Estimacin de ingresos y deducciones para constructoras

L.C. y E.F. Gadiel Aragn Peralta

Introduccin a industria de la construccin, por ser una de las fuentes de empleo ms importante del pas, ha gozado por muchos aos de ciertos estmulos fiscales en la causacin del Impuesto Sobre la Renta (LISR), por lo que podemos hablar de un rgimen fiscal para la industria de la construccin en dicho impuesto. La acumulacin de los ingresos para este tipo de contribuyentes Personas Morales tiene ventajas importantes sobre otros, dado que se permite, hasta cierto punto, la causacin del impuesto con base en el flujo de efectivo y no bajo el esquema tradicional, adems de tener un esquema de deduccin estimado que les permite considerar una disminucin a los ingresos, inclusive antes de ser erogada efectivamente bajo la estimacin de costos para la realizacin de una obra determinada. Con la incorporacin de la deduccin del costo de lo vendido a la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) para este tipo de contribuyentes, es importante mencionar el tratamiento particular que deben llevar a cabo, por lo que el presente anlisis pretende dar a conocer el tratamiento fiscal a que estos contribuyentes tienen derecho a aplicar para efectos del Impuesto Sobre la Renta.

Momento de acumulacin de los ingresos Las Personas Morales tienen la obligacin de acumular los ingresos que obtengan, en aquellos casos no previstos en otros artculos de la Ley del ISR, en las fechas que se establece en el Artculo 18 de la citada Ley. Sin embargo, es precisamente ah donde se establece que, en caso de que en la propia Ley se establezca otro momento en que las Personas Morales tengan que acumular sus ingresos, lo deben acatar. Para estos casos, el Artculo 19 de la Ley del ISR establece el momento en que las Personas Morales de la industria de la construccin deben acumular sus ingresos, en lugar de aplicar lo dispuesto por el Artculo 18 de la Ley, al sealarse que los contribuyentes que celebren contratos de obra inmueble, considerarn acumulables los ingresos provenientes de dichos contratos: a) En la fecha en que las estimaciones por obra ejecutada sean autorizadas o aprobadas (el Artculo 18 del RLISR, indica que se considera autorizada una estimacin, en la fecha en que el residente de supervisin firme de conformidad dicha estimacin) para que proceda su cobro, en tanto dicho cobro se reciba dentro de los tres meses siguientes.

NUEVO CONSULTORIO FISCAL nmero 388

81

ARTCULOS

b) Hasta que sean efectivamente cobrados, en caso de no cumplirse el punto anterior. c) Inclusive, por cualquier pago recibido en efectivo, en bienes o servicios, ya sea por concepto de anticipos, depsitos o garantas del cumplimiento de cualquier obligacin. El Artculo 15 del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) establece que tambin los contribuyentes que celebren contratos de obra que tengan por objeto la demolicin, proyeccin, inspeccin o supervisin de obra, podrn acumular sus ingresos en los trminos del Artculo 19 de la LISR, siempre que dicho sistema se adopte para todos los contratos de este tipo que se celebren durante el ejercicio. Como se puede observar, la acumulacin de los ingresos para este tipo de contribuyentes no es necesariamente al momento de expedir un comprobante fiscal, ni entregar el bien, sino basta con que se reciba un anticipo o depsito (slo se acumula dicho anticipo o depsito), se apruebe la estimacin de obra correspondiente (se acumulara el monto estimado por cobrar), o bien, se cobre efectivamente la contraprestacin pactada; lo que le trae ventajas en el sentido de acumular los ingresos hasta que cobre o hacerlo con la seguridad de que los obtendr, a diferencia del sistema tradicional, donde se tiene que acumular la totalidad y, en su caso, pagar el impuesto correspondiente, a pesar de que se retrase su cobro, se cobre parcialmente, o no se logre el mismo, lo que en flujo de efectivo le afecta a los contribuyentes. Otros ingresos de obra El Artculo 19 de la Ley del ISR, tambin regula el momento de acumulacin de los ingresos para otro tipo de actividades que realizan los contribuyentes, distintas a las de la construccin, al referirse adems a los contribuyentes que celebren otros contratos de obra en los que se obliguen a ejecutarla conforme a un plano, diseo y presupuesto, lo que
82
NUEVO CONSULTORIO FISCAL nmero 388

