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NORME IAS 07

LE TABLEAU DES FLUX DE TRSORERIE

UNIVERSITE NANCY2 Marc GAIGA - 2009

Norme IAS 07 impt sur le rsultat

Table des matires

NORME IAS 12 : IMPTS SUR LE RSULTAT................................................................. 3 1.1. LA PRSENTATION SUCCINCTE DE LA NORME..................................................... 3 1.1.1. Lesprit de la norme ................................................................................... 3 1.1.2. Le champ dapplication de la norme.............................................................. 3 1.1.3. Dfinitions ................................................................................................ 3 1.2. LE CONTENU DE LA NORME .............................................................................. 4 1.2.1. Les rgles de comptabilisation (cas gnral) .................................................. 4 1.2.2. Les rgles de comptabilisation (cas du regroupement dentreprises).................. 6 1.2.3. La comptabilisation : le principe de symtrie ................................................. 6 1.2.4. Les rgles dvaluation ............................................................................... 6 1.2.5. Les informations fournir ........................................................................... 6 1.3. LA PRPARATION DU PASSAGE A LAPPLICATION DE LA NORME ............................ 8 1.3.1. Les principales divergences avec le rfrentiel franais.................................... 8 1.3.2. Les dispositions de la norme de premire adoption ......................................... 9

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NORME IAS 12 : IMPTS SUR LE RSULTAT

1.1. LA PRSENTATION SUCCINCTE DE LA NORME 1.1.1. Lesprit de la norme IAS 12 traite de la comptabilisation et de la prsentation de limpt sur les bnfices dans les tats financiers ainsi que des informations fournir relatives cet impt. La norme impose aux entreprises de comptabiliser limpt exigible ainsi que les impts diffrs, aussi bien actifs que passifs. Ce faisant, IAS 12 donne une vision de la dette ou de la crance dimpt dont lentreprise serait redevable ou bnficiaire si elle tait immdiatement dissoute pour sa valeur prsente dans les tats financiers. Les impts diffrs correspondent aux flux dimpts futurs auxquels lentreprise sera assujettie raison du dcalage entre base comptable et base fiscale. Pour la dtermination de cette dette ou de cette crance, conditionne par les rsultats futurs de lentreprise, IAS 12 retient lapproche bilantielle report variable. Cest--dire quelle prescrit dexaminer toutes les diffrences temporelles provenant dun cart entre la valeur comptable dun actif ou dun passif et sa valeur fiscale (approche bilantielle). La norme prvoit que cette valuation se fasse chaque clture dexercice en utilisant le taux dimpt et les rgles fiscales en vigueur cette date et qui seront applicables lorsque la diffrence temporelle se rsorbera (report variable). chaque arrt, en cas de changement de rgle fiscale ou de taux dimposition, il conviendra donc dajuster les montants dimpts pralablement dtermins. 1.1.2. Le champ dapplication de la norme IAS 12 inclut dans son champ dapplication tous les impts nationaux ou trangers bass sur le rsultat imposable. 1.1.3. Dfinitions Charge ou produit dimpt : impt exigible + impt diffr. Impt exigible : impts sur le bnfice payable ou rcuprable au titre du bnfice imposable (ou de la perte fiscale) de lexercice. Base fiscale dun actif ou dun passif : montant attribu cet actif ou ce passif des fins fiscales. Exemple : un immeuble figure lactif du bilan pour un montant brut de 10 000 000 . A la clture, les amortissements cumuls fiscalement dductibles sont de 3 000 000 . La base fiscale du bien est de 7 000 000 comme sa base comptable. Exemple : au bilan figure une provision pour engagement de retraite. La lgislation fiscale en vigueur prvoit que les charges ne sont dductibles que sur lexercice de leur paiement effectif. La base fiscale de la provision est donc nulle alors que la base comptable ne lest pas.

