GUERRA FISCAL E O PRINCPIO DA NO-CUMULATIVIDADE NO ICMS

Paulo de Barros Carvalho Professor Titular de Dir. Tributrio da PUC/SP e da USP

1. Consideraes iniciais: sobre a interpretao do direito Quem se dispuser a conhecer o direito positivo no pode aproximar-se dele na condio de sujeito puro, despojado de atitudes axiolgicas, como se estivesse perante um objeto da natureza. A neutralidade ideolgica impediria, desde o incio, a construo do sentido das normas jurdicas, tolhendo a investigao. O procedimento adequado de quem se pe diante do direito com pretenso cognoscente h de ser orientado pela compreenso, j que se trata de um objeto cultural, e, numa atitude dialtica, deve perceber a compostura material do fato, recoberta com os contedos de significao dos textos normativos, tudo inspirado nos valores que o legislador depositou (consciente ou inconscientemente, no importa), em sua linguagem prescritiva. Se retivermos a observao de que o direito, como objeto cultural que , carrega sempre valores e se pensarmos, ainda, que todo nosso empenho se dirige para construir significaes a partir de um estrato de linguagem, no ser difcil verificar a gama imensa de obstculos que se levantam no percurso da interpretao. De um lado, os valores, cambiantes em funo da ideologia de quem interpreta; de outro, os ingentes problemas que envolvem a linguagem, invariavelmente penetrada por dvidas sintticas e por questes semnticas e pragmticas. Conhecer o direito , em ltima anlise, compreend-lo, interpret-lo, produzindo, a partir dos textos, os contedos de significao da mensagem legislada. Tal empresa, contudo, nada tem de singela. Requer o envolvimento do intrprete com propores inteiras do todo sistemtico, incursionando pelos escales mais altos e de l regressando com vetores axiolgicos ditados por certos enunciados que chamamos de princpios. Alm dessa construo de sentido que, no fundo, a prpria elaborao da norma jurdica, cabe ao intrprete aquilatar seu relacionamento sinttico com outras normas do conjunto, ingressando nos temas da legalidade e da constitucionalidade.

Os estudos convencionais apontam-nos diversas tcnicas interpretativas, dentre elas, a literal, a histrica, a lgica, a teleolgica e a sistemtica. Priorizo, desde logo, esta ltima, por se tratar do nico modo coerente de se indagar das propores de significado de uma norma jurdica. A razo muito simples: se o direito , antes de tudo, um sistema de enunciados prescritivos que se projetam sobre a regio material das condutas, disciplinando-as nas suas relaes de intersubjetividade, somente como sistema poder ser compreendido.

1.1. Os princpios jurdicos e a compreenso do Direito Tomamos o direito como o plexo de estruturas normativas existentes aqui e agora, que se projetam sobre a realidade social para orden-la no que tange s relaes interpessoais que nela se estabelecem, canalizando o fluxo das condutas em direo a certos valores que a sociedade anela e quer ver implantados. Reconhecemos no fenmeno jurdico algo extremamente complexo, no qual interferem fatores de naturezas distintas, num intensivo processo de miscigenao. A tipificao dos fatos que ingressam pela porta aberta das hipteses normativas se d mediante conceitos que o legislador formula: conceitos sobre os acontecimentos do mundo e conceitos sobre as condutas inter-humanas. Conceituar importa selecionar caracteres, escolher traos, separar aspectos, desprezando os demais. As singularidades irrelevantes, o legislador as deixa de lado, mesmo porque so em tal quantidade que o trabalho ganharia propores infinitas. E surge o conceito, aps a aplicao do critrio seletivo que o legislador adotou, critrio esse que nada mais que um juzo de valor expedido em consonncia com sua ideologia, tomada a palavra, neste ensejo, como pauta de valores, tbua de referncias axiolgicas. Muito bem. Toda vez que houver acordo, ou que um nmero expressivo de pessoas reconhecerem que a norma N conduz a um vetor axiolgico forte, cumprindo papel de relevo para a compreenso de seguimentos importantes do sistema de proposies prescritivas, estaremos diante de um princpio. Princpio uma regra portadora de ncleos significativos de grande magnitude, influenciando visivelmente a orientao de cadeias normativas, s quais outorga carter de unidade relativa, servindo de fator de agregao para outras regras do sistema do direito positivo. Por essa razo, decidindo o legislador ordinrio criar novo tributo ou alterar a disciplina daqueles j existentes, deve agir em perfeita consonncia com os princpios constitucionais gerais e com os especificamente destinados ao mbito tributrio. 2

2. O princpio da no-cumulatividade e seu carter constitucional O texto da Constituio o espao, por excelncia, das linhas gerais que informam a organizao do Estado. A ordem jurdica apresenta normas dispostas numa estrutura hierarquizada, regida pela fundamentao ou derivao, que se opera tanto no aspecto material quanto no formal ou processual, o que lhe imprime possibilidade dinmica, regulando, ele prprio, sua criao e seus modos de transformao. Examinando o sistema de baixo para cima, cada unidade normativa encontra-se fundada, material e formalmente, em normas superiores. Invertendo-se o prisma de observao, verifica-se que das regras superiores derivam, material e formalmente, regras de menor hierarquia. A Carta Magna exerce esse papel fundamental na dinmica do sistema, pois nela esto traadas as caractersticas dominantes das vrias instituies que a legislao comum posteriormente desenvolver. Entre os assuntos versados pelo Texto Maior est o da competncia legislativa tributria. Uma vez cristalizada a limitao do poder legiferante, pelo seu legtimo agente (o constituinte), a matria se d por pronta e acabada, devendo o legislador infraconstitucional regul-la nos exatos termos constitucionalmente prescritos. Tratando-se de atribuio de competncia, esto envolvidas no apenas autorizaes, mas tambm limitaes, no podendo a pessoa competente ultrapassar as fronteiras de sua atuao, demarcadas no Texto Supremo. Como j se manifestava Geraldo Ataliba1, o sistema constitucional brasileiro o mais rgido de quantos se conhece, alm de complexo e extenso. Em matria tributria tudo foi feito pelo constituinte, que afeioou integralmente o sistema, entregando-o pronto e acabado ao legislador ordinrio, a quem cabe somente obedec-lo, em nada podendo contribuir para plasm-lo. Temos no Brasil, portanto, minuciosa discriminao das competncias tributrias, em que relacionado, de forma pormenorizada, o campo tributvel atribudo a cada pessoa poltica. Dentre as diversas formas empregadas pelo constituinte para esboar as competncias legiferantes voltadas instituio de tributos, os princpios constitucionais assumem especial relevncia, visto que configuram preceitos a serem observados pelo legislador infraconstitucional, no momento da criao das normas jurdicas tributrias. A Carta Fundamental estabeleceu, minuciosamente, o campo e os limites da tributao, erigindo um feixe de princpios constitucionais com o fim de proteger os cidados de
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Sistema constitucional tributrio brasileiro, So Paulo: Revista dos Tribunais, 1968, p. 21.

