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ARTIGO

O Uso de Documentos Eletrnicos na Contabilidade

Eduardo Cesar Pasa Mestrando em Controladoria e Contabilidade FEA/USP Analista Snior da Unidade Contadoria do Banco do Brasil S.A.

RESUMO
O objetivo deste ar tigo tecer algumas consideraes a respeito dos documentos eletrnicos utilizados na contabilidade das empresas. O artigo inclui uma rpida descrio de como esta matria vem sendo tratada por alguns rgos normatizadores e instituies dos Estados Unidos da Amrica. Tambm, o artigo pretende conceituar e verificar os fundamentos dos documentos, dos documentos eletrnicos e, por fim, dos documentos contbeis. Neste sentido, foram verificados alguns dispositivos legais que amparam o uso deste tipo de documento, bem como a situao de alguns projetos de leis que disciplinam esta matria. Os resultados mostram um momento de transio, coerente com a mudana de paradigmas que est ocorrendo na chamada nova economia. Tambm revelam alguns problemas, tais como a falta de legislao especfica que d suporte ao uso dos documentos eletrnicos na contabilidade.

ABSTRACT
The main objective of this article is to elaborate some thoughts on electronic documents used in corporate accounting. This article is a quick summary of how electronic documents have been treated by corporate regulatory agencies in the USA. The article also intends to create concepts and verify the foundations of the documents, that is, electronic documents and accounting documents. Therefore, rules and laws were verified, as well as Law Projects related to the issue. The results show a transition period in accordance with paradigm changes, which are a result of the new economy. Additionally, it reveals some problems such as a lack of specific legislation in the use of electronic documents in accounting. Key words: Electronic Document, Accounting Document, Digital Signature, Bookkeeping by Electronic Data Processing.

Palavras-chave: Documento Eletrnico, Documento Contbil, Assinatura Digital, Documento Digital, Escriturao por Processamento Eletrnico de Dados.

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1. INTRODUO
O cenrio de mudanas aceleradas no mundo globalizado e a competitividade dos mercados exigem combinaes de diferentes inovaes tecnolgicas e, conseqentemente, grande capacidade de reao das Empresas. Por dcadas, a tecnologia tem alterado drasticamente a forma com que as empresas fazem negcios. No faz muito tempo que os computadores pessoais, mquinas de fax, microfilmes, celulares e outros avanos tecnolgicos so encontrados no ambiente das empresas e vm sendo utilizados pelas mesmas, com a finalidade de conseguir um diferencial competitivo e manter ou, at mesmo, aumentar a sua fatia no mercado. A Tecnologia de Informao mais uma dessas inovaes tecnolgicas utilizadas pelas empresas que, mais do que um agente de comunicao e informao, a base fundamental dessa revoluo e est modificando radicalmente o modo tradicional de se fazerem negcios, abrindo oportunidades de operar de forma mais eficiente e providenciar melhores servios aos clientes dessas empresas. A internet, os documentos e dados digitais, EDI (Intercmbio de dados eletrnicos), gerenciamento de documentos eletrnicos, workflow entre outros, so exemplos dessas tecnologias que esto sendo utilizadas pelas empresas como meio de disponibilizar as informaes e que esto alterando a forma de gerenciar as empresas, dando um conjunto de suporte aos negcios por elas realizados. Com isso, essas novas tecnologias tm impactado, sobretudo, a forma de fazer contabilidade nas empresas. A tecnologia de informao continuar alterando as empresas, principalmente trazendo novas tecnologias que iro modificar os processos contbeis, bem como novos caminhos para os usurios de informaes recolherem e analisarem a informao.

2. UMA VISO DO FUTURO MELHORANDO A INFORMAO

Anualmente, o AICPA (Instituto Americano de Contadores Pblicos Certificados) divulga as 10 mais
1 Divulgado no site WWW.toptentechs.com 2 Projeto de pesquisa dos relatrios das empresas 3 Divulgado no site WWW.FASB.ORG

importantes tecnologias que afetam a indstria contbil1 . A lista para o ano de 2000 inclui basicamente as preocupaes que envolvem o uso da Internet nas operaes das empresas. Entre os dez assuntos relacionados na lista, podem-se citar, por exemplo: o comrcio eletrnico (eBusiness), o controle e segurana da informao e o relatrio financeiro eletrnico. Na linha do comrcio eletrnico so includos todos os processos tecnolgicos que permitem acessar, atualizar e comunicar as informaes do negcio puramente no formato eletrnico, as quais podero ser mais eficientemente utilizadas, criando assim, vantagens competitivas. O controle e a segurana da informao esto relacionados com os software, processos, procedimentos e hardware utilizados para que as informaes possam ser avaliadas somente por pessoas autorizadas a acess-las. A autenticao, o no-repdio e o certificado digital so alguns conceitos utilizados que permitem s empresas controlar e assegurar as informaes no meio digital e sero discutidos mais frente. Os relatrios financeiros eletrnicos envolvem processos e tecnologias que permitem disponibilizar as informaes financeiras no formato digital. Particularmente, tambm o FASB (Financial Accounting Standards Board) reconhece a importncia da tecnologia no futuro dos relatrios financeiros. Assim, instituiu o BRRP (Business Reporting Research Project 2 ). Neste projeto3 foi designado um grupo de pessoas que pesquisaram a distribuio eletrnica dos relatrios de informaes das empresas. Basicamente, foi avaliada a distribuio dos mesmos utilizando a Internet. A SEC (Securities and Exchange Commission) tambm tem demonstrado interesse na divulgao das informaes financeiras por meio de documentos eletrnicos. Neste sentido, implantou o sistema EDGAR (Electronic Data Gathering, Analysis, and Retrieval). O EDGAR um sistema que apresenta uma coleo de dados, indexados, validados e aceitos, de formulrios entregues SEC, por fora da lei, pelas empresas. A principal proposta deste sistema aumentar a eficincia e a transparncia dos

