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UNIVERSITÉ DE GENÈVE

La notion d'autre activité lucrative indépendante au sens de l'art. 18 LIFD

Droit fiscal Prof. X. Oberson

Mike Han

Lausanne, le 9 janvier 2011

1

Table des matières

I. Introduction

3

II. Les bases légales

3

1. L'art. 16 LIFD

3

2. L'art. 18 LIFD

4

3. Les art. 27-31 LIFD

4

4. Les art. 16 al. 3 et 18 al. 2 LIFD

4

III. Les critères de la doctrine et la jurisprudence pour l'ALI

5

1. L'apport de travail et de capital

6

2. Une organisation choisie librement

6

3. Les risques à la charge de l'indépendant

7

4. Une activité à caractère durable et planifié

7

5. Un but lucratif

8

6. Une organisation reconnaissable de l'extérieur

8

IV. La délimitation de l'ALI de la simple administration de la fortune: quatre arrêts de la

jurisprudence

8

1. Commerce professionnel d'immeubles

9

2. Commerce de titres

10

3. Vente de vins

10

4. Commerce d'affiches

11

V. Les aspects critiques de l'ALI

12

VI. Conclusion

13

VII. Bibliographie:

15

I.

Introduction

La Loi sur l'impôt fédéral direct (LIFD) 1 est entrée en vigueur le 1er janvier 1995, remplaçant l'Arrêté du Conseil fédéral concernant l'impôt fédéral direct (AIFD), en vigueur jusque-là. L'une des principales nouveautés de la loi était la notion « d' activité lucrative indépendante » (ci-après « ALI »), inconnue du droit en vigueur au niveau fédéral auparavant. La LIFD s'est complètement défaite du système de l'AIFD, pour s'inspirer de notions alors utilisées dans les différents droits cantonaux. La notion d'ALI s'est en effet d'abord popularisée au niveau des différents droits cantonaux, avant d'être adoptée pour la LIFD.

La notion apparaît à multiples reprises dans la Loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) 2 , notamment aux art. 7 I IV let. b et 8 , 10. Elle a aussi une grande portée dans le cadre du droit fiscal intercantonal et international, en ce que les revenus issus d'une ALI sont soumis à des règles particulières. Ce travail s'intéressera en particulier au sort de l'ALI dans le cadre de l'art 18 LIFD 3 .

L'ALI a été l'objet de publications doctrinales étendues et d'une jurisprudence riche. Au centre de ces développements, se trouve la question la plus importante en pratique: la délimitation entre l'ALI et la simple administration de la fortune. C'est là que réside l'essentiel de la problématique: savoir où placer la frontière entre activité imposable et activité libre d'impôts et quels éléments utiliser pour cela. Nous verrons que l'ALI est le parfait exemple d'un droit « vivant » et « dynamique », il reste à juger de l'opportunité de cette caractéristique.

Ce travail va s'articuler en quatre grandes parties:

Tout d'abord, une familiarisation avec les principales bases légales pertinentes. Ensuite, une présentation des critères qui permettent de caractériser l'ALI en tant que tel. Puis nous analysons quatre arrêts du Tribunal fédéral pour introduire les éléments qui permettent de distinguer l'ALI de la simple administration de la fortune privée.

Ceux-ci sont légèrement différents des critères utilisés pour définir l'ALI de façon générale, nous verrons par la suite en quoi et pourquoi 4 .

Nous aborderons finalement le problème de façon critique, mais cela seulement après avoir présenté l'état des choses telles qu'elles sont; il nous paraît préférable de chercher à bien comprendre ce sujet difficile, avant de le juger.

II. Les bases légales

1. L'art. 16 LIFD

En matière d'imposition du revenu, car c'est bien de cela qu'il est ici question, le point de départ en droit suisse est l'art. 16 LIFD.

L'article contient à son premier alinéa la clause générale d'imposition du revenu, celle- ci prévoit que « l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques ». Le troisième alinéa prévoit l'exonération des gains en capital engendrés par l'aliénation d'éléments de la fortune privée.

1 RS 642.11. 2 RS 642.14.

3 Les notions « autre activité lucrative indépendante » et « activité lucrative indépendante » sont pour les besoins de ce travail interchangeables. Le terme « autre » fait simplement référence au fait qu'il y a une liste exemplaire d'ALI à l'art. 18 al. 1 LIFD.

4 cf. p. 9 chap. IV ch.1 « Commerce professionnel d'immeubles » in fine.

3

2.

L'art. 18 LIFD

C'est à l'art. 18 LIFD que l'on trouve la notion d'ALI, objet de ce travail. Le premier alinéa de l'article pose le principe selon lequel, « [s]ont imposables tous les revenus provenant de l’exploitation d’une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l’exercice d’une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante ». C'est une concrétisation de la clause générale de l'art. 16 al. 1 LIFD pour le cas spécifique des revenus provenant d'une ALI.

Nous constatons d'emblée l'absence de définition légale de celle-ci. Le législateur, se contenant d'une liste exemplaire, a laissé cette tâche à la doctrine et la jurisprudence. Cependant la grande variété des exemples montrent qu'il a voulu donner un champ d'application large à la notion d'ALI. Par ailleurs les autres lois mentionnant l'ALI ne donnent pas plus d'éclaircissements sur sa définition.

