Fiscalit des affaires et du patrimoine - 13

lensemble des ventes journalires). Il reste toujours possible dans les rgimes micro BIC dopter pour le rgime suprieur si cela nous est favorable. Lauto entrepreneur relve de ce rgime du micro-BIC ou micro-BNC. Il paye un impt taux fixe par un prlvement libratoire seulement en fonction du CA (1 % pour la vente, 1,7 % pour le service).

II. Le rgime rel simplifi

Dans ce rgime rel simplifi, une option permet ladhsion un centre de gestion agr (CGA). Ces organismes aident les petits entrepreneurs faire leur dclaration fiscale et excuter leurs obligations comptables simplifis. Toutefois, si vous tes membre dun CGA, votre comptabilit fera lobjet dun contrle de ce CGA pour le FISC, ce qui contraint lentrepreneur une certaine rigueur. De plus, en tant que membre dun CGA, vous tes oblig daccepter les paiements par chques. Les entreprises qui nadhrent pas un CGA verront leurs bnfices majors automatiquement de 25 %. Cette adhsion est impossible dans le rgime micro. Il faut aussi relever quil est toujours possible dopter pour le rgime suprieur qui est le rgime rel normal.

III. Le rgime rel normal

Cest le rgime des grandes entreprises, qui ont souvent de nombreux salaris. De nombreuses obligations comptables (fournir 8 tableaux comptables) et fiscales (fournir 10 tableaux fiscaux) doivent tre remplies avant le 2 mai chaque anne. Il est possible dadhrer un CGA lorsquon est soumis ce rgime rel normal. Par dfinition, dans ce cours, nous traiterons sauf prcisions contraires des entreprises relevant de ce rgime dornavant.

Section 3. Les grands ppes de dtermination du bnfice imposable

I. La thorie du bilan
Elle est essentiellement issue de larticle 38 du CGI. Dans le premier paragraphe de cet article, le montant imposable (le rsultat) est dfini de manire analytique : lensemble des oprations dune entreprise . Cest une dfinition reprenant lide du compte de rsultat en comptabilit. Le paragraphe 2 de cet article offre une deuxime vision du rsultat : le bnfice net cest la diffrence des valeurs dactif la fin de lexercice moins les valeurs dactif au dbut de lexercice. On regarde donc le bilan des deux exercices successifs, et plus prcisment lactif : si lactif a augment, cest cette diffrence qui sera taxable car toute augmentation de lactif est considre comme un revenu. Si lactif net a diminu, cest une perte. Cette seconde thorie est la thorie du bilan. Ces deux thories sopposent : la thorie du bilan soutenue par ladministration oppose la vision des entrepreneurs reprenant le compte de rsultats, quils prfrent car elle leur est plus favorable.

Exemple du problme que ces deux thories soulvent: Terrain achet 100 en 2005 Terrain vendu 200 en 2010 Comptablement, on prend en compte la plus-value de 100 et fiscalement ? Si on prend en compte la thorie du bilan, cette plus-value est taxe. Si on prend en compte la thorie du compte de rsultat, la plus-value sur le terrain napparat pas car elle nest pas un rsultat dexploitation.

Entre ces deux thories, il a donc fallu trancher. En 1924, le problme a t partiellement tranch. Le CE sest alors prononc contre ladministration fiscale pour la thorie du compte de rsultat en considrant quil ne fallait taxer que les revenus dactivit. Le lgislateur est toutefois revenu sur cette situation en 1941, pour consacrer finalement la thorie du bilan. Cest pourquoi larticle 38 porte les signes dune volution, entre le paragraphe 1 et le paragraphe 2.

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II. Rgle comptable et rgle fiscale

Le rsultat fiscal dune entreprise est issu du rsultat comptable. Cest la rgle du prima du comptable sur le fiscal, ces deux rsultats tant toujours diffrents. A/ Comptabilisation des oprations Il nest possible de dduire une charge que si comptablement elle est inscrite. Linscription comptable est donc un pralable absolument ncessaire. Lobjectif est ici de passer du rsultat comptable au rsultat fiscal. B/ Comptabilit dengagement La comptabilit dengagement soppose la comptabilit de caisse. Cette comptabilit fait quil faut prendre en compte les crances acquises et les dettes certaines, sans en attendre le paiement. La crance acquise soppose la crance encaisse. La crance acquise cest donc une crance dont le paiement est assur alors que la crance encaiss a dj t paye. On raisonnera de la mme manire pour les dettes. Les dettes sont comptabilits ds quelles sont certaines et non quand elles sont payes en comptabilit dengagement. En comptabilit de caisse, on attendrait le paiement pour enregistrer lopration. Cette comptabilit dengagement est plus difficile tenir. Pour les ventes de biens, la crance est considre comme acquise au moment de la livraison selon les textes, mais plus gnralement, cest lmission de la facture quon enregistrera la crance. Pour les prestations de service, cest plus complexe : la rgle de larticle 38-2 bis, cest de facturer la fin de la prestation. Mais certains prestations de services sont continues ou discontinues et leur facturation est donc diffrente (ex : location de locaux qui est continue et qui est facture au mois le mois). Pour des montants de plusieurs annes, il est obligatoire de comptabiliser lavance des travaux en cours : on parle de comptabilisation obligatoire des travaux en cours la fin dun exercice. Paralllement, on ne comptabilise dans ce cas que les charges de lexercice qui ont dj t subites effectivement. Les crances douteuses et litigieuses sont les crances dont le rglement est susceptible de poser problme, dont les circonstances nous laissent penser quelles ne seront pas rgles. Il peut tre utilise de raliser une provision pour crances douteuses et litigieuses qui sera une charge dductible. C/ Indpendance des exercices Pour lIR, on raisonne en anne civile. Pour les entreprises, on raisonne en exercice, qui est lui aussi gale une priode de 12 mois mais ne correspond pas toujours lanne civile. Ne pas clturer au 31 dcembre peut tre utile dans le cas des exploitations agricoles, ou encore pour allger le travail des comptables de lentreprise et retarder le bilan au 31 mars par exemple. Si la clture se fait par exemple au 31 mars 2010, on dclarera le rsultat dans le cadre de la remise de rsultat au FISC en 2011. Il faut relever quil y a obligation de prendre en compte les informations existantes au moment de la clture, et il est donc impossible de revenir sur cet exercice mme si de nouvelles informations interviennent juste aprs la clture (ex : annulation dune vente, crance devenue douteuse) : cest le ppe dindpendance des exercices. D/ Comptabilisation hors TVA La TVA est paye par le consommateur et est normalement neutre pour lentreprise. Ainsi, une entreprise qui paye de la TVA dans ses achats la dduit ensuite : en France, on comptabilise donc tout hors taxe, la TVA ntant pas une charge de lentreprise qui peut la rcuprer. De faon exceptionnelle, pour certains biens, les entreprises ne peuvent pas rcuprer la TVA et peuvent alors comptabiliser TTC, mais cela reste lexception. E/ Nominalisme montaire Tous les documents comptables et fiscaux doivent tre en euros (article 16 du Code de Commerce). Ce concept se traduit en matire fiscale. Quand vous avez des crances et des dettes en monnaie trangre, elles doivent toutes tre converties en euros ; Deux tapes permettent de raliser cette conversion : - Au jour de la crance acquise : on enregistre le montant de la crance convertie au cours du jour. - Au 31 dcembre : Il faut donc prendre une criture qui prendra en compte lventuelle variation de change. On passera donc une criture nomm variation de change pour constater cette diffrence. Lventuelle variation de change sera imposable (article 38-4 du CGI). Il est toutefois impossible, selon larticle 1895 du CC, de dprcier un compte en euros du simple fait que leuro se dprcie par rapport aux autres monnaies mondiales.

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Section 4. Dtermination du rsultat

I. Les produits imposables
A/ Les produits dexploitation 1. Les ventes En matire de BIC, on est dans une comptabilit dengagement. On comptabilise donc la crance au moment de la livraison/de la facturation. Quid dun acompte ? Si on a une vente au 11 janvier, avec une facture payable au 11 fvrier mais avec un acompte vers la commande en dcembre, hauteur de 10 %, quand sera comptabilis et tax cet acompte ? La rgle, cest que la crance est acquise au moment de la livraison et donc de la facture : le paiement de lacompte importe peu en fait. Fiscalement, cela ne change rien que lacompte ait t vers en dcembre ou encore que le paiement se ralise en fvrier. Il y a aura effectivement une criture pass en dcembre, une autre en fvrier, mais fiscalement, la taxation de la totalit se ralisera au moment de la livraison et donc de la facture. Pour les prestations de service, la crance est acquise au moment de lachvement de la prestation ou au fur et mesure pour les prestations continues (paiement mensuel par exemple). 2. Evaluation des stocks Le poste stock est un poste important lactif du bilan des entreprises car quand un stock augmente, il a augmentation de lactif net et donc augmentation de la taxation. Pour valuer le stock on utilise le cot unitaire moyen pondr ou le first-in first-out (CUMP ou FIFO). Il est possible davoir en stock des produits finis et des produits en cours. La valorisation du stock dencours se fait toujours au prix de revient.

Exemple 1er janvier 2010 1er juin 2010 Au 31 dcembre 2010 => 100 produits en stock achets 10 (100x10) => achat de 50 produits de plus pour un prix de 12 (50x12) => il reste 60 de ces produits en stock Comment valoriser ce stock restant ?

Mthode CUMP (100x10 + 50x12) / 150 = 10, 66 Valeur stock : 60 x 10,66 = 640

Mthode FIFO 60 restant dont 50 acquis 12 euros et 10 acquis 10 euros => 50x12 + 10x10 = 700

3. Les produits accessoires Ce sont les produits BIC par accessoire : quand une entreprise taxe au BIC a, de faon minoritaire, une activit qui devrait tre tax dans une autre catgorie, il y a une attractivit des BIC et les sommes qui devraient etre taxes dans une autre catgorie tomberont en BIC. Les commissions sur entremise sont aussi taxes au titre des BIC par exemple. B/ Les produits financiers (dividendes et intrts financiers) Si un entrepreneur touche des dividendes grce un portefeuille de titres, la rgle voudrait que les dividendes lies un compte professionnel soient des produits de lentreprise taxes comme des BIC par accessoire, mais le problme cest quon ne bnficie pas des avantages des dividendes verses aux personnes physiques, cest pourquoi le lgislateur accepte le rattachement aux revenus mobiliers avec ses avantages. Lentrepreneur peut aussi faire des prts et recevoir des intrts. Ces intrts sont alors ajouts au rsultat BIC et taxes comme des revenus courants BIC. Les intrts courus sont galement tax puisquon est en comptabilit dengagement.

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C/ Les produits exceptionnels On ne visera ici que les produits exceptionnels les plus courants : les subventions, les indemnits et les dgrvements dimpts, mais cette catgorie peut en regrouper de nombreux autres 1. Les subventions Une subvention, cest lorsquun donateur priv ou public va accorder une somme dargent une entreprise pour laider dans le cadre de son fonctionnement. Il peut sagir de subventions directes (ex : prime lembauche, abandon de crance, remise de dettes) ou indirectes. La rgle concernant la subvention, cest quelle est imposable ds la perception, lexception de la subvention dquipement. La subvention dquipement, cest quand une collectivit publique vous subventionne pour acheter une immobilisation. Le CGI prvoit quon peut taler la valeur de cette subvention sur 10 ans si limmobilisation nest pas amortissable (ex : terrain) ou cce des amortissements effectues si limmobilisation est amortissables. Ainsi, on nest pas tax sur lanne N mais par une imposition tale dans le temps. Il sagit dun cadeau fiscal concd par le FISC. 2. Les indemnits Cest une somme que lentreprise reoit en rparation dun prjudice quelle a subie. Elle peut tre verse par une compagnie dassurance en cas de sinistre ou dans le cadre dune dcision de justice notamment. Cette indemnit est taxable selon la qualification du prjudice : leur taxation dpendra en fait du dommage que lindemnit rpare. Si lindemnit rpare une perte de CA, la disparition de stock, la mise en jeu de la responsabilit dun tiers (ex : cce dloyale), alors lindemnit est taxable car elle compense la parte dun revenu qui aurait du tre perue. En revanche, si lindemnit compense la perte dun lment de lactif, alors elle est taxe comme une plusvalue. Exemple Un btiment estim 100 000 brle. Lindemnit dassurance slve 500 000 . La diffrence de 400 000 est taxe comme une plus-value. (comme si finalement, le btiment avait t vendu).

3. Les dgrvements dimpts Les dgrvements dimpts sont taxs, mais ils ne sont taxs que si limpt qui est dduit tait lui-mme dductible du rsultat (ex : certaines taxes foncires, la TVA dductible).

II. Les charges dductibles

On a fait dsormais le total de tous nos produits. De tous ces produits, il faut maintenant enlever les charges pour obtenir le rsultat imposable. Les charges dductibles sont vises dans larticle 39-1 du CGI qui prvoit que le bnfice net est tabli sous dduction de toute charge. Cet article vise en fait dans le dsordre et de faon parpill les dductions disponibles. Il est ainsi possible de lister certaines charges dductibles, les plus communes, mais sans tre exhaustif. Il faut au pralable tre capable de distinguer frais gnraux et immobilisations. Limmobilisat est un lment inscrit au bilan lactif de lentreprise et qui sert lactivit de lentreprise. Elle peut tre corporelle ou incorporelle. Les frais gnraux ce sont toutes les charges immdiatement dductibles supportes dans le cadre de lexploitation. Il est possible de tenir compte de la dprciation dune immobilisation dans le temps : cest lamortissement, dductible fiscalement. La somme gagne grce cette dduction doit permettre terme de renouveler limmobilisation.

A/ Les frais gnraux 1. Les rgles de dduction Conditions de fond : Pour tre dductible, la charge doit expose dans lintrt de lentreprise (donc se rattacher directement sa gestion). Remarque : on se place ici dans le cas de lentrepreneur individuel. Il faudra donc distinguer les frais personnels de cet entrepreneur non dductibles, de celles qui sont rattaches la gestion de lentreprise et dductibles. Fiscalit des affaires et du patrimoine - 17

La dduction de charge qui relve de la sphre priv sappelle un acte anormal de gestion, acte qui est dans lintrt du contribuable mais contraire lintrt de lentreprise. Sont exclues aussi des charges dductibles les dpenses caractre somptuaire (art 39-4 du CGI). Le FISC considre en effet que certaines dpenses exagres ne sont pas dductibles (ex : frais de chasse, frais dentretien dun yacht, frais de croisire, achat dun manoir, etc.). La dpense doit provoquer une diminution de lactif net. Elle doit donc appauvrir lentreprise (ce qui nest pas le cas par exemple de lacquisition dune immobilisation). Ainsi, les achats dactifs ne sont pas des charges dductibles. Conditions de forme : La dpense doit tre justifie par une facture. Sans facture, pas de dduction. La charge doit avoir t comptabilise, et mme pour certaines dpenses, la comptabilisation ne suffit pas et elles devront tre listes dans une liasse fiscale spcifique pour tre dductibles (ex : cadeau publicitaire suprieur 30 euros, les frais de rception suprieur 6 100 ). La sanction ne sera pas la non dductibilit dans ce cas, mais lapplication dune amende de 5 % de la charge au profit du FISC. Une sanction de non dductibilit totale peut tre prononce pour la non dclaration dhonoraires ou commissions verss aux prestataires de service. En effet, dans les dclarations DADS 1 et DADS 2, toute entreprise doit remplir en fvrier le montant total des honoraires et commissions verses aux prestataires de service utilises dans lanne. Si ce nest pas fait, la charge nest donc pas dductible et il y a aura en plus une amende fiscale. 2. La diversit des frais gnraux Frais de personnels Les premires charges, gnralement dans une entreprise, ce sont les frais de personnels ( la masse salariale ), hors salaire du dirigeant, car mme dans une entreprise individuelle il peut y avoir des salaris (sauf ce quil sagisse dune entreprise unipersonnelle sans salari). Cela comprend les primes, les indemnits, les avantages en nature taxables chez le salari et donc dductibles chez lemployeur et videmment les salaires eux-mmes. Il y a une exception pour les heures supplmentaires avec la loi TEPA, vue prcdemment. Une limite est pose par larticle 39-1, I : le salaire du salari est dductible SSI il correspond un travail effectif du salari et que le montant de ce salaire nest pas excessif (apprciation de faits). La sanction, dans le cas o le travail nest pas effectif, ou que le salaire est excessif, cest que la charge nest pas dductible et que le soi-disant salari sera tax dans la cellule revenus de capitaux mobiliers (considrant que cest une distribution de bnfices dguise donc aucun droit aux avantages) et avec une majoration de 25 % de ce qui a t touch. Pour les cotisations sociales qui incombent lemployer, il faut distinguer : celles qui sont obligatoires sont dductibles ; les cotisations aux rgimes complmentaires peuvent tre dductibles sil sagit dun rgime gnral et impersonnel concernant tous les salaris, mais pas dans le cas o il sagit dun rgime complmentaire personnel. Concernant le salaire du conjoint, il existe une prsomption de fraude : le mcanisme distingue donc selon le RM du conjoint. La dductibilit du salaire se fait sans limite sous un rgime de sparation de biens ou si lentreprise a adhr un Centre de Gestion Agre. En revanche, si il y mariage sous le rgime de la communaut ou si lentreprise na pas adhr un Centre de Gestion Agre, il y a une limite de 13 800 par an (les salaires du conjoint sont dductibles jusqu ce montant, au-del duquel il est possible de rmunrer son conjoint mais sans avoir droit la dductibilit de ces salaires). Il ny a pas de limite, pas de rglementation en revanche pour les enfants. Loyers et charge locatives Tous les loyers et charges locatives des locaux professionnels sont dductibles. Les loyers comprennent notamment les redevances de crdit bail (limite : le montant doit correspondre la valeur locative du march). Deux problmes se sont poses : Cration dune SCI par monsieur avec femme et enfants et la SCI loue le local lentreprise individuelle de monsieur => Dans ce cas, les loyers sont dductibles sil ny a pas dacte anormal de gestion (= loyers normaux). Pas de cration de SCI par monsieur, mais il met disposition de son entreprise individuelle un local par laffectation de ce local lexploitation de lentreprise au niveau comptable => Il y aura des consquences, notamment au niveau de la plus-value au moment de la revente du local et au niveau de lamortissement. Larrt CE, Meissonnier du 10 juillet 1998, posait la question de savoir si le contribuable pouvait dduire la charge reprsente par un loyer pay pour la location dun immeuble conserv dans son patrimoine priv. Larrt a rpondu laffirmative cette question (mais attention on parle ici uniquement dun immeuble Fiscalit des affaires et du patrimoine - 18

