SISTEMAS DE CUSTOS DA PRODUO A GESTO DE CUSTOS FABRIL PARA A COMPETITIVIDADE

lvaro Lus Veloso

Business Consulting Division Arthur Andersen S/C CEP: 30112-020 - Belo Horizonte - MG Fax: 031-227-8959; Tel: 031-227-8011

RESUMO Os sistemas de custo da produo devem permitir a criaes de diferentes vises de custos a partir das necessidades dos usurios. As quatro vises bsicas so a competitiva, a estratgica, a operacional e a financeira, refletindo os horizontes de futuro-presente-passado. A montagem destes sistemas depende do estabelecimento dos critrios de valorizao e dos mtodos de custeio. Neste ambiente, o planejamento operacional de custos depende da elaborao de um modelo de custos baseado no Activity Based Management (ABM), pela habilidade deste em tratar as mquinas e os fluxos de produo dentro de uma viso integrada com os mtodos de gesto da produo, sejam eles baseados na teoria das restries, clulas de produo, MRP,etc.. O primeiro passo a montagem de um sistema que esteja configurado para a mesma linguagem do homem de fbrica, eliminando as divergncias entre a linguagem financeira e a produtiva. Finalmente, a decomposio da mquina em diferentes atividades e estadospermite o gerenciamento individualizado dos custos e o estabelecimento de estratgias produtivas apropriadas reduo de cada um dos custos associados a estas atividades. Para isto, importante tratarmos em separado a questo da gesto dos lotes de fabricao, dos gargalos e dos gargalos flutuantes dentro das linhas.

Introduo A competitividade das empresas nos anos 90 e para o ano 2000 est associada habilidade de gerar valor ao cliente atravs de uma relao custo-qualidade-tempo eficaz. O macro-processo empresarial de produo , nas empresas manufatureiras, vital para a conquista de vantagens competitivas sustentveis uma vez que, nestas organizaes, cerca de 60 a 70% dos custos so incorridos neste processo. Sabedores disto, o empresariado tm procurado promover avanos significativos nas tecnologias de produo, cujos Business Imperatives (BI) so: (i) aumento da produtividade do produto; (ii) aumento da produtividade da planta; (iii) reduo dos estoques intermedirios e de produtos acabados; (iv) integrao com os sistemas de vendas; (v) integrao com os sistemas de planejamento de estoques de matrias-primas; (vi) melhoria na qualidade dos produtos, processos e insumos; e, (vii) automao para a qualidade e produtividade. A necessidade de atendimento destes BIs iniciou um processo de mudana dentro das fbricas que passa pela implantao de projetos de Total Quality Management (TQM), Shop Floor Productivity (SFP), Material and Resource Planing Integrated Information (MRP II), Kanban e Just-in-time, Teoria das Restries, Computer Integrated Manufacturing (CIM), 5S, dentre outros. Alm disto, foram investidos recursos na melhoria de equipamentos, reduo de setups de mquinas, criao de clulas de produo, mudana de lay-out de fbricas, etc..

