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Matrise en droit Mention Droit des Affaires

Droit Fiscal I
Franoise Bizarri
CAVEJ Anne 2009-2010

Avertissement au lecteur

Ce document correspond la retranscription du cours enregistr de Mme Franoise Bizzari, distribu par le Cavej aux tudiants rgulirement inscrit en M1 Droit des Affaire. La retranscription a t effectue par des tudiants du Cavej, inscrits en M1 Droit des Affaires, de leur propre initiative. Ce document peut tre librement diffus aux tudiants inscrits au Cavej, mais ne doit pas donner lieu une quelconque rtribution ou rmunration directe ou indirecte. Des erreurs ventuelles de retranscription peuvent exister.

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Table des matires


Table des matires............................................................................................................................3 Chapitre introductif : le droit fiscal des affaires et rappels des principes en matire dimpt sur le revenu...............................................................................................................................................9 Section 1 : Un essai de dfinition du droit fiscal des affaires.......................................................9 Section 2 : limpt, une charge quil faut prvoir et grer............................................................9 Le chois des techniques fiscales...............................................................................................9 Le choix des techniques juridiques, .........................................................................................9 La thorie de lacte anormal de gestion..................................................................................10 Labus de droit .......................................................................................................................11 Diffrence entre dcisions de gestion et erreurs de gestion....................................................12 Section 3 : le droit fiscal des affaires et la comptabilit.............................................................13 Les obligations comptables.....................................................................................................14 Les rgimes d'imposition des entreprises...............................................................................14 Section 4 : Le systme de prlvement sur les revenus..............................................................16 Impt sur le revenu, les caractristiques ................................................................................16 La territorialit .......................................................................................................................17 Les rgles du report dficitaire...............................................................................................19 Titre 1 : Etude des Bnfices Industriels et Commerciaux dans le cadre dune Entreprise Individuelle.....................................................................................................................................21 Chapitre 1 : Les bnfices industriels et commerciaux, camp dapplication et introduction ltude de lentreprise individuelle.................................................................................................21 Section 1 : La dfinition des bnfices industriels et commerciaux (article 34 du CGI, article 35 du CGI)..................................................................................................................................21 Section 2 : la libert d'affectation comptable, la porte du principe et les limites du principe . 23 1 - La porte du principe de la libert d'affectation comptable .............................................23 2 - Les limites de ce principe..................................................................................................25 Chapitre 2 : Etude des produits.......................................................................................................26 Section 1 : Le rattachement des produits, la notion de crance acquise.....................................26 Pour les ventes .......................................................................................................................26 Pour les prestations de service ...............................................................................................27 Les travaux dentreprise, les travaux du btiment..................................................................27 Section 2 : les produits imposables.............................................................................................28

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Le principe du nominalisme budgtaire.................................................................................28 Les produits d'exploitation, ....................................................................................................29 Les produits exceptionnels.....................................................................................................29 Les produits financiers............................................................................................................31 Chapitre 3 : les charges dductibles................................................................................................32 Section 1 : Les conditions gnrales de dduction.....................................................................32 Charges engages dans lintrt de lentreprise......................................................................32 Charges effectives et suffisamment justifies.........................................................................34 Charges dduites au cours de lexercice o elles sont engages............................................35 Les limites en ce qui concerne l'amortissement des voitures particulires.............................36 Section 2 : de l'tude de quelques charges en particulier...........................................................38 Les frais dtablissement........................................................................................................38 Les frais d'entretien et de rparation.......................................................................................38 Premirement, les dpenses courantes d'entretien et de rparation. ......................................39 Les dpenses de publicit.......................................................................................................39 Les frais de rception .............................................................................................................39 Les frais de repas....................................................................................................................39 Les frais de transport..............................................................................................................39 Les frais de voyage, de stimulation .......................................................................................40 Les frais de recherche et de dveloppement...........................................................................40 Les frais relatifs aux conceptions de logiciels........................................................................40 Les dpenses engages lors des crations de sites Internet....................................................40 Les charges de personnel........................................................................................................41 La dductibilit des frais financiers .......................................................................................44 Section 3 : Le contrle et la limitation des charges....................................................................45 Chapitre 4 : Les amortissements.....................................................................................................46 Section 1 : Le concept damortissement et dimmobilisation....................................................46 La base de lamortissement....................................................................................................47 La dure et le taux de lamortissement...................................................................................48 Section 2 : les mthodes d'amortissement..................................................................................50 Lamortissement linaire........................................................................................................50 Lamortissement dgressif......................................................................................................51 Section 3 : les modalits de dduction des dotations aux amortissements.................................52 Section 4 : les amortissements exceptionnels ............................................................................55

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Section 5 : les rgimes spciaux.................................................................................................56 Chapitre 5 : Les provisions.............................................................................................................58 Section 1 : Dfinition .................................................................................................................58 Section 2 : les conditions de dduction des provisions ..............................................................58 Section 3 : Le sort des provisions ..............................................................................................61 Les provisions rgulires. ......................................................................................................61 Les provisions qui sont dtournes de leur objet. ..................................................................62 Les provisions irrgulires ds l'origine ................................................................................62 Section 4 : de ltude de quelques provisions ............................................................................62 Les provisions pour dprciation des immobilisations ..........................................................62 La dprciation des immobilisations amortissables...............................................................63 La dprciation des biens non amortissables..........................................................................64 Les provisions pour impts.....................................................................................................65 Les provisions pour indemnits de rupture de contrat ...........................................................66 Les provisions pour travaux....................................................................................................66 Les provisions pour crances douteuses ou litigieuses ..........................................................66 Les provisions pour litige ......................................................................................................67 Le cas particulier des provisions pour pertes sur travaux en cours........................................67 Distinction entre charges payer et provisions .....................................................................68 Provisions pour stocks. ..........................................................................................................68 Les provisions pour dprciation de titres de portefeuille......................................................68 Section 5 : les provisions rglementes .....................................................................................69 La provision pour hausse de prix ...........................................................................................70 Les provisions pour investissement .......................................................................................70 Autres provisions rglementes..............................................................................................71 Chapitre 6 : les oprations sur lactif immobilis...........................................................................72 Section 1 : les stocks ..................................................................................................................72 Immeubles...............................................................................................................................72 Cassettes vido qui sont donnes en location.........................................................................72 Emballages..............................................................................................................................73 Pices de rechange..................................................................................................................73 Matriel de dmonstration et dessai......................................................................................73 Travaux en cours ....................................................................................................................74 Section 2 : valuation des stocks................................................................................................74

