B U L L E T I N D E L ' I N S T I T U T P R O F E S S I O N N E L D E S C O M P TA B L E S E T F I S C A L I S T E S A G R S

FLASH
Prix moyens des carburants pour 2002
Le Service des prix du Ministre des Affaires conomiques a fix les prix moyens des carburants pour 2002. Les montants sont les suivants (en EUR, T.V.A. incl.): Euro-super sans plomb 95 Normale sans plomb Super-plus sans plomb 98 Super sans plomb 98 faible teneur en soufre Super sans plomb 98 avec substitut au plomb Super sans plomb 98 faible teneur en soufre avec substitut au plomb Diesel Diesel faible teneur en soufre LPG 1,0090 1,0088 1,0682 1,0610 1,0701 1,0630 0,7654 0,7534 0,3483

Bureau de dpt Bruxelles X Bimensuel

IAS 12 : Impts sur le rsultat

La norme IAS 12 prescrit le traitement comptable des impts sur le rsultat.

Actifs et passifs dimpt exigible

Impt exigible : montant des impts sur le bnfice, payable (ou rcuprable) au titre du bnfice imposable (ou perte fiscale) dun exercice. Limpt exigible de lexercice et des exercices prcdents doit tre comptabilis en tant que passif dans la mesure o il nest pas dj pay (compte 452000 : Dettes fiscales payer).

Flash IAS 12 : Impts sur le rsultat Cession de lusufruit dun bien immeuble que lentreprise possde en pleine proprit T.V.A. - Perte de la crance du prix - Concordat judiciaire Des taux de T.V.A. rduits pour les services forte densit de main duvre jusque fin 2003

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Si le montant dj pay au titre de lexercice ou des exercices prcdents excde le montant d pour ces exercices, lexcdent doit tre comptabilis en tant quactif (compte 412000 : Impts rcuprer). Lavantage li une perte fiscale pouvant tre report en arrire pour recouvrer limpt exigible dun exercice antrieur doit tre comptabilis en tant quactif. Limpt exigible doit tre comptabilis en produit ou en charge et compris dans le rsultat net de lexercice, sauf dans la mesure o limpt est gnr par : soit une transaction ou un vnement qui est comptabilis directement en capitaux propres (ex. : ajustement du solde douverture du compte de rsultats reports la suite dun changement de mthode comptable...); soit par un regroupement dentreprises qui est une acquisition (ex. : lacqureur qui va dduire ses pertes fiscales sur les bnfices imposables de lentreprise acquise...). Evaluation Le passif (ou actif) dimpt exigible doit tre valu au montant que lon sattend payer (ou recouvrer) auprs de lAdministration fiscale en utilisant le taux dimpt qui a t adopt la date de clture. Prsentation Les actifs et passifs dimpt exigible doivent tre prsents au bilan sparment des autres actifs et passifs et galement des actifs et passifs dimpt diffr. Les actifs et passifs dimpt exigible doivent tre compenss si et seulement si : lentreprise a un droit juridiquement excutoire de compenser les montants comptabiliss, et elle a lintention de rgler le montant net soit de raliser lactif et de rgler le passif simultanment.

Un passif dimpt diffr doit tre comptabilis pour toutes les diffrences temporelles imposables sauf sil est gnr par : un goodwill dont lamortissement ne serait pas dductible fiscalement, la comptabilisation initiale dun actif ou passif dans une transaction qui nest pas un regroupement dentreprises et qui naffecte ni le bnfice comptable, ni le bnfice imposable la date de la transaction. Pour les diffrences taxables lies des participations dans des filiales, entreprises associes, coentreprises et investissements dans des succursales, un impt diffr passif doit tre enregistr. Actifs dimpt diffr Les actifs dimpt diffr sont les montants dimpts sur le rsultat recouvrables au cours dexercices futurs au titre de : diffrences temporelles dductibles, report de pertes fiscales non utilises, report de crdit dimpt non utilis. Un actif dimpt diffr doit tre comptabilis pour toutes les diffrences temporelles dductibles dans la mesure o il est probable quun bnfice imposable, sur lequel ces diffrences temporelles dductibles pourront tre imputes, sera disponible, sauf si limpt diffr est gnr par : un goodwill ngatif (IAS 22) trait comme un produit diffr, la comptabilisation initiale dun actif ou dun passif dans une transaction qui nest pas un regroupement dentreprises et qui naffecte ni le bnfice comptable, ni le bnfice imposable. Pour les diffrences temporelles dductibles lies des participations dans des filiales, entreprises associes, coentreprises et investissements dans des succursales, un actif dimpt diffr doit tre comptabilis. Evaluation Les actifs et passifs dimpt diffr doivent tre valus aux taux dimposition dont lapplication est attendue pour lexercice au cours duquel lactif sera ralis ou le passif rgl. Lvaluation doit reflter les consquences fiscales qui rsulteraient de la faon dont lentreprise sattend recouvrer ou rgler la valeur comptable de ses actifs et passifs.

