LA DEFRAUDACION TRIBUTARIA 18/04/2009 LA DEFRAUDACION TRIBUTARIA. Especializacin en Derecho Tributario. Por: JACLYN CHIRINOS JURADO I.

INTRODUCCION La presente tiene como enfoque los aspectos jurdicos-tcnicos de la defraudacin tributaria. Si bien es cierto que nuestro Cdigo Orgnico Tributario lo define desde su nacimiento, y establece los supuestos de hecho, penas y dems caractersticas del mismo, no es menos cierto que su determinacin en la prctica puede causar ciertos inconvenientes y confusiones en virtud de la semejanza que puede tener con otras tipologas que parecidas como puedan ser, discrepan en sus elementos. Muchos e importantes estudiosos del Derecho Tributario en el mundo se han encargado de estudiarla, compararla y definirla. Probablemente no encontremos conclusiones muy distintas a las ya bien conocidas en el argot tributario existen, pero nos delimitaremos en este caso, para no ser tan extensos su estudio en una recopilacin de dichas tendencias y basndonos en la norma de nuestro Cdigo en la materia, conoceremos su alcance, valoracin, desarrollo en la estructura durante los diferentes aos, elementos que la conforman y la actitud dolosa del mismo en la realidad de los hechos. En este estudio tomaremos como marco legal del derecho positivo venezolano y especficamente el COT, analizaremos las normas penales tributarias previstas en ste contentivas de la defraudacin tributaria, precisamos la regulacin del tipo, resaltamos sus particularidades y problemas especficos. II. CONCEPTUALIZACION. 1. LA DEFRAUDACIN TRIBUTARIA. Segn el Diccionario de la Real Academia Espaola se define la defraudacin como una accin y efecto de defraudar, teniendo estas varias acepciones y una de ellas es eludir o burlar el pago de impuestos o contribuciones. La misma consiste en privar a otro, mediante engao o abuso de confianza, de lo que es suyo o lo que en derecho le corresponde. La defraudacin en el campo tributario se asemeja a la estafa en el Derecho Penal ordinario en el caso Nacional. Aqu predomina el engao y el provecho de lo indebido para s o para un tercero, se busca inducir en error al sujeto pasivo de la obligacin tributaria1. Comete defraudacin el que mediante simulacin, ocultamiento, maniobra o cualquier otra forma de engao, obtenga para s o para un tercero, un provecho indebido a expensas del derecho sujeto activo a la percepcin del tributo. En Venezuela, es considerada la Defraudacin como un Ilcito, sancionado con pena restrictiva de libertad, el cual se encuentra establecido en el artculo 116 de nuestro Cdigo Orgnico Tributario: Incurre en defraudacin tributaria el que mediante simulacin, ocultacin, maniobra o cualquier otra forma de engao induzca en error la Administracin Tributaria y obtenga para s

o un tercero un enriquecimiento indebido superior a dos mil unidades tributarias (2.000 U.T) a expensas del sujeto activo a la percepcin del tributo. La defraudacin ser penada con prisin de seis (6) meses a siete (7) aos. Esta sancin ser aumentada de la mitad a dos terceras partes, cuando la defraudacin se ejecute, mediante la ocultacin de inversiones realizadas o mantenidas en jurisdicciones de baja imposicin fiscal. Cuando la defraudacin se ejecute mediante la obtencin indebida de devoluciones o reintegros por una cantidad superior a cien unidades tributarias (100 U.T), ser penada con prisin de cuatro (4) a ocho (8) aos. PARAGRAFO NICO: A los efectos de determinar la cuanta sealada en el artculo, se atender a lo defraudado en cada liquidacin o devolucin, cuando el tributo se liquide por ao. Si se trata de tributos que se liquiden por perodos inferiores a un ao o tributos instantneos, se atender al importe defraudado en las liquidaciones o devoluciones comprendidas La forma de la defraudacin tributaria tal y como la contempla en COT de 2.001, pone en dificultad la determinacin de la naturaleza jurdica de este tipo, considerando que con el transcurrir de los aos y de las distintas normas que la han regulado en nuestra legislacin. El concepto de defraudacin tributaria confunde con otros similares los cuales entre los cuales me permitir sealar en el desarrollo de este trabajo; sin embargo, la defraudacin es sinnimo de evasin. 