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Le prix de revient des stocks..................................................................................................74 l'valuation des travaux en cours............................................................................................75 Section 3 : les frais d'tablissement............................................................................................75 Chapitre 7 : Les oprations sur lactif immobilis, les plus ou moins values................................77 Section 1 : Dfinition et dtermination des plus-values, le champ dapplication des plus values ....................................................................................................................................................77 Section 2 : Les rgles d'imposition des plus ou moins-values....................................................79 Section 3 : la distinction entre le rgime des plus-values court terme et des plus ou moinsvalues long terme.....................................................................................................................81 Les plus ou moins-values court terme.................................................................................81 Le rgime des plus ou moins-values long terme..................................................................82 Section 4 : Quelques rgimes d'exonration en matire de plus-value ......................................84 Section 5 : Le rgime fiscal des cessions de titres du portefeuille.............................................85 Chapitre 8 : Synthse et dtermination du rsultat fiscal ..............................................................87 Section 1 : le passage du rsultat comptable au rsultat fiscal ..................................................87 Section 2 : L'imposition du rsultat............................................................................................88 Cas du rsultat positif.............................................................................................................88 Cas o le rsultat fiscal de cet exploitant individuel est ngatif.............................................89 Titre 2 : Limposition du bnfice industriel et commercial dans le cadre de lexploitation en socit.............................................................................................................................................91 Chapitre 9 : Etude des socits soumises l'impt sur le revenu...................................................91 Section 1 : Socits ou groupements concerns.........................................................................91 Section 2 : Les rgles applicables selon la qualit des associs.................................................93 Section 3 : les rgles gnrales et les rgles spcifiques pour la dtermination du rsultat imposable de ces socits de personnes......................................................................................94 Rgles gnrales concernant les associs...............................................................................95 Rgles spcifiques .................................................................................................................95 Section 4 : imposition du rsultat...............................................................................................98 Chapitre 10 : le champ d'application de l'impt sur les socits....................................................99 Section 1 : les socits soumises obligatoirement l'impt sur les socits..............................99 Section 2 : les socits soumises par option limpt sur les socits.....................................100 Section 3 : les collectivits exclues du champ d'application de l'impt sur les socits..........100 Section 4 : Exonrations et rgimes particuliers.......................................................................101 Chapitre 11 : La territorialit de l'impt sur les socits..............................................................102 Section 1 : Le principe de la territorialit de l'impt sur les socits.......................................102

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Principe gnral de territorialit...........................................................................................102 Les conventions fiscales internationales...............................................................................104 Section 2 : Les drogations au principe de la territorialit.......................................................105 Les exceptions positives.......................................................................................................105 Section 3 : Les dispositifs de lutte contre l'vasion fiscale.......................................................106 Premier dispositif, la rpression des transferts indirects de bnfices. ...............................106 Deuxime dispositif : La prsomption de transfert ..............................................................107 Troisime dispositif : L'intgration des bnfices dans les socits.....................................108 Chapitre 12 : La dtermination du bnfice imposable l'impt sur les socits et quelques particularits des socits soumises l'impt sur les socits......................................................110 Section 1 : Le compte courant et la dductibilit des intrts verss.......................................110 Les comptes-courants...........................................................................................................110 Sections 2 : Autre particularit du rgime des plus ou moins-values et le cas particulier des plus-values latentes ..................................................................................................................111 Section 3 : Jetons de prsence..................................................................................................112 Section 4 : Les rmunrations des dirigeants...........................................................................112 la rgle du non-cumul. .........................................................................................................112 Rmunrations diffres.......................................................................................................113 Chapitre 13 : le calcul, le taux, la liquidation et le paiement de l'impt sur les socits .............114 Section 1 : le taux de l'impt sur les socits...........................................................................114 Section 2 : l'impt forfaitaire annuel........................................................................................114 Section 3 : la liquidation et le paiement de l'impt sur les socits..........................................115 Chapitre 14 : le report dficitaire, traitement du report dficitaire dans le cadre des socits imposables limpt sur les socits............................................................................................116 Section 1 : le report en avant, le rgime de droit commun.......................................................116 Section 2 : le report en arrire ou le systme du carry back.....................................................117 Chapitre 15 : les revenus distribus..............................................................................................118 Les distributions rgulires...................................................................................................118 Section 1 : dfinition des revenus distribus et des distributions irrgulires..........................119 Section 2 : La prsomption de distribution (article 109-1-1)...................................................120 Consquences du principe de la prsomption de distribution..............................................120 Les effets de la prsomption lgale de l'article 109-1-1.......................................................122 Section 3 : la classification des revenus distribus ..................................................................123 Toute somme non mise en rserve ou incorpore au capital (article 109-1-1 du CGI.........123 Article 111 A du code gnral des impts : prsomption de distribution............................125

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Article 111 D du code gnral des impts............................................................................127 Rmunrations excessives....................................................................................................127 Dpenses de caractre somptuaire........................................................................................127 Chapitre 16 : les rgimes qui tendent favoriser la neutralit fiscale et les mesures qui tendent favoriser la restructuration des entreprises...................................................................................129 Section 1 : le rgime des socits mres et filles......................................................................129 Section 2 : le rgime fiscal des groupes de socits au sens des articles 223 A 223 U du code gnral des impts....................................................................................................................131 Titre 3 : dispositions fiscales diverses concernant les entreprises................................................134 Chapitre 17: mesures en faveur de la cration d'entreprise .........................................................134 Section 1 : l'exonration des bnfices des entreprises nouvelles, l'article 44 sexies..............134 Section 2 : les jeunes entreprises innovantes............................................................................135 Section 3 : l'exonration des bnfices qui sont raliss dans les zones franches urbaines ....136 Chapitre 18 : Le rgime fiscal relatif aux cessions et aux transmissions des entreprises soumises l'impt sur le revenu ....................................................................................................................138 Section 1 : les consquences fiscales d'une cession d'entreprise..............................................138 Section 2 : le rgime fiscal favorable en matire de plus-value pour les entreprises...............138 Chapitre 19 : le rgime fiscal des cessions de socit soumises IS..............................................142 Section 1 : limposition des plus values des droits sociaux, le principe...................................142 Section2 : le dispositif temporaire spcifique aux dirigeants de PME qui partent la retraite 143 Conclusion....................................................................................................................................145

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Chapitre introductif : le droit fiscal des affaires et rappels des principes en matire dimpt sur le revenu
Section 1 : Un essai de dfinition du droit fiscal des affaires
Bonjour et bienvenue dans ce cours de droit fiscal des affaires I. Le droit fiscal des affaires n'est qu'une branche du droit fiscal. Vous avez, donc certainement tudi les principes gnraux du droit fiscal sur lesquels nous ne reviendrons pas, et vous allez ici apprendre dans ce cours, comment l'impt est applicable aux entreprises. Par entreprises, il faut entendre entreprise individuelle ou socit. Il s'agit de voir, ici, comment l'entreprise intgre dans sa propre gestion financire l'impt. Dans ce cours de droit fiscal I, nous allons tudier le prlvement sur le revenu tir d'une activit industrielle, commerciale ou artisanale. Nous allons donc tudier comment est trait le rsultat positif ou ngatif tir de cette activit. Nous allons galement comprendre comment l'entreprise exploite sous forme individuelle ou socit, va dterminer son rsultat. Dans le cours de droit fiscal II, nous tudierons la TVA, les droits d'enregistrement et la procdure fiscale. Ici, nous allons tudier, dans ce cours, l'impt sur le revenu, les bnfices industriels et commerciaux et l'impt sur les socits.

