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I.

Notions et importance de laudit comptable et financier.

Laudit comptable et financier est aujourdhui un instrument indispensable dans la vie dune entreprise, il permet en effet dtablir un diagnostic prcis sur son tat de sant financire et sur ses perspectives. Alors, en quoi consiste exactement ce dispositif ? Et lintrt de qui, est-il destin ? 1. Dfinitions. Laudit comptable et financier a t dfini au Maroc et sur le plan international par les diverses organisations professionnelles. Ces organisations veillent la dtermination des rgles professionnelles, leur constante amlioration et leur respect par les auditeurs. L'IFAC (International Federation of Accountants -Fdration internationale des comptables) a dfini laudit comptable et financier comme tant un Contrle de l'information financire manant d'une entit juridique effectu en vue d'exprimer une opinion sur cette information
(1).

Dans la mme idologie, mais dune manire circonstancie,

L'Ordre des experts-comptables et comptables agrs (France), le considre en tant quun Examen auquel procde un professionnel comptent et indpendant en vue d'exprimer une opinion motive sur la rgularit et la sincrit du bilan et des comptes de rsultat d'une entreprise (2). En ce qui concerne le Maroc, la dfinition de laudit comptable et financier donne par le Conseil National de lOrdre des Experts Comptable, se traduit comme suit : Une mission d'audit des tats de synthse a pour objectif de permettre lauditeur d'exprimer une opinion selon laquelle les tats de synthse ont t tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment un rfrentiel comptable identifi et quils traduisent dune manire rgulire et sincre, la situation financire de la socit, ainsi que le rsultat de ses oprations et le flux de sa trsorerie (3).

(1) (2)

Stphanie Thiery-Dubuisson, Audit, La dcouverte, 2004. Danile BATUDE, Laudit comptable et financier, ditions Nathan, 1997. (3) Manuel des normes d'audit marocain.

2. Importance de laudit comptable et financier. Laudit comptable et financier, tant un examen critique en vue de donner une assurance sur la fiabilit de linformation comptable produite par lentreprise, offre aux utilisateurs de cette information un cadre cohrent pour apprcier les performances et la situation dune entreprise ou dun groupe de socits, mais aussi leur offre de laider la prise de dcision. Cependant, la notion dutilisateurs de linformation financire recouvre un ensemble htrogne de besoins : Pour les dirigeants : Laudit comptable et financier, est une contrainte pour les dirigeants dans la mesure o il constitue un contrle des informations financires quils ont prpares et pour lesquelles ils sont responsables. Nanmoins, laudit comptable et financier constitue galement un outil de contrle pour les dirigeants eux-mmes. En effet, la fiabilit des informations financires gnres par les systmes comptables de lentreprise est primordiale pour les dirigeants. Ceux-ci doivent disposer dlments chiffrs dignes de foi pour pouvoir prendre des dcisions en connaissance de cause (choix dinvestissement, politique dendettement externe, politique de stockage, dcision darrt de produits, etc.). Dans une grande entreprise notamment, laudit comptable et financier apporte ses dirigeants une garantie supplmentaire sur le bon fonctionnement des systmes qui gnrent les informations comptables et financires. Pour les salaris et leurs reprsentants : Lintrt de linformation comptable pour les salaris rside principalement dans lapprciation prospective de la situation conomique et financire de lentreprise, et notamment des problmes lis au niveau des rmunrations lemploi et la prennit de lentreprise . Pour les actionnaires : Les actionnaires ayant choisi dinvestir dans le capital dune entreprise doivent, ce titre, tre en mesure dvaluer cet investissement et den apprcier la rentabilit. Le bilan et le compte de rsultat sont linstrument privilgi pour atteindre cet objectif mais, comme tout instrument de mesure, ceux-ci doivent tre fiables. En pratique, laudit comptable et financier est lun des moyens offerts aux actionnaires leur permettant de sassurer du fait que les chiffres qui leur sont prsents -par les dirigeants- refltent la ralit de la situation financire de la socit.