Estes projetos vm suportando, de forma adequada em muitas empresas, as iniciativas de reduo dos tempos de produo e melhoria da qualidade dos produtos, no entanto, a questo do controle dos custos se tornou hoje uma das variveis mais importantes a se administrar dentro do processo de produo. Esta questo ganhou relevncia uma vez que as vantagens competitivas estabelecidas no passado sobre o binmio qualidade-tempo foram em grande parte copiadas pelos competidores e se tornaram um padro de mercado. Pressionados pela Alta Administrao os responsveis pela produo buscaram as informaes necessrias para o processo de mudana e reduo dos custos nos sistemas de custo tradicional. Neste momento, comearam os primeiros choques conceituais entre as reas financeiras e de produo, onde os profissionais de produo questionaram as reas de suporte informao tanto pela tempestividade quanto pela qualidade das informaes geradas. Em muitas fbricas iniciouse um processo de gerao de informaes paralelas para suportar as decises de produo, dentro de uma linguagem mais adequada a este usurio, com critrio diferentes e at mesmo divergentes dos adotados pelas reas financeiras, o que ocasionou, e ainda ocasiona, grande perda de tempo em discusses sobre a qualidade da informao, deixando de se focalizar na soluo dos problemas. Quantas reunies de diretoria no so perdidas na discusso de qual o critrio utilizado ou mais adequado para a elaborao de um relatrio e no na busca das solues para problemas reais de qualidade, custos ou atendimento aos clientes. Sem investimentos e pressionadas pela rea de produo, para a gerao das informaes de suporte s iniciativas de reduo de custos, e pela Alta Administrao, para a reduo dos custos das prprias reas, uma vez que no agregavam valor, as reas financeiras foram colocadas em uma situao de conflito interno: ou investiam e suportavam as informaes na organizao e, portanto, mostravam o seu valor, ou procediam s redues de custo (basicamente pessoal) e admitiam a proliferao de critrios e sistemas de custo em cada rea da empresa. Em funo disto, as empresas iniciaram a partir do final da dcada de 80 esforos para a reviso das sistemticas de custeio e suporte de informaes para as decises estratgicas, operacionais e financeiras. No entanto, as revises dos sistemas de custeio tradicional no tm se revelado suficientemente efetivas para suportar as decises estratgicas e operacionais. Neste momento, vm tomando fora no mercado a implantao dos sistemas de custo baseados em atividades Activity Based Costing (ABC) como uma alternativa vivel para suportar a tomada de deciso por oferecer uma viso integrada entre o amanh-hoje-ontem (estratgico-operacional-financeiro). Neste trabalho pretendemos apresentar inicialmente uma discusso sobre a escolha dos sistemas de custo para a produo e finalmente analisarmos a utilizao do ABC como ferramenta para a gesto fabril, totalmente integrada com os modernos conceitos de gesto industrial como teoria da restries, clulas de produo, administrao de linhas, etc.. Outro aspecto que abordaremos a necessidade da convivncia de mltiplos sistemas de custeio dentro das organizaes. Os Sistemas de Custo da Produo Inicialmente vamos discutir melhor o que realmente significam as vises do ontemhoje-amanh. As decises estratgicas dizem respeito manuteno, eliminao ou criao de novos produtos, formao de preos e anlise de viabilidade do negcio, e so aquelas tomadas com relao mudana do posicionamento estratgico dentro da indstria, sejam em relao a clientes, produtos, servios, cadeia de valores da indstria ou matrias-primas. As decises operacionais se referem s decises de mix de produo,

terceirizao de atividades, identificao de atividades que no agregam valor, e buscam encontrar as oportunidades de reduo de custo atravs da maximizao da utilizao dos fatores produtivos, quais sejam: mo-de-obra, mquinas e equipamentos, matrias-primas e gastos gerais de fabricao. As decises financeiras abrangem as informaes necessrias s comparaes de desempenho com os concorrentes. Ao falarmos de sistemas de custo necessrio fazermos uma distino entre os mtodos de custeio da produo e os critrios de valorizao dos estoques e fatores de produo. A escolha entre mtodos de custeio e critrios de valorizao dependem unicamente do tipo de aplicao que se pretende para o sistema de custos e do tipo de complexidade existente no fluxo fabril. A complexidade fabril pode ser classificada em: (i) fluxo vertical de produo; (ii) fluxo horizontal de produo; e, (iii) fluxo de montagem de produo. Os objetivos da aplicao do sistema de custo se classificam em: (i) Anlise de Competitividade; (ii) anlise estratgica; (iii) anlise de desempenho operacional; e, (iv) anlise financeira. A tabela abaixo demonstra um sumrio dos mtodos de custeio que poderiam ser aplicveis a cada caso: Mtodos de Custeio na Manufatura
Tipo de Fluxo Vertical Tipo de Gasto Custos Variveis Custos Fixos e GGF Overhead e Despesas Custos Variveis Custos Fixos e GGF Overhead e Despesas Custos Variveis Custos Fixos e GGF Overhead e Despesas Competitivo TCM/Padro TCM/ABM TCM/ABM TCM/Padro TCM/ABM TCM/ABM TCM/Lista de Partes TCM/ABM TCM/ABM Tipo de Objetivo Estratgico Operacional Absoro Absoro ABM Absoro ABM Despesa Padro Padro ABC ABM ABC ABM Lista de Partes Lista de Partes ABC ABM ABC ABM Financeiro Absoro Absoro Despesa Padro Absoro Despesa Lista de Partes Absoro Despesa