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mercados financeiros, beneficiando o investidor, as empresas e a economia, agilizando o recebimento, a concordncia, a disseminao e a anlise das informaes corporativas que esto armazenadas nesta agncia. Desta forma, note-se uma apreenso por parte desses rgos, a propsito do impacto que a tecnologia de informao vem gerando sobre a contabilidade, especialmente sobre os aspectos da disponibilizao das informaes das empresas na forma digital pela contabilidade. Esta disponibilizao se d atravs do uso do que chamamos de documentos eletrnicos ou documentos digitais. Para entender claramente esses impactos e assim situarmos o documento eletrnico na contabilidade, devemos conceituar e verificar os fundamentos dos documentos, dos documentos eletrnicos e, por fim, dos documentos contbeis.

3. DOCUMENTO
Toda a informao contida em um suporte material que contenha a propriedade de ser comunicada um documento. qualquer base de conhecimento, fixada materialmente e disposta de maneira que se possa utilizar para consulta, estudo, prova etc.4 , como o definem os dicionrios. Contudo, mais do que um suporte material que recebe um assentamento grfico com carga informativa, pois se trata da reproduo de determinada manifestao do pensamento humano. Observa-se, assim, sempre a presena de um receptor no fenmeno comunicativo, sem o que no se teria propriamente um documento. Neste sentido, o documento pode ser definido como uma fonte aceite, fixa e permanente de informao corretamente assimilada5 . Contudo, no se pode ignorar o fato de que o conceito de documento deriva da necessidade de transmitir informaes e no propriamente da forma em que o processo se d. No se busca um conceito minucioso de documento, e sim a insero de elementos bsicos para fundamentar um possvel conceito de documento

no aspecto contbil, ou seja, na identificao daqueles elementos que possam garantir informao contbil a caracterstica qualitativa da confiabilidade. Um dos aspectos que deve ser analisado o carter probatrio (autenticidade) dos documentos. A forma usual da verificao da autenticidade de um documento est fundamentada na segurana da consistncia original de seu contedo e na identificao da procedncia. Para garantir se o contedo original, deve-se verificar a materialidade, ou seja, o suporte em que est inserida a informao. Por sua vez, a procedncia pode ser verificada atravs da identificao da assinatura manuscrita. O suporte, registra Zagami, uma substncia que permite a fixao dos signos grficos no qual expresso o documento. O mais comum dos suportes escriturao a carta, mas os mais variados tipos de suporte so abstratamente concebveis6 . Assim, observa-se que os documentos podem ter os mais diferentes meios materiais, bem como formas de expressar os smbolos contidos nos mesmos. Independente do suporte (base material) em que o documento esteja escrito, ao analisar o valor probatrio do mesmo, necessrio que a base material seja indelvel, no permitindo qualquer tipo de adulterao ou cancelamento e, caso ocorram tais eventos, que possam ser identificados os fatos. Tambm, faz-se necessria a identificao da procedncia da informao de forma segura. Tradicionalmente, verifica-se a procedncia da informao com a aposio da assinatura manuscrita, que se presume nica para cada indivduo e difcil de ser reproduzida, no sendo modificvel e no permitindo a desvinculao do suporte que a contm para ser reutilizvel. Em outras palavras, esta assinatura deve ser parte integrante do documento. Na contabilidade, evidente a relevncia da assinatura para a identificao da procedncia do documento. Dada a importncia da documentao dos atos, principalmente como meio posterior de prova, verificase que as formas de muitos documentos esto previstas em lei e, praticamente todas esto relacionadas com conceitos decorrentes da

4 Cf. Novo Dicionrio Aurlio. O conceito etimolgico se liga a documentum que se radica em docere, que significa ensinar. Aurlio Buarque de Holanda FERREIRA, Novo dicionrio da lngua portuguesa, 1986. 5 Antonio Luis Garca GUTIREEZ. Lingstica Documental. Barcelona : Mitre, 1989, p. 49. 6 Raimondo ZAGAMI. Firme Digitali, Crittografia e Validit del Documento Elettronico. In Il Diritto dellinformazione e dellinformatica, 1996, fasc. 1, p. 151.

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documentao em papel. De fato, as exigncias de forma escrita, assinada e em original (exigidas para certos atos solenes) partem do pressuposto de que os atos jurdicos so registrados tendo o papel como suporte material. Portanto, a forma tradicional de idealizar um documento faz uso do papel como suporte material. E, conseqentemente, da assinatura manuscrita como forma de garantir a procedncia do documento. Observa-se que esta forma tradicional parte da premissa de que qualquer alterao do documento em papel pode ser identificada e que a assinatura manuscrita nica e de difcil reproduo por outrem, a no ser pelo prprio emissor do documento. Com efeito, um documento em papel tem diversas funes, tais como: garantir uma tangvel evidncia da existncia da vontade contratual das par tes; providenciar para que possa ser lido por todos; possibilitar que permanea inalterado ao longo do tempo e fornecer um permanente registro da transao, permitindo sua reproduo por meio da extrao de cpias; permitir a autenticao por meio de uma assinatura; permitir o fcil arquivamento dos dados em forma tangvel e facilitar o controle e auditagem para fins de contabilidade, tributao ou outros propsitos regulatrios. Assim, a exigncia da apresentao de documento em papel na forma escrita, que pode ser combinada com outros requisitos, como assinatura e apresentao na forma original, ou ainda a autenticao legal do ato, visam a emprestar maior confiabilidade e segurana jurdica ao documento. Com isso, a forma tradicional alcana o valor probatrio exigido pela confiabilidade, uma das caractersticas qualitativas da informao contbil.