affect lexploitation mais conserv dans le patrimoine priv). Toutefois, corrlativement, cet immeuble sera tax dans la location titre perso dans la cellule Revenus fonciers . Certains auteurs ont parl de cration dun bail fiscal fictif. Lorsque le local a t affect lexploitation de lentreprise et a donc quitt le patrimoine priv pour devenir une immobilisation, une ventuelle dduction de charge de loyers est impossible mais en revanche, lamortissement sera alors possibles. Les dpenses dentretien et de rparation Ce sont des charges dductibles. Si la dpense vient prolonger la vie du bien ou augmenter sa valeur ou sa performance, il ne sagit plus dune charge dductible (mais dune augmentation de la valeur de lactif). Exemple : Changement de la plaquette de freins ou des pneus => charges Changement du bloc moteur dune camionnette => ne correspond pas une charge car cela augmente la valeur du vhicule (quon r amortira lanne suivante sur cette valeur augmente, rvalue). Pour les petits consommables, le FISC admet que si la valeur unitaire est infrieure 500 , ils peuvent tre passs directement en charge. Au-del, cest de lactif : il nest pas dduit mais amorti. Les frais de documentation et communication Les abonnements sont des charges dductibles, mais pas les documentations dentreprise vues comme des actifs qui vont rester dans lentreprise en tant quimmobilisation. Les frais de recherche Cela vise surtout les grandes socits normalement soumises lIS mais ca peut exister aussi dans une entreprise unipersonnelle (ex : petite entreprise dans le-business). Les frais de recherche sont dductibles, mais larticle 236 du CGI offre deux options : soit de les dduire en charge, soit dimmobiliser les frais de recherche (donc de les transformer en actif et de pouvoir les amortir dans le temps). Larticle 244 quater B prvoit un crdit dimpt pour dvelopper la comptitivit des entreprises fr en matire de recherche : ce crdit est de 30 % des dpenses de recherche jusqu 100 millions deuros de dpense de recherche, et 5 % au-del de ces 100 millions. Un crdit dimpt cest comme un chque donn par ladministration qui permet de payer ses impts par compensation. Les frais de reprsentation et dplacement Il sagit des voyages (stimulation, dcouverte), cocktails, soires, etc. Ils sont normalement dductibles mais ladministration regarde ses frais avec attention pour ne pas laisser passer des avantages en nature non dclars, dguiss. Le FISC va donc regarder au cas par cas quand qqchose lui parait douteux. Les honoraires, commissions, courtages Ils sont dductibles sils figurent bien sur la liasse fiscale DADS 1 et DADS 2. Les charges financires Les charges financires peuvent tre dduites en ce qui concerne les intrts et non le capital. Le paiement dagios forme des charges financires elles-aussi dductibles. La seule limite cest si le dcouvert est caus par les prlvements du chef dentreprise (= acte anormal de gestion). Ex : remboursement des intrts sur un emprunt la banque ou encore son beau-frre Les subventions et abandons de crances Les subventions verses et abandons de crances consenties sont dductibles quand ils sont accords dans lintrt de lentreprise. Pour celui qui la reoit, il sagira dun profit exceptionnel. Les primes dassurance Les primes verses pour se garantir contre un dgt des eaux, un incendie, contre une perte de revenus dexploitation par ex sont des charges dductibles. Les primes dassurance vieillesse posent plus de problme : cette garantie peut tre demande par une banque pour lobtention dun prt. Si la prime est verse dans le cadre de cette garantie, elle est dductible car elle est verse dans lintrt de lentreprise. En revanche, dans le cas des autres assurances appeles assurances homme-cl qui visent prmunir lentreprise contre les consquences de la disparition de lhomme cl dans lentreprise, il faut distinguer : si le contrat prvoit une assurance perte dexploitation, la dduction des primes est admise ; si le contrat prvoit simplement le versement dun capital aux hritiers en cas de disparition de lhomme cl, la prime ne peut tre pas tre dduite (capital forfaitaire verser, non li la perte dexploitation). En Fiscalit des affaires et du patrimoine - 19

revanche, il est possible dimputer in fine (lorsque le pre dcde) sur le capital qui a t vers le total des primes verses auparavant par le de cujus. Les frais de publicit Ces frais sont a priori dductibles. Si la campagne de publicit est limite dans le temps, cest en fait une charge dductible, mais sil sagit dun film publicitaire qui par sa nature va servir de faon durable lentreprise, il sera considr comme un actif, qui ne se dduit pas mais va samortir (une dcision de 1996 a ainsi conduit requalifier une campagne en immobilisation notamment). Les publicits pour lalcool sont prohibes. Les dpenses de mcnat et de parrainage Pendant des annes, ces aides au sport ou lart taient finances par lEtat. Ensuite, il y a eu une grande volution des murs et les grandes manifestations finances par les entreprises sous linfluence anglo-saxonne, combine un manque dargent de ltat, ont ainsi conduit accepter que ces dpenses soient dduites, mais pas sous forme de charge dductible mais via une rduction dimpt. En effet, une rduction dimpt est prvue pour le mcnat (ex : une entreprise de transport qui aide aux installations du Tlthon) mme si lactivit nest pas lie lactivit habituelle de lentreprise. La rduction dimpt concerne les dons des uvres ou des organisations hauteur de 60 % des sommes verses dans la limite de 5/1 000me du CA HT. Le FISC admet que ces dons soient tals sur 5 ans si on verse beaucoup une anne puis peu voire plus du tout les annes suivantes. Le mcnat ne marche pas pour le financement de partis politiques. Les impts et taxes Certains impts sont dductibles, dautres ne le sont pas. La rgle voudrait que les impts qui grvent lexploitation sont dductibles, mais pas les autres, mais en fait dans son application elle nest pas trs simple. Du coup, dans les faits, il faut vrifier impt par impt la possibilit de dduire ou non selon les textes. Ex : LIR, la taxe dhabitation, la Taxe Locale dEquipement ne sont pas dductibles selon le CGI. La taxe foncire de limmeuble affect lexploitation de lentreprise, les droits denregistrements, la taxe sur les activits polluantes ou encore la taxe dapprentissage sont dductibles. Les sanctions pcuniaires et pnalits Cest larticle 39-2 du CGI qui prvoit que ces sanctions pcuniaires et pnalits de toute nature sont interdites de dduction.

B/ Les amortissements Lamortissement concerne un actif immobilis. Il faut distinguer les stocks et les frais gnraux des immobilisations elles-mmes. La distinction importante pour nous cest celle qui est opre entre les immobilisations amortissables et celles qui ne le sont pas. Lamortissement cest lopration comptable par laquelle on constate via une criture comptable la dprciation dun lment dactif au cours du temps. Cette dprciation est lie lusure ou simplement lcoulement du temps. Lcriture comptable damortissement permet aussi lentreprise de diminuer de son rsultat annuel lamortissement et donc de permettre lentreprise de payer moins dimpt, cette conomie dimpt devant permettre terme de racheter un outil quivalent. Dun point de vue fiscal, on relve deux diffrences. Dun part, la philosophie fiscale est plus stricte (comptablement la rgle cest au plus jamortis, au mieux cest ; fiscalement, on cherche limiter lamortissement pour rguler limpt). De plus, du point de vue fiscal, loutil de lamortissement est conu comme un levier qui permet de diriger les dcisions des entrepreneurs (ex : panneaux solaires ou vhicules propres sont des immobilisations plus facilement amortissables pour encourager leur dveloppement). 1. Les conditions de dduction de lamortissement Il faut distinguer les immo amortissables et les non amortissables. Pour les immo amortissables, lamortissement nest dductible que sil est pratiqu sur un bien qui est lactif de lentreprise, figurant au bilan, et quil sert de faon durable lactivit de lentreprise. De plus, il faut que la dprciation du bien soit avre et dfinitive, rgulire et prvisible. Cela ne doit pas rsulter dun vnement exceptionnel (dans ce cas on ferait une provision pour dprciation temporaire et exceptionnel dun bien). Pour que lamortissement soit fiscalement dductible, la loi fiscale impose aussi que lamortissement soit comptabilis et figure dans la liasse fiscale ( tableau des amortissements qui reprend immo par immo tous les amortissements effectus dans lanne). Fiscalit des affaires et du patrimoine - 20

Certains immo sont non amortissables (ex : terrain). Gnralement, il sagit de biens incorporels (droit au bail, enseigne commercial mais on admet en revanche lamortissement des brevets). Concernant le FDC, il nest pas amortissable (ni clientle, ni goodwill, etc). La base de calcul de lamortissement est le prix HT de limmobilisation. La seule exception cest pour les achats de bien dont la TVA nest pas dductible. Le code ne fixe pas de dure fiscale de lamortissement. Larticle 39-1 du CGI renvoie uniquement aux usages en vigueur dans les diverses activits. Ladministration admet que lentreprise puisse droger aux usages si elle justifie de conditions particulires dusage du bien. Une tolrance de 20 % est fixe par le FISC en gnral par rapport aux usages de lactivit. Dans les usages, un logiciel est amorti en 1 an, une machine, un brevet ou un vhicule sont amortis en 5 ans, un mobilier est amorti en 10 ans, un immeuble dhabitation en 25 50 ans, un immeuble industrielle en 20 ans, un hangar en 10 15 ans. Depuis 2005, une nouvelle R comptable est apparue : cest lamortissement par composant. Quand on a un objet, outil ou btiment avec des structures, chaque lment peut tre amorti en fonction de sa dure dutilisation. Fiscalement, il reste possible de droger cette rgle. 2. Les techniques damortissement autorises par la loi fiscale Lamortissement linaire Cest la technique de base, lannuit est constante durant la vie du bien. Si la dure de vie du bien est de 5 ans, lamortissement est de 20 % par an, si elle est de 10 ans, ce sera de 10 % par an, si elle est de 20 ans, ce sera de 5 % par an. Lamortissement commence au jour de la mise en service. On compte lamortissement en nombre de jours qui courent du moment o la machine est mise en service du bien au jour de fin de lexercice (donc au prorata temporis), sachant que lanne fiscale fait 360 jours et chaque mois fait 30 jours comptablement. Cest le prix dachat HT du bien qui sert de base lamortissement. Amortissement linaire : Achat dune machine le 15 septembre pour 10 000 HT, mise en service le 1er octobre. Cest une machine donc elle samortie en 5 ans. 1re annuit : 2me annuit 5me annuit : 6me annuit : 10 000 x 20 % x 90 / 360 = 500 10 000 x 20 % = 2000 10 000 x 20 % x 270 / 360 = 1500

Lamortissement dgressif Il est dconnect de la valeur relle de dprciation du bien : cest un cadeau fiscal qui permet damortir vite. Cest lentrepreneur qui la choisit ou non. Comme cest une mesure de faveur, le FISC la limite aux biens de la liste de larticle 22 annexe II du CGI. Si un bien ne figure pas dans cette liste, le seul amortissement possible est le bien linaire. De plus, pour bnficier de lamortissement dgressif, il faut faire lachat dun bien neuf (pour les biens doccasions, il faut faire un amortissement linaire). Les immeubles sont en ppe exclus du dgressif sauf btiment industriel lger dont la dure dutilisation nexcde pas 15 ans (hangar), les immeubles hteliers et les immeubles destins accueillir des expositions et des congrs. Pour calculer lamortissement dgressif, on multiplie le taux damortissement linaire par un coefficient qui dpend de la dure dutilisation : Taux de lamortissement dgressif Dure dutilisation du bien de 3 ou 4 ans => coefficient de 1,25 Dure dutilisation du bien de 5 ou 6 ans => coefficient de 1,75 Dure dutilisation du bien suprieur 6 ans => coefficient de 2,25

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Amortissement dgressif dune machine La dure damortissement selon lusage est de 3 ans. Le taux linaire est donc de 33,33. On fait donc 33,33 x 1,25 = 41,67 %. Pour une machine dont la dure dutilisation est de 5 ans, le taux linaire serait de 20 %. On fait donc 20 x 1,75 = 35 %. Pour une machine amorti sur 10 ans, le calcul serait de 10 x 2.25 = 22,5 %. Lanne o le dgressif cesse dtre intressant, on peut basculer vers le linaire. Lamortissement dgressif ne doit pas tre un pige pour lentreprise. Il est donc possible de suspendre temporairement un amortissement dgressif et donc diffrer une partie de lamortissement pour le reprendre durant une anne plus facile. Il y a quand mme une limite impose par larticle 39 B : la clture de lexercice, le cumul de lamortissement sur tel actif soit gal ce qui aurait t amorti en linaire. Cela signifie quon est oblig damortir au moins en linaire tout le temps. Lamortissement drogatoire Cest rellement une mesure fiscale encourageant lachat de certains biens : on amortira de faon trs acclre ces biens. Cela concerne par exemple les logiciels, les matriels dconomie dnergie, certains immeubles anti-pollution ou certains matriaux anti bruits (amortissables sur 12 mois). Exemple damortissement drogatoire Achat dun matriel pour conomiser lnergie le 5 aot de lanne N pour un cot de 120 000 Amortissement en N : 120 000 x 5/12 = 50 000 Amortissement en N + 1 : 120 000 x 7/12 = 70 000

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Pour rsumer les 3 techniques et leur intrt : Exemple complet prsentant lintrt de chaque technique Achat dune machine pour 200 000 Date dacquisition : 1er fvrier 2010 Mise en service : 15 fvrier 2010 Dure : 10 ans

Amortissement linaire Taux damortissement : 1re annuit : 2me 9me annuit : 10me annuit, en 2020 : 10 % ce qui reprsente une annuit de 20 000 20 000 x 315/360 = 17 500 20 000 20 000 x 45/360 = 2 500

Amortissement dgressif Taux damortissement : 1re annuit, en 2010 : 2me annuit (2011) : 3me annuit (2012) : 4me annuit (2013) : 5me annuit (2014) : 6me annuit (2015) : 7me 10me annuit : 10 % x 2, 25 = 22,5 % 200 000 x 22,5 % x 11/12 = 41 250 158 750 x 22,5 = 35 718,75 27 682 21 453 16 626 57 269, 13 x 22, 5% = 12 885,55 44 383,57 / 4 = 11 095,89

Solde : 158 750 Solde : 123 031,25

Solde : 44 383, 57

En 2016, on a bascul en linaire.

Amortissement drogatoire Si lon a droit au drogatoire, cela donnerait : 1re annuit en 2010 : 2me annuit en 2011 : 200 000 x 11/12 = 183 333 200 000 x 1/12 = 16 667

3. La gestion de lamortissement Le choix est laiss au dirigeant dopter pour un amortissement dgressif ou drogatoire sil le souhaite. Il est aussi possible deffectuer des amortissements diffrs. Le cas particulier des vhicules Un amortissement particulier est prvu pour les vhicules mis disposition de lentreprise. Il existe trois types de rgles : - Si cest un gros vhicule polluant Plafond damortissement : 9 900 pour toute la dure de vie du vhicule - Si cest un vhicule de tourisme normal Plafond damortissement : 18 300 pour toute la dure de vie du vhicule - Si cest un vhicule non polluant Amortissement exceptionnel sur 12 mois sauf sil sagit dune voiture particulire La TVA nest pas dductible sur ces vhicules qui sont donc achets TTC. En outre, les personnes dont la voiture est loutil de son activit professionnelle peuvent lamortir son prix vritable dachat (taxi et loueur notamment). Fiscalit des affaires et du patrimoine - 23

C/ Les provisions 1. Les conditions de dduction des provisions La provision, cest lanticipation dun risque. Elle prend en charge le risque laide dargent mis de ct pour faire face une charge future. Lexemple typique est la crance irrcouvrable. La provision sera dductible comme une charge. En comptabilit, la rgle est la gestion en bon pre de famille, donc ds quil y a un soupon de risque, on provisionnera alors que la logique fiscale ne reconnat pas ces angoisses : la majorit des provisions fiscales seront donc contrles par le FISC et considrs comme trop prudentes. Le FISC refusera alors cette provision. Ces provisions sont vises dans le CGI larticle 39-1. Pour pouvoir dduire du rsultat fiscal une provision : 4 conditions de fond 1/ La provision doit faire face une charge, qui aurait t ellemme dductible du rsultat imposable. 2/ Cette perte, cette charge doit tre nettement prcis, individualise et chiffre. 3/ La perte ou la charge doit tre probable et pas simplement ventuelle ou hypothtique. (Ex : Pas de provision pour la perte conomique en gnral). 4/ La probabilit de cette perte ou de cette charge doit rsulter dvnements en cours (= en cours dexercice). Ainsi, on ne peut pas provisionner le risque ds quon en prend connaissance comme en matire comptable, mais seulement lorsquon prend connaissance de ce risque en cours dexercice. 1 condition de forme 5/ La provision doit tre comptabilise. Si elle nest pas passe en comptabilit en cours dexercice, elle est perdue. Le relev spcial des provisions doit tre fourni en mme temps que la dclaration de rsultats pour permettre au FISC de raliser ses vrifications. Si la provision ne figure pas sur ce relev, la sanction est une amende de 5 % du montant de la provision (ou 1% dans certains cas).

Si une seule de ces conditions fait dfaut, la provision ne sera pas dductible. On la rintgrera donc au rsultat fiscal. Dans le cas o le risque se ralise, on inscrit une reprise sur provision, compens par la perte effectivement subie. De cette faon, il ny a aucune influence fiscale lanne de ralisation du risque. Si le risque ne se ralise finalement pas, il y a une reprise sur provision cette fois non compense puisquaucune perte nest subie. On aura donc un produit imposable. La prescription pour les redressements fiscaux est de 3 ans en ppe, mais cela ne fonctionne pas pour les provisions. Ladministration est ainsi en droit de rintgrer une provision irrgulire dans le premier exercice du redressement. 2. Les provisions pour dprciation Cest lorsquun lment de lactif va perdre de la valeur de faon soudaine et non prvisible, perte qui ne sera pas forcment dfinitive. Elle vise le plus souvent des immo non amortissables (les stocks ou les crances en gnral => crances douteuses, dont on prsume quelles ne seront pas rgles par rapport des rumeurs, etc. + crances litigieuses quand un litige en justice fait irruption + crances irrcouvrables lorsquil y a quasi-certitude que la crance ne sera pas rgle).

