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O Princpio da Capacidade Contributiva nos Impostos, nas Taxas e nas Contribuies Parafiscais
Ricardo Lodi Ribeiro

RESUMO
O artigo objetiva analisar as mudanas decorrentes da passagem do Estado Social para o Estado Social e Democrtico de Direito na idia de Justia Fiscal, luz do princpio da capacidade contributiva, a fim de examinar a aplicao do princpio aos impostos, s taxas e as contribuies parafiscais.

PALAVRAS-CHAVE: Justia Comutativa. Justia Distributiva. Custo-Benefcio. Solidariedade de Grupo. Referibilidade. Personificao. ABSTRACT
The present article aims to analyse the changes resulting from the passage of Social State to Social and Democratic State of Law in the idea of Fiscal Justice, under the principle of ability to pay, in order to examine the application of principle to taxes, fees and parafiscal contributions.

KEYWORDS: Commutative Justice. Distributive Justice. Cost-Benefit Analysis. Group Solidarity. Referibilidade. Embodiment. 1) O Fundamento da Capacidade Contributiva

O princpio da Capacidade Contributiva busca seu fundamento na idia de Justia fiscal,1 a partir de uma viso aristotlica de Justia como Igualdade. 2 Essa viso no Estado Liberal traduziu-se na Justia comutativa, baseada no princpio do Custo-Benefcio, a partir da teoria do benefcio de Adam Smith. O Custo-Benefcio determina que cada um paga em razo dos benefcios obtidos. Esse pensamento, associado entronizao da proteo propriedade e ao indivduo como valores centrais da sociedade burguesa, partia do pressuposto que o benefcio que cada um extraa da atuao estatal, limitada a garantir a Segurana Jurdica dos proprietrios, era proporcional a sua riqueza, o que justificava a vinculao da Capacidade Contributiva ao princpio do Custo-Benefcio no s em relao s

Professor Adjunto de Direito Financeiro da UERJ. Coordenador da Ps-Graduao em Direito Tributrio da FGV-DIREITO-RIO. Doutor em Direito e Economia pela UGF, Mestre em Direito Tributrio pela UCAM. Advogado. 1 TIPKE, Klaus. Princpio da Igualdade e a Idia de Sistema no Direito Tributrio. In: BRANDO MACHADO (coord.). Estudos em Homenagem ao Prof. Ruy Barbosa Nogueira. So Paulo: Saraiva, 1984 Princpio da Igualdade e a Idia de Sistema no Direito Tributrio, p. 517. 2 Vide em ARISTTELES. tica A Nicmaco. So Paulo: Martin Claret, 2000, p. 108-116, a idia de justia como igualdade, que se revela pela: a) justia comutativa, baseada nas trocas, a partir da relao de igualdade entre o que se d e o que se recebe; e b) justia distributiva, que se aplica na repartio das honras e dos bens da comunidade, segundo a noo de que cada um perceba o proveito adequado a seus mritos.

taxas e contribuies de melhoria como hoje se d, mas inclusive em relao aos impostos, informados pelo princpio da proporcionalidade tributria. No Estado Social, que precisava custear as prestaes sociais positivas destinadas aos trabalhadores, a Capacidade Contributiva passou a ser fundamentada na Justia distributiva, por meio da Solidariedade Social, a informar o princpio da personificao aplicvel impostos, a partir da pesquisa de dados vinculados ao patrimnio e renda do contribuinte, em todas as suas dimenses, uma vez que, como se demonstrar adiante, todos os fatos geradores dos impostos se reduzem a essas duas manifestaes de riqueza. 3 a personificao, ndice de capacidade contributiva aplicvel a partir de dados que revelam a riqueza do contribuinte por meio da patrimonialidade (riqueza esttica) ou pessoalidade (riqueza dinmica), independentemente de qualquer contraprestao estatal. O princpio da personificao se revela como o ndice de capacidade contributiva aplicvel aos impostos, admitindo a investigao do patrimnio, da renda e dos servios do contribuinte (art. 145, 1, CF), inclusive nos impostos reais por meio da patrimonialidade, no se confundindo com a pessoalidade ou personalizao, caracterstica dos impostos pessoais. A confuso que a maior parte da doutrina faz entre a personificao e a pessoalidade tem contribudo para a tendncia de reduzir o contedo da Capacidade Contributiva mensurao de dados relativos riqueza do contribuinte (personificao), e em conseqncia aos impostos, quando na verdade, como manifestao da Justia tributria, tem amplitude aplicvel a todos os tributos. A personificao permite no s a identificao dos critrios mais proximamente relacionados com a pessoa do contribuinte (pessoalidade), como a renda, mas tambm aqueles ligados ao seu patrimnio, o que ocorre, predominantemente, nos impostos reais. Nestes o legislador no deixa de mensurar a manifestao de riqueza do contribuinte. No entanto, esta se revela por uma conduta que guarda uma relao mais estreita com o seu patrimnio. Mas em ambos os casos, o que se quantifica no outra coisa que no a riqueza do contribuinte revelada pelo fato gerador do tributo (personificao). Com agigantamento das despesas de previdncia e sade foram criadas no Estado Social as contribuies parafiscais, com base na mesma lgica da Solidariedade e da personificao. Com o advento do Estado Social e Democrtico de Direito, h, na fase de legitimao do ordenamento jurdico, uma ponderao entre a Liberdade do Estado Liberal e a Solidariedade do Estado Social. Nesse contexto, a Capacidade Contributiva une os elementos da Justia comutativa com os da Justia distributiva, viabilizando o surgimento da

PEREZ DE AYALA, Jose Luis. Derecho Tributario I. Madrid: Editorial de Derecho Financiero, 1968, p. 89.

Solidariedade de Grupo ou Custo-Benefcio coletivo, em relao s contribuies parafiscais, que deixam de ser informadas pela Solidariedade Social em sentido genrico, que fica restrita aos impostos e aos emprstimos compulsrios que utilizem o fato gerador desses. A

Solidariedade de Grupo revelada a partir da destinao do tributo a uma atividade estatal que guarda referncia, no com a pessoa do contribuinte, mas com o grupo econmico ou social que ele participa. Note-se que neste caso, a referibilidade de grupo se apresenta, ao contrrio do que ocorre nas taxas e contribuies de melhoria, na destinao legal do produto da arrecadao, necessariamente relacionado ao grupo, e no no fato gerador, que poder ser uma atuao do contribuinte desvinculada a qualquer atividade estatal a ele relativa. Por isso as contribuies parafiscais so tributos necessariamente afetados, embora possam ser vinculados ou no-vinculados, de acordo com o seu fato gerador de taxa ou imposto.4 Assim, no Estado Social e Democrtico de Direito, a Capacidade Contributiva incorpora os elementos da Justia comutativa, caros ao Estado Liberal, a partir do princpio do Custo-Benefcio, aplicvel s taxas e s contribuies de melhoria, por meio da referibilidade individual. Por outro lado, e esse o seu trao mais caracterstico, mantm laos

significativos com a Justia distributiva do Estado Social, a partir da idia de Solidariedade Social, fundamento dos impostos e dos emprstimos compulsrios,5 com base na personificao. Porm, funde os elementos da Justia comutativa e da Justia distributiva, por meio da Solidariedade de Grupo, baseada numa relao de custo-benefcio coletivo, aplicvel a todo o grupo e no ao indivduo, caracterstica encontrada nas contribuies parafiscais atravs da referibilidade de grupo. Contudo, importante lembrar que no nosso direito constitucional tributrio positivo, em face da pouca percepo do legislador em relao mudana de paradigma do Estado Social para o Estado Social e Democrtico de Direito, existem as falsas contribuies, que nada mais so do que impostos com destinao especfica,6 uma vez que os grupos passaram a ser to ampliados que acabaram por se diluir na sociedade genericamente considerada, como as incidentes sobre a receita e lucro das empresas, sobre (art. 195, I, b e c, CF) e folha de salrios (salrio educao, art. 212, CF),
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Vide: RIBEIRO, Ricardo Lodi. As Contribuies Parafiscais e a Validao Constitucional das Espcies Tributrias. In: RDDT n 174, 2010, p. 110-129, onde defendemos, a partir de uma perspectiva quinquipartite, que os tributos so impostos, taxas, contribuies de melhoria, contribuies parafiscais e emprstimos compulsrios, caracterizando-se os trs primeiros por fatos geradores prprios e os dois ltimos pela destinao legal do produto da arrecadao, uma vez que estes se utilizam dos fatos geradores de impostos e taxas. 5 Os emprstimos compulsrios quase sempre adotam o fato gerador dos impostos e, por isso, seguem a tcnica de capacidade contributiva e eles relativa. Porm, excepcionalmente, seu fato gerador se configura como o da taxa, casos em que passaro a ser regulados pelo princpio do Custo-Benefcio. 6 TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributrio, Vol. IV Os Tributos na Constituio. Rio de Janeiro: Renovar, 2007, p. 557. RIBEIRO, Ricardo Lodi. As Contribuies Parafiscais e a Validao Constitucional das Espcies Tributrias, p. 120.

