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DirecodeServiosdoImpostosobreo RendimentodasPessoasColectivas

ActivosFixosTangveis

CdigodoIRC DecretoRegulamentarn.25/2009,de14/09

Artigos21.,24.,29.,34., 35.,45.,46.e64. Artigos2.,3.e15.

CIRCULARN. 6 /2011
O Sistema de Normalizao Contabilstica prev o reconhecimento de um activo fixo tangvel (AFT), se o activo obedecer aos critrios nelesprevistos. O Cdigo do IRC, na adaptao a estes normativos, acolheu o modelo de dependncia parcial, o qual se caracteriza por aceitar o tratamento contabilstico sempre que no estejam estabelecidas regrasfiscaisprprias. Nosentidodeseremesclarecidasalgumasdvidasrelacionadascom oenquadramentofiscaldestetipodeactivos,foi,pormeuDespacho de25deFevereirode2011,sancionadooseguinteentendimento: Modelodocusto 1. Os AFT devem ser contabilisticamente mensurados no reconhecimentoinicialpeloseucusto. 2. Tambm para efeitos fiscais devem ser valorizados ao custo (art. 2., n.1, alnea a) do Decreto Regulamentar n. 25/2009, de14deSetembro). 3. Noentanto,ocustopodeserdiferenteparaefeitoscontabilsticos e fiscais decorrentes das componentes admitidas no normativo contabilstico [ 17 a 23 da Norma Contabilstica e de Relato Financeiro (NCRF) 7 Activos fixos tangveis] e no fiscal (art.2.,n.s2a6doDecretoRegulamentarn.25/2009). Razodas instrues

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Aquisiocompagamentodiferido 4. No caso de aquisio de um AFT com pagamento diferido para alm das condies normais de crdito, a diferena entre o equivalenteaopreoadinheiroeopagamentototalreconhecida como jurodurante operodo de crdito, a no ser que esse juro sejareconhecidonaquantiaescrituradadoitemdeacordocoma NCRF 10 Custos dos Emprstimos Obtidos, sendo o AFT mensuradopeloequivalenteaopreoadinheiro. 5. Neste caso, as depreciaes so efectuadas com base neste valor do equivalente ao preo a dinheiro. O juro reconhecido como gasto nos respectivos perodos, conforme decorre da utilizaodomtododocustoamortizado. 6. Em princpio, o procedimento contabilstico determina uma antecipaodosgastosdejurosemrelaoaosqueseobteriam se estes fossem includos no AFT e, portanto, se este fosse mensuradopelovalorbrutoedepreciadoaolongodasuavidatil. 7. Pese embora o n. 2 do art. 2. do Decreto Regulamentar n.25/2009indicarqueocustodeaquisioparaefeitosfiscais opreodecompra,deveeste,nopresentecaso,serinterpretado comoovalorpeloqualoAFTfoimensurado,porduasordensde razes: O art. 23., n. 1, alnea c) do Cdigo do IRC admite como gastos de natureza financeira os resultantes da aplicao do mtododojuroefectivoaosinstrumentosfinanceirosvalorizados aocustoamortizado O art. 1., n. 3 do Decreto Regulamentar n. 25/2009 estabeleceque asdepreciaes eamortizaes s so aceites para efeitos fiscais desde que contabilizadas como gastos no mesmo perodo de tributao ou em perodos de tributao anteriores.
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Aquisiocom pagamento diferido

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8. Logo, so aceites fiscalmente as depreciaes reconhecidas e calculadas sobre o valor presente da dvida ao fornecedor do investimento, bem como os gastos dos juros que vo sendo reconhecidos anualmente por fora da mensurao da dvida ao custoamortizado. 9. Pela transmisso do activo e para efeitos de determinao da maisvaliaoumenosvaliafiscalovalordeaquisiodevetambm corresponderaovalorinicialmentereconhecidoemAFT. Modeloderevalorizao 10. Comofiscalmenteseadoptou,paraosAFT,omodelodocusto,os efeitos de qualquer revalorizao efectuada e no suportada por diplomalegalnotmqualquerconsequnciadenaturezafiscal. 11. Talsignificaqueoacrscimodedepreciaesnoconsiderado gastoparaefeitosfiscais. 12. Dadoqueareservaderevalorizaonofoitributadanadatada sua constituio por se encontrar excepcionada na alnea b) do n. 1 do art. 21. do Cdigo do IRC, qualquer perda por imparidade que se venha a apurar, correspondente revalorizao,tambmnodedutvel. Assimsendo,apenasapartedaquantiaescrituradaqueexistiria senotivessehavidorevalorizaoqueexcedaojustovalor data da ocorrncia da perda por imparidade pode aproveitar da deduoprevistanon.4doart.35.doCdigodoIRC. Reavaliaofiscal 13. A Portaria n. 1011/2009, de 9 de Setembro, que aprovou o Cdigo de Contas do Sistema de Normalizao Contabilstica (SNC), prev a existncia da conta 58 Excedentes de Depreciaes eperdaspor imparidade Determinao damaisvalia oumenos valiafiscal

