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La comptabilit analytique, une dmarche au service du pilotage de ltablissement

Colloque GISGUF YAOUNDE 27/04/2010

Plan Introduction Quelques lments de contexte Quest-ce que la comptabilit analytique? A quoi sert une comptabilit analytique? Articulation Contrle de gestion, Comptabilit analytique et Systme de pilotage

1. Initialisation du projet 2. Le dploiement 3. Mise en uvre de lexprimentation 4. Analyse des rsultats


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Introduction :
EPSCP

Quelques lments de contexte


DISPOSITIONS REGLEMENTAIRES APPLICABLES DROIT DE LA CONCURRENCE FISCALITE

Dcret n 62-1587 du 29 dcembre1962 (article 53) : La comptabilit analytique a pour objet : De faire apparatre les lments de calcul des cots des services rendus ou du prix de revient des biens et des produits fabriqus ; De permettre le calcul du cot du rendement des services.

Trait instituant la Communaut Europenne : toute activit consistant offrir des biens et des services sur un march donn, constitue une activit conomique et se trouve soumise aux rgles de la concurrence. Avis du 8 novembre 2000 du Conseil dtat : un EPA, lorsquil intervient sur un march concurrentiel nenfreint pas les rgles du droit de la concurrence sil est en mesure dtablir: Les EPSCP accomplissent des activits qui se trouvent places dans le champ dapplication des impts commerciaux (TVA, impt sur les socits (IS) et taxe professionnelle).

Dcret n 80-700 du 17 novembre 1980 (contrats de recherche) le calcul prcis et la dcomposition du prix de revient.

Dcret no 94-39 du 14 janvier 1994 relatif au budget et au rgime financier des EPSCP (Art. 45) Chaque tablissement se dote d'une comptabilit analytique dont les procdures et mthodes sont conformes celles proposes par le plan comptable gnral. LOLF n 2001-692 du 1er aot 2001 (art.27) Obligation de lEtat de tenir une comptabilit permettant la connaissance du cot des actions. Pilotage par la performance, recherche defficacit (objectifs - rsultats) et defficience (moyens - rsultats) 7 PCRD : Contrat de recherche europen Obligation de prsenter son budget en cot complet Loi n2007-1199 du 10 aot 2007 LRU (art. L. 711-1 du code de lducation) Obligation pour les tablissements de mettre en place un outil de contrle de gestion et daide la dcision de nature leur permettre dassumer lensemble de leurs missions, comptences et responsabilits Dcret n2008-618 du 27 juin 2008 (article 46) Chaque EPSCP se dote dune comptabilit analytique

1. 2.

3.

que le prix quil propose comporte tous ses cots, directs et indirects ; quil na pas bnfici, pour dterminer son prix, davantages dcoulant de ses missions de service public ; que ses donnes peuvent tre justifies par des documents probants (et notamment comptables).

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Introduction :

Quest-ce que la comptabilit analytique?

Une dmarche encore rcente dans les EPSCP Un outil daide au pilotage au service de la dmarche de contrle de gestion
- Mesure de lefficience (moyens/rsultats) - Mesure de la pertinence (moyens/objectifs)

Un outil sur mesure rpondant aux objectifs spcifiques de lUniversit en termes danalyse des cots
- Objectifs fixs mesure des rsultats actions correctives
- Mesure et analyse des carts entre cots prvisionnels et cots rels - Benchmarking

Un systme dinformation utile chaque niveau de lorganisation


(Les rsultats issus du calcul de cots sont intgrer dans les outils de pilotage : Tableaux de bord)

Un dispositif complexe dont la mise en place ncessite limplication de nombreux acteurs pendant plusieurs mois
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Introduction :

A quoi sert une comptabilit analytique?

Une comptabilit analytique permet de rpondre diffrents objectifs de mesure de cots dfinis diffrents niveaux de lUniversit :
Mieux se connatre Faire des choix dorganisation Outiller les choix dallocation de ressources Outiller les ngociations avec les partenaires Faire des choix stratgiques dvolution des activits Mesurer lefficience de ltablissement Identifier les cots matrisables et les matriser Communiquer le cot des biens et services Rduire et/ou optimiser les cots Tarifer les biens et services au cot complet
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Introduction :

A quoi sert une comptabilit analytique?

1 Connatre

4 Agir

2 Evaluer

3. Prciser

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Introduction :

A quoi sert une comptabilit analytique?


