Dictamen sobre el Proyecto de Reforma a la ley 24.

769 elaborado por el PEN

Por Mario H. Laporta

De la exposicin de motivos del proyecto de ley surge, claramente, que el fin perseguido es la eficacia. Esto se apoya en la poca cantidad de condenas y, sobre todo, en el bajo ndice de investigaciones concluidas que puede apreciarse, en buena medida, a partir de los pocos juicios orales realizados. La ley penal tiene un modo particular, diferente de las restantes ramas del Derecho, de resolver los conflictos normativos vinculados con la sucesin de leyes. Rige, por imperio constitucional, el sistema de retroactividad y ultraactividad de la ley ms benigna, lo que genera que cualquier modificacin legal obligue a revisar procesos en trmite y sentencias firmes para evaluar si la nueva disposicin debe aplicarse tambin a esos casos, en razn de su benignidad. Dirimir estas cuestiones, en un sistema de control constitucional difuso, lleva aos de discusiones y debates hasta que la Corte Suprema dicta un fallo que, en la generalidad de los casos (pues la propia Corte permite apartarse de su doctrina si hay nuevos fundamentos e, incluso, muchas veces los tribunales navegan por sus biter dicta y espacios de no-decisin), es seguido por los tribunales inferiores. Mientras tanto, es comn que exista un caos interpretativo por los rganos judiciales inferiores llamados a decidir la cuestin, sobre todo, alentado por el hecho de que los tribunales de alzada (Cmara Penal Econmico y Cmara de Casacin rgano que es tribunal intermedio de la Corte en cuestiones federales) no se vinculan entre s por las decisiones de sus diferentes salas (que en la prctica suelen ser diferentes en varias cuestiones), razn que tampoco permite vincularlos a ellos. Este brevsimo y coyuntural esbozo preliminar me permite una primera conclusin que es compartida por la comunidad jurdico-penal: los cambios legislativos en materia penal atentan contra la eficacia. Un proceso penal tributario, con sentencia de Corte incluida, no se demora menos de 7 aos en el mejor de los casos (contando desde el inicio del proceso, no del hecho, que es generalmente mucho ms antiguo) e introducir factores de discusin a este prolongado plazo, seguramente lo extender.

Para ser eficaz, es necesario despejar de obstculos a la persecucin penal y la introduccin de cambios en la ley implica su tratamiento a lo largo de todas las instancias, agravado esto porque, en general, son cuestiones dirimentes, lo que implica que los tribunales detengan la marcha del proceso a la espera de que se resuelvan (de otro modo, habrn trabajado en vano). El proyecto de modificacin de la LPT prev varias cuestiones que quedan afectadas por esta coyuntura. Comenzar por las que restan mayor eficacia ex ante a la ley, que son la extincin por pago y la suspensin del juicio a prueba. Estos dos institutos, sumado a que, cclicamente, cada 8 aos hay en nuestro pas una moratoria (es difcil encontrar procesos penal tributarios que duren, hasta la sentencia de condena firme, menos de eso), son datos que permiten que el destinatario de la LPT (que criminolgicamente es un sujeto que por su posicin social hace un verdadero y razonado anlisis econmico del derecho) no se vea seriamente alcanzado por su hipottico fin preventivo. La derogacin del art. 16 (extincin por pago) y de la posibilidad de suspenderse el juicio a prueba es lo primero que se puede observar en este sentido. Ntese que esto tiene dos problemas centrales. En primer lugar, que estas modificaciones no se pueden aplicar a hechos cometidos con anterioridad, lo que significa que perdurarn (por imperio de la ultraactividad) por muchos aos ms. Si la ley se promulgara en el 2011, todo ejercicio anual que quede total o parcialmente (aunque fuera por un da) abarcado por la ley anterior, dara lugar a la ultraactividad de esos dos institutos. Es un criterio consolidado en la jurisprudencia que en materia penal tributaria la benignidad debe apreciarse sea cual fuere el plazo que la ley anterior (ms benigna) haya regido durante el transcurso del hecho (ejercicio anual). Si consideramos la coyuntura normativa de que a la denuncia le antecede una determinacin de oficio, y que usualmente los hechos investigados suelen vincularse a periodos fiscales bastante anteriores al momento de la denuncia, la derogacin tendr efectos reales muy tardos. Pero esto no es lo ms problemtico en miras a la eficacia. Yo parto aqu de la idea de que aun para estos dos casos rige la ley penal ms benigna, cosa que considero es as (y, de hecho, es la clara tendencia jurisprudencial en este sentido), pero seguramente muchos jueces (y sobre todo, los acusadores) pensarn lo contrario. Esto, necesariamente, generar enormes discusiones judiciales que tendrn muy ocupados a los operadores del sistema y que correr el foco de las investigaciones a dirimir este tipo de cuestiones. Todo, hasta que la Corte diga la ltima palabra. Es incorporar un

