O Direito Tributrio Internacional brasileiro e a incidncia do ISS nas importaes de servios Thiago de Oliveira Cunha Miranda

Resumo O objetivo deste trabalho demonstrar a legalidade da incidncia do Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza ISS sobre a importao de servios. Para se chegar a essa concluso, parte-se da hiptese de incidncia do tributo frente Constituio de 1988, discute-se a possibilidade de o Estado atribuir extraterritorialidade s suas leis e evidenciam-se os elementos de conexo expostos na Lei Complementar 116/03, que dispe sobre o ISS, imposto de competncia municipal. Ao final, utilizando-se da elaborao formulada ao longo do texto, so refutadas as duas maiores crticas tributao dos servios importados, corroborando-se o entendimento pela ausncia das apontadas inconstitucionalidades nessa imposio fiscal. Palavras-chave: Direito Tributrio. ISS. Importao de Servios. Sumrio: 1 Introduo. 2 Breves apontamentos acerca da norma de incidncia do imposto sobre servios aps a Constituio de 1988. 3 A tributao dos servios, os critrios de conexo e a opo do legislador brasileiro. 4 O direito tributrio internacional brasileiro e a incidncia do ISS sobre a importao de servios. 5 As crticas tributao da importao de servios: o princpio da territorialidade e o sujeito passivo do ISS. 6 Concluso. 1 Introduo No presente artigo, discute-se a legalidade da incidncia do ISS sobre a importao de servios disposta na LC 116/03, matria que suscita intensos debates na doutrina nacional, ainda controversa nos tribunais. Questes como a conexo internacional e os critrios para estabelec-la, de modo a minorar as distores do comrcio internacional de servios, em relao ao comrcio interno; os elementos de conexo estabelecidos pelo legislador brasileiro, dotando o ISS de estraneidade; o direito tributrio internacional ptrio em matria de ISS; alm das crticas comumente apresentadas pela doutrina, que reputa inconstitucional a incidncia do gravame sobre as importaes, so discutidas e trazidas reflexo, no transcorrer do texto. De modo a situar a abordagem do tema, passa-se a traar, de maneira sucinta, o perfil hodierno desse imposto municipal. 2 Breves apontamentos acerca da norma de incidncia do Imposto Sobre Servios aps a Constituio de 1988 O Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza ISS, inicialmente de competncia dos Estados, passou, a partir da Constituio de 1946, a integrar a competncia exclusiva dos Municpios. O constituinte de 1988 manteve essa outorga municipalidade, assim estabelecendo no art. 156 da CF:
Art. 156. Compete aos Municpios instituir impostos sobre: [] III servios de qualquer natureza, no compreendidos no artigo 155, II, definidos em lei complementar.

Nesse sentido, o aspecto material do fato gerador j se apresenta previamente esboado na norma constitucional, abrangendo quaisquer servios, excetuando-se as prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao (art. 155, inciso II da CF). Em nota obra de Baleeiro, Misabel Derzi complementa:
A doutrina e a jurisprudncia extraem da Constituio as seguintes caractersticas da hiptese de incidncia do tributo: 1. a prestao de servios configura uma utilidade (material ou imaterial), como execuo de obrigao de fazer e no de dar coisa;

* Aluno do Curso de Graduao em Direito pela Faculdade de Direito da Universidade Federal de Minas Gerais. 1 Ao conceituar o fato que dar ensejo ao nascimento da relao jurdica do tributo, o legislador tambm seleciona as propriedades que julgou importantes para caracteriz-lo. E, desse conceito, podemos extrair critrios de identificao que nos permitam reconhec-lo toda vez que, efetivamente, acontea. No enunciado hipottico vamos encontrar trs critrios identificadores do fato: a) critrio material; b) critrio espacial; c) critrio temporal. (CARVALHO, 2000, p. 250-251).