1. Connatre

Calculer des cots pour mieux se connatre

Calculer le cot des fonctions, des services, des actions; Favoriser la prise en compte des cots comme lments daide la dcision ; Calculer des cots environns .

Valoriser les changes et la coopration entre les services

Valoriser les changes et les prestations rciproques (prestations de services, mise disposition de moyens) entre services ; Calculer des prix de cession interne ; valuer le niveau de consommation des services supports par les services cur de mtier (enseignement, recherche, diffusion des savoirs).

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Introduction :

A quoi sert une comptabilit analytique?


2. valuer

Se comparer

Disposer de standards de gestion afin damliorer et objectiver lallocation budgtaire au sein de ltablissement ; Favoriser la comparaison des meilleures pratiques

Valoriser certains lments patrimoniaux

Valoriser les immobilisations en fonction de leur utilisation conomique ; Intgrer les amortissements dans le calcul de cots.

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Introduction :

A quoi sert une comptabilit analytique?


3. Prciser

Analyser les cots, prvoir et expliquer des carts

Complter la comptabilit budgtaire ; Fixer des niveaux de cots standards (ou cots cibles); Apprcier leffet et limpact des rsultats au premier euro investi ; Souligner les impacts conomiques des choix de rgie directe ou dexternalisation

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Introduction :
Nourrir les arbitrages lors de lallocation de ressources Disposer dlments de ngociation du budget

A quoi sert une comptabilit analytique? 4. Agir


Objectiver la prise de dcision ; Ngocier les moyens avec les acteurs internes et les partenaires externes sur la base de donnes compltes et justifies ; Calculer le cot des actions LOLF ; Alimenter le Rapport Annuel de Performance (RAP) ; Dcider de faire ou de faire faire (externalisation).

Tarifer des produits et / ou prestations

Comparer des cots de revient et des prix ; Dfinir la structure des cots en fonction dun cot cible ; Disposer des lments de cots concourant la formation des prix dans le cadre dun contrat.

Amliorer le degr de prcision des autres comptabilits

Valoriser la gestion des matires, produits et fluides ; Dfinir le montant des amortissements dans le calcul de cots ; Complter les informations issues de la comptabilit budgtaire par des valorisations de cots rels .

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Introduction :

A quoi sert une comptabilit analytique?

Contrle de gestion
Le contrle de gestion repose sur une dmarche itrative en trois temps : lidentification et la quantification des objectifs ; la mesure de la ralisation de ces objectifs (efficacit et efficience) ; lanalyse des carts. Il sinsre dans : une dimension instrumentale : les tableaux de bord ; le contrle budgtaire ; les analyses de cot et la comptabilit analytique. une dimension animation : recherche collective ou individuelle des causes ; affichage des standards ; utilisation et commentaires des rsultats.
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Le contrle de gestion est un systme daide au pilotage qui sattache aux objectifs fixs et aux rsultats obtenus

Introduction :

A quoi sert une comptabilit analytique?

Comptabilit analytique

La comptabilit analytique est un outil au service de la dmarche de contrle de gestion

cots calculs permettent de mesurer lefficience des biens et services fournis par ltablissement (indicateurs defficacit de la gestion dans le cadre de la LOLF). La possibilit de mesurer la pertinence des moyens et du cot au regard des objectifs. Lutilisation des rsultats de cot dans le cadre du contrle budgtaire (prparation budgtaire et analyse des carts).

Les

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Introduction :

A quoi sert une comptabilit analytique?

systme de pilotage

Les rsultats issus du calcul de cots intgrer dans les outils de pilotage

Des indicateurs de cot intgrs dans les tableaux de bord, aliments par les rsultats du systme de comptabilit analytique et destins aux responsables des centres de responsabilit prdtermins ; Les rsultats de la comptabilit analytique, partie intgrante du dialogue de gestion : des rsultats analyss, communiqus et exploits.

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Introduction :

A quoi sert une comptabilit analytique?

Triangle du contrle de gestion

Objectif

Mesure de la pertinence

Mesure de lefficacit

Moyens

Mesure de lefficience

Ralisation

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1. Initialisation du projet

Les tapes de la mise en uvre

A. B.

Les facteurs clefs de succs Mobiliser les acteurs Le choix des acteurs Schma dorganisation Dfinir les objectifs Pourquoi veut-on mesurer les cots ? Dfinir les axes analytiques et les objets de cot Quels sont les axes danalyse des cots ? Que veut-on mesurer ?
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C.