abusos do Estado na instituio e exigncia de tributos. Desse modo, o legislador, ao criar as figuras de exao, deve percorrer o caminho determinado pela Constituio da Repblica, observando atentamente as diretrizes por ele eleitas. Alguns dos princpios previstos pela Constituio regem todo o ordenamento jurdico, sendo, conseqentemente, aplicados ao campo tributrio: so os princpios constitucionais gerais. Outros, porm, regem especificamente o desempenho da funo impositiva de tributos pelas pessoas polticas: so os princpios constitucionais tributrios. Dentro desse ltimo subdomnio, encontramos, ainda, regras dirigidas a categorias especficas de tributos, devido s peculiaridades que as envolvem. o que se verifica com a no-cumulatividade, diretriz constitucional voltada a impostos plurifsicos, representados pelo IPI e pelo ICMS2. O princpio da no-cumulatividade, no obstante configure limite objetivo, est ligado realizao de valores de ldima grandeza, como o da justia da tributao, o do respeito capacidade contributiva do administrado e o da uniformidade na distribuio da carga tributria. Dirigido aos tributos plurifsicos, que gravam as diversas etapas de uma cadeia produtiva ou de circulao de bens ou servios, o princpio da nocumulatividade apresenta-se como tcnica que atua sobre o conjunto das operaes econmicas entre os vrios setores da vida social, visando a evitar que o impacto da percusso tributria provoque certas distores j conhecidas pela experincia histrica, como a tributao em cascata. Entre as possibilidades de disciplina jurdica neutralizadoras dos conhecidos desvios de natureza econmica, o constituinte adotou caminho especfico, que se concretiza com o direito ao crdito do imposto para aquele contribuinte que adquire determinado bem. Para realizar esse imperativo proposto pela Constituio da Repblica, foi assegurada a existncia do direito ao crdito para aquele que adquire mercadoria ou insumo, com o fim de dar seqncia s vrias etapas dos procedimentos de industrializao ou de comercializao. Mas o direito ao crdito no basta. Para tornar efetivo o princpio da no-cumulatividade exige-se, em cada ciclo, a compensao entre a relao do direito ao crdito (nascida com a entrada do bem) e a relao jurdica tributria (que nasce com a

A Carta Magna tambm exige observncia no-cumulatividade para a instituio de impostos e contribuies residuais, caso estes venham a apresentar caractersticas inerentes a tributos plurifsicos, alm da previso de aplicabilidade desse princpio s contribuies para a seguridade social incidentes sobre o faturamento ou receita e importao.

sada do bem). por esse motivo que o direito ao crdito daquele que participa das fases do ciclo da no-cumulatividade to necessrio na consecuo dessa tcnica impositiva. A dinmica que expus reproduz-se, ponto por ponto, em cada perodo de apurao, irradiando-se pela cadeia produtiva e de comercializao dos produtos e das mercadorias, de tal modo que torne efetivo, concretamente, o preceito constitucional da no-cumulatividade: o contribuinte recolhe ao Fisco a diferena entre os crditos e os dbitos, naquele intervalo de tempo. Tudo, para que seja respeitado, em sua inteireza, o princpio constitucional da no-cumulatividade.

3. O princpio da no-cumulatividade no ICMS A Constituio de 1988, cuidando da instituio do imposto estadual incidente sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicaes (ICMS), prescreve que este ser no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao relativa circulao de mercadorias ou prestao de servios com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal (art. 155, 2, I). Erigiu, com esse enunciado, verdadeiro princpio constitucional, cujo alcance no pode ser diminudo nem anulado por normas infraconstitucionais. A concluso acima decorre do teor do artigo 155, 2, II, a e b, da Carta Magna. Sendo a no-cumulatividade um princpio constitucional, sua amplitude somente poder ser contida por enunciados previstos no prprio Texto Supremo. E este determina que apenas nos casos de iseno ou no-incidncia do ICMS sobre a operao relativa circulao de mercadoria ou servio, no ser esta geradora do direito ao crdito. S as operaes dessa natureza que se encontrarem fora do campo de incidncia da regramatriz do imposto estadual, em princpio, tambm no ensejaro a incidncia da regramatriz do direito ao crdito. Em todas as demais operaes relativas circulao de mercadorias ou servios que possam ser subsumidas hiptese de percusso do tributo, haver nascimento de crdito. Ainda assim, mesmo no caso de isenes e no-incidncia, o constituinte outorgou, explicitamente, competncia para o Poder Pblico recuperar a integridade do magno princpio da no-cumulatividade, na medida em que inseriu a clusula salvo determinao em contrrio da legislao (art. 155, 2, II). Com isso, est autorizado o legislador infraconstitucional a fazer valer o princpio da no-cumulatividade mesmo em 5

operaes que se encontrarem fora do campo de incidncia da regra-matriz do ICMS, e que, originalmente, tambm no sofreriam a incidncia da regra-matriz do direito ao crdito. Como princpio constitucional, a no-cumulatividade configura

mandamento estrutural bsico do sistema tributrio, que orienta a atividade do legislador ordinrio ao instituir a regra-matriz de incidncia dos tributos a ele sujeitos, como o caso do ICMS. Funciona, tambm, como norte ao intrprete, o qual, ao efetuar a aplicao do direito, no pode esquivar-se da observncia a essa regra. , pois, norma que auxilia na delimitao constitucional da competncia tributria, considerada em termos normativos gerais e abstratos, bem como na determinao da possibilidade constitutiva do comando individual e concreto, no podendo ter seu alcance diminudo, modificado ou anulado, quer pela legislao complementar, quer pela ordinria e, muito menos, por atos infralegais. Por isso mesmo, na hiptese de concesso de regime especial que acarrete benefcios fiscais ao contribuinte, os Estados e o Distrito Federal ho de tomar o mximo cuidado para no ofender o princpio da no-cumulatividade. evidente que a soluo de pendncias administrativas, no que concerne adaptao de situaes concretas sistemtica do ICMS, no pode ser feita em detrimento de mandamentos superiores que fixem os traos fundamentais do imposto. A no-cumulatividade dista de ser mera recomendao do legislador constituinte, para fins de orientao das entidades tributantes. diretriz bsica, sem observncia da qual se quebra a homogeneidade do imposto, rompendo-se o programa nacional que a Constituio estipulou. Nenhum Estado ou o Distrito Federal poder passar ao largo desse princpio. algo que se impe com carter incisivo a todos os destinatrios.

3.1. No-incidncia e iseno: nicas excees constitucionais ao direito ao crdito de ICMS Realizado o acontecimento da hiptese de incidncia prevista no ordenamento jurdico tributrio e constitudo o fato pela linguagem competente, propagase o efeito jurdico prprio, instalando-se o liame mediante o qual uma pessoa, sujeito ativo, ter o direito subjetivo de exigir de outra, sujeito passivo, o cumprimento de determinada prestao pecuniria. Eis a fenomenologia da incidncia tributria. Esta requer, por um lado, a norma jurdica vlida e vigente; por outro, a realizao do evento juridicamente vertido em linguagem que o sistema indique como prpria e adequada. 6