Section 2 : limpt, une charge quil faut prvoir et grer

Le chois des techniques fiscales


L'impt est une charge financire qu'il faut prvoir et grer. L'entreprise doit prvoir ces chances fiscales, le paiement des divers impts, et l'entreprise va devoir grer sa fiscalit et faire des choix. Il existe, en droit fiscal des affaires, deux catgories de choix: le choix des techniques fiscales et le choix des techniques juridiques. Dans notre droit fiscal, le lgislateur offre aux contribuables pour une mme opration, le choix entre diffrentes techniques fiscales, le choix est libre. C'est par exemple le choix entre amortissement linaire et dgressif.

Le choix des techniques juridiques,


Nous sommes ici dans le cas o une personne, une entreprise, dsire parvenir un certain rsultat juridique. Elle souhaite, par exemple, transmettre un bien ou crer des rapports de droit, en

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d'autres termes elle veut atteindre un but. Pour ce faire, il est ncessaire qu'elle utilise une technique juridique approprie. Les techniques juridiques ne concident pas ncessairement avec la volont des individus. Par exemple, deux personnes veulent former un groupement. Elles constatent que, ni la socit, ni un groupement d'intrt conomique, ne se trouvent adapts totalement ce qu'elles souhaitent. Dans ce cas, la personne choisit la technique qui correspond au mieux au but qu'elle se propose d'atteindre. Elle choisit en fonction des donnes fiscales et dans certains cas, le but atteindre est purement fiscal. On peut citer le cas suivant : au pralable, il faut indiquer que le propritaire d'un local lou, peut dduire des loyers perus le montant des travaux d'amlioration. Donc, nous sommes dans le cas o deux personnes crent une socit civile, cette socit achte une maison d'habitation qui est loue par la socit l'un des associs; les deux associs en raison de la transparence fiscale de la socit, notion que nous dvelopperons plus en avant, ont pris en charge des dpenses d'amlioration, le juge a considr que la constitution de la socit a t inspire par un motif d'luder ou d'attnuer la charge fiscale, et donc la constitution de cette socit est inopposable l'administration. L'acte par lequel a t cre cette socit doit tre requalifi. Dans une telle hypothse, le contribuable commet ce que l'on appelle un abus de droit, cet abus de droit est dvelopp l'article L. 64 du livre des procdures fiscales que nous tudierons plus en avant. Alors il ne faut pas confondre abus de droit, acte anomal de gestion et fraude fiscale. Le principe gnral du respect des situations de droit priv a pour l'administration une double consquence, d'une part les conventions sont rputes sincres, d'autre part lorsqu'elle prvoit des obligations rciproques, ces dernires sont prsumes tre normalement quilibres. En ce qui concerne l'quilibre des obligations, l'administration tient des pouvoirs gnraux de contrle qui lui sont reconnus par les textes en vigueur, le droit de rtablir l'exacte apprciation des contreparties, sous le contrle du juge de l'impt, et aprs consultation, le cas chant, de la commission dpartementale des impts directs et des taxes sur le chiffre d'affaire, ou de la commission dpartementale de conciliation. Nous tudierons le rle de ces commissions dpartementales dans le cours de droit fiscal II.

La thorie de lacte anormal de gestion


Il faut rappeler que la libert de gestion qui est reconnue l'entreprise, conduit admettre qu'un contribuable n'est jamais tenu de tirer des affaires qu'il traite le maximum de profit que les circonstances auraient permis de raliser, c'est un arrt du conseil d'tat trs important (conseil d'tat, 7 juillet 1958, numro 35-977 septime sous-section), cependant le rtablissement de l'apprciation des contreparties constitue pour l'administration la thorie de l'acte anormal de gestion. Cette thorie de l'acte anormal de gestion est de construction prtorienne, et il s'agit pour l'administration de vrifier que les dcisions de l'entreprise qui ont des consquences fiscales, ont bien t prises dans l'intrt de l'entreprise. Cette thorie repose sur le fait que la recherche du profit est la justification de l'exercice des affaires. Le critre de l'acte anormal de gestion rside dans l'intrt de l'entreprise.

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Est rput normal tout acte, toute opration, qui concoure la ralisation de l'objet conomique en vue duquel l'entreprise a t cre. L'acte anormal peut se dfinir par rapport la technique choisie par l'entreprise qui, par exemple, choisit de renoncer un profit ou qui choisit de supporter des charges trangres son intrt. Alors, l'acte anormal de gestion, c'est quelque chose qui est trs important et que nous allons dvelopper plus en avant, mais au pralable, on va tudier la varit des actes anormaux de gestion. Tout d'abord, il peut s'agir de charges exposes au profit des membres de l'entreprise, par exemple le chef dirigeant ou le chef d'entreprise. Il peut s'agir galement d'une rmunration excessive ou l'achat par entreprise devient son dirigeant un prix excessif. L'acte anormal de gestion peut tre constitu galement du fait d'avantages anormaux consentis aux associs en rmunration de compte courant. L'acte anormal de gestion peut tre consenti au profit d'une entreprise tierce, mais juridiquement lie. Une entreprise achte sa filiale des produits un prix excessif. L'acte anormal de gestion est galement constitu lors d'une renonciation un profit. L'entreprise se prive ici d'un profit. Elle accorde une libralit ses associs, ou ses dirigeants. C'est le cas par exemple, d'une socit qui renonce une crance ou qui facture un prix anormalement bas des prestations son dirigeant. Ce sont l quelques exemples d'actes anormaux de gestion que nous approfondirons ultrieurement dans le cadre de l'tude des charges. L'administration, dans le cadre de son pouvoir de rectification, va rtablir les faits qui, selon elle, confrent un caractre anormal l'acte.

Labus de droit
Nous allons donc, prsent, voquer la notion d'abus de droit. Cette notion, vous la retrouverez l'article L.64 du livre des procdures fiscales. L'article L.64 du livre des procdures fiscales nonce que ne peuvent tre opposs l'administration des impts les actes qui dissimulent la porte vritable d'un contrat ou d'une convention l'aide de clauses qui donnent ouverture des droits d'enregistrement ou une taxe de publicit foncire moins leve. L'administration est donc en droit de restituer son vritable caractre l'opration litigieuse. L'article L.55 du livre des procdures fiscales dispose que, sous rserve des dispositions de l'article L.56, lorsque l'administration des impts constate une insuffisance, une inexactitude ou une omission ou une dissimulation dans les lments servant de base au calcul des impts, droits, taxes, redevances ou sommes quelconques dues en vertu du code gnral des impts, les rectifications correspondantes sont effectues suivant la procdure de redressement contradictoire dfinie aux articles L.57 L.61 a. Cette procdure de rpression des actes de droit, permet donc, l'administration, de rtablir le vritable caractre d'une opration, en cartant les actes qui dissimulent la porte vritable d'un contrat ou d'une convention l'aide de clauses donnant ouverture un rgime plus favorable, notamment en matire de droits d'enregistrement ou de taxe de publicit foncire. Lorsqu'elle vise des pouvoirs qu'elle tient de l'article L. 64 du livre des procdures fiscales, l'administration doit, pour pouvoir tablir comme lui tant inopposables, certains actes passs par le contribuable ou certaines clauses contenues dans ceux-ci, tablir que ces actes prsentent un caractre fictif ou peuvent tre regards comme ayant eu pour seul but d'luder les impositions

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dont il tait passible. Deux cas alternatifs d'abus de droit ont t fixs par la jurisprudence : 1. l'abus de droit par simulation lorsque l'administration fiscale carte des actes fictifs, 2. et l'abus de droit par fraude la loi lorsque les actes sont carts au motif qu'ils sont inspirs par un motif exclusivement fiscal. Nous tudierons, en tout tat de cause, l'abus de droit dans la deuxime partie du cours de droit fiscal II.

