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Aziz Dieye,

Prsident ISAR 2006 Prsident dhonneur FIDEF

* Intervention prsente au colloque la responsabilit du commissaire aux comptes les 11 et 12 novembre 2005, USJ.

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l convient cependant de noter que toute entit a la facult de dsigner un commissaire aux comptes si elle le dsire. La finalit de la mission du commissaire aux comptes est de contribuer la fiabilit de linformation financire et par la mme de concourir la scurit de la vie conomique et sociale, tant pour les besoins de gestion et danalyse interne lentreprise que pour les besoins de lensemble des partenaires ou les tiers intresss par celle ci. Pour former son opinion sur les comptes, lauditeur externe procde

un audit en appliquant les normes internationales. Ces contrles ne sauraient tre exhaustifs: ils sont faits par des sondages et sont fonction de lvaluation faite par le commissaire aux comptes de la qualit des systmes comptables et des contrles internes en vigueur dans lentreprise. Lobjectif de cet audit est dobtenir lassurance raisonnable que les comptes ne comportent pas danomalies significatives. Donc on peut dire que finalement sa mission consiste : certifier des comptes annuels et

des comptes consolids la ralisation dun audit ou vrification approfondie des systmes dinformation de lentreprise et des comptes qui en sont issus; assurer des vrifications spcifiques portant sur le respect de certaines dispositions lgales et sur des informations diverses telles que les conventions rglementes, lgalit entre actionnaires, le rapport de gestion, les documents adresss aux actionnaires; prsenter le rapport gnral par lequel il rend compte de sa mission lAssemble Gnrale des action-

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Le commissaire aux comptes est nomm pour une dure de (SA: deux (2) ans si nomination dans les statuts ; SARL: trois (3) ans) ou ( SA: six (6) ans si nomination en cours de vie sociale), par les dirigeants de lentreprise ou lorgane dlibrant de lentit contrle. Une fois nomm, il peut toute poque de lanne oprer toutes vrifications quil juge opportunes. Il a donc un pouvoir permanent de contrle mais nest pas charg dun contrle permanent. Son domaine dintervention est fix trs prcisment par le lgislateur par une liste des entits devant dsigner un commissaire aux comptes. Les entits soumises au contrle dun commissaire aux comptes le sont en raison de leur forme {SA (art. 702 & s) Acte Uniforme sur le Droit des Socits Commerciale et du GIE (AUDSCGIE)}, soit en raison de leur importance {SARL, (Capital social = 10 000 000 de FCFA ou CA: 250 000 000 FCFA ou effectif = 50 personnes cf. (Art 376 AUDSCGIE)}.

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La responsabilit des commissaires aux comptes dans les tats parties au traite de lorganisation pour lharmonisation du droit des affaires en Afrique (OHADA)*

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naires et qui est dpos au greffe du tribunal de commerce. Ds lors le commissaire aux comptes engage lors de ses missions sa responsabilit civile et pnale pour les fautes ou infractions commises loccasion de ses fonctions. Pour cela nous verrons dans une premire partie la responsabilit civile du commissaire aux comptes et dans une seconde partie la responsabilit pnale du commissaire aux comptes.

I - La responsabilit civile du commissaire aux comptes


Compte tenu de limportance des missions confies au commissaire aux comptes, il engage sa responsabilit civile ds lors quil a commis une faute dans laccomplissement de sa mission conformment la loi ou quil a manqu toutes les diligences que lon attendait de lui. A - Les conditions dexistence de la responsabilit civile du commissaire aux comptes En vertu de lActe Uniforme sur le Droit des Socits Commerciales et du GIE (art 381 et 725 & s ), le commissaire aux comptes est responsable lgard de la personne morale contrle, des actionnaires, des associs, des socitaires, des membres ou encore lgard des tiers cest-dire des consquences dommageables et ngligences commises dans lexercice de sa fonction. En vertu de larticle 727 de lAUDSCGIE, le dlai de prescription est de trois ans partir de la date du fait dommageable cest--dire de la date de la faute du commissaire aux comptes. Dans le cas o le fait aurait t dissimul, le dlai court partir de la dcouverte du fait. Si, dans un premier temps, on sattachera dfinir quelle est la nature de lobligation laquelle est tenu le commissaire aux comptes, dans un second temps, on analysera partir de quel moment sa responsabilit est engage.

