Du PCG aux normes de consolidation > Les comptes consolidés des sociétés cotées en Bourse doivent étre établis conformément aux normes IFRS, Il en est de méme des comptes consolidés des sociétés non cotées qui ont opté pour les IFRS. Cette consolidation s'effectue @ partir des comptes individuels des sociétés incluses dans le périmétre de consolidation du groupe. Or, ces comptes individuels sont nécessairement conformes au PCG {tout au moins pour les saciétés francaises) Les travaux du CNC et du GRC visant a faire converger le POG vers les IFRS, ont réduit lecart entre le PCG et les IFRS mais des différences substantielles subsistent. La consolidation doit donc etre précédée d'un retraitement des comptes individuels pour les convertir aux normes IFRS. Des retraitements analogues mais moins importants, se rencon- trent dans les sociétés qui consolident en appliquant les RMCC. Ces retraitements sont dus aux divergences entre les RMCC et le POG (supra 0628) et aux méthades optionnelles d’évaluatian adoptées par la société consolidante (supra 0629), Dans ce chapitre, nous étudions les principales différences qui nécessitent des retraitements entre le POG d'une part, les IFRS et, le cas échéant, les RMCC d'autre part. Nous y faisons abstraction de la fiscalité (TVA et impats différés] dont incidence sera étudiée dans le chapitre 8.Comptes de groupe comptes Tieras coves Indiduels surf EUROUST enn Comptes retraites pour Pp la consolidation c s Comptes Autres | Indviduels ssociezes aa Figure 7.1 + Du PCG aux IFRS ou aux RMCC SOCIETES FRANCAISES Comptes retraités| pour le cansoiidation > Principe des Retraitements d’homogénéité Les retraitements d’homogénéité ont pour but d’appliquer des méthodes d’évalua- tion homognes dans la consolidation. lls sont pratiqués dans les comptes individuels des sociétés du groupe. Ce sont les premiers des retraitements préalables & la consolidation (infra 0801). Probleme comptable Fegle applique dans les comptes Individuals une societé du graupe 1 atta regie ast-alla celle eppliquée par le groupe dans ses ‘comptes consoles ? Non etraement hamogeneita Cn) Figure 7.2 + Retraitements d'homagéneite 208Chapitre 7. Ou PCG aux narmes de consolidation [2 > Actifs corporels et incorporels A. Immobilisations corporelles (Property, plant and equipment) 41. Gros entretien et grandes révisions a. PCG (et RMCC) Les dépenses de gros entretien et de grande révision qui font l'objet de programmes pluriannuels, peuvent (PCG 311-2) — soit étre provisionnées ; — soit étre inscrites a l'actif en tant que composant de deuxiéme catégorie. b. IFRS Le coiit des révisions périodiques majeures est obligatoirement inserit a I'actif et il est amorti séparément de la structure de l'immobilisation corporelle (IAS 16, § 14 et 44) [ exemple 1 La société Fa acquis au début de l'année N, un ascenseur dont la durée d'utilisation prévue est de 20 ans, pour un prixde 120 O00 € Cet ascenseur doit étre révisé tous les cinq ans. Le coot prévisionnel d'une révision est estimé & 25 QOD € La révision de finN+4 a colité effectivement 28 000 € La société F a choisi, dans ses comptes individuels, de provisionner ses dépenses de grande révision. > Exercice N Pour determiner les retraitements de consolidation a la cloture de exercice N, commencons par comparer les postes concemés du bilan et du compte de nésuitat entre le PCG ot les IFRS. + Pes Bilan au 31.12.N ACTIE PASSIE Ascenseur 120 000 Amortissements des ascenseurs (120000 / 20} 6.000 Provision pour gros entretien ou grandes révisions (25 000/5) 5.000 Compte de résultat (exercice N) CHARGES | PRODUITS Dotations aux amortissaments 6000 Dotations aux provisions 5.000 209210 Comptes de groupe + IFRS Bilan au 31.12.N Ascenseur (structure) Ascenseur (composant: révision) Amortissements des ascenseurs (structure) (95 000 / 20) Amortissements des ascenseurs (composant] (25 000 / 5) Compte de résultat (exercice N} ACTIF PASSIF ‘95000 25000 4750 5.000 CHARGES | PRODUITS: Dotations aux amortissaments (4750 + § 000) 9750 Les écritures de retraitement représentent la différence entre les postes PCG at les postes IFAS. + Ecritures de retraitement du compte de résultat N Dotations aux arnortissemencs (9 750 - 6 000) 3750 esulat global 1250 Dotations aux provisions 5000 + Ecritures de retraitement du bilan N ‘Ascanseur (composent révision) 25000 ‘Ascenseur (120000 - 95 000} 25 000, Provisions pour gros entretien ou grandes revisions 5000 Amortissements des ascenseurs (8.000 - 4 750) 1250 ‘Amortissamants des ascencaurs (révision) 5000 Pessubat F 1.250 Les écritures cont équillbrées par les comptes Résultat F et Résultat global. Observons que ces comptes sont réciproques, P Exercice N+4 + Pc Bilan au 31.12.N+4 ACTIF PASSIF ‘Ascenseur Amortissements des ascenseurs (6 000 x 5} La provision a été soldée & fin N+4. Elle ne figure plus au bilan. Compte de résultat (exercice N+4) 120000 30.000, CHARGES | PRODUITS Entretien et réparations Dotations aux amortissements Reprises sur provisions (5 G00 X 4) 28000 6.000 20.000. Chapitre 7. Du PCG aux normes de consolidation + IFRS Bilon au 31.12.N+4 ACTIE PASSIF Ascenseur (structure) 95 000 ‘Ascenseur (composant révision) 28.000 ‘Amortissements des ascenseurs (structure) (4 750 X 5) 23750 Le 12° composant: (25 000) est sorti du bilan a fin N+4, Ila été remplacé par le 2° composant: (28 000}. Compte de résultat (exercice N+4) CHARGES | PRODUITS Dotations aux amortissements [4 750 + 5 000) 9750 ++ Ecritures de retraitement du compte de résultat Nea (Dotations aux amortisserents (9 750- 6 O00) 3750 Reprises sur provisions 20000 ecultat global 4250 Entresion at réparetions 26.000 + Ecritures de retraitement du bilan Nea [Ascenseur (composent révision] 28 000 ‘Amortissements des ascenseurs (structurs) (30 000-23 750) 6250 ‘Ascenseur (120 000 - 95 000} 25000 Rescukat F 4250 Résarves F 5000 Le compte Resultat F est réciproque du Résultat global, Le compte Reserves F est obtenu par différence. Il représente le retraitement des résukats des exercices N a N+3. 2. Biens utilisés dans le cadre d'un contrat de location-financement PCG Le PCG (art. 211-1) a adopté une definition des actifs, fondée sur le contréle, qui est proche de celle des IFRS. Cependant, le PCG se référe encore & la notion de patrimoine (actif est un élément du patrimoine) concurremment a celle de contréle. Pour le PCG, les biens loués ne sont donc pas des actifs. Ceci est confirmé par V'avis CNC 2004-15 relatif a la definition des actifs qui exclut les contrats de location de son champ d'application et par le PCG (art. 331-7) qui continue a préciser que «le titulaire d’un contrat de crédit-bail comptabilise en charges les sommes dues au titre de la période de location. » 211212 Comptes de groupe IFRS Un actif (asset) est une ressource contrélée par l’entité et dont cette demiére attend des avantages économiques futurs (IAS 38, § 8). Cette définition ne se référe pas au patrimoine. Au contraire, « pour déterminer ‘existence d'un actif, le droit de propriété n'est pas essentiel » (Cadre de I'lASB, § 57) La définition des actif’ peut done s'appliquer aux biens lous utilisés par I'entreprise. Ceci est confirmé pour les contrats de location-financement par la norme IAS 17 — Contrats de location + Un contrat de location-financement (finance lease) est un contrat de location ayant pour effet de transférer au preneur la quasi-totalité des risques et des avantages inhérents a la propriété d'un actif. Le transfert de propriété peut intervenir ‘ou non en fin de contrat (IAS 17, § 4), Remarque. En France, on appelle « créd-beil , un contrat de locetion-firancement avec option d'achat en fin de contrat. La notion de locatior-fnancement est plus étendue que celle de crediv-bail + Au début de la période de location-financement, le preneur comptabilise le bien loué, a actif en immobilisation et au passif en dette, pour des montants égaux a la juste valeur du bien loud (IAS 17, § 20) Remarques. 1-Silevaleur aceuelisée des versemenes minimaux estnférieure la juste valeur du bien lout, cest came velour actual qu est retenue pour comptabilser le contrat. La notion de « versements minimax be refére au cas oU les lyers comprendraient une part condtionnell, La part condionnelle des lovers fst enregistrée comme une charge de lexercice (JAS 17, § 25}. 2. Les contrats de location qui ne répondent pas & la definition de la location financement sont des ‘contrats de location simple (operating ease]. Les biens utilises dans le cadre d'une location simple, ne sont pes comptabilzes a acti, Leursloyers cont comptabilses en charges eurune bese Inesire pendant toute la durée du contrat (IAS 17, § 33). + Pendant la période de location-financement + ~ Les loyers minimaux sont ventilés entre la charge financiére et le rembour- sement de la dette (IAS 17, § 25). La charge financiéve est calculée au taux diintérét qui réalise Equivalence entre le montant initial et les versements minimaux. — Le bien inscrit é 'actif est amorti de maniére cohérente avec l'amortissement des autres actife amortissables que possede l'entité (IAS 17, § 27) Remarque Si Ton a la certivude raisonnable que le preneur desiendra propriétaire de Factif a la fin du contre, Temortissement steflectve sur la duree dusisstion de Tact (eas du credivbail). Sinon, Tact est arnorti ‘sur la plus courte de la durée du contrat et de la durée d'utilisation (IAS 17, § 28).