bem como sobre a receita de concursos de prognsticos (art. 195, III, CF) e importao (art. 195, IV, CF), cuja disciplina, em relao Capacidade Contributiva, no outra que no a dos impostos. A superao do modelo baseado exclusivamente nos impostos decorrncia da introduo do Estado Social no sculo XX, quando, no que se refere a instituio de tributos, a preocupao com as causas da tributao (fato gerador) no mais exclusiva, pois surge a questo tambm quanto s finalidades.7 Esse novo modelo tambm mais adequado ao Estado Social e Democrtico de Direito e sociedade de risco, em que o passado no mais oferece critrios para a soluo dos problemas do presente, aumentando a demanda por mecanismos tributrios que, abandonando o clssico modelo baseado exclusivamente no fato gerador e na capacidade contributiva, como manifestao de riqueza j conhecida, sejam capazes de prevenir e atenuar os riscos futuros. Por outro lado, com a repartio de bads e goods pelos cidados, os benefcios sociais que determinado grupo aufere com a atuao estatal, bem como a preveno dos riscos por ele causados, no devem ser atribudos ao conjunto da sociedade, que suporta o pagamento dos impostos. Mas ao prprio grupo que demanda interveno governamental.8 Com isso, na sociedade de risco comeamos a assistir ao incio do longo processo de superao do Estado dos Impostos para a consagrao do Estado das Taxas, em que as despesas pblicas cujos beneficirios possam ser identificados passam a ser custeadas por tributos (sejam taxas ou contribuies) que se caracterizam pela atividade estatal por eles financiada, ficando os impostos para as despesas gerais do Estado.9 Evidentemente quando se fala em Estado das Taxas no se est pretendendo a volta do princpio do custo-benefcio de matiz exclusivamente individual que caracterizou a Justia Comutativa do Estado Liberal. Mas sim evitar que os excessos que foram praticados no auge do Estado Social onde, a partir de uma tima distorcida de Justia Distributiva, as despesas estatais de indivduos ou grupos, no necessariamente os mais pobres, mas os mais articulados na captao de recursos estatais, serviu para justificar a tributao baseada exclusivamente na finalidade social de impostos e contribuies que no guardam qualquer relao com seus contribuintes. Com o advento do Estado Social e Democrtico de Direito, onde a Justia Distributiva entra em ponderao com a Justia Comutativa na fase de legitimao do ordenamento jurdico, o princpio do custo-benefcio ganha uma dimenso coletiva e democrtica, baseada na solidariedade de grupo, determinando que as despesas relacionadas a
7 GRECO, Marco Aurlio. Contribuies (uma figura sui generis), p. 136. 8 RIBEIRO, Ricardo Lodi. A Segurana Jurdica do Contribuinte, p. 58-59. 9 TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributrio Vol. II Valores e Princpios Constitucionais Tributrios. Rio de Janeiro: Renovar, 2005, p. 375.

um segmento especfico de contribuintes seja financiada pelos seus prprios integrantes, e no suportada pela sociedade em geral por meio dos impostos. Com isso, o plano de sade da classe mdia, por exemplo, tem sua fiscalizao financiada pelos prprios integrantes do setor e seus consumidores, no onerado o oramento pblico da sade que poder ser destinado a sociedade como um todo, em especial aos mais necessitados. Deste modo, a fundamentao da Capacidade Contributiva nos diferentes tributos apresenta-se esquematizada da seguinte forma:

Justia Fiscal (Capacidade Contributiva)

Justia Comutativa (Estado Liberal) Justia Comutativa + Justia Distributiva (Estado Social e Democrtico de Direito) Justia Distributiva (Estado Social)

Custo-Benefcio

Solidariedade Social

Solidariedade de Grupo ou Custo-Benefcio Coletivo Referibilidade Personificao

Referibilidade de Grupo

Taxas e Contribuies de Melhoria (Capacidade Contributiva)

Contribuies Parafiscais

Impostos e Emprstimos Compulsrios

2) O Contedo do Princpio da Capacidade Contributiva

Como se viu, o princpio da Capacidade Contributiva encontra seu fundamento na Justia Fiscal e na Igualdade,10 na medida em que todos devem contribuir para as despesas pblicas, em razo de suas possibilidades econmicas, ainda que no sejam diretamente beneficirios dessas despesas. Assim, de acordo com esta diretriz, legtimas so as distines que se baseiem na diferena entre as riquezas que vrios contribuintes manifestam.11 Nessa perspectiva igualitria, h que se inquirir em relao ao que as coisas so iguais e, a partir da, averiguar se as distines encontradas justificam, de fato, a atribuio de um tratamento diferenciado pelo legislador tributrio. As distines que devem ser levadas em considerao pela lei so as que se baseiam numa diferente manifestao de riqueza, salvo se presente outro fundamento a ser ponderado com a Capacidade Contributiva. Por outro lado, sob a perspectiva da Solidariedade, sendo uma das tarefas do Estado Social e Democrtico de Direito a garantia da dignidade da pessoa humana - o que est sempre a exigir prestaes estatais positivas - necessrio angariar recursos daqueles cuja sobrevivncia digna no depende das prestaes estatais para, desta forma, socorrer os reclames elementares da grande massa que, embora no tenha recursos para contribuir, necessita das prestaes estatais. Nesse sentido, o princpio da Capacidade Contributiva, como instrumento da Justia distributiva, promove a redistribuio de rendas. Segundo Ricardo Lobo Torres, o princpio determina: que cada um deve contribuir na proporo de suas rendas e haveres, independentemente de sua eventual disponibilidade financeira.12 Para Aliomar Baleeiro, a capacidade contributiva do indivduo significa sua idoneidade econmica para suportar, sem sacrifcio do indispensvel vida compatvel com a dignidade humana, uma frao qualquer do custo total dos servios pblicos.13

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TIPKE, Klaus. Princpio da Igualdade e a Idia de Sistema no Direito Tributrio, p. 517. LEHNER, Moris. Consideraes Econmicas e Tributao conforme a Capacidade Contributiva. Sobre a possibilidade de Uma Interpretao Teleolgica de Normas com Finalidades Arrecadatrias. In: SCHOUERI, Luiz Eduardo/ZILVETI, Fernando Aurlio (Coordenadores). Direito Tributrio. Estudos em Homenagem a Brando Machado. So Paulo: Dialtica, 1998, p. 151. 11 No que sejam impossveis distines baseadas em outros critrios diversos da Capacidade Contributiva, como se demonstrar ao longo do texto, mas so as distines reveladas pela manifestao de riqueza as que se fundamentam no princpio em estudo. 12 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributrio. 15. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2008, p. 94. 13 BALEEIRO, Aliomar. Uma Introduo Cincia das Finanas. 14.ed. Rio de Janeiro: Forense, 1987, p. 259.