revalorizao de activos fixos tangveis e intangveis e da

subconta581Reavaliaesdecorrentesdediplomaslegais. 14. Nestes termos, o SNC no impede que se mantenha o

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reconhecimento para efeitos contabilsticos das reservas de reavaliao efectuadas com base em diplomas legais, como alisjerareconhecidoanteriormentenaDirectrizContabilstica (DC)16. 15. Se o sujeito passivo decidir anular, no perodo de transio, a reserva de reavaliao constituda com base nesses diplomas, tal anulao no resulta da adopo pelaprimeira vezdonovo normativo contabilstico, no se enquadrando, portanto, no art.5.doDecretoLein.159/2009,de13deJulho. 16. No regime contabilstico anterior ao SNC j se previa (DC 16, ponto 3.3.1) a obrigao de se proceder, de novo, em cada perodo contabilstico, ao clculo do excedente e da diferena para a quantia assentada e no caso de ser negativa devia ser diminudaaoexcedente.Estacorreconegativadareservade reavaliao era tambm reconhecida para efeitos fiscais conformesepodeverificar,porexemplo,non.2doart.5.do DecretoLein.31/98,de11deFevereiro. 17. Consequentemente,seosujeitopassivoprocederanulaoda reserva de reavaliao constituda ao abrigo de legislao de carcter fiscal, a variao patrimonial negativa no dedutvel para efeitos fiscais, nos termos da alnea b) do art. 24. do CdigodoIRC,domesmomodoemqueavariaopatrimonial positiva apurada aquando da constituio da reserva de reavaliaonofoitributada,faceaodispostonaalneab)don. 1doart.21.domesmodiploma. 18. Comaanulaodestareservadereavaliao,asdepreciaes passam a ser reconhecidas com base no valor de aquisio originrio. A anulao do aumento ocorrido nas depreciaes acumuladas em resultado da reavaliaoe quefoi considerado como gasto fiscal tributada, na ntegra, no perodo de tributaoemqueareservasejaanulada. Alteraodomtododedepreciao 19. O mtodo de depreciao dos AFT deve reflectir o modelo por
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Eventual anulaoda reserva:

consequncias fiscais

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queseesperaqueosfuturosbenefcioseconmicosassociados a esses activos sejam consumidos pela empresa, devendo ser usado de forma consistente de perodo para perodo, a menos queocorraalgumaalteraosignificativanoreferidomodelo(cf. 60 e 61 da NCRF7) ou que existaumaprova objectivade queaestimativaestavaerrada. 20. Aalteraodomtododedepreciao(porexemplo,dequotas decrescentes para quotas constantes) no corresponde a uma alterao de poltica contabilstica mas sim a uma alterao de estimativa(cf.61dareferidaNCRF7e27(d)daNCRF4 Polticas contabilsticas, alteraes nas estimativas contabilsticaseerros). 21. E a reviso de uma estimativa no se relaciona com perodos anteriores. Por isso, ainda que um sujeito passivo, por razes queconsideradevidamentejustificadas,tenhadecidido,nadata da transio, alterar o mtodo de depreciao que vinha adoptandona vignciadoPlano Oficial de Contabilidade, devia tlo feito prospectivamente e no retrospectivamente (cf. 31 dareferidaNCRF4). Aplicao 22. Casoosujeitopassivotenhaalteradoomtododedepreciao (por exemplo, de quotas decrescentes para quotas constantes) porrazesdevidamentejustificadas,masotenhafeitodeforma retrospectiva,asconsequnciasfiscaissoasseguintes: a) No obstante o art. 8. do Decreto Regulamentar n. 25/2009, de 14 de Setembro, a par dos normativos contabilsticos,referirqueomtododedepreciaodeveser usado de forma consistente, de perodo para perodo, permitese que o mesmo possa ser alterado se existirem razesdevidamentejustificadas b) Porm, sendo, por definio, uma alterao de estimativa e no de poltica contabilstica, a mesma deve ser feita de forma prospectiva, pelo que os efeitos nos capitais prprios
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Alteraodo mtodode depreciao: revisode estimativa