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3. Les provisions pour charges On cherche anticiper des dettes certaines mais encore non exigibles (car lorsquelles le seront, elles seront comptabiliss puisquon est dans une comptabilit dengagement). Le FISC admet les provisions suivantes, qui seront donc dductibles : - Les provisions pour impts dductibles (ex : taxe dapprentissage ou taxe sur les salaires) ; - Les provisions pour frais de personnel Toutes les gratifications au personnel payer prochainement peuvent tre provisionnes donc dduites comptablement (indemnit de retraire, etc.), mais fiscalement, ces provisions sont limites voire interdites. Cest le cas par exemple des provisions pour charges de retraite (art 39-1-V), pour indemnits de licenciement (en gnral et non individualis) qui sont interdites. Sont dductibles sous conditions les primes et gratifications (13me mois, etc.) que si elles sont prvues dans un accord dentreprise. Les provisions pour congs pays sont un cas part. En matire de comptabilit, on a droit de provisionner les congs pays pour lanne en cours. En revanche, en matire fiscale cest interdit : on ne peut provisionner que des droits congs pays la clture de lexercice et non encore pris. Il y a donc un dcalage totalement illogique. - Les provisions pour travaux Peut-on provisionner en 2010 des travaux provisionner en 2011 ? A priori, il semblerait que non car les augmentations dactifs quils constitueraient ne forment pas une charge dductible (=achat dimmo). Ces travaux qui augmentent la valeur de limmeuble et seront dduits plus tard sous la forme dun amortissement, et non dune charge. Toutefois, on admet que certains types de travaux soient dductibles : il ne doit pas sagir de travaux augmentant la valeur dun actif, de travaux de petit entretien mais on admet les travaux de rparation stalant sur plus dune anne quon appelle les provisions pour gros entretien ou grande rvision (ex : ravalement de faade, carnage de la coque des bateaux). - Les provisions pour garantie La garantie offerte au client engendrera des frais quil est possible de provisionner. Il faut pour cela se servir de statistiques de garantie internes (=pas des statistiques annuelles et non individualises de la profession en gnral). Les provisions de propre assureur sont refuses mais les primes dassurance verses un assureur sont dductibles. Des multinationales ont ainsi pens crer des filiales dassurance dans les pays le permettant (Belgique, Luxembourg) : cest ce quon appelle les captifs dassurance . 4. Les provisions fiscales Ce sont des provisions spcialement cres par la loi fiscale. Le FISC cr ainsi des provisions, qui nexistent pas en matire comptable. Elles ne correspondent pas un risque mais nexistent que parce quil y a un texte. On ne sintressera qu la provision pour hausse des prix : son but est de limiter limpact financier dune reconstitution des stocks si le prix des produits augmente. Cest linverse de la provision pour dprciation des stocks. Il faut remplir plusieurs conditions : - une hausse de 10 % de la valeur en stock depuis la clture de lexercice N-1 ou N-2. La provision ne sera admise que pour la fraction excdant la hausse de 10 %. - Elle doit tre rapporte au plus tard au rsultat du 6me exercice (cad que la reprise pour provision doit tre effectue dans les 6 ans, qqe soit lvolution du cours des matires premires).

III. Les plus-values et moins-values professionnelles

On ralise une plus-value lorsquon revend plus chre quon ne la achet une de ses immobilisations. Cest larticle 39 duodecies qui prvoit ce rgime des plus-values imposables. La valeur de base est la VNC. Elle se calcule de la faon suivante : Plus-value = Prix de vente -VNC du bien cd La VNC est la valeur du bien laquelle on a soustrait lensemble des amortissements pratiqus par lentreprise. Les plus-values CT de moins de deux ans sont considres comme de la spculation et seront taxes par ladministration fiscale un taux normal. Les plus-values LT, qui sont les plus-values normales, bnficient elle dun rgime spcial plus favorable. Pour les moins-values, la loi permet de les imputer sur les plus-values ralises dans lanne.

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A/ Le rgime des plus-values et moins-values CT Cest un calcul part faire correspondant une tude densemble de lexercice de toutes ces plus-values. 1. Le calcul de la plus ou moins-value imposable On ne prend pas en compte les plus-values latentes (proposition dun prix pour un bien, mais pour une cession qui nest pas encore intervenue). La plus-value ne se comptabilise que lorsquelle est effective. La plus-value est considre CT dans deux cas : - Limmobilisation est cde moins de deux ans aprs son achat ; - La cession dune immobilisation amortissable acquise depuis plus de deux ans = dans un tel cas la plus-value est CT hauteur du montant des amortissements pratiqus. Pour le surplus, le solde sera LT. Exemple de plus-values LT et CT Acquisition dune machine pour 100 000 Amortissable en 5 ans ce qui fait une annuit de 20 000 par an. Pendant 3 ans, jai amorti pour 60 000. La VNC est donc de 40 000 (= 100 000 60 000 soit prix dachat amortissements pratiqus) Le prix de vente est de 80 000. La plus-value obtenue est de 40 000. Ici la plus-value de 40 000 est CT dans sa totalit. Si la plus-value tait de 80 000 (donc pour un prix de vente de 120 000 ), 60 000 formerait la plus-value CT et 20 000 de plus-value LT.

Pour la moins-value CT, les rgles ne sont pas symtriques. Elles interviennent loccasion de : la cession dune immobilisation non amortissable cde moins de deux ans aprs son acquisition. La moinsvalue est alors CT pour la totalit ; - La cession dune immobilisation amortissable (que jai dtenu le bien plus ou moins de deux ans => aucune distinction nest faite). En effet, en faisant une moins-value la cession, cela signifie quil ny a pas eu assez damortissements, et que lentrepreneur sest pnalis lui-mme : on ne va pas le pnaliser une deuxime fois pour les mmes causes. Cest pourquoi on accorde ce statut favorable au contribuable finalement. 2. Le traitement fiscal de la plus ou moins-value CT Dans le cas o le solde net CT est une plus-value : on ajoute ces plus-values au bnfice imposable de lexercice. Elles sont alors taxes comme du rsultat courant. La seule possibilit offerte aux entrepreneurs aux BIC est une possibilit dtaler sur 3 ans cette plus-value (tax un tiers en N, un tiers en N+1, un tiers en N+2) sa dde. Dans le cas dune moins-value net CT : on limpute aux bnfices imposables. Si les bnfices imposables en N sont insuffisantes, il y a aura un solde de dficit reportable sur les annes qui suivent. B/ Le rgime des plus-values et moins-values LT 1. Le calcul de la plus ou moins-value imposable La plus-value est considre LT dans deux cas : - Limmobilisation est cde plus de deux ans aprs son achat ; - La cession dune immobilisation amortissable acquise depuis plus de deux ans = dans un tel cas la plus-value est CT hauteur du montant des amortissements pratiqus mais pour le surplus, le solde sera LT. Les seules moins-values LT sont sur les cessions aprs deux ans des lments non amortissables. 2. Le traitement fiscal de la plus ou moins-values LT Si le solde est positif, la plus-value LT est taxe au taux rduit de 16 % (taux rduit de lIR) + la CRDS et la CSG pour un total de 28, 1 %. Toujours en matire de plus-value, plusieurs options sont disponibles : plutt que de payer cet impt 28, 1, on compense la plus-value avec des moins-values LT existantes. Si lanne N o la plus-value LT est ralise, on constate un dficit, il vaut mieux garder le dficit en totalit pour limputer sur les annes suivantes Fiscalit des affaires et du patrimoine - 26

taux plein pour gommer des bnfices futurs. On parle dune dcision de gestion opposable aux contribuables (=> renvoie la thorie jurisprudentielle de lerreur de gestion qui sera redresse mais non sanctionne, tandis que la dcision de gestion est un choix opr par le contribuable entre plusieurs solutions toutes rgulires, choix qui ne peut plus tre modifi mme sil tait inopportun). Les plus-values immobilires Art 151 septies deux : Ces plus-values LT ralises par un entrepreneur dans le cadre de son activit professionnelle sont exclues du rgime des plus-values des particuliers. Le gros avantage est labattement de 10 % sur la valeur de limmeuble. La moins-value LT ne se dduit pas des rsultats (= contrepartie du rgime favorable des plus-values LT). Elles peuvent juste tre imputes plus tard sur une plus-value LT. Moins de 2 ans Plus-value Moins-value CT CT CT CT Plus de 2 ans Plus-value LT CT = amortissements effectus LT = solde

Bien non amortissable Bien amortissable

Moins-value LT CT

C/ Le rgime dexonration des moyennes et petites entreprises Larticle 151 septies prvoit quil y a une exonration gnrale des plus-values nettes pour les entreprises industrielles et commerciales de vente qui ont un CA infrieur 250 000 HT. Pour les entreprises de service, le seuil est fix 90 000 HT. Le texte impose que lactivit ait t exerce depuis au moins 5 ans et que le chef dentreprise ait exerc une relle activit dans lentreprise durant ces annes. Concernant la moins-value nette : - CT, elle est imputable sur le bnfice de lexercice ou sur les six exercices suivants en cas de dficit lanne concerne. - A LT, elle est imputable mais que sur les plus-values LT ralises pendant les 10 ans qui suivent. Dans ce cas, le rgime est drogatoire aux autres branches du droit fiscal car cest un rgime de faveur : les plusvalues sont pas taxes, mais les moins-values sont pas perdues. La majorit des PME franaises bnficient aujourdhui de ce rgime. D/ Les rgimes de faveur gouvernant la transmission dentreprise 1. Le rgime de larticle 151 septies A : cession titre onreux dune PME pour dpart la retraite Cest un rgime dexonration. Il ny a pas de plus-value taxe, quand il y a cession titre onreux dune PME qui relve de lIR, quand lexploitant par la retraite, ssi lexploitant a exerc son activit pendant au moins 5 ans. Il ne faut pas que le cessionnaire appartienne au cdant et il faut que le cdant cesse son activit dans les 2 ans. En revanche, les biens immobiliers ne sont pas concerns par lexonration. 2. Le rgime de larticle 238 quindecies : cession dune entreprise Cest aussi un rgime dexonration, cette fois dans le cadre dune cession dentreprise ou dune branche complte dactivit. Il y a ici des conditions en termes de montant : la valeur de lentreprise cde ne doit pas excder 300 000 et il y a une exonration dgressive de 300 000 500 000 . Au-del de 500 000 , il ny a plus dexonration de la plus-value. La condition dexercice de lactivit pendant 5 ans sapplique. Une PME soumise lIS peut se prvaloir de cette exonration. Le mme actionnaire ne doit pas contrler le cdant et le cessionnaire. On exclut galement de ce rgime les actifs immobiliers. 3. Le rgime de larticle 151 octies : mise en st dune entreprise individuelle Ces conditions dapplication sont tellement strictes quon lutilise quen dernier recours. Cest le rgime de la mise en st dune entreprise individuelle. Cela sapplique donc dans lhypothse o un exploitant apporte son entreprise une st. Dans ce cas, il y a possibilit dopter pour un report dimposition des plus-values (et non une exonration). Dans ce rgime, on fait une distinction pour les biens amortissables et non amortissables. Cest la st qui est alors taxe sur la plus-value. De plus, le rgime ne marche que si on ne reoit que des titres. Ici, normalement les immeubles ncessaires font partie de lapport (et donc exonrs de plus-value galement). Mais il reste possible de les exclure pour les garder dans son patrimoine priv en faisant un bail entre moi-mme et la st. Fiscalit des affaires et du patrimoine - 27

4. Le rgime de larticle 41 : transmission titre gratuit de lentreprise (legs) Dans ce cas, les plus-values sont reportes jusqu la cession de lentreprise ou de lun des lments transmis par lhritier. Au bout de 5 ans, cette plus-value devient exonre. Si un hritier transmet un hritier, il sera galement exonr de plus-value au deuxime transfert.

Ces mesures sont trs efficaces et trs utilises. Cest de la responsabilit du notaire, de lavocat fiscaliste et du comptable de trouver lexonration dont son client peut bnficier. Parmi les diffrentes hypothses, il faudra tre en mesure de choisir la plus favorable et de ne pas se tromper dans les conditions pour ne pas rendre son client susceptible de subir un redressement.

Chapitre 3 Les bnfices non commerciaux Section 1. Le champ dapplication des BNC
En 1948, limpt cellulaire est supprim. On a donc cr un impt unique frappant globalement les revenus mais toujours de manire catgorielle. Lensemble de ces catgories sont ensuite regroupes pour calculer lIR. Mais il est possible de cumuler une activit BNC, BIC ou BA la fois par exemple, si son mtier le permet. La catgorie BNC sert de catgorie balai pour les revenus perus quon ne sait pas mieux classer.

I. Les revenus des activits librales

Lide de cette profession librale tant davoir une fonction intellectuelle exerce par un professionnel souvent seul et caractre civil. Ce professionnel peroit des honoraires et non un CA dans le cadre de son activit. Cela a volu de faon importante ces dernires annes. Il y a eu multiplication des structures dactivit librale. A/ Les professions librales proprement dites Une profession librale est une profession o il existe une rglementation imposant des conditions laccs de la profession et pour lesquels il existe un ordre : mdecins, infirmires, masseurs, avocats, architectes, commissaires aux comptes, expert-comptable + auteur, compositeur, artiste-peintre, etc. (ide dindpendance). Il existe des professions o ces deux conditions sont remplis mais sans que ce soit une profession librale, par ex les pharmaciens. Si ces professionnels exercent leur activit en tant que salari (ex : mdecin salari), on distingue ses obligations personnelles (soumission lordre et la rglementation) qui restent lies sa profession et sa catgorie fiscale qui sera bien celle du salari. Pendant longtemps, les professionnels libraux se sont battus pour faire reconnatre la patrimonialit de leur outil de travail : pendant des annes, il navait pas de FDC, avec une clientle civile incessible et limpossibilit de faire reconnatre cette patrimonialit. Aujourdhui, cette jurisprudence a t balaye et on a reconnu lexistence du fonds libral (Civ., 7 novembre 2000). B/ Les charges et offices Ce qui caractrise ces professions, cest le numerus clausus et donc le monopole de fait dont ils bnficient : notaire, huissier, anciens avous de la CA, greffiers des tribunaux de commerce, etc. Ils sont donc taxs dans la catgorie BNC, et dsormais ils peuvent aussi exploiter ventuellement dans le cadre de st. C/ Lexercice en commun de ces activits Pendant longtemps, lide de se runir plusieurs pour raliser leur activit choquait. Mais les mentalits ont volus et parfois en raison de cots importants (ex : radiologue), cette ide a fait son chemin. Le lgislateur a donc mis en place des structures : - La SCP qui est transparente fiscalement (tous les honoraires pays par les clients sont rpartis entre les associs en fonction des cls de rpartition prvus dans les statuts dans la limite de la clause lonine => ce sont ensuite les associs qui seront taxs individuellement sur sa part des honoraires, comme sil avait travaill tout seul). On parle aussi de st de personnes. Fiscalit des affaires et du patrimoine - 28

Les SEL (Sts dExercice Librale) qui se divisent en SEL ARL, la SEL CA, la SEL AS, la SPFPL (correspondant une holding), etc. Elles sont toutes assujetties lIS, comme une st commerciale. Toutes ces structures se sont multiplies pour permettre aux professions librales de limiter leurs risques. En effet, en matire de SCP, il y a une solidarit. Les professionnels libraux ont donc cherch sen protger et bnficier dun rgime responsabilit limite eux aussi. La SCM (St Civile de Moyens): deux avocats partagent par ex le travail de la secrtaire, des locaux et une photocopieuse. Lide est que la SCM ne fait jamais de profit, mais sert juste rpartir les frais. Elle est facilement constitue ou dissoute. Une SCM ne peut donc pas percevoir les honoraires des clients, ce sont les associs qui le font titre personnelle. Le collaborateur (ex : avocat collaborateur) peroit une rtrocession dhonoraires du professionnel avec lequel il exerce. Son contrat de collaboration pourra tre requalifi en contrat de travail si il existait bien un lien de subordination, notamment lorsquil est remerci dans le but dobtenir des indemnits de licenciement.

II. Une catgorie balai

Tous les revenus qui ne peuvent tre mis dans une autre cause sont classs en BNC : les revenus dactivits nouvelles non encore apprhendes par le lgislateur ou les revenus dorigine indfini (par ex le bandit de grand chemin, la prostitu, lescroc, la cartomancienne, les oprations dentremise, la sous-location dimmeuble, etc. sont classs en profession librale dans la catgorie des BNC non professionnels). Le problme cest quen cas de dficit, ce dficit nest pas imputable sur le revenu global. Ils ne peuvent tre imputs que sur des dficits futurs dans la mme catgorie donc BNC non professionnels.

Section 2. Les rgimes dimposition

Les auteurs-compositeurs, crivains qui normalement relvent des BNC peuvent opter pour le rgime des traitements et salaires si leurs revenus sont pays et dclars par des tiers agissant comme des employeurs (ex : la SACEM ou un diteur).

I. Le rgime des micro-entreprises

Le micro BNC peut sappliquer sous un seuil de 32 100 HT en 2010, 32 600 HT en 2011. En dessous de ce seuil, le contribuable na donc pas remplir de dclaration complte, il doit simplement inscrire ce montant global de recettes duquel le FISC dduira 34 % de frais professionnels (donc on considre que ce contribuable fait 66 % de bnfices, seuls revenus que lon taxe). Aucune TVA nest due dans ce rgime. Certains professionnels sont exclus, mme si ils font un micro CA : les officiers publics et ministriels (notaires), huissiers, oprateurs sur marchs termes. Sont aussi exclus les personnes ralisant des recettes la fois non commerciales et commerciales dans une mme entreprise et qui a opt pour un rgime rel dimposition BIC (=> les revenus accessoires taxs comme BIC par attraction). Les obligations comptables y sont allges : il faut simplement tenir le journal des recettes et frais. Depuis le 1er janvier 2000, le nom du client figure galement sur ce journal pour permettre la vrification de lexistence dun paiement (avant, ils ne le faisaient pas au nom du secret professionnel). Il reste possible, mme lorsquon est ligible ce rgime, dopter pour le rgime de la dclaration contrl si on le souhaite, mais dans ce cas, pour une dure minimum de 2 ans. Lauto-entrepreneur peut tre micro BIC ou micro BNC. LIR pour lui est forfaitaire : 2,2 % du CA.

II. Le rgime de la dclaration contrle (= rgime normal)

Cest un rgime plus simple que le rgime simplifi des BIC. Cest un rgime de dtermination rel des bnfices. Il sapplique de plein droit au-del du seuil quon a mentionn prcdemment. Les recettes sont dtermines selon une comptabilit de caisse, moins que le contribuable BNC ait choisir loption de passer en comptabilit dengagement.

Fiscalit des affaires et du patrimoine - 29

A/ La comptabilit de caisse On ne comptabilise que les dpenses et recettes effectivement effectues. Cest un systme simple qui envisage lactivit travers les flux financiers. Son inconvnient est de ne pas vraiment retracer lactivit de lentreprise, de ne pas tre raliste. Elle est utilise par la majorit des professionnels libraux. On comptabilise ainsi que ce qui est peru au cours de lexercice, peu importe que la prestation ait lieu avant ou aprs. En revanche, le professionnel libral ninclut pas dans ses recettes les dbours, qui correspondent aux remboursements de frais engags par le professionnel pour traiter le dossier de son client. On ninclut pas non plus les rtrocessions dhonoraires un collaborateur qui sera facture un client et entre donc en caisse, mais sans tre taxable. Concernant les dpenses, larticle 93 du CGI prvoit les charges dductibles en matire de BNC. Cela concerne les dpenses effectivement payes. En matire damortissement des immobilisations, les rgles sont les mmes quen BIC en comptabilit de caisse. En revanche, en matire de provisions, il y a une grosse diffrence : elle nest pas possible en matire de BNC en comptabilit de caisse. Comptablement, on impose de tenir un livre journal et un registre des immobilisations. Les dficits de la cellule BNC professionnels peuvent tre imputs sur le revenu global, parce que sont des revenus professionnels. Si on a pas assez de revenus globaux, il existe un droit dimputation de ce dficit sur les revenus globaux des 6 annes qui suivent. B/ Comptabilit dengagement Cf. BIC Cest quand on comptabilise les crances acquises et dettes certaines. Mme en BNC, il est possible dopter pour ce rgime de la comptabilit dengagement et donc de relever de la logique BIC. Linconvnient vient de sa complexit, mais cela a pour avantage de retracer le dynamisme de lactivit et de prsenter de faon plus claire les oprations.