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1- La nature de lobligation du commissaire aux comptes. Lexamen de la faute passe donc ncessairement, par celui, des obligations professionnelles fixes par la loi, les rglements, les normes et les usages auxquels le commissaire aux comptes a manqus dans lexercice de sa mission. Ainsi, la faute du commissaire aux comptes rsulte de linexcution de lobligation que la Loi et les normes professionnelles lui imposent. En raison de la diversit des obligations de cet auditeur externe, il convient donc de dissocier les obligations de rsultat et de moyens qui psent sur lui. Il sagit de savoir si, comme tous les prestataires de services, le commissaire aux comptes a une obligation de moyens ou sil est tenu une obligation de rsultat. La rgle applique par la jurisprudence notamment franaise, et applicable dans le cadre des Etats parties au Trait de lOHADA; de faon constante est la rgle selon laquelle le commissaire aux comptes est tenu une obligation de moyens et non de rsultat cest--dire quon ne peut pas lui reprocher une faute ds lors quil met en ouvre lensemble des procdures et des rgles applicables en terme daudit comptable. Cest dans un arrt du 27 mai 1975 que la cour dappel de Rennes dispose que le commissaire aux comptes est tenu dune obligation de moyens dans les vrifications et les contrles quil opre. Par la suite, la Cour de Cassation (France), dans un arrt du 9 fvrier

1988, nonce la nature de lobligation de moyens, de la certification, de la rgularit, et de la sincrit des comptes. Lobligation de moyens existe chaque fois que la mission, quelles que soient les diligences effectues par le commissaire, laisse place lincertitude lorsquun ala subsiste. Ainsi, si la mission du commissaire aux comptes est de sassurer de la rgularit et de la sincrit des comptes annuels, celle-ci nimplique pas la vrification de la totalit des critures par le moyen dune rvision complte mais seulement la pratique de sondages et des vrifications approfondies en cas de dcouverte danomalies. On peut ds lors se poser la question: partir de quel moment la responsabilit civile du commissaire aux comptes est-elle engage ? 2- A quel moment la responsabilit du commissaire aux comptes est-elle engage ? Trois conditions sont ncessaires pour engager la responsabilit de lauditeur externe. La premire condition est celle de la faute qui peut, comme nous lavons vu prcdemment, rsulter dun manquement une obligation de moyens qui pse sur le commissaire aux comptes. La charge de la preuve est supporte par le demandeur cest--dire quil doit prouver que lauditeur externe a effectivement commis une faute dtermine. La seconde condition est celle du prjudice subi par le demandeur, conformment au droit commun de la responsabilit civile qui nonce quune faute ne suffit pas dfinir un cas de responsabilit. Le prjudice doit, de plus, tre invoqu par le demandeur et tre juridiquement rparable. La troisime condition est lexistence dun lien de cause effet entre la faute du commissaire et le prjudice allgu.