Diffrence entre dcisions de gestion et erreurs de gestion


Voyons prsent la diffrence entre dcisions de gestion et erreurs de gestion. Cette diffrence est importante au regard du droit dont dispose l'administration procder la rectification des dclarations, mais aussi pour les contribuables qui peuvent demander la rectification de leurs dclarations lorsqu'ils ont intrt revenir sur lesdites dclarations. Lorsque la loi fiscale ouvre une facult de choix entre plusieurs solutions, celle que retient le contribuable dans sa dclaration, procde d'une dcision de gestion. Cette dcision de gestion ne peut tre rectifie ni l'initiative du contribuable, ni l'initiative de l'administration. C'est par exemple, lorsque le contribuable dcide de procder une dduction fiscale d'une provision. Autre exemple, lorsque le contribuable a dcid de maintenir dans son patrimoine priv un actif, en vertu du principe de la libert d'affectation comptable que nous tudierons au chapitre suivant. Dans les autres cas, c'est une erreur qui peut tre rectifie dans la limite du dlai de reprise par l'administration ou pour lequel le redevable peut demander la rectification par voie de rclamation. Exemples d'erreurs de gestion, omission en comptabilit des frais dductibles. La jurisprudence retient galement la notion des dcisions de gestion irrgulire opposable aux contribuables mais non l'administration. C'est par exemple l'omission volontaire de recettes. Il y a lieu de qualifier d'erreurs toutes irrgularits, inexactitudes ou omissions qui rsultent d'une apprciation objective de faits matriels, erreurs de fait, ou de l'interprtation des textes fiscaux, erreurs de droit, par un contribuable de bonne foi, qui ne traduit pas sa volont d'luder l'impt. La rparation des irrgularits constates, consiste rectifier les valeurs d'actif et de passif du bilan de clture, de chaque exercice, soumis vrification et concourant la dtermination de l'actif net, vis l'article 38.2 du code gnral des impts. Lorsque les erreurs de droit ou de fait portent sur la mthode comptable et contribuent fausser le bilan de couverture de l'exercice, le contribuable a le droit, dans la mesure o les erreurs affectant ce dernier bilan, sont de mme nature que celles rectifies au bilan de clture du mme exercice, la rectification symtrique des deux bilans. Par exemple, si une dette figure encore au bilan de clture et d'ouverture de l'exercice 2008, vrifi en 2009, alors que l'extinction de la dette aurait d tre constate en 2006, la correction symtrique limite le redressement 2006. La rgle des corrections symtriques pourrait conduire faire remonter un bnfice ou une perte jusqu' un exercice prescrit, c'est pour viter cette consquence qu'a t pose par la jurisprudence, puis par la loi, la rgle de l'intangibilit du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit. Plage 2

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Section 3 : le droit fiscal des affaires et la comptabilit.


Le droit fiscal des affaires s'appuie sur le droit comptable. prsent dans une section 2 nous allons continuer introduire ce cours en voquant les relations entre le droit fiscal et la comptabilit. Le droit fiscal des affaires s'appuie sur le droit comptable. Toute la fiscalit des affaires repose sur la comptabilit. Une fois le rsultat comptable arrt, il faut dterminer le rsultat fiscal qui sera la base imposable. Les rectifications qu'il convient de faire au rsultat comptable pour dterminer le rsultat fiscal, sont des oprations extra comptables. Il s'agit de dductions et de rintgrations qui seront reprises pour partie dans le tableau 2058-A (voir fascicule). C'est un tableau qui synthtise le passage de rsultat comptable au rsultat fiscal. Les prinsipes comptables A prsent, on va vous rappeler les principes comptables noncs dans le code de commerce et repris dans le plan comptable gnral. Ces rgles vous les avez sans doute tudies en comptabilit, ces rgles sous-tendent les rgles fiscales et leur connaissance est absolument ncessaire. Rappelons, certains principes : 1. principe de continuit Le premier, c'est le principe dict l'article L 123-20 du code de commerce, cest le principe de continuit de l'exportation. Cet article dicte que pour l'tablissement des comptes annuels, le commerant est prsum poursuivre ses activits. On se place ainsi dans l'optique de continuit, les modes d'amortissement doivent tre reconduits par exemple d'une anne sur l'autre. Cest le principe de continuit. 2. principe d'indpendance des exercices Deuxime principe, cest le principe d'indpendance des exercices. Toute personne physique ou personne morale, qui a la qualit de commerant, doit contrler par un inventaire, au moins une fois par an, l'existence et la valeur des lments d'actif et de passif du patrimoine de l'entreprise, elle doit tablir des comptes annuels. Il convient de rattacher l'exercice, ce qu'il convient, tout ce qui lui convient et rien d'autre. Ce principe est repris, nous le verrons, dans la rgle relative au rattachement des produits et des charges. Cest la rgle des crances acquises. La rgle des crances acquises et des dettes certaines dans leur principe et dans leur montant. Cette rgle d'indpendance de l'exercice est reprise galement dans la rgle de l'amortissement minimal de l'article 39B du code gnral des impts. Nous tudieront ces notions plus en avant. 3. principe des cots historiques Autre principe, le principe des cots historiques. A leur date d'entrer dans le patrimoine, les biens acquis titre onreux sont enregistrs leur cot d'acquisition. Nous verrons que ce principe rgit la base d'amortissement par exemple. 4. principe de prudence Autre principe, le principe de prudence. Ce principe entrane l'obligation de comptabilisation des amortissements et des provisions, mais par contre, il interdit de prendre en compte les plus-values latentes. 5. Principe de permanence des mthodes. Pour comparer et tudier les comptes de la comptabilit doit tre prsent chaque anne selon les mmes rgles. La prsentation des comptes annuels comme les mthodes d'organisation, ne peuvent tre modifies si c'est le cas des modifications doive tre
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expliqu dans une annexe. 6. Le principe de non-compensation. Les lments de l'actif et du passif vote doivent tre valus sparment et aucune compensation ne peut tre opre entre les postes d'actifs et de passif ou entre les postes de charges ou les postes de produits dans le cas du compte de rsultat.

Les obligations comptables.