2. EVASIN Entendindose por EVASIN, de acuerdo a lo concebido segn el DRAE, es efugio para evadir una dificultad. Este trmino ha sido utilizado por la doctrina en relacin al gnero a especie con la defraudacin, a veces uno u otro ocupan distintos lugares o uno ocupa la posicin de ser consecuencia del otro. Giuliani Fonrouge la define como todo acto u omisin que violando las disposiciones legales, en el mbito de un pas o en la esfera internacional, produce la eliminacin o la disminucin de la carga fiscal. En Venezuela, el tipo es la defraudacin y la evasin es un trmino genrico dentro del cual podemos incluir a la defraudacin como uno de los tantos efugios para evadir la responsabilidad tributaria. Segn el Dr. Abache Carvajal, en su comunicacin tcnica Elusin fiscal y figuras afines. Reflexiones para su conceptuacin, sistematizacin y aplicacin pragmtica, preparadas para las Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en la Isla de Margarita en Octubre de 2008, seala que la evasin fiscal supone una conducta ilcita, defraudadora, en trasgresin del orden jurdico-tributario por medio de la ocultacin de o engao sobre la medida de lo imponible. De acuerdo con la posicin planteada por el Dr. Abache, efectivamente la conducta es lo que hace corresponder la evasin con la defraudacin. Igualmente en lo que respecta a la Evasin Fiscal, el catedrtico Tulio Rosembuj es de la opinin que la misma se traduce en un comportamiento ilcito del particular, y puntualmente seala que el ncleo de la conducta trasgresora no es otro que la ocultacin de rendimientos, bienes y derechos de contenido econmico mediante la utilizacin de documentos material o ideolgicamente falsos, la realizacin de actos o negocios jurdicos que no se corresponden a la realidad jurdica efectiva o la obstruccin/destruccin que impide la determinacin de la deuda tributaria.

En este orden de ideas, dems esta sealar la correspondencia entre la defraudacin como modo de evasin fiscal. De las formas ms semejantes a la misma encontramos las siguientes figuras, conceptualizadas por los distintos estudiosos de la siguiente manera, los cuales se diferencian a su vez los unos de otros. 3. ELUSIN Por ELUSIN se entiende segn el DRAE que es la accin y efecto de eludir que a su vez en una de sus acepciones significa evitar algo con astucia o maa (en ingls tax avoidance). Villegas, a su vez la define como fraude antijurdico por abuso en las formas. Para Luis Fraga, la elusin busca que el hecho generador no se produzca, segn el en la elusin no hay intencin daosa, ni maniobras o engao para inducir en error a la Administracin Tributaria. En el Cdigo Orgnico Tributario el trmino elusin no se utiliza, pero se combate la utilizacin de formas y procedimientos jurdicos manifiestamente inapropiados a la realidad econmica, mediante la potestad que se da a la Administracin. El citado catedrtico Tulio Rosembuj entiende por elusin fiscal: esquivar la aplicacin de la norma tributaria para obtener una ventaja patrimonial por parte del contribuyente que no se realizara si no se pusieran en prctica por su parte hechos y actos jurdicos o procedimientos contractuales con la finalidad dominante de evitarla. Y ms adelante precisa que el elemento ms importante de la elusin, entonces, consistira en la adopcin de instrumentos negciales o no, pero, en cualquier caso, ejercitadas dentro de las prerrogativas propias de la autonoma de la voluntad y la libertad de contratacin lcita y cuyos efectos son merecedores de tutela jurdica, en cuanto tales. Igualmente el Dr. Abache Carvajal refiere por elusin fiscal, la realizacin de operaciones o celebracin de negocios lcitos, con la finalidad nica o principal de obtener un beneficio econmico al evitarse la realizacin de los supuestos de hecho legalmente tipificados como imponibles, no teniendo lugar, en consecuencia, el nacimiento de la obligacin tributaria. 