Chapitre 4 Les bnfices agricoles Section 1. Le champ dapplication

Cest larticle 63 du CGI qui dfinit le BA. Le critre essentiel est la mise en valeur de biens ruraux. La jurisprudence est venue prciser quest une activit agricole la participation au cycle biologique animal ou vgtal. Une loi de 1988 a complt.

I. Les revenus inclus dans la catgorie des BA

Sont par ex considrs comme BA les bnfices retires de la culture de vgtaux, ainsi que les cultures hors sol selon la jurisprudence, tout ce qui relve dune exploitation forestire (coupe de bois, etc.), les levages danimaux (volailles, gibier, lapins, oiseaux, chiens, chats, renards, de souris pour laboratoires, etc.). Un arrt de ppe de 1970 posait la question pour llevage industrielle et a admis que cela relevait bien de lagriculture. Concernant lautoconsommation, le Conseil dEtat a dcid que lautoconsommation est taxable (CE 25 novembre 1966, Dupont), dclarer comme BA. Concernant le faire-valoir indirect (le propritaire loue un fermier), le loyer tir des fermages est un revenu tir dun bien rural mais ne relve pas des BA. Il sagit de revenus fonciers. En revanche, les revenus du fermier sont bien des BA.

II. Les revenus exclus des BA

Larticle 155 du CGI : lactivit qui nest que le prolongement dune activit commerciale est taxe BIC par attraction et non BA. Lapplication de cet article est subordonne deux conditions : lactivit commerciale doit tre prpondrante + un lien troit entre les deux activits. Fiscalit des affaires et du patrimoine - 30

Les activits extra-agricoles ne relvent pas des BA car elles ne se situent pas dans le prolongement normal de lagriculture. Par exemple : - Lexploitant ne se borne pas la vente des produits de son exploitation mais revend aussi des produits achets. Il est assujetti au BIC pour le lait revendu, au BA pour le lait quil produit. - Lexploitant ne vend que sa production mais utilise des procds commerciaux (ex : vente dans une installation permanente ; installation dun bar de dgustation par un viticulteur sur son exploitation). Il est assujetti au BIC pour cette activit, au BA pour sa production. En revanche, la simple vente sur le march ou en bord de route, ce nest pas considr comme une installation fixe daffaire et le contribuable reste soumis au BA. - Lexploitant qui transforme son produit agricole (ex : bl transform en farine) Ce nest plus de lagriculture mais de lindustrie. - Lexploitant ralisant des oprations qui ne se rattachent pas la vente de produits rcolts, lexploitation agricole (ex : chambre dhtes, camping la ferme). Ce nest pas du BA, mais du BIC.

Section 2. Les rgimes dimposition

I. Le rgime de lvaluation forfaitaire
Le rgime du forfait concerne les exploitants agricoles au sens fiscal dont le CA sur 2 annes conscutives nexcde pas 76 300 (art 69-1 du CGI). On retient la moyenne des 2 annes conscutives prcdentes : il peut y avoir dpassement de la limite une anne si lanne suivante on redescend sous le seuil. Le bnfice forfaitaire se dtermine de manire originale : - Dabord il y a une phase collective o on fixe dans le cadre du dpartement ou de la rgion agricole les lments de calculs du bnfice forfaitaire pour lanne ; Cette valuation se fera par nature dexploitation. - Ensuite, on applique ce forfait en fonction des bases dimposition pour chaque agriculteur (cralier, laitier, leveur de bestiaux, etc.). Une Commission Dpartementale des Impts Directs et des Taxes sur les CA tablira ainsi dans chaque dpartement de France un bnfice moyen par hectare (=taux moyen de rendement lhectare). Lorsque ce bnfice est dtermin, on calcule le revenu propre chaque agriculteur : Bnfice moyen x Elments imposables de lexploitation (ex : nombre de vaches) = Bnfice forfaitaire

Ce bnfice est major de 1,25 % puisque lexploitant soumis au rgime de lvaluation forfaitaire ne peut pas adhrer au CGA. Le bnfice forfaitaire est net de toute charge dexploitation (=il prend en compte toutes les charges, quimporte leur nature). Aucune autre charge ne peut donc tre dduite. Cest donc forcment toujours un bnfice, et jamais un dficit. Ainsi, en cas de rel dficit, il y a un vrai intrt opter pour le rgime rel.

II. Le rgime rel

A/ Le rgime rel normal Si on opte par choix pour ce rgime alors quon est ligible au rgime forfaitaire, ce sera pour une dure minimum de 5 ans. Cest le rgime applicable au dessus du seuil de 350 000 de CA HT. Cest une comptabilit dengagement et non de caisse. Le gros du rgime cest du BIC, mais il existe de nombreux amnagements pour le paysan en raison des difficults et de linvestissement foncier ncessaire dans ce domaine. Cela concerne lamortissement, le financement dimmobilisation, etc. B/ Le rgime rel simplifi Cest lorsquon a entre 76 300 et 350 000 avec possibilit dopter pour ce rgime en tant ligible un rgime infrieure. Cette option du forfait vers le rgime rel simplifi a un intrt notamment lanne o un gros investissement doit tre fait, avec des charges damortissement leves pour les qqes annes venir. Lide est Fiscalit des affaires et du patrimoine - 31

dinciter lexploitant quitter le rgime du forfait pour avoir une vraie comptabilit. Ils doivent tablir un livre journal, un compte de rsultat et un bilan simplifis. Il sagit ici dune comptabilit de caisse, tout de mme, pour quelle reste la plus simple possible (crances encaisses et dpenses payes). En matire de BA, il faut relever que lavantage du rgime rel est quon peut adhrer un CGA et donc viter la majoration de 25 %. De plus, le dficit agricole peut tre imput sur les autres revenus dans ce rgime ssi les revenus de lexploitant nexcde pas 104 648 . Si ce seuil est dpass, ces dficits ne peuvent tre imputs que sur les BA des rsultats agricoles des 6 annes qui suivent.

Titre 3. Les revenus du capital

Chapitre 1 Les revenus de capitaux mobiliers
Pour le lgislateur franais, il vaut mieux taxer plus les revenus du capital que les revenus du travail pour des raisons idologiques. Le problme, cest que parfois le capital nest pas seulement celui des rentiers mais peut aussi tre celui des travailleurs qui ont conomiss, donc taxer cette personne qui a travaill pour conomiser est moins confortable idologiquement. Dans une autre optique, il faut prendre en compte le fait que lon se place dans une conomie mondialise, ne permettant pas davoir un raisonnement franco-franais. Ainsi, bon gr mal gr, on a une fiscalit des revenus de capitaux mobiliers semblable de ce qui se fait dans le monde ou du moins en Europe. Ainsi, la France nest plus vraiment matresse de sa situation depuis quelle a adhr au ppe de libert de mobilit des capitaux.

Section 1. Le rgime dimposition des dividendes

On distingue traditionnellement les placements revenus variables des placements revenus fixes. Les dividendes sont des placements revenus variables puisquils sont issus dune dcision de lAG ordinaire, incertaine, daffecter les rsultats aux actionnaires sous forme de dividendes. Dans les sts de personnes, transparentes, donc sans IS qqe soit la dcision de distribuer ou non les bnfices, chaque associ sera soumis lIR personnellement (sauf si elle opte de faon irrvocable pour lIS). Dans les sts IS, la st paye lIS et les associs payeront de leur ct lIR sur les dividendes quils ont perues. Pour compenser cette double imposition de lassoci qui touche ses dividendes, un abattement a donc t mis en place.

I. Le rgime traditionnel de taxation lIR

Les dividendes sont par dfinition des revenus variables, comme on la dit prcdemment. Le dividende est tax deux fois ( lIS au niveau de la st, lIR au niveau de lassoci). On a donc mis en place un rgime nouveau depuis la rforme de 2004, aux articles 158-3 et 207 septies : - les dividendes ne sont taxs qu hauteur de 60 % grce un abattement de 40 % - un deuxime abattement est prvu en fonction du RM (3050 dabattement pour les poux ou partenaires pacss et 1525 pour les clibataires). Tous les dividendes verss en France sont soumis au mme rgime (quils sagissent de sts fr, sts communautaires europennes ou de sts situes dans un pays ayant sign des conventions avec la France).

Exemple : Un couple mari qui reoit des dividendes de 10 000 et atteignent la tranche maximum dIR. - Les contributions sociales taient 12, 1 pour les revenus taxs en 2010. - Elles ont t augmentes jusqu 12, 3 pour lanne 2011. La loi a prvu quune part de cette contribution est dductible (et donc que le solde ne lest pas). Cette part est de 5,80 % en 2010 comme en 2011.

Fiscalit des affaires et du patrimoine - 32

Dividendes CSG dductible Rduction 40 % Abattement Dividendes imposables IR de 40 % en 2010 et de 41 % en 2011 Crdit dimpt Impt sur le revenu Prlvements sociaux

Taxation 2010 10 000 - 580 - 4 000 - 3 050 = 2 370 948 - 230 = 718 = 1 210

Taxation 2011 10 000 - 580 - 4 000 - 3 050 = 2370 972 Pas de CI = 972 = 1231

II. Le rgime nouveau doption pour le prlvement libratoire

Cest un rgime qui existe depuis 2008 et qui devait permettre au dpart dunifier la taxation des dividendes et des intrts. On voulait proposer au contribuable dopter pour un prlvement libratoire et ne pas faire les calculs lui-mme : la banque ou la st prlve limpt sur le montant des dividendes avant de le verser (prlvement la source). Finalement, le contribuable peut aujourdhui opter pour cette option pour tous les dividendes et de faon irrvocable. Le montant du prlvement libratoire pour 2010 tait de 30,10 % dont 18 % dimpt et 12,10 de contribution sociale. En 2011, on est pass 31,3 % dont 19 % dimpt et 12, 3 de contribution sociale. Le seuil partir duquel cela devient intressant est autour de 39 000 de dividendes par an pour un couple mari. Finalement, ce prlvement libratoire touche donc peu de gens.

III. Rgimes particuliers

Les organismes de placement collectif en valeur mobilire (OPCVM) ont explos depuis les annes 1980. Ils proposent, au lieu de faire vous-mme votre portefeuille de titres, de le crer votre place, dinvestir pour vous en faisant les arbitrages votre place. Ils prennent la forme de SICAV ou de SCP. A/ Les organismes de placement collectif Les OPCVM de distribution distribuent chaque fois quils reoivent des dividendes. Ce sont donc les dividendes qui seront taxs dans ce cas. Les OPCVM de capitalisation ne font pas du revenu de dividendes annuels mais veulent faire de la plus-value : il ny a jamais de redistribution. A la vente des parts, il y a une plus-value sur cession de titres qui est taxe elle dans les plus-values mobilires. B/ Le PEA Largent du PEA correspond un compte titre ouvert auprs dun tablissement bancaire. Lide est quon peut bnficier dune exonration dIR (mais pas de prlvements sociaux) sur les plus-values et les dividendes si on ne fait aucun retrait pendant 5 ans. Fiscalit des affaires et du patrimoine - 33

Section 2. Le rgime dimposition des intrts

Les intrts sont fixes par dfinition. Ce peut tre des intrts de crance prte un tiers, les intrts verss suite la souscription dobligations, les intrts de bons du Trsor.

I. Le ppe de limposition du taux normal

Dans ce cas, lintrt est un rsultat qui sajoute au montant des revenus de chacune des autres catgories (globalisation des rsultats par catgorie), sans abattement, ni rduction dimpt puisquil ny a pas de double imposition. Produits Charges soumis lIR A lIR pay, il faudra aussi ajouter les cotisations sociales. En supposant quil y a ait un dficit mobilier (plus de charges que dintrts reus et aucun intrt), ce dficit nest pas imputable au revenu global.

II. Loption pour le prlvement libratoire

Cest la mme que celle qui existe pour les dividendes, mais elle est plus intressante pour les intrts quelle ne lest pour les dividendes. Elle est disponible pour tous les intrts verss aux rsidents franais. Il y a toutefois des intrts qui chappent lIR (livret A, livret jeune, PEL, CEL). Concernant les bons anonymes, il ny a pas non plus dimpt payer ms il y a un prlvement libratoire la souscription de 72,1 % ! (Cest un moyen de contourner les RM et droit des successions par ex).

Section 3. Les mesures de contrle

Le secret bancaire nest pas opposable au FISC (le FISC demande ce quil veut la banque).

Chapitre 2 Les revenus fonciers

Les loyers dun immeuble qui est lactif dune entreprise BIC sont taxables en BIC et non en revenus fonciers. La location de locaux meubls ou quips est taxe au BIC. Les revenus de la sous-location dimmeuble non quip est taxe dans les BNC. En dehors de ces exceptions, tous les loyers dimmeuble constituent des revenus fonciers. Une dclaration spciale est prvue en la matire : il faut faire une dclaration 2044.

Section 1. Le rgime du micro-foncier

Cest applicable lorsque le montant global annuel des loyers nexcde pas 15 000 par an. Un forfait brut de 30 % des loyers sont considrs comme des frais. Le reste est tax lIR dans sa dclaration de revenus. Dans ce cas, on est dispens de faire la dclaration 2044. Ce rgime est intressant sauf si les charges rellement supportes sont suprieures au forfait de 30 %.

Section 2. Les revenus imposables

I. Les loyers
On ne comptabilise que les loyers encaisss (pas dimposition si le locataire ne paye pas).

II. Les revenus accessoires

Il existe de nombreux exemples : pas de porte, redevance pour exploiter une carrire, etc. Ils sont taxables au titre des revenus fonciers car ils sont considrs comme accessoires aux revenus. Concernant le dpt de garantie, il ne sagit pas dun revenu foncier imposable. Cest une somme qui ne deviendra imposable que si la fin du bail, le propritaire est en droit de le conserver pour remettre les lieux en tat. Fiscalit des affaires et du patrimoine - 34

Section 3. Les charges dductibles

I. La dduction relle de certaines charges
Les intrts demprunt, les charges lies limmeuble (frais de grance, rmunration de concierge, rmunration du syndic, dpenses dentretien et de rparation), les assurances et lensemble des taxes foncires, les frais de procdures sont des charges dductibles. On distingue les frais de grance (syndic, etc.) qui sont dductibles et les frais de gestion (correspondance, timbres, tlphone) pour lesquels on peut dduire 20 par local lou. Les dpenses dentretien et de rparation sont dductibles si elles ont pour but de remettre en tat limmeuble sans en modifier la consistance (ex : peinture, remplacement des fentres par des neuves, etc.). Aucun amortissement nest possible puisquon est en matire de fiscalit de particuliers et non dentreprises.

II. La dduction des dpenses damlioration dun bien lou

Il y a un grand dbat entre les dpenses damlioration et celles de reconstruction. Normalement, les dpenses damlioration modifient la consistance dun immeuble donc ne devraient pas tre dductibles puisquelles consistent donc en dpenses dinvestissements, ces dpenses tant non dductibles en matire de fiscalit prive. Mais titre de faveur, dans le cadre dune politique dincitation lamlioration du parc locatif franais, on considre que cela peut tre dductible. Par exemple, cest le cas pour linstallation dun chauffage central o il ny en pas, dascenseurs, de salles de bain individuels mais cela ne vaut que pour les dpenses damlioration, mais pas celles de reconstruction ou dagrandissement (CE, 17 dcembre 1976). Dans une dcision du 28 novembre 2007, le CE a prcis que seules sont dductibles les dpenses lies des travaux damlioration et non lamlioration elle-mme (tentative de dductions dachats en lectromnager). Exemple : un contribuable installe le chauffage central dans un immeuble 4 hypothses : - cest dans ma maison - cest dans un immeuble que je loue usage dhabitation - cest dans un immeuble lou un commerant - cest dans un immeuble o jhabite, je suis entrepreneur individuel et jai dclar cette maison lactif de mon entreprise. (cf. LF rectificative de 2010 qui change la thorie du bilan => voir les commentaires : on est dsormais plus libre de mettre au bilan les biens qui ne sont pas lis lactivit. Ce cas devrait donc disparatre pour lavenir). Dans le 1er cas, la charge est non dductible (pas de profit taxable donc pas de charge dductible). Dans le 2me cas, les loyers sont imposables dans la catgorie des revenus fonciers donc cest dductible en tant que dpense damlioration. Dans le 3me cas, cette drogation ne vaut pas car il nest pas prvu damliorer la vie des locataires dans ce cas. Dans le 4me cas, et cest donc une solution ancienne, il sagissait dun avantage en nature, qui pouvait tre taxable en tant que revenus accessoires ajouter au BIC. Cette dduction se fait par la voie de lamortissement.

Section 4. La dduction des dficits fonciers

I. Rgles gnrales de dductibilit
Les dficits fonciers rsultant des dpenses autres que les intrts demprunt sont imputables sur le revenu global sous certaines conditions. On va donc retraiter les intrts demprunt en enlevant la part du dficit li aux intrts demprunt, et cette part l ne sera pas dductible.

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Il y a un montant maximum du dficit foncier simputant au rsultat global dun montant de 10 700 par an (hors intrts demprunt). La part de dficit suprieure 10 700 et les intrts demprunt sont imputables sur les revenus fonciers des 10 ans qui viennent. Si lanne N, je nai pas assez de revenus globaux pour imputer un dficit foncier de 10 700 , alors je pourrais imputer sur les revenus globaux le solde pendant 6 ans. On parle de tunnelisation des dficits. Limmeuble doit tre lou, et ce pour au moins 4 ans, pour pouvoir imputer ce dficit foncier. Exemple : M. X loue en 2010 un immeuble dont le revenu foncier est le suivant : Revenu brut : 5 000 Charges : 40 000 dont 10 000 dintrts demprunt Dficit foncier : 45 000 Ses autres revenus sont de 9 000 . On retraite les intrts demprunt : on considre donc que le revenu brut est cens compenser dabord ces intrts demprunt hauteur de 5 000. Le solde de dficit est li hauteur de 40 000 pour les autres charges et hauteur de 5 000 pour les intrts demprunt. 1re hypothse : le revenu global est suprieur 10 700 Dans ce cas, le dficit de 40 000 lis aux autres charges est totalement imputable sur le revenu global. On imputera donc les 10 700 ce qui fera un solde de 29 300, imputable + les intrts demprunts que javais pas pu imputer, pendant 10 annes, sur les revenus fonciers. 2me hypothse, ce qui est le cas en lespce, le revenu global est infrieur 10 700 (ici 9000) Le solde du dficit (1700 cad 10700 9000) peut alors tre imput sur le revenu global des 6 annes qui viennent. Le reliquat peut tre imput sur 10 ans sur les revenus fonciers (34300 ).