A prsent, rappelons les obligations comptables auxquels sont assujettis les commerants. Les commerants sont assujettis des obligations comptables. Les exploitants doivent tenir une comptabilit en partie double, susceptible de justifier l'exactitude des rsultats dclars. En application de l'article L. 123 12 et suivants du code de commerce, les commerants sont astreints procder l'enregistrement comptable chronologique des mouvements affectant le patrimoine de l'entreprise. Ils sont galement astreints contrler par inventaire au moins une fois tous les 12 mois l'existence et la valeur des lments d'actif et du passif du patrimoine de l'entreprise, tablir des comptes annuels la clture de l'exercice, au vu des enregistrements comptables et de linventaire. Ces comptes comprennent : le bilan, le compte rsultat et les annexes. Il est admis que les contribuables puissent inscrire, globalement, en fin de journe les oprations au comptant, correspondant des ventes au dtail ou de service lorsque le montant unitaire est infrieur 76 euros, toutes taxes comprises. Les entreprises doivent produire donc tous les documents justifiant des recettes, donnant une force probante la comptabilit. Larticle 54 du code gnral des impts dictent que les exploitants sont tenus de prsenter toute rquisition, tous les documents comptables, inventaires et toutes les copies de nature justifier l'exactitude des rsultats indiqus dans leur dclaration. Lorsque la comptabilit est tenue au moyen de systme informatique article L. 13 alina 2 du livre des procdures fiscales prcises, que le contrle porte sur les informations qui concourent directement ou indirectement la dtermination du rsultat. Donc, aprs ce rappel des deux rgles comptables nous allons tudier les rgimes d'imposition des entreprises.

Les rgimes d'imposition des entreprises.


Les entreprises sont imposables dans l'un ou l'autre rgime d'imposition prvus par la loi, en fonction du montant de leur chiffre daffaire annuel et de la nature de leur activit. Parmi les rgimes d'imposition, on peut trouver - le rgime de la micro-entreprise, - le rgime simplifi d'imposition, - et le rgime du bnfice rel. 1. le rgime de la micro-entreprise

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Premier rgime, le rgime micro-entreprise. Il est dfini l'article 50 du code gnral des impts. Ce rgime est rserv aux entreprises dont le chiffre d'affaires est infrieur 80 000 , pour les entreprises dont le commerce principal est la vente, les ventes consommer sur place, et pour les services, le chiffre d'affaire doit tre infrieur 32 000 euros. Il faut prciser que ces seuils sont actualiss chaque anne. Ce rgime d'imposition, le rgime micro-entreprise, n'est pas un rgime rel, c'est un rgime forfaitaire. Ce rgime dtermine le montant du bnfice imposable de la manire suivante : Le bnfice est dtermin par rapport au montant du chiffre daffaire. Il est appliqu au chiffre daffaire, un abattement de 71 % pour entreprises de vente et un abattement de 50 % pour les entreprises dont l'activit est la prestation de services. La loi de modernisation de l'conomie de 2008-776 du 4 aot 2008 a introduit la notion dauto entrepreneur. Cest un rgime encore plus simplifi pour ces micro-entreprises, puisque, les entreprises qui seront soumises ce rgime peuvent ce moment-l, opter pour un versement forfaitaire libratoire de l'impt sur le revenu. Il faut prciser que, les entreprises qui sont soumis de plein droit au rgime microentreprise, peuvent opter pour un rgime simplifi de rsultat. 2. le rgime simplifi d'imposition Aprs avoir voqu le rgime micro-entreprise, voquons prsent, le rgime simplifi. Le rgime simplifi est un rgime intermdiaire qui est rserv aux entreprises de taille moyenne. Le rgime simplifi s'applique de plein droit aux commerants dont le chiffre daffaire est compris entre les limites du rgime micro et les limites du rel. Soit, pour les entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures, denres emporter ou consommer sur place, le montant du chiffre daffaire, pour tre soumis au rgime simplifi d'imposition, est 763 000 . Donc, les entreprises ne doivent pas dpasser le chiffre daffaire de 763 000 hors taxes. Pour les autres entreprises, le seuil pour tre impos au rgime simplifi d'imposition est 230 000 hors taxes. Alors les entreprises qui sont soumises au rgime simplifi d'imposition, sont soumises aux obligations comptables gnrales, mais, peuvent bnficier de dispositions qui leur permettent de tenir une comptabilit super simplifie. Ce sont les dispositions de l'article 302 septies, qui instituent donc une comptabilit super simplifie au profit des entreprises soumises au rgime simplifi d'imposition. Ces entreprises peuvent tenir une comptabilit de trsorerie en cours d'anne, et ne constater leurs crances et dettes qu la clture des exercices. Ces entreprises peuvent galement en vertu de l'article 302 septies valuer certaines dpenses de manire forfaitaire, cest par exemple, les frais de carburants qui vont tre estims partir d'un barme kilomtrique, frais de carburant lis des dplacements professionnels. 3. Le rgime du bnfice rel A prsent il nous reste avoir le rgime d'imposition, le rgime rel. Le rgime rel est le rgime de droit commun pour les entreprises dont le chiffre daffaire annuel excde 763 000 pour les entreprises de vente et 230 000 pour les entreprises dont l'activit est la prestation de services. L'valuation du bnfice rel est base, alors, sur une dclaration du contribuable, modle 2031, accompagne des documents comptables annexes. Cet ensemble de documents constitue la liasse fiscale, la laisse fiscale dont un exemplaire figure dans votre polycopi
Copyright Cavej 2009-2010 Droit Fiscal 1 Page 15 sur 146

comprend le bilan, l'actif, le passif, le compte de rsultat, le tableau des immobilisations et des amortissements, le tableau des provisions, ltat des chances, des crances et des dettes. Doit tre produit galement, le tableau du passage de rsultat comptable au rsultat fiscal. Cest le tableau 2058-A dont nous avons parl prcdemment.

Section 4 : Le systme de prlvement sur les revenus


A prsent dans une section trois nous allons tudier le systme de prlvement des revenus, nous allons faire des rappels puisqu'en principe, vous avez tudiez, d'ores et dj, l'impt sur le revenu. Plage 3

Impt sur le revenu, les caractristiques


Les prlvements sur les revenus font partie en France de ce qu'on appelle les prlvements obligatoires. Ces prlvements qui reprsentent aux alentours de 44 % du produit intrieur brut. L'impt sur le revenu et limpt sur les socits reprsentent chacun prs de 17 % des recettes fiscales. Le systme fiscal repose, vous le savez, sur un systme dclaratif. Chaque anne les contribuables personnes physiques, personnes morales, dclarent spontanment leur revenu. Les entreprises font de mme. Dans votre polycopi, figurent de nombreux modles de dclaration : Dclaration d'impt sur le revenu, dclaration d'impt sur les socits, dclaration de bnfices industriels et commerciaux. Ces dclarations sont dposes au sein des directions dpartementales des finances publiques. Pour les dclarations relatives aux entreprises, elles sont dposes dans les services impts entreprises et pour les dclarations des particuliers, elles sont dposes dans les services impts particuliers. En ce qui concerne la dclaration de revenus, celle-ci est envoye au contribuable sur support papier ou sur support informatique et certaines donnes sont pr-imprimes, ce, depuis 2005. Certains revenus, en effet, sont pr-imprims sur la dclaration. Ce sont : les salaires et depuis 2008 les revenus de capitaux mobiliers. Ladministration des finances publiques connaissance des revenus avec le systme du tiers dclarant, et avec ce systme ladministration indique donc aux parties bnficiaires, les revenus sur lesquels elles vont tre imposes. Ce systme du tiers dclarant impose aux employeurs et aux tablissements financiers de fournir

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ladministration fiscale les informations qui vont permettre d'tablir les dclarations aux bnficiaires. Limpt sur le revenu Limpt sur le revenu, cest un impt unique sur le revenu des personnes physiques. C'est un impt annuel, qui frappe le revenu net global de chaque contribuable. L'valuation de chaque revenu est effectue en fonction des rgles propres chaque catgorie de revenus, les traitements et salaires, les revenus fonciers des revenus capitaux mobiliers par exemple. Le revenu net global est dtermin aprs dduction des charges limitativement numres par la loi. Limpt sur le revenu est un impt progressif par tranches de revenus, qui est attnu par le systme du quotient familial. Cest un impt personnalis, pay par celui qui le supporte et effectivement pay par voie de rle. Voil pour un bref rappel des caractristiques de l'impt sur le revenu.