2. deve ser prestada a terceiro, excluindo-se os servios que a pessoa executa em seu prprio benefcio, como o transporte de mercadoria de um estabelecimento a outro da mesma pessoa; 3. executado sem vnculo de subordinao jurdica, mas em carter independente, razo pela qual excluem-se os servios prestados pelos empregados a seus empregadores e pelos servidores pblicos; 4. deve ser habitual, e no meramente eventual; 5. assim como ser objeto de circulao econmica, executado com objetivo de lucro, excluindo-se os servios gratuitos ou de cortesia, beneficentes ou a preos baixos, como alimentao servida a empregados gratuitamente ou a preo de custo; 6. finalmente, o servio deve ser prestado em regime de direito privado (por pessoa fsica ou jurdica, empresa pblica ou sociedade de economia mista); se pblico, haver imunidade, exceto para aquele servio dado em concesso ou permisso a terceiros. (DERZI apud BALEEIRO, 1999, p. 491).

Apesar do delineamento geral apresentado pela Constituio, observa-se que o legislador constituinte remeteu a definio dos servios tributveis lei complementar, que dever, alm disso, estabelecer as normas gerais em matria de ISS, como dispe o art. 146, III, da CF. No tocante definio dos servios tributveis, muito se discutiu acerca do contedo material dessa lei complementar, se seria numerus clausus ou apertus. Doutrinadores como Sacha Calmon, Geraldo Ataliba, Souto Maior Borges e Roque Carraza se manifestaram contra a taxatividade do elenco dos servios 2 passveis de tributao na legislao infraconstitucional . No entanto, venceu a tese contrria, defendida, dentre outros, por Aliomar Baleeiro, como se denota, por exemplo, do julgamento do RE 144.795, pelo 3 STF . Em substituio ao Decreto-Lei 406/68, que outrora regulava a matria, foi editada a Lei Complementar 116/2003, que dispe sobre a exao municipal que grava os servios e disciplina todos os demais aspectos do fato gerador da obrigao tributria. Inicialmente, pode-se destacar o esmiuamento, pela LC 116/03, do aspecto material da hiptese de incidncia (ATALIBA, 2001, p. 51-119) do gravame j nos arts. 1 e 2 que remetem a lista anexa a esse , diploma legal, a qual enumera os servios tributveis, de maneira taxativa, conforme jurisprudncia pacificada do STF. No art. 3 verifica-se o tratamento do critrio temporal do fato gerador do ISS, sendo esse imposto , devido pelo fato prestar servio e no pelo negcio jurdico de que decorre a prestao, como esclarece Aires F. Barreto (2005, p. 300). J em relao ao critrio espacial, nota-se que o caput do art. 3 estabelece que o imposto ser devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domiclio do prestador, excetuando-se as situaes em que a exao ser devida no local definido pelos seus incisos. Complementando esse aspecto, a Lei apresenta em seu art. 4 a definio do que seja estabelecimento 4 prestador . O critrio pessoal encontra-se disciplinado nos arts. 5 e 6 que prescrevem: ,
Art. 5 Contribuinte o prestador do servio. Art. 6 Os Municpios e o Distrito Federal, mediante lei, podero atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crdito tributrio a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigao, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em carter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigao, inclusive no que se refere multa e aos acrscimos legais. 1 Os responsveis a que se refere este artigo esto obrigados ao recolhimento integral do imposto devido, multa e acrscimos legais, independentemente de ter sido efetuada sua reteno na fonte. 2 Sem prejuzo do disposto no caput e no 1 deste artigo, so responsveis:
A lgica dentica aplicada espcie nos leva inevitavelmente s seguintes concluses: a) todos os servios, excludos os de transporte interestaduais e intermunicipais e os de comunicao, so tributveis pelo ISS; b) o conceito de servio tributvel deve ser feito por lei complementar, como de resto j previsto no art. 146, III, a, da CF, relativamente a todos os impostos discriminados na Carta. Definir conceituar, e no listar, discriminar, pois a tcnica do conceito se ope tcnica da lista, dispensando-a (COLHO, 1999, p. 519). 3 Ementa: [] J o art. 156, IV, reservou competncia dos Municpios o Imposto Sobre Servios de qualquer natureza (ISS), no compreendidos no art. 155, I, b, definidos em lei complementar. Consequentemente, o ISS incidir to-somente sobre servios de qualquer natureza que estejam relacionados na lei complementar, ao passo que o ICMS, alm dos servios de transporte, interestadual e intermunicipal, e de comunicaes, ter por objeto operaes relativas circulao de mercadorias, ainda que as mercadorias sejam acompanhadas de prestao de servio, salvo quando o servio esteja relacionado em lei complementar como sujeito a ISS []. (STF, Primeira Turma, RE 144.795/SP, Relator Ministro Ilmar Galvo, julgado em 19/10/1993, DJ 12.11.1993). 4 Art. 4 Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar servios, de modo permanente ou temporrio, e que configure unidade econmica ou profissional, sendo irrelevantes para caracteriz-lo as denominaes de sede, filial, agncia, posto de atendimento, sucursal, escritrio de representao ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas.
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I o tomador ou intermedirio de servio proveniente do exterior do Pas ou cuja prestao se tenha iniciado no exterior do Pas; II a pessoa jurdica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou intermediria dos servios descritos nos subitens 3.05, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.12, 7.14, 7.15, 7.16, 7.17, 7.19, 11.02, 17.05 e 17.10 da lista anexa.