D.

1. Initialisation du projet

A- Les facteurs clefs de succs

Une impulsion et un soutien politique

Un pilotage par une structure dsigne Une mis en uvre progressive mobilisant tous les acteurs
concerns : prsidence, direction de composantes, direction dentits et gestionnaires

Le besoin darticuler les objectifs de la comptabilit analytique avec


les choix stratgiques de ltablissement ;

Porter une attention particulire lutilit / la ncessit de


linformation recherche

viter lusine gaz


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1. Initialisation du projet ACTEURS


Comit de pilotage - Prsident - Secrtaire gnral - Directeur financier

B Mobilisation des acteurs

MISSIONS
valide les objectifs de la comptabilit analytique en lien avec les objectifs stratgiques de ltablissement ; donne les axes prioritaires du projet de mise en uvre de la comptabilit analytique ; valide les choix et pilote la communication de la dmarche.

Groupe projet

-Secrtaire gnral - Directeur Financier - Agent comptable - Mission aide au pilotage - Responsables entits

Pilotage propose les objectifs de la comptabilit analytique ; stratgique

choisit les axes de lossature analytique et les labore ;

choisit le modle de comptabilit analytique dployer en cohrence avec les objectifs valids ; veille la dclinaison oprationnelle de la mthode et des outils, Pilotage principalement le paramtrage du systme dinformation. en charge de la coordination des travaux de lquipe projet ; valide les documents pour le comit de pilotage ;

oprationnel
Chef de projet

Mission daide au pilotage

Rseau Contrleur de gestion

Suivi physique prpare et collecte dans chaque domaine mtier les et lments ncessaires la consolidation des calculs du Dans chaque entit financier
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1. Initialisation du projet
B - Mobiliser les acteurs
Comit de pilotage

Schma dorganisation

Rseau pilotage
Pilotage oprationnel

MAD Chef de projet

Pilotage stratgique

Groupe projet

Suivi physique et financier Centres de recherche

D I R E C T E U R S

Dpartements

Rseau Contrleurs de gestion

Services centraux

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1. Initialisation du projet

C - Dfinir les objectifs


Pourquoi veut-on mesurer les cots ?

Proposer une rponse adapte aux diffrentes attentes des


acteurs de ltablissement (responsables de formation, directeurs de laboratoires, directeur de composante, quipe de direction, ) Constituer des groupes dobjets de cots cohrents (ex : cycles universitaires par discipline et par diplme) ; Construire une ossature analytique tablissant des liens fonctionnels et comptables entre objets de cots ; Disposer de plusieurs axes analytiques : larticulation des axes propres de ltablissement avec les axes composantes, processus/activits et LOLF ; Diffuser une culture de la comptabilit analytique tendue lensemble du primtre de ltablissement ;

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1. Initialisation du projet
D - Dfinir les axes analytiques et les objets de cot
AXES ANALYTIQUES OBJETS DE COUTS

Entits organiques

Les dpartements de formation Les laboratoires, filires, services, direction, etc.

LOLF (programmes et actions )

Reprend le dcoupage en programmes et actions : du programme 150 (formations suprieures et recherche) : les actions 1 3 (formation initiale et continue), 5 (bibliothque et documentation), 7 - 11 et 12 (recherche universitaire), 13 (diffusion du Savoir), Patrimoine (14), Pilotage (15) et du programme 231 (vie tudiante) : les actions 1 4

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1. Initialisation du projet

Les tapes de la mise en uvre

D - Dfinir les axes analytiques et les objets de cot (suite)


AXES ANALYTIQUES OBJETS DE COUTS

Processus & Activits

Les processus : formation, recherche, diffusion du savoir et de la connaissance, pilotage, logistique, etc. Les activits : accueillir et orienter ltudiant, former les tudiants en L, M, et/ou D, assurer lentretien des btiments, etc. Les grands processus curs de mtiers / supports

Produits et destinataires

Les cursus universitaires (L,M,D) Les enseignements et les diplmes Les tudiants (franais, internationaux) Les programmes et les contrats de recherche Les analyses et prestations de services Les actions en rseau international

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2. Le dploiement
A- Dfinir le choix du modle Quels modles? Quelles mthodes? Mcanique gnrale ?