4. DOCUMENTO ELETRNICO
Conforme observado anteriormente, o papel no o nico suporte material possvel do documento e, em conseqncia, a forma e os smbolos utilizados para reproduzir o pensamento humano. Assim, a fixao da informao poder ser, por exemplo, em discos pticos, ou seja, no meio digital. Em decorrncia, o smbolo pode ser constitudo de elementos bsicos da informao eletrnica, como por exemplo bits. Pode-se conceituar o documento eletrnico como

o documento que tem como suporte material o meio eletrnico. Esta alterao do suporte material do papel para o meio eletrnico oferece rapidez e agilidade no trnsito de informaes, pois as informaes em forma de bits podero trafegar praticamente na velocidade da luz, reduzindo os espaos e os custos na sua conservao. Para ilustrar melhor a reduo do espao, um CDROM possui a capacidade de armazenar 13.600 pginas de documentos.7 No entanto, esta alterao de suporte deve satisfazer no mnimo o exato grau de segurana que os documentos em papel oferecem, o que deve ser alcanado atravs de uma srie de recursos tcnicos. Um dos requisitos bsicos a exigncia de que a informao contida no documento eletrnico esteja acessvel para consulta posterior. O termo acessvel focaliza a necessidade indispensvel de que a informao possa ser reproduzida e lida, do mesmo modo como ocorre com um documento em papel, ou seja, em uma forma universal possibilitando a democratizao da informao. Outro requisito de segurana a identificao da procedncia, ou seja, identificar a pessoa e indicar que a mesma aprovou a informao contida no documento. Tambm, outro ponto fundamental que se deve garantir a consistncia do contedo original. Cabe ressaltar que a figura do documento original deixa de existir, pois todo documento eletrnico original, ou seja, nico. Desta forma, o que se busca garantir a integridade da informao quando do envio da mesma para o destinatrio. Estes requisitos esto relacionados com o valor probatrio dos documentos eletrnicos. Como foi visto anteriormente, o valor probatrio dos documentos est em garantir a consistncia do contedo original e a identificao da procedncia do mesmo. A tecnologia de documentao eletrnica tem um recurso que se prope a assegurar a consistncia do contedo original e a identificao da procedncia ao mesmo tempo. Este recurso conhecido como firma digital ou assinatura digital. Com a aplicao da assinatura digital no documento eletrnico possvel assegurar que o contedo original no seja adulterado, bem como

7 Don M. AVEDON, GED de A a Z : tudo sobre gerenciamento de documentos, 1999, p.36.

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identificar a procedncia do documento, atingindo a plena eficcia probatria dos documentos. Assim, o documento eletrnico com a devida firma digital aposta seguro, confivel, melhor administrvel no sentido do seu armazenamento e recuperao, e a sua comunicao muito mais eficiente e rpida, alm de segura.

4.1 Assinatura Digital

A ONU (Organizaes das Naes Unidas) criou em 1996 a UNCITRAL (Comisso sobre Leis Internacionais de Comrcio das Naes Unidas) com a finalidade de promover a unificao e harmonizao das leis internacionais de comrcio. Esta comisso desenvolveu um modelo de lei sobre o comrcio eletrnico, fornecendo alguns parmetros que deveriam ser observados pelos pases membros, quando da formulao de suas leis sobre este assunto. Este modelo prev o uso de documentos eletrnicos para a comunicao e guarda da informao. O artigo 7o do Modelo de Lei8 das Naes Unidas sobre o comrcio eletrnico assim estabelece sobre a assinatura: Where the law requires a signature of a person, that requirement is met in relation to a data message if: (a) a method is used to identify that person and to indicate that persons approval of the information contained in the data message; and (b) that method is as reliable as was appropriate for the purpose for which the data message was generated or communicated, in the light of all the circumstances, including any relevant agreement.9 Deste modo, fica claro que a assinatura uma marca individual feita com a finalidade de autenticar um documento. Ao assinar um documento, um indivduo realiza quatro gestos fundamentais: inteno, afirmao, evidncia e cerimnia. O primeiro gesto corresponde ao compromisso do indivduo com o texto descrito no documento. O segundo a confirmao de que esta transao foi consumada.