obstculo judicial ms a la complejidad que ya guarda este tipo de investigaciones patrimoniales vinculadas con la evasin fiscal. Claramente disfuncional si pensamos en clave de eficacia. A esto, deberemos agregar otro eventual conflicto, que tiene que ver con la constitucionalidad de esta particular manera de hacer excepciones a reglas generales. Con la extincin por pago no debera haber inconvenientes, pues el proyecto la elimina para todos los casos reemplazndola por un sistema de exencin de responsabilidad por regularizacin espontnea, pero con la probation s. En la prctica, la extincin por pago es un mecanismo anmalo, problemtico, mal interpretado y que se utiliza muy poco. Lo que me interesa advertir en este punto es que la exclusin de un grupo de delitos para la suspensin del juicio a prueba puede traer aparejadas fuertes discusiones sobre la constitucionalidad de esta distincin. Si bien el instituto excluye de su aplicacin a los funcionarios pblicos, esto tiene un anclaje constitucional un poco ms asentado (los tratados que buscan erradicar la corrupcin); y la exclusin vinculada con la inhabilitacin, hoy, est puesta en juego por una ambigua jurisprudencia de la Corte que es seguida por la mayora de los tribunales. Del mismo modo, la eliminacin del contrabando para la suspensin del juicio a prueba tampoco guarda relacin con los fines de la norma y olvida que ese delito al tener prevista pena de inhabilitacin ya estaba excluido (al margen de la interpretacin que se hace hoy en el fuero penal econmico en algunos casos). Adems, lo cierto es que en la prctica los tribunales orales suelen inclinarse seguido por la interpretacin de las normas que permitan evitar los juicios, razn por la que una discusin sobre la inconstitucionalidad de esta excepcin tan puntual, tiene chances de prosperar (al menos a nivel de tribunal oral). Y este es otro dato que ralentizara los procesos por la incorporacin de nuevas discusiones o el renacimiento de las ya zanjadas. Por ltimo, y sobre este tema, el intento del art. 17bis del proyecto de esquivar la aplicacin de la ley ms benigna con el incremento del monto evadido del art. 1 es claramente infructuoso y contradictorio. Si el espritu de la ley es buscar la eficacia barriendo con el gestin de las evasiones pequeas, no tiene ningn sentido continuar tramitndolas y mucho menos con una clusula que es evidentemente inconstitucional (adems, la Corte ya se pronunci sobre esta cuestin en general y, sobre todo, en particular, y en el ao 2007, vinculado con la suba de los montos de los delitos del ttulo II de la LPT). Esta clusula, si bien transmite al poder judicial la carga poltica de los

sobreseimientos que habr que tolerar por la suba del monto evadido, generar discusiones que, impulsadas por los acusadores, se extendern hasta la Corte Suprema, con un balance claramente negativo. Es ocupar a los jueces en dirimir esto y sumarle ms obstculos, alejarlos de las investigaciones, en miras a un inters que es menor (conservar la penalidad de las evasiones menores al monto) y que tiene pocas chances de ser conseguido. El clculo costo/beneficio de esta clusula no la hace aconsejable. Mi sugerencia en este primer punto es prescindir de ella.
Con relacin a la extincin por pago, la derogacin es correcta, pero la regla que