hace que contribuyentes que se dediquen a la fabricacin de bienes bajo rdenes de pedido, o simplemente contribuyentes que se obliguen a realizar una obra distinta de la construccin, tengan el derecho a que sus ingresos los puedan acumular, en lugar de aplicar lo establecido en el Artculo 18 de la LISR, en los mismos momentos que para el caso de los servicios de obra inmueble antes citados. En caso de no estar obligados a presentar las estimaciones de obra o la periodicidad sea mayor a tres meses, considerarn como ingreso acumulable el avance trimestral (el Artculo 16 del Reglamento de la LISR seala que se podr considerar como ingreso acumulable, el avance mensual) en la ejecucin o fabricacin de los bienes a que se refiere la obra. Cabe mencionar que en este ltimo caso, los contribuyentes tampoco tienen que acatar las reglas establecidas en el Artculo 18 de la Ley del ISR, dado que se trata de reglas generales, en tanto que el momento que establece el Artculo 19 de la LISR es una regla particular que seala el momento de acumulacin para este tipo de actividades que realizan los contribuyentes; por lo que debemos tener muy claro que el Artculo 19 de la LISR no slo establece un momento de acumulacin de los ingresos para los contribuyentes dedicados a la construccin, sino para otros tipos de obra (mueble). Deduccin estimada Ahora bien, el Artculo 36 de la Ley del ISR, establece que los contribuyentes que se dediquen a llevar a cabo desarrollos inmobiliarios o fraccionamientos de lotes, as como los que celebren contratos de obra inmueble o de fabricacin de bienes de activo fijo y los que prestan servicios de tiempo compartido, tienen la opcin de efectuar una deduccin con base en las estimaciones que realicen respecto de sus costos, lo que les implicara llevar a cabo la obra comprometida, en lugar de la deduccin real en el ejercicio en que se inicie la obra, debindola ajustar

a las erogaciones reales durante el periodo que dure dicha obra; lo que les permite anticipar la deduccin en el ejercicio, aunque deban ajustarla con base en las erogaciones reales que se realicen a futuro, hasta el trmino de la obra. Quienes opten por realizar la deduccin estimada de los costos directos e indirectos, en lugar de la deduccin real, debern presentar un aviso ante el SAT, donde se manifieste que optan por lo dispuesto en el Artculo 36 de la LISR por cada obra desarrollada, en un plazo de 15 das posteriores al inicio de la obra o a la celebracin del contrato; una vez ejercida la opcin, la misma no podr cambiarse; en su caso, debern cumplir con reglas de carcter general que al efecto expida la autoridad fiscal, y que a la fecha en este sentido no existen. Aplicacin de la opcin La opcin consiste en deducir las erogaciones estimadas de costos directos e indirectos de la obra, en los ejercicios en que se obtengan los ingresos, en lugar de respetar los plazos para efectuar las deducciones que establecen el Artculo 21 y 29 de la Ley del ISR, sin considerar dentro de estas: a) La deduccin de inversiones. b) Los pagos por remuneraciones pagadas (salarios).

c) Los gastos de operacin y financieros. Donde las inversiones y el pago de salarios se deducirn bajo las reglas previstas en materia de costo de lo vendido; es decir, en la medida en que se acumulen los ingresos correspondientes, se deducirn los conceptos antes citados. Determinacin de erogaciones estimadas Se debern determinar por cada obra o inmueble de la siguiente manera:
Ingresos Acumulables del Ejercicio Factor de deduccin total Erogaciones estimadas

Por: Igual:

Donde el factor de deduccin total se obtiene de la siguiente manera:

Factor de Suma de costos directos e indirectos estimados deduccin = total (FDT) Ingreso total que corresponda a la estimacin

Ajuste anual del FDT Al final de cada ejercicio se deber determinar, por cada obra o inmueble en desarrollo, el factor de deduccin total, con el objeto de compararlo con el factor utilizado determinado al inicio del ejercicio o de ejercicios anteriores, para determinar si el monto deducido est en funcin de las erogaciones reales por concepto de costos directos e indirectos de la obra segn el avance que se tenga.
FDT al inicio de la obra vs. FDT al final del ejercicio

entra anuncio Conoce la Facultad de Conadura pg. 45/N.C.F. 387 WWW.FCA.UNAM.MX

NUEVO CONSULTORIO FISCAL nmero 388

83

En caso de que el factor de deduccin total determinado al final del ejercicio sea menor que el factor utilizado desde el inicio de la obra, quiere decir que se estimaron erogaciones en exceso a las realizadas, por lo que se debern presentar declaraciones complementarias de cada ejercicio en cuestin, utilizando para determinar las erogaciones reales el FDT al final del ejercicio, modificando as las erogaciones estimadas de ejercicios anteriores. Si de la comparacin antes citada, el FDT al final del ejercicio es menor en ms de un 5% al FDT al inicio de la obra, en las declaraciones complementarias que se presenten, adems de disminuir las deducciones citadas, se debern pagar recargos sobre el ISR que se determine, en su caso. Comparacin de erogaciones reales vs. estimadas al final de la obra Adicionalmente a lo establecido anteriormente, los contribuyentes que hayan tomado esta opcin, debern, en el ejercicio en que se terminen de acumular los ingresos por la obra inmueble que se realice, comparar erogaciones desde el inicio de la obra hasta el ltimo ejercicio citado.
(A) Erogaciones reales actualizadas (B) Erogaciones estimadas actualizadas

impuesto por el equivalente a la base de dicha contribucin. Se seala, adems, que si de la comparacin efectuada, la diferencia de erogaciones estimadas excede en ms de un 5% a las erogaciones realizadas, se calcularn recargos y se presentar el pago correspondiente mediante la declaracin complementaria respectiva. Conclusiones El empleo de esta opcin que establece el Artculo 36 de la Ley para poder deducir las erogaciones estimadas y no las reales, debe de verse como la posibilidad de anticipar las deducciones reales en el ejercicio en que se acumulan los ingresos; sin embargo, tienen que ajustarse a la realidad de las erogaciones realizadas en cada obra; no se trata de una deduccin ciega, sino de una deduccin anticipada que, en un momento dado, lo que provocara sera diferir el pago del ISR correspondiente, pero nunca su disminucin total. Por otro lado, el que se permita acumular los ingresos hasta el cobro efectivo, hace que tambin se pueda diferir el pago del impuesto de un ejercicio a otro, en caso de que las operaciones se celebren al final de un ejercicio y el cobro se d en el otro. El tratamiento fiscal en materia de Impuesto Sobre la Renta para este tipo de contribuyentes tiene sus ventajas en lo que corresponde al flujo de efectivo, dado que se logra capitalizar durante el periodo de la obra al contribuyente, y pueden pagar hasta que tengan los recursos para hacerlo y no antes, como normalmente sucede con otras Personas Morales que no se dedican a estas actividades.

vs.

Donde la actualizacin de las erogaciones se realizara con el factor siguiente:

INPC/junio ejercicio en que se terminen de acumular los ingresos FAC = INPC/diciembre ejercicio en que se dedujeron o efectuaron erogaciones

En caso de que las erogaciones (B) sean mayores a las erogaciones (A), la diferencia se considerara un ingreso acumulable en el ejercicio en que se terminen de acumular los ingresos correspondientes a la obra, debido a que representara que las erogaciones estimadas fueron superiores a las reales y se dej de pagar el
84
NUEVO CONSULTORIO FISCAL nmero 388