4. FRAUDE DE LEY El FRAUDE DE LEY, en opinin de Tulio Rosembuj, implica soslayar o esquivar la norma jurdica aplicable al negocio jurdico o contrato realizado, cobijndose en otra norma del ordenamiento, con arreglo al cual el acto sera vlido y eficaz. El presupuesto de fraude de ley es la presencia simultnea de dos normas, una que es la que sirve de amparo para sustentar la legalidad del negocio, contrato o acto, que se produce y otra, que es la que aspira a desaplicar para no soportar sus consecuencias. Segn Serviliano Abache el fraude de ley consiste en la aplicacin de una norma (denominada norma de cobertura) para amparar la realizacin de un acto, obviando o esquivando la aplicacin de otra norma (denominada norma defraudada), con la finalidad de obtener un resultado prohibido o contrario al orden jurdico en su conjunto, al sentido mismo de la ley en cuestin. En efecto, se pretende justificar la legalidad de un acto que ha nacido en contra de lo establecido en una norma, porque el mismo encuentra respaldo en otra. Por su parte, en el mbito tributario el fraude de ley consiste en la desaplicacin de un enunciado normativo que regula un hecho imponible o que grava con mayor severidad el supuesto fctico de la norma, por otro enunciado que no grava tal situacin fctica o resulta menos abrumador. El enunciado normativo defraudado da nacimiento a la obligacin tributaria del sujeto pasivo, el de cobertura lo declara exento o no sujeto, o lo grava en menor cuanta

En este sentido, en el fraude de ley, la ilegitimidad de la conducta por parte del sujeto pasivo, como consecuencia del contraste entre el resultado y el fin de la ley tributaria, no puede merecer reproche penal. En todo caso existe un quebrantamiento indirecto de la ley, que si bien alcanza para recalificarla a los efectos fiscales, no configura un ilcito penal, un delito. Es por lo anterior que, la conformidad formal del apego estricto a la letra del enunciado normativo, no impide que se soslaye el apego material conforme a la esencia del mismo, coartndose, as, la satisfaccin del fin ltimo del Derecho: la Justicia. El Dr. Perez Arraiz, seala que cualquier violacin de las normas tributarias, que produce como resultado una recaudacin inferior a la resultante de una correcta aplicacin de las normas, en este concepto tan amplio cabran las ocultaciones de datos, rentas, bienes, etc. En sentido estricto, actuacin al amparo de una norma tributaria no adecuada a un supuesto concreto, para defraudar otra que responde a dicho supuesto. Igualmente resalta caractersticas para que el mismo se pueda efectuar: a) Una aparente legalidad, b) Forma jurdica atpica, en relacin al fin econmico que se persigue, c) Propsito de defraudar un precepto legal de Derecho Tributario material, d) El resultado perseguido u obtenido coincida con el resultado tpico del H.I. tipificado por una norma tributaria, e) Inaplicacin en principio, de la norma defraudada; f) La inaplicacin del precepto defraudado ira tanto contra el espritu, como contra la unidad y fines del Ordenamiento Jurdico Es a m entender el fraude de ley el abuso de la forma jurdica, la utilizacin de una figura con la nica finalidad de eludir las normas tributarias, existe la discrepancia entre la figura utilizada y la relacin econmica subyacente. Se trata de operaciones sin fin comercial o sin efectos jurdicos duraderos, de elaboracin compleja que le derecho no prohbe pero que tampoco ampara por su carcter artificial. Considerando fraude el supuesto en el cual el sujeto no realiza la accin prevista en el tipo penal sino que elude la aplicacin de la penalidad. 5. LA ECONOMA DE OPCIN: Este principio se basa en la idea de que nadie est obligado a escoger las vas impositivas ms onerosas para estructurar sus negocios (reconocido por el Tribunal Supremo de Justicia Venezolano) la economa de opcin implica un negocio amparado por una norma aplicable al caso concreto, ya que hay correspondencia entre la realidad, la forma jurdica asumida y la norma aplicable, la cual constituye una opcin legitima ofrecida por el ordenamiento jurdico. El supuesto de la economa de opcin si bien busca disminuir el efecto fiscal de los hechos jurdicos utiliza mecanismos lcitos para lograrse el objetivo. El ahorro fiscal o economa de opcin es una manifestacin de los principios de la autonoma de voluntad y la libertad de empresa. El mismo consiste en la posibilidad que detenta el sujeto pasivo tributario de escoger una alternativa entre varias que le permite y ofrece el orden jurdico