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Diffrences temporelles : diffrences entre la valeur comptable dun actif ou dun passif au bilan et sa base fiscale (elles peuvent tre soit des diffrences temporelles taxables, soit des diffrences temporelles dductibles). Diffrences temporelles taxables : Les diffrences temporelles taxables sont celles qui gnreront des montants imposables dans la dtermination du rsultat imposable dexercices futurs, au moment o la valeur comptable de lactif ou du passif sera recouvre ou rgle. Exemple : lors dune fusion, les plus-values sur les biens non amortissables de la socit absorbe ne sont pas imposes ; leur imposition intervient la date de cession du bien. Au bilan de la socit B figure un terrain pour 1 000 000 . Le terrain est apport pour 1 500 000 lors de labsorption de la socit B par la socit A. La base fiscale du terrain reste 1 000 000 mme si sa base comptable est de 1 500 000 . Il y a une diffrence temporelle imposable de 500 000 qui disparatra lors de la cession du terrain, entranant limposition de la plus-value. Passifs dimpts diffrs : impts sur le rsultat payables au cours dexercices futurs au titre de diffrences temporelles taxables. Diffrences temporelles dductibles : Les diffrences temporelles dductibles sont celles qui gnreront des montants dductibles dans la dtermination du rsultat imposable dexercices futurs, au moment ou la valeur comptable de lactif ou du passif sera recouvre ou rgle. Actifs dimpt diffrs : ce sont les impts sur le rsultat recouvrables au cours dexercices futurs au titre : De diffrences temporelles dductibles. Du report en avant de pertes fiscales non utilises. Du report en avant de crdits dimpts non utiliss.

Exemple : au bilan figure une provision pour engagement de retraite de 3 000 000 . La lgislation fiscale en vigueur prvoit que les charges concernes ne sont dductibles que sur lexercice de leur paiement effectif. La base fiscale de la provision est donc nulle : le passif nexiste pas encore sur le plan fiscal : il y a une diffrence temporelle dductible de 3 000 000 . 1.2. LE CONTENU DE LA NORME 1.2.1. Les rgles de comptabilisation (cas gnral) Reconnaissance dactifs et de passifs dimpt exigible : Un passif dimpt exigible est comptabilis pour limpt sur le rsultat payer. Dans le cas o le montant dj pay au titre de ces exercices excde le montant d, un actif dimpt exigible est comptabilis, soit quil y ait une perte soit que le rsultat soit infrieur la base dacompte, pour la diffrence. Lavantage, li la perte fiscale reportable en arrire, utilis pour recouvrer limpt exigible dun exercice antrieur, doit tre comptabilis en tant quactif.

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Reconnaissance dactifs et de passifs dimpt diffr : Conformment au principe de prudence, les passifs dimpts diffrs doivent tre pris en compte ; en revanche, les actifs dimpts diffrs ne doivent tre pris en compte que si leur recouvrement est probable (la norme ne dfinissant pas le critre de probabilit). Diffrences temporelles imposables : Un passif dimpt diffr doit tre comptabilis pour toutes les diffrences temporelles imposables, sauf si le passif dimpt diffr est gnr par : Comptabilisation dcarts dvaluation portant sur des actifs incorporels gnralement non-amortis ne pouvant tre cds indpendamment de lentreprise acquises. Comptabilisation initiale dun actif ou dun passif dans une transaction qui, dune part, nest pas un regroupement dentreprises, et dautre part, naffecte ni le rsultat comptable, ni le rsultat fiscal la date de la transaction.

Diffrences temporelles dductibles : Un actif dimpt diffr doit tre comptabilis pour toutes les diffrences temporelles dductibles sil est probable quun bnfice imposable, sur lequel ces diffrences temporelles pourront tre imputes, sera disponible. Toutefois cette rgle ne sapplique pas au cas o lactif dimpt diffr est gnr par : Comptabilisation initiale dun actif ou dun passif dans une transaction qui, dune part, nest pas un regroupement dentreprises, et dautre part, naffecte ni le rsultat comptable, ni le rsultat fiscal la date de la transaction.

Pertes fiscales et crdits dimpts non utiliss : IAS 12 dtermine galement le cadre de la comptabilisation des actifs dimpt diffr ns des pertes fiscales et des crdits dimpts non utiliss. Un actif dimpt diffr doit tre comptabilis pour le report en avant des dficits fiscaux ou des crdits dimpts non utiliss dans la mesure ou il est probable que la socit disposera de bnfices imposables futurs sur lesquels ils pourront tre imputs. Exemple : la socit a dclar une perte fiscale de 300 000 dont 200 000 sont reports en arrire et le solde de 100 000 est trait comme du dficit reportable. Anticipant une nette amlioration de la conjoncture, lentreprise conclut une forte probabilit de pouvoir imputer ce dficit sur les rsultat des 5 annes venir. Par consquent, lentreprise est fonde constater un actif dimpt diffr de 33 333 (taux 33.33 %).