Deste modo, a Capacidade Contributiva consiste na manifestao econmica identificada pelo legislador como signo presuntivo de riqueza a fundamentar a tributao. Embora as expresses capacidade econmica e capacidade contributiva sejam utilizadas como sinnimas, correta a distino de Carrera Raya, 14 segundo a qual a primeira designa a disponibilidade de riqueza, ou seja, de meios econmicos no plano ftico, enquanto a ltima se refere capacidade econmica eleita pelo legislador como fato gerador do tributo. Como no possvel ao legislador identificar a capacidade contributiva de cada pessoa, ele visualiza situaes que a revelam: so os fatos geradores dos impostos. No que os demais tributos tambm no se subordinem ao princpio da Capacidade Contributiva, como abaixo se demonstrar, mas nos impostos, como tributo que no se vincula a uma atuao estatal, no h consideraes baseadas no princpio do Custo-Benefcio. por esse motivo que a existncia de um sistema tributrio melhor atende ao princpio da Capacidade Contributiva, do que a idia de imposto nico, desde que, como bvio presumir, tal sistema seja concebido luz de fatos geradores que se revelem em signos de presuntivos de riqueza e que sejam harmnicos entre si, e no por simplesmente se moldarem a uma arrecadao menos complexa. Dentro da concepo de que o fato gerador se traduz em signo de manifestao de riqueza, o princpio desdobra-se em uma acepo objetiva em que se apresenta como fundamento da tributao e obrigatoriedade eleio pelo legislador de um signo presuntivo de riqueza para compor a hiptese de incidncia tributria; e outra subjetiva, destinado a graduar a tributao e apresentar limites mximos e mnimos ao seu desenvolvimento.15

Capacidade Contributiva:

I)

Aspectos Objetivos:

a) fundamento da tributao; b) obrigatoriedade de eleio de signo presuntivo de riqueza para a hiptese de incidncia.

II) Aspectos Subjetivos:

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CARRERA RAYA, Francisco Jos. Manual de Derecho Financiero. Vol. I. Madrid: Tecnos, 1993, p. 92 COSTA, Regina Helena. Princpio da Capacidade Contributiva. So Paulo: Malheiros, 1993, p. 29; DERZI, Misabel Abreu Machado. Notas de Atualizao de BALEEIRO, Aliomar, Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar. 7 ed. Rio de Janeiro: Forense, 1997, p. 691.

a) graduao da tributao; b) limites mximos e mnimos de tributao.

Em seu primeiro aspecto objetivo, a Capacidade Contributiva constitui fundamento constitucional para a exigncia tributria, uma vez que no h tributao onde no h manifestao de riqueza. Ademais, o plano objetivo se completa pelo segundo aspecto, revelado na diretriz constitucionalmente firmada para a eleio pelo legislador de um fato gerador que seja revestido de contedo econmico. Tal dimenso objetiva ser, portanto, violada quando houver tributao de atos que no se revelem em signos presuntivos de riqueza, como os do uso de barba e bigode, por exemplo.16 Deste modo, o princpio da Capacidade Contributiva em seu aspecto objetivo determina que os fatos geradores de cada imposto tenham origem nas duas espcies de riqueza existentes: a renda (dimenso pessoal) e o patrimnio (dimenso real). Os demais fatos geradores previstos no sistema tributrio so constitudos como desdobramentos desses dois fenmenos econmicos; constituem eles tcnicas diferentes para se atingir o mesmo resultado. Obviamente quando se reduzem os signos de manifestao de riqueza renda e ao patrimnio, estas expresses so utilizadas em sentido bem mais amplo do que lhes so dados pela legislao que define os impostos diretamente incidentes sobre patrimnio e renda. Retrata bem essa viso a idia de Prez de Ayala. Segundo o Conde de Cedillo, a riqueza manifestada por meio de uma viso fotogrfica, e, portanto esttica, pelo patrimnio. No entanto, a riqueza tambm pode ser visualizada por uma viso cinematogrfica, dinmica, a exigir uma delimitao temporal a determinado perodo. o que ocorre com a renda.
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Assim, o sistema tributrio prev a tributao da renda bruta (receita bruta, prestao de servios), da renda lquida (lucro), da renda aplicada a determinada finalidade (folha de

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JARACH, Dino. O Fato Imponvel Teoria Geral do Direito Tributrio Substantivo. Traduzida por Dejalma de Campos, So Paulo: Revista dos Tribunais, 1989, p. 95/96: Todas as situaes e todos os fatos aos quais est vinculado o nascimento de uma obrigao impositiva possuem como caracterstica a de apresentar um estado ou um movimento de riqueza; isto se comprova com a anlise indutiva do direito positivo e corresponde ao critrio financeiro que prprio do imposto: o Estado exige uma soma de dinheiro em situaes que indicam capacidade contributiva. certo que o Estado por capricho, pelo seu poder de imprio, poderia exigir impostos com base em qualquer pressuposto de fato, mas o Estado, afortunadamente, no age assim. No mesmo sentido: UCKMAR, Victor. Princpios Comuns de Direito Constitucional Tributrio. Trad. Marco Aurlio Greco. 2. ed. So Paulo: Malheiros, 1999, p. 83: Ademais, o dimensionamento capacidade contributiva exclui graduaes da carga tributria que no sejam relacionadas a diferenas na condio econmica dos indivduos. nico elemento para diferenciar as cargas tributrias entre vrias pessoas a sua capacidade econmica: portanto, no seria consentido estabelecer que os loiros devem pagar mais que os morenos ou que todas as pessoas calvas ou mopes devam, enquanto tais, pagar um tributo . 17 PEREZ DE AYALA, Jose Luis. Derecho Tributario I, p. 89.

salrios). Tributa a alienao de patrimnio (circulao de bens, transmisso de bens) e a sua manuteno (propriedade, grandes fortunas). Vale ainda ressaltar que, diante do binmio renda/patrimnio como signos presuntivos de riqueza, os impostos pessoais devem ter como fato gerador algum fenmeno que revele a renda disponvel para a pessoa fsica e o lucro para as empresas.18 Nos impostos reais, a riqueza revelada por dados do contribuinte relacionados com o patrimnio, estando a capacidade contributiva, neste caso, tambm associada funo social da propriedade, 19 num ordenamento que no absolutiza os direitos do proprietrio. A partir do advento do Estado Social, a funo social da propriedade no mais encarada como um limite extrnseco aos direitos do proprietrio, mas como verdadeiro fundamento do direito propriedade. Nesse sentido, uma de suas funes sociais seria a de contribuir, atravs de uma parcela de seus frutos, para o atendimento das despesas pblicas. Assim, a tributao no pode atingir, seno, os rendimentos do patrimnio.20 Porm, no ofende o princpio da Igualdade a tributao dos rendimentos do capital de forma mais onerosa que os rendimentos do trabalho. Ao contrrio, em face do primado constitucional do trabalho, trata-se de uma medida da mais alta Justia.21 Por outro lado, de acordo com seu primeiro aspecto subjetivo que o princpio se destina a aferir a capacidade de pagamento de cada um, graduando-a de acordo com o signo de manifestao de riqueza escolhido pelo legislador, ao definir o fato gerador de cada tributo. nesse aspecto que se apresenta a maior dificuldade prtica de efetivao da idia de Capacidade Contributiva que, como princpio que , apresenta grande fluidez em sua definio, constituindo verdadeiro conceito indeterminado, cujo ncleo revelado pela riqueza disponvel.22 E essa indeterminao conceitual enfrentada pela regulao legal de cada imposto, levando em considerao no s a definio do fato gerador em seus aspectos subjetivo, material, temporal, espacial e quantitativo, mas tambm os subprincpios da proporcionalidade, da progressividade, da seletividade e da personificao.23 desta forma
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TIPKE, Klaus. Sobre a Unidade da Ordem Jurdica Tributria. In: SCHOUERI, Luiz Eduardo/ZILVETI, Fernando Aurlio (Coordenadores). Direito Tributrio. Estudos em Homenagem a Brando Machado. So Paulo: Dialtica, 1998, p. 64: Todo o cidado deve pagar impostos em conformidade com o montante de sua renda disponvel para o pagamento de impostos; toda empresa deve pagar impostos de acordo com o montante de seu lucro. 19 HERRERA MOLINA, Pedro Manuel. Capacidad Econmica y Sistema Fiscal Anlisis del ordenamiento espaol a la luz del Derecho alemn. Barcelona: Marcial Pons, 1998, p. 94. 20 TIPKE, Klaus. Sobre a Unidade da Ordem Jurdica Tributria, p. 63. 21 TIPKE, Klaus. Sobre a Unidade da Ordem Jurdica Tributria, p. 65. 22 HERRERA MOLINA. Capacidad Econmica y Sistema Fiscal Anlisis del ordenamiento espaol a la luz del Derecho alemn, p. 145. 23 Os quatro subprincpios so elencados por Ricardo Lobo Torres (Curso de Direito Financeiro e Tributrio, p. 94), que restringe a personificao aos limites personalizao ou pessoalidade dos impostos pessoais. No entanto, em outra obra (Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributrio Vol. II Valores e