para obtener el fin deseado, que en ocasiones puede implicar renunciar a las dems, lo cual tendr como consecuencia la mayor o menor reduccin del impacto fiscal de la operacin econmica que realizar en el ejercicio de sus actividades comerciales. La economa de opcin es una forma lcita que tienen los sujetos pasivos de pagar menos impuestos. Cuando el contribuyente ahorra fiscalmente, no lo hace desconociendo ni abusando de algn enunciado normativo, ni utilizando figuras jurdicas del derecho privado que persiguen una finalidad distinta a la que se le est dando. Por el contrario, la economa de opcin se logra aplicando correctamente el enunciado normativo o valindose de los resquicios que el legislador, con o sin intencin, ha establecido al regular positivamente alguna situacin de hecho o negocio jurdico. En relacin al ahorro fiscal o economa de opcin, Tulio Rosembuj explica que la eleccin por parte del sujeto pasivo se basa en la utilizacin de opciones u oportunidades ofrecidas por el legislador, cuya decisin le implica, al mismo tiempo, la renuncia o prdida de otras. En este sentido, la economa de opcin o ahorro fiscal exhibe un coste de oportunidad: es el coste al que se tiene que abdicar para conseguir algo que se considera ms conveniente. En efecto, el ahorro fiscal, economa de opcin, planificacin fiscal o como en lo particular preferimos denominarla: programas de racionalizacin de la carga tributaria, estn dirigidos a disear formas legales y legtimas, empleando los propios beneficios fiscales establecidos aisladamente en los cuerpos normativos reguladores de los distintos subsistemas impositivos (impuesto sobre la renta, impuesto al valor agregado, etc.), o que resulten de su interpretacin sistemtica, con la finalidad de racionalizar el impacto fiscal, esto es, estructurar jurdicamente la actividad negocial que se pretende realizar para obtener el resultado econmico deseado, pagando menos impuestos de manera lcita. Si analizamos en su conjunto las definiciones anteriores, encontramos que no hay un acuerdo entre los autores sobre el contenido sustancial de los conceptos, comparativamente, no resulta fcil en la practica encuadrar un caso dentro de una u otra figura, sin embargo hay un elemento comn en las diferentes modalidades de conducta, y es que estn dirigidas a conseguir la ocultacin total o parcial de la renta, o a su declaracin inexacta para evitar el cumplimiento o el nacimiento de las obligaciones fiscales. III. NATURALEZA JURDICA DE LA DEFRAUDACION TRIBUTARIA. Aun cuando en el nuevo COT la defraudacin tiene pena privativa de libertad, disertar acerca de la naturaleza jurdica de la defraudacin, en el texto derogado, resulta til por aquellas conductas tpicas cometidas bajo la vigencia de esa disposicin y que todava no se encuentran prescritas. La diferente naturaleza jurdica resulta significativa a la hora de determinar si se aplica o no la pena privativa de libertad prevista en el artculo 464 del Cdigo Penal para el delito de estafa. La forma como se encuentra concebida la defraudacin tributaria en el Cdigo de 1.994 nos pone en dificultades a la hora de determinar la naturaleza jurdica del tipo. No obstante a lo antes mencionado el delito de estafa y defraudacin en nuestro ordenamiento, a pesar de concebir situaciones similares, la diferencia entre el uno y otro efectivamente esta en el bien jurdico tutelado. La estafa por su parte protege el patrimonio privado y extraamente, de acuerdo con el texto de la misma disposicin, tambin el patrimonio de la Administracin. IV. EL BIEN JURIDICO DE LA DEFRAUDACION TRIBUTARIA. El bien jurdico en los delitos econmicos presenta interesantes puntos para la discusin por su dificultad de precisin ya que cuando se estudian los tipos a detalle, encontramos que existe una sumatoria de los bienes jurdicos afectados. Este debe ser extrado del derecho Tributario, y a su estructura, de las implicaciones de la conducta de los integrantes de la relacin jurdico tributaria en relacin con los hechos