Estaremos diante de no-incidncia, portanto, sempre que algum desses elementos no estiver presente. Da observao do direito positivo brasileiro, identificamos as seguintes causas de no-incidncia: (i) ausncia do fato jurdico tributrio; (ii) inexistncia da regra-matriz de incidncia tributria, a qual, conquanto autorizada constitucionalmente, no foi produzida pelo legislador ordinrio; (iii) falta de previso constitucional que atribua competncia para a tributao de determinado acontecimento; (iv) incompetncia para a tributao de situaes especficas, por expressa determinao na Carta Magna (imunidade tributria). Sendo a no-incidncia uma das hipteses eleitas pelo constituinte como obstculo ao aproveitamento de crditos de ICMS, salvo se a legislao infraconstitucional dispuser em sentido contrrio, verificadas as situaes acima, no nascer, para o contribuinte, relao jurdica de direito a crdito. Cabe registrar, ainda, que em todas as situaes de no-incidncia, suprarelacionadas, inexiste direito ao crdito e, igualmente, no h nascimento da obrigao tributria. Isso ocorre exatamente porque falta algum elemento necessrio subsuno. A iseno tributria, por sua vez, tambm hiptese de no-incidncia tributria. Sua configurao, porm, mais complexa: no decorre de mera ausncia de elemento normativo, oriundo de inatividade do legislador. Ao contrrio, o rgo legislativo competente age, editando a norma isentiva que atua sobre a regra-matriz de incidncia, investindo contra um ou mais critrios de sua estrutura, para mutil-los parcialmente. Com efeito, trata-se de encontro de duas normas jurdicas que tm por resultado a inibio da incidncia da hiptese tributria sobre os eventos abstratamente qualificados pelo preceito isentivo, ou que tolhe sua conseqncia, comprometendo-lhe os efeitos prescritivos da conduta. Se o fato isento, sobre ele no opera a incidncia e, portanto, no h que falar em fato jurdico tributrio, nem tampouco em obrigao tributria. E se a iseno se der pelo conseqente, a ocorrncia fctica encontrar-se- tolhida juridicamente, j que sua eficcia no poder irradiar-se. De qualquer maneira, guardando sua autonomia normativa, a regra de iseno ataca a prpria esquematizao formal da norma-padro de incidncia, para 7

destru-la em casos particulares, sem aniquilar a regra-matriz, que continua atuando regularmente para outras situaes. Se a operao isenta, a regra-matriz de incidncia tributria fica neutralizada, no havendo falar-se em acontecimento do fato gerador e, por via de conseqncia, em nascimento da obrigao tributria. Essas so as duas nicas situaes em que a operao relativa circulao de mercadorias no acarretar crdito de ICMS. Em todos os demais casos, ainda que verificada alguma espcie de benefcio fiscal, haver direito ao crdito.

4. O princpio da hierarquia como autntico axioma dos sistemas normativos Chega a ser contra-sentido falar em sistemas de normas sem organizao hierrquica. Se o valor integra a prpria raiz do dever-ser e se um de seus predicados sintticos a gradao dos preceitos em escala de hierarquia, o dentico vem, desde logo, marcado pela presena indispensvel dessa cadeia de vnculos de subordinao. E o critrio de pertinncia de uma norma a dado sistema reside na contingncia de que as mltiplas unidades busquem seu fundamento de validade em outras que lhes sejam superiores. Essa linha de relacionamento vertical corta todo o conjunto, delineando o percurso das regras terminais, que se aproximam das condutas mesmas reguladas pelo direito, at chegar s normas de superior importncia, situadas no patamar da Constituio, e prosseguindo, numa derradeira associao, para encontrar a norma hipottica fundamental, pressuposto gnoseolgico do conhecimento jurdico, como imaginou Kelsen. Nesse trajeto, contado de preceito a preceito, configura-se a unidade da ordem jurdica, pois todas as mensagens prescritivas ho de convergir para um nico ponto. Unidade que pode conviver tanto com a unicidade como com a pluricidade. O sistema brasileiro uno e nico, isto , tem unidade e unicidade. preciso enfatizar que a quebra de qualquer elo de ligao nas relaes de subordinao entre as regras do sistema rompe a seqncia da causalidade jurdica, abrindo brechas que comprometem o funcionamento do conjunto, inibindo-lhe a eficcia. Ora, se assim , a hierarquia assume propores decisivas para a operacionalidade da ordem jurdica total, motivo pelo que atua como fator de conexo entre as vrias entidades do sistema. Para alm disso, a acomodao de cada norma nos diversos patamares do direito posto uma funo da hierarquia da fonte que a produziu. Se a prescrio adveio de emenda ao Texto Supremo, alojar-se- no mais alto escalo hierrquico. Agora, se foi 8

introduzida por decreto do Presidente da Repblica, ficar acima das instrues normativas, porm abaixo das leis ordinrias. Eis o lao de subordinao traando a verticalidade do ordenamento e oferecendo critrio seguro para a arrumao sinttica das muitas unidades do sistema. A pergunta que se faz, quando da anlise de uma proposio prescritiva qualquer, sempre esta: qual o veculo que a introduziu na ordem positiva? Apenas depois de resolvido esse problema de natureza formal e conhecida a posio da norma no contexto geral, que passamos a considerar seus aspectos lgico-semnticos, tendo em vista a construo de sentido que chamamos de tarefa interpretativa. A interpretao da regra de direito passa a ser um posterius com relao a esse esforo inicial de identificao do nvel que a norma ocupa nos diversos setores hierrquicos do conjunto. Creio no ser preciso dizer mais nada sobre a transcendente importncia da hierarquia para o direito, que se move sempre para preserv-la, uma vez que seu desaparecimento mexe com a consistncia interna, provocando equiparao inaceitvel entre seus componentes, o que torna impossvel a deciso a propsito de saber que norma deva prevalecer entre duas que apresentem o mesmo contedo, mas sejam expedidas com os modais denticos opostamente invertidos. Por exemplo, entre a sentena do magistrado e o acrdo do tribunal, toda vez que as mensagens sejam contrrias ou contraditrias. A hierarquia, enfim, um valor carssimo ao direito que, sem ela, no sobrevive, sendo punidas, severamente, as iniciativas dos que a ignorem. Vale repisar que inexiste unidade normativa, no sistema, sem ocupar um dos muitos tpicos na complexa arquitetura sinttica da ordem posta. Da por que a observncia da gradao hierrquica venha a ser pressuposto do funcionamento do sistema, como condio tambm indeclinvel da prpria atividade cognoscente das mensagens prescritivas. Se no houver referncia ao diploma introdutor, que qualifica o padro de juridicidade das normas por ele introduzidas, como reconhecer um dispositivo constitucional? De que modo outorgar a importncia, muitas vezes de cunho nacional, que a lei complementar merece? De ver est que a hierarquia, tomada como condio cognoscitiva, torna-se igualmente condio de aplicao do direito vigente, o que nos fora identificar nela a fora propulsora da operatividade da ordem jurdico-prescritiva. Refletindo sobre tais aspectos que vejo na hierarquia no apenas um princpio ou mesmo um sobreprincpio, mas um verdadeiro axioma do sistema normativo. E exatamente por esse prisma que tomo a desconsiderao dos liames de subordinao hierrquica como o mais grave atentado que pode sofrer uma ordem jurdico-positiva, 9

residindo na instituio das nulidades e das anulabilidades, as providncias imediatas com que o direito responde a essa violao de seu postulado fundamental.