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Quelles que soient les insuffisances de contrle, le commissaire nest civilement pas responsable ds lors que le demandeur ne peut justifier que son prjudice est en relation de causalit juridiquement utile. Cependant, si le manquement lobligation professionnelle de comportement normalement diligent est accompagn dune expression de contrle de nature tromper le demandeur, alors le lien de causalit est tabli. La runion des ces trois conditions est ainsi fondamentale afin dengager la responsabilit civile du commissaire aux comptes. Afin dillustrer cette partie plutt thorique, nous allons vous prsenter les cas les plus frquents de mise en responsabilit civile du commissaire aux comptes. B - Les diffrentes fautes engageant la responsabilit civile du commissaire aux comptes. Nous allons dsormais traiter cas par cas les fautes les plus couramment attribues au commissaire aux comptes. Nous venons de voir que cet auditeur externe a une obligation de moyens, cependant il peut avoir une obligation de rsultat en ce qui concerne la certification du montant global des rmunrations verses aux personnes les mieux rmunres, les rapports sur les conventions rglementes passes par le dirigeant et la socit, la vrification de lapplication des rgles relatives aux actions de garanties, le contrle de la rgularit des modifications statutaires, la convocation des organes de direction et lassemble (si les dirigeants sont en tat de carence ou que la mission dalerte limplique), lobligation dinformer ces organes dirrgularits et inexactitudes ou de faits dlictueux ou de modifications dans la prsentation des comptes et dans la mthode dvaluation.

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1- La dtermination de la faute En ce qui concerne les dtournements de fonds par un comptable salari, la jurisprudence rejette la demande de condamnation du commissaire aux comptes si en labsence danomalies flagrantes, il a pratiqu conformment aux usages un contrle par sondages. Toutefois, si des diligences normales auraient permis de dceler les dtournements, on retiendra lexistence de la faute. Il en est de mme, quand il ne sassure pas que le systme informatique est adapt lexcution de rapprochements comptables utiles pour dceler les fraudes dun employ, ou lorsque les diligences sont ostensiblement insuffisantes ou inexistantes. Ces dispositions concernent la certification de limage fidle (qui ne donne quune image loyale et non une certitude), la mise en oeuvre de la procdure dalerte {(art. 150 & s (SARL) et 716 & s (SA)} et le dfaut dinformation des actionnaires. Le plus grand cas de mise en cause de la responsabilit civile du commissaire aux comptes concerne les fautes lies au contrle des comptes. En effet, cest en fonction de ce quil dclare que les associs tiers et les membres du groupement prendront leurs dcisions. Les juges retiennent des fautes professionnelles engageant la responsabilit civile de lauditeur externe lorsquil nen tire pas les consquences logiques et attendues mme si les contrles ont t correctement mis en ouvre. On considre la faute sur la pertinence, lampleur, la varit des sondages effectus. Ainsi on retient comme fautes, les diligences ostensiblement insuffisantes pour fonder une certification, labsence dinvestigations complmentaires que la situation rclame sil y a eu des difficults obtenir les documents et informations utiles lexercice de sa mission. On retient aussi comme faute le fait de consacrer quune seule journe sur place pour lexamen de comptes

sociaux (qui ne permet pas de faire le nombre de sondages suffisants) dune socit se trouvant dans une conjoncture difficile. Si le commissaire aux comptes ninforme pas le PDG de la rsistance que lui oppose le chef comptable lobligeant cesser tout contrle. On considre aussi comme une faute le fait dentriner les chiffres prsents par les dirigeants, de ne pas se mfier des orientations dinvestigation qui lui sont proposes par ces derniers. Le fait de ne pas rapprocher les relevs de banque avec les critures de la socit. La certification dun bilan inexact et la certification sans rserve (alors quelles auraient d lui paratre indispensables pour informer les associs ou membre du groupement). Sont aussi considres, comme des fautes, la passation sous silence dans le rapport gnral danomalies des critures relatives aux stocks, aux amortissements et des livraisons soi-mme, ou linsuffisance de la rigueur des mthodes comptables de la socit, et ce mme sil avait signal ces irrgularits au conseil dadministration. Ces fautes privent directement les associs et les tiers dune information qui aurait d se trouver dans son rapport gnral, comme labsence de mention de la perte de la ? du capital social de la socit, condamnant les dcisions des associs. De manire plus gnrale, ce sont tous les faits ou omissions dans lexcution de sa mission qui le rend complice des manuvres frauduleuses des dirigeants; par exemple le fait de garder sous silence la situation de la socit et de laisser saccomplir une distribution de dividendes fictifs. La responsabilit du commissaire aux comptes est recherche aprs la mise en redressement ou liquidation judiciaire car les cranciers esprent trouver en lui celui qui, avec la collaboration de son assureur, les couvrira de leurs pertes, soit que les