O terceiro indica a vinculao do indivduo ao documento. E, por fim, com o quarto gesto, o indivduo assume todas as conseqncias legais desta ao. Para que se possa assegurar que o contedo original no seja adulterado, bem como identificar a procedncia do documento eletrnico, o mesmo dever ser digitalmente assinado. Contudo, somente sero verdadeiras essas afirmaes, desde que a assinatura digital: seja nica e exclusiva para o documento assinado; seja passvel de verificao; seja gerada sob controle exclusivo do signatrio; esteja de tal modo ligada ao documento eletrnico que, em caso de posterior alterao deste, a assinatura seja invalidada; e no tenha sido gerada posteriormente expirao, revogao ou suspenso das chaves. Segundo Zagami, uma assinatura digital um conjunto de caracteres alfanumricos resultante de complexas operaes matemticas de criptografia efetuadas por um computador sobre um documento eletrnico (um texto, uma imagem, um som ou qualquer outro arquivo digital)10 . Criptografia (kripts = escondido, oculto; grpho = grafia) : a arte ou cincia de escrever em cifra ou em cdigo, de forma a permitir normalmente que apenas um destinatrio a decifre e a compreenda. Quase sempre o deciframento requer uma chave, uma informao secreta disponvel ao destinatrio. Logo, a encriptao a transformao de dados em uma forma ilegvel por qualquer pessoa sem o uso de uma chave secreta de decriptao. A sua finalidade assegurar a privacidade, tornando a informao oculta a qualquer pessoa a que no seja especificamente dirigida. A autenticao de um documento eletrnico se d atravs da aposio da assinatura digital no documento. Trata-se de um processo eletrnico por meio do qual o receptor de uma mensagem eletrnica pode se assegurar da identidade do remetente e/ou da integridade da mensagem. Existem basicamente dois sistemas de encriptao

8 UNCITRAL Model Law on Electronic Commerce. 9 Onde a lei requer a assinatura de uma pessoa, este requerimento cumprido relao a uma mensagem de dados se: a) um mtodo utilizado para identificar esta pessoa e indicar a aprovao desta pessoa da informao contida nesta mensagem de dados; b) este mtodo confivel como tambm apropriado para o propsito a que a mensagem de dados foi gerada e comunicada, luz de toda circunstncia, incluindo qualquer acordo relevante. 10 Op.Cit. p. 152.

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de dados: (a) sistema simtrico, que utiliza uma nica chave para encriptao e decriptao da mensagem; (b) sistema assimtrico, quando se requer a aplicao de diferentes chaves para a operao de encriptao e decriptao da mensagem. O sistema assimtrico de encriptao o sistema que possibilitou a criao das assinaturas digitais, pois garante a integridade do documento eletrnico e identifica a procedncia dos mesmos. A criptografia que utiliza o sistema assimtrico tambm conhecida como criptografia de chave pblica. Alguns padres internacionais utilizam este sistema, como: ISO 9796 (Organizao de Padres Internacionais), ANSI X9.31 (Instituto Americano de Padres Nacionais), ITU-T X.509 (Unio Internacional de Telecomunicaes), PKCS (Padres de Criptografia de Chave Pblica), SWIFT (Sociedade para as Telecomunicaes Financeiras Interbancrias Mundiais), ETEBAC N 5 (Sistema Financeiro Francs), entre outras. Nos sistemas com chave pblica, qualquer pessoa pode cifrar uma mensagem, mas somente o destinatrio da mensagem pode decifr-la. Invertendose o uso das chaves podemos ter uma mensagem que s pode ser cifrada por uma pessoa e decifrada por qualquer um, obtendo-se assim um efeito de personalizao do documento, semelhante a uma assinatura; por isso tem sido denominada assinatura digital. Assim, para personalizar uma mensagem, um determinado usurio A codifica uma mensagem utilizando sua chave secreta e a envia para o destinatrio. Somente a chave pblica de A permitir a decodificao da mensagem por ele enviada, portanto, a prova de que A enviou a mensagem. As seguintes propriedades so encontradas no sistema de chave pblica: 1 - a assinatura autntica: quando um usurio utiliza a chave pblica de A para decifrar uma mensagem, ele confirma que foi A e somente A quem enviou a mensagem; 2 - a assinatura no pode ser forjada: somente A conhece sua chave secreta; 3 - o documento assinado no pode ser alterado: se houver qualquer alterao no texto criptografado este no poder ser restaurado com o uso da chave pblica de A; 4 - a assinatura no reutilizvel: a assinatura uma funo do documento e no pode ser transferida para outro documento;

5 - a assinatura no pode ser repudiada (no repdio): o usurio B no precisa de nenhuma ajuda de A para reconhecer sua assinatura e A no pode negar ter assinado o documento. Observa-se, assim, que o funcionamento da encriptao assimtrica ou chave pblica decorre do uso de um algoritmo que utiliza pares de chaves: uma encripta a mensagem, outra decripta. Uma das chaves ser tornada pblica (chave pblica) com a sua insero em repositrios pblicos de chaves (bancos de dados que podem tornar disponveis as chaves pblicas - inclusive pela internet), associando-a ao nome de um titular e outras caractersticas capazes de identific-lo. A outra (chave privada) de custdia secreta do titular e representa o algoritmo utilizado para encriptar o documento eletrnico. Portanto, uma assinatura digital resulta da aplicao de uma chave privada sobre um documento eletrnico. Assim, qualquer um que receba esse documento e queira verificar a sua procedncia e integridade, dever aplicar sobre ele a chave pblica correspondente, certificando-se, assim, da sua autenticidade. Portanto, o sistema de assinatura digital exige que cada entidade (empresas, pessoas, governos) possua duas chaves de criptografia: a chave privada (custodiada pela entidade) e a chave pblica (custodiada por um repositrio pblico). Para demonstrar de forma prtica o uso da assinatura digital sobre um documento eletrnico, supe-se a concesso de um emprstimo por um banco a uma pessoal que se encontra em sua residncia. O banco W envia pela Internet o contrato encriptado com sua chave privada para a pessoa X; esta pessoa X, ao receber o contrato encriptado, aplica a chave pblica do banco W, e se a verificao positiva, a pessoa X ter a certeza de que a mensagem provm do banco W (identificao da procedncia) e que no sofreu qualquer tipo de adulterao devida a erro de transmisso ou interpolao de texto (integridade). Ao analisar o contrato e resolver tomar o emprstimo, a pessoa X envia pela Internet o contrato encriptado com sua chave privada para o banco W; o banco W ao receber o contrato encriptado aplica a chave publica da pessoa X, e se a verificao for positiva, o banco W ter a certeza de que o contrato provm da pessoa X (identificao de procedncia) e que no sofreu qualquer tipo de adulterao (integridade) e,