Relevons finalement que si les conditions de l'ALI ne sont pas remplies, les revenus peuvent encore être soumis à l'impôt fédéral en vertu d'autres dispositions de la LIFD.

3. Les art. 27-31 LIFD

En contrepartie à l'imposition des revenus issus de l'ALI, Les art. 27-31 LIFD prévoient la déduction des frais liés à l'ALI.

D'après l'art. 27 al.2 LIFD 5 ceux-ci comprennent notamment:

« les amortissements et les provisions au sens des art. 28 et 29;

les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu’elles aient été comptabilisées;

les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l’entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;

les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l’art. 18, al. 2 »

Cela signifie que dans certains cas - ce qui peut paraître surprenant - le contribuable visera à ce que son activité soit considérée comme une ALI, afin de déduire les pertes engendrées par son entreprise, les amortissements liés à la perte de valeur des biens patrimoniaux utilisé pour l'exercice de l'ALI, ou des provisions constituées en prévision de risques. C'est là une part de l'enjeu pratique conséquent de la notion d'ALI. De même, il ne faut pas négliger la possibilité pour l'indépendant de compenser les revenus imposables avec les pertes réalisées les années précédentes.

Précisons aussi qu'il est exigé que les frais soient simplement justifiables d'un point de vue commercial (examen de la geschäfts- bzw. berufsmässige Begründetheit), et non pas absolument nécessaires (examen de la Notwendigkeit) 6 .

4. Les art. 16 al. 3 et 18 al. 2 LIFD

La distinction clé posée par ces dispositions est celle entre fortune privée et fortune commerciale. L'art. 18 al. 2 LIFD 7 définit la fortune commerciale comme comprenant

5 L'art. 10 LHID a un contenu essentiellement identique

6 HÖHN/WALDBURGER, N 122.

7 L'art. 8 al. 2 LHID prévoit exactement la même chose.

4

« tous les éléments de la fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l’exercice de l’activité lucrative indépendante » et indique « [qu']il en va de même pour les participations d’au moins 20 % au capitalactions ou au capital social d’une société de capitaux ou d’une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale, au moment de leur acquisition ». A contrario, tout ce qui ne fait pas partie la fortune commerciale appartient alors à la fortune privée. Le lien intrinsèque avec l'ALI est qu'il ne peut par conséquent y avoir une fortune commerciale que lorsqu'on est en présence d'une ALI.

Selon l'art. 16 al. 3 LIFD: « Les gains en capital réalisés lors de l’aliénation d’éléments de la fortune privée ne sont pas imposables ». A l'opposé, l'art. 18 al. 2 LIFD prévoit que « Tous les bénéfices en capital provenant de l’aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d’éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l’activité lucrative indépendante » et sont donc imposables en vertu de l'art. 18 al. 1 LIFD.

Nous voyons ainsi le grand enjeu économique, à la base de laquelle se trouve l'ALI. Si on arrive à prouver l'existence de celle-ci, les différents éléments patrimoniaux pourront alors être attribué à la fortune commerciale dans la mesure où ils en remplissent les conditions et se voir frapper de l'impôt lors de l'aliénation. D'importantes sommes d'argent entrent en considération, par exemple lors de l'aliénation d'immeubles.

III. Les critères de la doctrine et la jurisprudence pour l'ALI

D'après la doctrine et la jurisprudence, un privé exerce une activité lucrative indépendante lorsqu'il y a: 8

apport de travail et capital

au sein d'une organisation choisie librement

à ses propres risques

une activité à caractère durable et planifié

avec un but lucratif

reconnaissable de l'extérieur

Pour comprendre la notion d'ALI en droit positif suisse, il est essentiel d'assimiler que ces critères sont à utiliser comme indices (ou arguments comme le suggère REICH 9 ), pour déduire l'existence ou l'absence d'une ALI. Ils ne sont pas à appliquer de manière rigide et stricte.

Ce sont des caractéristiques qui peuvent apparaître à une intensité variable, certains critères peuvent avoir un rôle minime voire même être absents, alors que d'autres auront une présence prononcée. Il est impossible de donner une définition générale et précise de l'ALI, Reich dit même: « Der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit zeichnet sich durch Offenheit und Unschärfe aus » 10 .

Cette interprétation très large de l'ALI est controversée - nous le verrons plus tard - néanmoins doctrine et jurisprudence sont d'accord, que pour répondre de façon déterminante à la question de l'existence d'une ALI, il faut examiner toutes les circonstances du cas concret 11 .

8 REICH, p. 121, CR LIFD-NOËL, art. 18 LIFD, N 2. 9 REICH, p. 122. 10 REICH, p. 122. 11 REICH, p. 123, cf. aussi le « Rapport du Conseil fédéral sur un traitement uniforme et cohérent des activités

5

Examinons à présent les différents critères de façon plus détaillée.

