UNIVERSIT DE GENVE

La notion d'autre activit lucrative indpendante au sens de l'art. 18 LIFD

Droit fiscal Prof. X. Oberson
Mike Han Lausanne, le 9 janvier 2011

Table des matires

I. Introduction......................................................................................................................3 II. Les bases lgales...........................................................................................................3 1. L'art. 16 LIFD..........................................................................................................3 2. L'art. 18 LIFD..........................................................................................................4 3. Les art. 27-31 LIFD.................................................................................................4 4. Les art. 16 al. 3 et 18 al. 2 LIFD..............................................................................4 III. Les critres de la doctrine et la jurisprudence pour l'ALI................................................5 1. L'apport de travail et de capital...............................................................................6 2. Une organisation choisie librement.........................................................................6 3. Les risques la charge de l'indpendant................................................................7 4. Une activit caractre durable et planifi.............................................................7 5. Un but lucratif..........................................................................................................8 6. Une organisation reconnaissable de l'extrieur.......................................................8 IV. La dlimitation de l'ALI de la simple administration de la fortune: quatre arrts de la jurisprudence......................................................................................................................8 1. Commerce professionnel d'immeubles...................................................................9 2. Commerce de titres...............................................................................................10 3. Vente de vins........................................................................................................10 4. Commerce d'affiches............................................................................................11 V. Les aspects critiques de l'ALI.......................................................................................12 VI. Conclusion..................................................................................................................13 VII. Bibliographie:.............................................................................................................15

I.

Introduction

La Loi sur l'impt fdral direct (LIFD)1 est entre en vigueur le 1er janvier 1995, remplaant l'Arrt du Conseil fdral concernant l'impt fdral direct (AIFD), en vigueur jusque-l. L'une des principales nouveauts de la loi tait la notion d' activit lucrative indpendante (ci-aprs ALI ), inconnue du droit en vigueur au niveau fdral auparavant. La LIFD s'est compltement dfaite du systme de l'AIFD, pour s'inspirer de notions alors utilises dans les diffrents droits cantonaux. La notion d'ALI s'est en effet d'abord popularise au niveau des diffrents droits cantonaux, avant d'tre adopte pour la LIFD. La notion apparat multiples reprises dans la Loi fdrale sur l'harmonisation des impts directs des cantons et des communes (LHID)2, notamment aux art. 7 I IV let. b et 8 , 10. Elle a aussi une grande porte dans le cadre du droit fiscal intercantonal et international, en ce que les revenus issus d'une ALI sont soumis des rgles particulires. Ce travail s'intressera en particulier au sort de l'ALI dans le cadre de l'art 18 LIFD3. L'ALI a t l'objet de publications doctrinales tendues et d'une jurisprudence riche. Au centre de ces dveloppements, se trouve la question la plus importante en pratique: la dlimitation entre l'ALI et la simple administration de la fortune. C'est l que rside l'essentiel de la problmatique: savoir o placer la frontire entre activit imposable et activit libre d'impts et quels lments utiliser pour cela. Nous verrons que l'ALI est le parfait exemple d'un droit vivant et dynamique , il reste juger de l'opportunit de cette caractristique. Ce travail va s'articuler en quatre grandes parties: Tout d'abord, une familiarisation avec les principales bases lgales pertinentes. Ensuite, une prsentation des critres qui permettent de caractriser l'ALI en tant que tel. Puis nous analysons quatre arrts du Tribunal fdral pour introduire les lments qui permettent de distinguer l'ALI de la simple administration de la fortune prive. Ceux-ci sont lgrement diffrents des critres utiliss pour dfinir l'ALI de faon gnrale, nous verrons par la suite en quoi et pourquoi4. Nous aborderons finalement le problme de faon critique, mais cela seulement aprs avoir prsent l'tat des choses telles qu'elles sont; il nous parat prfrable de chercher bien comprendre ce sujet difficile, avant de le juger. II. 1. Les bases lgales L'art. 16 LIFD

En matire d'imposition du revenu, car c'est bien de cela qu'il est ici question, le point de dpart en droit suisse est l'art. 16 LIFD. L'article contient son premier alina la clause gnrale d'imposition du revenu, celleci prvoit que l'impt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou priodiques . Le troisime alina prvoit l'exonration des gains en capital engendrs par l'alination d'lments de la fortune prive.
RS 642.11. RS 642.14. 3 Les notions autre activit lucrative indpendante et activit lucrative indpendante sont pour les besoins de ce travail interchangeables. Le terme autre fait simplement rfrence au fait qu'il y a une liste exemplaire d'ALI l'art. 18 al. 1 LIFD. 4 cf. p. 9 chap. IV ch.1 Commerce professionnel d'immeubles in fine.
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2.