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que a riqueza disponvel ser revelada em atendimento ao aspecto subjetivo do princpio da Capacidade Contributiva. Deste modo, so subprincpios da Capacidade Contributiva: a) proporcionalidade; b) progressividade; c) seletividade; e d) personificao. A proporcionalidade consiste na variao da tributao em razo da diferena da base de clculo, a partir da aplicao da mesma alquota. o padro clssico para efetivao da capacidade contributiva concebido por Adam Smith a partir da teoria do benefcio, segundo a qual se presume que as pessoas se beneficiam das prestaes estatais na proporo de suas riquezas.24 Contestada por Stuart Mill, a teoria do benefcio encontrou oposio na teoria do igual sacrifcio, que acabou por consagrar o subprincpio da progressividade como grande instrumento do Welfare State. Juntamente com este, no entanto, a progressividade comeou a perder flego, a partir das dcadas de 1970 e 1980, quando a teoria do benefcio foi retomada James Buchanan,25 durante o apogeu do neoliberalismo. Nos dias atuais, a proporcionalidade saudada como o melhor ndice de capacidade contributiva por John Rawls26 e Klaus Tipke.27 Porm, mesmo sob a perspectiva liberal assumida por esses autores, reconhecida a importncia da progressividade como mecanismo de distribuio de renda28 no Estado Social.29 A progressividade, por sua vez, se concretiza pela elevao da alquota na medida em que aumentada a base de clculo. Seu fundamento era, originariamente, a distribuio igualitria do sacrifcio social da tributao conforme defendido por Stuart Mill. O

economista ingls partia teoria da utilidade marginal do capital, a partir da idia de que a utilidade do capital para o seu possuidor diminui na medida do seu crescimento, sendo legtima sua apropriao pelo Estado em parcela maior.

Princpios Constitucionais Tributrios. Rio de Janeiro: Renovar, 2005, p. 312-343), o autor trouxe outros subprincpios, como generalidade, universalidade, neutralidade, repercusso legal obrigatria, nocumulatividade, pas de destino. Preferimos a classificao anterior, exposta no texto, por entendermos serem os quatro princpios aqui elencados especificamente vinculados ao princpio da Capacidade Contributiva, enquanto os demais, no nosso pensar, se vinculam, de modo mais genrico, ao valor da Justia Fiscal. 24 SMITH, Adam. Riqueza das Naes. 3. ed. Lisboa: Calouste Gulberkian, 1999, Vol. II, p. 485. 25 BUCHANAN, James. The Limits of Liberty Between Anarchy and Leviathan. Chicago: The University of Chicago Press, 1975, p. 98. 26 RAWLS, John. Uma Teoria da Justia. So Paulo: Martins Fontes, 1997, p. 307. 27 TIPKE, Klaus. Princpio da Igualdade e a Idia de Sistema no Direito Tributrio, p. 527. 28 RAWLS, John. Uma Teoria da Justia, p. 308. 29 TIPKE, Klaus. Princpio da Igualdade e a Idia de Sistema no Direito Tributrio, p. 527.

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Aps a retomada da teoria do benefcio pelos economistas neoliberais do final do sculo XX, a progressividade, hoje, no mais deve ser extrada de uma viso utilitarista de igual sacrifcio, mas como importante instrumento de redistribuio de rendas no Estado Social e Democrtico de Direito. O prprio Rawls, embora defenda que os tributos com finalidade arrecadatria incidentes sobre as despesas ou rendas devam ser proporcionais em sociedades que j atingiram alto grau de respeito aos princpios da Justia como eqidade, uma vez que essa modalidade de tributao mais adequada ao estmulo da produo, reconhece tambm que nos sistemas tributrios de pases em que haja maior desigualdade social, a progressividade dos impostos sobre a renda medida exigida pelos princpios da Liberdade, da Igualdade eqitativa de oportunidades e da diferena.30 Nesse mesmo sentido, Tipke entende, na esteira do Tribunal Constitucional Alemo, que a progressividade rompe com a Igualdade, mas este rompimento justificado pelo princpio do Estado Social, que tem por objetivo a distribuio de riquezas.31 Deste modo, numa sociedade marcada por profundas desigualdades sociais como a nossa, a progressividade , em vrios impostos, o instrumento mais adequado aplicao do princpio da Capacidade Contributiva, baseando-se na Solidariedade e na Justia Social. que a proporcionalidade, embora revele manifestao da capacidade contributiva, uma vez que no adota um valor fixo na tributao, se traduz num instrumento bastante tmido na distribuio de rendas, limitando-se a garantir a Igualdade formal entre os cidados, o que no Estado Social revela-se insuficiente. Ademais, como bem observa Luciano Amaro,32 a Capacidade Contributiva no se esgota na proporcionalidade, uma vez que aquela exige a justia da incidncia em cada situao isoladamente considerada e no apenas a justia relativa entre uma e outra das duas situaes. No mesmo sentido, Pedro Herrera Molina, para quem a progressividade que confere contedo ao princpio da Capacidade Contributiva, uma vez que aquela deriva dos valores da Igualdade33 e da Solidariedade. No entanto, o Supremo Tribunal Federal vem entendendo que a progressividade no decorrncia natural do princpio da Capacidade Contributiva, que por sua vez, se realiza normalmente pela proporcionalidade, a no ser que o prprio texto constitucional determine
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RAWLS, John. Uma Teoria da Justia, p. 308. TIPKE, Klaus. Princpio da Igualdade e a Idia de Sistema no Direito Tributrio, p. 527. 32 AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 16. ed. So Paulo: Saraiva, 2010, p. 165. 33 Contra: TIPKE, Klaus. Princpio da Igualdade e a Idia de Sistema no Direito Tributrio, p. 527, para quem a Igualdade mais bem atendida pela proporcionalidade.