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finalmente, a pessoa X no poder sustentar que no enviou o contrato (no repdio) e o Banco W poder liberar o valor contratado no emprstimo. Outro aspecto importante da assinatura digital que atravs dela possvel garantir o carter confidencial dos documentos, ou seja, no exemplo anterior, somente o banco W e a pessoa X podem ter acesso ao contrato de emprstimo, pois o mesmo encontra-se criptografado com as chaves privadas de ambos.

4.2 Selo Cronolgico Digital

Outra impor tante ferramenta utilizada no documento eletrnico o Selo Cronolgico Digital. Tem como finalidade ser usado futuramente para provar que um documento eletrnico existia na data alegada. Para isso, o selo cronolgico digital associa uma data e uma hora a um documento eletrnico em uma forma de criptografia. O uso do Selo Cronolgico Digital parece ser extremamente importante, se no essencial, para manter a validade de documentos atravs dos anos. Suponha um contrato de leasing de vinte anos entre um proprietrio de mquinas e um arrendatrio. As chaves pblicas usadas para assinar o contrato expiram aps um ano. Solues como reafirmar as chaves ou reassinar o contrato a cada ano, com novas chaves, requerem a cooperao de ambas as partes durante vrios anos enquanto durar o contrato. Se uma das partes se torna insatisfeita com o contrato, ela pode recusar-se a cooperar. A soluo registrar o contrato com o Selo Cronolgico Digital na data da primeira assinatura deste. Ambas as partes recebem ento uma cpia do selo cronolgico, que pode ser usada anos mais tarde para comprovar a autenticidade do contrato original.

emanada pelo conhecimento contbil, bem como os documentos utilizados para realizar a escriturao. Muitos foram os documentos contbeis gerados e utilizados pelo homem no trabalho de informar e controlar as coisas e os objetos que possua. Podese observar o uso de documentos contbeis por volta de 8000 a.C. Segundo Mattessich11 , as descobertas da professora Denise Schmandt-Besserat, entre 1969 e 1993, de smbolos de argila de diferentes formas, eram na realidade documentos contbeis, pois eram utilizados como representaes de um agregado de mercadorias devido por uma pessoa a outra. J Menninger12 observou que, desde o sculo XII, o Tesouro Britnico fazia uso dos tally stick, isto , pedaos de madeira com marcas de cortes que possuem inmeras funes. Quando utilizados como registro contbil chamavam-se number sticks e tinham a fora de um documento legal. O mesmo autor relata ainda as cordas de ns do Peru 13 , denominadas quipus. Travava-se de uma forma primitiva de manter os registros financeiros do Imprio Inca. No se tem a inteno de esgotar todas as formas de documentos contbeis existentes na histria da humanidade, mas acredita-se que possvel perceber o uso de diversos supor tes materiais na representao do pensamento humano, principalmente no conhecimento contbil. Com a finalidade de identificar com mais clareza os documentos contbeis, importante destacar as definies das Normas Brasileiras de Contabilidade:

5. DOCUMENTO CONTBIL
Como explicitado anteriormente, o documento qualquer base de conhecimento, fixada materialmente e disposta de maneira que se possa utilizar para consulta, estudo, prova etc. Portanto, documento contbil toda a informao

NBC T 2.2 - Da Documentao Contbil 2.2.1 - A Documentao Contbil compreende todos os documentos, livros, papis, registros e outras peas, que apiam a escriturao contbil. 2.2.1.1 - O Documento contbil, estrito-senso, aquele que comprova os atos e fatos que originam lanamento(s) na escriturao contbil da Entidade. 2.2.2 - A Documentao Contbil hbil, quando revestida das caractersticas intrnsecas ou extrnsecas essenciais, definidas na legislao, na tcnica contbil

11 Richard MATTESSICH. Critique of accounting: examination of the foundations and normative structure of an applied discipline, 1995. 12 K. MENNINGER, Number words and number symbols: a cultural history of numbers, 1969, p. 236-237. 13 Op. cit., p. 255.

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ou aceitas pelos usos e costumes. 2.2.3 - A Documentao Contbil pode ter origem interna quando gerada na prpria Entidade, ou externa quando proveniente de terceiros. 2.2.4 - A Entidade obrigada a manter em boa ordem a documentao contbil..
Assim, conclui-se que os documentos contbeis incluem tantos os documentos gerados pela empresa (lanamentos contbeis, demonstrativos financeiros etc) bem como os provenientes de terceiros (documentos que comprovam os lanamentos contbeis, tambm conhecidos como documentos probatrios). Tambm, para serem considerados documentos contbeis, os mesmos devero atender algumas caractersticas essenciais definidas na legislao ou em normas contbeis. Verifica-se agora o valor probatrio dos documentos contbeis. Aplicam-se aqui todos os prrequisitos dos documentos. Assim, os documentos contbeis devem estar em suporte material indelvel e deve ser possvel identificar a sua procedncia. Segundo Hendriksen 14 , a objetividade uma restrio, principalmente, de mensurao. O mesmo autor destaca que o conceito de objetividade tem sido distinto para diversos autores. Contudo, apresenta algumas convergncias nas definies: 1. mensuraes e avaliaes de carter impessoal ou que se configuram fora do pensamento da pessoa ou pessoas que as esto realizando; 2. mensuraes baseadas no consenso profissional de EXPERTS qualificados; 3. mensurao e avaliaes baseadas em evidncias e documentao verificvel; 4. valor da disperso estatstica das mensuraes de um atributo, quando efetuadas por vrios pesquisadores.. Neste sentido, destaca-se a impor tncia da documentao contbil, que, em alguns momentos, significa uma restrio no processo de mensurao. Nesta mesma linha, o IBRACON15 atravs do pronunciamento Estrutura Conceitual Bsica da Contabilidade, define os Princpios Contbeis Geralmente Aceitos. Neste documento, apresentada de uma for ma mais prtica e profissional a conveno da objetividade: A