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dirigeants tentent de se dgager des consquences en les faisant supporter lauditeur externe. Cest pourquoi ce dernier nest responsable que de ses fautes personnelles et pas des fautes commises par les dirigeants. Cependant sil sest dsintress de faon manifeste de sa mission (jusqu quelques jours du dpt de bilan), il engage sa responsabilit solidaire avec les dirigeants pour le paiement des dettes sociales. 2- Les missions particulires En ce qui concerne les fautes lies lexcution de missions particulires, on retient loccasion dune opration sur titres, labsence de critique des valuations retenues par les dirigeants, mme si le rapport fait par le commissaire aux comptes dcrit bien les oprations et les anomalies observes. Pour les missions dalerte, dans le cadre de la prvention des difficults des entreprises, son rle sest vu renforc. On peut envisager deux situations: dans la premire, il est reproch au commissaire aux comptes davoir dclench la procdure dalerte de manire inopportune; dans la seconde, au contraire, cest de lavoir dclenche trop tard ou de lavoir arrte trop tt. Si la procdure a t correctement dclenche, la faute nest imputable que sil sest tromp de manire grossire dans lapprciation de la menace qui pesait sur la continuit de lexploitation de la socit ou de la personne morale contrle (cas derreurs manifestes), ou sil dclenche la procdure dans la seule intention de nuire la socit ou aux dirigeants. On utilise la mme analyse en cas dabstention de dclenchement de la procdure dalerte (cas derreurs manifestes). Si rien ne pouvait sauver lentreprise, labstention du commissaire aux comptes, la supposer fautive, ne serait pas la cause du dommage dont la rparation est sollicite. Pour finir, les fautes relatives la rvlation de faits dlictueux, on se rfre aux articles 381 & s (SARL) et 716 & s (SA). Lauditeur externe doit rvler au parquet les faits dlictueux dont il a connaissance dans lexercice de sa mission . Cette dclaration doit cependant tre prcde dune analyse raisonne sur la vracit des faits au sens de la loi pnale. Le dfaut de mise en oeuvre de la procdure de rvlation des faits dlictueux est une faute qui engage la responsabilit du commissaire aux comptes si un dommage en rsulte. Ainsi, il a t jug que si le commissaire aux comptes ne rvle pas pendant deux ans le fait dlictueux il participe laggravation de la situation de lentreprise au dtriment des cranciers, alors quauraient d lui paratre mensongres les assurances dune prochaine rgularisation (CA Dijon, 27 novembre 1985). Nous venons de survoler les formes les plus courantes dengagement de la responsabilit civile du commissaire aux comptes. Cette responsabilit nest pas la seule quencours cet auditeur externe, nous allons maintenant traiter de sa responsabilit pnale. Lapplication du droit pnal propre au commissariat aux comptes suppose que le commissaire ait failli lune de ses obligations fondamentales, par action ou par omission. Le droit pnal tant dinterprtation stricte, seuls les dlits expressment dfinis par la loi ou les contraventions dtermines par les textes rglementaires, peuvent servir de

fondements textuels aux poursuites, puis le cas chant, la condamnation. Les uns tiennent au manquement une obligation relative lexercice de la profession, les autres une obligation propre lexcution des missions lgales.