E, por fim, dispondo acerca do aspecto quantitativo, so os arts. 7 (A base de clculo do imposto o preo do servio) e 8 (que estabelece a alquota mxima de 5% do ISS). 3 A tributao dos servios, os critrios de conexo e a opo do legislador brasileiro Entende-se por conexo internacional uma situao de fato que poderia ser regida pelas normas de dois ou mais Estados soberanos; no entanto, mediante a conexo dos elementos daquela situao ftica 5 com as normas (ou critrios) de estraneidade de um determinado ordenamento jurdico, tal situao regida apenas por essa normatividade. Acerca dos critrios de conexo, Aristteles Moreira Filho ressalta:
Para ser atingida tal empresa, a lei tributria se vale de conceitos que, insertos na norma de incidncia, propiciam-lhe maior eficcia, inobstante a extraterritorialidade. Tais conceitos definem normativamente vnculos do sujeito passivo com o sistema, potencializando uma maior fora pragmtica tributao extraterritorial, sem a qual esta no seria vlida, ou factvel. A estes conceitos d-se o nome de critrios de conexo (MOREIRA FILHO, 2003, p. 345).

Os critrios de conexo tm o fito de eliminao das distores no comrcio internacional, como bem observa Domenicantonio Fausto (2005, p. 203); e, em relao tributao de servios, so objetivos, podendo ser divididos em dois tipos: o critrio da origem e o do destino. Os pases que optam pela tributao de acordo com o critrio da origem desoneram as importaes e taxam os servios no local em que so produzidos, onerando as exportaes. J os pases que praticam a tributao de acordo com o critrio do destino, desoneram as exportaes de servios e tributam as importaes. Diferenciando esses critrios, prope Luiz Eduardo Schoueri:
Aplicando-se os critrios tributao da prestao de servios, v-se, na vigncia do princpio do pas de origem, todos os servios da mesma origem serem gravados com a mesma carga tributria, sendo irrelevante o destino daqueles. J pelo princpio do pas destinatrio, todos os servios consumidos num mesmo pas ficam sujeitos mesma carga tributria, sem distino da origem daqueles. A adoo do princpio do destino apresenta a virtude de contribuir para evitar eventual guerra fiscal entre os Estados, decorrente de diferena de alquotas, uma vez que a determinao das alquotas de um pas no afeta o valor dos servios por ele exportados. Situao diferente d-se quando adotado o princpio do pas de origem, pelo qual as altas alquotas adotadas no pas que exportar o servio contribuiro para encarec-lo. Em termos concorrenciais, o princpio do destino apresenta a virtude de dar maior peso ao mercado consumidor, assegurando que todos os produtos ou servios consumidos num mesmo territrio tenham idntica carga tributria. Fala-se, neste sentido, em neutralidade na importao (Schoueri, 2004, p. 39-40).