Horizontal

Montagem

O fluxo vertical de produo definido como aquele fluxo que gera um produto final homogneo ou para o qual a caracterstica do produto obtida pelas matrias-primas utilizadas e no pelos processos fabris pelos quais os mesmos passam. Isto caracterstico dos processos de produo de gusa e ao na siderurgia, de leos na indstria de lubrificantes, extruso na indstria de plsticos, forjados na metalurgia, na indstria cimenteira, etc.. O fluxo horizontal aquele no qual a caracterstica do produto depende substancialmente do processo pelo qual ele passa, uma vez que os processos e as mquinas mudam as propriedades fsicas do produto, como o caso das linhas de usinagem na metalurgia, trefilados e barras na indstria siderrgica, etc.. O fluxo de montagem aquele em que a elaborao do produto final no muda as caractersticas dos insumos utilizados, o processo consiste na montagem de uma srie de partes e componentes para se obter um produto, cujas caractersticas e funcionalidades so diferentes das partes em si, como o caso dos conjuntos montados na indstria metalrgica, na indstria de eletrodomstico, e na indstria automobilstica. verdade que estes trs tipos de fluxos podem conviver dentro de uma mesma empresa, mas estaro separados, ou em fbricas diferentes, ou em centros de custos individualizados. A existncia de mais de um tipo de fluxo dentro da mesma empresa

implica na compatibilizao de vrios mtodos de custeio, sob pena de se imputar controles complexos a reas simples ou de se simplificar em excesso o sistema de reas complexas com perdas sobre a qualidade das informaes. Apesar desta sugesto sofrer crticas relevantes de muitas reas de custo, pelo aumento da complexidade no gerenciamento dos mtodos, entendemos que um modelo de gesto de custo, focalizado nos resultados esperados pelos usurios e que busque vises dos custos diferentes, certamente passar por ela. Vamos a seguir discutir, rapidamente, os mtodos Activity Based Management (ABM), Target Costing Methodology (TCM) e o ABC, uma vez que os demais so plenamente conhecidos. O custeio ABC foi introduzido como uma ferramenta voltada ao clculo dos custos do produto, ou seja, um custo do produto baseado em atividades que o compem. Neste caso, recursos so consumidos por atividades e atividades so aplicadas na elaborao do produto, onde se tm uma relao direta entre atividades e produtos. J o ABM nasceu a partir de 1991 como um modelo de custos voltado a suportar a gesto por processo, em linha com os conceitos do TQM. Atravs do ABM, por ser bem mais detalhado do que o ABC, podemos ter a viso das atividades e dos custos que compem tanto os processos quanto os produtos, e o prprio conceito de produto dentro do ABM foi ampliado podendo se constituir do produto do trabalho de uma qualquer rea interna da empresa. Desta forma o ABM permite tanto o gerenciamento dos custos dos produtos entregues ao cliente, quanto dos produtos internos (dentro do conceito de cliente-fornecedor interno) e, portanto, o rastreamento dos custos dos produtos e dos processos. Outro aspecto do ABM a criao dos indicadores de performance internos por processo, que permitiro as anlises comparativas (benchmarks) tanto internos quanto externos. O TCM busca suportar as tentativas de criao e implementao da World Class Manufacturing (WCM), onde a competio em nveis globais, e os custos e as produtividades e eficincias sero geridos numa viso de maximizao dos fatores produtivos mundialmente. O mtodo de custeio TCM tem como objetivo a construo de uma organizao mundial imaginria, qual dever ser perseguida como o alvo de nossa organizao como ela hoje. O TCM baseado no conceito de que os preos so determinados pelo mercado e o lucro esperado definido pelo acionista e portanto, o custo mximo igual ao preo menos o lucro, o que torna este custo-alvo o nico fator realmente gerenciado pelos Executivos. A gesto eficaz de custos depende de custos competitivos no mercado mundial e eliminao de atividades que no agregam valor, atravs de benchmarking e reengenharia. Apresentamos a seguir os critrios de valorizao sugeridos:

Tipo de Fluxo

Tipo de Gasto Custos Variveis

Critrios de Valorizao dos Custos Tipo de Objetivo Competitivo Menor Custo de Reposio Projetado com eficincia de materiais da WCM Custos e eficincia de mquinas da WCM Estratgico Custo de Reposio Projetado, com eficincia de materiais possvel interna Custo sem ociosidade e com produtividade possvel interna Custo sem ociosidade e sem atividades que no agregam valor Operacional Financeiro Custo de Custo Reposio, Mdio com eficincia de materiais atual Custo com ociosidade e produtividade atual Custo com ociosidade e atividades que no agregam valor Contbil

Vertical, Horizontal ou Montagem

Custos Fixos e GGF

Overhead Custos com e Despesas Reengenharia dos Processos para a WCM

Contbil

Os custos de reposio so aqueles relativos recolocao da matria-prima dentro da fbrica aos preos obtidos hoje junto aos fornecedores atuais. Os custos de reposio projetados so aqueles nos quais levamos em considerao as tendncias de evoluo dos preos das matrias-primas dos nossos fornecedores atuais. Os custos de reposio projetados da WCM so aqueles relativos a matrias-primas de novos fornecedores que poderemos vir a desenvolver em escala mundial, ou ainda o menor custo mundial para aquela matria-prima (a considerados os custos do ciclo de vida da matriaprima, ou seja, os custos de compra, transporte, controle de qualidade e perdas de produtividade na fbrica pelo uso de uma matria-prima de menor qualidade ou fora das especificaes). Os custos sem ociosidade implicam na eliminao das ociosidades no normais de produo de dentro dos custos totais, para efeito de obteno de um padro mdio de custos para anlise de rentabilidade de produtos, servios e clientes. A anlise de custo para a competitividade, est relacionada ao planejamento estratgico de custos da organizao, onde devero ser gerenciados os custos dos clientes, produtos, servios e da cadeia de valores da indstria, pelo estabelecimento de padres de comportamento interno e externo de atividades e processos empresariais para a obteno de uma vantagem competitiva sustentvel dentro da indstria e, portanto, a criao de uma World Class Manufacturing. Os sistemas de custeio, consolidao dos critrios de valorizao com os mtodos de custeio, nos fornecero diferentes vises de custos. Para se conseguir implementar estes sistemas com vises diferentes necessrio um adequado suporte das reas de sistemas, ou a aquisio de pacotes, para a operacionalizao mensal das anlises de apurao dos custos. Isto requerer das organizaes a montagem de bancos de dados e integrao dos sistemas de custo a todos os demais sistemas de forma rpida e eficiente, permitindo gerar uma informao gil e precisa para os usurios. Estes sistemas devero ter tambm a habilidade de permitir as simulaes de custos e anlises do tipo what-if (o que aconteceria se ...). A Metodologia ABM