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expressamente a utilizao de alquotas progressivas.34 A consagrao no STF da tese da necessidade de previso constitucional expressa para a aplicao da progressividade faz com que este subprincpio, como instrumento realizador da Capacidade Contributiva, se limite ao imposto de renda, ao IPTU (aps a EC n 29/00) e ao ITR (aps a EC n 42/03). Porm, vale destacar que a nova composio do STF pode promover uma salutar modificao nesse posicionamento, a partir da idia de que a progressividade uma decorrncia do princpio da Capacidade Contributiva, sendo aplicvel a todos os impostos.35 que a posio de condicionar a aplicao da progressividade expressa previso constitucional esvazia mortalmente o princpio da Capacidade Contributiva, que encontra, no Estado Social e Democrtico de Direito, a progressividade como mecanismo mais eficaz para sua realizao, mormente numa sociedade to desigual quanto a brasileira. Por outro lado, tambm j entendeu o STF pela impossibilidade de aplicao de alquotas progressivas nos impostos reais.36 No entanto, nos parece inexistir qualquer bice progressividade dos impostos reais, uma vez que o patrimnio do contribuinte ndice de riqueza hbil a ser quantificado na fixao do aspecto subjetivo do princpio da Capacidade Contributiva, como se extrai do prprio art. 145, 1 da Constituio Federal, e, mais recentemente, da EC n 29/00, que, dando nova redao ao art. 156, 1 do Texto Maior, previu a progressividade no IPTU, vinculada Capacidade Contributiva e calculada em razo do valor venal do imvel.37 Caso o STF acolha a correo legislativa da jurisprudncia, aceitando a progressividade do IPTU aps a EC n 29/0038 no haver mais espao na sua
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STF, Smula n 668: inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da Emenda Constitucional 29/2000, alquotas progressivas de IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento da funo social da propriedade urbana; STF, Smula n 656: inconstitucional a lei que estabelece alquotas progressivas para o imposto de transmisso inter vivos de bens imveis ITBI com base no valor venal do imvel. Precedentes: Em relao ao IPTU: STF, Pleno, ADI n 2.010-2/DF, Rel. Min. Celso Mello, DJU 12/04/2002, p. 51. STF, Pleno, RE n 153.771/MG, Rel. Min. Moreira Alves, DJU de 05/09/97, p. 41.892. Em relao ao ITBI: STF, Pleno, RE n 234.105/SP. Rel. Min. Carlos Velloso, DJU de 31/03/00, p. 61. 35 STF, Pleno, RE n 562.045/RS, Rel. Ricardo Lewandowski, Informativo STF n 520. No caso em questo, o Tribunal julga a constitucionalidade de lei estadual gacha que promoveu a progressividade baseada no valor venal dos imveis no ITD, imposto sobre transmisses causa mortis e doaes. Aps o voto do relator que, na esteira da jurisprudncia at agora dominante na Corte, considerou inaplicvel a progressividade, o Ministro Eros Grau abriu divergncia, sendo acompanhado pelos Ministros Menezes Direito, Crmen Lcia e Joaquim Barbosa, admitindo a progressividade como uma manifestao da Capacidade Contributiva em todos os impostos. Pediu vista o Ministro Carlos Britto na sesso do dia 17/09/2008. 36 STF, Pleno, RE n 153.771/MG, Rel. Min. Carlos Velloso. Rel. p/acrdo: Min. Moreira Alves, DJU de 05/09/97, p. 41.892. No mesmo sentido: TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributrio, Vol.II, p. 317. 37 J existem importantes vozes que se levantam contra a constitucionalidade do IPTU progressivo previsto na EC n 29/00. Por todos: TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributrio, Vol.II, p. 318. No entanto, entendemos no ter a referida emenda constitucional, nesse ponto, violado qualquer clusula ptrea, sendo compatvel com nossa Lei Maior, pelas razes expostas no texto. 38 STF, Pleno, RE n 423.768, Rel. Min. Marco Aurlio, Informativo STF n 433. No julgado, o relator acolheu a progressividade do IPTU estabelecida pela EC n 29/00, no que foi acompanhado pelos Ministros Crmen

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jurisprudncia para a alegao de que o imposto real no pode ser progressivo, o que seria altamente positivo, haja vista que a distino entre impostos pessoais e reais muito mais cara Cincia das Finanas do que ao Direito Tributrio, no tendo a importncia constitucional a ela conferida. importante destacar que a partir da EC n 29/00 o constituinte adotou uma nomenclatura distinta para a diferenciao de alquotas baseada na Capacidade Contributiva, a que denominou progressividade, daquela fundada em razes extrafiscais, cuidado que no teve o constituinte originrio. No foi por outro motivo que a topografia adotada pela EC n 29/00, que deu nova redao ao 1 do art. 156, CF, separou os dois fenmenos em incisos diversos. No inciso I est a progressividade do IPTU baseada no valor venal (capacidade contributiva) e no inciso segundo a diferenciao em razo da localizao e do uso do imvel (extrafiscalidade), que alguns j vem denominando de seletividade do IPTU. 39 Porm, a seletividade, como a seguir se demonstrar, se revela pela essencialidade do bem, o que no atende s a extrafiscalidade, mas tambm capacidade contributiva dos impostos indiretos. Portanto, o neologismo mais atrapalha do que ajuda. Aceitas essas premissas, a diferenciao de alquota poder se fundar na progressividade (capacidade contributiva), na extrafiscalidade ou na seletividade (capacidade contributiva + extrafiscalidade). A mesma distino foi

adotada pela EC n 42/03 ao estabelecer a progressividade do ITR, que no se confunde com a diferenciao de alquotas destinada a estimular o cumprimento da funo social da propriedade rural. Assim, no Estado Social e Democrtico de Direito, a proporcionalidade convide em harmonia com a progressividade, a primeira como decorrncia da Igualdade formal e a segunda como mecanismo de distribuio de riquezas. As duas tcnicas, decorrentes do princpio da Capacidade Contributiva, podem ser, de acordo com a natureza do imposto, aplicadas pelo legislador, independentemente de previso constitucional expressa. A seletividade se materializa pela variao de alquotas em funo da essencialidade do produto ou da mercadoria, e representa a modalidade mais adequada aplicao do princpio da Capacidade Contributiva aos impostos indiretos, como o ICMS e o IPI, pois afere o ndice de riqueza do contribuinte de fato, a partir do grau de indispensabilidade do bem consumido. Dentro dessa lgica, o consumo de bens populares gravado com alquotas

Lcia, Eros Grau, Joaquim Barbosa e Seplveda Pertence. O Ministro Carlos Britto pediu vista na sesso de 28/06/2006. 39 MACHADO, Hugo de Brito, Curso de Direito Tributrio. 30. ed. So Paulo: Malheiros, 2009, p. 396; TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributrio, p. 397.

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menores, como ocorre com os produtos da cesta bsica. J os bens suprfluos so tributados com base em alquotas maiores, como se d com cigarros, bebidas e perfumes. Em sendo assim, no difcil perceber que a aplicao da proporcionalidade nos impostos incidentes sobre os bens de consumo popular, como gneros alimentcios de primeira necessidade, acaba gerando um efeito regressivo, pois retira das classes menos aquinhoadas, relativamente mais do que suportado pelos abastados,40 no se resguardando o mnimo existencial. Por sua vez, situao parecida ocorreria na aplicao da progressividade aos impostos sobre o consumo, uma vez que no suportando o sujeito ativo a carga tributria, a tributao de acordo com a sua riqueza teria o condo de transferir para o consumidor, contribuinte de fato, um encargo que no seria necessariamente adequado sua capacidade contributiva.41 A personificao determina que o legislador leve em considerao dados relativos ao contribuinte, relativos ao seu patrimnio e renda, ou na dico constitucional do 1 do art. 145, CF, patrimnio, rendimentos e atividades econmicas do contribuinte, para mensurar a tributao, desprezando aspectos relativos a atividades estatais a ele prestadas. a

manifestao de capacidade contributiva nos impostos, englobando no s aqueles classificados como pessoais, mas tambm os reais, uma vez que o patrimnio como expresso econmica dos direitos da personalidade,42 tambm personifica a riqueza do contribuinte. A aplicao da personificao aos impostos pessoais revelada pelo subprincpio da pessoalidade ou da personalizao, a partir de dados vinculados renda (riqueza dinmica), e no ao patrimnio (riqueza esttica). o que ocorre no imposto de renda, por exemplo, com as dedues de despesas com dependentes, mdicas, e de instruo. Como parece bvio, so nos impostos pessoais que o subprincpio da pessoalidade ter aplicabilidade plena. Da a dico constitucional do sempre que possvel. Porm, h hoje uma tendncia pessoalidade tambm dos impostos reais, quando o legislador leva em considerao dados intrnsecos vida do contribuinte, como se d na iseno de IPTU para ex-combatentes e aposentados que percebam at determinada renda. Embora tais medidas no importem na transformao do aludido tributo em um imposto pessoal, vez que suas caractersticas principais continuam

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BALEEIRO, Aliomar. Uma Introduo s Cincias das Finanas, p. 211. VALDS COSTA, Ramn. Instituciones de Derecho Tributario. Buenos Aires: Depalma, 1996, p. 455. 42 PEREIRA, Caio Mrio da Silva. Instituies de Direito Civil, Vol. I. 10. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1987, p. 157. No mesmo sentido: DANTAS, San Tiago. Programa de Direito Civil Teoria Geral. Taquifragado por Victo Bourhis Jrgens. Revista e atualizada por Gustavo Tepedino, Antnio Carlos de S, Carlos Edison do Rgo Monteiro Filho e Renan Miguel Saad. 3. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2001, p. 153.