II - La responsabilit pnale du commissaire aux comptes


A - Les infractions propres la qualit de commissaire aux comptes 1 - Les principes gnraux La responsabilit pnale concerne tous les commissaires aux comptes, personnes physiques et personnes morales. Reste que la personne morale ne sera tenue que si lun des commissaires associs a commis une infraction pnale pour son compte. Le commissaire est alors coauteur ou complice au titre des mmes faits. Cest la procdure pnale du droit comptable ou du droit des socits, ou la responsabilit pnale technique qui retiendra lattention. Cette responsabilit pnale technique des commissaires aux comptes a une nature identique dans toutes les personnes morales assujetties par la loi leur contrle: les SARL et les socit de personnes, les GIE, et toutes les personnes morales de droit priv ayant une activit conomique. Dans le cas de lextension volontaire du commissariat une personne juridique ou une entit non dote de la personnalit juridique qui ne sont pas viss par la loi, ni comme devant ou pouvant nommer un commissaire aux comptes, il ny a pas de responsabilit pnale spciale. 2- Les incriminations pnales relatives lexercice de la profession Lexercice irrgulier de la profession prend deux formes : dune part, il sagit de latteinte aux monopoles professionnels; dautre part, de lexercice de la profession en situation de dpendance pour violation dune incompatibilit professionnelle.

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B- Les infractions commises par le commissaire aux comptes Le commissaire aux comptes peut commettre diffrentes infractions: celles lies la confirmation dinformations mensongres, celles lies la violation du secret professionnel et enfin celles lies au dfaut de rvlation de faits dlictueux. 1- Confirmation des informations mensongres Cest lAUDSCGIE qui reconnat cette infraction. Linformation vise par

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3- Latteinte lindpendance du commissaire aux comptes Cette atteinte est vise notamment par larticle 697 & s de lAUDSCGIE. Celui-ci a affirm avec force la ncessit pour le commissaire aux comptes dexercer sa profession en toute indpendance en nonant des incompatibilits lgales avec certaines activits ou qualits. Larticle 699 y a ajout une srie dincompatibilits spciales dexercice. Il convient de bien distinguer les cas dincompatibilits des interdictions et dchances de lexercice de la p r o f e s s i o n . Pour assurer la pleine efficacit des prohibitions, larticle 896 & s de lAUDSCGIE prvoit une sanction pnale lencontre de toute personne qui, soit en son nom personnel, soit au titre dune socit de commissaires aux comptes, aura sciemment, accept, exerc ou conserv les fonctions de commissaire aux comptes, nonobstant les incompatibilits lgales .

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En ce qui concerne, latteinte aux monopoles professionnels, la profession de commissaire aux comptes ne peut tre exerce que par les personnes physiques ou morales rgulirement inscrites sur la liste professionnelle tenue par la commission dinscription au sige de la Cour dAppel dans le ressort duquel le commissaire ou la socit de commissaires a son domicile ou son sige social. Seules les personnes ayant les comptences techniques et les aptitudes morales appropries peuvent tre autorises exercer une profession qui a pour mission dliminer, autant que possible, les atteintes la loi afin de rduire lincertitude des associs, des investisseurs et des tiers qui contractent avec ou propos de la socit ou du groupement contrl. Ds lors, le droit positif, comme cest le cas pour nombre de professions librales rglementes, a prvu une double protection pnale contre lexercice illgal de la profession et le port illicite du titre de commissaire aux comptes.

Larticle 896 de lAUDSCGIE utilisant une formulation neutre (toute personne), il en rsulte que linfraction peut tre cumule avec celle dexercice illgal de la profession. Il y a alors concours rel dinfractions. Cela signifie aussi que les dirigeants de la socit ou de la personne morale qui ont agi sciemment pour faire nommer un commissaire aux comptes touch par une incompatibilit dexercice peuvent tre condamns comme complices. Cela signifie enfin que la socit de commissaires aux comptes pourrait tre poursuivie pnalement sur le fondement de larticle 896 & s, si une loi le prvoyait expressment. On considre que seul lassoci de la socit de commissaires aux comptes ayant exerc le contrle en situation dincompatibilit pourrait tre recherch pnalement. Matriellement, linfraction existe ds quil y a eu soit acceptation, mme sans lexercice concret des fonctions, soit exercice en situation incompatible, soit poursuite de lexercice des fonctions aprs apparition de lincompatibilit et ce quelle que soit la dure de cette infraction. De mme, il nest pas ncessaire quune ventilation soit faite entre la rmunration verse au titre du commissariat et au titre des fonctions qui mettent ncessairement en cause lindpendance du commissaire aux comptes. Ds lors que celle ci est anormalement leve par rapport celle que pouvait lgitimement attendre le commissaire eu gard au programme dactivits propos, la dimension et la nature de lactivit de lentreprise, les juges considreront quil exerce une activit prohibitive de lexercice de la profession dans la socit. Il en sera de mme si la rmunration rvlatrice de lactivit incompatible transite par une voie indirecte : par la socit de commissaires aux comptes, voire par une autre socit