L'art. 18 LIFD

C'est l'art. 18 LIFD que l'on trouve la notion d'ALI, objet de ce travail. Le premier alina de l'article pose le principe selon lequel, [s]ont imposables tous les revenus provenant de lexploitation dune entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de lexercice dune profession librale ou de toute autre activit lucrative indpendante . C'est une concrtisation de la clause gnrale de l'art. 16 al. 1 LIFD pour le cas spcifique des revenus provenant d'une ALI. Nous constatons d'emble l'absence de dfinition lgale de celle-ci. Le lgislateur, se contenant d'une liste exemplaire, a laiss cette tche la doctrine et la jurisprudence. Cependant la grande varit des exemples montrent qu'il a voulu donner un champ d'application large la notion d'ALI. Par ailleurs les autres lois mentionnant l'ALI ne donnent pas plus d'claircissements sur sa dfinition. Relevons finalement que si les conditions de l'ALI ne sont pas remplies, les revenus peuvent encore tre soumis l'impt fdral en vertu d'autres dispositions de la LIFD. 3. Les art. 27-31 LIFD

En contrepartie l'imposition des revenus issus de l'ALI, Les art. 27-31 LIFD prvoient la dduction des frais lis l'ALI. D'aprs l'art. 27 al.2 LIFD5 ceux-ci comprennent notamment: les amortissements et les provisions au sens des art. 28 et 29; les pertes effectives sur des lments de la fortune commerciale, condition quelles aient t comptabilises; les versements des institutions de prvoyance en faveur du personnel de lentreprise, condition que toute utilisation contraire leur but soit exclue; les intrts des dettes commerciales ainsi que les intrts verss sur les participations vises lart. 18, al. 2

Cela signifie que dans certains cas - ce qui peut paratre surprenant - le contribuable visera ce que son activit soit considre comme une ALI, afin de dduire les pertes engendres par son entreprise, les amortissements lis la perte de valeur des biens patrimoniaux utilis pour l'exercice de l'ALI, ou des provisions constitues en prvision de risques. C'est l une part de l'enjeu pratique consquent de la notion d'ALI. De mme, il ne faut pas ngliger la possibilit pour l'indpendant de compenser les revenus imposables avec les pertes ralises les annes prcdentes. Prcisons aussi qu'il est exig que les frais soient simplement justifiables d'un point de vue commercial (examen de la geschfts- bzw. berufsmssige Begrndetheit), et non pas absolument ncessaires (examen de la Notwendigkeit) 6. 4. Les art. 16 al. 3 et 18 al. 2 LIFD

La distinction cl pose par ces dispositions est celle entre fortune prive et fortune commerciale. L'art. 18 al. 2 LIFD7 dfinit la fortune commerciale comme comprenant
L'art. 10 LHID a un contenu essentiellement identique HHN/W ALDBURGER, N 122. 7 L'art. 8 al. 2 LHID prvoit exactement la mme chose.
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 tous les lments de la fortune qui servent, entirement ou de manire prpondrante, lexercice de lactivit lucrative indpendante et indique [qu']il en va de mme pour les participations dau moins 20 % au capitalactions ou au capital social dune socit de capitaux ou dune socit cooprative, dans la mesure o le dtenteur les dclare comme fortune commerciale, au moment de leur acquisition . A contrario, tout ce qui ne fait pas partie la fortune commerciale appartient alors la fortune prive. Le lien intrinsque avec l'ALI est qu'il ne peut par consquent y avoir une fortune commerciale que lorsqu'on est en prsence d'une ALI. Selon l'art. 16 al. 3 LIFD: Les gains en capital raliss lors de lalination dlments de la fortune prive ne sont pas imposables . A l'oppos, l'art. 18 al. 2 LIFD prvoit que Tous les bnfices en capital provenant de lalination, de la ralisation ou de la rvaluation comptable dlments de la fortune commerciale font partie du produit de lactivit lucrative indpendante et sont donc imposables en vertu de l'art. 18 al. 1 LIFD. Nous voyons ainsi le grand enjeu conomique, la base de laquelle se trouve l'ALI. Si on arrive prouver l'existence de celle-ci, les diffrents lments patrimoniaux pourront alors tre attribu la fortune commerciale dans la mesure o ils en remplissent les conditions et se voir frapper de l'impt lors de l'alination. D'importantes sommes d'argent entrent en considration, par exemple lors de l'alination d'immeubles.

III.

Les critres de la doctrine et la jurisprudence pour l'ALI

D'aprs la doctrine et la jurisprudence, un priv exerce une activit lucrative indpendante lorsqu'il y a:8 apport de travail et capital au sein d'une organisation choisie librement ses propres risques une activit caractre durable et planifi avec un but lucratif reconnaissable de l'extrieur

Pour comprendre la notion d'ALI en droit positif suisse, il est essentiel d'assimiler que ces critres sont utiliser comme indices (ou arguments comme le suggre REICH9), pour dduire l'existence ou l'absence d'une ALI. Ils ne sont pas appliquer de manire rigide et stricte. Ce sont des caractristiques qui peuvent apparatre une intensit variable, certains critres peuvent avoir un rle minime voire mme tre absents, alors que d'autres auront une prsence prononce. Il est impossible de donner une dfinition gnrale et prcise de l'ALI, Reich dit mme: Der Begriff der selbstndigen Erwerbsttigkeit zeichnet sich durch Offenheit und Unschrfe aus 10. Cette interprtation trs large de l'ALI est controverse - nous le verrons plus tard nanmoins doctrine et jurisprudence sont d'accord, que pour rpondre de faon dterminante la question de l'existence d'une ALI, il faut examiner toutes les circonstances du cas concret11.
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REICH, p. 121, CR LIFD-NOL, art. 18 LIFD, N 2. REICH, p. 122. 10 REICH, p. 122. 11 REICH, p. 123, cf. aussi le Rapport du Conseil fdral sur un traitement uniforme et cohrent des activits