Complementando, acerca das vantagens que trazem cada critrio (o autor os toma como princpios), assim se manifesta Fausto:
Uno dei vantaggi del principio di origine che pu essere aplicato senza controlli alle frontiere, pur lasciando il produttore indifferente tra il mercato interno e quelli esteri. Questo vantaggio, che gi esiste nel caso di paesi non legati da precedenti accordi commerciali, assume notevole rilievo nel caso di paesi facenti parte di un'unione economica, come quella europea, che ha proceduto all'abilizione delle barriere doganali, instituendo il mercato unico. Il fatto, poi, che il principio di origine possa essere applicato con differenti tassi d'imposizione tra paesi, fornisce un grado di libert a paesi che, anche all'interno di un'unione economica, desiderano fornire servizi pubblici differenziati alle popolazioni, in ragione delle loro effettive preferenze. []

Dentro da normatividade fiscal, os critrios de estraneidade se apresentam na regra-matriz de incidncia tributria especialmente sobre a forma de fatos econmicos tributveis promovidos extraterritorialmente por residentes e fatos econmicos tributveis promovidos territorialmente por no-residentes. Os elementos de estraneidade configuram, portanto, atributo da hiptese tributria, que se pe apta a colher fatos imponveis levados a cabo alm do territrio, por residentes, como tambm a cooptar fatos tributveis praticados dentro do territrio, por no-residentes (MOREIRA FILHO, 2003, p. 344).

Il principio di destinazione presenta il vantaggio amministrativo che il valore delle importazioni e il valore delle esportazioni non influenzano il carico fiscale. Le esportazioni, indipendentemente dal loro valore, avendo tasso dimposizione zero, non sopportano lonere dellimposizione. Le importazioni sottofatturate riducono lonere dellimposizione alla frontiera, ma vendono ridoto anche il credito dimposta che limpresa importatrice pu richiedere (FAUSTO, 2003, p. 203-204).

No Brasil, a adoo do critrio de conexo esboada pela Constituio de 1988, que, aps estatuir a competncia dos municpios para a criao do ISS, dispe no 3 inciso II do art. 156: ,
3 Em relao ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe lei complementar: [] II excluir da sua incidncia exportaes de servios para o exterior;

Ora, a Constituio trata acerca da possibilidade de exonerao da exportaes, mostrando uma opo inicial clara pelo critrio do destino. No obstante, deixa para o legislador infraconstitucional a opo 6 por algum dos critrios . 7 H, ainda, quem defenda que tal norma seria, na verdade, uma imunidade das exportaes tributao do ISS, como se observa do entendimento de Sacha Calmon:
O art. 156, 3 II, da Constituio Federal de 1988, dispe que cabe lei complementar , excluir da incidncia do ISS exportaes de servio para o exterior. nosso entendimento que servios prestados no exterior esto fora do mbito territorial de validade da lei municipal, que no os alcana. Servios exportados, isto , prestados aqui a usurios no exterior, esto imunes. Do mesmo modo os servios que aderem ao processo de exportao de mercadorias esto igualmente imunizados (export-drive) (COLHO, 1999, p. 365).