dun mme groupe de socits exerant diffrentes activits librales, si le contrle global du groupe par le commissaire ou la socit de commissaires aux comptes devait tre clairement dmontr. Il en est de mme lorsque la rmunration est verse par une filiale au commissaire aux comptes de la socit mre. Il est certain que le seuil de basculement est particulirement dlicat tablir. Llment moral de linfraction est classiquement exig. Il faut, prvoit le texte de larticle 697 & s de lAUDSCGIE, que le commissaire agit sciemment. Cela signifie, non que le procureur de la Rpublique ait prouver que le commissaire a agi volontairement dans lintention de nuire, mais seulement quil connaissait la situation dincompatibilit et nen a tenu aucun compte. En pratique, le point ne semble pas discut par les commissaires aux comptes qui se sont trouvs sous le coup de poursuites pnales. Le gardien du droit dans les socits et personnes morales contrles ne saurait invoquer lignorance de ce type dobligation davoir refuser une nomination ou dmissionner. Aprs vous avoir expos les infractions propres la qualit du commissaire aux comptes, nous allons porter notre analyse sur les infractions commises par le commissaire aux comptes.

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lAUDSCGIE est une information sur la situation de la socit ou une information sur la structure des participations financires. En effet, lhypothse de base est la certification des comptes annuels de manire frauduleuse. Le mensonge du commissaire aux comptes est consomm ds lors que des informations mensongres ont sciemment t donnes ou confirmes aux associs ou des tiers. Pour que lexistence de linfraction soit relle, il faut quil y ait une transmission matrielle de linformation mensongre par le commissaire aux comptes. Cette transmission est matriellement tablie lorsque le rapport gnral ou spcial selon le cas, a donn ou confirm le mensonge des dirigeants. La rdaction dun rapport nest pas la forme exclusive pour transmettre linformation mensongre. En effet, la preuve de la transmission de linformation peut aussi bien tre crite quorale. Autre que la confirmation dune information, le silence peut tre une forme dexpression du mensonge. En effet, le commissaire aux comptes, au lieu de se taire, aurait d slever contre les propos des dirigeants. Ainsi, labstention du commissaire aux comptes, face un bilan manifestement inexact qui couvre des malversations des dirigeants engage sa responsabilit pnale. En revanche, il faut noter que sil refuse de certifier le bilan, il ne peut avoir donn ou confirm une information mensongre. Pour que linfraction puisse tre reconnue aux torts du commissaire aux comptes, il faut que celui-ci ait eu lintention de commettre le dlit dinformation mensongre, ds lors que cela est tabli, le juge peut entrer en condamnation. En effet, les textes exigent que le commissaire aux comptes ait agi sciemment . Il faut donc que soit tablie la connaissance par le commissaire aux comptes des malversations des dirigeants. Agir sciemment, ce