Pour les investisseurs potentiels : En principe, les investisseurs particuliers fondent leurs dcisions dinvestissement sur lavis de conseils (auditeur, courtiers, analystes financiers, chroniqueurs de la presse spcialise) jugs aptes combler leur dficit dinformation et peut tre de culture financire en fournissant une interprtation experte des rapports annuels. Pour lEtat : En qualit de garant de lintrt gnral, lEtat agit sur le processus de normalisation comptable, confre un caractre plus ou moins contraignant aux normes et principes retenus, rglemente les modalits de communication de linformation financire. De ce fait, il assure aux utilisateurs une qualit minimale de linformation financire publie et attnue le dsquilibre informationnel qui affecte certains groupes sociaux (par exemple, les salaris et les actionnaires minoritaires). Pour les tiers : Les banques, les fournisseurs, les clients ont besoin daccder aux comptes annuels afin de porter un jugement sur la situation de lentreprise. Pour les premiers, il sagit dapprcier la solvabilit de lentreprise avant toute dcision doctroi, ou de maintien, dun concours financier (prt, crdit commercial) pour les clients, il sagit surtout, travers la surface financire, dapprcier la prennit de lentreprise et de sa gamme de produits. Dune faon gnrale, cette information financire est largement diffuse : Pour ce qui concerne les socits cotes, travers les rapports annuels et la presse conomique, ou librement accessible au greffe du tribunal de commerce en ce qui concerne les socits commerciales. De plus, dans le cadre de leurs relations contractuelles, les diffrents partenaires de lentreprise peuvent obtenir de celui-ci la prsentation dune information financire plus complte ou plus adapte leurs besoins. Pour les analystes financiers : Les professionnels de linvestissement fondent leur opinion, qui est lie un degr dexpertise personnelle, sur plusieurs approches complmentaires. Cependant, des tudes de comportement rcentes semblent montrer que les analystes financiers et les conseils utilisent , comme source principale dinformation, dune part leurs contacts personnels et dautre part les rapports annuels . II.

Classification de laudit comptable et financier.

Laudit comptable et financier qui correspond lintervention dun professionnel indpendant et extrieur la socit est souvent qualifi daudit externe. Cette intervention dun tiers doit attirer lattention dune classification. On distingue gnralement audit lgal, impos par la loi ou les rglementations prudentielles appel commissariat aux comptes, de l'audit contractuel, effectu de son propre mouvement par l'entreprise. 1. Audit contractuel. a) Caractrisation de laudit contractuel. Lauditeur contractuel mne, comme son nom lindique, une mission dans le cadre dun contrat qui le lie lentit audite : un client (une entreprise, un ministre, une mairie) fixe une mission un auditeur, les termes de celle-ci figurant dans un contrat. Cette situation est bien diffrente de celle de lauditeur lgal qui exerce une mission institutionnelle exige par la loi quaucun contrat ne peut limiter. Quatre raisons peuvent tre lorigine dune mission contractuelle : -Lentit audite na pas de commissaire aux comptes et souhaite confier un professionnel comptent et indpendant une mission daudit financier conduisant la certification similaire celle mene par le commissaire aux comptes ; -Lauditeur contractuel jouit dune comptence particulire bien adapte une mission trs prcise (mise en place de procdure de contrle interne, cration de procdures programmes, audit des mthodes dvaluation des stocks) ; -Lentreprise a besoin de lopinion dun auditeur dont la signature jouit dun prestige particulier ; -Une mission particulire de contrle est exige par un tiers, par exemple une banque loccasion de loctroi dun prt. Ainsi, par opposition au contrle lgal, l audit contractuel rsulte de la volont des parties. Laudit contractuel peut tre dcid de manire occasionnelle ou permanente. Cest le cas par exemple, dun audit effectu loccasion dune prise de participation significative par un investisseur.

Comme dans le cas du commissariat aux comptes nous parlerons aussi de lexpert comptable qui pourra intervenir en vertu de missions contractuelles confies par les dirigeants

dentreprises, autorits publiques, des tablissements de crdit, les associes, etc. Ainsi que lauditeur contractuel peut galement tre un professionnel tranger (cabinet international) ou une personne dorigine autre que comptable qui jouit dune comptence reconnue par son client. b) Missions contractuelles. Les missions contractuelles peuvent tre soit des missions dopinion, soit des missions dassistance. Missions dopinion. Les missions dopinion ont pour objectif de demander lexpert comptable dmettre une opinion sur des comptes ou des situations financires sans quil y ait dobligation lgale. Dans ce cas, lexpert comptable respectera les mmes principes professionnels et thiques que pour une mission lgale. Son opinion relvera de la mise en uvre de techniques daudit et de lesprit dindpendance qui le caractrise. En aucun cas, lopinion ne dpendra dautres considrations. Si on le consulte pour avoir une opinion, mise la fois sur son impartialit et sur sa crdibilit aux yeux des tiers. Son opinion constituera toujours une valeur ajoute pour son mandat ; elle viendra tayer divers arguments dans le cadre dcisionnel concern. Ce qui intresse le mandat dans les missions dopinion, cest lavis dexpert. Ainsi, lors dexpertise pour les tribunaux, un expert comptable peut tre dsign pour exprimer son opinion sur des situations anormales ou frauduleuses. Dans dautres cas, son opinion sera requise pour des analyses, des tudes, des valuations, etc.Son opinion sera bien souvent dterminante dans de nombreux dossiers. La force de son opinion, la qualit de sa signature sera donc trs souvent recherche comme une valeur ajoute.

