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Ministre des finances Conseil National de la Comptabilit

NOTE METHODOLOGIQUE DE PREMIERE APPLICATION DU SYSTEME COMPTABLE FINANCIER

[LES STOCKS]
La prsente note vient en appui de lInstruction n 2 du 29 octobre 2009 du Ministre des Finances portant premire application du Systme Comptable Financier, ainsi que de la Note mthodologique du Conseil National de Comptabilit du 19 octobre 2010 portant modalits dapplication de linstruction suscite. Elle traite des travaux lis au passage du PCN au SCF concernant les stocks.

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CONSEIL NATIONAL DE LA COMPTABILITE Note mthodologique de premire application : Les stocks

Table des matires

1. Les stocks dans le SCF par rapport au PCN. ............................................................... 3 2. Limpact du passage sur les reclassements oprer. ................................................ 4 Exemple reclassement des stocks. .................................................................................. 4 3. Limpact du passage sur la dtermination des couts. ............................................... 7 Exemple sur lexclusion de la sous activit. ..................................................................... 8 4. Limpact du passage sur les valuations de fin danne. ........................................... 9 Exemple sur la perte de valeur. ...................................................................................... 9 5. Limpact du passage sur les mthodes de valorisation des stocks. ......................... 10 Exemple de changement de mthode de valorisation. ................................................. 10 6. Le retraitement des stocks dans le cadre des comptes consolids. ........................ 11 7. Informations en annexe.......................................................................................... 12

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Cette note consacre aux stocks dcoule de la note mthodologique de premire application et fait suite linstruction N02 du ministre des finances - Premire adoption du SCF-. Elle vise expliciter les modalits dapplication particulires respecter lors du passage du PCN au SCF, pour les rubriques stocks et encours, recenses au 31/12/2009. En vertu du principe de comparabilit, les stocks et encours sont retraiter, au mme titre que les autres rubriques, en veillant ne pas limiter ce retraitement aux soldes de fin dexercice uniquement. Le retraitement des donnes de lexercice comparatif 2009 suppose, dans certains cas, que les consommations des stocks au cours de lanne sont revoir avec un impact sur les ventes et par voie de consquence sur le rsultat de la priode en question. Pour beaucoup dentreprises, le poids des stocks est important et leur proportion dans lactif est considrable. Le lien intime quils ont avec les consommations dune part et le rsultat dautre part, implique que lon doit assurer un traitement adquat de ces actifs lors du passage, au risque daltrer limage fidle et la fiabilit des donnes. Lors de lopration de passage au nouveau rfrentiel comptable, certaines rubriques des stocks connaitront de simples reclassements. Dans dautre cas, des valuations sont reconsidrer assorties de retraitements, avec un impact sur les capitaux propres.

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1. Les stocks dans le SCF par rapport au PCN.

Si au niveau des dfinitions des stocks dans les deux rfrentiels comptables, il apparait des similitudes, les mthodes dvaluation et de valorisation, prsentent par moment des divergences, dont il faudra tenir compte lors des retraitements lis au passage. Rappelons que dans le nouveau rfrentiel comptable, les stocks sont des actifs courants, contrls, procurant des avantages conomiques futurs et valus de faon fiable. Dune manire gnrale, le classement en immobilisation ou en stock dun actif dpend de lusage et de la destination qui lemportent sur sa nature.

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2. Limpact du passage sur les reclassements oprer.


Le passage du PCN au SCF ncessite dans la majorit des cas, des reclassements des comptes comptables. Lexamen des aspects suivants, entre autres, permettraient de recenser les travaux effectuer pour assurer la mise en conformit au SCF. a. Deux critres de classement peuvent tre envisags dans le cadre de la nomenclature : Soit lordre chronologique du cycle de production, et cest en gnral le cas dominant dans les entreprises, notamment de production. Soit la nature physique de lactif stock, dans certaines situations exceptionnelles ou le classement selon lordre chronologique du cycle de production peut savrer sans intrt. Lors de la confection du plan de comptes SCF de lentreprise, la prise en compte de cette situation peut conduire configurer la nomenclature en utilisant des sous comptes, pour rpondre des proccupations particulires de lentit. b. Le compte matires et fourniture PCN est clat en deux comptes dans le SCF. Les matires et fournitures qui entrent directement dans la substance du produit sont classer dans le compte 31 et les autres fournitures sont classes dans le compte 32. c. Les encours de production de biens et les encours de services sont classs sparment. d. Les produits intermdiaires et les dchets sont classs dans le mme compte de regroupement que les produits finis. e. Le fait qu'un lment d'actif immobilis, amortissable ou non, soit retir du service actif pour tre vendu n'implique pas ncessairement qu'il soit class dans les stocks, dans la mesure o le but de sa dtention initiale par l'entreprise est de l'utiliser de faon durable. Par contre si lactif en question est dmont pour une rutilisation en tant que pices de rechange de rcupration, ces derniers doivent figurer dans les stocks pour une valeur estime qui se rapproche de leur juste valeur.