Examinons prsent les diffrents critres de faon plus dtaille. 1. L'apport de travail et de capital

Pour REICH,, la caractristique premire de l'ALI est la concomitance de travail et capital12 En principe, l'indpendant doit rgulirement apporter du travail et du capital son activit. Le travail peut tre fourni personnellement ou par un tiers sur la base d'un contrat. Le capital peut provenir de fonds propres ou trangers. La proportion entre le capital et le travail apports peut fortement varier. Certaines activits vont requrir un plus grand apport de travail, d'autres reposeront de faon prpondrante sur l'apport de capital; typiquement pour le premier cas un prestataire de service et pour le deuxime une entreprise de production13. Il est accept que les apports puissent tre quantitativement petits, REICH, donne l'exemple de la personne qui fait une invention, lorsque qu'elle ne dploie que trs peu de moyens pour la dcouverte, l'utilisation et la commercialisation de l'invention14. Par contre, la doctrine est partage en cas d'absence totale de mise disposition de capital. Les uns soutiennent que c'est un facteur excluant de faon absolue l'existence d'une ALI (notamment HIRT, ZUPPIGER), l'argument tant que l'apport exclusif de travail est caractristique de l'activit lucrative dpendante, en rgle gnrale dans le cadre d'un contrat de travail o l'employeur doit fournir l'employ instruments et matriaux de travail et couvrir les dpenses15. L'autre courant soutient que dans ces cas, peu importe l'absence d'apport de capital, les critres prpondrants sont ceux de l'indpendance dans l'organisation du travail et de l'indpendance conomique (DUSS/GETER/VON AH, OBRIST). L'exemple donn le plus frquemment est celui des professions librales. Le Commentaire romand voque aussi les autres activits de conseil, les mtiers du spectacle (chanteur d'opra, acteur dans la mesure o il n'y a pas de contrat de travail) o l'apport de capital est nul ou minime16. La jurisprudence a tranch en dcidant que l'ALI pouvait exister en l'absence d'apport de capital et a par ailleurs mme constat l'existence d'une ALI en l'absence d'apport de travail par le contribuable17. 2. Une organisation choisie librement

OBERSON dit de ce critre qu'il est tout fait caractristique 18, pour OBRIST c'est le critre principal de l'ALI19. Ce critre avec celui du support des risques par l'indpendant sert principalement la dlimitation avec l'activit lucrative dpendante.
lucratives dpendantes et indpendantes en droit fiscal et en droit des assurances sociales , ad 99.3004 p. 1090, TF du 8 janvier 1999, archives vol. 99 p. 644, consid. 3 C. 12 REICH, p. 123. 13 OBRIST, p. 467. 14 REICH, p. 123. 15 Art. 327, 327a CO, OBRIST, p. 467. 16 CR LIFD-NOL, art. 18 LIFD, N 2. 17 TF, 2A.205/2001, 12 novembre 2001. 18 OBERSON, p. 89. 19 OBRIST, p. 465.

L'exercice d'une ALI implique la libert sur les points suivants20: le choix du lieu du travail le choix des partenaires de travail le choix des partenaires d'affaires la dtermination du temps et de la dure du travail la prise de dcisions Il convient de relever que l'existence d'une structure minimale l'activit ne suffit pas elle seule exclure une ALI. Prenons les exemples suivants: l'tudiant donnant des cours particuliers et le musicien de rue. Ils subissent de fait des limitations leur libert dans le choix du moment et du lieu de leur travail, imposs par les autorits pour les premiers, et par les lves pour les seconds21. Le fait qu'il existe de telles contraintes est ngligeable car leur intensit est faible: l'tudiant a une multitude d'lves potentiels qui ont chacun une certaine flexibilit, le systme d'autorisation pour les musiciens de rue est gnralement relativement simple22. Par contre, le rapport de dpendance avec un client unique est un indice fort d'activit dpendante23. 3. Les risques la charge de l'indpendant

C'est une caractristique de l'ALI que plusieurs auteurs, notamment ceux du Commentaire romand24 et REICH25 considrent comme trs important, si ce n'est le plus important. L'indpendant travaille pour son propre compte. Cela signifie que contrairement un salari exerant une activit lucrative dpendante, le revenu de l'indpendant est directement li au rsultat de son activit. Si son entreprise gnre des profits, ceux-ci lui reviennent, de mme si son activit engendre des pertes, il les supporte lui-mme. Le salari par essence, reoit son salaire indpendamment du rsultat financier de son entreprise, le montant ne variant pas sauf arrangement particulier. Cette indpendance conomique peut tre vue comme le pendant de l'indpendance juridique de l'indpendant26. Selon la jurisprudence, ce qui est dterminant n'est pas la nature juridique des rapports contractuels, mais la libert personnelle et conomique de la personne27. 4. Une activit caractre durable et planifi