Neste momento, vamos fazer rapidamente uma reviso dos conceitos que suportam a Metodologia ABM. O ABM uma metodologia baseada em duas vises bsicas: (i) a viso do processo e a (ii) viso da alocao de custos. Estas duas vises so suportadas pela identificao dos recursos utilizados pela organizao (mo-de-obra, materiais, mquinas, etc..) e sua alocao s atividades que consomem estes recursos mediante geradores de custos (ou direcionadores de custos) primrios. Em seguida, mediante geradores de custos secundrios identificaremos os relacionamentos entre as atividades e entre atividades e objetos de custo (cliente, produtos, servios, etc..). Desta forma, pela consolidao dos objetos de custo dentro do ABM, implantamos a viso de alocao de custos e, pela consolidao das atividades por processos empresariais obtemos a viso de processos. Por exemplo, do somatrio das atividades necessrias ao atendimento de uma ordem de compras obtemos a viso de alocao de custo, e portanto o custo de uma ordem de compra. Por outro lado, a consolidao dos custos de todas as atividades relativas ao processo de suprimentos, como identificao da necessidade, compra, pagamento, recebimento, etc., nos permitem ter uma viso do custo do processo. Estas diferentes vises implicam em diferentes formas de gesto que devero ser combinadas pelos executivos. A reduo do custo do processo de suprimentos depende de um trabalho de reviso deste processo (reengenharia) onde podemos aceitar maiores custos em uma rea, ou seja, devemos nos focalizar na reduo do custo do processo como um todo. Por outro lado, podemos nos focalizar na atividade em si, ou seja, buscar a reduo dos recursos consumidos pela atividade, ou melhorar o treinamento dos empregados para reduzir os ndices de retrabalho, etc.. O ABM na Manufatura A informao que nos fornecida pelos sistemas de custos tradicionais contm os custos por categoria de despesa, ou seja gastos com mo-de-obra, gastos com materiais, gastos com depreciao, etc.. No entanto, o homem de produo gerencia e controla operacionalmente o seu trabalho com base em informaes das atividades executadas pela mquina ou pela mo-de-obra, como por exemplo, tempo ocioso, tempo fazendo manuteno, etc.. Esta diferena de formato das informaes constitui num dos mais importantes fatores inibidores dos processos de reduo de custo, pois nem sempre a informao obtida atravs dos sistemas de custo tradicionais reflete os ganhos de produtividade obtidos dentro da fbrica e ao contrrio, nem sempre os indicadores fsicos da fabrica refletem adequadamente o desempenho financeiro da organizao. No mtodo ABM, o primeiro passo traduzir as informaes de custo para a linguagem da produo, ou seja, uniformizar as linguagens entre reas financeiras, comerciais e de produo, o que compreende apresentar os custos de cada uma das atividades de mquina e de seus estados, dentro dos formatos gerenciados na produo. O ABM na manufatura tem a finalidade de suportar a administrao operacional da fbrica dentro do processo de produo e de seus sub-processos, quais sejam: (i) desenho de produtos e processos; (ii) gesto de equipamentos; (iii) gesto de produtos; (iv) focalizao fbrica-produto; e (v) linhas de acabamentos especiais. ABM foi inicialmente utilizado para se fazer o controle dos gastos de overhead, a includos os gastos indiretos de produo e as despesas administrativas e comerciais. No entanto, a ampliao da utilizao do ABM para dentro das fbricas e a sua compatibilizao com algumas das tcnicas de gesto fabril como administrao por