Actifs et passifs dimpt diffr

Passifs dimpt diffr Les passifs dimpt diffr sont les montants dimpts sur le rsultat payables au cours dexercices futurs au titre de diffrences temporelles imposables.

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Les actifs et passifs dimpt diffr ne doivent pas tre actualiss. Il serait trop complexe de tenir un planning dtaill pour chaque diffrence temporelle. Toutefois, la valeur comptable dun actif dimpt diffr doit tre revue chaque date de clture. Elle doit tre rduite sil nest plus probable quun bnfice suffisant sera disponible. Cette rduction devra tre reprise si, par la suite, il devient probable que des bnfices imposables seront suffisants pour permettre lutilisation de cet avantage fiscal. Diffrences temporelles Les diffrences temporelles sont les diffrences entre la valeur comptable dun actif ou dun passif au bilan et sa base fiscale c.--d. le montant attribu cet actif ou ce passif des fins fiscales. Ces diffrences temporelles peuvent tre imposables ou dductibles. Elles seront imposables lorsquelles gnreront des montants imposables lorsque, lors dun exercice futur, la valeur comptable de lactif ou du passif sera recouvre ou rgle. Elles seront dductibles lorsquelles gnreront des montants dductibles lorsque, lors dun exercice futur, la valeur comptable de lactif ou du passif sera recouvre ou rgle. Base fiscale dun actif La base fiscale dun actif est le montant qui sera fiscalement dductible de tout avantage conomique imposable qui ira lentreprise lorsquelle recouvrera la valeur comptable de cet actif. Base fiscale dun passif La base fiscale dun passif est gal la valeur comptable de ce passif diminue du montant fiscalement dductible. Comptabilisation de limpt diffr Limpt diffr doit tre comptabilis en produit ou en charge et compris dans le rsultat net de lexercice sauf dans la mesure o limpt est gnr par : soit une transaction ou un vnement qui est comptabilis directement en capitaux propres (ex. : ajustement du solde douverture du compte de rsultats reports la suite dun changement de mthode comptable...);

soit par un regroupement dentreprises qui est une acquisition (ex. : lacqureur qui va dduire ses pertes fiscales sur les bnfices imposables de lentreprise acquise...). Les actifs et passifs dimpt diffr doivent tre compenss si et seulement si : lentreprise a un droit juridiquement excutoire de compenser les actifs et les passifs exigibles, et les actifs et passifs dimpts diffrs concernent des impts sur le rsultat prlevs par la mme autorit fiscale sur une mme entit ou sur des entits diffrentes. Goodwill ngatif Le goodwill (IAS 22 : Regroupement dentreprises) est, la date de lopration de lchange, la diffrence entre le cot dacquisition et la part que reoit lacqureur dans les justes valeurs identifiables de lactif et du passif acquis. Il sagira dun goodwill ngatif lorsque le cot dacquisition sera infrieur la part reue par lacqureur. Ce goodwill ngatif doit tre comptabilis en rsultat de faon systmatique sur une priode nexcdant pas 5 ans moins quun dlai plus long (maximum 20 ans) ne puisse tre justifi.

Exemples pratiques
Exemple 1 Une machine a t acquise au prix de 20 000 EUR et amortie pendant trois ans au taux de 20 %. Lentrepreneur sait quil pourrait la vendre 10 000 EUR sur un march normal. Prix dacquisition Amortissements dduits Valeur rsiduelle Valeur comptable (juste valeur) Taux dimpt 20 000 12 000 8 000 10 000 28.84 %

Base fiscale de lactif = valeur rsiduelle encore dductible lors de la vente ou sous forme damortissements = 8 000 Diffrence temporelle taxable = valeur comptable - base fiscale = 10 000 - 8 000 = 2 000