Ce critre sert souvent distinguer l'ALI du simple hobby et de l'activit opportuniste. Il n'est toutefois pas ncessaire qu'il s'agisse de l'activit principale du contribuable pour qu'on puisse parler d'ALI. Si une personne exerce son activit de faon sporadique et sans plan, il n'y a pas d'ALI. Elle n'est donne que lorsque cette activit est poursuivie de faon durable. Un acte unique dans le temps peut avoir un caractre planifi si on tablit qu'il existe la volont de le rpter28. Aussi, suivant le type d'ALI, il est possible que l'activit, de par sa nature, n'implique qu'un nombre restreint d'actes commerciaux isols.
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REICH, p. 124, OBRIST, p. 465. CR LIFD-Nol, art. 18 LIFD, N 2. 22 cf. par exemple les directives de la ville de Lausanne: http://www.lausanne.ch/view.asp?DocId=21094 (18.12.2010). 23 CR LIFD-NOL, art. 18, LIFD N 2. 24 CR LIFD-NOL, art. 18, LIFD N 2. 25 REICH, p. 124. 26 REICH, p. 124. 27 LOCHER, art. 18 DBG, N 11. 28 LOCHER, art. 18 DBG, N 16.

Pour identifier le caractre planifi, il faut examiner si le contribuable cherche augmenter son revenu par une action cible ou si au contraire il ne saisit que les opportunits qui se prsentent lui par chance29. 5. Un but lucratif

L'ALI doit viser un but lucratif. Cela signifie qu'elle doit viser gnrer un profit. Cela ne doit pas pour autant tre le but principal de l'activit. C'est un lment volitif subjectif que l'on dtermine au regard des circonstances externes. Une activit dficitaire long terme par exemple, suggre un but non lucratif. En revanche, le succs ou l'chec conomique de l'ALI n'est pas dterminant lui seul30. Ce critre est en pratique souvent difficile analyser, parce que les intentions du contribuable sont souvent mal dfinies au moment de l'exercice de l'activit. Par exemple, le peintre amateur pourrait avoir l'espoir et donc l'intention potentielle d'un jour vendre ses toiles31. 6. Une organisation reconnaissable de l'extrieur

Au dbut, le critre tait celui de la sichtbare Teilnahme am Wirtschaftsverkehr , la participation visible la vie conomique. REICH affirmait que cela renvoyait aux rapports externes (Aussenbeziehungen) de l'indpendant32. L'indpendant apporte des prestations contre rmunration et se prsente comme offrant sur le march. L'expression de cette visibilit sur le march peut notamment se faire par le biais de la publicit33. Aujourd'hui le Tribunal fdral affirme qu'il n'est pas ncessaire qu'il y ait une participation l'conomie dirige vers l'extrieur ( nach aussen gerichtetete Teilnahme am Wirtschaftsverkehr , l'oppos de l'avis de plusieurs auteurs (notamment DUSS/GRETER/VON AH, HHN/WALDBURGER)34. Selon REICH, il faut nouveau s'en remettre l'examen des circonstances concrtes du cas, en prenant garde notamment la nature des biens administrs et leur aptitude tre l'objet d'un investissement priv productif. Il considre aussi qu'il faut prendre en compte la relation entre le nombre de transactions et le volume de la fortune35. Lorsque ceux-ci dpassent ce que l'on peut attendre de la simple administration de la fortune, on est en prsence d'une ALI.

IV.

La dlimitation de l'ALI de la simple administration de la fortune: quatre arrts de la jurisprudence

Ici nous prsentons quatre arrts rcents de la jurisprudence qui ont t fondamentaux pour la notion d'ALI. Ils traitent tous de la question de la frontire entre la simple administration de la fortune et une ALI, avec pour chaque cas des particularits lies son objet ou l'volution de la jurisprudence. Ils reprsentent chacun une tape importante de la jurisprudence volutive du Tribunal fdral, qui s'est construite sur les cas du commerce d'immeubles, commerce de titres, commerce de vin puis le commerce d'affiches.

REICH, p. 124. REICH, p. 126. 31 REYMOND, p. 250.

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REICH, p. 125.

LOCHER, art. 18 DBG, N 13. 34 KOSS DBG-REICH, art. 18 DBG N 16a. 35 KOSS DBG-REICH, art. 18 DBG N 16a.

1.