La territorialit
Personnes domicilis en France Sont considres comme ayant leur domicile fiscal en France, qu'elles soient de nationalit franaise ou trangre : 1. les personnes qui ont en France, leur foyer ou le lieu de leur sjour principal. Le foyer sentend du lieu o le contribuable ou sa famille habite normalement. C'est-dire, du lieu de la rsidence habituelle, condition que cette rsidence ait un caractre permanent. Sont considrs comme ayant en France, le lieu de leur sjour principal, les contribuables qui sjournent personnellement et effectivement pendant plus de 183 jours au cours d'une anne donne. 2. Les personnes qui exercent en France une activit professionnelle salarie ou non, moins qu'elles ne justifient que cette activit est exerce titre accessoire, sont domicilies fiscalement en France. Pour les salaris, le domicile est fonction du lieu o ils exercent effectivement et rgulirement leur activit professionnelle. En ce qui concerne les non-salaris, ceux-ci doivent avoir en France un point d'attache fixe, un tablissement stable ou une exploitation. L'activit principale sentend de celle laquelle le contribuable consacre le plus de temps effectif, ou celle qui procure la plus grande part de ses revenus. 3. Troisime critre, les personnes qui ont en France le centre de leurs intrts conomiques. Il s'agit du lieu o le contribuable a effectu ses principaux investissements, o il possde le sige de ses affaires, o il administre ses biens. 4. Sont galement considrs comme domicilis fiscalement en France, les fonctionnaires et les agents de l'tat en service dans un tat tranger. S'ils ne supportent pas dans le pays o ils exercent leurs fonctions un impt personnel sur l'ensemble de leurs revenus, les intresss sont imposables en France dans tous les cas, mmes s'il ne possde pas de rsidence habituelle en France. Les fonctionnaires et agents de l'tat en mission dans les territoires doutre-mer ne sont pas concerns.

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Les personnes non domicilies en France. Ces personnes sont susceptibles d'tre soumises l'impt franais dans certains cas et selon des modalits spciales fixes par la loi. I l convient de distinguer deux cas : Premier cas, elles disposent d'une habitation en France. Deuxime cas, elles ne disposent pas d'habitations en France. Pour les personnes domicilies hors de France mais qui ont la disposition, comme propritaire ou locataire en France, d'une ou plusieurs rsidences, ces personnes sont imposables : - soit sur un revenu global forfaitaire gal trois fois la valeur locative de la ou les rsidences situent en France, - soit sur le montant de leurs revenus de source franaise, si ces derniers sont suprieurs au forfait. Les Franais domicilis l'tranger, ou les nationaux de pays ayant conclu avec la France un trait de rciprocit, chappent la taxation forfaitaire minimale selon la valeur locative de leurs habitations en France, lorsqu'ils justifient avoir t soumis dans le pays o ils rsident un impt personnel sur l'ensemble de leurs revenus, qui est au moins gal aux deux tiers de celui qu'ils auraient support en France sur la mme base d'imposition. L'anne du transfert du domicile fiscal hors de France et les deux annes suivantes lorsqu'ils justifient que ce transfert a t motiv par des impratifs d'ordre professionnel et que leur domicile fiscal tait situ en France de manire continue pendant les quatre annes qui prcdent celle du transfert. Les personnes domicilies hors de France, qui nont pas de rsidence habituelle en France, mais qui disposent de revenus de sources franaises, sont imposables uniquement sur leurs revenus de source franaise, sous rserve des dispositions des conventions internationales. Sont galement imposables les personnes de nationalit franaise ou trangre, qui recueillent des bnfices ou des revenus dont limposition est attribue la France par une convention internationale relative aux doubles impositions. Pour les contribuables domicilis en France, ceux-ci sont astreints une obligation fiscale illimite. Les contribuables domicilis fiscalement France sont donc normalement assujettis l'impt sur le revenu, raison de l'ensemble de leurs revenus quils soient de source franaise ou quils soient de sources trangres, sous rserve bien entendu de l'application des conventions fiscales internationales. Les trangers qui sont domicilis en France, doivent dclarer l'ensemble de leurs revenus y compris les revenus de source trangre, soumis l'impt personnel sur le revenu global dans le pays d'o ils sont originaires. Pour les contribuables non domicilies fiscalement France, l'obligation fiscale est restreinte. Ces contribuables sont en principe imposables raison de leurs seuls revenus de source franaise, moins qu'ils ne disposent dans notre pays, d'une ou plusieurs habitations. Sont considrs comme revenus de source franaise, - les revenus d'immeubles situs en France ou les droits relatifs ces immeubles, - les revenus de valeurs mobilires franaises et tous les autres capitaux mobiliers placs en France, - les revenus d'exploitation situe en France, - les revenus tirs d'activit professionnelle, salarie ou non exerce en France - ou les oprations de caractre lucratif ralises en France. - De mme, sont considrs comme revenus de source franaise, les profits tirs

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d'oprations dfinies l'article 35 du code gnral des impts que nous tudierons plus en avant. De mme, sont considrs comme revenus de source franaise, les plus-values qui rsultent de la cession de droits affrents de socits ayant leur sige en France. Sont galement considrs comme des revenus de source franaise, lorsque le dbiteur des revenus son domicile fiscal tabli en France, o les pensions et rentes viagres, o les profits dfinis l'article 92 du code gnral des impts perus par les inventeurs ou au titre des droits d'auteur.