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Passif dimpt diffr = 28.84 % x 2 000 = 576,8 Dans cet exemple, la valeur rsiduelle devient donc la base fiscale, la plus value escompte devient la diffrence temporelle taxable et la charge fiscale estime sur cette plus value devient le passif dimpt diffr. Example 2 Des intrts recevoir ont t comptabiliss pour 100 EUR (4910 Produits acquis). 1er cas : Ils sont imposs au cours de lexercice pendant lequel ils sont comptabiliss et ne le seront donc plus lors de lencaissement au cours de lexercice suivant. Base fiscale de lactif = valeur dductible au moment du paiement = 100 Diffrence temporelle = valeur comptable - base fiscale = 100 - 100 = 0 2me cas : Ils ne seront imposs que lors de leur encaissement au cours de lexercice suivant. Base fiscale de lactif = valeur dductible au moment du paiement = 0 Diffrence temporelle taxable = valeur comptable - base fiscale = 100 - 0 = 100 Passif dimpt diffr = 28.84 % x 100 = 28,84 Example 3 Des crances clients ont une valeur de 1 000 EUR. Les ventes qui ont gnr ces crances ont dj t imposes, les montants ne seront donc plus imposables au moment de lencaissement. Base fiscale de lactif = valeur dductible au moment du paiement = 1 000
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Diffrence temporelle = valeur comptable - base fiscale = 1000 - 1000 = 0 Example 4 Des intrts perus davance pour 150 EUR ont t imposs au moment de leur encaissement (4930 Produits reporter). Base fiscale du passif = valeur comptable - valeur dductible = 150 - 150 = 0 Diffrence temporelle dductible = valeur comptable - base fiscale = 150 - 0 = 150 Actif dimpt diffr = 28.84 % x 150 = 43,26 Des intrts perus davance pour 150 EUR nont pas t imposs au moment de leur encaissement (4930 Produits reporter). Base fiscale du passif = valeur comptable - valeur dductible = 150 - 0 = 150 Diffrence temporelle = valeur comptable - base fiscale = 150 - 150 = 0 Example 5 Un emprunt a une valeur comptable de 2 000 EUR. Le remboursement de cet emprunt naura aucune incidence fiscale. Base fiscale du passif = valeur comptable - valeur dductible = 2000 - 0 = 2000 Diffrence temporelle = valeur comptable - base fiscale = 2000 - 2000 = 0

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Example 6 Des passifs courants comprennent des charges payer dun valeur comptable de 100. La charge a dj t dduite fiscalement. Base fiscale du passif = valeur comptable - valeur dductible = 100 - 0 = 100 Diffrence temporelle = valeur comptable - base fiscale = 100 - 100 = 0

Passif dimpt diffr Actif dimpt diffr Passif net dimpt diffr - Passif dimpt diffr louverture Charge (produit) dimpt diffr li la cration et la reprise de diffrences temporelles

24 550 x 40 % (2 000) x 40 %

9 820 (800) 9 020 (8 600) 420

Exemple dinformations fournir

Principales composantes de la charge dimpts Charge dimpt exigible Charge dimpt diffr lie la cration et la reprise des diffrences temporelles Charge dimpt 3570 420 3990

Exemple de tableau rcapitulatif

Valeur Base fiscale Diffrences comptable temporelles Crances Stocks Frais de dveloppement Titres de participation Immobilisations corporelles Total des actifs Impt exigible payer Crditeurs Amendes payer Passif pour prestations de soins mdicaux dductibles fiscalement lors du paiement Emprunt long terme Impt diffr Total des passifs Capital social Ecarts de rvaluation Rsultats non distribus Total des capitaux propres Total des passifs et des capitaux propres Diffrences temporelles 500 2 000 250 33 000 37 200 72 950 3 570 500 700 2 000 12 475 9 020 28 265 5 000 39 685 44 685 72 950 500 2 000 33 000 12 900 48 400 3 570 500 700 12 475 9 020 26 265 5 000 17 135 22 135 48 400 250 24 300 24 550 (2 000) (2 000) 22 550

Relation entre la charge dimpt et le bnfice comptable Bnfice comptable Impt au taux de 40 % Effet fiscal des charges non dductibles : Donations Amendes Charge dimpt Diffrences temporelles / actif ou passif dimpt diffr Amortissement acclr fiscal Passif pour prestations soins mdicaux Frais de dveloppement dj dduits antrieurement Passif dimpt diffr 9720 (800) 100 9020 8775 3510 200 280 3990

SOURCE : IASB; Fleet Street, 166; London EC4A 2DY United Kongdom

Franoise PHILIPPE Vice prsidente

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Cession de lusufruit dun bien immeuble que lentreprise possde en pleine proprit
Dans votre Pacioli n133 (31 dcembre 2002), nous voquions dj le cas de lacquisition par une entreprise dun usufruit sur bien immobilier. A ce jour, nous abordons la situation o une entreprise vend lusufruit dun immeuble quelle dtient en pleine proprit. Une entreprise qui possde un immeuble en pleine proprit peut en cder lusufruit un tiers. La cration dun droit dusufruit sur un immeuble est considre comme un droit rel qui ampute la valeur de la pleine proprit. Deux approches sont possibles sous langle de la traduction comptable. valeur, lorsque le prix de cession de la nue-proprit du terrain est infrieure la valeur nette comptable du terrain aprs transfert de lusufruit. Valeur de la pleine proprit Valeur de revient de lusufruit Il reste valeur thorique de la nue-proprit 10 -7 = 3