Commerce professionnel d'immeubles36

Cet arrt est l'un des premiers traitant de l'ALI paratre aprs l'entre en vigueur de la LIFD. Il pose des principes qui sont devenues la base de la jurisprudence subsquente. La situation tait la suivante: X., Un ancien entrepreneur de construction avait vendu en 1994 un immeuble locatif qu'il avait fait construire par son entreprise en 1968 sur un terrain qu'il venait d'acqurir. Le litige devant le Tribunal fdral opposait l'Office fiscal cantonal de Zurich X. et la Commission de recours pour l'impt fdral direct du canton de Zurich. La question tait de savoir si le bnfice ralis sur la vente pouvait tre impos au titre de bnfice en capital au sens de l'art. 18 al. 2 LIFD, ou s'il en tait exonr en vertu de l'art. 16 al. 3 LIFD. En l'espce, le Tribunal fdral a jug qu'on tait en prsence d'une ALI malgr la cessation formelle de l'activit professionnelle du contribuable et que l'immeuble constituait toujours un actif commercial n'ayant jamais t transfr dans la fortune prive. En consquence, les bnfices provenant de l'alination taient imposables et les pertes des annes prcdentes taient dductibles. A cette occasion, le Tribunal fdral s'est notamment prononc sur les points suivants: Premirement, il confirme le maintien sous la nouvelle loi, de la pratique relative aux immeubles sous l'AIFD selon laquelle les gains rsultant d'une alination sont imposables si obtenus dans le cadre d'une activit dpassant la simple administration de fortune37. Il rappelle ensuite les indices utiliss par la doctrine et la jurisprudence pour trouver une activit dpassant la simple administration de la fortune dans le cas des bnfices sur immeubles, ceux-ci pouvant chacun lui seul ou combin avec un autre, suffire dans un cas d'espce, selon les circonstances . (consid. 3c): le caractre systmatique ou planifie [sic] de l'activit, le nombre de transactions, la relation troite entre une transaction et l'activit professionnelle du contribuable ainsi que des connaissances techniques spciales, la [courte] dure de possession, l'engagement de fonds trangers importants pour financer les transactions ou l'utilisation du bnfice ralis, respectivement son rinvestissement en immeubles.

Il relve aussi que lorsqu'un indpendant cesse son activit, s'il ne procde pas un dcompte fiscal sur les rserves latentes affrentes aux immeubles de son patrimoine fiscal avec les autorits fiscales, il y a prsomption que les immeubles restent dans la fortune commerciale. (consid. 6 bb) C'est maintenant l'occasion idale pour expliquer pourquoi les critres utiliss ici, paraissent au premier coup d'il, trangers ceux que nous avions vu auparavant. Cela s'explique en fait, assez aisment. On cherche ici dlimiter la simple administration de fortune de l'ALI. Il est alors inutile d'examiner le critre de l'apport de travail et capital , car ces lments sont prsent dans les deux cas. De mme pour l'organisation librement choisie et l'agissement ses propres risques , l'individu qui agit dans le cadre de ses affaires prives le fait par dfinition librement et ses propres risques.

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ATF 125 II 113. YERSIN, Les gains, p. 140 ss.

En rsum, les critres que le Tribunal utilise ici peuvent tous, avec plus ou moins d'effort, tre compris comme des indices tmoignant d'une activit caractre durable et planifi ou d'un but lucratif (l'lment reconnaissable de l'extrieur apparat comme compltement facultatif), en quelque sorte un dveloppement plus dtaill de ces critres. Pour rsumer, ce n'est qu'en apparence que le Tribunal fdral utilise d'autres critres que ceux prsents plus tt dans le travail. Pour l'essentiel cela s'explique par le fait qu'avant nous cherchions caractriser l'ALI pour elle-mme et qu'ici le Tribunal part d'un autre point de vue: celui de la dlimitation avec la simple administration de la fortune. 2. Commerce de titres38

E., agriculteur, avait engag un expert bancaire en options pour grer son argent et l'investir en adoptant une stratgie risque . Celle si s'avre payante et il accrot considrablement sa fortune sur le cours de plusieurs annes (des plus-values d'environ 370 000 CHF une anne et 870 000 l'anne suivante). Les autorits fiscales ont considr qu'il s'agissait de revenus provenant d'une ALI, E. concluait au contraire. Le Tribunal fdral a confirm l'opinion des autorits fiscales. Aprs avoir rappel les principes gouvernant l'imposition du revenu (consid. 2a) la dlimitation entre ALI et simple administration de la fortune (consid. 2b), le Tribunal fdral apporte plusieurs arguments dont certains indits, qui selon lui contrebalancent l'absence de plusieurs des critres traditionnels. Pour commencer, il note l'importance et le rsultat des transactions effectues sur titres et les compare au revenu plus modeste tir de l'activit principale d'agriculteur de E. Il aborde ensuite les critres suivants: le caractre systmatique et planifi, l'utilisation de connaissances techniques spciales et la courte dure de possession. (consid. 3a) Au premier coup d'il, ces conditions sont toutes ralises... en la personne du gestionnaire de fortune. C'est lui qui se chargeait de la planification et de l'excution des oprations et disposait des connaissances idoines. La subtilit du raisonnement du Tribunal fdral rside en ce point: selon lui, la procuration gnrale confre la banque et le mandat qui lie l'expert bancaire permettent d'attribuer l'ensemble des actes directement au mandant, l'expert ne serait que son auxiliaire. 3. Vente de vins39

A.C tait inspecteur, sa femme B.C institutrice. A.C collectionnait des bouteilles de vin et avait ralis d'importants gains en 1997 grce la vente d'une partie de son stock. L'Administration fiscale du canton de Berne avait impos ceux-ci au titre de revenu d'ALI, ce que A.C contestait. A la suite de la procdure auprs de l'instance infrieure, le Tribunal fdral a tranch en faveur de l'Administration fiscale de Berne. Dans l'arrt, le Tribunal fdral applique par analogie les critres dvelopps pour le commerce d'immeubles et de titres, tout en relevant les particularits du commerce de vins, qu'il considre comme un investissement dans une collection (consid.2.3): En matire de collection, seule la revente permet de raliser un profit l'oppos des investissements dans les papiers valeurs et les immeubles o il est galement possible
38 39

TF, 2A.205/2001, 12 novembre 2001. TF, 2A.66/2002, 17 septembre 2002.