1. L'apport de travail et de capital

Pour REICH,, la caractéristique première de l'ALI est la concomitance de travail et capital 12

En principe, l'indépendant doit régulièrement apporter du travail et du capital à son activité. Le travail peut être fourni personnellement ou par un tiers sur la base d'un contrat. Le capital peut provenir de fonds propres ou étrangers.

La proportion entre le capital et le travail apportés peut fortement varier. Certaines activités vont requérir un plus grand apport de travail, d'autres reposeront de façon prépondérante sur l'apport de capital; typiquement pour le premier cas un prestataire de service et pour le deuxième une entreprise de production 13 .

Il est accepté que les apports puissent être quantitativement petits, REICH, donne l'exemple de la personne qui fait une invention, lorsque qu'elle ne déploie que très peu de moyens pour la découverte, l'utilisation et la commercialisation de l'invention 14 .

Par contre, la doctrine est partagée en cas d'absence totale de mise à disposition de capital. Les uns soutiennent que c'est un facteur excluant de façon absolue l'existence d'une ALI (notamment HIRT, ZUPPIGER), l'argument étant que l'apport exclusif de travail est caractéristique de l'activité lucrative dépendante, en règle générale dans le cadre d'un contrat de travail où l'employeur doit fournir à l'employé instruments et matériaux de travail et couvrir les dépenses 15 . L'autre courant soutient que dans ces cas, peu importe l'absence d'apport de capital, les critères prépondérants sont ceux de l'indépendance dans l'organisation du travail et de l'indépendance économique (DUSS/GETER/VON AH, OBRIST). L'exemple donné le plus fréquemment est celui des professions libérales. Le Commentaire romand évoque aussi les autres activités de conseil, les métiers du spectacle (chanteur d'opéra, acteur dans la mesure où il n'y a pas de contrat de travail) où l'apport de capital est nul ou minime 16 .

La jurisprudence a tranché en décidant que l'ALI pouvait exister en l'absence d'apport de capital et a par ailleurs même constaté l'existence d'une ALI en l'absence d'apport de travail par le contribuable 17 .

2. Une organisation choisie librement

OBERSON dit de ce critère qu'il est « tout à fait caractéristique » 18 , pour OBRIST c'est « le critère principal » de l'ALI 19 .

Ce critère avec celui du support des risques par l'indépendant sert principalement à la délimitation avec l'activité lucrative dépendante.

lucratives dépendantes et indépendantes en droit fiscal et en droit des assurances sociales », ad 99.3004 p. 1090, TF du 8 janvier 1999, archives vol. 99 p. 644, consid. 3 C.

12 REICH, p. 123.

13 OBRIST, p. 467.

14 REICH, p. 123.

15 Art. 327, 327a CO, OBRIST, p. 467.

16 CR LIFD-NOËL, art. 18 LIFD, N 2.

17 TF, 2A.205/2001, 12 novembre 2001.

18 OBERSON, p. 89.

19 OBRIST, p. 465.

6

L'exercice d'une ALI implique la liberté sur les points suivants 20 :

le choix du lieu du travail

le choix des partenaires de travail

le choix des partenaires d'affaires

la détermination du temps et de la durée du travail

la prise de décisions

Il convient de relever que l'existence d'une structure minimale à l'activité ne suffit pas à elle seule à exclure une ALI. Prenons les exemples suivants: l'étudiant donnant des cours particuliers et le musicien de rue. Ils subissent de fait des limitations à leur liberté dans le choix du moment et du lieu de leur travail, imposés par les autorités pour les premiers, et par les élèves pour les seconds 21 . Le fait qu'il existe de telles contraintes est négligeable car leur intensité est faible: l'étudiant a une multitude d'élèves potentiels qui ont chacun une certaine flexibilité, le système d'autorisation pour les musiciens de rue est généralement relativement simple 22 . Par contre, le rapport de dépendance avec un client unique est un indice fort d'activité dépendante 23 .

3. Les risques à la charge de l'indépendant

C'est une caractéristique de l'ALI que plusieurs auteurs, notamment ceux du Commentaire romand 24 et REICH 25 considèrent comme très important, si ce n'est le plus important.

L'indépendant travaille pour son propre compte. Cela signifie que contrairement à un salarié exerçant une activité lucrative dépendante, le revenu de l'indépendant est directement lié au résultat de son activité. Si son entreprise génère des profits, ceux-ci lui reviennent, de même si son activité engendre des pertes, il les supporte lui-même. Le salarié par essence, reçoit son salaire indépendamment du résultat financier de son entreprise, le montant ne variant pas sauf arrangement particulier.

Cette indépendance économique peut être vue comme le pendant de l'indépendance juridique de l'indépendant 26 .

Selon la jurisprudence, ce qui est déterminant n'est pas la nature juridique des rapports contractuels, mais la liberté personnelle et économique de la personne 27 .

4. Une activité à caractère durable et planifié

Ce critère sert souvent à distinguer l'ALI du simple hobby et de l'activité opportuniste. Il n'est toutefois pas nécessaire qu'il s'agisse de l'activité principale du contribuable pour qu'on puisse parler d'ALI. Si une personne exerce son activité de façon sporadique et sans plan, il n'y a pas d'ALI. Elle n'est donnée que lorsque cette activité est poursuivie de façon durable. Un acte unique dans le temps peut avoir un caractère planifié si on établit qu'il existe la volonté de le répéter 28 . Aussi, suivant le type d'ALI, il est possible que l'activité, de par sa nature, n'implique qu'un nombre restreint d'actes commerciaux isolés.