retrospectiva:
Consequncias fiscais

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resultantes da aplicao retrospectiva no so uma consequnciadirecta(eobrigatria)daadopopelaprimeira vez dos novos normativos contabilsticos, no caindo, portanto, no mbito do art.5. do DecretoLei n. 159/2009, de13deJulho c) Consequentemente, a variao patrimonial positiva gerada pela anulao de depreciaes que tinham sido contabilizadas e fiscalmente aceites nos perodos anteriores concorre, na ntegra, para a formao do lucro tributvel respeitante ao perodo de tributao em que ocorreu a anulao d) Asdepreciaesquevieremaserpraticadaspelomtododas quotasconstantessofiscalmentededutveis,desdequeno sejamexcedidasasquotasmximasnemsejaultrapassadoo perodomximodevidatil. Tratamento fiscal da anulao da reserva de reavaliao correspondente diferena positiva entre o valor patrimonial tributrio definitivo e o custo de aquisio dos imveis e das depreciaesemexcesso 23. De acordo com o preceituado na redaco do antigo artigo 58.AdoCdigodoIRC(actualart.64.),oadquirentedeum imvel podia contabilizlo pelo valor patrimonial tributrio definitivo(VPT),seestefossesuperioraovalordocontrato.Com esta prtica, era reconhecida uma reserva de reavaliao e o sujeitopassivotinhaapossibilidadedecalcularasdepreciaes combasenessevalor,apurandogastoscontabilsticosefiscais superiores aos que apuraria se tivesse contabilizado o imvel pelovalordocontrato. 24. Na transio para o SNC o sujeito passivo teve que anular a reavaliao efectuada, uma vez que o normativo contabilstico no prev a revalorizao para o VPT. Assim, a quantia escriturada do imvel reduzida por contrapartida da reserva
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Anulaoda reservade reavaliao criadapor foradoantigo art.58.A

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queantesforaconstituda. 25. A anulao das depreciaes em excesso e da reserva de reavaliaonodeveserconsideradacomoumajustamentode transio relevante para efeitos fiscais (dado que a partir do perododetributaoqueseinicieemouapartirde20100101, o activo no pode ser mensurado pelo VPT e, portanto, as depreciaes no podem ser calculadas sobre este valor). Sendo assim, aquele ajustamento no deve concorrer para a formaodolucrotributvel. 26. Quando for efectuada a venda do activo, as depreciaes que foramanuladasnatransioequeforamaceitesfiscalmentenos perodos de tributao anteriores a 2010 devem ser consideradasnoclculodamaisvaliaoumenosvaliafiscal. Quotasmnimasdedepreciaoouamortizao 27. O n. 2 do art. 18. do Decreto Regulamentar n. 25/2009 permite a utilizao de quotas inferiores mnima quando a Clculoda maisvaliaou menosvalia fiscal Anulaodas depreciaes emexcesso

DirecoGeral

dos

Impostos

conceda

previamente

Utilizaode quotas inferiores mnima

autorizao, mediante requerimento em que se indiquem as

razesqueasjustificam. A expresso quando a DirecoGeral dos Impostos conceda

previamenteautorizaodeveentendersenosentidodeque
aapresentaodorequerimentoquedeveserprviaaoregisto daprimeiradepreciaoouamortizaoinferiorquotamnima. Viaturasligeirasdepassageirosoumistas 28. APortarian.467/2010,de7deJulho,fixou,noseuartigo1., n.1,em40.000,00,omontanteaqueserefereaalneae)do n.1doartigo34.doCdigodoIRC,paraasviaturasligeiras de passageiros ou mistas adquiridas no perodo de tributao iniciadoem1deJaneirode2010ouapsessadata. 29. Nestes termos, aquele limite aplicvel s viaturas adquiridas noanode2010,paraossujeitospassivosdeIRCqueadoptem Valorde aquisio limite