nest pas agir dans lintention de nuire, mais cest procder, par action ou par omission, la diffusion ou la confirmation des informations mensongres en connaissance de cause. Cela signifie que sil sagit dune omission involontaire, linfraction nest pas commise puisque llment moral manque. Le commissaire aux comptes ne saurait invoquer pour se dcharger de sa responsabilit pnale : la dlgation quil avait donne ses collaborateurs, la confiance totale quil avait vis--vis du comptable. Pour cette infraction, les sanctions encourues par le commissaire aux comptes diffrent selon le pays. 2- La violation du secret professionnel Le secret professionnel (art 717 & s AUDSCGIE) simpose au commissaire aux comptes. Dtenteur dinformations essentielles pour lentreprise, il est tenu une obligation rigoureuse de confidentialit. Le respect du secret professionnel est une rgle de protection de la socit ou de la personne morale contrle. Il est vident que le commissaire aux comptes ne pourrait tre le confident, voire le confesseur des dirigeants sils ntaient assurs que les lments majeurs de leurs choix industriels, commerciaux et financiers pouvaient tre impunment divulgus. Pour que sa responsabilit pnale soit engage, il faut que le commissaire aux comptes ait agi sciemment, cest--dire en toute conscience et volontairement quelque soit son mobile. Larticle 717 de lAUDSCGIE nonce que sous rserve des disposition de larticle 716 le commissaire aux comptes, ainsi que ses collaborateurs sont astreints au secret professionnel pour les faits, actes et renseignements dont ils ont pu avoir connaissance raison de leur fonction.. Sils ne respectent pas cette disposition, il encourt une sanction pnale. Il est important ici de savoir les per-

sonnes auxquelles le commissaire aux comptes peut opposer le secret professionnel. Le secret est premirement opposable aux tiers, cest--dire toute personne autre que la personne morale contrle. Il est vident que le commissaire aux comptes ne peut confier des concurrents les secrets daffaires quil dtient. Il en est de mme, sauf exception, des cranciers et au premier rang dentre eux , le banquier de la socit ou de la personne morale. Il en est aussi ainsi lgard des associs, actionnaires, membres du groupement et membres des conseils lorsquils souhaitent une information, non au sein de lorgane social, mais titre personnel. Enfin, les autorits administratives, en particulier les services fiscaux et des douanes ne peuvent tre bnficiaires dinformations couvertes par le secret professionnel de lentreprise contrle. Ce quils sont en droit dobtenir, ce sont les documents et les rapports remis aux associs et les lments concernant les clients de lentreprise contrles et les pices annexes. Si elles se trouvent entre les mains du commissaire aux comptes, celuici doit les communiquer si la demande lui en est faite. Il est toutefois possible que le commissaire aux comptes ait lobligation de lever le secret professionnel. - Premirement, le secret peut tre partag entre professionnels. Par exemple entre les co-commissaires qui doivent tablir un rapport commun. En cas de fusion, les diffrents commissaires aux comptes doivent tablir un rapport sur les modalits de lopration et obtenir cet effet, tous les documents utiles de chaque socit. - Deuximement, la leve du secret par le matre du secret Lautorisation du bnficiaire du secret vaut fait justificatif pour le commissaire aux

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comptes car le secret auquel il est tenu a un caractre relatif. Le problme qui se pose ici, est de bien obtenir le consentement de la personne qui a le pouvoir cet effet selon le type de personnes morales. Pour la SA, la leve est autorise par le prsident du conseil dadministration. - Troisimement, la leve pour la propre dfense du commissaire aux comptes. Le commissaire aux comptes na pas assumer la responsabilit du fait dautrui. Il doit tre en mesure dapporter la preuve que le reproche qui lui ait fait, est en ralit imputable la socit ou ses organes. Il faut toutefois que la divulgation du secret soit le plus limite possible. - Enfin, la leve par ordre de la loi. La loi prvoit un certain nombre de drogations lobligation au secret professionnel pour permettre au commissaire aux comptes de satisfaire ses obligations dinformations des associs, actionnaires, pour pouvoir fournir des informations protges un juge. Oblig de se taire dans la plupart des cas, le commissaire aux comptes se trouve parfois contraint sous peine dune sanction pnale de rvler au procureur de la Rpublique les faits constitutifs de dlits dont ils ont connaissance dans lexercice de leur fonction. Ce nest plus le bavardage qui est puni, cest le silence. 3- Le dfaut de rvlation de faits dlictueux Cest lAUDSCGIE (art 716-2) qui oblige le commissaire aux comptes dvoiler les faits dlictueux. Le principe veut que ds linstant o le commissaire aux comptes a connaissance de faits qui sapparenteraient un dlit, il a le devoir de le rvler au procureur de la Rpublique. Dans lhypothse o le commissaire aux comptes nest pas certain du caractre dlictueux du fait, il doit tout de mme le dnoncer au procureur de la