Missions dassistance.

Les missions dassistance accomplies par lexpert comptable sont gnralement nombreuses et trs diverses. Elles ont gnralement, lentreprise comme terrain daction. Les missions dassistance concerneront des domaines trs varis. Il est vident que lexpert comptable ne peut cependant effectuer des missions qui nuiraient son indpendance ou pour lesquelles il na pas de comptences particulires. Dune faon gnrale, ces missions peuvent concerner :

Le conseil juridique, fiscal et financier ; Lassistance lors de litiges fiscaux, comptables ou financiers ; La vrification et le redressement des comptabilits ; Lorganisation des services comptables et administratifs des entreprises et les activits de conseil en matire dorganisation comptable et administrative des entreprises ; ceci recouvre notamment :

La valeur dune entreprise ou dun titre ; Lopportunit de loctroi dun crdit ; Le financement, la politique dinvestissement ; Limportance dun dgt (fraude, incendie, vol, etc.) ou dune perte (rupture de contrat, etc..) ;

La cration dune entreprise ; La restructuration dune entreprise ; La fiabilit dun logiciel comptable ;

Les activits dorganisation et de tenue de la comptabilit de tiers.

Les missions dassistance en matire dorganisation comptable ou de contrle interne contribuent largement une valeur ajoute pour lentreprise. De mme, des missions dassistance des entreprises en difficult ou en voie de redressement financier sont haute valeur ajoute car elles permettront soit dviter des cessations dactivit dramatiques, soit de rquilibrer des situations financires, de restaurer la rentabilit, voire de recrer des emplois. La valeur ajoute lors de lassistance visant prparer les outils danalyse dcarts ou lors de la collecte dinformations ncessaires llaboration des rapports financiers, est galement incontestable.

Les exemples pourraient tre multiplis indfiniment, ils tendraient tous vers la mme conclusion, les analyses, les techniques appliques, le mode de raisonnement suivi et lindpendance de lexpert comptable constituent une valeur ajoute indniable dans toutes les missions dassistance. 2. Audit lgal ou commissariat aux comptes. a) Caractrisation de laudit lgal. Comme il est dj prcit laudit comptable et financier est utile aux tiers, aux investisseurs, au personnel, lEtat, aux actionnaires et aux dirigeants, grosso modo il existe un intrt collectif pour linformation comptable. Cest la raison pour laquelle la loi a institu un contrle lgal, caractre permanent, des comptes des entreprises par un ou plusieurs commissaire aux comptes qui peut tre dfini comme tant une personne physique ou morale extrieure l'entreprise, son rle est de vrifier la fiabilit des comptes tablis, par une socit ou une institution soumise une obligation lgale ou rglementaire de contrle par un professionnel, en vue dmettre son avis sur leurs rgularits, sincrits et images fidles. En effet, les socits anonymes (SA) et les socits en commandite par actions (SCA), en vertu de loi marocaine, sont obliges de dsigner au moins un commissaire aux comptes charg dune mission de contrle des comptes. Ce cadre a t utilement tendu aux socits en nom collectif (SNC) et aux socits responsabilit limite (SARL) dont le chiffre daffaires la clture de lexercice social dpasse 50 millions de dirhams
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. Toutefois, les

socits anonymes faisant appel public lpargne, les socits de banques, de crdit, dinvestissement et dassurances sont tenues de dsigner au moins deux commissaires aux comptes. b) Missions lgales. Certainement, le commissariat aux comptes constitue ainsi un ensemble de missions qui peuvent sordonner en quatre catgories principales : Mission de certification des comptes annuels : cest une mission daudit conduisant certifier que les comptes prsents par la socit rpondent aux qualificatifs de rgularit, de sincrit et dimage fidle ;

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Articles 12, 13, 34, 80 et 83 de la loi 5-96 sur la SNC, la SCA et la SARL.