contabilidade, em igualdade de procedimentos quanto sua relevncia, preferir os que puderem ser supor tados por algum tipo de evidncia considerada objetiva (documentos, nor mas escritas, consenso profissional etc.). Novamente, observa-se a relao da documentao como forma de comprovao dos atos e fatos contbeis interferindo no processo de mensurao. Ao analisar a Lei no 486, de 03/03/1969 no seu artigo 2o, nota-se a preocupao do legislador quanto ao aspecto de integridade do documento contbil gerado pela empresa: Art. 2o A escriturao ser completa, (...) , com clareza, por ordem cronolgica de dia, ms e ano, sem intervalos em branco, nem entrelinhas, borraduras, rasuras, emendas e transportes para as margens Do mesmo modo, o valor probatrio do documento contbil explicitado no Decreto-Lei no 24.337, de 14/01/1948; no artigo 1o, o legislador preocupou-se em definir o requisitos: Art. 1o Os balanos, demonstraes de contas de lucros e perdas, extratos, discriminaes de contas ou de lanamentos e quaisquer outros documentos de contabilidade, exigidos pelas reparties fiscais, para fins do imposto de renda ou para quaisquer outros fins, s podero fazer prova na conformidade da legislao, quando assinados por contador ou guarda-livros registrado em Conselho Regional de Contabilidade, com a indicao do nmero do registro. Na Resoluo CFC no 825/98, de 30/06/1998, artigo 20, 2o, ratificado este requisito da assinatura do contador no documento contbil de emisso da empresa para que o mesmo tenha valor probatrio: Art. 20 (...) 2 - Os documentos contbeis somente tero valor jurdico quando assinados por contabilista com a indicao do nmero de registro e da categoria. (...)

14 Eldon S. HENDRIKSEN, Teoria da Contabilidade, 1999, p.114-116. 15 FIPECAFI/Arthur Andersen, Normas e prticas contbeis no Brasil, 1994, p.61.

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De uma maneira geral, o documento contbil aquele que comprova os atos e fatos que originam os lanamentos contbeis, bem como os documentos produzidos pelo contador no exerccio de suas atividades profissionais.

5.1 Emisso e Escriturao de Documentos, Livros Fiscais e Contbeis por Processamento Eletrnico de Dados
Os dispositivos legais da emisso e escriturao de documentos, livros fiscais e contbeis so encontrados principalmente no Decreto-Lei n o 486, de 03/03/1969, e no Decreto n o 64.567, de 22/05/1969. Contudo, a primeira definio legal sobre a escriturao e documentao contbil encontra-se no Cdigo Comercial, Lei no 556 , de 25/06/1850, no seu artigo 10: Todos os comerciantes so obrigados: a seguir uma ordem uniforme de contabilidade e escriturao, e ter os livros para esse fim necessrios; .... a conservar em boa guarda toda a escriturao, correspondncia e mais papis pertencentes ao giro do seu comrcio, enquanto no prescreverem as aes que possam ser relativas. .... O Decreto-Lei n o 486, de 03/03/1969, dispe escriturao e livros mercantis e d outras providncias. Conforme preceitua o Art. 2o deste decreto, a escriturao dever ser completa, em idioma e moeda corrente nacional, em forma mercantil, com individuao e clareza, por ordem cronolgica de dia, ms e ano, sem itervalos em branco, nem entrelinhas, borraduras, rasuras, emendas e transportes para as margens. No entanto, permitido o uso do Cdigo de Nmeros ou de abreviaturas, desde que estes constem de livro prprio, revestido das formalidades estabelecidas no citado diploma legal, ou seja, autenticao dos mesmos. Cumpre tambm lembrar que a escriturao ficar sob a responsabilidade do profissional qualificado, nos termos da legislao especfica (Contador), exceto