Exemple de reclassement des stocks.


Au 31/12/2009, une entreprise de production de biens et services dispose dans sa comptabilit en PCN, des donnes suivantes :

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Rubriques
243 Matriel et outillage (Cintreuse) 2943 Amortissement du matriel et outillage 30 Marchandises 31 Matires et fournitures 33 Produits semi ouvrs 34 Produits et travaux en cours 35 Produits finis 36 Dchets et rebus 390 Provision pour dprciation de stocks concernant des marchandises

Valeur (Milliers de DA)


800 800 700 400 500 800 600 90 50

Le prparateur des tats financiers avait comptabilis les stocks globalement en les regroupant, mais linventaire physique de fin danne a permis de disposer des informations suivantes : Le compte matires et fournitures contient au 31/12/2009, 160 Mda de matires consommables qui entrent dans la substance du produit trait et 40 Mda de matires qui ne rentrent pas dans la substance du produit trait, ainsi que 155 Mda de fournitures consommables. On sait galement que lentreprise dispose pour 45 Mda demballage. ii. Les produits et travaux en cours sont composs de 320 Mda de produits en cours, de 280 Mda de travaux en cours. De mme elle ralise une tude pour compte inventorie pour 150 Mda ainsi quune prestation de service en cours pour 50 Mda. iii. Une machine cintreuse dmantele fin 2009 (compte PCN 243), amortie totalement depuis trois ans, figure dans les investissements. Au cours de lexercice 2009, aprs dcision de lorgane de gestion, elle a t dmonte en pices en vue de leurs utilisations futures comme pices de rechange de rcupration. On estime leurs valeurs 100 Mda. Le taux dimpt sur les rsultats est de 19%. i.

Le journal 01 est le journal de translation (il peut tre prsent sous forme de tableau de concordance, en application de la note mthodologique de premire adoption). Il reprend lensemble des comptes, avec un transfert direct dans les comptes appropris pour ceux dont la correspondance est tablie. Les comptes pour lesquels la correspondance nest pas tablie ou qui ncessitent un retraitement sont affects dans des comptes dattente de la classe correspondante (Par exemple n compte SCF suivi du 99) afin de les retraiter dans un journal cre cet ef

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Le tableau de concordance peut tre prsent comme suit :

Compte PCN Dsignation 2943


Amortissement de la cintreuse

Montant Compte SCF Dsignation 800 2815499


Compte d'attente Amortissement du matriel industriel cintreuse Compte d'attente Matriel et outillage cintreuse Marchandises Perte de valeur sur stocks de marchandises Matires premires et fournitures Matires consommables Fournitures consommables Emballages Produits intermdiaires Produits en cours Travaux en cours Etudes en cours Prestations services en cours Produits finis de

Montant 800

243 300 390 31

Matriel industriel cintreuse Stocks de marchandises Provisions pour dprciation de stocks Matires premires et fournitures

800 700 50 400

215499 300 390 310 321 322 326

800 700 50 160 40 155 45 500 320 280 150 50 600 90

33 34

Produits semi ouvrs Produits et travaux en cours

500 800

351 331 335 341 345

35 36

Produits finis Dchets et rebus

600 90

355 358

Produits rsiduels ou matires de rcupration

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Dans le journal de retraitement journal 02 , il sagit de solder tous les comptes dattente.

Compte dbit 2815499 36

Compte crdit

Intitul

Dbit

Crdit

Amortissement matriel industriel 800 Matriel industriel 215499 Stocks provenant 100 dimmobilisations Report nouveau Ajustements 115 rsultant de changement de mthodes comptables Passif dimpt diffr 134 Traitement des comptes de stocks

800 81 19

La cintreuse dmonte est reclasse en actif courant avec une valeur estime en contrepartie du report nouveau aprs effet dimpt diffr. Ces critures sont transcrites sur la base dune documentation et de pices justificatives.