imponibles: en la forma como se les afecta, como se les desvirta o como se les subvierte para evitar las consecuencias jurdicas de su acaecimiento, ya que no existe delito de defraudacin sin manipulacin maliciosa del hecho imponible por parte del sujeto pasivo de la relacin tributaria. El delito de defraudacin tributaria es ms especfico, en virtud de que este viene a lesionar el patrimonio del estado, bajo una modalidad: en su derecho a percibir el tributo, el no incremento ilegitimo del patrimonio en perjuicio del inmaterial derecho de crdito que se genera por el nacimiento de la obligacin tributaria. Desde el punto de vista del bien jurdico genrico, se protege el orden econmico, el Estado protege sus impuestos como parte de ese orden, no as en la estafa cuyo bien jurdico es patrimonial individual, no colectivo y adems, no tiene una modalidad de ataque particular como la defraudacin que lo hace a travs de tributos. El delito se considera materializado en la elusin del pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta de retribuciones en especie, obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando de beneficios fiscales. Sin embargo no toda defraudacin supone la comisin del ilcito penal, sino que dicha defraudacin ha de superar un lmite cuantitativo. Este lmite ha sido establecido en el artculo 116 del COT, el cual viene a fijar la cuanta de Dos Mil (2.000 U.T). Por tanto, vemos que existe un elemento objetivo, como es la elusin del pago, y uno cuantitativo, pero no se debe olvidar que existe un tercer elemento en este delito como es el subjetivo ya que la defraudacin puede darse tanto por accin como por omisin, evidentemente, con la consiguiente exigencia de un nimo de lucro. Este lucro consistira en la obtencin de una ventaja patrimonial que en el delito fiscal es el resultado de no pagar una deuda o de obtener un determinado beneficio. El delito de defraudacin tributaria lesiona de manera directa: a) El patrimonio del Estado, b) El derecho de este de percibir el tributo, c) El no incremento ilegitimo de su patrimonio en perjuicio del inmaterial derecho de crdito que se genera por el nacimiento de la obligacin tributaria. La defraudacin atenta directamente contra la Hacienda Publica, no ingresa una suma que deba haber entrado o se extrae de esta un beneficio indebido, el cual configura el dao inmediato, directo y cuantificable. Visto en forma individual, se trata de un dao patrimonial a la par de uno mediato que, a diferencia del anterior, es inmaterial y constituye un peligro abstracto para el orden socioeconmico, producido por atentar contra la aplicacin del principio de justicia fiscal en el reparto de las contribuciones, como es el deber de solidaridad expresado en la obligacin de colaborar con las cargas publicas. El dao mediato se causa por sumarse y propiciar la generalizacin de una conducta que apareja desprecio o indiferencia por el deber ciudadano de colaborar. Desde el punto de vista del bien jurdico, se protege el orden socioeconmico porque tambin se protege el inters que tiene el Estado por salvaguardar todos los bienes que asume como propios para mantener el equilibrio social. En esta norma, el objeto se precisa en forma mas cercana a los intereses del estado y no es necesario que este haga la ficcin de asumir bienes como si fueran propios, en virtud de sus deberes como Estado, porque sin duda protege bienes que le son propios: los impuestos son sus impuestos, y parte del orden econmico y de este forma parte el inters general del Estado que garantiza la eficacia del Derecho Tributario, mediante la lucha contra los distintos mecanismos