Le choix du modle

B- Dfinir le primtre des charges et produits Ex : les salaires des personnels tat sont ils intgrs aux cots ? C- Les outils : le systme dinformation Paramtrer et tester lapplication de gestion financire

D- Identification des donnes collecter E- laborer la mcanique analytique


Quelles clefs de rpartition pour imputer les charges ?
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2. Le dploiement

A - Dfinir le choix du modle Quels modles ?

Le modle dpend des objectifs et des orientations


analytiques retenues
(approche organique, approche processus, approche projet, approche programme) Il doit permettre les calculs, de manire stable et prenne, des objets de cots.

2 grandes catgories usuelles de modles :


La mthode des cots complets en sections homognes (SH) ; (Choix retenu par Dauphine) La mthode des cots complets par activit (ABC) ;

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2. Le dploiement

A - Dfinir le choix du modle


Quelle(s) mthode(s) ?

LES AVANTAGES
Mthode Section homogne
modle en cot complet traitant de lensemble des ressources.
dcoupage organique de ltablissement, prtabli et stable en centres danalyse (lien avec la notion de Centres Financiers pour les universits) dversement en cascade des donnes de lexcution budgtaire identification dinducteurs de cot, indicateurs comprhensibles car traduisant la ralit des activits. Ils permettent dexpliquer lmergence et la variation du cot

Mthode par Activits (ABC)


modle en cot complet traitant de lensemble des ressources
dcoupage transversal de la structure par activits et par processus traduisant des mtiers

choix spcifique dune seule unit duvre par centre danalyse cense traduire le fonctionnement ou lactivit du centre.

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2. Le dploiement

A - Dfinir le choix du modle Quelle(s) mthode(s) ?

LES INCONVENIENTS
Mthode Section homogne
modle en cot complet traitant de lensemble des ressources.
les units duvre retenues sont plus utiles au dversement et la mcanique analytique qu la comprhension des cots

Mthode par Activits (ABC)


modle en cot complet traitant de lensemble des ressources.
la notion dinducteur est parfois difficile comprendre la multiplicit des inducteurs rend plus difficile les rgles de dversement des cots des activits sur les produits reconfiguration des activits pas toujours aise utilisation pour la rduction des cots moins vidente pour que la composition des cots 25

charges de structure dverses globalement il est trs difficile de remonter dans la chane de cration des cots les causes des drives des cots sont difficiles identifier (intrt pour la mesure de la performance ?)

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2. Le dploiement

A - Dfinir le choix du modle la mcanique gnrale

La mthode en sections homognes:

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2. Le dploiement

A- Dfinir le choix du modle

La mthode base sur les activits (ABC): la mcanique gnrale


TAPE 3 Affectation des ressources sur les activits TAPE 4 Ventilation le cot des activits sur objets de cots

Centres d'analyse auxiliaires (activits supports) PERIMETRE DES RESSOURCES


Inducteurs de ressources Inducteurs d'activits

Objets de cot

Centres d'analyse principaux (activits oprationnelles


TAPE 1 TAPE 2 Dfinition Perimtre des ressources Dfinition activits

Identification des objets de cots

PREALABLE Dfinition et objectif

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2. Le dploiement

A- Dfinir le choix du modle


Exemple dobjets de cot (section homogne)

Processus
Formation

Exemple dobjet de cot


Dpartement ou service Filire Niveau UE, tape ou parcours Etudiant Unit de recherche Equipe de recherche Programme de recherche Chercheur Service Usager du SCD
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Recherche

Support (services dappui)

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2. Le dploiement

A- Dfinir le choix du modle


Exemple dobjets de cot (activits)

PROCESSUS DE FORMATION (illustration)


Recruter, et procder aux inscriptions administratives. et pdagogiques

Diffuser linformation sur les programmes

Informer, accueillir et orienter ltudiant

Raliser les enseignements en prsentiel, accompagner ltudiant

Sauto valuer

Evaluer les tudiants ou les apprenants

Favoriser la mobilit internationale

Accompagner ltudiant (soutien pdagogique, tutorat, conseil, orientation)

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2. Le dploiement

B - Dfinir le primtre des charges et des produits


Dfinition Exemples
Charges du compte de rsultat

Charges incorporables Charges non incorporables Charges suppltives

Charges effectives, prises en compte dans la comptabilit gnrale, quil est ncessaire dintgrer dans la dtermination du cot