3. Limpact du passage sur la dtermination des couts.


Les changements introduits dans la dtermination des cots peuvent avoir un impact sur le retraitement. A titre indicatif les points qui suivent, sont considrer pour lister les retraitements ventuels effectuer : a. Lorsque le niveau rel de production est infrieur la capacit normale de production, les frais gnraux fixes de production, tels que les charges d'amortissement des btiments et quipements industriels et les frais de gestion et d'administration attribuables la production, sont imputs au cot de production et activs hauteur du niveau rel de production par rapport la capacit normale de production (exclusion de la sous activit). b. La valeur des dchets anormaux de matires premires, de main-duvre ou dautres dpenses perdues, qui ne sont pas encourues pour amener les stocks lendroit et dans ltat o ils se trouvent, nest pas incluse dans le cot de production.

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Exemple sur lexclusion de la sous activit.


Rappelons que selon le SCF 112.4 Les charges lies une utilisation non optimale des capacits de production (sous-activit) sont exclues lors de la dtermination du cot de production dun actif . Ainsi, le SCF a mis laction sur lexclusion de la sous activit. Pour cela, il convient pour chaque secteur de production ou entit de dfinir sa capacit normale qui est distinguer de la capacit thorique ou nominale. Ceci permettra dajuster les cots en cas dutilisation de ces capacits en de du niveau normal . Les frais fixes sont affects aux cots de transformation sur la base de la capacit normale des installations de production. Cette dernire correspond la production moyenne que lon sattend raliser sur une priode dans des conditions normales, en prenant en considration les diminutions de capacit dcoulant de dperditions incompressibles (Maintenance planifie, temps de rglage, contraintes structurelles de lorganisation, temps de rglage des machines, etc). La capacit normale est fonction du secteur dactivit, de ses spcificits, et doit tre fixe par lentit. Le cot des stocks est corriger pour les charges fixes, sur la base dun coefficient dimputation rationnelle = capacit relle / capacit normale. Supposons que la production normale dune entit est de 1 000 000 units par an d'un produit unique. Lentreprise a utilis la mthode des cots complets en inventaire permanent. La production annuelle relle en 2009 a t de 750 000 units. Le cot variable d'une unit de produit est 320,00 DA, et les charges fixes annuelles sont gales 127 600 000,00 DA. On suppose que les stocks de dbut dexercice taient nuls et que ceux de fin danne sont de 24 000 units. Lentit est soumise un taux dIBS de 19 %. Le Cot complet unitaire correspond la somme du cot variable unitaire et le cot fixe unitaire : 320,00 + (127 600 000 / 750 000) = 320,00 + 170,14 = 490,14 DA. Or le cot complet intgre le cot de la sous activit dcoulant dun niveau dactivit en de de lactivit normale. En effet, les charges fixes ont t imputes en totalit au cot des produits, alors quil convient de les incorporer rationnellement sur la base de la production relle. Pour cela, on dtermine un coefficient dimputation rationnelle = Activit relle/ Activit normale ou Nombre d'unit duvre rel / Nombre d'unit duvre normal. Dans notre cas, 750 000 /1 000 000 = 0,75, et les charges fixes imputer : 127 600 000 * 0,75 = 95 700 000 DA Cot d'imputation rationnelle d'un produit = 320,00 + (95 700 000 / 750 000) = 320,00 + 127,60 = 447,60 DA

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Cot de la sous-activit = Fixes relles - Fixes imputes = 127 600 000,00 95 700 000,00 = 31 900 000,00 DA ou 42,54 DA/ unit Les stocks sont valoriss 490,14 DA / unit au lieu de 447,60 DA, do une survaluation des stocks de fin 2009 de 42,54 DA *24 000 units = 1 020 960 DA. En consquence, on doit corriger les stocks de produits de fin danne en les crditant en contrepartie du dbit de la production stocke. (dbit compte 724 crdit compte 355) En application de la note mthodologique portant premire application du SCF, et sagissant dun ajustement rsultant de changement de mthodes comptables, cet cart sera imput au compte 115 Report nouveau : Ajustement rsultant de mthodes comptables avec effet dimpt. En dehors des critures transcrites dans le journal de translation 01 ou tableau de concordance, les critures de retraitement porter dans le journal 02 seront les suivantes :

115 133 355

Report nouveau Ajustements rsultant de 826 977,6 changement de mthodes comptables Impt diffr actif 193 982,4 Produits finis