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vinculadas ao bem imvel, h dados de pessoalidade que prestigiam o referido princpio constitucional. Vale ainda advertir que no plano subjetivo do princpio da Capacidade Contributiva, alm do primeiro aspecto revelado pelo critrio de graduao da tributao, o que lhe confere uma dimenso horizontal a permitir a diferenciao de um contribuinte em relao aos demais, h tambm uma dimenso vertical, a ser exercida em relao ao Estado, por meio da fixao de limites,43 seja no patamar inferior, por meio do mnimo existencial, seja na esfera superior pela vedao ao confisco, que se revelam como verdadeiras fronteiras delimitadoras do referido princpio em suas pores mnimas e mximas, no que se realiza o seu segundo aspecto subjetivo. No se pode tributar abaixo do mnimo existencial, pois no h riqueza disponvel. No se tributa acima dos limites confiscatrios, onde a seara da capacidade contributiva exaure-se. Embora no possua dico constitucional prpria, o mnimo existencial deriva, segundo Ricardo Lobo Torres,44 da idia de Liberdade, de Igualdade e dos direitos humanos, e tem seus contornos definidos pela linha que separa a vida simples do cidado humilde da pobreza absoluta que deve ser combatida pelo Estado, no s por meio de absteno na tributao, como tambm por prestaes positivas, envolvendo alm dos direitos individuais, os sociais, relativos sade, alimentao, educao e assistncia social. Assim, no campo tributrio, o mnimo existencial deixa o contribuinte livre de qualquer tributao at o limite em que sejam atendidos os requisitos mnimos para uma vida humana digna.45 De acordo com Klaus Tipke, o mnimo existencial no deve ser fixado em patamar inferior ao estabelecido como benefcio de aposentadoria, pois, em regra, o cidado ativo possui mais necessidades vitais que o aposentado.46 Sustenta ainda o professor emrito da Universidade de Colnia que o mnimo existencial no se aplica somente ao imposto de renda, mas a todos os tributos, e que as parcelas que ficarem isentas do imposto de renda no podem ser tributadas por impostos especiais.47 Por seu turno, os impostos indiretos tambm

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TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional, Financeiro e Tributrio, Vol. II, p. 304 TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional, Financeiro e Tributrio, Vol. III. 2. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 1999, p. 146. 45 LEHNER, Moris. Consideraes Econmicas e Tributao conforme a Capacidade Contributiva. Sobre a possibilidade de Uma Interpretao Teleolgica de Normas com Finalidades Arrecadatrias, p. 151, citando precedente do Tribunal Constitucional Alemo que delineou os contornos do mnimo existencial. 46 TIPKE, Klaus. Sobre a Unidade da Ordem Jurdica Tributria, p. 61. No mesmo sentido: HERRERA MOLINA, Pedro M. Capacidad Econmica y Sistema Fiscal Anlisis del ordenamiento espaol a la luz del Derecho alman, p. 144. 47 TIPKE, Klaus. Sobre a Unidade da Ordem Jurdica Tributria, p. 67.

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devem respeitar o mnimo existencial, o que viabilizado pelo mecanismo da seletividade e por meio da iseno dos bens de primeira necessidade.48 No outro extremo, como limite mximo da tributao de acordo com a Capacidade Contributiva encontra-se o princpio da vedao ao confisco que deriva do prprio direito de propriedade.49 Em resumo, em seu aspecto objetivo, a Capacidade Contributiva funciona como fundamento jurdico do tributo e como diretriz para eleio da hiptese de incidncia. Em sua dimenso subjetiva, como critrio de graduao do tributo e limite tributao. 50

3) Eficcia e Extenso do Princpio da Capacidade Contributiva

Quanto sua eficcia, a Capacidade Contributiva princpio cogente,51 obrigando no s ao legislador, mas tambm ao aplicador da lei, seja por meio da atividade regulamentar ou jurisdicional. Podemos vislumbrar esta caracterstica quando o Poder Judicirio afasta a aplicao de uma regra concessiva de uma iseno que propicie um privilgio odioso; 52 ou, no reconhecimento pelo juiz de que, embora o tributo esteja previsto em lei, determinado segmento de contribuintes no revela capacidade contributiva para suport-lo, por ter sido violado o mnimo existencial, ou por aquela situao, definida em lei como reveladora de riqueza, no produzir esse efeito em relao ao segmento considerado. No entanto, tal possibilidade no habilita o juiz, no caso concreto, a reconhecer a ausncia de capacidade contributiva de determinado contribuinte individual quando a lei, em sua acepo genrica, no se revelar violadora do princpio. Se o tributo fixado de forma adequada ao signo de manifestao de riqueza revelado pelo fato gerador previsto em lei, a
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HERRERA MOLINA, Pedro M. Capacidad Econmica y Sistema Fiscal Anlisis del ordenamiento espaol a la luz del Derecho alman, p. 144. 49 VOGEL, Klaus. Tributos Regulatrios e Garantia da Propriedade no Direito Constitucional da Repblica Federal da Alemanha. In: Brando Machado (coord.). Estudos em Homenagem ao Prof. Ruy Barbosa Nogueira. So Paulo: Saraiva, 1984, p. 550, onde o autor alemo informa que naquele pas, dada a inexistncia de dispositivo constitucional expresso que proba a tributao confiscatria, o excesso tributrio vedado pelo art. 14 da Lei Fundamental, que consagra o direito de propriedade. 50 COSTA, Regina Helena. Princpio da Capacidade Contributiva, p. 29; DERZI, Misabel Abreu Machado. Notas de Atualizao de BALEEIRO, Aliomar, Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar, p. 691. 51 Como adverte Carrera Raya, est inteiramente superada historicamente a tendncia de se considerar a Capacidade Contributiva um princpio programtico (CARRERA RAYA. Francisco Jos. Manual de Derecho Financiero, Vol. I, p. 94). 52 Sobre o conceito de privilgio odioso, vide TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional, Financeiro e Tributrio. Vol. III, p. 341.