Charges effectives, prises en compte dans la comptabilit gnrale, mais dont la comptabilit analytique fait abstraction

Provisions, frais financiers, charges exceptionnelles non reconductibles

Charges hors budget qui ont une relation conomique avec la production de ltablissement et quil convient dintgrer au primtre des charges pour lanalyse des cots Cot qui intgre dans le primtre de charges une moyenne de charges par catgorie et non pas les charges relles supportes par la structure ou lactivit Produits des inscriptions, de lactivit, de la vente des prestations et des subventions notifies

Salaires des personnels enseignants chercheurs et IATOS, tous les moyens mis disposition gratuitement Salaire moyen par mtier et par grade, cot moyen du m immobilis

Cots harmoniss

Produits / recettes

Prestations de recherches, analyse, ventes, locations, droits dinscription, subventions Financement de contrats de recherche, droits et brevets vendus, mcnats, dons et legs Prix de lheure dutilisation dun matriel, dune plateforme technique, prix du chercheur CNRS dans une UMR

Produits affects

Recettes rattaches directement un objet de cot, financement conditionn par la ralisation dune activit spcifique

Prix de cession interne (PCI)

Valorisation analytique de la valeur dun change de service ou de bien entre deux entits internes ltablissement

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2. Le dploiement

C Les outils : le SI

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2. Le dploiement

C Les outils : le SI

La brique financire
- doit comporter un module ddi la comptabilit analytique permettant denregistrer les oprations en mme temps que la comptabilit gnrale

La brique ressources humaines


- affectation des personnels, temps de travail heures denseignement

Les briques patrimoine et inventaire


- affectation des btiments, M, biens et matriels localiss

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2. Le dploiement

D- identification des donnes collecter - La comptabilit budgtaire de la structure

Les donnes lies aux diffrentes comptabilits

- La comptabilit gnrale et patrimoniale

- La comptabilit des rmunrations - La gestion des personnels - La gestion des activits - Le suivi des temps de travail - les marchs - Les structures - Les locaux et quipements
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Les donnes lies la gestion des effectifs et de lactivit

Les donnes administratives et logistiques

2. Le dploiement

E- Elaborer la mcanique analytique Logique de dversement de charges

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3. Mise en uvre de lexprimentation


Les Centres dAnalyse Principaux (CAP)
911 LSO 912 MSO 913 MIDO 921 DEP 961 Fond. Condorcet 961FG 925AD 925AM 925CI 925DD 925ED 925IF 925IM 925IR 925LE 925RM Gestion Fondation CEREMADE LAMSADE CICLAS IDD MEDOC IFD IMRI IRISSO LEDa DRM 925 922 SCD 923 SCUIO 924 Action Sportive 954 Vie Etudiante Rech. Valo Etu Doc

DAUPHINE

Les Centres dAnalyse Auxiliaires (CAA)

954AC 925RC 925FS 951HS 951LB 951PR 951RI 951SG 951SI 951GP 951PM 951RB 953AV 953ID 953IP

Action Culturelle Rserve CS Fonct. Sce Rech Valo Serv. Hyg. Scu. DPL Prsidence Rel. Internationales Secrtariat Gnral Service Intrieur Rmunrations Ress. Glob. Amort. Remboursements Audiovisuel CRIO Inter Dept. CIP CRIO Mutimdia CRL CRIC SI CRIO Unix

925 Rech. Valo Etu Doc

951

Affaires Communes

953

DSI

953MM 953RL 953SI 953UX

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3. Mise en uvre de lexprimentation


3 - Affectation directe aux objets de cots 1Dcoupage de l'organisation en entits

DAUPHINE
AXE Objets de cot
ENTITES ORGANIQUES Composantes

Les charges directes tant consommes par dfinition par un seul objet de cot, elles sont affctes directement celui-ci

Rpartition primaire
Prise en compte des structures

Laboratoires Centres de recherche Intituts

2Dfinition du primtre de charges & produits

4Affectation des charges indirectes dans les centres d'analyse

922 923 924 925

SCD SCUIO Action Sportive Rech. Valo Etu 925FS Fonct. Sce Rech Valo 925RC Rserve CS Doc 951GP Rmunrations

Ecoles Doctorales Services communs Services supports LOLF Programmes 150 & 231 Prise en compte Actions des programmes et actions Sous-Actions PRODUITS Diplmes Cursus universitaires (L,M,D) Etudiants (franais, trangers) Publications universitaires Disciplines Filires PROCESSUS &ACTIVITES Formation Prise en compte Recherche des mtiers et des Diffusion du savoir modalts de Pilotage ralisation des tches qu'elles impliquent Insertion professionnelle

Charges & produits incorporables


Fonctionnement hors personnel (60,61,62,63,65,66)

charges directes (3)

951HS Serv. Hyg. Scu.