II. Les rgimes de faveur

Ils sont crs pour pousser les gens investir dans limmobilier (mcanisme Sellier, De Robien, etc.). La jurisprudence Meissonnier (CE 8 juillet 1998, n 164657) permet aux commerants de dduire une charge quivalente au loyer normal de limmeuble.

Chapitre 3 Les plus-values

Le problme de limposition de la plus-value, ctait les questions de thorie de la source ou de lenrichissement : au dpart, on tait dans une thorie ou on appliquait que lIR, et aujourdhui, on fait un mix. La plus-value professionnelle est taxe depuis 1934, la plus-value des particuliers depuis 1976 (plus-value sur les immeubles et sur les meubles).

Section 1. Les plus-values immobilires

Depuis 2004, on a cr un taux proportionnel pour la taxation des plus-values immobilires (avant taxes au barme progressif de lIR). Ce sont les articles 150-U 150-VH du CGI qui sappliquent. Ils visent la cession des biens dtenus par le contribuable ou la cession des parts quand le bien est dtenu par une socit. En 2010, ce taux dimposition tait de 28,10 % soit 16 % dimpt et 12,10 % de contribution sociale. A partir du 1er janvier 2011, le taux est pass 31,30 % soit 19 % de taux de limpt et 12,30 % de contribution sociale. Il y a donc

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eu une hausse substantielle de la taxation des plus-values immobilires. En pratique, cest un impt prlev par le notaire qui engage sa responsabilit (on ne peut donc pas se drober cet impt).

I. Conditions dapplication et exonration

A/ Les conditions dimposition Deux conditions doivent tre runies : 1/ le cdant doit tre une personne physique dans le cadre de la gestion de son patrimoine priv ; 2/ la plus-value nest taxe que lors dune cession titre onreux (= vente, change ou apport en st). Sont donc exclues de limpt sur les plus-values immobilires en cas de donation ou de succession, puisquil ne sagit pas de cessions titre onreux. B/ Les exonrations Ne sont pas taxes : o Les plus-values sur la rsidence ppale ; o Il y a abattement de 10 % par an au del de la cinquime anne de dtention de tous les B qui ne sont pas la rsidence ppale. Au bout de 15 ans, il ny a donc plus de plus-values ; o Les cessions dimmeubles dont le prix nest pas suprieur 15 000 pour un clibataire et 30 000 pour un couple ; o Les cessions ralises pour les pensionns ou les handicaps dans certaines conditions ; o Lorsquon subit une expropriation pour cause dutilit publique, condition que la somme soit remploye hauteur de 90 % dans lanne qui suit pour acheter un bien immeuble ; o Certains immeubles dtenus par des non-rsidents.

II. Limposition des plus-values immobilires

A/ Le calcul des plus-values imposables 1. La prise en compte de certains frais a) Lacquisition a t faite titre onreux Frais dacquisition Cela englobe les droits denregistrement, les frais de notaire, le paiement dune commission un agent immobilier. Si toutes les factures ont t conserves, on peut utiliser le montant rel de ses frais pour ladditionner au prix de lacquisition. Sinon, un forfait fiscal permet de retenir 7,5 % de frais. Travaux dagrandissement, de rnovation ou damlioration Le montant de ces travaux peut tre utilis ssi les factures ont t conserves si vous cdez le bien dans les 5 ans aprs lacquisition. Ces frais viendront alors augmenter le prix dacquisition. Si vous vendez aprs 5 ans, il y a deux options : soit toujours laugmentation en fonction des frais rels laide de factures, soit lapplication dun forfait de 15 % du prix dacquisition (que les travaux aient t faits ou pas). Si des travaux ont t faits, mais quil sagit dun bien locatif, les travaux qui auraient t dduits dans la cellule revenus fonciers ne pourront pas tre dduits dans le cadre de la plus-value immobilire. On choisit lune ou lautre des cellules, mais on ne dduit pas deux fois. b) Lacquisition a t faite titre gratuit Dans ce cas, la plus-value immobilire nest pas taxable puisquil ny a pas de contrepartie pcuniaire (art 150-U). Toutefois, lors de la cession de ce bien donn par celui qui la reu, la plus-value effectue pourra tre taxe. La valeur dacquisition est gale la valeur vnale du bien donn dans un tel cas. Lors du calcul du prix dacquisition, on peut ajouter cette valeur les seuls frais rels (et pas le forfait de 7,5 %). Quant au forfait pour travaux, pour pouvoir lutiliser, il faudra avoir revendu aprs 5 ans.

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c) La prise en compte de certains abattements Labattement variable correspond 10 % par an partir de la cinquime anne (cf. infra). Il existe aussi un abattement fixe de 1000 par cession pour un clibataire et un 2000 pour un couple.

Exemple : Un couple mari sous le rgime lgal un bien quils vont louer. 01/01/2001 : achat pour 300 000 15/05/2009 : revente pour 500 000 Labattement sera de 30 %. Calcul de la plus-value : Prix de cession : 500 000 Prix dacquisition : 300 000 + le forfait frais + le forfait travaux Soit 300 000 + 300 000 x 7,5 + 300 000 x 15 300 000 + 22 500 + 45 000 La plus-value brute est donc de 132 500 . Abattement applicable cette plus-value brute : Abattement variable : 30 x 132 500 = 39750 Abattement fixe : 2000 car cest un couple La plus-value imposable est donc de 90 750 . Impts payer : En 2010 28,10 % x 90 750 = 25 500,75 En 2011 31,30 % x 90 750 = 28 404,75

B/ Le paiement de limpt sur la plus-value Le fait gnrateur est la conclusion de lacte notari (peu importe quil y ait dj eu ou non paiement du prix, e qui est donc drogatoire de la comptabilit de caisse des mnages). Lacqureur supporte les droits de mutation et le vendeur lui supportera la plus-value, mais cest le notaire qui se charge de ses paiements en pratique. Ainsi, le FISC sassure dtre pay et ne subit pas le dcalage dun an quon a en matire dimposition priv.

III. Le traitement fiscal des moins-values immobilires

Pour couper court tte spculation immobilire, les moins-values immobilires sont perdues. Elles ne peuvent mme pas tre imputes sur les plus-values de la mme anne (ni bien sr sur celles des annes suivantes). Le FISC refuse en effet de supporter la perte du contribuable en matire immobilire, due une spculation hasardeuse.

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Section 2. Les plus-values sur valeurs mobilires et droits sociaux

I. Champ dapplication des plus-values mobilires
Les valeurs mobilires sont les titres cots et les droits sociaux correspondent aux parts et actions de sts non cotes. On ne taxe que les plus-values ralises et non les plus-values latentes. Attention, on nest pas ici dans la cellule des revenus de capitaux mobiliers qui concernent les intrts et dividendes touchs chaque anne. Dans cette cellule plus-value, on nest pas tax tant quon ne vend pas. Cela fonctionne comme pour les plus-values immobilires : le texte ne vise que les cessions titre onreux. La taxe est donc purge galement dans les cessions titre gratuit. Le rgime est prvue aux articles 150-0-a et 150-0-b du CGI.

II. Limposition des plus-values mobilires

A/ Le traitement des plus-values Le prix dachat des titres est le prix dclar lors de la cession de parts, auquel on peut ajouter les frais dacquisition (frais de courtage par ex). Aucun forfait ne sapplique. La mthode CUMP est utilise pour pouvoir dterminer un prix moyen dachat du titre dans le cas de fluctuations. Seuil dimposition En 2010, les plus-values ntaient taxables quau-del dun seuil de cession de 25 830 par foyer. Cela ne signifie pas que la plus-value doit faire plus de 25 830 , mais que la cession doit faire plus de cette somme. A linverse, si une moins-value est ralise, dans une cession pour moins de 25 830 , de faon miroir, la moins-value est perdue (puisque la plus-value nest pas taxable, la moins-value nest pas dductible). Si la cession est de plus de 25 830 , la moins-value pouvait staler sur les annes suivantes. Les prlvements sociaux, en revanche, taient dconnects de cet imposition et taxs ds le premier euro de cession. A compter du 1er janvier 2011, ces seuils de cession ont disparu et la plus-value est devenu taxable dans tous les cas. Taux dimposition En 2010, le taux dimposition applicable ces plus-values tait de 30,60 %. En 2011, ce taux est pass 31,30 % (donc 19 % dimpt + 12,30 de contributions sociales). Toutefois, on rencontre une difficult car la loi entre en vigueur en 2011 est en fait rtroactif. Pour 2010, il faut donc distinguer : - Si on est en dessous du seuil : Le seuil de 12,10 % de contribution sociale est pass 12,30 % selon la LF de 2011 rtroactive. - Si on est au dessus du seuil : Le seuil de 30,10 % est pass 30,30 % selon la LF de 2011 rtroactive. En 2011, on appliquera dans tous les cas le taux de 31,30 %. Abattement au-del de 8 ans de dtention Larticle 150-0-d-bis prvoit un abattement de la plus-value mobilire de 1/3 par an partir de la 5me anne (1/3 par an pendant 3 ans partir de la 5me anne, cela renvoie une exonration au bout de 8 ans). Lavantage de cet article ne vaut cependant que pour lavenir : labattement ne commencera donc quen 2012, la loi ayant t vote en 2006. Cela exonre de limpt sur les revenus mais pas des prlvements sociaux.

B/ Le traitement des moins-values 1. Le rgime gnral de compensation des moins-values mobilires Les moins-values mobilires ne sont pas perdues. Elles peuvent tre compenses sur les plus-values de lanne en nette, ou sur les plus-values des annes suivantes pendant 10 ans. La moins-value nette ne peut cependant pas tre impute sur le revenu global. En 2010, les moins-values ralises en dessous du seuil de 25 830 taient perdus. On mettait donc en uvre des stratgies fiscales (dpasser le seuil de cession pour ne pas perdre les moins-values en loccurrence) quil ny aura pas lieu de rutiliser en 2011 puisquil ny a plus de seuil de cession, que la plus-value est devenue taxable sans seuil et que donc le moins-value est devenue utilisable dans tous les cas.

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2. La requalification en BNC non-professionnels Le FISC a considr que lorsquon est un spculateur quasi professionnel, on peut tre reclass dans la catgorie balai rsiduel des BNC. Cest du rsultat courant BNC. Dans ce cas, on est tax BNC dans une tranche dimposition qui peut monter jusqu 53,30 % aujourdhui. A linverse, comme ces BNC sont non-professionnels, les pertes ne sont pas imputables. Il y a donc un gros danger, un systme rellement inconfortable. On a donc modifi la loi en 2004 pour ne viser que beaucoup moins dhypothses (ex : un retrait des finances qui continue grer pendant sa retraite son portefeuille de faon quasi-professionnelle).

III. Le rgime spcial des sts prpondrance immobilire

On va ici considrer que comme la st est prpondrance immobilire, il faut oublier la personne morale de la st et traiter la situation comme sil sagissait de cession directe dun immeuble en matire fiscale. Lexemple typique, cest la cession de parts de SCI. On envisagera successivement deux hypothses : - Si cest la SCI qui vend limmeuble (A) ; - Si cest lassoci qui vend les parts de la SCI (B). A/ La cession de limmeuble par la st On applique toutes les R des plus-values immobilires dune personne physique. Labattement des 15 ans vaut par ex. Lexonration vaut aussi pour la rsidence ppale si on prouve que limmeuble tait bien la rsidence ppale de lun des associs de faon effective. B/ La cession des parts sociales par lassoci La plus-value raliss par les associs est impose selon les R des plus-values immobilires (alors que ca devrait tre les plus-values mobilires puisque cest une vente de titres). Une petite drogation est tout de mme prvue : le forfait de 7,5 % des frais dacquisition ne sapplique pas : on ne peut appliquer que les frais rels dacquisitions des parts. Le forfait travaux est lui aussi carte pour lassoci (puisque les travaux sont supports par la st elle-mme). Lexonration pour rsidence ppale peut quant elle valoir si le cdant des titres dmontre quil habitait titre ppal dans limmeuble de la SCI dont il vend les parts.

Section 3. Les plus-values sur meubles corporels

I. Le rgime gnral dimposition
Une exonration gnrale est prvue sur les meubles les plus usuels (canap, micro-ondes, voiture, etc.). Sont donc finalement taxs seuls les chevaux de courses, les bateaux de plaisance et les avions de tourisme, dans cette catgorie. On applique le mme taux que pour les plus-values immobilires mais avec un abattement au bout de 12 ans au lieu de 15 ans et une exonration supplmentaire pour les petites cessions dont le prix nexcde pas 5 000 pour les personnes seuls et 10 000 pour les couples. Les moins-values de ce rgime sont perdues comme les plus-values immobilires.

II. Le rgime spcial applicable aux mtaux et objets prcieux

Une taxe de 4,50 %applique sur les ventes dobjets prcieux et une taxe de 7,50 % pour les mtaux, pour remplacer une ventuelle taxe des plus-values. On simplifie les choses. Cette taxe pse sur le cdant et non lacqurant, comme cest le cas pour les autres taxes. Une exonration est possible la dde du cdant qui peut choisir de se placer sous le rgime de la cellule des meubles (abattement au bout de 12 ans notamment, qui permet davoir une exonration intressante).

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Titre 4. Liquidation et paiement de lIR (Synthse)

Chapitre 1 La liquidation de lIR Section 1. Le calcul du revenu net global

I. La globalisation des revenus catgoriels
On additionne les revenus des diffrentes catgories existantes pour obtenir le rsultat global imposable mais certains revenus vont faire lobjet dune imposition spare (plus-values immobilires, plus-values sur titres mobiliers et plus-values mobilires). Les prlvements libratoires pour lesquels vous auriez optez soustraient encore des revenus ce rsultat puisque la taxe a dj t paye dans leur cas. Le total obtenu est un total net car dans chaque cellule, on obtient dj un rsultat net (rsultats charges chaque fois). Sur ce total net, trois types de corrections sont apportes : - On peut imputer certains dficits (A) - On peut imputer de ce revenu certaines charges spcifique que la loi vise expressment et qui normalement ne devraient pas tre dductibles (B). - Si une anne, un rsultat exceptionnel intervient (ex : indemnit de licenciement) ou un rsultat diffr (ex : revalorisation de salaires), des R particulires sappliquent (C).

A/ Limputation des dficits 1. Le ppe Les dficits catgoriels sont imputables sur le revenu global. Si le revenu net global est lui mme dficitaire, il peut tre imput pendant 6 les annes suivantes. Si des dficits interviennent sur plusieurs annes avant dtre imputables, on commencera par imputer les plus anciens. 2. Les exceptions Certains dficits ne sont pas imputables. Ils sont trs nombreux de sorte quaujourd'hui, certains auteurs pensent mme que la R a t renverse. Les dficits en matire de BA ne sont imputables que limitativement. (cf. infra) Les dficits fonciers sont imputables au del dun plafond de 10 700 . En outre, les intrts demprunt ne doivent pas servir se crer du dficit. (cf. infra) Les moins-values immobilires sont perdues, et les plus-values mobilires sont imputables sur les revenus immobiliers des 10 annes suivantes. Pour les loueurs de meubles non professionnels, on applique les R du dficit BNC non-professionnels (imputable que sur les bnfices de mme nature pendant 6 ans). Sils sont professionnels, on applique le rgime des BNC professionnels. Les BIC non professionnels et BNC non professionnels restent normalement imputables sur les bnfices de mme nature des 6 annes qui viennent. On vise les contribuables qui ont des activits annexes qui ne sont pas professionnelles mais exceptionnelles.

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Rsum pour limputation des dficits Dficit global Imputable pendant 6 ans Mme tunnel (= mme catgorie) pendant 6 ans Dficit catgoriel non imputable Exception en matire de moins-values mobilires : Pendant 10 ans Exception en matire de dficit foncier : Pendant 10 ans

B/ Les charges dductibles du revenu global Ces charges sont nombreuses mais on se focalisera surtout sur les pensions alimentaires : 1. Les pensions alimentaires des articles 205 211 du Code Civil Les aliments, au sens du Code Civil, sont une aide apporte dune personne A une personne B, souvent impose dans le cadre familial. Le Code Civil prvoit donc comme condition : o Un crancier dans le besoin ; o Un dbiteur ayant les moyens doffrir ces aliments. Lobligation de fournir des aliments comprend donc le logement, la nourriture et tout ce qui est ncessaire la vie. Le contribuable oblig de verser une pension alimentaire au sens du Code Civil peut dduire cette pension de ces revenus. En change, celui qui la reoit sera tax. En revanche, toutes les sommes qui ne correspondent pas strictement la dfinition daliments du Code Civil sont des subsides (ex : aide une compagne). Les subsides sont des libralits selon le Code Civil : elles ne sont pas dductibles pour celui qui les verse et non taxables chez le bnficiaire. Les pensions verses aux ascendants Dans la mesure o sont respectes les 2 conditions du Code Civil, puisquon est en matire de pension daliments, ces pensions seront dductibles en espce ou en nature.

Les pensions verses aux descendants On sintressera particulirement aux pensions verses aux enfants mineurs. La pension verse aux enfants mineurs dont on na pas la garde sont seules dductibles (en pratique, cest souvent la pension verse lautre poux pour un enfant dont on na pas obtenu la garde). Des R prvoient le cas des enfants majeurs, mais elles ne seront pas tudies.

2. Les versements entre ex-poux La prestation compensatoire est verse en capital (la mensualit sera lexception). Si la prestation compensatoire en capital est verse sur une priode chelonne une priode de 12 mois, elle est dductible du rsultat de celui qui la verse et donc imposable pour son bnficiaire. Si cette prestation est verse en une fois sur une priode de moins de 12 mois, la loi prvoit cette fois une rduction dimpt celui qui verse la prestation, proportionnelle au montant de cette prestation. Sil y a une pension alimentaire verse entre les ex-poux, celui qui la verse peut la dduire et celui qui la reoit est impos. Si les poux ne sont encore que spars de fait, la pension verse par lun lautre relve des CCM, et en csq elle nest pas dductible en ppe. Toutefois, on admet que sil y a versement dune CCM en vertu dune dcision de justice et que les poux font lobjet dune imposition spare, ce versement devient dductible.