20 REICH, p. 124, OBRIST, p. 465.

21 CR LIFD-Noël, art. 18 LIFD, N 2.

22 cf. par exemple les directives de la ville de Lausanne: http://www.lausanne.ch/view.asp?DocId=21094

(18.12.2010).

23 CR LIFD-NOËL, art. 18, LIFD N 2.

24 CR LIFD-NOËL, art. 18, LIFD N 2.

25 REICH, p. 124.

26 REICH, p. 124.

27 LOCHER, art. 18 DBG, N 11.

28 LOCHER, art. 18 DBG, N 16.

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Pour identifier le caractère planifié, il faut examiner si le contribuable cherche à augmenter son revenu par une action ciblée ou si au contraire il ne saisit que les opportunités qui se présentent à lui par chance 29 .

5. Un but lucratif

L'ALI doit viser un but lucratif. Cela signifie qu'elle doit viser à générer un profit. Cela ne doit pas pour autant être le but principal de l'activité. C'est un élément volitif subjectif que l'on détermine au regard des circonstances externes. Une activité déficitaire à long terme par exemple, suggère un but non lucratif. En revanche, le succès ou l'échec économique de l'ALI n'est pas déterminant à lui seul 30 . Ce critère est en pratique souvent difficile à analyser, parce que les intentions du contribuable sont souvent mal définies au moment de l'exercice de l'activité. Par exemple, le peintre amateur pourrait avoir l'espoir et donc l'intention potentielle d'un jour vendre ses toiles 31 .

6. Une organisation reconnaissable de l'extérieur

Au début, le critère était celui de la « sichtbare Teilnahme am Wirtschaftsverkehr », la participation visible à la vie économique. REICH affirmait que cela renvoyait aux rapports externes (Aussenbeziehungen) de l'indépendant 32 . L'indépendant apporte des prestations contre rémunération et se présente comme offrant sur le marché. L'expression de cette visibilité sur le marché peut notamment se faire par le biais de la publicité 33 .

Aujourd'hui le Tribunal fédéral affirme qu'il n'est pas nécessaire qu'il y ait une participation à l'économie dirigée vers l'extérieur (« nach aussen gerichtetete Teilnahme am Wirtschaftsverkehr », à l'opposé de l'avis de plusieurs auteurs (notamment DUSS/GRETER/VON AH, HÖHN/WALDBURGER) 34 . Selon REICH, il faut à nouveau s'en remettre à l'examen des circonstances concrètes du cas, en prenant garde notamment à la nature des biens administrés et leur aptitude à être l'objet d'un investissement privé productif. Il considère aussi qu'il faut prendre en compte la relation entre le nombre de transactions et le volume de la fortune 35 . Lorsque ceux-ci dépassent ce que l'on peut attendre de la simple administration de la fortune, on est en présence d'une ALI.

IV. La délimitation de l'ALI de la simple administration de la fortune: quatre arrêts de la jurisprudence

Ici nous présentons quatre arrêts récents de la jurisprudence qui ont été fondamentaux pour la notion d'ALI. Ils traitent tous de la question de la frontière entre la simple administration de la fortune et une ALI, avec pour chaque cas des particularités liées à son objet ou à l'évolution de la jurisprudence. Ils représentent chacun une étape importante de la jurisprudence évolutive du Tribunal fédéral, qui s'est construite sur les cas du commerce d'immeubles, commerce de titres, commerce de vin puis le commerce d'affiches.

29 REICH, p. 124.

30 REICH, p. 126. 31 REYMOND, p. 250.

32 REICH, p. 125.

33 LOCHER, art. 18 DBG, N 13.

34 KOSS DBG-REICH, art. 18 DBG N 16a.

35 KOSS DBG-REICH, art. 18 DBG N 16a.

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1.

Commerce professionnel d'immeubles 36

Cet arrêt est l'un des premiers traitant de l'ALI à paraître après l'entrée en vigueur de la LIFD. Il pose des principes qui sont devenues la base de la jurisprudence subséquente.

La situation était la suivante: X., Un ancien entrepreneur de construction avait vendu en 1994 un immeuble locatif qu'il avait fait construire par son entreprise en 1968 sur un terrain qu'il venait d'acquérir. Le litige devant le Tribunal fédéral opposait l'Office fiscal cantonal de Zurich à X. et la Commission de recours pour l'impôt fédéral direct du canton de Zurich. La question était de savoir si le bénéfice réalisé sur la vente pouvait être imposé au titre de bénéfice en capital au sens de l'art. 18 al. 2 LIFD, ou s'il en était exonéré en vertu de l'art. 16 al. 3 LIFD.