de ocultacin de la riqueza y contra todas aquellas conductas que violan la legitimidad e impiden la eficaz recaudacin de los dineros provenientes del tributo. V. SUJETOS EN LA DEFRAUDACION TRIBUTARIA. 1. SUJETO ACTIVO: Revisando la tradicin de lo establecido en el derogado COT de 1.994, la forma genrica no exiga condiciones especiales, pero en el pargrafo nico del artculo 93 consideraba como agravante de la defraudacin que los funcionarios pblicos participaran en la ejecucin del delito. Dicha norma poda ser interpretada de varias maneras, sin embargo, la reforma del COT de 2.001 no exige que el autor sea una persona con caractersticas especiales y no contiene como agravante por la participacin del funcionario publico. Lo que nos hace deducir una interpretacin literal de la letra de la ley puede llevar a decir que se trata de un delito comn y de acuerdo a esa interpretacin podra ser cometido por cualquier sujeto sea o no obligado tributario. 2. LOS CONTRIBUYENTES. Son los sujetos pasivos por excelencia, personas naturales o jurdicas respecto de las cuales se verifica el hecho imponible y nace la obligacin que atiende o debe atender a su capacidad econmica, ya que la prestacin genuina del contribuyente consiste en dar dinero en calidad de tributo. El concepto de contribuyente es til para identificar al autentico obligado a contribuir con las cargas publicas, este sujeto viene determinado por la ley y los convenios particulares no pueden alterar su posicin, de manera que la utilizacin de representantes no le hace perder su condicin. 3. LOS RESPONSABLES: Son los sujetos que por imposicin de la ley estn obligados a cumplir las obligaciones del contribuyente. Se trata de un sujeto pasivo material de la obligacin tributaria, podramos decir, que no es un sujeto activo natural, se tratara entonces de un sujeto activo instrumental, anmalo, que el ordenamiento jurdico inventa para la eficaz gestin de los tributos. El responsable adquiere obligaciones propias frente a la ley tributaria sin que porello pierda su condicin de tal el contribuyente principal. Este viene a formar parte de la relacin jurdico tributaria como un instrumento de gestin, que no realiza el hecho imponible, ni es su capacidad econmica la que mas esta siendo gravadas. 4. SUJETO PASIVO: Como hemos mencionado el bien jurdico tutelado es la Hacienda Publica, es decir que el sujeto pasivo ser el titular de ese bien jurdico protegido, el ente publico acreedor del tributo. VI. TIPICIDAD. La tipicidad de los ilcitos tributarios, al igual que de los delitos comunes debe estar claramente delimitada en sus especificaciones y dems caracteres. La defraudacin por ser un delito y estos de la reserva legal, debe estar establecida en una ley nacional, como en efecto lo est, por lo que no seria posible establecer defraudacin tributaria con pena privativa de libertad en ordenanzas o leyes estadales. La tipificacin implica que la defraudacin debe estar establecida en todos los elementos, ya que

de la clara determinacin del delito depende principalmente su efectividad al momento de sancionar dicha conducta.

VII. CONCLUSIONES. 1.- La defraudacin como anteriormente hemos sealado tiene similitud con otras figuras del derecho como lo son: la elusin, economa de opcin, fraude de ley, los cuales hemos definido tomando en consideracin las distintas posiciones de autores en la materia y en la ma propia. Si bien es cierto son figuras semejantes, no es menos cierto que cada una de ellas discrepan en sus elementos pero corresponden en el hecho de que todas son del parecer que el propsito del sujeto activo es querer obtener la ocultacin de la renta o la disminucin de la misma. El elemento que viene a distinguir la defraudacin de las otras figuras es como el sujeto logra sus objetivos, mediante la utilizacin de maniobras y engaos para obtener un provecho de la Administracin Tributaria. Los juristas del derecho han igualmente diferenciado la evasin conocida en Venezuela como Defraudacin Tributaria, prevista y sancionada en nuestro Cdigo Orgnico Tributario de estas figuras de la siguiente manera: La elusin fiscal se diferencia de la evasin fiscal, fundamentalmente, porque en sta no se evita el nacimiento de la obligacin tributaria a cargo del contribuyente, sino que, una vez realizado el hecho imponible y nacida la obligacin, se pretende, a travs de la utilizacin de medios engaosos, ocultarla total o parcialmente, y con ello, disminuir ilcitamente la carga tributaria subjetiva y los ingresos del Fisco. La elusin fiscal y la evasin fiscal constituyen los resultados o consecuencias que se pueden originar a