la reemplaza, creo, podra dar lugar a tratos informales previos a la inspeccin, observacin o denuncia que se prev como bice a la espontaneidad, con el fin de evitar o tranzar la regularizacin. Es un peligroso nicho de corrupcin. Adems, incorpora un concepto no tributario, que es la observacin, lo que tambin podra generar un tedioso camino de interpretacin hasta la Corte (recordemos la moratoria anterior del art. 73 de la ley 25.401 que an hoy se sigue debatiendo) para definir lo que es la espontaneidad en ese caso. El sistema tributario est repleto de trminos que definen situaciones vinculadas con el procedimiento, porqu no usarlos? La suspensin del juicio a prueba debera mantenerse, pero agregndose quizs una regla vinculada con la reparacin en la que se exija al contribuyente un allanamiento actualizado al monto que pretenda el fisco. Luego, eventualmente, que lo discuta por la va tributaria, que es lo ms justo. Sobre la incorporacin de la evasin de impuestos vinculados con el fisco provincial o la CABsAs podrn generarse discusiones sobre la constitucionalidad de esta posibilidad, pero ello no merece las objeciones que hago arriba pues tramitaran ante los fueros locales, no engrosando el trabajo de los jueces penal tributarios. La disposicin es correcta y a mi juicio no est imposibilitada la nacin para tipificar delitos tributarios vinculados con los fiscos provinciales pues en la CN no existe ninguna clusula que implique entender que se trata de un poder no delegado. Pero el problema se plantear con seguridad. Sobre los delitos en particular, creo que el art. 1 tiene un problema que es central y el ms importante. En cuanto se considere ms benigno, ser de aplicacin retroactiva para los procesos por evasin agravada por el monto que hoy estn en trmite. Es decir, que transformar todas las evasiones agravadas por el monto en evasiones simples, ya que derogndose la agravante del art. 2.a LPT (en el art. 2 del proyecto) no habr un

piso vinculado con esto para las agravantes. Como la nueva regla, que agrava por la utilizacin de facturas falsas, no puede aplicarse a hechos pasados, se transforman automticamente en simples todas las evasiones agravadas en proceso, e incluyndose, las que tengan sentencia firme (en nuestro sistema procesal, el recurso de revisin prev como causal la sancin de una ley ms benigna). El propsito: traje a rayas para los evasores es automticamente invertido por el proyecto. La solucin propuesta es de impunidad y me parece increble que no haya sido advertido. Lo recomendable, entonces, es elevar el piso de la evasin simple y el de la agravada por el monto. Por otra parte, el hecho de juntar todos los impuestos englobando as el monto evadido lleva nsitos dos problemas ocultos que son los ms preocupantes en trminos de eficacia. El primero, es la cuestin de la consumacin, que adems impacta directamente en la prescripcin (porque a partir de ese momento se cuenta el plazo) y porque tambin es abarcado por el principio de legalidad (ley previa). El segundo, es el concurso delictivo. Lo que indico, puede advertirse rpidamente tenindose en cuenta que segn la ley vigente, la evasin de cada impuesto da lugar a un delito diferente y estos concurren materialmente entre s. Es decir, si en un mismo ejercicio hay ajustes defraudatorios por ms de $100.000 en ganancias, salidas no documentadas (la casacin tiene ya una tendencia consolidada a separar en el cmputo del monto evadido estos dos impuestos) e IVA, el contribuyente responder por tres delitos en concurso real y la consumacin de cada uno de ellos se entender en fechas diferentes. Para ganancias, es al mes 16 (los 12 del ejercicio, ms los 4 de la declaracin y pago) y para IVA y salidas no documentadas, hay una tendencia a computar los 12 meses del ejercicio (frente a otra idea que propone la consumacin en el momento que se alcanza el monto). La nueva regla unifica la consumacin del delito que, si se sigue el estndar jurisprudencial que hay hoy, sucedera al cuarto mes de finalizado el ejercicio, es decir, al momento de declarar y pagar. Desde el punto de vista de la concursalidad, para los casos que hoy son agravados y pasarn a ser simples, tambin la ley es ms benigna, porque erradica el concurso real, lo que reduce considerablemente la escala penal resultante. Dicho ms grficamente: el proyecto reduce casi al mnimo las chances de una condena a prisin efectiva por un delito de evasin fiscal, porque los casos agravados