4.1. Relao de constitucionalidade e relao de legalidade Ao tomar a hierarquia como algo mais que um princpio, um verdadeiro axioma dos sistemas jurdicos, dado seu carter de absoluta necessidade, no me detive para examinar as variaes que os vnculos de subordinao vo experimentando na extenso do direito posto. Conquanto o lao hierrquico sempre deva existir entre unidades da mesma cadeia normativa, em algumas circunstncias o sistema se torna enftico, acentuando patamares que adquirem evidncia, desde o exame do primeiro momento. Quero referir-me a escales da ordem jurdica, no s bem definidos, como carregados de intensa valorao: (i) o domnio das normas constitucionais, remetendo o exegeta ao domnio complementar das normas infraconstitucionais, e (ii) o conjunto das normas legais, sugerindo o conjunto complementar das normas infralegais. No direito brasileiro, essas classes so separadas, incisivamente, por firmes determinaes axiolgicas. Fala-se, portanto, em supremacia da Constituio e em princpio da legalidade, imprimindo a tais expresses valores significativos e vigorosos. Pertencer Constituio o predicado mais importante que uma norma jurdica pode ostentar. Numa viso intra-sistmica, so dois mundos diferentes, dotados de diversos teores de juridicidade. Da mesma maneira, integrar o espao das normas legais atributo expressivamente relevante das unidades normativas, credenciadas pelo poder de inovar a ordem jurdica, criando direitos e deveres correspectivos. Como todo o sistema cortado pelo timbre da hierarquia, fica dispensado dizer que sempre haver uma regra superior e outra inferior. Mas, as diferenas dentro das classes e subclasses inferiores no tm a mesma significao daqueles dois estratos. Pois bem. Focalizemos o Texto Constitucional para coloc-lo como linha de referncia entre as proposies prescritivas nele contidas e todas as demais, sotopostas Lei Suprema. Ao vnculo que h de existir, conectando as unidades do conjunto e de seu complemento, em nexo de subordinao, com preceito subordinante e preceito subordinado, chamarei de relao de constitucionalidade. Ao mesmo tempo, se deslocarmos nossa ateno para o intervalo das normas jurdicas introduzidas por lei ou por figuras do procedimento legislativo que a ela se equiparem (decretos legislativos, resolues e medidas provisrias), montaremos uma 10

classe que, como toda classe, tem seu complemento: o universo das formulaes prescritivas infralegais, isto , todas as regras da ordenao jurdica que forem de hierarquia inferior quela espcie legislativa, tomada, aqui, em sentido amplo. Eis os dois plos que se ligam formando a relao de legalidade, tambm envolvendo uma norma sub-alternante e outra sub-alternada. Se, como disse linhas acima, verificarmos de modo profuso a existncia de muitas conexes de subordinao distribudas pelo espao coberto pelo sistema, dada a presena inafastvel do axioma da hierarquia, somente por um corte metdico, ser-me- possvel suspender a ateno para essa multiplicidade relacional, concentrado o interesse apenas naqueles vnculos a que aludi: relao de constitucionalidade e relao de legalidade. Acrescento, a ttulo de elucidao do sentido dessas locues, que nelas no se incluem os vnculos de coordenao, vale dizer, norma constitucional com norma constitucional ou norma legal com norma legal. Impende repetir que a relao de constitucionalidade, para efeitos deste estudo, se estabelece entre preceito integrante da Constituio brasileira e qualquer outra regra jurdica de estatura infraconstitucional. Da mesma maneira, a relao de legalidade h de cumprir-se, invariavelmente, unindo prescrio constante de lei, ou de ato normativo a ela equiparado, a prescrio de nvel infralegal.

4.2. Supremacia da Constituio, relao de constitucionalidade e suas implicaes na relao de legalidade O valor que est na raiz da relao de constitucionalidade , precisamente, o da supremacia da constituio, significando que todas as unidades normativas do nosso sistema buscam fundamento de validade em normas de superior hierarquia, at tocar o plano constitucional, ponto de chegada das cadeias de regras no processo de fundamentao e ponto de partida das cadeias de normas que nela, Constituio, tm origem, se pensarmos no processo de derivao. bom salientar que tal supremacia se exerce tanto em termos formais como materiais. O Brasil, bem o sabemos, tem uma estrutura constitucional rgida, de modo que as modificaes que nela se pretendam inserir passam por procedimentos especiais, diferentes daqueles previstos para a alterao das normas infraconstitucionais. Mencionese, tambm, que o guardio da constitucionalidade, o rgo a quem compete deliberar, com

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foros de exclusividade, sobre temas dessa magnitude o Supremo Tribunal Federal, consoante determina o art. 102 da Carta Magna. J a estimativa que inspira a relao de legalidade o princpio da absoluta necessidade de lei (sentido amplo) para inovar a ordem jurdica brasileira. Di-lo o art. 5, II, da Constituio da Repblica: ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em virtude de lei. Como expresso do assentimento dos administrados, expressa por seus representantes, a lei foi assumindo o carter de expediente indispensvel para o surgimento de direitos e deveres jurdicos correlatos, num lento e progressivo processo de consolidao nos pases civilizados. Nos dias de hoje no se concebe o estabelecimento de qualquer dever imposto ao cidado, se os mandatrios da representao popular sobre ele no tiverem discutido e aprovado. o cnone da legalidade, que para o direito tributrio, no que tange criao, majorao ou alterao de prescries relativas a tributos, adquire as propores de estrita legalidade.

5. ICMS princpio da solidariedade nacional, da eqiponderncia ou homogeneidade de sua incidncia O carter nacional do ICMS mxima que sobressai do sistema com grande vigor de juridicidade. No se aloja na formulao expressa de qualquer dos dispositivos constitucionais tributrios, mas est presente nas dobras de inmeros preceitos, irradiando sua fora por toda a extenso da geografia normativa desse imposto. Sua importncia tal que, sem o invocarmos, fica praticamente impossvel a compreenso da regra-matriz do ICMS em sua plenitude sinttica e em sua projeo semntica. Os conceitos de operao interna, interestadual e de importao; de consumidor final, contribuinte, responsvel e substituto tributrio; de compensao do imposto, base de clculo e alquota, bem como o de iseno e de outros benefcios fiscais, esto diretamente relacionados com diplomas normativos de mbito nacional, vlidos, por mecanismos de integrao, para todo o territrio brasileiro. Lembremo-nos de que nosso direito positivo abrange quatro distintos plexos normativos: a ordem total, a das regras federais, a das regras estaduais e o feixe dos preceitos jurdicos dos Municpios. Desses conjuntos integrados de normas que formam a complexidade do sistema jurdico nacional, os trs primeiros so prprios do esquema federativo, ao passo que o ltimo revela peculiaridade do regime constitucional brasileiro. 12