travs de la utilizacin de las figuras de fraude de ley, negocio jurdico indirecto, ahorro fiscal, abuso del derecho y de las formas, y simulacin, que representan son los medios o mecanismos a travs de los cuales aqullas se instrumentan. La elusin fiscal se diferencia de la evasin fiscal, fundamentalmente, porque en sta no se evita el nacimiento de la obligacin tributaria a cargo del contribuyente, sino que, una vez realizado el hecho imponible y nacida la obligacin, se pretende, a travs de la utilizacin de medios engaosos, ocultarla total o parcialmente, y con ello, disminuir ilcitamente la carga tributaria subjetiva y los ingresos del Fisco. Que la naturaleza del delito de defraudacin 4. La elusin fiscal y la evasin fiscal constituyen los resultados o consecuencias que se pueden originar a travs de la utilizacin de las figuras de fraude de ley, negocio jurdico indirecto, ahorro fiscal, abuso del derecho y de las formas, y simulacin, que representan son los medios o mecanismos a travs de los cuales aqullas se instrumentan. 2.- El sujeto Pasivo en la Defraudacin Tributaria es el Fisco Nacional, Estadal o Municipal. 3.- La Defraudacin en el Cdigo Orgnico Tributario de Venezuela se concibe como un delito especial, tanto en su forma omisiva, como positiva, porque las condiciones fcticas, para que haya delito de defraudacin, exigen una relacin jurdica, y a diferencia de la estafa como parangn de la defraudacin tributaria es un delito que puede ser cometido por cualquier persona, no exige para su comisin especiales condiciones por parte del sujeto activo. 4.-En Venezuela, la defraudacin no se constituye por simple violacin de deber, se requiere de acciones y omisiones que en suma sean capaces de constituir engao, inducir en error y producir un provecho y un dao. El tipo no seala expresamente que las omisiones sean capaces de constituir defraudacin y las normas complementarias como el articulo 117, nos llevan a deducir que en la prctica es casi imposible la defraudacin por omisin.

5.- Que tanto la estafa como la defraudacin son delitos de dao. 6.- No existen calificativos para el delito, en virtud de que el mismo llevo implcito un nimo malicioso de inducir en error a la Administracin y de obtener un lucro indebido. 7.- En la Defraudacin de tributos que autoliquiden, no es posible hablar de tentativa, en general es difcil determinarla porque existe una detallada regulacin en el COT de conductas que podran ser medios para la defraudacin y que hacen difcil lograr un conjunto de actos inequvocos de defraudacin que no sean constitutivos de otros ilcitos, caso en el cual deben ser castigados segn el ilcito cometido y no como tentativa de defraudacin. 8.-La sancin en la defraudacin tributaria debe ser racional y corta pero cierta, y debe formar parte de una poltica fiscal compuesta por diversos factores como: mecanismos de fiscalizacin y determinacin eficaces complementados con educacin ciudadana, retribucin social a partir de la recaudacin, disciplina fiscal con equilibrio entre los ingresos y los gastos, justicia en la tributacin y adecuada presin fiscal, justificacin y moralidad de los gastos del Estado, estableciendo metas, seguimiento y control de resultados. 9.- que debe realizarse una actividad inspectora de la Administracin que, entre otros cosas, se manifiesta en la inexistencia de procesos penales por defraudacin. 10.- La falta de equilibrio en la relacin entre el contribuyente y la Administracin por lo poderosas que son ciertas sanciones y por que la Administracin decide y es parte interesada en el proceso. 11.- Para que pueda considerarse como delito, deben cumplirse los supuestos establecidos en el articulo 116 de COT, no solo la conducta y el animo pueden ser considerados defraudacin, sino que la misma supere las 2000 UT. 12.- La ubicacin del tipo de defraudacin dentro de una ley especial como el Cdigo Orgnico Tributario, en Venezuela ha implicado que en su elaboracin ha sido encomendada a funcionarios de la Administracin que tienen una pauta y unos objetivos de defensa de los fines de la Administracin Tributaria que privan y desconocen los fines del Derecho Penal.