En l'espèce, le Tribunal fédéral a jugé qu'on était en présence d'une ALI malgré la cessation formelle de l'activité professionnelle du contribuable et que l'immeuble constituait toujours un actif commercial n'ayant jamais été transféré dans la fortune privée. En conséquence, les bénéfices provenant de l'aliénation étaient imposables et les pertes des années précédentes étaient déductibles.

A cette occasion, le Tribunal fédéral s'est notamment prononcé sur les points suivants:

Premièrement, il confirme le maintien sous la nouvelle loi, de la pratique relative aux immeubles sous l'AIFD selon laquelle les gains résultant d'une aliénation sont imposables si obtenus dans le cadre d'une activité dépassant la simple administration de fortune 37 .

Il rappelle ensuite les indices utilisés par la doctrine et la jurisprudence pour trouver une activité dépassant la simple administration de la fortune dans le cas des bénéfices sur immeubles, ceux-ci pouvant chacun « à lui seul ou combiné avec un autre, suffire dans un cas d'espèce, selon les circonstances ». (consid. 3c):

le caractère systématique ou planifiée [sic] de l'activité,

le nombre de transactions,

la relation étroite entre une transaction et l'activité professionnelle du contribuable ainsi que des connaissances techniques spéciales,

la [courte] durée de possession,

l'engagement de fonds étrangers importants pour financer les transactions ou l'utilisation du bénéfice réalisé, respectivement son réinvestissement en immeubles.

Il relève aussi que lorsqu'un indépendant cesse son activité, s'il ne procède pas à un

décompte fiscal sur les réserves latentes afférentes aux immeubles de son patrimoine fiscal avec les autorités fiscales, il y a présomption que les immeubles restent dans la

fortune commerciale. (consid. 6 bb)

C'est maintenant l'occasion idéale pour expliquer pourquoi les critères utilisés ici, paraissent au premier coup d'œil, étrangers à ceux que nous avions vu auparavant. Cela s'explique en fait, assez aisément. On cherche ici à délimiter la simple administration de fortune de l'ALI. Il est alors inutile d'examiner le critère de « l'apport de travail et capital », car ces éléments sont présent dans les deux cas. De même pour « l'organisation librement choisie » et l'agissement « à ses propres risques », l'individu qui agit dans le cadre de ses affaires privées le fait par définition librement et à ses propres risques.

36 ATF 125 II 113.

37 YERSIN, Les gains, p. 140 ss.

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En résumé, les critères que le Tribunal utilise ici peuvent tous, avec plus ou moins d'effort, être compris comme des indices témoignant « d'une activité à caractère durable et planifié » ou « d'un but lucratif » (l'élément « reconnaissable de l'extérieur » apparaît comme complètement facultatif), en quelque sorte un développement plus détaillé de ces

critères.

Pour résumer, ce n'est qu'en apparence que le Tribunal fédéral utilise d'autres critères que ceux présentés plus tôt dans le travail. Pour l'essentiel cela s'explique par le fait qu'avant nous cherchions à caractériser l'ALI pour elle-même et qu'ici le Tribunal part d'un autre point de vue: celui de la délimitation avec la simple administration de la fortune.

2. Commerce de titres 38

E., agriculteur, avait engagé un expert bancaire en options pour gérer son argent et l'investir en adoptant « une stratégie risquée ». Celle si s'avère payante et il accroît considérablement sa fortune sur le cours de plusieurs années (des plus-values d'environ 370 000 CHF une année et 870 000 l'année suivante). Les autorités fiscales ont considéré qu'il s'agissait de revenus provenant d'une ALI, E. concluait au contraire. Le Tribunal fédéral a confirmé l'opinion des autorités fiscales.

Après avoir rappelé les principes gouvernant l'imposition du revenu (consid. 2a) la délimitation entre ALI et simple administration de la fortune (consid. 2b), le Tribunal fédéral apporte plusieurs arguments dont certains inédits, qui selon lui contrebalancent l'absence de plusieurs des critères traditionnels.

Pour commencer, il note « l'importance et le résultat des transactions effectuées sur

titres » et les compare au revenu plus modeste tiré de l'activité principale d'agriculteur de

E.

Il aborde ensuite les critères suivants: le caractère systématique et planifié, l'utilisation de connaissances techniques spéciales et la courte durée de possession. (consid. 3a)

Au premier coup d'œil, ces conditions sont toutes réalisées

gestionnaire de fortune. C'est lui qui se chargeait de la planification et de l'exécution des opérations et disposait des connaissances idoines. La subtilité du raisonnement du Tribunal fédéral réside en ce point: selon lui, la procuration générale conférée à la banque et le mandat qui lie l'expert bancaire permettent d'attribuer l'ensemble des actes directement au mandant, l'expert ne serait que son auxiliaire.

en la personne du

3. Vente de vins 39

A.C était inspecteur, sa femme B.C institutrice. A.C collectionnait des bouteilles de vin et avait réalisé d'importants gains en 1997 grâce à la vente d'une partie de son stock. L'Administration fiscale du canton de Berne avait imposé ceux-ci au titre de revenu d'ALI, ce que A.C contestait. A la suite de la procédure auprès de l'instance inférieure, le Tribunal fédéral a tranché en faveur de l'Administration fiscale de Berne.