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umperododetributaocoincidentecomoanocivil,bemcomo paraasviaturasadquiridasnodecursodoperododetributao iniciado em ou aps 1 de Janeiro de 2010, para os sujeitos passivos de IRC que adoptem um perodo de tributao diferentedoanocivil. 30. Aquele montante alterado de acordo com os n.s 2 e 3 do art. 1. da Portaria, respectivamente, para as viaturas adquiridas no perodo de tributao que se inicie em 1 de Janeiro de 2011 ou aps essa data e para as adquiridas no perododetributaoqueseinicieem1deJaneirode2012ou apsessadata. 31. Paraasviaturasligeirasdepassageirosoumistascujovalorde aquisiooudereavaliaonoexcedaolimitefixado,amais valiaoumenosvaliafiscalresultadadiferenaentreovalorde realizao, lquido dos encargos que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisio deduzido das perdas por imparidade bem como das depreciaes aceites fiscalmente, sem prejuzo da partefinaldon.5doart.30.(cf.art.46.,n.2). 32. Paraasviaturasligeirasdepassageirosoumistascujovalorde aquisio ou de reavaliao exceda aquele limite, deve observarseoseguinte: 32.1. O clculo da maisvalia ou menosvalia fiscal efectuado tambmdeacordocomodispostonon.2doart.46.doCdigo doIRCdevendoconsiderarse,narespectivafrmuladeclculo, asdepreciaespraticadas. Faceratiosubjacenteimposiodelimitesaoreconhecimento de gastos com este tipo de bens quando o respectivo valor de aquisio ou de reavaliao ultrapassadeterminado montante,a interpretaomaisconsentneacomessaratioconsiderarque, para efeitos de determinao das respectivas maisvalias ou menosvalias, o valor das depreciaes que releva o das praticadasnacontabilidade.
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Clculoda maisvaliaou menosvalia fiscal

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32.2. No caso de se apurar uma menosvalia fiscal, deve ser aplicadoodispostonaalneal)don.1doart.45.doCdigodo IRC, considerandose que a parcela da menosvalia fiscal passvel de ser deduzida como gasto a proporcional ao valor fiscalmentedeprecivel,ouseja:
mvfiscaldedutvel=valorlimite/valordeaquisioxmvfiscal

Comoamenosvaliafiscalentranocmputodadiferenapositiva ounegativaentreasmaisvaliaseasmenosvaliasfiscais,temde se corrigir autonomamente, no quadro 07 da declarao de rendimentos de IRC, Modelo 22, aparcela da menosvaliafiscal que no dedutvel, ou seja, a diferena entre a menosvalia fiscal normalmente apurada e a menosvalia fiscal que dedutvel. 33. Exemplo: Em Janeiro de 2010, um sujeito passivo de IRC adquiriu, por 50.000,00,umaviaturaligeiradepassageiros,depreciandoapelo mtododasquotasconstantes,taxade25%. EmDezembrode2011aviaturaalienadapor35.000,00. Assim: Em2010 Depreciaocontabilstica:50.000,00x25%=12.5000,00 Depreciaofiscal:40.000,00x25%=10.000,00(acresce2.500,00
nocampo719doQuadro07)

Exemplo

Em2011 Valorderealizao:35.000,00 Menosvaliacontabilstica 35.000,00(50.000,0012.500,00)=2.500,00 Menosvaliafiscal[aindasemarestrioprevistanoart.45.,n.1,alneal)] 35.000,00(50.000,0012.500,00)=2.500,00

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Menosvaliafiscaldedutvel[art.45.,n.1,alneal)] 40.000,00/50.000,00x2.500,00=2.000,00 Parceladamenosvaliaaacrescerautonomamente:500,00 CorrecesnoQuadro07 Campo736 Acrscimode2.500,00menosvaliacontabilstica Campo752 Acrscimode500,00parcelanodedutvel Campo769 Deduode2.500,00menosvaliafiscal Barcosderecreioeaviesdeturismo 34.Noquerespeitaabarcosderecreioeaviesdeturismo,queno estejam afectos explorao de servio pblico de transportes nemsedestinemaseralugadosnoexercciodaactividadenormal do sujeito passivo, as depreciaes praticadas no so aceites fiscalmenteporforadaalneae)don.1doart.34.doCdigo do IRC, sendo estas que devem ser consideradas no clculo da maisvaliaoumenosvaliafiscal. No caso de ser apurada uma menosvalia fiscal, a mesma no pode ser deduzida para efeitos de determinao do lucro tributvel, por fora do disposto na alnea l) do n. 1 do referido art.45.. DirecoGeraldosImpostos,deMaiode2011 ODirectorGeral

Menosvalia fiscaldedutvel

Barcosde recreioe aviesde turismo

(JosAntniodeAzevedoPereira)

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