clulas, linhas de produo e teoria das restries revelou-se extremamente vlida, do ponto de vista da qualidade de informaes para o suporte das operaes industriais. Como veremos a seguir, uma das maiores inovaes do ABM em relao a manufatura est no tratamento das atividades mquina. Tratamento das Mquinas Para efeito deste tpico estaremos tratando a administrao operacional no conjuntos dos sub-processos de gesto de equipamentos, gesto de produtos, focalizao fbrica-produto e linhas de acabamentos especiais. Quando o homem de produo analisa o desempenho de uma mquina ele a v sob os seguintes atividades: operao, setup, ociosidade e manuteno. A partir da, cada uma destas atividades pode ser analisada em seus estados que so: (i) operao normal e operao com reprocesso; (ii) setup da famlia, setup do gargalo e setup do produto; (iii) manuteno preventiva (programada) e manuteno corretiva (no programada); e, (iv) ociosidade normal, ociosidade planejada e ociosidade decorrente do gargalo. As operaes com reprocesso podem ainda ser classificadas pelos conceitos oriundos dos TQM, por motivos de no conformidade, como: falha da mquina, falha no desenho do produto, falha na operao da mquina, etc.. Alm disto, uma mquina pode ser gerenciada quanto aos recursos que utiliza para execuo de cada uma destas atividade (mo-de-obra, insumos, combustveis e energia), sua capacidade de produo (em produtos e em tempo), o nmero de turnos em que trabalha e a eficincia (ou rendimento, que a relao entre o tempo real de utilizao e a capacidade de produo). A maximizao da eficincia na gerncia de produo consiste em maximizar os tempos de operao normal da mquina, com menor custo de operao com reprocesso, reduzindo e maximizando os setups da famlia, do produto e do gargalo, com menor tempo de manuteno preventiva e eliminao dos tempos de manuteno corretiva, reduo dos tempos ociosos, mantendo mnimo o nvel de estoques. No entanto, no existe uma soluo tima e nica que atenda a todas estas variveis.

Graficamente uma mquina poderia ser representada por:

Indicadores Financeiros - Gastos Fixos - Gastos Varireis

Mquina

Indicadores Fsicos - Capacidade de produo - Turnos - Rendimento

Atividade de Operao Estados

Atividade de Manuteno

Atividade de Setup

Atividade de Ociosidade

- Operao Normal - Operao com Reprocesso

- Preventiva - Corretiva

- Setup da amlia
- Setup do produto - Setup do gargalo

- Ociosidade planejada - Ociosidade normal - Ociosidade decorrente do gargalo

Os controles de produo na fbrica, em geral, j refletem a representao grfica acima, o que requer pouco tempo para a adaptao da informao necessria ao custeio ABM. Os controles de produo acima devem ser estabelecidos em alguns casos por mquina e em outros por linha de produo, dependendo basicamente do tipo de fluxo de produo. Geralmente, o fluxo de produo vertical pode ser gerido atravs de um nico controle, uma vez que neste tipo de fluxo existe somente uma mquina gargalo na linha. No fluxo horizontal, este controle depende da organizao da mquinas, ou seja, do lay-out de produo. No caso de organizao em clulas de produo, poderamos controlar apenas uma mquina, uma vez que os pressupostos desta organizao esto na inexistncia de estoques intermedirios e no fluxo contnuo de produtos. No caso de fluxos horizontais com compartilhamento de mquinas (vrios produtos usam as mesmas as mquinas, com produo em paralelo, ao mesmo tempo), cada mquina dever ser tratada individualmente. No caso de fluxos horizontais dedicados a um nico produto, constituindo uma linha de produo com especializao por produto, normalmente podemos dar o mesmo tratamento das clulas de produo. Um aspecto importante que dentro de uma mesma fbrica podem conviver diferentes formas de organizao da produo, e o sistema de controle e planejamento da produo deve refletir isto, de forma a nos permitir fazer o mesmo com o sistema de custo.

Para efeito dos custos, devemos adotar o seguinte esquema de alocao:

Atividades Recursos Demais Gastos Gastos Variveis Fixos de Mquina Alocao Direta Alocao Direta NA Mquina NA Alocao por Operao Normal No Aplicvel (NA) hora-mquina e com Reprocesso trabalhada NA NA Alocao direta Manuteno dos materiais de manuteno NA NA NA Setup NA NA NA Ociosidade Mo de Obra Gastos Variveis de Mo de Obra NA Alocao por hora-homem trabalhada NA NA NA