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de raliser un produit par des annuits. La collection n'a qu'une fonction long terme et implique une certaine dpense personnelle. A l'oppos du commerce de titres, o le grand nombre de transactions oprs est un critre pour admettre une ALI, pour la collection il serait draisonnable de s'attendre forcment un grand volume d'affaires conclues. Puisque, comme en matire de commerce d'immeubles, il est envisageable de poursuivre une ALI sans pour autant que cela implique de raliser un nombre lev de ventes. (consid. 2.4.) Selon le Tribunal, le fait que la vente ait t unique n'exclut pas, au vu de la nature de la marchandise, l'action du commerant planifiant long terme et qui ne dpend pas d'un gain court terme . (consid. 3.3) Pour ce qui est de l'exigence d'une infrastructure professionnelle et de l'apparence extrieure projete par le couple, le Tribunal fdral a jug qu'il ne s'agissait pas de critres ncessaires pour accepter l'assujettissement. Il met aussi le fardeau de la preuve sur le contribuable: [...] il n'appartient pas seulement aux autorits de fournir de fournir les lments justifiant une imposition mais qu'il appartient galement au contribuable, en raison de son devoir de collaboration (art. 126) d'exposer et de prouver les circonstances qui vont l'encontre d'une imposition, lorsqu'il a ralis d'importants revenus, mais qu'il en conteste l'assujettissement. (conisd. 2.4) Le Tribunal souligne aussi que le couple a ralis un profit important par la vente des vins. (consid. 3.1) Ensuite, il constate la particularit du vin quant la variation de sa valeur en fonction de son ge, atteignant son pic avec la maturit maximale et chutant une fois celle-ci dpasse. (consid. 3.2) Ainsi la collection de vin est lie un certain risque de perte de valeur, sans pour autant tre de nature spculative. De plus, le Tribunal affirme qu' partir d'un certain ordre de grandeur on dpasse la notion de collection de vin pour la propre consommation, de mme que celle d'une collection effectue par passion , car les quantits sont telles que le stock ne saurait raisonnablement tre coul autrement que par la vente. (consid. 3.3) Finalement, le Tribunal attire l'attention sur le fait que la vente s'est faite lors d'un foire de vins et retient cela comme indice clair de vente planifie . (consid. 3.3) 4. Commerce d'affiches40

Dans ce cas, un couple X et Y avait dclar un revenu nul en prcisant sur demande de l'autorit fiscale que leurs ressources provenaient entirement de la vente d'affiches anciennes faisant partie de la collection personnelle de l'poux. La question juridique se concentrait sur le point de savoir si la vente de ces affiches se faisait dans le cadre d'une ALI soumise l'impt sur le bnfice sur le capital, ou dans le cadre de la simple administration de la fortune, dans quel cas la vente serait un gain sur capital priv exonr de l'impt. Le Tribunal fdral a conclu a l'existence d'une ALI en motivant sa dcision par l'argumentation suivante:

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TF, 2C.893/2008, 10 aot 2009.

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En gnral la constitution d'une collection est un hobby et pas une ALI (consid. 2.2). Cependant des gains rptitifs provenant d'un hobby manifestent en principe l'existence d'une activit lucrative indpendante . Les autres critres voqus sont en substance les mmes que ceux voqus dans le cas du commerce de vin, autre cas de collection, c'est--dire l'application des critres utiliss pour le commerce d'immeubles et de titres, tout en prenant en compte les particularits de l'activit du collectionneur. Le Tribunal profite aussi de cet arrt pour distinguer le cas de celui du marchand de vin, trait prcdemment; il relve les critiques de la doctrine face la dfinition trs large d'ALI pos dans l'arrt du vendeur de vin, sans les contester. Cette manire de procder, qui vite le champ des blmes plutt que de les rfuter, suggre que le Tribunal fdral a peut-tre, en partie au moins, implicitement accept l'opinion de la doctrine. Il n'tait pas t ncessaire d'voquer ces reproches, le Tribunal l'a fait volontairement. En conclusion, la prsentation de ces arrts permet d'observer la faon dont le Tribunal fdral construit sa jurisprudence et la solidifie en s'appuyant sur ses prcdents arrts. Nous dcouvrons aussi par la mme occasion, le genre de problmes juridiques que pose la notion d'ALI en pratique. V. Les aspects critiques de l'ALI