que tenan chance de una condena a cumplir (o los efectivamente condenados), pasan a ser evasiones simples y entendidas bajo una unidad delictiva. La escala penal pasara de 3 aos y 6 meses a 9 aos (o su multiplicacin segn el concurso real de la evasin de otros impuestos del mismo ejercicio) a 2 a 6 aos. Claramente, contraproducente. Lo mismo sucedera con los casos de personas interpuestas (son muy pocos en la jurisprudencia) y los de utilizacin fraudulenta de beneficios fiscales (que es un delito bastante frecuente) que no lleguen al $1.000.000. En este segundo supuesto, todo aqul acusado o condenado por una suma que vaya entre los $200.001 (actual mnimo) y $1.000.000, debe ser automticamente sobresedo. En la nueva ley, la conducta es atpica, pues slo quedan abarcadas utilizaciones fraudulentas de beneficios por ms de $1.000.000. Es ley ms benigna para el resto de los casos. Y estos casos no quedan alcanzador por la pretendida derogacin del principio de legalidad que se propone en el art. 17bis del proyecto, porque no tienen que ver con el aumento del monto fijado como condicin objetiva de punibilidad. Lisa y llanamente, en la ley nueva, la utilizacin fraudulenta por menos de $1.000.000 no est penada. Tambin considero que es un error conceptual introducir una agravante por el uso de facturas apcrifas, pues de este modo se vaca de contenido el tipo bsico en tanto esta es la modalidad ms usual de cometer el delito. Una conducta que para el derecho penal argentino es atpica (falsedad ideolgica de documento privado) ahora pasa a agravar un comportamiento a punto de hacerlo merecedor de una pena de prisin de cumplimiento efectivo con fronteras altas (ntese que el mximo es mayor que el mnimo del homicidio y que la pena en abstracto es ms grave que la del homicidio culposo con uso de automotor -2 a 5 aos-, que es la principal causa de muerte en nuestro pas hasta los 45 aos). Tampoco la pena resultante se compadece con las que le tocan a los funcionarios pblicos, que a diferencia del particular, s son garantes frente al estado. Vase, por ejemplo, que sera as ms grave un hecho de evasin que el peculado (sustraccin de caudales pblicos), que permite una condena en suspenso. La redaccin no est lograda, pues la utilizacin de slo una factura falsa podra convertir a todo en agravado, sea cual fuere su valor. Adems, hay jurisprudencia de la casacin que considera que si el ardid es fcilmente detectable (por ejemplo, con una simple circularizacin a proveedores), el hecho es atpico, posicin que comparto. Creo

que el sistema sancionatorio tributario (penal/infraccional) tiene ya herramientas para este tipo de comportamientos, la cuestin es activarlas. Asimismo, la derogacin del art. 19 que se propone puede tener el efecto contrario, pues al pasar al sistema al rgimen general de obligacin de denunciar de los funcionarios pblicos (art. 177 CPP), en caso de entender que no es delito (juicio que todo funcionario debe necesariamente hacer), ahora no habr que rendirle cuentas a nadie. Por ltimo, me parece que una reforma integral debera ya adaptar en el art. 20 la referencia al art. 74 ley 11.683 y el proyecto mantiene la referencia incorrecta por desactualizacin (al art. 76) de la ley actual. En suma, considero que el proyecto tiene el efecto contrario al que se busca. Para lograr eficacia hay que simplificar, sin modificar sustancialmente la ley y, fundamentalmente, a mi juicio, integrar a la discusin en forma excluyente a los operadores del fuero penal tributario (jueces de primera instancia y alzada y ministerio pblico fiscal y de la defensa).