Centres d'analyse auxiliaires

951LB DPL Affaires Communes 951PM Ress. Glob. Amort. 951PR Prsidence 951RB Remboursements 951RI Rel. Internationales Prise en compte des produits

951

BUDGET ETABLISSEMENT

Investissement = Dotations au amortissements (68)

Personnel RP (64)=

951SG Secrtariat Gnral 951SI Service Intrieur 953 954 DSI Vie Etudiante 954AC Action Culturelle

Charges & produits non incorporables


Subv reues et redistrib (6572)

charges indirecte s

Selon clefs de rpartition ou cots harmoniss

5Ventilation des charges des centres danalyse auxiliaires sur les centres danalyse principaux

Rpartition secondaire

Avec traitement ventuel des prestations rciproques

Cooprations PROJET (EOTP) ET/OU STRATEGIQUES Contrat de recherche Prise en compte des conventions ou oprations Axes de dveloppement propre l'tablissement Colloque Programme d'investissement Contrat Etablissement, Indicateurs

Prestations internes (658)

Charges exceptionnelles (67)

Charges suppltives
HORS BUDGET
Personnel (Etat) Personnel mis disposition (Hberg EPST)= Etudiants non rmunrs Valorisation des biens immobiliers mis disposition

911 912 913 921 925

charges directes (3)

Centres d'analyse principaux

LSO MSO MIDO DEP Rech. Valo Etu 925AD 925AM 925CI 925DD 925ED 925IF 925IM 925IR

CEREMADE LAMSADE CICLAS IDD MEDOC IFD IMRI IRISSO

Pralable Dfinition et objectif 6Ventilation des charges des centres danalyse principaux sur les produits finaux
Identification des objets de cots

925LE LEDa 925RM DRM 961 Fond. Condorcet 961FG Gestion Fondation

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3. Mise en uvre de lexprimentation


Approches complmentaires
Le calcul de cots spcifiques et partiels Les objectifs : Cibler lanalyse sur un primtre restreint et/ou sur des objets de cots en nombre limit Mesurer les carts de rentabilit sur des prestations marchandes Envisager lhypothse dexternalisation Mener une tude monographique

Le cot dun laboratoire ; Le cot du diplm ; Le compte dexploitation dun ouvrage ; Le cot dun programme de recherche ;
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3. Mise en uvre de lexprimentation


Le calcul de cots spcifiques et partiels Les mthodes spcifiques :

Elles reposent essentiellement sur :

La diffrenciation :
Des cots directs / indirects sur le primtre restreint retenu (par exemple : le cot du laboratoire) ; Des cots fixes / variables en fonction de lactivit et/ou de la production associe lobjet de cot.

La capacit associer des recettes aux charges constates

Le calcul du :
Rendement, de la contribution au chiffre daffaires ; Besoin de financement ; Lquilibre de gestion en quilibrant les activits (A), les produits Raliss (qr), les prix (p) et les subventions ventuelles (S) ; Calcul de rentabilit dans une logique pluri annuelle.
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3. Mise en uvre de lexprimentation


Le calcul de cots spcifiques et partiels

Budget EPSCP
CHARGES PRODUITS

Inter U

Entreprise

indirects

Produits affectables Besoin Financement

Cots directs

EX : COT dun LABORATOIRE


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4- Analyser les rsultats

La constatation
Analyse des rsultats finaux Comparaison des objets de cots

Lexplication
Recherche des facteurs causaux Analyse de la structure des charges

La dcision
Amlioration de la prcision du modle Fixation de nouveaux objectifs
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CONCLUSION

Une telle connaissance est indispensable pour


rompre le flou qui peut caractriser les activits dune Universit

Elle est insuffisante Le calcul analytique doit dboucher sur des


jugements lgard des cots constats

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