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excluso de determinado contribuinte por razes individuais consagraria um privilgio odioso.53 O mesmo no ocorre quando a aplicao da norma se revela inconstitucional para determinado grupo de contribuintes, em sentido genrico. Neste caso, tal norma no deve ser aplicada a esse grupo, sendo vlida em relao aos seus demais destinatrios. Porm, evidente que a demonstrao cabal por determinado contribuinte de que a Capacidade Contributiva desatendida no caso concreto constitui indcio relevante de que o critrio de graduao do tributo elegido pelo legislador no compatvel com a exigncia constitucional do art. 145, 1. Tambm no parece possvel a modificao judicial da alquota do tributo pela declarao parcial de inconstitucionalidade da lei tributria, por apenas em parte superar a Capacidade Contributiva.54 Se a tributao tornou-se excessiva em razo de um aumento de alquota, a declarao de inconstitucionalidade da lei que o majorou teria o condo de restabelecer a legislao anterior modificao. No entanto, se a fixao desmedida do tributo se der por ocasio de sua instituio primeira, no restar soluo seno a declarao de inconstitucionalidade da exao. Caso o Poder Judicirio pudesse reduzir a alquota do tributo, estaria estabelecendo regra no prevista pelo Poder Legislativo, invadindo o espao de conformao deste e legislando positivamente. A expresso sempre que possvel, contida no art. 145, 1, CF, se refere ao princpio da pessoalidade, como vimos, no se aplicando ao princpio da Capacidade Contributiva, cuja considerao sempre ser levada em conta.55 H quem entenda que a expresso constitucional abriria espao extrafiscalidade nos impostos.56 Porm, a tributao extrafiscal no afasta a Capacidade Contributiva, sendo com ela ponderada.57 J houve tambm a associao da expresso sempre que possvel excluso do princpio em relao aos impostos reais, em algumas decises que vedaram a aplicao da progressividade ao IPTU.58 Tal

posicionamento jurisprudencial, que nunca chegou a ser majoritrio quanto ao seu fundamento excludente da Capacidade Contributiva em relao aos impostos reais, partiu de
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Contra: OLIVEIRA, Jos Marcos Domingues. Direito Tributrio Capacidade Contributiva. 2. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 1998, p. 147, que sustenta a possibilidade de a lei ser considerada constitucional em sentido genrico, mas ser violadora da Capacidade Contributiva de determinado contribuinte. 54 Contra: OLIVEIRA, Jos Marcos Domingues. Direito Tributrio Capacidade Contributiva, p. 155. 55 MACHADO, Hugo de Brito, Curso de Direito Tributrio, p. 40; ZILVETI, Fernando Aurlio. Princpios de Direito Tributrio e a Capacidade Contributiva. So Paulo: Quartier Latin, 2004, p. 254; ROSA JR., Luiz Emydio da. Manual de Direito Financeiro e Tributrio. 17. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2003, p. 338. Contra: AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro, p. 164; 56 Sistema Constitucional Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2004, p. 360. 57 RIBEIRO, Ricardo Lodi. Justia, Interpretao e Eliso Tributria. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2003, p. 81. 58 STF, Pleno, RE n 153.771/MG, Rel. Min. Carlos Velloso. Rel. p/acrdo: Min. Moreira Alves, DJU de 05/09/97, p. 41.892.

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uma interpretao equivocada do pensamento da corrente doutrinria que nega a aplicao da progressividade nos impostos reais por entender que nestes, a Capacidade Contributiva atendida pela proporcionalidade.59 Porm, como se viu, o princpio da Capacidade

Contributiva, por meio da personificao - que no se confunde com a pessoalidade dos impostos pessoais - deve ser aplicada a todos os impostos, sejam eles reais ou pessoais. O mesmo se d em relao ao subprincpio da progressividade. Quanto sua extenso, como vimos, o princpio no se aplica apenas aos impostos, como podem imaginar os intrpretes mais apressados do art. 145, 1 da Constituio Federal. Se a Capacidade Contributiva deriva da Igualdade, deve ser aplicada mesmo quando no prevista expressamente na constituio, como o caso da Alemanha, e do Brasil de 1965 a 1988. Por esse motivo, no se pode afastar sua aplicao em relao aos demais tributos pelo simples fato do texto constitucional utilizar a expresso impostos, ao invs da palavra tributos.60 Embora a Constituio se refira somente aos impostos, uma vez que nesta espcie tributria s h a riqueza do contribuinte a se mensurar, sem consideraes relativas s atividades estatais relativas ao contribuinte, o princpio tambm aplicado aos tributos vinculados, como a taxa, conforme j reconheceu o STF,61 e a contribuio de melhoria. Assim, a limitao contida no 1 do art. 145, CF aplicao do princpio, restringindo-o aos impostos diz respeito ao subprincpio da personificao, ndice de capacidade contributiva relativo aos tributos no-vinculados a uma atividade estatal em relao pessoa do contribuinte, e no ao prprio princpio da Capacidade Contributiva. bem verdade que nos impostos, dado o seu carter de tributo no vinculado, o princpio tem uma acepo mais ampla. Afinal, no havendo atividade estatal a se mensurar, o nico critrio quantitativo a ser levado em conta pelo legislador a riqueza do contribuinte por meio da personificao, seja nos impostos pessoais, por meio da pessoalidade, seja nos reais. Mas isso no significa que os demais tributos no se subordinem ao referido princpio. Ao contrrio, todas as espcies tributrias so por ele iluminadas. Em sua acepo objetiva,
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Contra a progressividade dos impostos reais: TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional, Financeiro e Tributrio. Vol. II, p. 309. 60 CONTI, Jos Maurcio. Princpios Tributrios da Capacidade Contributiva e da Progressividade. So Paulo: Dialtica, 1997, p. 65; AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro, p. 166; MACHADO, Hugo de Brito, Curso de Direito Tributrio, p. 40. OLIVEIRA, Jos Marcos Domingues. Direito Tributrio Capacidade Contributiva, p. 91. Contra: TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional, Financeiro e Tributrio. Vol. II, p. 309; VILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributrio, p. 385; DERZI, Misabel Abreu Machado. Notas de Atualizao de BALEEIRO, Aliomar, Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar, p. 695; COSTA, Regina Helena. Princpio da Capacidade Contributiva. So Paulo: Malheiros, 1993, p. 52-60. 61 STF, Pleno, RE n 177.835/PE, Rel. Min. Carlos Velloso, DJU de 25/05/2001, p 18.

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fcil constatar que todos os tributos devem ter como fundamento a manifestao de riqueza do contribuinte e ter o seu fato gerador escolhido entre os signos presuntivos dessa riqueza. Assim, mesmo nas taxas o fato gerador do tributo no pode ser uma conduta do contribuinte que no possua contedo econmico, como por exemplo, poluir o meio ambiente.62 Sob o prisma subjetivo, todos os tributos tambm devem respeitar os limites do mnimo existencial e do No-confisco. Assim, a iseno de taxas e contribuies de melhoria dos contribuintes que, embora praticando o fato gerador vinculado a atividade estatal, sero desonerados face hipossuficincia econmica, no tem outra origem que no o princpio da Capacidade Contributiva.63 o que ocorre no fornecimento gratuito de certides de bito e no registro do casamento civil para os comprovadamente pobres (art. 5, LXXVI, da Constituio Federal).64 Porm, em relao aos critrios de graduao dos tributos, segundo elemento objetivo da Capacidade Contributiva, que a doutrina que nega a aplicao do referido princpio aos tributos vinculados apresenta seu melhor argumento. Alegam que a inaplicabilidade do princpio decorre da necessidade de a base de clculo desses tributos guardarem referibilidade com a atuao estatal, com base no princpio do Custo-Benefcio.65 Porm, no se pode esquecer que no Estado Social e Democrtico de Direito, a Capacidade Contributiva no se esgota na Solidariedade Social. Esta tem como base a Justia distributiva do Estado Social e serve de fundamento personificao, critrio aplicvel aos impostos, e que determina ao legislador a identificao da renda do contribuinte (em todas as suas dimenses) nos impostos pessoais, bem como do seu patrimnio nos impostos reais. A Capacidade Contributiva

contempla tambm o princpio do Custo-Benefcio, fundado na Justia comutativa do Estado Liberal, por meio da referibilidade das taxas e contribuies de melhoria. Porm, nos dias atuais, aparece ainda uma terceira figura, onde restam fundidos os valores da Justia comutativa com os da Justia distributiva. a Solidariedade de Grupo (ou Custo-Benefcio coletivo) que fundamenta a referibilidade de grupo nas contribuies parafiscais.66 Diante disso, fica evidenciado que a graduao das taxas com base na Capacidade Contributiva utiliza-se da prpria referibilidade entre a atividade estatal vinculada ao fato
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STF, Pleno, ADI 2.178 MC/DF, Rel. Min. Ilmar Galvo, DJU 12/05/2000, p. 19, onde o Tribunal, embora no analisando a questo luz da Capacidade Contributiva, entendeu que o ato de poluir no pode ser fato gerador de taxa ambiental. Como restou assentado em julgamento posterior (STF, Pleno, RE n 453.464, Rel. Carlos Velloso, Informativo n 396, j. 10/08/2005), a taxa ambiental deve ter como fato gerador uma atividade econmica do contribuinte que demande o exerccio regular do poder de poltica ambiental. 63 COLHO, Sacha Calmon Navarro. Comentrios Constituio de 1988 Sistema Tributrio. 3. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1991, p. 46. 64 SEIXAS FILHO, Aurlio. Taxa Doutrina, Prtica e Jurisprudncia. Rio de Janeiro: Forense, 1990, p. 58. 65 Por todos: TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional, Financeiro e Tributrio. Vol. II, p. 309. 66 Vide item 1 deste artigo.