Uma vez alocados os recursos s atividades atravs dos geradores de custo primrio, passaremos a alocao dos custos das atividades para outras atividades atravs de geradores de custo secundrios, com demonstrado na tabela abaixo:
Tabela de Alocao de Recursos a Atividades Atividades que recebem Atividades que enviam custos custos Mquina Manuteno Manuteno do setor de manuteno Hora-mquina HoraNA Operao normal mquina Hora-mquina HoraNA Operao com reprocesso mquina Hora parada NA Tempo de contratado de Manuteno preventiva de mquina manuteno preventiva Hora parada NA Tempo de manuteno Manuteno corretiva de mquina corretiva, incluindo horas extras e servios de terceiros por alocao direta Hora parada NA NA Setup do Gargalo, do de mquina Produto e da Famlia Hora parada NA NA Ociosidades de mquina

Como podemos observar existe uma hierarquia entre as atividades, ou seja: a mquina envia custos para as atividades mquina, estas recebem alm dos seus custos prprios, custos de outras atividades no relacionadas diretamente maquina e os repassam a outras atividades. A partir deste momento, estamos prontos a apontar os custos por produto, com base no consumo hora-mquina de cada produto individual, somado aos custos variveis aplicados ao produto, e aos custos de tempo de setup do produto multiplicado pelo nmero de setups executados. Como podemos ver o custo de uma atividade de down-time (setup, manuteno e ociosidade), inclui tanto os custos aplicados na prpria atividade quanto os custos fixos parados em funo da execuo daquela atividade. Por exemplo, se mantemos uma equipe de mo-de-obra para operar a mquina, no momento da atividade de setup, os custos desta mo-de-obra parada sero agregados aos custos de preparao da mquina. O Custeio do Gargalo

O gargalo aquela mquina para a qual a demanda por tempo de produo menor que a capacidade de produo, ajustada pelo nmero de turnos e pelo rendimento. O custeio do gargalo dentro do processo produtivo consiste num dos diferenciadores do ABM em relao ao custeio padro. Para o ABM existem dois estados de mquinas relacionados ao gargalo: o setup do gargalo e a ociosidade decorrente do gargalo. O setup do gargalo representado pelo tempo de preparao da mquina-gargalo para a produo do lote de um determinado produto. No entanto, quando a mquinagargalo para para setup todas as outras mquinas tambm o fazem, se considerarmos que o nvel de estoque antes e depois do gargalo deve ser mantido. A ociosidade decorrente do gargalo acontece porque quando preenchemos a capacidade de produo ajustada do gargalo, ou seja, o gargalo est trabalhando a plena carga, algumas mquinas na linha podero no ter suas capacidades totais preenchidas, ou seja, estaro ociosas. Este custo importante para o homem de produo por muitas vezes inviabilizar um produto, pois se o produto tem alto consumo do gargalo, a sua rentabilidade dever ser suficiente para pagar o custo de operao do gargalo mais o custo de ociosidade gerado pelo prprio gargalo dentro da linha. A reside a diferena em relao ao custeio padro, pois para o padro, cada produto paga unitariamente com base no consumo (tempo) em cada mquina individual, desconsiderando o tempo ocioso decorrente do gargalo com um custo do produto que o consome. Para o ABM, o custo de um produto num fluxo com gargalo, consiste na soma do tempo do produto na mquina, mais o custo do setup do gargalo mais o custo de ociosidade gerado pela utilizao do gargalo por cada produto. O Custeio do Gargalo em Processos Compartilhados Nos fluxos de produo horizontal, com organizao de lay-out por compartilhamento de mquinas, pode ocorrer um fenmeno que chamamos gargalos flutuantes. Este fenmeno ocorre porque para cada conjunto, formado pelo mix de produo e pelos volumes individuais de cada produto dentro do mix, uma das mquinas pode ser o gargalo e parar parte das demais. Ou seja, o gargalo flutua dentro da linha em funo destas duas variveis. Por exemplo, suponhamos duas mquinas A e B com capacidade de produo de 8 horas por dia e dois produtos P1 e P2 sendo que P1 consome 2 horas de A e 1 hora de B por unidade produzida, e P2 consome 1 hora de A e 2 horas de B por unidade produzida. A mquina gargalo depender dos volumes de produo dentro do mix de produo entre A e B. Se o Plano de Produo 1 - PP1 prev 3 unidades de P1 e 2 de P2, a mquina A ter 8 horas de seu tempo ocupado (3 P1x 2 horas + 2 P2 X 1 hora = 8 horas), enquanto a mquina B ter apenas 7 horas do seu tempo ocupado ficando 1 hora ociosa, e, portanto a mquina A o gargalo. Se invertermos os volumes de produo colocando 2 unidades de P1 e 3 de P2, o gargalo ser B com A trabalhando apenas 7 horas e ficando 1 hora ociosa. Esta anlise se torna mais complexa ainda medida em que aumentamos o nmero de mquinas, o sequenciamento dos produtos nas mquinas muda, o nmero de produtos cresce, e os setups de cada produto em cada mquina so diferentes. Estes casos exigem uma grande flexibilidade do sistema de custos, pois a cada ms, ou at mesmo dia ou turno produtivo, ou lote de produo o gargalo flutua dentro da linha. Para estes casos, recomendamos que o sistema ABM contemple estas variveis e possa suportar a anlise de custos para cada um dos Planos de Produo estabelecidos, dentro