Les rgles du report dficitaire


La globalisation des revenus, porte sur tous les revenus catgoriels : - Les traitements et salaires, - les revenus fonciers, - les revenus de capitaux mobiliers etc. Il convient donc de procder l'addition mathmatique de chaque revenu net catgoriel. C'est la somme de ces revenus nets catgoriels qui est taxe si la somme est positive. Notons cependant que certains revenus sont soumis une imposition spare, c'est par exemple le cas des plusvalues long terme ou des revenus soumis prlvement libratoire. Alors, la somme algbrique des revenus peut comprendre - des revenus nets catgoriels positifs, - des revenus nets catgoriels ngatifs, - et des revenus nets catgoriels pour certains positifs et pour certains ngatifs. Cette opration algbrique peut dboucher sur un revenu ngatif, on parle alors de dficit revenu global. L'excdent dficitaire est trait l'article 156 I du code gnral des impts. Le principe est que, l'excdent dficitaire est reportable sur le revenu global des annes suivantes jusqu' la sixime anne inclusivement. Le principe selon lequel le dficit constat au cours d'une anne N dans une catgorie de revenu, doit s'imputer sur le revenu global de l'anne N comporte quatre exceptions : - dficits agricoles, - dficits qui proviennent des activits non commerciales, - dficits qui proviennent des activits industrielles et commerciales exerces titre non professionnelles - et dficits provenant de revenus fonciers. 1. Premirement les dficits subis par certains agriculteurs. Par drogation la rgle gnrale, les dficits provenant d'exploitations agricoles ne peuvent venir en dduction du revenu global, lorsque le total des revenus nets d'autres catgories dont dispose le contribuable excde une limite fixe 104 239 000 pour limposition des revenus de 2008. Pour l'apprciation de cette limite, il est remarquer qu'il n'est pas tenu compte des plus-values immobilires taxes en vertu des dispositions de l'article 150 A du code gnral des impts. Ces dficits peuvent dans certains cas, tre admis en dduction des bnfices de mme nature des annes suivantes jusqu' la sixime inclusive. 2. Deuximement, les dficits qui proviennent d'activits non commerciales.

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L'activit est exerce au sens de l'article 92 du code gnral des impts. Ces dficits peuvent seulement tre imputs sur les bnfices tirs d'activits semblables durant la mme anne ou les six annes suivantes. 3. Autres cas, les dficits se proviennent d'activits relevant de la catgorie des bnfices industriels et commerciaux. Cest l'article 156 I 1re bis du code gnral des impts, qui se consacre l'tude de l'activit industrielle et commerciale exerce titre non professionnel. Une activit est exerce titre non professionnel lorsqu'elle ne comporte pas la participation personnelle directe et continue de l'un des membres du foyer fiscal l'accomplissement des actes ncessaires l'activit. Lorsqu'on est dans un tel cas, les dficits s'imputent sur les seuls bnfices d'activits industrielles et commerciales exerces titre non professionnel et raliss au cours de la mme anne ou des six annes suivantes. 4. Quatrime cas, les dficits fonciers qui sont constats dans la catgorie des revenus fonciers. C'est l'article 156 I 3me du code gnral des impts. Les dficits fonciers sont dductibles du revenu global dans la limite annuelle de 10 700 . La partie du dficit qui excde 10 700 ou qui rsulte d'intrts d'emprunts, n'est imputable que sur les revenus fonciers des 10 annes suivantes. Toute imputation sur le revenu global d'un dficit foncier oblige donc le propritaire louer l'immeuble jusqu'au 31 dcembre de la troisime anne qui suit l'imputation. Toutefois il est prvu des exceptions cette obligation qui sont les cas de dcs, d'invalidit ou de licenciement. Lorsque le revenu global n'est pas suffisant pour que l'imputation des dficits puisse tre intgralement opre, l'excdent du dficit est report successivement sur le revenu global des annes suivantes jusqu' la sixime anne inclusivement. Ainsi par exemple les dficits constats dans l'une ou l'autre des catgories de revenus pour les annes 2002 2007 peuvent dans la mesure, bien entendu, o il n'en a pas dj t tenu compte pour la dtermination des revenus imposables des annes 2007 et antrieures venir en dduction directe du revenu global net de 2008.

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TITRE 1 : ETUDE DES BNFICES INDUSTRIELS ET COMMERCIAUX DANS LE CADRE DUNE ENTREPRISE INDIVIDUELLE

Chapitre 1 : Les bnfices industriels et commerciaux, camp dapplication et introduction ltude de lentreprise individuelle
Les bnfices industriels et commerciaux sont l'une des catgories de revenus passibles de l'impt. Les revenus de cette activit seront imposs aprs totalisation des revenus du foyer fiscal. Limpt sur les revenus frappe dans la catgorie des bnfices industriels et commerciaux, les bnfices qui proviennent d'une activit industrielle, commerciale ou artisanale lorsque la profession est exerce par une personne physique ou une personne morale qui n'est pas impose l'impt sur les socits.

Section 1 : La dfinition des bnfices industriels et commerciaux (article 34 du CGI, article 35 du CGI)
Les bnfices industriels et commerciaux sont dfinis par l'article 34 du code gnral des impts. Aux termes de cet article sont considrs comme bnfices industriels et commerciaux, les bnfices raliss par une personne physique qui proviennent de l'exercice d'une profession commerciale, artisanale ou industrielle. La notion de professions implique un accomplissement titre habituel, par des personnes et pour leur propre compte dans un but lucratif. Ainsi par exemple sont imposables dans la catgorie des bnfices industriels et commerciaux : l'achat, - la revente de marchandises, - l'achat en vue de la location des activits financires - et les assurances. Les industries de transformation extractive sont taxables dans la catgorie des bnfices industriels et commerciaux. Certaines oprations sont rattaches la catgorie des bnfices industriels et commerciaux par le code gnral des impts. C'est par exemple, les bnfices raliss par des concessionnaires de mines, certains profits immobiliers,

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des locations dtablissements industriels, commerciaux quips. En ce qui concerne les locations de biens, en rgle gnrale, cette activit relve des bnfices industriels et commerciaux. Concernant la location de biens immobiliers, il faut prciser que les produits tirs de cette location sont imposables dans la catgorie des revenus fonciers. Par contre lorsque les immeubles figurent l'actif d'une entreprise, les revenus tirs de la location ne sont pas imposs dans la catgorie des revenus fonciers, mais dans la catgorie des bnfices industriels et commerciaux. De plus lorsque la location constitue pour le bailleur le moyen de participer effectivement la gestion ou aux rsultats de l'entreprise, de telles activits sont imposables dans la catgorie des bnfices industriels et commerciaux. Lorsque la location immobilire est meuble, les revenus tirs de cette activit de location meuble, sont taxs dans la catgorie des bnfices industriels et commerciaux. Les produits tirs de la location-grance d'un fonds de commerce sont imposables dans la catgorie des bnfices industriels et commerciaux. Sont galement imposables dans la catgorie des bnfices industriels et commerciaux, lexercice dune profession commerciale, mme si cette activit est interdite. Vous lirez cet gard l'arrt du conseil d'tat du 28 juillet 1999, N185 525, 8me et 9me sous-section, arrt Grillet, dans lequel le conseil d'tat a reconnu que les profits retirs, par une personne, du trafic illicite de stupfiants, taient taxables dans la catgorie des bnfices industriels et commerciaux. Prsentent galement le caractre de bnfices industriels et commerciaux, les bnfices raliss par des personnes physiques qui habituellement achtent en leur nom, en vue de les revendre, des immeubles, des fonds de commerce, des actions ou des parts de socits immobilires. C'est la notion de marchands de biens. Trois conditions doivent tre remplies pour que les dispositions de l'article 35 I s'appliquent : Les oprations doivent tre habituelles, les achats doivent tre effectus avec l'intention de les revendre, enfin, les achats et les ventes doivent porter sur des biens numrs, des immeubles, des fonds de commerce, des actions ou des parts de socits immobilires. La premire condition est relative l'intention spculative qui s'apprcie d'aprs des circonstances spciales chaque affaire. Par exemple, un court dlai entre l'acquisition et la revente laissant penser que l'intention tait spculative ds lachat. Cette intention s'apprcie galement au regard de la situation gographique des immeubles, des fonds de commerce. Cette intention s'apprcie galement au regard de la profession du vendeur et des moyens publicitaires dgags par lui pour oprer cette activit. Cest ladministration d'apporter la preuve qu'un contribuable se livre de faon habituelle l'achat d'immeubles en vue de les revendre. La forme de l'exploitation Sagissant de la forme de lexploitation, sont passibles de limpt sur le revenu au titre des bnfices industriels et commerciaux, les personnes physiques qui dploient une activit industrielle commerciale au sens de l'article 34. On les appelle les exploitants individuels. Sont galement passibles de l'impt sur le revenu les membres des socits de personnes ou les socits transparentes qui ne sont pas passibles de l'impt sur les socits et qui exploitent des activits industrielles commerciales ou artisanales. Les membres de ces socits transparentes ou socits de
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personnes, sont taxs dans la catgorie des bnfices industriels et commerciaux, pour la part qui leur revient dans les bnfices sociaux, les membres des socits en nom collectif, des socits en commandite simple, des socits en participation, des socits du fait etc. Plage 5