Vrifications spcifiques : ce sont des missions spcifiques intervenant dans le cadre de sa mission de certification et qui ont pour objet soit : De vrifier la sincrit de certaines informations, De sassurer du respect de certaines garanties lgales particulires ; Missions connexes : ce sont des missions particulires relatives la ralisation de certaines oprations comme : Laugmentation de capital par compensation avec des crances ; Suppression du droit prfrentiel de souscription ; Emission dobligations convertibles en actions ; Rduction de capital ; Transformation de la socit ; Emission de certificats dinvestissements ; Convocation de lassemble gnrale en cas de carence des organes sociaux ; Certification du bilan et chiffre daffaires semestriel ; Mission dinformation : cest une mission de communication de ses opinions aux organismes et personnes dsigns par la loi. Au Maroc, le Dahir 1.92.139 du 14 rejeb 1413 (8 janvier 1993) portant promulgation de la loi 15/89, stipule que lexpert comptable est seul habilit exercer la mission du commissaire aux comptes, ce monopole est entr en vigueur le 3 fvrier 1996, date partir de laquelle tout rapport de commissariat aux comptes ne peut tre sign que par un membre de lordre des experts comptables.

III.

Objectifs gnraux de laudit comptable et financier.

Daprs les dfinitions prcdentes de laudit comptable et financier, on pourrait dduire quil vise exprimer une opinion sur la qualit des informations financires fournies par les entits, objet de laudit. En effet, lauditeur comptable et financier poursuit, tout au long de sa mission, un certain nombre dobjectifs qui peuvent tre prsents comme suit : 1. Apprciation de la qualit de linformation comptable et financire. Lmission dune opinion sur le niveau de la qualit de linformation comptable produite par la socit, reprsente lobjectif fondamental de laudit comptable et financier, elle se fait en se basant sur les quatre critres suivants : a) Rgularit des comptes. Cela veut dire, la conformit la rglementation, dans lordre : textes lgislatifs puis rglementaires, ou en son absence, aux principes gnralement admis, qui sont les rgles fixes par la jurisprudence et les organisations professionnelles comptentes prciser la doctrine comptable. A titre dexemple, lauditeur comptable et financier doit veiller au respect des sept principes fondamentaux de la comptabilit, savoir : Le principe de continuit dexploitation : Daprs ce principe, lentreprise doit tablir ses tats de synthse annuels dans la perspective dune poursuite normale de ses activits sans lintention ou lobligation de se mettre en liquidation ou de rduire ltendue de ses activits. Il sagit dune notion de caractre international puisquon la retrouve dans la recommandation n1 de lIASC (International Accounting Standards Committee)
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et dans la note

dinformation n8 de la compagnie Franaise des commissaires aux comptes. En effet, cette note donne la dfinition suivante : La continuit de lexploitation est une convention comptable de base selon laquelle, lors de larrt des comptes annuels, il convient dapprcier si lentreprise est en activit, sil nexiste aucun fait qui pourrait lempcher de rester en activit dans un avenir prvisible. Lorsque la continuit de lexploitation parat assure, les comptes annuels sont arrts normalement cest--dire dans le respect des autres conventions comptables et des principes gnralement admis. Lorsque la continuit de lexploitation nest plus assure, les comptes annuels doivent tre tablis sur la base de la valeur liquidative .
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Organisme charg de favoriser l'mergence de rgles comptables globales.

La loi comptable marocaine N9-88(6) a confirm ce principe dans son article 20 qui nonce : lorsque les conditions dune cessation dactivit total ou partielle sont runies, lassujetti peut tablir ses tats de synthse selon des mthodes diffrentes de celles prescrites par la prsente loi. Dans de tels cas, il doit indiquer dans complmentaires les mthodes quil a retenues . Le principe de permanence des mthodes : Le principe de permanence des mthodes est aussi appel principe de fixit de mthodes, ou de constance des mthodes. Il prescrit la constance dans lapplication des mthodes identiques dun exercice lautre pour ltablissement des tats de synthse successifs dune entreprise. En effet, pour effectuer les comparaisons des tats de synthse dune entreprise dans le temps et dans lespace, il est indispensable que les mthodes dun exercice un autre soient constantes, cest--dire en appliquant la permanence des mthodes. Le principe du cot historique : Le cot historique est la valeur de llment son entre dans le patrimoine de lentreprise : - Les actifs achets sont valus au cot dacquisition, cest dire le prix dachat plus les frais accessoires dachat ; - Les actifs produits sont valus au cot de revient, cest--dire la somme dpense pour les fabriquer ; - Les dettes figurent pour le montant de liquidit ncessaire pour les rgler au moment o elles sont nes. Les emplois lactif du bilan sont reprsents par lensemble des biens possds par lentreprise exprims en units montaires de lpoque de leurs enregistrements. De mme, les ressources au passif sont values en units montaires de lpoque o elles sont mises la disposition de lentreprise. ltat des informations

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Loi promulgue par le Dahir N1-92 du 25 Dcembre 1992, publi au B.O 4183 bis du 30.12.1992.