Deve-se observar, no entanto, que o referido dispositivo constitucional norma que outorga 8 competncia isencional Unio mediante edio de lei complementar. que essa norma, em virtude de sua especialidade, afasta a aplicao da regra geral prevista no 6 do art. 150 da CF, que estabelece que qualquer iseno s poder ser concedida mediante lei especfica do ente competente para a instituio/regulao do tributo. Devido complexidade dessas discusses e em razo de no ser esse o objetivo do presente estudo, passa-se adiante, deixando parte as discusses doutrinrias a respeito do tema. Assim, conforme previso constitucional, estabeleceu o art. 2 I da LC 116/03: ,
Art. 2 O imposto no incide sobre: I as exportaes de servios para o exterior do Pas;

Com tal dispositivo, percebe-se que as exportaes de servios esto fora do mbito de afetao da 9 exao municipal, uma vez que tal norma, editada sob o plio da constitucionalidade formal e material , as exonera da incidncia do ISS. Acresa-se a isso a disposio do 1 do art. 1 da referida lei complementar, que assim prescreve:
1 O imposto incide tambm sobre o servio proveniente do exterior do Pas ou cuja prestao se tenha iniciado no exterior do Pas.

Dessa forma, a comear pela demonstrao inicial propugnada pelo legislador constituinte no art. 156, 3 II da CF, confirmada pelos arts. 2 I; e 1 1 da LC 116/03, verifica-se, no Brasil, a opo pelo , , , princpio (ou critrio) do destino como critrio de conexo, no tocante tributao dos servios (importados) pelo ISS, tendo-se em vista a iseno conferida s exportaes e a imposio do gravame s importaes. Definido o critrio de conexo adotado pelo legislador ptrio, necessrio apontar quais seriam os elementos de conexo que vinculam o servio desenvolvido no exterior (ou que ali tenha iniciado seu 10 desenvolvimento) com o territrio nacional, para que haja a ocorrncia do fato gerador do ISS.
6 No se deve olvidar que dentro de um sistema federativo, haja vista que as ordens jurdicas parciais estaduais e municipais buscam fundamento de validade na constituio federal, no somente a fora pragmtica limite tributao por tais entes, mas tambm o direito positivo hierarquicamente superior, consignado na Constituio. O critrio de conexo, neste caso, sobre identificar os fatos sobre os quais pode ser viabilizada uma tributao dotada de efetividade, tambm critrio jurdico-positivo de outorga de competncia (MOREIRA FILHO, 2003, p. 345). 7 Para uma diferenciao precisa entre imunidade e iseno, veja-se a nota de Misabel Derzi obra de Baleeiro, tratando sobre o tema (DERZI apud BALEEIRO, 1999, p. 114-120). 8 Nesse sentido, veja-se SANTIAGO, 2007, p. 112; SHOUERI, 2004, p. 39; e DERZI apud BALEEIRO, 1999, p. 507. 9 Ver SILVA, 2009, p. 47.

No entendimento de Alberto Xavier, na seara tributria, os elementos de conexo consistem:

[] nas relaes ou ligaes existentes entre as pessoas, os objetos e os fatos com os ordenamentos tributrios, distinguindo-os em subjetivos, se se reportam s pessoas (como a nacionalidade ou a residncia), ou objetivos, se se reportam s coisas e aos fatos (como a fonte de produo ou pagamento da renda, o lugar do exerccio da atividade, o lugar da situao dos bens, o lugar do estabelecimento permanente, o lugar da celebrao de um contrato) (XAVIER, 1998, p. 218).

Examinando-se o art. 1 1 da LC 116/03, acima colacionado, pode-se perceber que o legislador , ptrio estabeleceu dois elementos de conexo para que se d a tributao, quais sejam: a) o local da prestao do servio; e b) o local da verificao do resultado. Em relao ao local da prestao do servio, necessrio observar que o referenciado dispositivo, ao estabelecer que o imposto incidir sobre o servio cuja prestao se tenha iniciado no exterior do Pas, leva concluso de que haver incidncia do imposto municipal sobre os servios prestados no territrio nacional, quando seu desenvolvimento tenha se iniciado no exterior. Por outro lado, quando o dispositivo menciona servio proveniente do exterior do pas, deve-se apontar, de acordo com uma interpretao teleolgica da norma, que os servios desenvolvidos fora do territrio brasileiro podem ser tributados. Mas, para isso, seu resultado (que deve ser objetivo, como ser 11 tratado a seguir) deve ser verificado no Brasil . 4 O Direito Tributrio Internacional
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brasileiro e a incidncia do ISS sobre a importao de servios