Dans l'arrêt, le Tribunal fédéral applique par analogie les critères développés pour le commerce d'immeubles et de titres, tout en relevant les particularités du commerce de vins, qu'il considère comme un investissement dans une collection (consid.2.3):

En matière de collection, seule la revente permet de réaliser un profit à l'opposé des investissements dans les papiers valeurs et les immeubles où il est également possible

38 TF, 2A.205/2001, 12 novembre 2001.

39 TF, 2A.66/2002, 17 septembre 2002.

10

de réaliser un produit par des annuités. La collection n'a qu'une fonction à long terme et implique une certaine dépense personnelle.

A l'opposé du commerce de titres, où le grand nombre de transactions opérés est un

critère pour admettre une ALI, pour la collection il serait déraisonnable de s'attendre

forcément à un grand volume d'affaires conclues. Puisque, comme en matière de commerce d'immeubles, il est envisageable de poursuivre une ALI sans pour autant que cela implique de réaliser un nombre élevé de ventes. (consid. 2.4.)

Selon le Tribunal, « le fait que la vente ait été unique n'exclut pas, au vu de la nature de la marchandise, l'action du commerçant planifiant à long terme et qui ne dépend pas d'un gain à court terme ». (consid. 3.3)

Pour ce qui est de l'exigence d'une infrastructure professionnelle et de l'apparence extérieure projetée par le couple, le Tribunal fédéral a jugé qu'il ne s'agissait pas de critères nécessaires pour accepter l'assujettissement.

il n'appartient pas

seulement aux autorités de fournir de fournir les éléments justifiant une imposition mais qu'il appartient également au contribuable, en raison de son devoir de collaboration (art. 126) d'exposer et de prouver les circonstances qui vont à l'encontre d'une imposition, lorsqu'il a réalisé d'importants revenus, mais qu'il en conteste l'assujettissement. » (conisd. 2.4)

Il met aussi le fardeau de la preuve sur le contribuable: « [

]

Le Tribunal souligne aussi que le couple a réalisé un profit important par la vente des vins. (consid. 3.1)

Ensuite, il constate la particularité du vin quant à la variation de sa valeur en fonction de son âge, atteignant son pic avec la maturité maximale et chutant une fois celle-ci dépassée. (consid. 3.2) Ainsi la collection de vin est liée à un certain risque de perte de valeur, sans pour autant être de nature spéculative. De plus, le Tribunal affirme qu'à partir d'un certain ordre de grandeur on dépasse « la notion de collection de vin pour la propre consommation, de même que celle d'une collection effectuée par passion », car les quantités sont telles que le stock ne saurait raisonnablement être écoulé autrement que par la vente. (consid. 3.3)

Finalement, le Tribunal attire l'attention sur le fait que la vente s'est faite lors d'un foire de vins et retient cela comme « indice clair de vente planifiée ». (consid. 3.3)

4. Commerce d'affiches 40

Dans ce cas, un couple X et Y avait déclaré un revenu nul en précisant sur demande de l'autorité fiscale que leurs ressources provenaient entièrement de la vente d'affiches anciennes faisant partie de la collection personnelle de l'époux. La question juridique se concentrait sur le point de savoir si la vente de ces affiches se faisait dans le cadre d'une ALI soumise à l'impôt sur le bénéfice sur le capital, ou dans le cadre de la simple administration de la fortune, dans quel cas la vente serait un gain sur capital privé exonéré de l'impôt.

Le Tribunal fédéral a conclu a l'existence d'une ALI en motivant sa décision par l'argumentation suivante:

40 TF, 2C.893/2008, 10 août 2009.

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En général la constitution d'une collection est un hobby et pas une ALI (consid. 2.2). Cependant « des gains répétitifs provenant d'un hobby manifestent en principe l'existence d'une activité lucrative indépendante ».

Les autres critères évoqués sont en substance les mêmes que ceux évoqués dans le cas du commerce de vin, autre cas de collection, c'est-à-dire l'application des critères utilisés pour le commerce d'immeubles et de titres, tout en prenant en compte les particularités de l'activité du collectionneur.

Le Tribunal profite aussi de cet arrêt pour distinguer le cas de celui du marchand de vin, traité précédemment; il relève les critiques de la doctrine face à la définition très large d'ALI posé dans l'arrêt du vendeur de vin, sans les contester. Cette manière de procéder, qui évite le champ des blâmes plutôt que de les réfuter, suggère que le Tribunal fédéral a peut-être, en partie au moins, implicitement accepté l'opinion de la doctrine. Il n'était pas été nécessaire d'évoquer ces reproches, le Tribunal l'a fait volontairement.

En conclusion, la présentation de ces arrêts permet d'observer la façon dont le Tribunal fédéral construit sa jurisprudence et la solidifie en s'appuyant sur ses précédents arrêts. Nous découvrons aussi par la même occasion, le genre de problèmes juridiques que pose la notion d'ALI en pratique.

V. Les aspects critiques de l'ALI

Examinons à présent, les principaux aspects de la problématique liée à la notion d'ALI. Celle-ci se pose, comme nous l'avons vu précédemment, principalement sur le plan de sa distinction avec la gestion de la fortune privée.