nas localidades em que no haja elemento nessas condies, e os erros cometidos sero corrigidos por meio de lanamento de estorno. Preceituou o citado diploma legal no seu Artigo 5o que obrigatrio o uso de Livro Dirio, encadernado, com folhas numeradas seguidamente, em que sero lanados, dia a dia, diretamente ou por reproduo, os atos ou operaes da atividade mercantil, ou que modifiquem ou possam vir a modificar a situao patrimonial do comerciante. O comerciante que empregar escriturao mecanizada poder substituir o Dirio e os livros facultativos ou auxiliares por fichas, seguidamente numeradas, mecnica ou tipograficamente. E os livros ou fichas do Dirio devero conter termos de Aber tura e de Fechamento, e ser submetidos autenticao do rgo competente do Registro de Comrcio, ou seja, as Juntas Comerciais Locais, admitindo-se a escriturao resumida do Dirio, por totais que no excedam o perodo de um ms, relativamente s contas cujas operaes sejam numerosas ou realizadas fora da sede do estabelecimento, desde que utilizados livros auxiliares para registro individualizado, e conservados os documentos que permitam sua perfeita verificao. O Decreto no 64.567, de 22/05/1969, regulamentou o Decreto-Lei no 486/69. Entre outras coisas, o decreto determinou: a) a individualizao da escriturao a que se refere o artigo 2o do Decreto-lei no 486/69 compreende, como elemento integrante, a consignao expressa, no lanamento, das caractersticas principais dos documentos ou papis que deram prpria escriturao; b) nas localidades onde no houver contabilista legalmente habilitado, a escriturao ficar a cargo do comerciante ou pessoa pelo mesmo designada; sendo essa designao nica e exclusiva do comerciante pela responsabilidade pela escriturao para efeitos legais; c) cabendo aos Conselhos Regionais de Contabilidade informar aos rgos de Registro do Comrcio da existncia ou no de profissional habilitado naquelas localidades; d) s podero ser usados, nos lanamentos, processos e reproduo que no prejudiquem a clareza e nitidez da escriturao, sem borres, emendas ou rasuras;

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e) os livros devero conter, respectivamente, na primeira e na ltima pgina, tipograficamente numeradas, os termos de aber tura e de encerramento; f) os termos de abertura e encerramento sero datados e assinados pelo comerciante ou por seu procurador ou por contabilista legalmente habilitado; g) as fichas que substiturem os livros, para o caso de escriturao mecanizada, podero ser contnuas, em forma de sanfona, em blocos, com subdivises numeradas mecnica ou tipograficamente por dobras, sendo vedado o destaque ou ruptura das mesmas; h) quando o comerciante adotar as fichas, no caso de escriturao mecanizada, os termos de abertura e de encerramento sero apostos na primeira e ltimas fichas de cada conjunto e todas as demais sero obrigator iamente autenticadas como o sinete do rgo de Registro do Comrcio; i) os casos omissos sero resolvidos pelo Departamento Nacional de registro do Comrcio, ouvidos, quando necessrio, os rgos dos Poderes Pblicos Federais, por fora de suas atribuies, que tenham relao com a matria. Um avano da legislao brasileira foi a Lei no 5.433, de 08/05/1968, que dispe sobre a autorizao de microfilmar os documentos particulares e oficiais, dando-lhes os mesmos valores probatrios dos documentos originais. A mesma lei definiu ainda que os documentos microfilmados podero ser eliminados a critrio da autoridade competente. A instruo Normativa no 18, de 28/09/1987, do DNRC autorizou os rgos de Registro do Comrcio a autenticar as microfichas gerada pelo processo COM-Computer Output Microfilm (microfichas geradas por microfilmagem de sada direta do computador). A Secretria da Receita Federal, na Instruo Nor mativa n o 65, de 15/07/93, nor matizou a apresentao dos arquivos magnticos para pessoas jurdicas que utilizam sistemas de processamento eletrnico de dados para escriturar livros e documentos de natureza contbil ou fiscal. Esta instruo foi a primeira, entre muitas, que previam o uso, por parte da Receita, de documentos eletrnicos como forma de obter informaes dos contribuintes.

5.2 Legislao Brasileira sobre Documentos Eletrnicos

Para que a natureza jurdica do registro de informao e documentao em meio digital deixe de ser considerado cpia, dever existir uma legislao especfica que o considere como um documento original. Isto significa que qualquer documento eletrnico dever ser autenticado por uma autoridade competente para que produza os mesmos efeitos do documento original. Assim, necessrio que uma legislao faa a previso legal do uso da assinatura digital. Para tanto, esta legislao dever instituir a infraestrutura utilizada para o uso desse recurso. Ao nosso ver, a principal infraestrutura a criao de autoridade pblica certificante das assinaturas digitais utilizadas pelas pessoas e empresas; em outras palavras, a criao de car trios com finalidade de cer tificar os documentos eletrnicos. Observa-se que permitido o uso de mdia eletrnica para o registro de negcios e atividades econmicas, escriturao de livros contbeis e elaborao de documentos de natureza contbil e fiscal. No entanto, a Receita Federal e o DNRC fazem as seguintes exigncias: 1) os arquivos e sistemas tm de ser conservados pelo contribuinte pelo prazo de 5 anos; e, 2) obrigatria a escriturao ou emisso dos Livros Dirios e do Razo, por escrita tradicional ou atravs de microfichas (microfilmes). Completando o assunto, oportuno observar que a Lei no 8.934. de 18/11/1994 e o Decreto no 1.800, de 30/01/1996, que a regulamenta, dispem sobre o Registro Pblico de Empresas Mercantis e Atividades afins e prev o uso de meios tecnolgicos mais avanados para preservar a imagem dos documentos. Tambm a Lei no 8.935, de 18/11/1994, que dispe sobre servios notoriais e registros, preceituou o uso de outra forma de documentao (alm do papel e do microfilme) pelos Notrios e Oficiais de Registros em suas atividades. Contudo, destaca-se que os documentos contbeis eletrnicos, por apresentarem valor jurdico, necessitaro de uma lei ordinria que os amparem. Assim, nota-se uma demanda da rea contbil por legislao que abordem os aspectos jurdicos da digitalizao de arquivos e da disponibilidade, confidencialidade, autenticidade, integridade, no repudio da Informao na forma digital.