Tudo, alis, pode ser resumido na coalescncia de quatro sistemas: (i) o sistema nacional; (ii) o sistema federal; (iii) os sistemas estaduais; e (iv) os sistemas municipais. Se as diferenas entre a ordem federal, a estadual e a municipal so claramente perceptveis, fato idntico no sucede entre a organizao jurdica do Estado Federal (sistema nacional) e a da Unio (sistema federal). Para tanto, em trabalho insupervel, Oswaldo Aranha Bandeira de Mello3 apresenta os sinais correspondentes aos dois arranjos, de forma precisa e juridicamente escorreita, dizendo que so ordens jurdicas especiais, visto que as respectivas competncias se circunscrevem aos campos materiais que lhes so indicados pela ordem jurdica total. Esta, a ordem jurdica total, est na Constituio do Estado Federal e sua complementao no contexto da legislao nacional. Pois bem. H um significativo nmero de preceitos normativos sobre o ICMS que pertencem ao sistema nacional, j que valem, indistintamente, em todo o territrio brasileiro. Agora, como esse subconjunto dispe a respeito de pontos da intimidade estrutural do gravame, claro est que o conhecimento apurado da regra-matriz do imposto depende da considerao daquelas normas nacionais. Acrescentemos tambm que a preservao da rigorosa discriminao de competncias impositivas se d pela ao das normas gerais de direito tributrio, seja regulando as limitaes constitucionais ao poder de tributar, seja dispondo sobre conflitos de competncia entre as entidades tributantes, modo pelo qual o constituinte amarrou os domnios da possibilidade legiferante de cada um, num dispositivo apto para ser acionado, to logo apaream sinais de violao do sistema. A trama normativa das regras de carter nacional sobre impostos federais, estaduais e municipais hoje, verdadeiramente, densa e numerosa. Alcana todos os impostos, alm das taxas e das contribuies, mas com relao ao ICMS excede os limites da tradio legislativa brasileira. No h setor do quadro positivo desse tributo que no experimente forte e decidida influncia de preceitos do sistema nacional. Sua prpria instituio no faculdade dos Estados e do Distrito Federal: procedimento regulado com o modal O (obrigatrio), ao contrrio do que sucede com as demais figuras de tributos. O imposto sobre grandes fortunas, previsto no inciso VII, do art. 153, da Constituio, por exemplo, at agora simplesmente no foi institudo, ainda que a Unio possa faz-lo a qualquer instante. So muitos os Municpios que no criaram o ISS, a despeito de terem competncia para tanto. Se isso mostra, de um lado, que as competncias
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Natureza jurdica do Estado Federal, So Paulo: Revista dos Tribunais, 1937, p. 40-51.

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se exprimem como faculdades (F) outorgadas s pessoas polticas, por outro fica evidente a posio do ICMS, em que o titular da competncia impositiva no pode deixar de legislar, ficando tolhido a disciplinar o imposto consoante os traos que o constituinte esboou, ou seja, os titulares da competncia so obrigados a instituir o ICMS e, para isso, devem seguir os termos estritos que as leis complementares e as resolues do Senado prescrevem, por virtude de mandamentos constitucionais. Est a, bem ntido, pintado com tintas fortes, em regime de severa gravidade, o carter nacional de que falamos, surpreendido no plano da linguagem-objeto, que a linguagem do direito positivo. So normas jurdicas vlidas no sistema vigente que, entrelaadas organicamente, apontam para a existncia desse valor, exibindo-o de modo ostensivo. Sua verificao salta aos olhos do menos impertinente dos pesquisadores, pelo vigor e pela freqncia com que se manifesta. Os traos do ICMS esto assinalados como marcas indelveis, incises profundas que lhe do uma fisionomia singular, quer em confronto com os demais impostos do Brasil, quer em padres de direito comparado. assim que os autores proclamam o princpio da uniformidade, da solidariedade nacional, da eqiponderncia ou da harmonia global da incidncia, para indicar a propriedade que o tributo tem de manterse o mesmo, com idnticas propores semnticas, com uma e somente uma projeo significante para todo o territrio brasileiro. Firmado o modelo comum, no se concebe que nenhuma das entidades polticas venha a dele discrepar, intrometendo modificaes substantivas. Por se tratar de requisito indispensvel em termos de concepo econmica, pois as vrias operaes de circulao ho de integrar-se em bloco para que o gravame atinja, verdadeiramente, o valor acrescido de uma regra-matriz fixa, imutvel, esse princpio requer-se observado pela comunidade dos Estados e do Distrito Federal.

6. Funo da lei complementar como mecanismo de ajuste que assegura o funcionamento do sistema A despeito de complexo, nosso ordenamento tributrio tem sua racionalidade, de tal sorte que os destinatrios, se desejarem, no ficaro perdidos, entregues prtica de construes de sentido desenvolvidas livremente, cada qual emitindo interpretaes talhadas por seu exclusivo modo de compreenso e orientadas por sua particular ideologia. O direito posto fixa valores, impe direcionamento regulao das condutas, empregando sempre os modais denticos obrigatrio (Op), proibido (Vp) e 14

permitido (Pp), mas sofreando os arroubos intelectivos do receptor das mensagens, mediante vetores expressos ou implcitos, aptos para condicionar o raciocnio exegtico e limitar a progresso de estimativas individuais dentro de padres axiolgicos que garantam uniformidade, harmonia e unidade no grande factum comunicativo que o direito. O delicado relacionamento entre a Unio, os Estados-membros, os Municpios e o Distrito Federal, pessoas polticas portadoras de autonomia, d-se pela distribuio rgida das competncias impositivas, estabelecidas em faixas exclusivas, pela tcnica tabular, vale dizer, enumerando-se imposto por imposto, com suas especificidades. No que tange s taxas e s contribuies, por sua vez, h parmetros seguros que eliminam, quase que por completo, a possibilidade de entrechoques jurdicos de pretenso tributante. Ao lado disso e para alm de tais cuidados, que ostentam a preocupao do constituinte em manter o esquema federativo, a instituio da Repblica, a autonomia dos Municpios e o rico feixe de direitos e de garantias individuais, est a operativa funo da lei complementar, com sua natureza ontolgico-formal, dispondo sobre matria que a Constituio expressamente indica, mas requerendo sempre a adoo de procedimento compositivo mais rigoroso (maioria absoluta nas duas Casas do Congresso). A legislao complementar cumpre assim, em termos tributrios, relevante papel de mecanismo de ajuste, calibrando a produo legislativa ordinria em sintonia com os mandamentos supremos da Constituio da Repblica. Percebo, contudo, a legislao complementar operando de dois modos diferentes: (i) como instrumento das chamadas normas gerais de direito tributrio, isto , introduzindo aqueles preceitos que regulam as limitaes constitucionais ao exerccio do poder tributrio, bem como os que dispem sobre conflitos de competncia entre as pessoas polticas de direito constitucional interno; e (ii) como veculo deliberadamente escolhido pelo legislador constituinte, tendo em vista a disciplina jurdica de certas matrias. O contedo de tais consideraes fora-nos a concluir que se atinarmos significao axiolgica dos grandes princpios constitucionais, se observarmos os limites objetivos que a Constituio estabelece e se nos ativermos ao dinamismo da legislao complementar, exercitando as funes que lhe so prprias, poderemos compreender, adequadamente, os comandos tributrios, atribuindo-lhes o contedo, sentido e alcance que a racionalidade do sistema impe. Tudo, entretanto, no pressuposto de que se observe, com o mximo rigor, com toda a radicalizao e com inexcedvel intransigncia, o axioma 15