A partir do aspecto material do fato gerador do imposto de importao, pode-se facilmente perceber alguns elementos essenciais para que haja importao, segundo o Sistema Tributrio Nacional. Nesse sentido, prescreve o art. 19 do CTN:
Art. 19. O imposto, de competncia da Unio, sobre a importao de produtos estrangeiros tem como fato gerador a entrada destes no Territrio Nacional.

Deste modo, para haver a importao, necessrio que o produto seja estrangeiro e que esse produto entre no pas, destinado ao consumo em seu territrio. Tal conceito traado por Gregory Mankiw (2007, p. 56), que caracteriza importao como a comercializao interna de bens produzidos no exterior. J acerca do instituto servio, tomando-se por base o entendimento de Humberto vila (2005, p. 124), pode-se dizer que a Constituio de 1988 teria incorporado o conceito infraconstitucional de servio, que possui como ncleo semntico o esforo humano empreendido em benefcio de outrem. Assim, como observou Fbio Soares de Melo (2004, p. 71), o vocbulo servios compreende significado jurdico que consiste em determinada obrigao de fazer. Com isso, pode-se afirmar que a importao de servios seria uma obrigao de fazer, cuja prestao proveniente do estrangeiro, ou l iniciada, nos termos do 1 do art. 1 da LC 116/03. Luis Eduardo Schoueri (2004, p. 46-48), complementando esse conceito, observa que, para a caracterizao da importao de servio, necessrio que seja verificado seu resultado dentro do territrio brasileiro, independentemente da fonte do pagamento (nacional ou estrangeira). Alm disso, o autor observa que tal resultado deve ser constatado de modo objetivo, enquanto causa do contrato de prestao de servios, vantagem ou proveito que tenha sido o prprio objeto desse contrato. Posto isso, admite-se legal a incidncia do ISS sobre os servios importados, desde que, iniciados no exterior, sejam prestados no Brasil; ou, totalmente prestados no exterior, tragam resultados objetivos no territrio nacional. 5 As crticas tributao da importao de servios: o princpio da territorialidade e o sujeito passivo do ISS No se pode olvidar as principais crticas traadas pela doutrina, na tentativa de colocar a tributao de servios provenientes do exterior sob o manto da inconstitucionalidade.

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O fato gerador da obrigao principal ocorre pela adequao da situao de fato aos aspectos da hiptese normativa (SPAGNOL, 2004, p. 185). 11 Nesse sentido, SCHOUERI, 2004, p. 46. 12 [] normas editadas em nome do Direito Internacional Tributrio so aquelas produzidas mediante acordos de vontades de distintos Estados soberanos, atravs de rgos e procedimentos por eles em conjunto estipulados para tanto. Poderamos dizer, com segurana, que as principais normas que integram tal ramo didaticamente autnomo do direito so os tratados internacionais em matria tributria. [] Por outro lado, as normas do Direito Tributrio Internacional so normas internas, dotadas daquilo que cursivamente se denomina elemento de estraneidade (BASSANEZE, 2003, p. 436).

O primeiro argumento expendido pelos crticos da incidncia do ISS sobre importaes calca-se na inadequao do imposto municipal ao princpio da territorialidade. Nesse sentido, o posicionamento de Marcelo Marques Roncaglia:
Cabe lembrar, a esta altura, que o artigo 1 pargrafo 1 da LC 116, determina que o , , imposto incide tambm sobre o servio proveniente do exterior do Pas ou cuja prestao se tenha iniciado no exterior do Pas. A partir da leitura mais singela que se faa desse dispositivo, salta aos olhos a necessidade de se coordenar essa prescrio com o princpio da territorialidade, vigente hoje no Brasil. Este ltimo um dos princpios implcitos na Constituio Federal, que faz com que as pessoas polticas possam expedir normas com vigncia dentro de seus limites territoriais (RONCAGLIA, 2006, p. 102).