da periodicidade aplicvel. Estes casos de gargalos flutuantes ocorrem frequentemente em linhas de usinagem nas manufaturas de autopeas. O Custeio baseado em Lotes de Produo Um dos aspectos mais importantes na gesto de produo a da determinao dos lotes de produo econmicos de cada produto. Isto afeta basicamente a atividade produtiva de setup e as atividades de suporte relativas transporte interno e armazenagem e os custos financeiros de produo. vital na administrao dos lotes entendermos as diferenas de atividades entre os lotes grandes e os lotes pequenos. Os lotes grandes conseguem maximizar o setup de mquina, mas estaro associados a volumes mais altos de estoques, uma vez que cada mquina estar processando um lote maior de cada vez, acrescendo os custos de transporte interno, armazenagem, financeiros, alm dos riscos de obsolescncia dos estoques. Anteriormente ao evento do mtodo ABM os lotes eram calculados muito mais em funo dos seus custos diretos do que de todas as atividades envolvidas na administrao dos lotes. Uma das premissas dentro do mtodo ABM a manuteno de controles de custo por lotes e no por unidades produzidas. No custo padro, o tempo de setup, geralmente, incluido dentro do tempo de produo do produto, calculado para um lote mdio de produo. A vantagem de um controle por lote evidente se comparado com o mtodo de custeio padro, pois nesta tcnica os custos aumentam sempre proporcionalmente a produo, impedindo anlises de ganho de escala em relao a lotes de tamanhos diferenciados, e portanto, a anlise de rentabilidade de clientes, mercados e produtos. O Custeio dos Planos de Produo A situao ideal, ento, a disponibilizao para o pessoal do Planejamento e Controle de Produo (PCP) de uma ferramenta de simulao de custos integrada aos sistemas de PCP (que podem ser baseados em MRP ou CIM, ou qualquer outra tcnica) e que permitam a tomada de deciso sobre os tamanhos de lotes e volumes de produo, tanto do ponto de vista de maximizao operacional da planta, quanto de minimizao dos custos de produo de forma integrada. A partir da simulao de algumas opes de PCP, poderamos obter os custos associados a cada uma delas e apresentar rea comercial para anlise dos requerimentos de necessidade de atendimento aos clientes. Concluindo, o gerenciamento da produo , hoje, uma fator estratgico dentro das empresas, mas depende tanto da qualidade da gesto fsica quanto da gesto de custos, suportada por um sistema de custeio apropriado viso que se pretende obter e baseado em tecnologias que o integram aos demais sistemas da empresa.

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