Le principe de spcialisation des exercices : Il est ncessaire de dcouper la vie de lentreprise en priodes afin de connatre le rsultat, car on ne peut attendre sa fin pour le faire. Le temps est rparti en priodes de longueur gale. Les exercices sont en principe rigoureusement indpendants les uns des autres. Linformation est traite par priodes. La situation est dcrite la fin de chaque priode dune anne. Chaque exercice est comme un tiers vis--vis des exercices qui le prcdent et qui le suivent, ils peuvent avoir entre eux des crances et des dettes. Il faut trier les charges et les produits et rattacher chaque exercice comptable dune anne tous ceux qui le concernent mais ceux l seulement. Do le passage progressif des actifs en charges dexercice pour les amortissements et les provisions pour dprciation, et lemploi des comptes de rgularisation et de rattachement. Le principe de prudence : Ce principe consiste prendre en considration dans le calcul du rsultat de lexercice les incertitudes prsentes susceptibles dentraner un accroissement des charges o une diminution des produits. Cest un principe qui tait dfini par le plan comptable gnral franais comme une apprciation raisonnable des faits afin dviter le risque de transfert sur lavenir dincertitudes prsentes susceptibles de grever le patrimoine et le rsultat . Le principe de clart : Le principe de clart ou de non compensation signifie quaucune compensation entre les postes dactif et de passif du bilan, ou entre les postes de charges et de produits du compte de produits et de charges ne peut tre opre. Toute compensation est interdite entre les comptes. Elle ne doit pas tre confondue avec la dtermination des soldes obtenus par diffrence entre les dbits et les crdits (ou linverser) lintrieur de chacun deux. Le principe dimportance significative : Selon ce principe, les tats de synthse doivent rvler tous les lments dont limportance peut affecter les valuations et les dcisions. Toute information, susceptible dinfluencer lopinion que peuvent avoir les lecteurs des tats de synthse sur le patrimoine, la situation financire et les rsultats, est considre comme significative. b) Sincrit des comptes. Il sagit de lvaluation correcte des valeurs comptables et lapprciation raisonnable des risques et des dprciations de la part des dirigeants de lentreprise audite.

c) Image fidle. Au-del du respect des rgles admises, des faits traduits au travers de linformation financire doivent reflter fidlement la situation de lentreprise, autrement dit la situation relle. Le principe franais dimage fidle est la traduction consacre de lexpression anglaise true and fair view et de lexpression present fairly aux Etats-Unis, pour les Anglo-Saxons
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, limage fidle est plus proche de celle de la recherche dune vrit

conomique, elle peut en ce sens heurter les grands principes comptables tels que ceux des cots historique et de la prudence. Au Maroc, cette notion a t introduite, pour la premire fois dans notre lgislation, par la loi comptable et le Code Gnral de la Normalisation Comptable (CGNC). Les tats de synthse, aux termes de larticle 11 alina 1 de la loi comptable, doivent donner une image fidle des actifs et des passifs ainsi que de la situation financire et des rsultats de lentreprise . Le chef dentreprise doit donc tablir des tats de synthse qui rpondent lobjectif dimage fidle, cest dire des tats refltant rellement et reprsentant fidlement le patrimoine de lentreprise, ses rsultats et sa situation financire. En effet, limage fidle constitue le principe respecter lorsque la rgle (ou le principe gnralement admis) nexiste pas ou lorsquelle est insuffisante pour traduire la ralit ; lapplication de ce principe doit permettre de donner limage la plus objective possible de cette ralit, en vitant les dformations intentionnelles, les manipulations ou les omissions des faits significatifs ; ce niveau il convient de prciser que linformation financire est loin de ne comprendre que des lments purement chiffrs et quantitatifs. 2. Dtection de la fraude. Il ny a pas rappeler que la vocation primordiale de lauditeur, est de vrifier la rgularit et la sincrit des comptes annuels, la dtection de la fraude est une consquence de cet objectif et en aucun cas une finalit spcifique. La fraude est une action volontaire ralise au dtriment bien sr, mais aussi au bnfice de lentreprise, par une personne interne ou externe cette entreprise. La falsification des

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Danile BATUDE, Laudit comptable et financier, ditions Nathan, 1997 p. 21.