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1.2.2. Les rgles de comptabilisation (cas du regroupement dentreprises) Pour les diffrences temporelles imposables au titre des participations dans les filiales ou les co-entreprises, le passif dimpt diffr nest pas comptabilis si les deux conditions suivantes sont remplies : Par sa stratgie fiscale, linvestisseur peut contrler le calendrier de linversion des diffrences. Il est probable que linversion des diffrences ninterviendra pas dans un avenir prvisible.

1.2.3. La comptabilisation : le principe de symtrie IAS 12 pose le principe selon lequel tant limpt exigible que limpt diffr sont comptabilis : Dans le rsultat non courant lorsquils naissent de transactions enregistres en rsultat. Au dbit et au crdit des capitaux propres lorsquils sont relatifs aux lments directement imputs en capitaux propres (les retenues la source sur les dividendes verss sont comptabilises en capitaux propres, en mme temps que les distributions correspondantes).

1.2.4. Les rgles dvaluation Taux dimposition retenir : Les impts exigibles doivent tre valus en utilisant les taux dimpt adopts ou quasiadopts la date de clture de lexercice. Les impts diffrs doivent tre valus au taux dimpt dont lapplication est attendue lors de la ralisation de lactif ou du rglement du passif en utilisant le taux dimpt adopt ou quasi-adopt la date de clture de lexercice. Lorsque des actifs sont vendus au sein dun groupe, limpt diffr est calcul au taux dimpt applicable lentreprise acheteuse et lentreprise vendeuse est impose au mme taux dimposition. Lorsque le taux dimposition dpend du mode de recouvrement (par exemple cession dactif ou produits des activits ordinaires) ; le taux utilis est celui du mode de recouvrement attendu. 1.2.5. Les informations fournir Informations fournir au bilan : Les actifs et passifs dimpt exigibles sont comptabiliss sparment des autres actifs et dettes de lentreprise. Les actifs et les passifs dimpt diffr sont distingus des actifs et des passifs dimpt exigible. Une compensation entre actifs et passifs dimpt exigible est effectue, y compris pour des entits diffrentes, si : Lentreprise a un droit juridiquement excutoire de compenser les montants comptabiliss.

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Lentreprise a lintention de rgler le montant net ou de raliser lactif et de payer le passif simultanment.

Informations fournir au compte de rsultat : La charge totale dimpt sur le rsultat porte dans le compte de rsultat est gale la somme de la charge (ou du produit) dimpt exigible et de la variation des passifs et des actifs dimpt diffrs de lexercice, nette des montants dimpts comptabiliss directement dans les capitaux propres ou rsultant dun regroupement dentreprises qui est une acquisition. Contenu des notes annexes : La norme IAS 12 requiert des informations dtailles notamment sur les points suivants : Par catgorie de diffrence temporelle et de pertes fiscales et crdit dimpt, les actifs et les passifs dimpt diffr comptabiliss au bilan pour chaque exercice. Indication du total de limpt exigible et diffr relatif aux lments dbits ou crdits dans les capitaux propres (information porter dans le tableau de variation des capitaux propres). Analyse des changements de taux dimpt applicables par rapport 20n-1. Montant des diffrences temporelles lies des participations dans des filiales, succursales, entreprises associes et co-entreprises pour lesquels aucun passif dimpt diffr nest comptabilis. Pour chaque catgorie de diffrence temporelle et de pertes fiscales et crdit dimpt, le montant des actifs dimpts diffrs et celui des passifs dimpts diffrs, la charge ou le produit dimpt diffr comptabilis au rsultat, sil nest pas mis en vidence par les variations des montants comptabiliss au bilan. Le montant de la charge dimpt attribuable une activit abandonne. Le montant de limpt diffr actif et lments probants justifiant sa comptabilisation en cas dhistorique de pertes ou lorsque leur utilisation dpend de bnfices imposables futurs suprieurs aux bnfices gnrs par le renversement des diffrences temporelles existantes. Le montant (et la date dexpiration si elle existe) des diffrences temporelles dductibles, des pertes fiscales et des crdits dimpt pour lesquelles aucun actif diffr nest comptabilis. Les ventilations par chances concernant les montants non courants que lentreprise sattend recouvrer ou rgler au-del de 12 mois au bilan et au compte de rsultat.