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ARTIGO

Atualmente, encontram-se alguns Projetos de Lei que esto tramitando no Congresso Nacional. Os Projetos de Lei no 1483/99 , no 1589/99 e no 3173/97 esto tramitando na Cmara de Deputados Federal, e o Projeto de Lei do Senado no 00672/99 est tramitando no Senado Federal, todos relacionados com o comrcio eletrnico. J os Projetos de Lei no 0022/96, atual Projeto de Lei no 3173/97 na Cmara de Deputados, e no 1532/99 esto relacionados com a digitalizao dos documentos. O Projeto de Lei no 1483/99 do Deputado Hlio de Oliveira Santos pretende instituir a fatura eletrnica e a assinatura digital nas transaes de comercio eletrnico, e dispe: fica instituda a fatura eletrnica assim como a assinatura digital, nas transaes comerciais eletrnicas realizadas em todo o territrio nacional; a assinatura digital ter sua autenticao e o reconhecimento certificados por rgo pblico que ser regulamentado para este fim; a documentao eletrnica, bem como o cadastro das assinaturas digitais, devero estar com seus registros disponveis para avaliao e fiscalizao dos rgos federais responsveis. A Comisso Especial do Projeto de Lei formada para analisar o Projeto composta pela Comisso de Defesa do Consumidor, Meio Ambiente e Minorias (CDCMAM), Comisso de Economia, Indstria e Comrcio (CEIC) e a Comisso de Constituio e Justia e de Redao (CCJR), tendo como relator o Deputado Julio Semeguini. O Projeto de Lei no 1589/99 do Deputado Luciano Pizzatto (OAB/SP) dispe sobre o comrcio eletrnico, a validade jurdica dos documentos eletrnicos e a assinatura digital. Tambm trata os seguintes assuntos: informaes prvias prestadas pelo ofertante e informaes solicitadas ao destinatrio; contratao eletrnica, intermedirios, proteo e defesa do consumidor; documentos eletrnicos, eficcia jurdica: a certificao de chave pblica feita por tabelio, Certificado Pblico, faz presumir sua autenticidade; a certificao de chave pblica feita por particular, Certificado Privado, no gera presuno de autenticidade perante terceiros. responsabilidades dos tabelies; autoridades competentes para autorizao e fiscalizao;

sanes administrativas e sanes penais; Este Projeto de Lei foi anexado ao Projeto de Lei no 1483/99. O Projeto de Lei do Senado n o 00672/99 apresentado pelo Senador Lcio Alcntara tambm trata do comrcio eletrnico, encontrando-se em fase mais adiantada do que os Projetos de Lei anteriormente discutidos. O Senador Jos Fogaa foi o relator do Projeto de Lei oferecendo em 20/06/2000 parecer favorvel em seu relatrio estando matria pronta para a pauta da Comisso de Constituio, Justia e Cidadania (CCJ). O Projeto de Lei no 0022/96 do Senador Sebastio Rocha, atual Projeto de Lei no 3173/97 na Cmara de Deputados, dispe sobre documentos produzidos e os arquivados em meio eletrnico atribuindo valor jurdico aos mesmos e d outras providncias. Aprovado no Senado Federal, foi encaminhado em 28/05/1997 para Cmara de Deputados encontrandose atualmente na Comisso de Constituio e Justia e de Redao aguardando o parecer do Relator Deputado Jos Roberto Batochio. O Projeto de Lei no 1532/99 da Deputada Angela Guadagnin dispe sobre a elaborao e arquivamento de documentos em meios eletromagnticos. Desde o dia 21/09/1999 encontra-se na Comisso de Educao, Cultura e Desportos (CECD) aguardando parecer do Relator Deputado Nilson Pinto.

6. CONCLUSO
A existncia de legislao e normatizao especficas sobre o uso de documentos eletrnicos imprescindvel para que a contabilidade possa utilizar todo o potencial oferecido pelas novas tecnologias de informao. O reconhecimento legal da assinatura digital a maior lacuna para que o documento eletrnico possa ser amplamente utilizado no processo contbil. Relacionado a isto, surge a questo do valor probatrio dos dados arquivados e disponveis sob uma forma digital, principalmente nos casos em que a forma exigida por lei prev somente o uso de papel como suporte da informao. Conforme discorrido anteriormente, entende-se por documento todo o registro de um fato, e se esse fato pode ser comprovado, naturalmente que o seu valor probatrio o mesmo que qualquer outro documento preso a um meio fsico, e repete-se que a Assinatura

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Digital trar a segurana esperada para a contabilidade e, principalmente, todos os seus usurios. evidente que a nova realidade impe a chegada de meios seguros para o reconhecimento desses registros, mas, ultrapassada esta barreira, no vemos empecilho para a sua validade. Entretanto, devido mobilidade constante e ao dinamismo da tecnologia de informao, preciso deixar aberto um espao suficiente para a liberdade de auto-regulamentao da matria. Dessa forma, imprescindvel que a comunidade contbil acompanhe todo este processo legislativo,

pois se trata de uma matria que modificar o atual processo contbil, transformando o contador em um verdadeiro analista de informao. O uso de documentos eletrnicos, bem como da Internet, nos coloca uma srie de novas questes na Contabilidade, como por exemplo novas formas de Evidenciao. Assim, se desejarmos ficar competitivos como profisso, devemos manter-nos informados de toda esta nova tecnologia que vem modificando a forma com que as empresas fazem negcio e, conseqentemente, impactando o processo contbil como um todo.

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