1 020 960

4. Limpact du passage sur les valuations de fin danne.


Les travaux de fin de priode peuvent donner lieu des changements. Les tests de dprciation peuvent conduire lenregistrement de perte de valeur. a. La valeur de ralisation nette des stocks doit tre dtermine sur la base de l'hypothse la plus vraisemblable de la valeur probable de ralisation des stocks dans des conditions normales de vente. Il est galement tenu compte des donnes connues aprs la clture de l'exercice dans la mesure o ces donnes confirment les conditions existantes la clture de l'exercice. b. L'valuation des stocks leur valeur de ralisation nette doit aboutir la constatation de toute dprciation et perte ventuelle sur les stocks dtenus par l'entreprise en charges de l'exercice au cours duquel la dprciation ou la perte s'est produite.

Exemple sur la perte de valeur.


Au 31/12/2009, une entit disposait dun encours de stocks valu au cot de production 140 Mda. Le prix de vente du produit fini est estim 150 Mda. Les frais de vente sont de 5 et les dpenses ncessaires pour achever le produit sont de 20 Mda. La valeur nette de ralisation est de 125 Mda. On doit constater une perte de valeur de 15 Mda.

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Dans lhypothse ou lentit navait pas constat de dprciation dans les comptes PCN, elle devra enregistrer dans le journal de retraitement 02 , une perte de valeur :

115 133 3931

Report nouveau Ajustements rsultant de 12,15 changement de mthodes comptables Impt diffr actif 2,85 Perte de valeur sur encours de production de biens

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5. Limpact du passage sur les mthodes de valorisation des stocks.


Les changements introduits dans les mthodes de valorisation des stocks peuvent avoir un impact dans le retraitement de lexercice 2009. a. Le cot des lments de stocks interchangeables ou fongibles doit tre dtermin en utilisant la mthode du cot moyen pondr ou la mthode du premier entr, premier sorti, selon celle qui permet le meilleur rattachement des charges aux produits. Le cout des lments non fongibles sont dtermin sur la base des couts individuels. b. En dehors du cout rel, les stocks peuvent tre valus selon la mthode du cout standard ou selon la mthode du cout dtail pour des raisons pratiques dans la mesure ou ces techniques permettent de donner des rsultats proches du cout rel.

Exemple de changement de mthode de valorisation.


Pour le retraitement de lanne comparative, c'est--dire 2009, le point de dpart, soit le 01/01/2009, implique que linventaire physique de fin 2008 soit repris pour tenir compte des dcoupages retenus dans la nomenclature du SCF. Dans lhypothse ou une mthode de valorisation (Par exemple LIFO) adopte en 2009 nest pas en conformit avec le SCF, il convient donc de dterminer limpact qui gnrera un ajustement des consommations en contrepartie du report nouveau 115 , dans le cadre des critures de passage. Supposons quau cours de lexercice 2009, les stocks de marchandises dune entit ont t mouvements selon la mthode LIFO. Celle-ci ntant pas retenue dans le SCF, le prparateur des tats financiers a dtermin la consommation en mouvementant les stocks avec la mthode FIFO, mthode qui a t retenue par lentit. Il trouve un impact positif de 400 Mda qui aurait affect ngativement le rsultat, si la mthode FIFO avait t pratique en 2009.

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Lors du retraitement de lexercice 2009, il y a lieu de traduire dans le journal de retraitement journal 02 , les critures suivantes :

Compte dbit 115 133

Compte crdit

Intitul

Dbit

Crdit

30

Report nouveau Ajustements 324 rsultant de changement de mthodes comptables Impt diffr actif 76 Ajustement des stocks de marchandises Retraitement des consommations

400

Le retraitement en comparatif va nous conduire augmenter les consommations en 2009. Les comptes proforma de 2009 sont alors adapter, pour assurer la comparabilit des tats financiers de 2009 et 2010.

6. Le retraitement des stocks dans le cadre des comptes consolids.


Lors du passage, le retraitement des stocks dans le cadre des comptes consolids, suppose que les retraitements au niveau des entits comprises dans le primtre de consolidation, ont t correctement effectus en conformit avec le SCF. Par ailleurs, compte tenu des options permises par le SCF, qui peuvent conduire des divergences dans lvaluation des stocks, il est impratif lentit consolidante, de procder une harmonisation des mthodes, pour disposer de bases de donnes cohrentes et homognes au niveau de lensemble.

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