No entanto, pode-se perceber uma concluso um pouco apressada acerca da suposta desobedincia, pela hiptese de incidncia do ISS, ao princpio da territorialidade, quando se sujeitam as importaes de servios imposio tributria. que, como bem observou Heleno Taveira Trres (2003, p. 77-82), o princpio da territorialidade possui duplo sentido: o formal e o material. Segundo o autor, o sentido formal do princpio da territorialidade seria a possibilidade de um Estado poder fazer valer sua normatividade apenas dentro de seus limites territoriais. Este sentido se apresentaria, portanto, como uma relao entre soberania e territorialidade. Por outro lado, de acordo com Trres, em seu sentido material, a territorialidade apresenta-se enquanto relao entre vigncia da norma tributria no espao e a possibilidade de constituio do respectivo crdito tributrio. Dessa forma, os limites espaciais de produo de efeitos daquela norma no 13 poderiam ser confundidos com a possibilidade de seu suporte ftico apresentar-se extraterritorialmente. Ou seja, a vigncia da norma tributria, dotada de elementos de estraneidade, estaria limitada ao territrio de determinado Estado. No entanto, seria possvel que fatos imponveis ocorridos fora desse territrio pudessem ser alcanados por um tributo, desde que houvesse um vnculo com aquele Estado que pretende tax-lo. De acordo com esse entendimento o pronunciamento de Igor Mauler Santiago, citando outros autores:
Um professor italiano, Prosper Fedozzi, que deu um curso na academia de Haia em 1929, afirmava, j um pouco exasperado com essa insistncia na territorialidade, que esse princpio, que por muitos escritores autorizados, considerado como um dogma indiscutvel, exerce sobre o esprito dos juristas uma fascinao tal que os deixa surdos s vozes da vida jurdica. Os Estados, dizia Fedozzi, tm o direito de se opor a que um outro Estado proceda em seu territrio a atos materiais que constituam ou assegurem a execuo de sua lei administrativa, e que impliquem o exerccio do direito de soberania exerccio de direito de soberania de um Estado no territrio de outro mas no tm nenhuma razo para ver atingidos os seus direitos soberanos pelo simples fato de que um outro Estado dirija ordens a pessoas que se encontram em seu territrio. Sampaio Dria, em 1986, vai no mesmo sentido, num pronunciamento praticamente igual, no seu Direito Constitucional Tributrio e Due Process of Law. A distino que aparece aqui entre a chamada, em ingls, jurisdiction to prescribe, de um lado, e de outro lado a jurisdiction to enforce. Jurisdiction to prescribe: o Estado pode legislar para fora, e em algumas situaes pode tranquilamente atribuir efeito extraterritorial s suas leis. Jurisdiction to enforce: para aplicar a lei aqui os limites so bastante mais estreitos; um Estado normalmente no aceita que outro exera no seu territrio atos de soberania [] (SANTIAGO, 2007, p. 113-114) (destaques no original).

Dessa maneira, possvel que se conclua, ao contrrio da crtica apresentada, pela possibilidade de que a LC 116/03, com estrita vigncia no territrio brasileiro, possa conceber como fato gerador do ISS o servio proveniente do exterior do Pas ou cuja prestao se tenha iniciado no exterior do Pas ( 1 do art. 1 ). Um segundo argumento usual dentre os doutrinadores, que reputam inconstitucional a incidncia do imposto municipal sobre a importao de servios, em virtude da ausncia do aspecto pessoal decorrente da impossibilidade de se atribuir, ao prestador no-residente, a qualidade jurdica de contribuinte (2005, p. 15). Mais uma vez, pode-se notar uma certa precipitao, de todo modo, explicvel. que estabelece o art. 5 da LC 116/03 que contribuinte o prestador do servio. E mais adiante, dispe o 2 do art. 6:
2 Sem prejuzo do disposto no caput e no 1 deste artigo, so responsveis:

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Acerca do suporte ftico, MIRANDA, 1954, p. 19-21.