Amortissement exceptionnel
a) Lorsque lusufruit est cr sur un bien amortissable, il faudra corriger la valeur de la pleine proprit par un amortissement exceptionnel en vue de ramener la valeur comptable la valeur dutilisation que reprsente pour lentreprise, la nue-proprit. b) Cet amortissement exceptionnel ne peut tre suprieur ceux qui auraient normalement t acts en cas de conservation de la pleine proprit. c) Ces amortissements exceptionnels doivent tre repris au mme rythme que laccroissement de la valeur du bien lapproche de lchance du droit dusufruit. d) Si le bien comporte une partie amortissable et une partie non amortissable, la valeur comptable de la pleine proprit doit tre ventile proportionnellement entre les deux parties. Exemple Une entreprise acquiert un immeuble pour 150 000 EUR, amortissable sur 30 ans. Aprs 10 ans, lentreprise en cde lusufruit pour 15 ans pour un prix de 104 000 EUR. Au moment de la cession de lusufruit, limmeuble est repris en comptes la valeur suivante (10 ans) : 2210 Constructions Valeur dacquisition 150 000 EUR 2219 Amortissements acts 10 x (150 000 : 30) 50 000 EUR

Premire approche
Lopration sanalyse comme une vente de lusufruit en tant qulment dmembr du droit de proprit. Ainsi le prix obtenu se ventile entre : a) la partie de la valeur dacquisition de la pleine proprit correspondant lusufruit compte tenu des caractristiques propres de celui-ci. Cette partie est impute en dduction de la valeur dacquisition de la pleine proprit. b) la diffrence ventuelle entre la valeur obtenue de la cession de lusufruit et le prix dtermin en rapport avec le cot dacquisition de lusufruit dans le prix de la pleine proprit.

Deuxime approche
Dans cette approche, le prix obtenu est considrer comme un rsultat de lexercice au cours duquel lopration se ralise. Lusufruit constitu est considr comme un droit rel grevant la pleine proprit et provoquant, par ce fait, une dprciation certaine, mais samenuisant au fil du temps, de la valeur du bien en cause dans le chef du propritaire. Il faut tenir compte de la rduction de la valeur de la pleine proprit du bien suite la cration de lusufruit. Lorsque lusufruit porte sur un bien non amortissable (ex : terrain) il faut comptabiliser une rduction de
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Valeur rsiduelle = 150 000 - 50 000 = 100 000 EUR

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Si lentreprise navait pas cd lusufruit, elle aurait continu amortir pendant 15 ans encore. Ainsi aprs 25 ans les comptes auraient t prsents : 2210 Constructions 2219 Amortissements acts 25 x (150 000 : 30) 125 000 EUR

2. Constatation du rsultat 7484 763 Ventes dimmobiliss Plus-values sur ralisation dactifs immobiliss 104 000 104 000

150 000 EUR

3. Amortissements exceptionnels pour ramener la valeur de la pleine proprit la valeur possible de la nue-proprit. 6602 2219 Amortissements exceptionnels sur immobilisations corporelles (5 000 x 15) Amortissements acts

Valeur rsiduelle = 150 000 - 125 000 = 25 000 EUR

Enregistrement comptable
1. Cession de lusufruit 416 7484 Crances diverses Ventes dimmobiliss 104 000 104 000

75 000

75 000

Aprs 15 ans, lusufruit revient au nu-propritaire et la valeur de la proprit pleine est gale 150 000 125 000 = 25 000 euros. Georges Honor Membre du Conseil National

T .A. - Perte de la crance du prix .V Concordat judiciaire

1. Position du problme
Un assujetti collecteur de T.V.A. peut rcuprer cette taxe dans la mesure o elle nest pas paye par son client. Encore faut-il quil y ait perte de la crance du prix. La rcupration de la T.V.A. impaye en situation de faillite a dj t plusieurs fois expose dans le Pacioli (voir n 134 du 15 janvier 2003). Nous traitons maintenant de la rcupration de la T.V.A. pour perte de la crance du prix en matire de concordat judiciaire.

dfinitivement par lexcution complte du plan pour toutes les crances y reprises. Il faut donc que celui-ci soit entirement ralis (article 35, alina 3).