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C/ Les revenus exceptionnels ou diffrs 1. La notion de revenus exceptionnels ou diffrs a) Le revenu exceptionnel Un revenu exceptionnel est un revenu que je ne reois pas chaque anne dans le cadre normal de mon activit mais qui est li un vnement particulier (ex : indemnit de licenciement du salari ; pas de porte ; etc.). Le revenu est exceptionnel sil dpasse la moyenne des revenus nets des 3 dernires annes. b) Le revenu diffr Le revenu diffr est un paiement diffr dans le temps (revalorisation de salaires, arrirs de loyers, etc.). 2. Les modalits dimposition Larticle 197 du CGI fixe chaque anne les tranches dimposition. Grce la R de quotient par 4, le salari pourra diminuer limposition lanne o intervient un revenu exceptionnel ou un revenu diffr, pour par quil bascule dans les tranches suprieures.

Exemple : Imaginons 3 tranches dIR fictives : - De 0 8 000 => taux dIR de 10 % - De 8 000 15 000 => taux dIR de 30 % - De 15 000 30 000 => taux dIR de 50 % En lan N, le contribuable a peru 12 000 de revenus habituels et des revenus exceptionnels hauteur de 8 000 . Il a donc touch 20 000 en lan N alors quhabituellement il ne percevrait que 12 000 . 1/ Calcul de lIR sans le revenu exceptionnel 8 000 x 10 % + 4 000 x 30 % = 2 000 2/ Calcul de lIR avec le revenu exceptionnel 12 000 + 8 000 x 1/4 = 14 000 8 000 x 10 % + 6 000 x 30 % = 2 600 3/ On calcule la diffrence : 2 600 2 000 = 600 4/ La diffrence est multiplie par 4. LIR en N sera de : 2 000 + 4 x 600 = 4 400

LIR sans le quotient aurait t 8 000 x 10 % + 7 000 x 30 % + 5 000 x 50 % = 5400 . Sans la rgle du quotient, jaurais pay 5 400 dIR alors quen utilisant le quotient par 4, il ny aura que 4 400 payer.

Cette R est une option pour le contribuable qui naura pas lobligation dopter pour cela, mme si cest avantageux. Cela ne sapplique que pour lIR de faon globale (BNC, BA, etc.) et non pour les cellules ayant dj un calcul part (ex : plus-values immobilires).

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II. Globalisation des revenus du foyer fiscal

En France, on fait une seule imposition par foyer fiscal. A/ Les poux 1. Une dclaration commune La dclaration commune vaut pour les poux maris et pour les partenaires lis par un PACS (art 7 du CGI). Elle doit tre signe par les deux poux ou partenaires. Labsence de signature de lun des deux ne permet pas de payer moins. Tant que le mariage ou le PACS nest pas dissout, limposition est obligatoirement commune sauf dfaut de communaut de vie. Limposition spare ne vaut que si on prouve certaines situations (sparation de bien ou instance de divorce ou abandon du domicile conjugal). 2. Une dclaration solidaire Limposition, en plus dtre commune, est solidaire en matire dIR, de taxe dhabitation et dISF. Cela peut conduire de fortes injustices sil y a une forte disparit de revenus et que celui qui dispose du patrimoine disparait. Il y a alors possibilit de demander des mesures (dde gracieuse de dcharge) voire des remises gracieuses (article 791 bis II), mais celles-ci ne sont pas de plein droit. B/ Les enfants 1. La situation des enfants gs de moins de 18 ans Les enfants de moins de 18 ans sont en ppe rattachs au foyer fiscal. Sur option, on peut toutefois demander le dtachement du revenu des parents (art 6-2). Toutefois, cela enlve une part au foyer. Il faut donc faire un calcul pour savoir ce qui est le plus avantageux. 2. La situation des enfants gs de plus de 18 ans A part de 18 ans, les enfants constituent une nouvelle cellule fiscale. Toutefois, jusqu 21 ans, sans condition on peut tre rattach au foyer des parents ou jusqu 25 ans si on poursuit des tudes. Les pensions alimentaires sont dductibles condition de ne pas se servir de son enfant dans le cadre du quotient familial. La pension est alors dductible pour celui qui la verse et taxable pour celui qui la reoit. Le montant de ces pensions est plafonn (elles ne sont plus dductibles au-del dun certain montant : 5 800 lan dernier).

Section 2. Le calcul de limpt

I. Le quotient familial
A/ Les modalits du calcul du quotient Pour calculer le quotient, il faut dterminer par foyer fiscal le nombre de part. En tant clibataire, on a une seule part. Lorsquon est maris ou pacss, on a deux parts. Lorsquon a des enfants : - Au premier enfant, une demi-part - Au deuxime enfant, une demi-part - A partir du 3me enfant, une part par enfant supplmentaire. Le clibataire ou divorc qui est sans enfant charge na quune part mais peut bnficier dune part et demi sil a lev un enfant, mme si celui-ci est dsormais majeur et autonome et dpend de sa propre cellule fiscale. Toutefois, cette demi-part supplmentaire sera supprime progressivement sur les prochaines annes. Le clibataire ou divorc qui lve effectivement un enfant seul dispose de deux parts. En cas de garde altern dun enfant, on admet un partage du quotient familial au prorata de la charge effective de lenfant. Une fois ce calcul effectu, on va diviser le revenu global par le nombre de parts. Exemple On imagine que dans lexemple prcdent, le contribuable tait mari. Il aurait ainsi droit 2 parts. Si le revenu de 20 000 tait le revenu global de la famille, on aurait divis par 2 les 20 000 . Ainsi on aurait appliqu les barmes sur les deux tranches de 10 000 . IR = 8 000 x 10 % + 2 000 x 30 % X 2 (le nombre de parts) = 1 600 x 2 = 2 800 .

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B/ Le barme de limpt Cest larticle 197 du CGI qui prvoit : Pour la premire tranche un taux de 0 % ; Pour la deuxime tranche un taux 5, 5 % ; Pour la troisime tranche un taux de 14 % ; Pour la quatrime tranche un taux de 30 % ; Pour la cinquime tranche un taux de 31 %.

C/ Le plafonnement du quotient Lide cest que pour les personnes trs riches, le quotient est trs avantageux. Sil aide les familles, ce quotient fait aussi que plus on est riche, plus le quotient vous fait conomiser dimpt. Il y a donc aujourdhui un plafonnement de lavantage li au quotient familial. Ce plafonnement est rvalu tous les ans.

II. Rductions, crdits dimpt et exonrations

A/ Les rductions et les crdits dimpts 1. Les rductions dimpt La rduction dimpt est une somme qui va venir simputer directement sur la somme exigible. A la diffrence du crdit dimpt qui lui est reportable, la rduction dimpt si elle est suprieure ce qui tait du nest pas rutilisable pour les annes qui suivent. Par exemple, sont concerns par les rductions dimpt : - les dons uvres dIG ou aux parties politiques ; - les frais de scolarisation pour les collgiens, lycens ou tudiants ; - lemploi dun salari domicile pour garder des enfants ; - etc. 2. Les crdits dimpt Le crdit dimpt lui peut tre ventuellement rembours par le Trsor ou report par les annes qui viennent si le crdit dimpt est trop pay. Par exemple, sont concerns par les crdits dimpt : - les intrts demprunts pour lacquisition de lhabitation ppale (supprim en 2011) ; - la prime pour lemploi ; - etc. Dans les mdias, on parle de ces mcanismes sous le nom de niches fiscales . Au fur et mesure, la lutte contre ces niches sest amplifi. On a dabord plafonn le montant de ces niches fiscales et depuis peu, on les rabote (diminution de 10 % de chaque niche fiscale). B/ Les exonrations Elles sont nombreuses et peuvent tre totales ou partielles. 1. Lexonration proprement dite de personne aux revenus modestes Les gens qui touchent moins de 9 000 sont non imposables. Pour les personnes ges de plus de 65 ans, un autre seuil est appliqu. 2. Labandon dimpt de faible montant Cest larticle 1657-1 du CGI. 3. La dcote Lide est quon calcule une dcote en lan N gale la diffrence entre 433 et la moiti de limpt. Cela concerne les personnes qui nont pas pay dimpts pendant des annes et qui ont dun coup des revenus lanne N.

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Chapitre 2 Paiement de limpt sur le revenu

Le paiement se fait par voie de rle. Une liste de contribuable avec leurs revenus et limpt quils doivent est ralise par ladministration fiscale. Le rle a force excutoire par son homologation par le prfet du dpartement. LEtat peut alors demander le paiement. En pratique, le prfet dlgue son pouvoir dhomologation du rle au directeur des services fiscaux. Cest pcq ce rle a la force excutoire que lEtat peut ventuellement avoir recours lexcution force. Chaque contribuable va recevoir son avis dimposition (laspect du rle qui le concerne personnellement). Sur cet avis figurera le montant payer, la date limite de paiement et les sanctions.

Section 1. La date de paiement de limpt

I. Le principe
Sur lavis dimposition, en fait, il y a 3 dates : celle de recouvrement du rle ; celle dexigibilit de lIR ; celle dapplication de la majoration de 10 %.

La date de recouvrement du rle est la plus thorique : cest la date dtermine par le directeur des services fiscaux une fois que ladministration a calcul limpt. Cette date correspond au 30me jour du mois suivant lhomologation du rle. Cette date sert peu (elle sert ppalement en matire de contentieux car elle sert de pt de dpart dans le calcul du dlai de rclamation contentieuse). La date dexigibilit de limpt correspond 30 jours aprs la date de mise en recouvrement du rle. Cela signifie quavant ce 30me jour, le Trsorier ne peut rien exiger du contribuable, ni a priori faire aucune poursuite. La date dapplication de la majoration de 10 % est la plus importante pour le contribuable. La majoration de 10 % ne commence courir qu dfaut de paiement aprs le 45me jour suivant la date de mise en recouvrement. Exemple : Impt mis en recouvrement le 31 aout le 30 septembre le 15 octobre

Date dexigibilit : Dpart de la majoration :

II. Les exceptions

Soit on va me demander de payer avant, soit on va me demander de payer aprs. Le paiement anticip peut tre demand dans certaines hypothses : cest quand on va prsumer quil y a un risque (contribuable qui part ou qui cesse son activit). Le paiement retard intervient en gnral quand le contribuable rencontre des difficults : on lui accordera des dlais gracieux mais toutefois, il faudra payer la majoration de retard normale. La remise peut tre demande concernant cette majoration mais cela se fait au cas par cas.

Section 2. Les modalits du paiement

I. Le rgime de droit commun
Limpt du en 2011 porte sur lanne prcdente. Si le montant de limpt en N-1 dpassait 300 , deux acomptes provisionnels seront pays au 15 fvrier et au 15 mai. Ces acomptes font le tiers du montant de lan prcdent. En cas de non paiement, la majoration de 10 % sapplique. Le dernier versement, de rgularisation, est fait aprs mise en recouvrement du rle, et qui va correspondre la diffrence entre limpt du et ce qui a dj t vers.

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Sil y a un excdent, il est possible de dder au FISC le remboursement de lexcdent. Il est possible danticiper ce cas en recalculant soit mme la baisse qui va intervenir et en payant le tiers provisionnel correspondant mais dans le cas dune erreur, la majoration de 10 % sappliquera.

II. Le rgime du paiement mensuel

Lide cest quil sagit dune option qui permet de payer tous les mois une petite part. Plus de 60 % des contribuables ont ainsi opts pour le prlvement. On est ainsi prlev pendant 10 mois dun mme montant puis en novembre et dcembre, on paiera le solde. En cas de prlvements trop importants, on vous le rembourse dans le mois qui suit le recouvrement.

Conclusion :
La meilleure solution serait de pouvoir effectuer des prlvements la source, pour le FISC. Mais le problme pour la mise en place dune telle imposition vient de labsence de dcalage dun an qui ferait perdre aux impts une anne dimposition. Un autre problme vient du fait quune telle imposition ne pourrait pas concerner tous les revenus (ex : les auto-entrepreneurs doivent attendre leur bilan).

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Partie 2 Les droits denregistrement

Titre 1. Notions introductives
On parle de droit denregistrement car au dpart, ce droit prenait la forme dune inscription sur un registre. Cest un droit trs ancien : au Moyen-Age, ds quon enregistrait un acte sur un registre public, il tait demand un droit denregistrement. Ce droit tait ppalement seigneurial cette poque. Au XVIme sicle, ces droits deviennent royaux. Aprs la Rvolution, ces droits auraient du disparaitre, mais en fait, ils ont perdurs mais ont t remanis. La majorit des auteurs critiquent ces droits car ils sont archaques et restent trs levs par rapport aux autres pays de lUnion Europenne. Aujourd'hui, il reprsente en outre quune part minime du budget de lEtat (5 % environ). Les articles du CGI concernant les droits denregistrement sont des articles plutt clairs. Larticle 1328 du CC est connatre. Il dispose que lenregistrement donne date certaine aux ASSP lgard des tiers. Cest donc une date que plus personne ne pourra contester. De nombreux actes sont ainsi enregistrs pour des raisons juridiques : par exemple, une reconnaissance de dette. Lautre intrt cest que lenregistrement peut constituer un commencement de preuve par crit. En outre, pour certains actes, lenregistrement est indispensable (ex : cession de fonds de commerce). Parfois, certains actes enregistrs sont nuls.

Chapitre 1 Les diffrentes formalits de lenregistrement

Avant la rforme de 1969, il y a avait deux formalits distinctes : - la formalit proprement dite donnant lieu la perception des droits denregistrement ; - une formalit de publicit foncire ne visant que les immeubles et effectue la conservation des hypothques. Depuis 1969, on a fusionn ces deux formalits pour les actes qui constatent transmission titre onreux entre vifs de droits rels immobiliers. La formalit des droits denregistrement eux-mmes Certains actes sont forcment enregistrs en fonction de la nature de celui qui enregistre lacte (tous les actes notaris, les actes dhuissiers, les actes de marchands de bien), en fonction de la nature des biens transmis (ex : les actes emportant cession de FDC, dimmeubles, de parts sociales). Parfois, certaines ventes, mme non constats par un acte crit, doivent tre enregistrs (ce qui est aberrant car on vise les cessions de FDC ou de clientle par ex, dont on nenvisage pas quelles interviennent sans crit). Si une opration nest pas assujettie enregistrement, il reste possible de lenregistrement. Il faut se rapprocher de la recette des impts de celui qui est rdacteur de lacte et demander dans un dlai dun mois compter de lacte son enregistrement. La formalit de publicit foncire Son but, comme son nom lindique, est dinformer les tiers sur la transmission ou la cration de droits rels immobiliers. Pour limmense majorit des cas, on fait appel la formalit fusionn : la formalit de publicit foncire est donc trs rsiduelle (elle ne concerne que les actes concernant des immeubles qui ne sont pas soumis la formalit fusionn cad par ex les donations dimmeuble ou les baux de plus de 12 ans). Cette formalit vise aussi des actes dont lenregistrement est facultatif comme les servitudes lgales. Le taux de la formalit de publicit foncire slve 0,715 %. Le paiement de ces impts est instantans (recouvrement immdiat pour lEtat). La formalit fusionne Pour une vente, un change ou un apport dimmeuble, il faut obligatoirement cumuler les droits de mutation titre onreux (qui dont des droits denregistrement) et la publicit foncire. Cela sapplique aussi en cas de mutation de meubles garnis de meubles meublants par ex. Cela ne sapplique toutefois pas aux mutations titre gratuit (qui elles se voient imposer la formalit de publicit foncire). Le dlai est de 2 mois compter de lacte pour payer cette somme. En gnral, cest le notaire qui paiera ces droits denregistrement pour lacqureur (le vendeur lui paiera la plus-value). Fiscalit des affaires et du patrimoine - 48

Chapitre 2 Les diffrents tarifs de lenregistrement

Il y a trois types de droits : des droits fixes ; Leur montant ne dpend pas du montant de lacte. En fonction de la nature juridique, le CGI fixe un montant payer qqe soit la valeur des biens concerns. Ce tarif est celui des droits pour les actes innomms et slve 125 . Il existe aussi des droits spcifiques dans le cadre des constitutions, fusions ou dissolutions de st. des droits proportionnels ; Ils varient en proportion de la valeur des biens concerns par lacte. Cela vise essentiellement les mutations dimmeubles et les apports en st non exonrs par un texte. Pour la vte dimmeuble, le taux est de 5,09 %. des droits progressifs ; Ce sont les impts dont le taux varie en fonction de tranches. Il existe des droits denregistrements qui sont progressifs, cad que le taux augmente en fonction de la valeur de limmeuble. Cela touche les droits de donation, de succession, de vente de FDC. La tranche suprieure peut atteindre jusqu 60 %.

Chapitre 3 Le recouvrement des droits denregistrement

Il existe un problme de territorialit des droits denregistrement. Pour lIR et lIS, il existe de nombreuses conventions fiscales internationales. Pour les droits denregistrement, il y en a trs peu. En labsence de conventions, les droits denregistrement sont du au lie du domicile du dfunt ou du donateur. On dtermine en France le domicile grce larticle 4b du CGI. Les biens sis ltranger donn ou lgu nchappent donc aux droits de mutation titre gratuit que si le donateur et donataire sont domicilis ltranger ou si le bnficiaire est en France depuis moins de 6 ans. Acte sous condition suspensive et sous condition rsolutoire Lacte affect de condition (rsolution ou suspensive de vente par ex) est-il soumis ces droits ou pas ? - Lacte sous condition suspensive (ex : dobtention de prt) Dans ce cas, lacte est soumis la survenance dun vnement futur. Il est enregistr au jour de sa signature avec la condition suspensive (on paye donc le simple droit fixe denregistrement des actes innomms de 125 ) puis on reportera le paiement des droits denregistrement au jour de la survenance de la condition au tarif de ce jour de ralisation de la condition. Les droits fixes pays (125 ) ne sont pas rembourss. - Lacte sous condition rsolutoire Ici, lacte est ralis. Lvnement futur peut donc entrainer la rsolution de lacte. Ainsi, tous les droits denregistrements sont dus au jour de conclusion de lacte. Si la condition rsolutoire survient, le contrat sera rsolu et la restitution des droits ne sera pas possible. Les droits pays ne seront pas rendus. Une exception existe larticle 960 par ex : la rsolution lgale prvue par un texte permet de demander la restitution des droits denregistrements (ex : la rvocation pour cause de survenance dun enfant). Lacte nul Les actes annuls ne donnent pas droit remboursement des droits denregistrements pays.

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Titre 2. Les droits de mutation titre gratuit

Il sagit des droits de succession et de donation (environ 1 % des rentres de lEtat). Pour entrer dans cette famille, il faut quil y ait une mutation titre gratuit. Il faut pour cela prouver lintention librale.

Chapitre 1 Les droits de succession

Lhritier ou le lgataire ne sera soumis aux droits de succession que sur la part quil reoit. Le taux dpendra de ce quil reoit et que si cette valeur dpasse un certain seuil minimum.