Examinons prsent, les principaux aspects de la problmatique lie la notion d'ALI. Celle-ci se pose, comme nous l'avons vu prcdemment, principalement sur le plan de sa distinction avec la gestion de la fortune prive. La doctrine a t trs critique de l'volution jurisprudentielle des critres de distinction en la matire41. RYSER par exemple parle de pousse fiscalisante, manipulations interprtatives acrobatiques , et va jusqu' dire que les critres quels qu'ils soient, ne comptent pour rien, car on trouvera toujours un argument pour happer dans le champ de la fiscalit des profits rsultant de transaction importantes et pour refuser la dduction des pertes subies par des acteurs cultivant le risque 42. REYMOND remet en question l'quit du traitement privilgi des gains en capital et voit celui-ci comme ayant une influence marque sur la jurisprudence, qui assimile aujourd'hui une activit lucrative la plupart des oprations et dmarches qu'implique la ralisation d'un bnfice en capital 43. De manire gnrale, la jurisprudence n'a pas su donner une ligne claire et prvisible la notion, dans le cadre large que le lgislateur lui a laiss. On a l'impression que les autorits suisses, qui d'habitude font preuve de beaucoup de rserve dans l'exercice de leurs pouvoirs, ont dans ce cas outrepass leur comptence d'applicateurs neutres de la loi. Cependant, la responsabilit revient en premier lieu au lgislateur qui, conscient de l'immense enjeu fiscal a laiss un vide juridique que les juges se sont vus obligs de remplir d'une faon ou d'une autre. Par exemple, lors de la discussion du programme de stabilisation des finances fdrales de 1998, le parlement a derechef renonc dfinir avec rigueur les critres de l'ALI44. C'est on pourrait dire, tout naturellement, que beaucoup d'observateurs voient une tendance gnrale de la part des autorits fiscales, favoriser l'imposition des gains dans le cadre de l'ALI et refuser la dduction des pertes.

YERSIN, La distinction, p. 98. RYSER/ROLLI, p. 196-197. 43 REYMOND p. 241. 44 RYSER/ROLLI, p. 195.

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En fait, c'est l'essence mme de l'ALI telle qu'elle est dfinie aujourd'hui que d'tre une notion vague. Le fait que le juge ait une si grande marge d'apprciation et que celle-ci repose somme toute sur l'ensemble des circonstances est une porte ouverte aux abus et l'incertitude juridique. En effet, chacun des indices permettent, seuls ou en concours avec d'autres de conclure l'existence d'une ALI45. Un grand nombre des arguments invoqus paraissent fallacieux. Nous avons vu l'un des plus flagrants, dans le cas du commerce de titres. Ce n'est plus l'activit du contribuable qui est dcisive, mais celle de son mandataire. Cela revient le considrer comme un auxiliaire (et non pas un mandataire) ce qui permet d'attribuer tous les actes de celui-ci directement au contribuable. RYSER illustre bien l'absurdit du raisonnement: Cela ferait du chirurgien par exemple, le simple auxiliaire de son patient et on considrerait alors que c'est celui-ci qui effectue l'opration sur sa propre personne!46. Nous pouvons dans la mme jurisprudence, relever l'argument de l'importance et le rsultat des transactions effectues, ainsi que la comparaison au revenu principal du contribuable. A notre sens ce que le Tribunal fdral exprime ici, est qu'en dfinitive, si les sommes en jeu sont importantes, elles devraient tre taxes. Cette approche parat injuste et peu convaincante. C'est la nature du gain qu'on devrait se rattacher, non pas son montant47. C'est la mme chose dans l'arrt sur le commerce de vin, o le Tribunal fdral relve le profit important ralis. Doctrine et jurisprudence avaient jusque-l affirm que le critre tait celui du but lucratif, il n'tait justement pas question de s'il avait t ralis un profit ou une perte. De plus, dans le cas oppos o un particulier avait justement ralis une perte importante, le Tribunal fdral y a vu un indice suffisamment fort pour renier l'existence d'une ALI, malgr la satisfaction des critres de la frquence importante de transactions, l'utilisation d'instruments financiers drivs, la prise de risque, le financement par des fonds trangers, car les pertes seraient dues la ngligence et au manque de connaissances en matire financire, qui militerait pour l'absence d'une action systmatique axe sur la recherche du profit48. Il parat difficile de concilier les deux argumentations. Rappelons aussi ce critre frquemment invoqu dans la pratique: la relation troite entre une transaction et l'activit professionnelle du contribuable et le recours des connaissances techniques spciales. Pour notre part, nous ne voyons que difficilement en quoi cela tmoignerait en faveur ou dfaveur de l'existence d'une ALI. Au contraire, les tribunaux se rattachent une qualit du contribuable plutt qu' la nature de l'activit. Celle-ci favorise l'imposition des contribuables qui ont des comptences particulires, tout en permettant de refuser la dduction des pertes ralises par de simples amateurs. Cela ne se justifie pas et il est tentant d'y lire la simple volont de maximiser les recettes fiscales. En somme, ce ne sont ici qu'une partie des critiques que l'on peut formuler l'gard de la jurisprudence. Ceux-ci illustrent nanmoins bien que les justifications invoques par le Tribunal fdral dans le domaine de l'ALI manquent souvent de force probante.