3. Naissance de laction en restitution de la T.V.A.

Pour le crancier concordataire, les rductions de crances correspondent une perte de crance ouvrant droit la restitution dicte par larticle 77, 1er, 7, du C.T.V.A. Cependant, labandon de crance ne peut tre considr comme certain qu la date du jugement du tribunal constatant lexcution complte du plan de redressement. A cette occasion, dcharge est aussi donne au commissaire du sursis et la fin du sursi est prononc (article 40). Le point de dpart de laction en restitution pour perte de la crance du prix correspond la date de ce jugement. Cest uniquement ce moment-l que la T.V.A. devient restituable pour le crancier.

2. Loi sur le concordat judiciaire

Le concordat judiciaire est actuellement rgit par la loi du 17 juillet 1997 (Moniteur belge du 28 octobre 1997). Cette loi remplace, depuis le 1er juillet 1998, les dispositions prcdentes. Selon les dispositions lgales, le dbiteur doit tablir un plan de redressement indiquant notamment les mesures prendre, les dlais de paiement et les rductions de crances proposes (article 29). Cest seulement aprs approbation du sursis dfinitif par le tribunal, que le dbiteur est libr totalement et

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4. Modalits dexercice du droit restitution de la T.V.A.

En application de larticle 79, al. 1, du C.T.V.A. et de larticle 4, 1er, 1, de lA.R. n 4, relatif aux restitutions en matire de T.V.A., le crancier doit, ce moment, imprativement tablir une note de crdit et la dlivrer au concordataire. Cette condition subordonne lexercice de laction en restitution. La restitution est postule dans la dclaration priodique la T.V.A. dpose par le crancier.

Cette situation est particulirement vicieuse. Elle doit tre prise en considration par le concordataire comme charge financire importante, dautant que certaines crances renferment une T.V.A. de 21 % totalement dduite lors de lachat ou de la prise du service.

6. Dispositions trangres aux faillites

Les dispositions qui prcdent sont donc trangres aux faillites. Pour celles-ci, le droit restitution pour perte de crance du prix peut dj tre exerc sur base dune attestation prcise du curateur, sans devoir attendre le jugement de clture de la faillite. Aucune note de crdit ne doit dailleurs tre dlivre en loccurrence. Aucune T.V.A. ne doit non plus tre verse dans le chef du dbiteur en faillite.

5. Implications pour lancien concordataire

Le dbiteur ancien concordataire, par application de larticle 79, al. 2, du C.T.V.A. doit, son tour, verser lEtat la T.V.A. dont son crancier obtient la restitution et ce, dans la mesure o cette taxe avait fait lobjet, lorigine, dune dduction dans son chef. La taxe due se renseigne dans la dclaration priodique la T.V.A.

Des taux de T .A. rduits pour les services .V forte densit de main duvre jusque fin 2003
LArrt royal du 19 dcembre 2002 (M.B., 28 dcembre 2002, 2me dition, p. 58.464) permet de prolonger dun an lapplication des taux rduits sur certains services forte intensit de main duvre. Par consquent, les services suivants sont encore soumis un taux de T.V.A. de 6% jusquau 31 dcembre 2003 : diffrents travaux immobiliers dtermins sur des logements privs occups depuis cinq ans au moins; la rparation de bicyclettes; la rparation de chaussures et articles de cuir; et la rparation de vtements et de linge de maison. Le 5 novembre 2002, le Parlement Europen a dj approuv la proposition du Conseil de modifier larticle 28, alina 6 de la 6me la Directive (77/388/ CEE) et ainsi den prolonger le dlai dapplication jusquau 31dcembre2003. LA.R. du 19 dcembre intgre ds lors maintenant cette modification dans le droit belge.

Aucun extrait de cette publication ne peut tre reproduit, introduit dans un systme de rcupration ou transfr lectroniquement, mcaniquement, au moyen de photocopies ou sous toute autre forme, sans autorisation pralable crite de lditeur. La rdaction veille la fiabilit des informations publies, lesquelles ne pourraient toutefois engager sa responsabilit. Editeur r esponsable : Paul LEDENT, I.P.C.F. av. Legrand 45, 1050 Bruxelles, Tl. 02/626.03.80, Fax. 02/626.03.90 e-mail : info @ ipcf.be, URL : http://www.ipcf.be Rdaction : Valrie CARLIER, Jos HAUSTRAETE, Georges HONORE, Paul LEDENT, Geert LENAERTS, Franoise PHILIPPE. Comit scientifique : Professeur P. MICHEL, Ecole dAdministration des Affaires de lUniversit de Lige, Professeur C. LEFEBVRE, Katholieke Universiteit Leuven

Ralise en collaboration avec Editions Kluwer

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