fundamental da hierarquia, juntamente com o princpio da reserva legal, considerado como aquele segundo o qual os contedos denticos devem ser introduzidos no ordenamento jurdico mediante o veculo normativo eleito pela regra competencial. Sem observao de tais peculiaridades o sistema se dissolve, transformando-se num amontoado de proposies prescritivas, sem organizao sinttica e sem critrio que nos possa orientar para estabelecer a multiplicidade intensiva e extensiva das normas jurdicas, nos vrios patamares do direito posto. Posso resumir para dizer que o constituinte elegeu a legislao complementar como o veculo apto a pormenorizar, de forma cuidadosa, as vrias outorgas de competncia atribudas s pessoas polticas, compatibilizando os interesses locais, regionais e federais, debaixo de disciplina unitria, verdadeiro corpo de regras de mbito nacional, sempre que os elevados valores do Texto Supremo estiverem em jogo. A regra a franca utilizao das competncias constitucionais pelas entidades polticas portadoras de autonomia. Quando, porm, qualquer daquelas diretrizes da Lei Maior estiver na iminncia de ser violada, pelo exerccio regular da atividade legiferante das pessoas polticas, podendo configurar-se conflito jurdico no campo das produes normativas, ingressa a lei complementar colocando no ordenamento normas gerais de direito tributrio, atuando na regulao das limitaes constitucionais ao poder de tributar e regendo matrias que, a juzo do constituinte, parecem suscitar maior vigilncia, estando por merecer, por isso, cuidados especiais. Assim, diante da complexidade do assunto e objetivando evitar eventuais conflitos de competncia, bem como conferir harmonia e uniformidade disciplina jurdica do ICMS, o constituinte houve por bem eleger a lei complementar como veculo introdutor de determinadas normas jurdicas tributrias, especificadas no art. 155, 2, inciso XII, da Constituio: XII cabe lei complementar: a) definir seus contribuintes; b) dispor sobre substituio tributria; c) disciplinar o regime de compensao do imposto; d) fixar, para efeito de sua cobrana e definio do estabelecimento responsvel, o local das operaes relativas circulao de mercadorias e das prestaes de servios;

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e) excluir da incidncia do imposto, nas exportaes para o exterior, servios e outros produtos alm dos mencionados no inciso X, a; f) prever casos de manuteno de crdito, relativamente remessa para outro Estado e exportao para o exterior, de servios e de mercadorias; g) regular a forma como, mediante deliberao dos Estados e do Distrito Federal, isenes, incentivos e benefcios fiscais sero concedidos e revogados; h) definir os combustveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidir uma nica vez, qualquer que seja a sua finalidade, hiptese em que no se aplicar o disposto no inciso X, b; i) fixar a base de clculo, de modo que o montante do imposto a integre, tambm na importao do exterior de bem, mercadoria ou servio. Todos esses so temas que o constituinte considerou especiais e merecedores de maior vigilncia, demandando disciplina cuidadosa, a ser introduzida no ordenamento mediante veculo normativo de posio intercalar, em decorrncia de seu procedimento legislativo mais complexo. Est-se diante de tpico exemplo do papel de ajuste reservado legislao complementar, para garantir a harmonia que o sistema requer, imprescindvel regulamentao de imposto que, conquanto includo na competncia dos Estados e do Distrito Federal, apresenta carter nacional. o que ocorre com o imposto incidente sobre operaes relativas circulao de mercadorias e prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao ICMS, para o qual exigiu o constituinte a edio de lei complementar estabelecendo a forma como, mediante deliberao das pessoas polticas tributantes, isenes, incentivos e benefcios fiscais seriam concedidos e revogados.

7. As prescries veiculadas pela Lei Complementar n 24/75 Alm de conferir ao legislador complementar a competncia para uniformizar a disciplina do sistema tributrio brasileiro (art. 146, I a III), o constituinte houve por bem especificar essa funo no que diz respeito ao ICMS, estabelecendo, no art. 155, 2, XII, caber a esse veculo normativo dispor sobre diversos aspectos do imposto estadual, dentre eles, regular a forma como, mediante deliberao dos Estados e do Distrito Federal, isenes, incentivos e benefcios fiscais sero concedidos e revogados. 17

Diante da inrcia do Congresso Nacional em regulamentar o assunto, vem sendo aplicada a Lei Complementar n 24/75, editada sob a vigncia da Constituio anterior. Do margem a ingentes discusses, entretanto, as mensagens prescritivas introduzidas no ordenamento brasileiro pela Lei Complementar n 24/75. E, no meu entender, justificadamente. A comear pelo tema da prpria recepo na ordem instaurada com a Constituio de 1988, os dispositivos veiculados por aquele Diploma se prestaram a interpretaes dissonantes, comprometendo, de certa forma, os objetivos que inspiram sua instituio. O primeiro argumento que torna duvidosa a constitucionalidade da Lei Complementar n 24/75 decorre do fato de que a Constituio de 1967 determinava, no art. 23, 6, que as isenes do ento ICM seriam concedidas ou revogadas nos termos fixados em convnios, celebrados e ratificados pelos Estados, segundo o disposto em lei complementar. O legislador complementar, entretanto, extrapolou a competncia que lhe foi outorgada pelo constituinte, disciplinando no apenas a concesso e revogao de isenes, mas de toda e qualquer espcie de benefcio relacionado ao imposto estadual, estando, por via de conseqncia, maculada em sua origem. Alm disso, a Lei Complementar n 24/75 disps, tambm, sobre sanes aos contribuintes envolvidos nas operaes ilegitimamente beneficiadas. Em total agresso ao ordenamento jurdico ptrio, estabeleceu, no art. 8, ser ineficaz o crdito fiscal relativo s operaes beneficiadas, autorizando, simultaneamente a exigncia do imposto reduzido em razo do incentivo tributrio. A literalidade de tal dispositivo poderia levar ao equivocado entendimento de que, independentemente de julgamento por parte do tribunal competente o STF , as normas relativas concesso de benefcios no teriam presuno de validade e o princpio da no-cumulatividade do ICMS no deveria ser respeitado. Tal concluso, entretanto, no encontra respaldo no sistema constitucional brasileiro, que reserva ao Judicirio a apreciao de toda e qualquer leso ou ameaa de leso a direito, afastando completamente a figura da autotutela. Ademais, cumpre observar que, considerado o carter nacional do ICMS e o imperativo princpio da no-cumulatividade desse imposto, a anulao dos efeitos da norma jurdica concessiva de benefcio fiscal teria como efeito restabelecer a exigncia dos valores dispensados ou devolvidos pela Administrao Pblica ao contribuinte, e no alternativa ou cumulativamente, como pretendeu o legislador complementar, implicar a anulao do crdito de ICMS e a exigncia do imposto dispensado pelo Estado de destino. 18

No podemos esquecer que o Texto Constitucional atribui ao legislador complementar a competncia para fixar a forma de concesso das isenes, incentivos e benefcios fiscais, sem, no entanto, permitir a determinao de sanes sua inobservncia, muito menos quando a sano estabelecida acarreta a anulao de crditos, em manifesta violao ao princpio da no-cumulatividade, e possibilita a exigncia do ICMS pelo Estado ou Distrito Federal de destino da mercadoria ou servio, pessoa poltica que, nos termos da Constituio da Repblica, no competente para tanto. Esse o motivo pelo qual entendo que o art. 8 da Lei Complementar n 24/75 no foi recepcionado pela Carta de 1988. Havendo descumprimento da forma exigida para concesso de iseno, benefcio ou incentivo fiscal, incumbe ao Judicirio apreciar sua constitucionalidade, e, caso seja declarada inconstitucional, cabe ao Estado de origem da mercadoria a exigncia do tributo que havia sido dispensado, sendo inadmissvel a vedao do crdito do contribuinte ou a cobrana do ICMS pelo Estado destinatrio do bem.