Section 1. Lassiette des droits de successions

I. Lactif successoral
A/ Les biens imposables On dclare tous les biens dont le dfunt tait propritaire sauf application de R de territorialit et de certaines R de preuve. 1. Les R de territorialit Depuis 1976, le critre essentiel est le domicile. On taxera tous les biens du dfunt si le dfunt tait domicili en France (cf. art 4A = qqn qui a son foyer en France, qui passe la majorit de son temps en France, qui tirera majorit de ses revenus dactivits franaises). La nationalit nest que le dernier des critres. On nen tient pas compte. Parfois, des conventions fiscales internationales rglent la difficult en matire dIS et dIR, mais souvent, elles ne traitent pas des droits denregistrement. Lart 550 ter II du CGI prvoit que si ni le dfunt, ni le bnficiaire ne rside en France, seuls les biens et droits sis en France seront soumis aux droits denregistrements (ex : valeurs mobilires franaises). Les sts prpondrance immobilire subissent une exception : dans ce cas, les droits denregistrement franais sont applicables mme si les biens immobiliers concerns ne sont pas en France. 2. Prsomptions fiscales de ppt En cas de dclaration incomplte, cest ladministration qui va apporter la preuve du droit de ppt du dfunt. Des R du droit civil sappliquent comme la thorie de lapparence ou celle de laccession pour faciliter au FISC cette preuve. Sapplique aussi larticle 2276 qui prvoit quen fait de meubles, possession vaut titre. Les articles 751 754 B prvoient eux aussi des prsomptions favorables au FISC. Il sagit donc de simples prsomptions fiscales qui nont aucune valeur en droit civil. Par exemple : - Art 751 : tout bien dont le dfunt a lusufruit (la nue ppt appartenant lhritier) est prsum appartenir en pleine ppt au dfunt sauf si un acte a t fait dans les R au moins 6 mois avant le dcs. - Art 752 : Sont prsumes, jusqu' preuve contraire, faire partie de la succession, pour la liquidation et le paiement des droits de mutation par dcs, les actions, les obligations, parts de fondateur ou bnficiaires, parts sociales et toutes autres crances dont le dfunt a eu la proprit ou a peru les revenus ou raison desquelles il a effectu une opration quelconque moins d'un an avant son dcs. Dans un arrt de ppe du 30 octobre 1989, la Cour de Cassation est venue prciser que le retrait de fonds transforme la crance en espce. Ainsi, puisque la prsomption de larticle 752 vise des crances, cette prsomption nest donc plus applicable. Ladministration a donc abandonne la doctrine antrieure : les hritiers peuvent continuer prlever sur le compte sauf prouver la fraude. Ces prsomptions ne sont pas irrfragables. B/ Les biens exonrs Quant aux personnes La loi TEPA de 2007 a cr lexonration des droits de succession pour le conjoint ou le partenaire pacs (article 796-0 Bis du CGI). Dautres exonrations anecdotiques existent.

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Quant aux biens Par exemple, sont exonrs les legs duvre dart des personnes morales. La rsidence ppale et commune avec son conjoint ou son partenaire pacs fait aussi lobjet dun abattement de 20 % sur ces droits. Le pacte Dutreil en matire de PME prvoit quon sengagera dans la famille ne pas cder les titres avant le dcs ou aprs le dcs des tiers. Cet engagement porte sur un pourcentage des titres sociaux. Lengagement prvoit aussi quun des membres de la famille deviendra le dirigeant de lentreprise. En contrepartie, il y a exonration des droits de succession pour 75 % de la valeur de lentreprise. Deux mcanismes doivent aussi tre connus : celui de lassurance-vie/ assurance-dcs et celui de la tontine. Lassurance-dcs est traite par lart L132-23 du Code des Assurances qui prvoit que les sommes stipules payables lors du dcs de lassur un hritier ne font pas parties de la succession de lassur. Des contrats dassurance prime unique sont alors apparus, que le FISC na pas apprcie. Des limites sont donc apparues : - Larticle 990-1 prvoit quil y a un prlvement de 20 % des sommes verses au bnficiaire au-del dun capital de 152 500 . - Larticle 757 B prvoit que les sommes correspondant aux primes verses aprs le 70me anniversaire de lassur sont soumises aux droits de successions (sauf pour une fraction des primes infrieure 30 500 ). Le pacte tontinier (=clause daccroissement) est lachat fait 2 en prvoyant que le survivant sera prsum propritaire de la part de celui qui dcs depuis cette vente. Ainsi, le dernier survivre sera prsum seul propritaire de la totalit du bien. L aussi, le systme tant trop favorable, il a volu. Jusquen 1980, on considrait que la transmission tait titre onreux donc on appliquait des droits de cession et non de succession. Aujourdhui, les biens sont considrs comme transmis titre gratuit chacun des bnficiaires de laccroissement (donc soumission aux droits de succession). Ce pacte reste donc intressant seulement pour les conjoints ou partenaires pacss.

II. Le passif dductible

Il sagit des dettes du dfunt. En effet, le patrimoine imposable est un actif net depuis 1901. Avant 1901, on ne dduisait pas ce passif. A/ Les conditions de dductibilit dune dette du dfunt Elles sont au nombre de 3 : La dette doit tre la charge personnelle du dfunt (exclusion des dettes lies la succession elle-mme dont droits de succession et droits de partage) ; La dette doit exister au jour du dcs ; Cela parait vident, mais en pratique, il peut y avoir des problmes. Une dette litigieuse est-elle existante au jour du dcs par ex ? Non, pas forcment. Toutefois, on peut considrer que le titre de la dette nest pas l mais que la dette existe bel et bien : les dettes pour dernire maladie par ex. LIR de celui qui meurt est considr comme une dette dductible de lactif taxable. La dette doit tre justifie par tout mode de preuve compatible avec la procdure crite (art 768 du CGI) ; Toutefois, en labsence dcrit, on peut arguer de la dette si on a des prsomptions graves, prcises et concordantes. Des preuves ont t exclues comme laveu par ex ( votre pre me devait tant ).

B/ Les dettes non dductibles Certaines dettes ne sont pas dductibles. La majorit de ces dettes sont cites par lart 773. Sont ainsi prsumes comme des dettes fictives ou teintes donc pas imputables : - La dette chue depuis plus de 3 mois depuis louverture de la succession (si le crancier prouve lexistence de la dette et explique pourquoi il na pas agit dans les 3 mois, il peut faire admettre sa dette) est prsume teinte ; - La dette du dfunt lui-mme vis--vis de ces hritiers qui est prsume fictive (sauf si lhritier la faite constater par AA) ; - Les dettes reconnues par testament ; - Les dettes prescrites ; - Les dettes hypothcaires par une inscription prime. Fiscalit des affaires et du patrimoine - 51

Larticle 769 du CGI prvoit que : Les dettes la charge du dfunt, qui ont t contractes pour l'achat de biens compris dans la succession et exonrs des droits de mutation par dcs ou dans l'intrt de tels biens, sont imputes par priorit sur la valeur desdits biens. Il en est de mme des dettes garanties par des biens exonrs des droits de mutation par dcs, lorsqu'il est tabli que le ou les emprunts ont t contracts par le de cujus ou son conjoint en vue de soustraire tout ou partie de son patrimoine l'application de ces droits.

Section 2. Le calcul des droits de successions

Pour les dclarations de moins de 3 000 , il ny a pas de droits de succession. En ligne directe, il ny a pas de dclaration si lactif est infrieur 50 000 . Pour vrifier si on ne lui cache pas une dclaration, ladministration est prvenue par le maire tous les 3 mois des dcs intervenus dans sa commune. On a 6 mois pour dclarer, un an si on nest pas en France (sinon majoration de 10 % des droits de succession partir du 6me mois compter de ce dlai de 6 mois soit un an). Les intrts de retard automatiques sont dues au bout du 7me mois aprs le dcs.

I. Lvaluation des biens

Cest lhritier qui dclare qui valuera les biens en sappuyant sur la valeur vnale du bien. Cest ladministration de prouver que votre valuation est mauvaise si elle la conteste. A/ Lvaluation des immeubles Il y a deux techniques : On procde une comparaison avec les autres biens de mmes caractristiques sur le march ; On peut aussi avoir recours la mthode de capitalisation : on value le bien en fonction des revenus que peut apporter le bien sur plusieurs annes (ex : loyers, terres agricoles, etc.).

On cherchera trouver des arguments pour dire que le bien vaut moins que le prix du march en pratique. Concernant la rsidence ppale Un immeuble nu a plus de valeur quun immeuble lou. Si limmeuble est occup par son propritaire, en matire dISF, peut-on minorer la valeur de limmeuble en fonction de son occupation de limmeuble ? Cass. Com., 13 fvrier 1996 (en matire dISF) et puis en 1997 (en matire de droit de successions), la Cour de Cassation a considr que le bien doit tre valu en fonction de loccupation du propritaire qui donc rduit sa valeur. Le lgislateur a donc ragi en posant que limmeuble occup par le propritaire a pour valeur vnale la valeur du bien nu, libre de tte occupation. Labattement de 20 % existe encore aujourdhui et continue sappliquer mais condition que limmeuble constitue au jour du dcs la rsidence ppale du dfunt et que le conjoint survivant ou le pacs ou un des enfants loccupent encore. Cette occupation par un tiers permet cette rduction de valeur. Si le bien tait libre de tte occupation, on serait impos sur la valeur vnale totale du bien nu, sans abattement. B/ Lvaluation des meubles Il y a trois possibilits dvaluer les meubles meublants : Soit on prend le prix obtenu par le dfunt dans une vente publique dans les 2 ans avant son dcs ; Soit on prend lestimation contenue dans linventaire notari des biens du futur dfunt ; Soit on applique la R des 5 % cad que si on ne sait pas valuer les meubles, on considre quils valent 5 % de la valeur de la succession. Dans ce cas, il y a aura une dclaration estimative dtaille de la part des hritiers (prsomption dexistence et dvaluation des meubles meublants). Il sagit ici de 5 % de lactif (et non de lactif net).

Bijoux, pierreries, uvres dart et objets de collection Si une vente publique est intervenue dans les 2 ans avant le dcs, on prendra ce prix public. Sinon, on prendra lestimation contenu dans un acte estimatif (dans le cadre dune dclaration dassurance) dress dans les 5 ans avant le dcs. La valeur dclare lassurance primera toujours sur lvaluation libre lorsque celle-ci est infrieure la valeur dclare lassurance. Si aucune estimation nexiste, ce Fiscalit des affaires et du patrimoine - 52

sera la simple dclaration dtaille et estimative des hritiers qui vaudra (avec risque de redressement). Le forfait de 5 % ne sapplique pas dans ce cas. Voitures, bateaux, chevaux, avions Le forfait de 5 % ne marche pas non plus, ni le montant garantie par lassurance. Il faut dans ce cas valuer un prix de march. Les valeurs mobilires et crances Si la st est cote, on les valuera grce au prix du march (art 759) qui sera soit le prix du dernier cours, soit celui de la moyenne des 30 derniers cours. Si la st nest pas cote, lvaluation pose problme. On a alors diffrentes mthodes de valorisation des entreprises . La mort du dirigeant de lentreprise provoquera une perte de valeur (art 704 A), perte de valeur qui sera prise en compte grce au CGI lui-mme. C/ Lvaluation des biens transmis en usufruit ou nue-ppt Cela permet de diminuer notablement les droits de successions puisquils ne sappliqueront que sur la nue ppt du bien transmis. A son dcs, le nue propritaire se retrouvera donc avec la pleine ppt sans avoir pay de droit de succession sur lusufruit. La valeur de lusufruit dpend de lge de lusufruitier puisque cest un droit viager. Le CGI fixe donc un barme larticle 669. Un nouveau barme est intervenu en 2003 (aprs celui de 1901 qui a dure un sicle). Cf. Sance 3 de TD de Succession. Ce barme sapplique pour tous les actes titre gratuit comme titre onreux.

II. Le montant des droits

Les droits se calculent non sur le montant total de la succession mais sur chaque part de lhritier. On a voulu ainsi se baser plutt sur la capacit contributive de celui qui reoit plutt que de se baser sur la richesse de celui qui donne. On favorise ainsi les successions en ligne directe, mais on limite les donations/successions dvolus des tiers. A/ Les abattements Ils sont strictement personnels : Pour les transmissions en ligne directe (article 779-I), il est permis de disposer de 160 000 par enfant et par parent avec abattement. Pour les frres et surs, on a un abattement denviron 16 000. Pour un hritier incapable de travailleur dans des conditions normales de rentabilit cause dune infirmit.

Un abattement existe pour ceux qui nont droit aucun autre abattement hauteur de 1 600. Pour le calcul de labattement, cf. TD. B/Les taux Ils sont tous dans le CGI aux articles 777 et suivants. Le tableau 1 vise les donations et successions mais le tableau 2 ne concerne pas les successions qui sont exonres. Les tranches changent chaque anne. Le chef dentreprise qui lge son entreprise un salari par ex sera soumis des droits de 60 % en ppe. Cest pourquoi on a prvu un rgime de faveur dans ce cadre trs strict. C/ Les rductions dimpts On a des rductions en fonction du nombre denfants vivants de lhritier au moment du dcs (art 780).

Section 3. Le paiement des droits de successions

Ils sont normalement pays avant lenregistrement. Les hritiers sont solidaires du paiement des droits. Il ny a toutefois pas de solidarit pour les donataires.

I. Le paiement fractionn
Cest un paiement des droits coups en plusieurs morceaux : des versements gaux tals sur une priode de 6 mois au plus pendant 5 ans. Le FISC peut accorder plus de temps pour les successions de biens non liquides

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reprsentant plus de 50 % de lactif dont la cession est difficile. Ce dlai pourra aller jusqu 10 ans. La vente dun bien entrainera le paiement des droits.

II. Le paiement diffr

Cela concerne certains biens. Le plus important cest pour les entreprises. Le paiement fractionn des droits sur 10 ans est autoris en cas de donation ou de succession dune entreprise. On peut de plus diffrer sur 5 ans ce paiement. Au total, les droits seront donc pays au bout de 15 ans. Le FISC demandera galement une garantie pour sassurer ce paiement.

III. Le paiement particulier

La dation en paiement se fait en particulier dans les successions dartistes (Chagal et Picasso). LEtat reoit des uvres plutt que de largent. Cette procdure nest pas ouverte tous : il faut un agrment ministriel. Cela peut marcher aussi concernant des terrains en bord de mer ou des immeubles qui seront transforms en HLM.

Chapitre 2 Les droits de donation

Pour lessentiel, les droits de donation sont une reprise des droits de successions. Lide sera de souligner plutt les diffrences dans cette partie.

Section 1. Le rgime gnral des donations

I. Lexigibilit des droits de donation
Le droit de donation nest exigible quen cas de donation (=transfert de ppt par une mutation, qui ncessite une intention librale). Il ne doit donc pas y avoir de contrepartie. Larticle 1814 du CC dfinit la donation qui ncessite trois conditions : Il faut que ce soit un contrat titre gratuit ; Le contrat doit comporter une intention librale (animus donandi). La donation avec charge est tout de mme permise, si la charge reste infrieure la valeur du bien donne. Si la charge est gale la valeur du bien, il sagira finalement dune vente en nature. Si la charge est suprieure la valeur du bien, cest une donation sens invers. La qualification est une question de fait. Il faut quil y ait dessaisissement actuel et irrvocable du donateur (donner et retenir cest vaut) ; Toutefois, la donation terme peut tre prvue. La transmission immdiate de la ppt du bien nest pas indispensable. Il faut que le donataire accepte (art 932 du CC). A dfaut dacceptation, il sagira dune offre ou dune promesse enregistr pour 125 au titre des actes innomms.

II. Lassiette des droits de donation

A/ Territorialit Soit le donateur, soit le donataire est en France : tous les biens quil donne sont soumis aux droits franais, quelle que soit sa nature et qqe soit le lieu de passation de lacte - Lorsque le donateur et le donataire ne sont pas en France, on imposera en France seulement les transmissions titre gratuit de biens franais (sis en France) mme si lacte de donation est tranger puisque seul le bien de localisation du bien qui compte sauf si une convention internationale rgle autrement les choses. B/ Evaluation des biens Cf. R applicables en matire de succession ; Lassiette de valeur du bien transmis est la valeur vnale de ce bien. Il faut toutefois se rappeler que les donations ou successions ne donnent pas lieu une taxe de la plus-value (la donation purge la plus-value). Ainsi, minorer la valeur du bien lors dune donation est dangereux car lorsque le bnficiaire du bien va revendre le bien, il Fiscalit des affaires et du patrimoine - 54

y a aura dune part un risque de redressement aux droits denregistrement et en outre, le bnficiaire devra payer des taxes sur une plus-value qui a t finalement majore dans les faits. Il ne faut pas confondre : - labattement de 20 % sur la rsidence ppale qui nexiste pas en matire de donations ; - labattement de 5 % nexiste pas non plus ; - labattement pour les titres de bourses (en optant pour la moyenne de la valeur des titres sur les 30 derniers jours) ne vaut pas non plus ici. La procdure de rescrit-valeur sapplique essentiellement dans le cadre de la transmission dentreprise o se posent des problmes dvaluation de la valeur de lentreprise. Cette procdure permet de voir ladministration en faisant part de son projet de donner une entreprise individuelle ou une socit non cote et de dire quon a une fourchette de valeur pour cette entreprise et de demander jusqu quelle montant ladministration est daccord concernant la valorisation de cette entreprise. Cette procdure permet de sassurer que ladministration ne reviendra pas sur cet accord donne pour cette valorisation. Elle ne pourra pas remettre en cause les droits denregistrement pays pour cette entreprise ultrieurement. Le dossier de demande dpose, ladministration a 6 mois pour rpondre. Ensuite, il y a un dlai de 3 mois pour faire la donation aprs acceptation de ladministration, la valeur fixe dans laccord. Attention, dans ce cas particulier, si ladministration est silencieuse, cela ne vaut pas acceptation. Cette procdure ne peut valoir que pour des biens professionnels, des actifs professionnels au sens de lISF (=entreprise dans laquelle jexerce la majorit de mon activit). Une autre diffrence avec les successions rside dans le sort des charges. En matire de successions, on transmet un actif net. Cela nest pas le cas en matire de donations. On transmet en matire de donation les actifs, et les charges existantes ne viennent pas rduire ces actifs : on est donc tax sur les actifs brut en matire de donation (sauf en matire de donation dune entreprise industrielle et commerciale). Il y a toutefois parfois des rserves faites par le donateur qui diminue la valeur de lactif. La plus frquente est la rserve dusufruit, qui diminue la valeur du bien donn (ex : donation dun appartement en gardant lusufruit = existence dune rserve donc le donataire paye les droits denregistrement sur la seule valeur de nue ppt du bien). C/ Paiement des droits par le donateur Ce paiement est drogatoire car NORMALEMENT, LES DROITS DENREGISTREMENT SONT PAYES PAR LE BENEFICIAIRE. Cest la doctrine et la jurisprudence qui ont dcid que la prise en charge par le donateur des droits de donations qui incombent normalement au donataire ne sanalyse pas comme une libralit additionnelle qui sajouterait la libralit ppal (ce nest pas un cadeau de plus). Le donateur peut donc payer les droits sans risquer la qualification de donation supplmentaire par le FISC. Lide cest que dans lacte de donation, le donateur doit indiquer que les droits sont sa charge et la somme donne est calcule en faisant : Valeur totale du bien donn x 100 / (100 + taux) Ce taux dpend du lien entre le donateur et le donataire, notamment des liens familiaux. Exemple : Donateur qui a 100 000 donner un non-parent (George veut donner Georgette) Soit il donne les 100 000 Georgette et Georgette, donataire, paye les droits de donation : 100 000 x 60 % = 60 000 de droits denregistrement payer. Il restera 40 000 pour Georgette. Situation normale Soit il donne les 100 000 Georgette en dcidant de payer ces droits de donation et en lindiquant dans lacte : 100 000 x 100 / 160 = 62 500 Ainsi, George prvoit de donner 62 500, donc les droits denregistrement seront de 60 % de 62 500 (soit 37 500 de droits denregistrement) et donc le solde que recevra Georgette sera de 62 500. Georges aura donc donn 63 500 Georgette, et aura pay 37 500 de droits, ce qui revient dbourser la mme somme de 100 000 en payant moins de droit. Situation drogatoire permise Fiscalit des affaires et du patrimoine - 55