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gerador e a atuao do contribuinte identificada pelo legislador como ncleo dessa hiptese de incidncia. Por outro lado, o aspecto quantitativo desse fato gerador, revelado pela base de clculo e pela alquota, tem que ser proporcional complexidade e onerosidade da atividade estatal. aqui que exsurge a capacidade contributiva, como j foi reconhecido pelo STF no julgamento da Taxa de Fiscalizao da CVM.67 No referido julgado, a Corte Maior identificou a capacidade contributiva em decorrncia da maior complexidade e onerosidade da atividade estatal, pois as empresas que demandavam maior fiscalizao, de acordo com o critrio adotado pelo legislador, eram as empresas de maior patrimnio lquido, o que no deixa de ser um signo de maior manifestao de riqueza. Porm, essencial que o critrio de distino escolhido pelo legislador para mensurar a taxa leve em considerao a prpria referibilidade que, embora fundada no princpio do Custo-Benefcio, no afasta a aplicao da Capacidade Contributiva. que, como vimos, no existe oposio entre os princpios da Capacidade Contributiva e do Custo-Benefcio. Ao contrrio, nos tributos vinculados a uma atividade estatal especfica em relao pessoa do contribuinte, como a taxa e a contribuio de melhoria, a Capacidade Contributiva se manifesta pela relao custo-benefcio, uma vez que o fato gerador desses tributos, que ir determinar o ndice de manifestao de riqueza eleito pelo legislador para ser tributado, est intimamente relacionado com a atividade estatal. Quanto s contribuies parafiscais e emprstimos compulsrios, que no possuam fatos geradores prprios, uma vez que se utilizam daqueles tpicos aos impostos e taxas, assim como esses, devero respeitar a Capacidade Contributiva, nos termos acima definidos para cada uma dessas duas espcies.68 Porm, cumpre destacar que nas contribuies parafiscais, embora o fato gerador no seja previamente conhecido, pois, ora adota-se o fato gerador do imposto, ora se adota o fato gerador da taxa, a necessidade de afetao das receitas s finalidades especficas, estabelece, qualquer que seja o fato gerador, com base no custo-benefcio, uma relao entre a atividade estatal custeada pela contribuio e o grupo integrado pelo contribuinte. O princpio do Custo-Benefcio na perspectiva coletiva fundamenta a referibilidade de grupo, a partir da destinao da contribuio a uma atividade estatal que se relaciona com o grupo que o contribuinte participa. Lanando a referibilidade de grupo razes na idia de Solidariedade de Grupo se liga assim Capacidade Contributiva, uma vez que a atividade desempenhada pelo contribuinte deve se traduzir em signo presuntivo de riqueza que ir custear prestaes estatais relacionadas ao grupo que ele participa. Como se v, a referibilidade de grupo nas
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STF, Pleno, RE n 177.835/PE, Rel. Min. Carlos Velloso, DJU de 25/05/2001, p 18. OLIVEIRA, Jos Marcos Domingues. Direito Tributrio Capacidade Contributiva, p. 112.

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contribuies parafiscais a manifestao de Capacidade Contributiva a ser atingida pelo legislador. Assim, a atividade estatal financiada pela contribuio parafiscal deve de relacionar com o grupo integrado pelo contribuinte.69 Aqui a referibilidade (que na taxa individual) passa a ser coletiva, deslocando-se do ncleo do fato gerador para o seu aspecto finalstico. No entanto, a apreciao do ncleo do fato gerador no irrelevante, uma vez que, em geral, esse elemento que vai revelar o grupo de contribuintes que pratica a conduta legalmente escolhida como fato gerador. Devendo os aspectos nuclear, subjetivo e finalstico do fato gerador ser harmnicos entre si, essencial para a caracterizao da contribuio (o que ir determinar a sua validade caso o tributo no possa sobreviver como imposto ou taxa), a existncia da referibilidade de grupo, revelada pela relao entre a finalidade e os contribuintes. Essa relao, por ser relativa ao grupo, menos intensa do que a

individualidade da taxa, mas sempre deve ser identificada, pelo menos, por uma normatizao, regulao, fomento ou fiscalizao prprias a esse segmento. Portanto, viola a Capacidade Contributiva uma contribuio destinada a uma finalidade que no guarde referibilidade de grupo com os seus contribuintes, como o caso da contribuio para o Funrural (Fundo de Assistncia ao Trabalhador Rural), exigido de empresas urbanas. No entanto, o STF, confundindo a solidariedade de grupo com a solidariedade geral, considerou constitucional a exigncia.70

4) Concluso

Diante de todo o exposto, fica evidenciado que a Capacidade Contributiva, como critrio de realizao da Justia Fiscal, no se apresenta apenas nos impostos. Em todos os tributos a Capacidade Contributiva atua, sob o aspecto objetivo, como fundamento da tributao e como obrigatoriedade de eleio pelo legislador de fato gerador que se revele como signo presuntivo de riqueza. Em seu aspecto subjetivo, tambm em todos os tributos, o princpio estabelece limites mximos e mnimos de tributao, com base no mnimo existencial e no no-confisco. Em todos esses elementos a aplicao do princpio nas cinco espcies tributrias no apresenta grandes distines.
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RIBEIRO, Ricardo Lodi. As Contribuies Parafiscais e a Validao Constitucional das Espcies Tributrias, p. 118-119. 70 STF, 1 Turma, AI n 334.360 AgR, Rel. Min. Seplveda Pertence, DJU 25/02/2005, p. 19.; STF, 2 Turma, AI n 754.913 AgR, Rel. Min. Gilmar Mesdes, DJe pub. 01/02/2008.

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Em seu segundo aspecto subjetivo, em que a Capacidade Contributiva se apresenta como critrio de graduao dos tributos, onde so encontradas as diferenas. No que aqui o princpio se limite aos impostos. Aplica-se a todos os tributos tambm. Porm, sob uma perspectiva diferente. Nos impostos, o critrio de graduao pela Capacidade Contributiva se d pela personificao. Nas taxas pela referibilidade individual. Assim tambm nas

contribuies de melhoria.

J os emprstimos compulsrios no possuem fato gerador

prprio, geralmente utilizando-se daquele tipicamente aplicvel aos impostos. Se assim for, a Capacidade Contributiva tambm se revelar pela personificao. Caso adote o fato gerador de taxa, o que raramente acontece, adotar a referibilidade individual. contribuies parafiscais, a graduao se far pela referibilidade de grupo. A personificao, aplicvel aos impostos pessoais e reais, uma vez que o patrimnio tambm personifica a riqueza do contribuinte, vai se revelar pela identificao, pelo legislador, de critrios quantitativos que no se relacionem com qualquer atividade estatal especfica em relao pessoa do contribuinte ou ao grupo que ele participa. A referibilidade individual se manifesta por graduaes nos elementos quantitativos do fato gerador do tributo, base de clculo e alquota, a partir da maior ou menor complexidade da atividade estatal relativa pessoa do contribuinte. Por fim, na referibilidade de grupo, os elementos quantitativos do fato gerador, base de clculo e alquota, devem se relacionar com o elemento finalstico, a partir da proporcionalidade entre a atividade estatal financiada pela contribuio e o grupo que os seus contribuintes participam. Por fim, nas

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