8. Algumas anotaes sobre a chamada guerra fiscal Na multiplicidade de aspectos que podem ser levantados pelo desacordo de opinies entre as pessoas polticas de direito constitucional interno, dvidas no h de que se estabeleceu aquilo que chamamos de guerra fiscal entre as unidades da Federao. A expresso assume indisfarveis conotaes polticas, mas reflete, tambm, no campo de sua amplitude semntica, um plexo de relaes jurdicas no conciliadas segundo os princpios da harmonia que o constituinte de 1988 previu. Alis, diga-se de passagem, a guerra fiscal tem seu lado positivo, manifestado no empenho que as entidades tributantes realizam para atrair investimentos, buscando por esse meio acelerar o desenvolvimento econmico e social, com benefcios significativos para a Administrao e para os administrados. Sobremais, como tudo h de pautar-se em consonncia com as diretrizes do direito posto, esse confronto de poltica tributria acaba, muitas vezes, propiciando o aprofundamento cognoscitivo das legislaes vigentes, desencadeando reformas que aperfeioam instituies e aprimoram os mecanismos de implantao dos tributos. Esse ngulo do assunto, porm, dista de afastar os srios detrimentos que a guerra fiscal desencadeia, tornando-se uma ameaa constante para o bom funcionamento do sistema normativo, sobre comprometer, decisivamente, a aplicabilidade de valores fundamentais para a instituio e administrao das figuras impositivas. 19

Com efeito, no fcil a articulao das competncias que o constituinte estatuiu entre pessoas dotadas de autonomia legislativa, todas no mesmo nvel de hierarquia jurdica: Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios. Para faz-lo, estabeleceu uma srie de princpios, em complexa rede axiolgica, buscando o equilbrio de um sistema que foi concebido para movimentar-se de tal sorte que as aptides para legislar sobre as diversas matrias no viessem a gerar conflitos desestabilizadores, que pusessem em jogo a integridade do conjunto. Quatro focos ejetores de regras, quatro fontes produtoras de instrumentos normativos, situados no mesmo patamar hierrquico, ho de inspirar cuidados especiais e constante vigilncia. Ainda mais, no que tange ao ICMS, tributo que no esconde sua tendncia para assumir carter de exao nacional. preciso dizer, incisivamente, que o sistema constitucional tributrio brasileiro, com todas as crticas que lhe tm sido feitas, uma organizao normativa bem construda, no faltando princpios, sejam eles valores ou limites objetivos, para iluminar os seguimentos controvertidos. Da por que, estando-se diante dessa espcie de conflito no ordenamento, a soluo adotada no pode ser tal que viole qualquer preceito magno, como o da no-cumulatividade.

9. Situao do contribuinte perante a guerra fiscal do ICMS A denominada guerra fiscal, especialmente a que se refere ao ICMS, envolve atrito ente as entidades tributantes, afetando diretamente os contribuintes que usufruram de incentivos e aqueles que tiveram algum tipo de relacionamento comercial com eles. O problema da guerra fiscal, seus motivos e conseqncias, extrapolam o mbito estritamente jurdico, invadindo o campo econmico. Os Estados mais desenvolvidos acusam os outros de lanarem mo de mecanismos fiscais contrrios ordem jurdica para atrair a seus territrios empresas teoricamente capazes de estimular o desenvolvimento que perseguem. J os menos desenvolvidos contra-atacam com o argumento de que tm direito de buscar a concretizao de suas metas econmicas e sociais pelos meios de que dispem, considerando as deficincias e as distores que o sistema tributrio, inegavelmente, ostenta. Com isso, sofrem os contribuintes, inseguros quanto validade das concesses que lhe so acenadas, e, at mesmo, quanto s possveis retaliaes que a ele possam ser dirigidas.

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 exatamente para tentar minimizar essa insegurana que a Constituio da Repblica traz uma srie de princpios, cuja observao obrigatria. Assim, verificandose a hiptese de guerra fiscal, as atitudes restauradoras da harmonia devem tomar como ponto de partida diretrizes constitucionais, sob pena de, no o fazendo, combater-se ilegalidade e inconstitucionalidade com medidas igualmente ilegais ou inconstitucionais.

9.1. Validade como relao de pertinncia da norma com o sistema e o direito do contribuinte ao crdito de ICMS As normas jurdicas, por serem constitudas em linguagem prescritiva, no so verdadeiras ou falsas, mas vlidas ou no-vlidas, submetendo-se lgica dentica. No so coincidentes com a realidade, mas, nas palavras de Lourival Vilanova4, incidentes sobre ela, motivo pelo qual lhes falta o status semntico de enunciado veritativo. A norma vlida antes mesmo da ocorrncia do fato conotativamente descrito em sua hiptese, permanecendo como tal ainda que este nunca venha a concretizar-se, ou que, ocorrendo, no seja observado o comando preceituado na conseqncia normativa. Como assevera Trcio Sampaio Ferraz Jnior, o valer de uma norma no depende da existncia real e concreta das condutas que ela prescreve: mesmo descumprida, a norma vale5. O conceito de validade pode ser construdo a partir da prpria definio de direito positivo. Sendo este o conjunto das normas jurdicas vlidas, em determinadas coordenadas de tempo e de espao, toda proposio normativa integrante do ordenamento jurdico apresentar validade. Ser norma vlida, portanto, quer significar que esta mantm relao de pertinencialidade com um determinado sistema, sendo a validade o vnculo que se estabelece entre a norma jurdica e o sistema do direito posto. A afirmao de que uma norma N vlida significa que pertence ao sistema S. A validade no , pois, um atributo que qualifica a norma jurdica, mas a relao de sua pertinncia com determinado sistema jurdico. Confundem-se, conseqentemente, validade e existncia. Afirmar que uma norma existe implica reconhecer sua validade em face de determinado sistema jurdico. Disso se pode inferir: ou a norma existe, est no sistema e vlida, ou no existe como norma jurdica. Ingressando no ordenamento, a norma jurdica tem validade e assim se mantm at que deixe de pertencer ao sistema. Uma vez introduzida na ordem do direito
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As estruturas lgicas e o sistema do direito positivo, So Paulo: Noeses, 2005. Introduo ao estudo do direito, So Paulo: Atlas, 1993, p. 179.