informations, la fraude fiscale comme le dtournement de fonds ou dactifs entrent dans le champ daction de lauditeur. En principe, la fraude rsulte invariablement de lexistence dune faiblesse dans le contrle interne de la socit. La prvention des fraudes est de la responsabilit premire de la direction gnrale de la socit qui doit veiller la mise en place dun dispositif de contrle interne susceptible dviter (ou de rendre difficile) la ralisation de fraudes. A cet gard lauditeur, dans le cadre de sa mission, est amen sen proccuper (surtout quand il a pour consquence laboutissement une altration matrielle des comptes), en valuant le dispositif du contrle interne ainsi mis en place et signaler la direction les amliorations qui lui semblent possibles compte tenu du rapport cot/utilit. A ce niveau il est signaler que les systmes du contrle interne, aussi fiables soient-ils, ne pourront jamais empcher totalement la ralisation des fraudes, et les auditeurs quant eux ne peuvent garantir que toute les fraudes seront dtectes, mais ils doivent informer de faon confidentielle, la direction de la socit en question, ds que les indices de fraudes sont suffisants et recommander des investigations plus approfondies. Dans cette mesure, il parat souhaitable que lauditeur ait une connaissance gnrale desdits indices qui doivent normalement veiller chez lui une certaine suspicion. Parmi les indices qui dclenchent normalement une certaine inquitude, chez lauditeur de quelques expriences, on trouvera : Le comptable trs consciencieux qui travaille de longues heures sans jamais prendre de vacances ; Les enregistrements manquants; Les comptes qui sont trop mouvements ou inversement (trop peu); Les charges dun montant anormal (dune somme colossale); Les comptes mal identifis. En fin de compte, lauditeur doit tre vigilant et ne pas tirer des conclusions formelles. Il doit se limiter la constitution dun dossier objectif et probant, et recommander la mise en place des procdures adquates pour viter que de telles fraudes ne se reproduisent plus.

3. Amlioration de la gestion. Une des consquences possibles de laudit est lamlioration gnrale des procdures de lentreprise, mais elle nest pas pour autant lobjectif qui dtermine laction de lauditeur. Le rle de ce dernier nest pas dapporter un guide aux dcisions de la direction, mais dmettre une opinion sur la rgularit et la sincrit des documents financiers. Cette intervention de lauditeur a normalement des aspects constructifs, c'est--dire que lorsquil ralise des contrles qui amnent dceler des anomalies et identifier des problmes, il est naturel quil en fasse profiter les dirigeants de lentreprise dans le cadre de son rle de conseil. De plus, il est clair que si lauditeur participait directement la prise de dcisions incombant la direction, il mettrait en pril son autonomie. A cet gard, et pour plus de prcision, il faut noter les deux prceptes suivants : Lorsque lauditeur agit dans le cadre dune mission daudit contractuel, il peut intgrer dans sa mission des aspects supplmentaires, tels que des rorganisations comptables ou des tudes de gestion. Lorsque lauditeur agit dans le cadre dun mandat lgal (commissariat aux comptes), il doit imprativement se tenir lcart des dcisions prises par les dirigeants en raison de non immixtion dans la gestion
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. Cependant Larticle 170 de la loi du 17 octobre 1996 prcise

que le commissaire aux comptes est convoqu la runion du conseil dadministration qui arrte les comptes, ainsi que larticle 169 dfinit les irrgularits qui devraient tre rvles par le commissaire aux comptes et les modifications devant tre apportes au bilan et aux autres documents comptables. En effet, et indpendamment de ses communications lassemble gnrale, le commissaire aux comptes a la possibilit de prsenter des observations et recommandations aux dirigeants sociaux. Le pouvoir dinvestigation permanent qui lui est donn et qui est utile pour un exercice efficace de sa mission, lamne entretenir des contacts suivis avec les dirigeants et les responsables de la socit. Suite ces contacts, il peut rpondre aux questions qui lui seraient poses sur la rgularit et la traduction sincre dans les comptes dune opration envisage ;

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Article 166, titre VI : Le contrle des socits anonymes, la loi des socits anonymes.

il ne saurait refuser au prtexte que cette opration ne soit pas encore ralise et que le commissaire aux comptes ne se prononce que sur les documents dj tablis.

Dautre part, le commissaire aux comptes ne peut se dsintresser des conditions de fonctionnement de la socit, au sens le plus large, qui peuvent avoir une incidence sur la qualit des informations produites. Il est utile quil signale aux dirigeants les points sur lesquels une amlioration est, de ce point de vue, ncessaire. La qualit des informations produites sera dautant mieux assure que le commissaire aux comptes nexerce pas sa mission essentiellement a posteriori. Il doit lui donner galement un caractre prventif, dont le principe ne peut qutre bnfique, tant au regard des destinataires de linformation, que pour les dirigeants, lesquels seront mieux informs des risques que leur font courir leur organisation ou certains projets de dcision. Cependant, les conseils et avis que le commissaire aux comptes est amen donner aux dirigeants doivent rester en relation avec sa mission, ils ne peuvent le conduire droger aux rgles dindpendance, dincompatibilit et de non immixtion dans la gestion poses par la loi n 17-95 (relative la SA).