La doctrine a été très critique de l'évolution jurisprudentielle des critères de distinction en la matière 41 . RYSER par exemple parle de « poussée fiscalisante, manipulations interprétatives acrobatiques », et va jusqu'à dire que « les critères quels qu'ils soient, ne comptent pour rien, car on trouvera toujours un argument pour happer dans le champ de la fiscalité des profits résultant de transaction importantes et pour refuser la déduction des pertes subies par des acteurs cultivant le risque » 42 . REYMOND remet en question l'équité du traitement privilégié des gains en capital et voit celui-ci comme ayant « une influence marquée sur la jurisprudence, qui assimile aujourd'hui à une activité lucrative la plupart des opérations et démarches qu'implique la réalisation d'un bénéfice en capital » 43 .

De manière générale, la jurisprudence n'a pas su donner une ligne claire et prévisible à la notion, dans le cadre large que le législateur lui a laissé. On a l'impression que les autorités suisses, qui d'habitude font preuve de beaucoup de réserve dans l'exercice de leurs pouvoirs, ont dans ce cas outrepassé leur compétence d'applicateurs neutres de la loi. Cependant, la responsabilité revient en premier lieu au législateur qui, conscient de l'immense enjeu fiscal a laissé un vide juridique que les juges se sont vus obligés de remplir d'une façon ou d'une autre. Par exemple, lors de la discussion du programme de stabilisation des finances fédérales de 1998, le parlement a derechef renoncé à définir avec rigueur les critères de l'ALI 44 .

C'est on pourrait dire, tout naturellement, que beaucoup d'observateurs voient une tendance générale de la part des autorités fiscales, à favoriser l'imposition des gains dans le cadre de l'ALI et refuser la déduction des pertes.

41 YERSIN, La distinction, p. 98.

42 RYSER/ROLLI, p. 196-197.

43 REYMOND p. 241.

44 RYSER/ROLLI, p. 195.

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En fait, c'est l'essence même de l'ALI telle qu'elle est définie aujourd'hui que d'être une notion vague. Le fait que le juge ait une si grande marge d'appréciation et que celle-ci repose somme toute sur « l'ensemble des circonstances » est une porte ouverte aux abus et à l'incertitude juridique. En effet, chacun des indices permettent, seuls ou en concours avec d'autres de conclure à l'existence d'une ALI 45 .

Un grand nombre des arguments invoqués paraissent fallacieux.

Nous avons vu l'un des plus flagrants, dans le cas du commerce de titres. Ce n'est plus l'activité du contribuable qui est décisive, mais celle de son mandataire. Cela revient à le considérer comme un auxiliaire (et non pas un mandataire) ce qui permet d'attribuer tous les actes de celui-ci directement au contribuable. RYSER illustre bien l'absurdité du raisonnement: Cela ferait du chirurgien par exemple, le simple auxiliaire de son patient et on considérerait alors que c'est celui-ci qui effectue l'opération sur sa propre personne! 46 .

Nous pouvons dans la même jurisprudence, relever l'argument de l'importance et le résultat des transactions effectuées, ainsi que la comparaison au revenu principal du contribuable. A notre sens ce que le Tribunal fédéral exprime ici, est qu'en définitive, si les sommes en jeu sont importantes, elles devraient être taxées. Cette approche paraît injuste et peu convaincante. C'est à la nature du gain qu'on devrait se rattacher, non pas son montant 47 . C'est la même chose dans l'arrêt sur le commerce de vin, où le Tribunal fédéral relève le « profit important » réalisé. Doctrine et jurisprudence avaient jusque-là affirmé que le critère était celui du but lucratif, il n'était justement pas question de s'il avait été réalisé un profit ou une perte.

De plus, dans le cas opposé où un particulier avait justement réalisé une perte importante, le Tribunal fédéral y a vu un indice suffisamment fort pour renier l'existence d'une ALI, malgré la satisfaction des critères de la fréquence importante de transactions, l'utilisation d'instruments financiers dérivés, la prise de risque, le financement par des fonds étrangers, car les pertes seraient dues à la négligence et au manque de connaissances en matière financière, qui militerait pour l'absence d'une action systématique axée sur la recherche du profit 48 . Il paraît difficile de concilier les deux argumentations.

Rappelons aussi ce critère fréquemment invoqué dans la pratique: la relation étroite entre une transaction et l'activité professionnelle du contribuable et le recours à des connaissances techniques spéciales. Pour notre part, nous ne voyons que difficilement en quoi cela témoignerait en faveur ou défaveur de l'existence d'une ALI. Au contraire, les tribunaux se rattachent à une qualité du contribuable plutôt qu'à la nature de l'activité. Celle-ci favorise l'imposition des contribuables qui ont des compétences particulières, tout en permettant de refuser la déduction des pertes réalisées par de simples amateurs. Cela ne se justifie pas et il est tentant d'y lire la simple volonté de maximiser les recettes fiscales.

En somme, ce ne sont ici qu'une partie des critiques que l'on peut formuler à l'égard de la jurisprudence. Ceux-ci illustrent néanmoins bien que les justifications invoquées par le Tribunal fédéral dans le domaine de l'ALI manquent souvent de force probante.