ATF 125 II 113 consid. 3c. RYSER/ROLLI, p. 196. 47 MASMEJAN-FEY, p. 217. 48 ATF du 3.7.1998 archives vol. 68 p. 641.
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VI.

Conclusion

Que retenir de cette analyse? Ce qui transparait la suite de cette tude de l'ALI et ses caractristiques est tout d'abord l'incertitude qui plane sur sa dfinition. Ensuite, nous retenons la critique tendue qui a t formule l'gard de la jurisprudence en la matire. De par l'immense champ d'interprtation de la notion, il est en fait tout fait possible de dfendre l'approche de la jurisprudence par d'autres arguments, en adoptant un autre point de vue. Finalement, c'est bien cela le principal ennui avec l'ALI: il est possible de formuler des critiques acerbes mais valables l'gard de la jurisprudence, alors mme que le raisonnement de celle-ci est aussi dfendable. On voit ainsi l'tendue de la confusion qui rgne. D'un point de vue pratique, la situation floue est pire que celle simplement injuste, o au moins le contribuable sait comment rgler son comportement. C'est un problme auquel il appartient au juge ou au lgislateur de remdier en introduisant des rgles plus claires, il en va de la scurit du droit. A l'heure actuelle, bien que tous deux soient conscients du problme, aucun n'a propos une solution rellement satisfaisante.

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VII.

Bibliographie:

Ouvrages gnraux : HHN E./WALDBURGER R., Steuerrecht, Band 1: Grundlagen, Grundbegriffe, Steuerarten 9., vollstndig neu bearbeitete und erweiterte Auflage, Schriftenreihe Finanzwirtschaft und Finanzrecht. Band 8, Berne, Stuttgart, Vienne (Paul Haupt) 2001. OBERSON X., Droit fiscal suisse, 3me dition, Ble (Helbing et Lichtenhahn) 2007. RYSER W./ROLLI B., Prcis de droit fiscal suisse, Impts directs, 4me dition, Berne (Staempfli) 2002.

Commentaires : LOCHER P., Kommentar zum DBG, Bundesgesetz ber die direkte Bundessteuer, I. Teil, Therwil/Basel (Verlag fr Recht und Gesellschaft AG) 2001. YERSIN D./NEL Y. (dit.), Commentaire romand, Impt fdral direct, Ble (Helbing & Lichtenhahn) 2008 (cit : CR LIFD-AUTEUR). ZWEIFEL. M./ATHANAS P. (dit.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz ber die direkte Bundessteuer (DBG), 2me dition, Ble (Helbing et Lichtenhahn) 2008 (cit KOSS DBG-AUTEUR).

Articles: Revues MASMEJAN-FEY L., Note sur l'arrt du 17 septembre 2002 du Tribunal fdral concernant la dfinition qualititative ou quantitative du gain en capital xonr in RDAF 2003 II p. 216-218. YERSIN D., La distinction entre l'activit indpendante et la gestion de la fortune prive, dans le domaine immobilier in ASA vol. 67 (1998) p. 97 ss (cit YERSIN, La distinction). YERSIN D, Les gains en capital considrs comme le revenu d'une activit lucrative (Texte remani d'un expos donn le 6 dcembre 1989 lors d'un sminaire de la Chambre suisse des experts comptables, fiduciaires et fiscaux) in ASA vol. 59 (1990) p. 138 ss (cit YERSIN, Les gains).

Ouvrages collectifs OBRIST T., L'activit lucrative indpendante en droit fiscal et en droit priv une analyse comparative de la notion, in Le droit decloisonne , interferences et interdependances entre droit prive et droit public [DUNAND J P./MAHON P. avec la collab. de BROQUET J., dit.], Zrich (Schulthess) 2009, p. 457 ss. REICH M., Der Begriff der selbstndigen Erwerbsttigkeit im Bundesgesetz ber die direkte Bundessteuer, in Problemes actuels de droit fiscal : melanges en l'honneur du professeur Raoul Oberson, Bale et Francfort-sur-le-Main (Helbing et Lichtenhahn) 1995, p. 115 ss. REYMOND J-A., Distinction entre gain en capital et revenu d'activit, A la recherche du critre perdu, in Das schweizerische Steuerrecht, Eine Standortbestimmung, Festschrift zum 70. Geburtstag von Ferdinand Zuppinger [REICH M., ZWEIFEL M., dit.], Berne 1989, p. 239 ss.

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Jurisprudence: ATF du 3 juillet 1998 sur le commerce de titres in ASA vol. 68 p. 641 ss. ATF 125 II 113 du 8 janvier 1999 sur le commerce professionnel d'immeubles in ASA vol.99 p. 644, RDAF 1999 II p.385-401. ATF 2A.205/2001 du 12 novembre 2001 sur le commerce de titres in RDAF 2002 II p. 480-485. ATF 2A.66/2002 du 17 septembre 2002 sur le commerce professionnel de vin in RDAF 2003 II p.209-218. ATF 2C.893/2008 du 10 aot 2009 sur le commerce professionnel d'affiches.

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