Chapitre 3 : Organisation de laudit comptable et financier au Maroc.

Aprs avoir dfini et prcis les objectifs de laudit comptable et financier dans ces diffrents types, le prsent chapitre prsentera un aperu sur les cadres juridique et normatif qui rglementent cette profession haut niveau, aussi bien pour les missions lgales que contractuelles, et dont le respect est garant de la ralisation des objectifs daudit pour chaque mission.

I.

Cadre juridique de la profession daudit lgal.


1. Cadre qui rgit la mission du commissariat aux comptes. Le cadre lgal et rglementaire qui rgit la mission du commissariat aux comptes au

Maroc, est lensemble des lois qui obligent un certain nombre de socits certifier leurs tats de synthse par un ou plusieurs commissaires aux comptes. a) Contrle des socits commerciales. Le cadre lgal et rglementaire encadrant le contrle des socits commerciales a t considrablement amlior par lintroduction de la loi n 17-95 relative la socit anonyme. Le portrait du contrle des socits commerciales peut tre prsent en regroupant leurs formes juridiques selon leurs traitements communs. b) Socit anonyme et socit en commandite par actions. Les socits anonymes (SA) et les socits en commandite par actions (SCA) sont obliges, en vertu de la loi, de nommer au moins un commissaire aux comptes (9), cet gard elles sont appeles respecter un certain nombre de dispositions. c) Socit responsabilit limite et la socit en nom collectif. La socit responsabilit limite (SARL) et la socit en nom collectif (SNC) doivent dsigner, au moins, un commissaire aux comptes dans le cas o leur chiffre daffaires, la clture dun exercice social, dpasse le montant de cinquante millions de dirhams (hors taxes). Mme si ce seuil nest pas atteint, la nomination dun commissaire aux comptes peut tre demande au prsident du tribunal, dans le cas dune SARL, par un ou plusieurs associs reprsentant au moins le quart du capital, et par un associ dans le cas dune SNC.
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Larticle 159 de la loi n 17-95 relative la SA et larticle 34 de la loi 5-96 sur la SCA.

d) Contrle des tablissements financiers. La loi sur la SA (articles 159) et la loi relative l'exercice de l'activit des tablissements de crdit et de leur contrle (10) introduit lobligation de contrle et de certification des tats de synthse annuels et semestriels des tablissements de crdit (socits de banque, de crdit, dinvestissement, de capitalisation et d'pargne par deux commissaires aux comptes).Ainsi, les associations de micro crdit doivent procder annuellement et chaque fois que ncessaire laudit externe de leur gestion, les rapports daudit sont communiqus au ministre charg des finances. e) Contrle des socits dassurance. Les socits dassurance sont obliges, en vertu de La loi sur la SA (articles 159) et le code des assurances de contrler et certifier leurs tats de synthse par deux commissaires aux comptes, qui doivent tre dsigns, pour la premire anne, par lassemble gnrale constitutive (11). 2. Cadre rgissant la profession de laudit lgal. Le cadre juridique qui organise la profession de laudit lgal au Maroc, est lensemble des lois et rglements qui rgissent la qualit, le comportement professionnel et les responsabilits du commissaire aux comptes ainsi que lorganisme garant de ladite qualit savoir lOrdre des Experts comptable (OEC). Le port du titre dexpert comptable ncessite la prparation dun diplme national d'expertise comptable, diplme cr par le dcret n 2.89.519 du 16/07/90, La prparation dudit diplme a t confie lInstitut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises (ISCAE) et lcole National de Commerce et de Gestion, tablissements publics rattachs respectivement aux Ministre du Commerce et de lIndustrie et le Ministre de lducation Nationale. II.

Cadre normatif de laudit lgal et contractuel.


Laudit se dfinit toujours par rapport des normes lies la nature mme de son

intervention et du contexte dans lequel il intervient. Cest dans ce cadre que la responsabilit de lauditeur peut tre mise en jeu.

(10) (11)

Article 35 du dahir portant loi n 1-93-147 du 15 moharrem 1414 (6 juillet 1993). Article 182 et 245 de la loi n 17-99 portant code des assurances.

Au Maroc, le manuel des normes daudit lgal et contractuel labor par lOrdre des Experts Comptables Marocains constitue le rfrentiel en la matire. Ce document expose clairement un ensemble de rgles professionnelles propres garantir le bon exercice de la mission. Ces rgles permettant de trouver les critres dapprciation ncessaires, dans une doctrine manant de lorganisation professionnelle seule habilite, selon la loi rglementant la Profession, ldicter.