Une analyse de la relation entre la charge (ou le produit) dimpt et le bnfice comptable est requise. IAS 12 laisse lentreprise le choix de la prsenter : Soit via une comparaison entre la charge (ou le produit) dimpt et le produit du taux dimposition thorique appliqu au rsultat comptable. Soit via une comparaison entre le taux dimposition thorique et le taux dimposition effectif appliqu au rsultat comptable.

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1.3. LA PRPARATION DU PASSAGE A LAPPLICATION DE LA NORME 1.3.1. Les principales divergences avec le rfrentiel franais Rappelons que dans les comptes individuels franais, seuls limpt exigible et limpt diffr passif sont comptabiliss, le premier sous forme de charge, le second sous forme de provision (sauf pour limpt diffr passif relatif aux provisions rglementes). Pour ltablissement des comptes consolids, le rglement 99-02 impose de prendre en compte tous les impts assis sur le rsultat, tant exigibles que diffrs. Ses dispositions sont proches de celles dIAS 12 aux diffrences suivantes prs Il nest pas tenu compte des diffrences qui doivent disparatre lhorizon 2005. valuation des bnfices futurs imposables : Norme franaise : valuation des bnfices imposables futurs en prenant en compte leffet des diffrences temporaires dductibles futures. IAS 12 : interdiction de leur prise en compte.

Reconnaissance des passifs dimpts diffrs : Norme franaise : deux exceptions (impts diffrs provenant de la comptabilit des carts dvaluation et impts diffrs provenant de la rvaluation dactifs non montaires situs dans un pays forte inflation). IAS 12 : ces exceptions ne figurent pas dans IAS 12.

Diffrences temporelles dductibles sur les titres de participation destins tre conservs : Norme franaise : interdiction de comptabiliser un impt diffr actif au titre des diffrences temporelles dductibles relatives ces titres. IAS 12 : constatation possible sous deux conditions (ces diffrences devraient se rsorber dans un avenir prvisible et le recouvrement de lactif dimpt est probable).

Diffrences temporelles taxables sur les titres de participation destins tre conservs : Norme franaise : interdiction de comptabiliser un impt diffr passif au titre des diffrences temporelles taxables sauf hauteur des dispositions probables. IAS 12 : possibilit de comptabilisation pour les entreprises sous influence notable.

Titres de participation dont la cession est probable : Norme franaise : interdiction de comptabiliser un impt diffr relatif aux diffrences temporelles sur les titres de participation dont la cession est probable. IAS 12 : IAS 12 ne prvoit pas cette exception la reconnaissance des impts diffrs.
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Cessions internes de titres de participation consolids : Norme franaise : reconnaissance dun impt diffr passif si les dficits fiscaux de lentreprise cdante ont donn lieu la comptabilisation dun impt diffr actif. IAS 12 : interdiction de neutraliser lconomie dimpt provenant des moins-values de cession internes tant que lentreprise consolidante na pas pris la dcision de cder lentit concerne hors du groupe.

Actualisation des impts diffrs : Norme franaise : actualisation demande des flux futurs dimpt (si actualisation significative et mise en place dun chancier fiable tabli par entit fiscale). IAS 12 : interdiction dactualiser les impts diffrs.

Effets des variations de taux dimposition et de la comptabilisation dun actif dimpt diffr non antrieurement constat : Norme franaise : effet des variation de taux port au compte de rsultat ; il en va de mme de la comptabilisation dun actif dimpt diffr non antrieurement constat. IAS 12 : imputation des ajustements dans la mme catgorie que la transaction dorigine.

Compensation des actifs et passifs dimpts diffrs : Norme franaise : compensation effectue quelle que soit leur chance, lorsquils concernent une mme entit fiscale. IAS 12 : compensation permise que si les impts concernent une mme autorit fiscale.

1.3.2. Les dispositions de la norme de premire adoption La norme de premire adoption ne prvoit pas dexception au principe dapplication rtrospective pour la comptabilisation et lvaluation des impts sur le rsultat. Pour ltablissement du bilan douverture, lentreprise doit retraiter ses charges et produits dimpt (prsents et futurs) comme si IAS 12 avait toujours t applique. Les ajustements par rapport aux comptes tablis dans le prcdent rfrentiel comptable sont imputs sur les capitaux propres douverture. 1.3.3. Les principaux cas dimpact Toutes les divergences notes prcdemment constituent autant de points dimpact prvoir lors de la transition.

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