III. Le calcul (=liquidation) des droits de donation

Il y a peu prs les mmes oprations quen matire de succession. Il y a toutefois des particularits sur la dtermination des parts taxables et le calcul des droits eux mmes. Sur la dtermination des parts taxables Lorsque la donation est faite plusieurs bnficiaires, on liquidera en fonction de la valeur reue par chaque bnficiaire et non en fonction de la masse totale donne. Si la donation est consentie par plusieurs personnes, cest comme si chaque personne (ex : M. et Mme dans un couple) avait donn une part distincte dans leur bien et on appliquera donc les abattements de chacun (on traite la donation comme si il sagissait de deux donations en appliquant dune part, les abattements de M. la donation faite son fils et dautre part les abattements de Mme pour une donation faite son fils). Des abattements existent donc en tenant compte de la situation de famille. Toutefois, en matire de succession, entre conjoints, il y a exonration depuis la loi TEPA de 2007 mais cette exonration ne vaut quen matire de succession ET NON DE DONATION, donc les donations entre conjoint impliquent le paiement des droits de donation. Ces abattements sont nombreux et ractualiss chaque anne (abattement sur les donations des grands-parents aux petits-enfants, de lpoux sa femme, etc.). Ces abattements sont applicables tous les 6 ans. Il sagit de R gnrales pour les donations en gnral, mais pour les dons de somme dargent il existe un texte spcifique depuis la loi TEPA. Elle prvoit quils sont exonrs jusqu 32 000 environ si le donateur est g de moins de 65 ans et que le donataire a plus de 18 ans. Il existe aussi des rductions de droit ( ne pas confondre avec un abattement car les deux se cumulent), qui sont fondes sur lge du donateur au moment de passer lacte. Pour les dons en pleine ppt, il y a donc une rduction des droits : - de 50 % si jai moins de 70 ans ; - de 30 % si jai moins de 80 ans. Pour les dons en nue ppt, cette rduction est de : - de 35 % si jai moins de 70 ans ; - de 10 % si jai moins de 80 ans. Exemple prenant en compte lge du donateur : Georges a maintenant 59 ans. Il veut toujours donner Georgette, dont lge ne compte pas ici. Soit Georges donne et Georgette paye les droits. Le montant des droits payer ne sera pas le mme en raison de labattement des droits en nue ppt ou en usufruit sous 70 ans, qui correspond une rduction de droits de 50 %. Finalement, les droits denregistrement ne seront donc que de 30 000 car Georges a moins de 70 ans et donne en pleine ppt. Soit Georges donne et paye les droits. Le taux de droit denregistrement est abaiss 30 % puisquun abattement de 50 % sest appliqu sur un taux initial de 60 %. On doit donc refaire le calcul : 100 000 x 100 / 130 = 76 923. George devra donc payer des droits denregistrements de 100 000 76 923 = 23 077.

Remarque : Dautres abattements existent mais quoi quil en soit, il faut retenir quon ne fait pas de distinction sur la nature de la donation pour permettre ces abattements (ex : les donations-partages, les donations enfant unique, etc.). Lorsquun immeuble est donn, on appliquera la double formalit (et non la formalit fusionne qui a lieu en cas de vente dimmeuble) : paiement des droits denregistrement et publi foncire.

IV. Le paiement des droits de donations

Il nest pas possible dappliquer le paiement fractionn ou diffr comme en matire de successions. Toutefois, il existe des faveurs en cas de donation dune entreprise. Fiscalit des affaires et du patrimoine - 56

Section 2. Les rgimes particuliers certaines donations

I. Les donations-partages
Cest une donation procdant en mme temps un partage, de parents, pour leurs enfants, prvue par larticle 1075. Il faudrait donc en ppe appliquer des droits de donation et des droits de partage mais par faveur, on appliquera QUE LES DROITS DE DONATION. On appliquera donc les mmes R quen matire de donation ordinaire. En vertu de la loi de 2006, on admet galement les donations-partages trans-gnrationnelles (grands-parents aux petits-enfants) et on payera une seule fois les droits de donation. Les mmes abattements quen matire de donation ordinaire sont galement applicables.

II. Les donations en avancement dhoirie

La donation en avancement dhoirie est galement un don avant de mourir envers des hritiers, mais la donation en avancement dhoirie est une donation un seul hritier. Lide est quon applique toutes les R vues en matire de donation ordinaire, sauf quon appliquera en plus le rappel fiscal en application de larticle 784 du CGI. Ppe du rapport fiscal Le ppe est pos par larticle 784 : lors du dcs du donateur, on rapportera la succession toutes les donations antrieures faites un ou plusieurs enfants. On fera masse du montant de la succession et des donations pour calculer lactif transmis. Cela aura 3 csq : - Lactif successoral total comprend donc les donations antrieures et la part thorique de chaque hritier doit donc comprendre tous ces biens. Cela pourra changer le taux applicable la succession (si par exemple la part thorique est de 600 000 aprs avoir rintgr les biens donns, et non plus de 500 000 sans ce rapport, on bascule dans une tranche diffrente) ; - Labattement est utilisable une seule fois. Ainsi, labattement qui aura t utilis pour la donation en avancement dhoirie ne peut pas tre rutilis lorsque le donateur meurt ; - La rduction pour enfants charge de lhritier est utilisable une seule fois elle aussi et ne pourra donc pas tre utilise lors de la donation puis lors du dcs du donateur. Ce sera soit lun, soit lautre. Attnuation Lal 2 de cet article prvoit que le rapport fiscal est exclu pour les donations rgulirement enregistres depuis plus de 6 ans avant la succession. Ainsi, tous les 6 ans, les compteurs en matire fiscale sont remis 0 et les 3 csq observes disparaissent. Labattement et la rduction peuvent tre rutiliss et le basculement dune tranche lautre peut lui aussi tre vit. En revanche, en matire de droit civil, on ne fait pas cette remise 0.

III. Les dons manuels

Le problme du don manuel pour le FISC, cest quil ne le voit pas passer. Le don manuel peut prendre la forme dun chque, dun TIP ou encore dun virement bancaire. Ppe : Le ppe, cest que normalement ces dons manuels chappent tte taxation. Attnuations : Toutefois, ce ppe connat des attnuations, diffrentes en fonction de la qualit du bnficiaire : - Soit le don manuel est fait un successible Dans ce cas, la donation mme manuelle doit faire lobjet dun rapport fiscal cad que lhritier doit dire au moment de louverture de la succession de son pre quil a obtenu il y a qqes annes un don manuel. La R de prescription des 6 ans sappliquent toutefois. Si la donation est intervenue 6 ans auparavant, et quon peut en apporter la preuve, il ny aura donc aucune incidence au niveau fiscale (mais cela impactera sur le montant que doit toucher lhritier en revanche). - Soit le don manuel est fait un non successible Ces dons sont taxables dans 3 hypothses : o Lorsque le donateur a volontairement dclar le don ; o Lorsque le don fait lobjet dune reconnaissance judiciaire ; o Lorsque le donataire rvle lui-mme le don ladministration. Ce dernier cas se prsente en gnral en cas douverture dune procdure de larticle 16 du Livre de Procdure Fiscale, lorsque le donataire veut expliquer son train de vie, dconnect de ses revenus.

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IV. Les transmissions dentreprises

Pour les valeurs infrieures 300 000 , il ny a pas de droits de donation (art 790 A du CGI). Il faut que le donateur ait dtenu lentreprise pendant au moins 3 ans, quil y a it une activit effective, que le donataire y ait travaill pendant deux ans au moins et quil sengage poursuivre lactivit. Le pacte Dutreil vu en matire de succession sapplique aussi en matire de donation.

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Titre 3. Les droits de mutation titre onreux

Lide, cest que ces droits sont pays occasionnellement au moment de la transmission dun droit, et par lacqureur uniquement en ppe. La critique est unanime pour les dnoncer mais la baisse de leur montant a rendu cette dnonciation moins pertinente. Limpt frappe le ngocium (la mutation) et non linstrumentum (lacte).

Chapitre 1 Les cessions dimmeubles

Une LF a fortement modifi le rgime en 1999 dans le sens dune simplification et dun allgement.

Section 1. Le champ dapplication des droits de mutation de limmeuble

Chaque fois quil y a mutation dun immeuble, on appliquera ces droits. Le CC dfinit comme immeuble tout ce qui nest pas meuble. Le droit fiscal reprend cette dfinition. Une cession dimmeuble est taxable ds lors quil existe une convention taxable portant sur des biens imposables.

I. Les conventions taxables

Pour parler de ces conventions, il faut quil sagisse dune vente parfaite et la fois certaine et actuelle. La vente parfaite est celle qui se forme ds quil y a accord sur la chose et sur le prix. Si cet accord nexiste pas, ce nest pas une vente. On parle de vente certaine et actuelle par opposition la vente sous conditions. Un texte spcifique existe pour les PUV dimmeubles qui doivent tre passes sous forme notarie ou enregistre, sous peine de nullit.

II. Les biens imposables

Cest toute la famille des immeubles par nature, par destination, par dtermination. Les droits denregistrement seront pays sur la totalit en prsence dun accessoire si on ne peut dterminer quil sagit dun meuble et valuer sa valeur.

Section 2. Le calcul des droits de mutation de limmeuble

Depuis 1999, la formalit fusionne existe en matire de mutation dimmeuble. Cette formalit est faite par le notaire pour rendre opposable tous le transfert de ppt et linscription la conservation des hypothques de limmeuble concern. Ce droit de mutation a pour nom la taxe dpartementale de publicit foncire. Il est liquid normalement sur la valeur vnale de limmeuble qui est normalement le prix indiqu dans lacte. Si le prix indiqu dans lacte est infrieure au prix rel, le FISC pourra appliquer les droits denregistrement cette valeur relle.

I. Rgime de droit commun

Toutes les mutations dimmeubles sont taxes en 2011 autour de 5,09 %. Cette nouvelle taxe foncire comprend plusieurs taux agglomrs en fait. Ils sont prlevs par le notaire le jour de lacte et son pays par lacqureur de limmeuble.

II. Rgimes spciaux

Larticle 1594 F prvoit un rgime dexonration pour les cessions dimmeubles recommandes par lEtat dans le cadre de lamnagement du territoire. Quand la mutation est soumise la TVA, il y a des exonrations cette fois plus importantes. Ainsi, certains cas de ventes dimmeubles ne sont pas soumis aux droits de mutation mais la TVA immobilire. Il faut bien comprendre que quand il y a TVA il ny a pas de droits denregistrement : ce sera soit lun, soit lautre. On ne paye jamais les deux. Il faut aussi distinguer les acquisitions et ventes faites par un particulier grant son patrimoine priv gnralement Fiscalit des affaires et du patrimoine - 59

hors champ de la TVA, et les entreprises agissant dans le cadre de leur activit conomique (oprations gnralement soumises la TVA). Cession dimmeubles neufs Les cessions dimmeubles neufs sont soumises la TVA immobilire (et les immeubles anciens aux droits denregistrement donc). Un immeuble neuf est un immeuble achev depuis moins de 5 ans. Il faudra tout de mme payer la formalit la conservation des hypothques (taxe dpartementale de publicit foncire de 0, 7 %) en plus du paiement de cette TVA immobilire. Cession de terrains btir Pour les ventes de terrains btir, on distinguera : - celles effectues par qqn dont cest le mtier soumises TVA immobilire ; - celles faites par un particulier soumises aux droits denregistrement.

Chapitre 2 Les cessions de meubles

Est un meuble tout ce qui nest pas un immeuble selon le CC. Le ppe en droit fiscal cest que normalement les ventes de meubles ne sont plus soumises enregistrement depuis 1963. Toutefois, il y a des exceptions : - si on choisit denregistrer une cession de meubles, cest possible, et cela donnera date certaine lacte (paiement de droits fixes de 125 ). Cela peut concerner nimporte quel bien mais touche plus gnralement la cession de crances. - Dans certains cas, il y a mme obligation denregistrer lacte en fonction de la forme de la mutation ou de lobjet sur lequel elle porte qui le ncessitent. Ainsi, tous les actes des officiers publics sont enregistrs par ex. Les autres cas dobligations concernent les mutations de FDC et de clientle ou la cession de droits sociaux.

Chapitre 3 Les mutations de FDC et clientles Section 1. Le champ dapplication des droits de mutation de FDC
Le FDC correspond une clientle, une marque, des marchandises, un droit au bail, des salaris (universalits de biens). Toutefois, le patrimoine ne comprend ni crances ni dettes car il ne sagit pas dune personne. Toutefois, lacte peut prvoir que les crances et dettes commerciales seront transmises avec dans ce cas solidarit du vendeur. Larticle 719 du CGI prvoit la taxation de la cession de clientle autorise depuis 2000 aux droits denregistrements. Les immeubles ne sont pas compris dans le FDC qui est un meuble. Les marchandises font normalement partie du fond mais elles sont soumises la TVA donc on les dduit de la valeur du fond pour quelles ne soient pas soumises la fois aux droits denregistrement et la TVA en matire fiscale. Pour les offices publics ou ministriels, il y a application des droits de mutation. Si une condition rsolutoire pour obtention de lagrment est insre, en drogation du droit commun, les droits denregistrement pay la conclusion de lacte pourront tre restitus. En matire de cession de droit au bail, le pas de porte est taxable aux droits denregistrement.

Section 2. Le calcul des droits de mutation de FDC

I. Lassiette des droits de mutation
Cest le prix de lacte sur lequel on va appliquer les droits ou la valeur vnale si elle est suprieure. Quid, en matire de fonds, du passif ? Imaginons un fonds dont le passif slve 100 000 pour un actif de 500 000, dans ce cas, lachat la valeur comptable se ferait pour 400 000 mais la taxation aux droits denregistrement se ferait sur les 500 000 car on considre que lacheteur qui paye les dettes accepte une charge augmentative du prix. Fiscalit des affaires et du patrimoine - 60

La valeur dassiette des droits denregistrement est donc du prix additionn des dettes.

II. Les taux applicables

La LME de 2008 a fortement rduit ces taux. Il existe donc 3 tranches aujourdhui : En dessous de 23 000 , le taux est de 0 % ; Entre 23 000 et 200 000 , le taux est de 3 % ; Au-del de 200 000 , le taux est de 5 %.

Ainsi, pour un fonds de 300 000 , on ferait les calculs suivants pour connatre les droits denregistrement payer : - 300 000 - 23 000 x 0 % - 200 000 23 000 x 3 % - 300 000 200 000 x 5%.

III. Le paiement des droits de mutation de FDC

Il faut un acte. Normalement, on a un mois pour enregistrer compter de lacte, et on paie en mme temps les droits denregistrement. Ces droits sont pays par lacqureur.

Chapitre 4 Les cessions de droits sociaux

Ce sont des actions ou des parts. Lidal fiscal cest la neutralit : on voudrait arriver une taxation identique en matire de cessions de parts et dactions. On sen rapproche aujourdhui mais on ny est pas tout fait. Pendant longtemps, les droits denregistrement sur les cessions de parts taient plus chers, on transformait les entreprises (dune SARL une SA). Ainsi, le FISC a essay pendant des annes de faire prononcer des abus de droits quant ces transformations, mais la jurisprudence a refus cette qualification. Depuis, les textes ont t modifis et donc, aujourdhui, les cessions de parts et dactions sont soumises au mme taux unique de 3 %. Toutefois, si dans labsolu, cest le mme, ce taux connat des petites diffrences dans les 2 cas ce qui rend toujours plus favorable aujourdhui de cder des actions que des parts. Ces droits sont dus par lacqureur. La cession de participation dans un GIE nest pas soumise aux droits denregistrements puisquil ne sagit pas dune st divise en parts ou en actions. Il en va de mme pour dventuels parts dindivision.

Section 1. Les cessions de parts sociales

Le taux qui leur est applicable est de 3 %, taxe dEtat qui ne dpend pas du lieu ou de lactivit de lentreprise, etc. Toutefois, ce nest pas 3 % sur la totalit des parts : il y a un abattement de 23 000 applicable avant lapplication des 3 %. Cet abattement est calcul par rapport aux pourcentages de parts cds (100 % des titres, 100 % de labattement, 50 % des titres, 50 % de labattement, etc.).

Section 2. Les cessions dactions

On distingue les actions cotes et non cotes. Pour les actions non cotes, les droits denregistrement sont aussi de 3 % avec une diffrence : il ny a pas dabattement de 23 000 mais la place, un plafonnement 5 000 de droits denregistrements (on ne pourra pas payer plus pour une cession daction). Pour les actions cotes, il ny a pas dacte en cas de vente. Normalement, il ne devrait donc pas y avoir de droits denregistrement. Parfois, il peut toutefois y avoir un intrt signer un acte pour bnficier dune garantie de passif. Ainsi, en cas de disparition dun actif ou daugmentation du passif, le vendeur garantie lacqureur de ces pertes. Pour avoir la garantie de passif sans payer les droits denregistrement, il faut faire une garantie de passif qui nest pas un acte de vente, mais qui ne fait que viser cette vente.

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Section 3. Les cessions de titres de socits prpondrance immobilire

Il sagit dune st dont la majorit des actifs est compose dimmeubles. Lorsquon doit procder une vente dimmeuble, le plus intressant serait de faire une SAS et en cder des parts. Les droits denregistrement sont alors de 3 % et sont plafonns surtout 5000 donc ce sera la solution la plus avantageuse. Mais dans ces sts prpondrance immobilire, ce nest pas possible. En fait, en matire de droit denregistrement, ces sts payent les droits denregistrements sur une cession dimmeubles alors mme quon cde des parts. Il ne sert donc rien de passer par une cession de parts.

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