Nous prsentons dans ce qui suit les principales normes apportes par ce guide, classes par nature. Ainsi on trouvera : Les normes relatives au comportement professionnel ; Les normes de travail ; Les normes de rapports. 1. Normes relatives au comportement professionnel. Elles sont au nombre de cinq et portent sur la comptence et lindpendance de lauditeur, sa qualit de travail, le secret professionnel et les conditions dacceptation et du maintien des missions. a) Norme de comptence. Cette norme limite les conditions dexcution des fonctions de commissaire aux comptes et oblige ces derniers suivre une formation permanente afin de garantir lhomognit des comportements professionnels des diffrents auditeurs, lactualisation et lapprofondissement des connaissances des auditeurs et lacquisition et le maintien des connaissances pour un secteur particulier. b) Norme dindpendance. Conformment cette norme, le CAC doit, non seulement conserver une attitude desprit indpendante lui permettant deffectuer sa mission avec intgrit et objectivit, mais aussi tre libre de tout lien rel qui pourrait tre interprt comme constituant une entrave cette intgrit et objectivit.

c) Norme de qualit du travail. Dans cette norme, les CAC sont tenus de se conformer aux rgles dictes par le Conseil National de Comptabilit, de limiter le nombre de ses missions compte tenu de leur importance et de ses propres moyens, de dlguer limitativement ses collaborateurs sans que lessentiel de sa mission soit atteint puisquil en conserve lentire responsabilit. d) Norme du secret professionnel. Conformment cette norme le CAC et ses collaborateurs sont tenus au secret professionnel pour les faits, actes et renseignements dont ils ont pu avoir connaissance raison de leurs fonctions et cest au CAC de sassurer du respect de cette exigence par ses collaborateurs. e) Norme dacceptation et de maintien des missions. La norme prsente une dmarche dacceptation du mandat pour les nouvelles missions aborder par le CAC, en prcisant que lacceptation ncessite une prise de connaissance globale de lentreprise dans un objectif de dtermination des risques importants de lentreprise et dtablir les grandes lignes du budget de la mission. Concernant le maintien de la mission, le CAC doit priodiquement revoir les lments pouvant remettre en cause le maintien de sa mission. Par ailleurs, il peut valablement dmissionner pour une raison telle quelle soit mais avec un pravis assez suffisant et sans que cette dmission le soustrait ses obligations lgales envers les instances de dcisions et de direction de la socit concerne. 2. Normes de travail. Les normes de travail dans les missions daudit lgal et contractuel sont principalement de deux types : Normes de certification : Elles permettent au CAC de fonder son opinion sur la rgularit, la sincrit et limage fidle que donnent les tats de synthse. Normes des vrifications spcifiques : Elles portent sur le respect de certaines dispositions lgales et sur des informations diverses numres par la loi. a) Normes de certification. Ces normes couvrent les principales tapes de la mission daudit :

Lorientation pralable des travaux permettant, partir dune premire connaissance de lentreprise et dune identification des risques, de dterminer le programme gnral des travaux de contrle mettre en uvre ; Lapprciation des procdures et lobtention dlments probants, selon un degr et des modalits dfinis par le programme gnral de travail ; Lorganisation des travaux sappuyant principalement sur la dlgation et la supervision des travaux ainsi que sur la conservation de la documentation ncessaire.

b) Normes des vrifications spcifiques. Le commissaire aux comptes doit satisfaire, lgalement, des obligations de vrifications spcifiques : ces obligations sont strictement dlimites par les dispositions lgales et concernent notamment : Les conventions rglementes ; Les actions de garantie ; Les galits entre actionnaires ; Le rapport de gestion ; Les documents adresss aux actionnaires ; Les acquisitions dune filiale, prise de participation et de contrle. 3. Normes de rapport. Dans le cadre de sa mission gnrale le commissaire aux comptes est amen, de par la loi, tablir divers rapports, avis et attestations : Rapport gnral sur les comptes annuels et, le cas chant, rapport sur les comptes consolids ; Attestation mise en cours d'anne sur les situations intermdiaires ; Rapport spcial sur les conventions rglementes ; Rapport suite des missions spcifiques ; Attestation suite une demande spcifique.

De mme, lauditeur contractuel peut tre amen, suivant la convention passe avec son client, tablir les rapports suivants : Rapport sur les tats de synthse annuels sociaux ou consolids ; Attestation pour une situation comptable intermdiaire ; Rapport suite un examen limit ; Rapport suite une mission de compilation ; Attestation suite une mission convenue. Les aspects relatifs la certification des tats de synthse exposs pour le commissariat aux comptes sappliquent galement pour laudit contractuel.