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Rpublique. Sil ne rvle pas les faits dlictueux, le commissaire aux comptes encourt une sanction pnale.. Les lments constitutifs de linfraction sont : - labsence de rvlation en temps utile. La non rvlation est un dlit dabstention autonome qui ne se confond pas avec lventuelle complicit du commissaire aux comptes dans la ralisation de linfraction par le dirigeant. Le commissaire aux comptes doit rvler les faits constitutifs de linfraction. Ds lors quil a omis de le faire alors que lexistence des faits est tablie, il encourt les sanctions applicables. - Lintention de ne pas rvler: labstention nest punissable que si elle a t dlibre. La bonne foi se prsumant, le commissaire aux comptes ne sera puni que sil a eu conscience, connaissance des faits dlictueux de ne pas les rvler. En somme, la connaissance des faits doit tre tablie car cest elle qui constitue la preuve de lintention de commettre un dlit. Il est donc dans lintrt du commissaire aux comptes dinvoquer son ignorance des faits. Sil peut prouver quil ne pouvait pas connatre les faits, alors ncessairement il navait pas les moyens de les dnoncer. - Les faits justificatifs de labsence de rvlation: il nexiste pas en principe, de faits justificatifs la non rvlation des faits ds lors que ceux-ci sont connus. Ainsi, pour chapper la sanction, le commissaire aux comptes ne pourrait prtendre quil avait refus de certifier les comptes et mis en demeure les dirigeants davoir cess leur comportement rprhensible et de rparer les effets nfastes qui en rsultait. Pour cette infraction pnale de dfaut de divulgation de faits dlictueux, les poursuites touchent les commissaires personnes physiques, agissant titre personnel ou comme associ dune socit de commissaires aux comptes, directement ou par collaborateur interpos. Classiquement, on

considre que seules les personnes physiques peuvent tre condamnes. A dfaut dune disposition spcifique, il ny a pas dextension aux personnes morales de la responsabilit pnale. Lorsque plusieurs commissaires aux comptes sont poursuivis, la responsabilit de chacun doit tre mesure de manire autonome puisque lun dentre eux peut avoir lgitimement ignor la commission de linfraction par les dirigeants. En somme, le mtier de commissaire aux comptes est un rle trs encadr. En effet, ds lors quil commet des infractions nonces par la loi, il risque fortement des sanctions indiques par le code pnal.

Conclusion
Le commissaire aux comptes engage sa responsabilit civile ou pnale pour les fautes ou infractions commises loccasion de ses fonctions. Il peut galement voir sa responsabilit engage en cas de simple faute dontologique : il sagit dune responsabilit disciplinaire. Ces trois formes de responsabilit demeurent indpendantes entre elles et ne rpondent pas aux mmes objectifs. La victime dun dommage agira en responsabilit civile contre le commissaire aux comptes afin de voir son prjudice rpar. Les actions pnales et disciplinaires ont vocation sanctionner une faute, quelque soit limportance du prjudice. (cf affaire ENRON et PARMALAT) De plus, on remarque que les dirigeants, et tout particulirement les administrateurs, souhaitent souvent reporter la charge de leur propre faute ou celles des salaris de lentreprise sur le commissaire aux comptes. Celui-ci, disent-ils, aurait d les avertir avec plus de fermet des dangers quils couraient agir irrgulirement. Les juges nadmettent pas de tel recours.

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