45 ATF 125 II 113 consid. 3c.

46 RYSER/ROLLI, p. 196.

47 MASMEJAN-FEY, p. 217.

48 ATF du 3.7.1998 archives vol. 68 p. 641.

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VI.

Conclusion

Que retenir de cette analyse?

Ce qui transparait à la suite de cette étude de l'ALI et ses caractéristiques est tout d'abord l'incertitude qui plane sur sa définition. Ensuite, nous retenons la critique étendue qui a été formulée à l'égard de la jurisprudence en la matière. De par l'immense champ d'interprétation de la notion, il est en fait tout à fait possible de défendre l'approche de la jurisprudence par d'autres arguments, en adoptant un autre point de vue.

Finalement, c'est bien cela le principal ennui avec l'ALI: il est possible de formuler des critiques acerbes mais valables à l'égard de la jurisprudence, alors même que le raisonnement de celle-ci est aussi défendable. On voit ainsi l'étendue de la confusion qui règne. D'un point de vue pratique, la situation floue est pire que celle simplement injuste, où au moins le contribuable sait comment régler son comportement.

C'est un problème auquel il appartient au juge ou au législateur de remédier en introduisant des règles plus claires, il en va de la sécurité du droit. A l'heure actuelle, bien que tous deux soient conscients du problème, aucun n'a proposé une solution réellement satisfaisante.

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VII.

Bibliographie:

Ouvrages généraux :

HÖHN E./WALDBURGER R., Steuerrecht, Band 1: Grundlagen, Grundbegriffe, Steuerarten 9., vollständig neu bearbeitete und erweiterte Auflage, Schriftenreihe Finanzwirtschaft und Finanzrecht. Band 8, Berne, Stuttgart, Vienne (Paul Haupt) 2001.

OBERSON X., Droit fiscal suisse, 3ème édition, Bâle (Helbing et Lichtenhahn) 2007.

RYSER W./ROLLI B., Précis de droit fiscal suisse, Impôts directs, 4ème édition, Berne (Staempfli) 2002.

Commentaires :

LOCHER P., Kommentar zum DBG, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil, Therwil/Basel (Verlag für Recht und Gesellschaft AG) 2001.

YERSIN D./NÖEL Y. (édit.), Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Bâle (Helbing & Lichtenhahn) 2008 (cité : CR LIFD-AUTEUR).

ZWEIFEL. M./ATHANAS P. (édit.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundes- gesetz über die direkte Bundessteuer (DBG), 2ème édition, Bâle (Helbing et Lichten- hahn) 2008 (cité KOSS DBG-AUTEUR).

Articles:

Revues

MASMEJAN-FEY L., Note sur l'arrêt du 17 septembre 2002 du Tribunal fédéral concernant la définition qualititative ou quantitative du gain en capital éxonéré in RDAF 2003 II p.

216-218.

YERSIN D., La distinction entre l'activité indépendante et la gestion de la fortune privée, dans le domaine immobilier in ASA vol. 67 (1998) p. 97 ss (cité YERSIN, La distinction).

YERSIN D, Les gains en capital considérés comme le revenu d'une activité lucrative (Texte remanié d'un exposé donné le 6 décembre 1989 lors d'un séminaire de la Chambre suisse des experts comptables, fiduciaires et fiscaux) in ASA vol. 59 (1990) p. 138 ss (cité YERSIN, Les gains).

Ouvrages collectifs

OBRIST T., L'activité lucrative indépendante en droit fiscal et en droit privé – une analyse comparative de la notion, in « Le droit decloisonne », interferences et interdependances entre droit prive et droit public [DUNAND J P./MAHON P. avec la collab. de BROQUET J., édit.], Zürich (Schulthess) 2009, p. 457 ss.

REICH M., Der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit im Bundesgesetz über die di- rekte Bundessteuer, in Problemes actuels de droit fiscal : melanges en l'honneur du professeur Raoul Oberson, Bale et Francfort-sur-le-Main (Helbing et Lichtenhahn) 1995, p. 115 ss.

REYMOND J-A., Distinction entre gain en capital et revenu d'activité, A la recherche du critère perdu, in Das schweizerische Steuerrecht, Eine Standortbestimmung, Fest- schrift zum 70. Geburtstag von Ferdinand Zuppinger [REICH M., ZWEIFEL M., édit.], Berne 1989, p. 239 ss.

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Jurisprudence:

ATF du 3 juillet 1998 sur le commerce de titres in ASA vol. 68 p. 641 ss.

ATF 125 II 113 du 8 janvier 1999 sur le commerce professionnel d'immeubles in ASA vol.99 p. 644, RDAF 1999 II p.385-401.

ATF 2A.205/2001 du 12 novembre 2001 sur le commerce de titres in RDAF 2002 II p.

480-485.

ATF 2A.66/2002 du 17 septembre 2002 sur le commerce professionnel de vin in RDAF 2003 II p.209-218.

ATF 2C.893/2008 du 10 août 2009 sur le commerce professionnel d'affiches.

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