I o tomador ou intermedirio de servio proveniente do exterior do Pas ou cuja prestao se tenha iniciado no exterior do Pas.

Assim, poder-se-ia concluir, a partir da interpretao literal da Lei, que o tomador do servio seria meramente um responsvel pelo recolhimento do imposto s burras municipais. No entanto, o que se percebe pela dico do 1 do art. 1 da LC 116/03, que o legislador complementar d uma nfase na utilizao do servio, no na prestao do servio. E isso de extrema importncia para que seja possvel dotar essa norma de elementos de estraneidade, aptos a faz-la incidir sobre fatos imponveis extraterritoriais. Para corroborar com isso, cita-se a regra geral do critrio material do ISS, disposta no caput do art. 1 da mencionada LC:
Art. 1 O Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza, de competncia dos Municpios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestao de servios constantes da lista anexa, ainda que esses no se constituam como atividade preponderante do prestador.

Aqui, a preponderncia est, como se pode observar, na prestao do servio; ao contrrio do que estabelece a regra especial presente no 1 deste artigo, que determina:
1 O imposto incide tambm sobre o servio proveniente do exterior do Pas ou cuja prestao se tenha iniciado no exterior do Pas.

Neste dispositivo, o que se percebe a nfase dada no ato de tomar servio, o que fica claro pelo uso do termo proveniente, ficando visvel a alterao do aspecto material do fato gerador nessa hiptese, repita-se, para permitir e viabilizar a adoo de elementos de estraneidade na norma. Dessa forma, pode-se concluir, adotando-se uma interpretao lgica e em consonncia com o objetivo da LC 116/03, que, como bem observou Schoueri, o tomador no meramente responsvel, mas verdadeiro contribuinte (2004, p. 47). 6 Concluso A LC 116/03 adota, de maneira ntida, o princpio (ou critrio) do destino como critrio de conexo no tocante imposio do gravame s importaes de servios. Dotada de estraneidade, a referida Lei estabelece dois elementos de conexo, que vinculam o servio desenvolvido no exterior (ou que ali tenha iniciado seu desenvolvimento) com o territrio nacional, quais sejam o local da prestao e o local do resultado do servio. Tais elementos, dispostos nesse diploma legal, esto em conformidade com a norma constitucional, tornando legtima a imposio do tributo importao de servios. Apesar da argumentao jurdica respeitvel, as crticas apontadas por parte da doutrina, que entende pela inconstitucionalidade da incidncia da exao municipal sobre as importaes de servios, no so suficientes para assim caracteriz-la; uma vez que admitido ao Estado atribuir extraterritorialidade s suas leis e, nos casos de importao de servios, o tomador desses servios no um simples responsvel pelo recolhimento do imposto, mas o prprio contribuinte. Referncias ALVES, Anna Emilia Cordelli. Importao de servios impossibilidade da tributao pelo ISS em decorrncia do critrio constitucional da origem do servio. Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo, n. 112, p. 7-15, jan. 2005. ATALIBA, Geraldo. Hiptese de incidncia tributria. So Paulo: Malheiros Editores, 2001. VILA, Humberto. Imposto Sobre a Prestao de Servios de Qualquer Natureza ISS. Normas constitucionais aplicveis. Precedentes do Supremo Tribunal Federal. Hiptese de incidncia, base de clculo e local da prestao. Leasing financeiro: anlise da incidncia. Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo, n. 122, p. 120-131, nov. 2005. BALEEIRO, Aliomar. Direito tributrio brasileiro. 11. ed. atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 1999. BARRETO, Aires Fernandino. ISS na Constituio e na lei. 2. ed. So Paulo: Dialtica, 2005. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. So Paulo: Saraiva, 2000. COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributrio brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 1999.

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