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positivo, seja de forma regular ou irregular, a norma ser vlida e assim permanecer at que outra a expulse. Registre-se que a validade de uma regra independe da verificao de contrariedade ou contraditoriedade com outra norma jurdica. O exame concreto dos vrios sistemas de direito positivo chama a ateno para a existncia de lacunas e contradies entre as unidades do conjunto. E, no obstante os sistemas costumem trazer a estipulao de critrios com o fim de eliminar tais deficincias no instante da aplicao da norma jurdica, ainda que o aplicador escolha um dos preceitos contraditrios, com base na primazia hierrquica (norma constitucional e infraconstitucional) ou na preferncia cronolgica (a lei posterior revoga a anterior), remanesce a contradio, que somente deixar de haver quando uma das duas regras tiver sua validade cortada por outra norma editada por fonte legtima do ordenamento. Em conseqncia, ainda que o juiz deixe de aplicar uma norma, por entend-la inconstitucional, nem por isso a regra preterida passa a inexistir, permanecendo vlida e pronta para ser aplicada em outra oportunidade. Apenas quando declarada a inconstitucionalidade em controle concentrado que a norma deixa de existir no ordenamento jurdico, no mais produzindo seus peculiares efeitos. Teci essas consideraes para demonstrar a impossibilidade de uma regra legal e, muito menos, infralegal, desconsiderar o atributo da validade que atinge as normas pertencentes ao sistema jurdico. Esse o motivo pelo qual no pode um Estado ou o Distrito Federal, com fundamento no art. 8 da Lei Complementar n 24/75, pretender afastar os efeitos da concesso unilateral de benefcios fiscais mediante vedao ao aproveitamento dos crditos que, conquanto tenham sido destacados em notas fiscais, sejam oriundos de unidades federadas concedentes de incentivos sem suporte em convnio. Tal determinao no pode prosperar, pois alm de abalar o princpio da no-cumulatividade, , formalmente, medida inapropriada, visto que o sistema jurdico brasileiro prescreve o recurso ao Poder Judicirio como forma de impedir leso a direito. Nesse sentido, pondera Jos Souto Maior Borges6: No pode entretanto um Estado-membro da Federao impugnar, glosandoo, o crdito de ICMS destacado em documento fiscal, sob o pretexto de violao ao art. 155, 2, g, da CF. (...) No ser correto reconhecer ao Estado-membro competncia para, independentemente de um posicionamento
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O ICMS e os benefcios fiscais concedidos unilateralmente por Estado-membro, in Grandes questes atuais do direito tributrio, 4 vol., So Paulo: Dialtica, 2000, p. 124.

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jurisdicional, sobretudo em ao declaratria de inconstitucionalidade da lei ou dos atos infralegais impugnveis, glosar o crdito havido como indevido. Ser ou no devido o creditamento do ICMS, nas relaes interestaduais, algo que somente pode ser indicado, em nosso regime federativo, pelo Supremo Tribunal Federal. O contrrio importaria admitir pudesse um Estado-membro desconstituir por portas travessas a legalidade editada por outro, com comportamento ofensivo federao, naquilo que atributo essencial do pacto federativo nacional, a harmonia interestadual. E portanto instaurar-seia o imprio da desarmonia, contra a arquitetnica constitucional do federalismo brasileiro. A Constituio de 1988 assegura s pessoas polticas o direito de proporem aes diretas de inconstitucionalidade perante o Supremo Tribunal Federal visando a extirpar do ordenamento jurdico as normas que ilegitimamente tenham por objeto a concesso de benefcios fiscais unilaterais. Inconcebvel, portanto, que qualquer das unidades federadas pretenda afastar os efeitos da concesso de benefcios fiscais que considera indevidos, fazendo-o mediante simples glosa de crditos, elegendo o contribuinte como inimigo nessa guerra fiscal, e no o Estado que teria editado norma violadora do Texto Maior. At mesmo porque o adquirente das mercadorias e servios, tendo amparo documental que contenha todos os elementos do negcio mercantil, no tem a obrigao nem as condies necessrias para pesquisar eventual existncia de incentivo fiscal concedido ao fornecedor. Sobremais, alm de faltar competncia ao contribuinte para controlar a constitucionalidade de qualquer benefcio fiscal concedido, caso este venha a ser declarado inconstitucional pelo rgo competente o excelso STF , a conseqncia advinda ser a imediata exigibilidade do crdito tributrio relativo ao tributo no recolhido ao Estado de origem, que o havia dispensado ou reduzido de forma considerada indevida pelo Judicirio. Contrariamente, a aplicar-se o preceito do art. 8 da Lei Complementar n 24/75, estaria o Estado de destino das mercadorias e servios habilitado a, ele prprio, fazer julgamentos acerca da legalidade e constitucionalidade dos incentivos fiscais, e, considerando-os indevidos, exigir o imposto no cobrado pela unidade federada de origem. Tal atitude, alm de suprimir a apreciao judicial, representa manifesta ameaa ao pacto federativo, uma vez que acarreta a exigncia do imposto estadual pela pessoa poltica destinatria da mercadoria ou servio, desprezando a repartio constitucional das 23

competncias tributrias e o carter nacional do ICMS. Caracteriza, tambm, ntida ofensa ao princpio da no-cumulatividade, preceito constitucional que no comporta restrio de espcie alguma, salvo aquelas que o prprio constituinte relacionou: iseno e noincidncia. A Constituio s probe o crdito do imposto nessas duas hipteses, motivo pelo qual os incentivos concedidos mediante a adoo de tcnicas diversas, como reduo do imposto devido, da base de clculo, diferimento ou at mesmo escriturao de crdito presumido, no possibilitam seja o creditamento obstado. Em casos como esses, tendo o benefcio fiscal sido concedido sem autorizao em convnio, cabe ao Poder Judicirio declar-lo inconstitucional, determinando que o ICMS seja exigido em consonncia com o arcabouo constitucional do tributo, isto , pelo Estado de origem das mercadorias e servios.

10. Concluses As consideraes tecidas no corpo deste trabalho revelam que o constituinte disciplinou a competncia legislativa tributria, fazendo-o de forma rgida e pormenorizada. Desenhou os exatos limites do campo tributvel atribudo a cada pessoa jurdica de direito pblico interno, determinando os fatos que esto autorizados a tributar, bem como os princpios norteadores da imposio tributria. Tudo isso, para erigir um sistema harmnico, compatvel com uma Repblica Federativa como a nossa, que prestigia a tripartio dos poderes e assegura direitos fundamentais a todos os indivduos. Inadmissvel, por conseguinte, que os Estados-membros e o Distrito Federal pretendam, eles prprios, examinar a constitucionalidade das legislaes dos demais entes tributantes, proibindo o creditamento e exigindo o imposto que considerem indevidamente dispensado. Observadas as regras constitucionais, cumpriria a essas pessoas polticas, sentindo-se desfavorecidas por qualquer medida legislativa ou administrativa de outra entidade tributante do ICMS, bater s portas do Poder Judicirio, invocando a prestao jurisdicional para ver satisfeitos os direitos porventura violados. As unidades federadas devem exercitar sua autonomia dentro dos parmetros fixados pela Lei Maior. Exatamente porque a inconstitucionalidade no se pressupe, cabe sempre ao Poder Judicirio, por manifestao de sua mais elevada Corte de Justia, o Supremo Tribunal Federal, declarar a inconstitucionalidade. Por isso, inconcebvel dispositivo legal ou infralegal que determine a glosa de crditos. Ao agir desse modo, o Estado ou Distrito Federal estar invocando a si mesmo uma funo que a 24

Constituio determinou fosse desempenhada especificamente pelo Poder Judicirio, arranhando, grosseiramente, o princpio da separao dos poderes. Em tal hiptese, havendo preceito que determine a desconsiderao de crditos de ICMS, tambm estar configurada violao a diversos outros preceitos do Texto Maior: (i) afronta o princpio federativo, tendo em vista que a pessoa poltica destinatria das mercadorias ou servios, ao exigir o ICMS que seria devido pelo Estado de origem caso o benefcio fiscal fosse julgado indevido, invade competncia tributria alheia; (ii) ao proibir o aproveitamento de crditos decorrentes de operaes que no caracterizam casos de iseno ou no-incidncia, aniquila o princpio da no-cumulatividade; (iii) so atingidos os princpios da isonomia e da proibio de discriminao de bens e servios em razo de sua procedncia ou destino.

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