Section 2 : la libert d'affectation comptable, la porte du principe et les limites du principe


La libert d'affectation comptable L'entreprise individuelle que nous tudions, n'a pas de personnalit juridique, mais elle a une personnalit comptable et fiscale. Le commerant doit tenir une comptabilit et est redevable de l'impt. Quels sont les lments qui doivent figurer l'actif et au passif de son bilan ? Aucun texte ne prcise, mais la doctrine administrative et la jurisprudence du conseil d'tat ont construit le principe de la libert d'affectation comptable. En vertu de ce principe, le commerant est libre d'inscrire lactif de son bilan les lments qui ne sont pas affects l'exploitation. Il est libre galement, libre de ne pas inscrire l'actif du bilan, les biens, les lments qui sont affects l'exploitation. Etudions dans un premier temps le principe et ensuite les limites.

1 - La porte du principe de la libert d'affectation comptable


Ce principe s'appuie sur les critures comptables. Linscription dun bien l'actif du bilan et sa qualification de bien professionnel dcoule de l'inscription comptable. C'est bien une criture comptable qui gnre cette qualification de bien professionnel. Dans le cas contraire, si l'actif n'est pas inscrit en comptabilit et quelle que soit l'affectation il appartiendra alors, au patrimoine priv. On peut donc affirmer la prminence de l'inscription comptable qui dcoule de la dfinition du bnfice de l'article 38-2 du code gnral des impts. Cet article dtermine le rsultat imposable par la comparaison de deux bilans successifs, il est donc important de savoir ce que contient ce bilan, ce qui revient au patrimoine priv et ce qui revient au patrimoine professionnel, et ce, quelle que soit l'affectation de ses biens. Si le bien est inscrit l'actif du bilan, les produits et les charges qui rsultent de l'exploitation de ce bien, seront compris dans les rsultats de l'entreprise. Ainsi l'inscription en comptabilit gnre des consquences au regard des produits, des charges, des immobilisations, de l'amortissement. Cette dcision est irrvocable, cest une dcision de gestion opposable ladministration. Prenons un exemple, s'agissant d'un immeuble, tudions les choix possibles et ses consquences. Premirement inscription en comptabilit de cet immeuble l'actif du bilan. C'est donc la fiscalit des entreprises qui a vocation s'appliquer. Deuxime option, l'immeuble n'est pas inscrit en comptabilit l'actif du bilan, cest la fiscalit des mnages qui va s'appliquer. Dans cette deuxime option, on peut dterminer deux choix possibles. Premirement l'immeuble est maintenu dans le patrimoine priv, sans facturation de

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loyers lentreprise. Deuxime possibilit, limmeuble fait l'objet de facturation lentreprise. Cette solution a t retenue par le conseil d'tat en 1998 (voir fascicule arrt du 8 juillet 1998 N164-657). Dans ce cas, le loyer est impos par le propritaire du bien, car le bien nest pas inscrit l'actif du bilan et le loyer est dduit en charge par ce mme exploitant individuel. Le produit sera impos dans la catgorie des revenus fonciers, et la charge sera dduite des bnfices industriels et commerciaux. Inscrire un bien l'actif emporte donc des consquences. En termes de produits, si l'immeuble est lou un tiers, les revenus ont la nature de bnfices industriels et commerciaux et ne sont plus donc taxs dans la catgorie des revenus fonciers. Si le commerant sen rserve la jouissance personnelle, l'avantage en nature constitue un revenu accessoire imposable. En termes de charges seront dductibles les intrts d'emprunts, la taxe foncire et les amortissements relatifs au dit immeuble. En cas de cession d'un immeuble inscrit l'actif du bilan, la plus value est taxable, comme en matire de bnfice industriel et commercial. Cest le rgime des plus-values professionnelles qui va s'appliquer. Nous tudierons le rgime des plus-values professionnelles, mais d'ores et dj nous pouvons affirmer que : lorsqu'un exploitant individuel inscrit un bien l'actif de son bilan et le revend, si le dlai de dtention est suprieur deux ans, il ralise une plus-value long terme. En 2006, afin d'harmoniser le rgime des plus-values prives et des plus-values professionnelles, les plus-values long terme, ralises dans le cadre d'une activit librale, agricole ou commerciale, sont imposes aprs un abattement de 10 % pour chaque anne de dtention chue au-del de la cinquime anne, lorsque ces plus-values portent sur des immeubles btis ou non btis qui sont affects par l'entreprise son exploitation. Il convient de noter que cest bien le rgime des plus-values professionnelles qui s'applique et l'exonration de plus-values lies un bien immobilier servant de rsidence principale, ne peut s'appliquer dans ce cas. A linverse, lorsque l'immeuble reste dans le patrimoine priv, n'est pas inscrit l'actif du bilan, il faut appliquer la fiscalit des mnages. Si l'immeuble qui n'est pas inscrit l'actif du bilan est affect l'exploitation, les charges lies la proprit, l'amortissement, les intrts d'emprunt, ne peuvent tre dduit. Les dpenses caractre locatif sont dductibles en revanche des bnfices industriels et commerciaux. Si l'immeuble est lou un tiers, les revenus tirs de cette activit seront taxs dans le cadre des revenus fonciers. Sauf si l'immeuble, qui est dans le patrimoine priv, est lou meubl, auquel cas, on retrouve la taxation dans la catgorie des BIC. Si limmeuble est vendu et sil n'est pas inscrit l'actif du bilan, c'est le rgime des plusvalues prives qui va s'appliquer. Alors ce qui vaut pour les immeubles, vaut pour tous les autres catgories de droits, de crances, par exemple, et les consquences doivent tre bien comprises : Inscription en comptabilit = fiscalit des entreprises, non-inscription en comptabilit = fiscalit des mnages.
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2 - Les limites de ce principe


Ce principe comporte deux limites : Premire limite, le fonds de commerce et les stocks. Ces lments font partie intgrante de l'activit. Si le fonds de commerce et les stocks ne sont pas inscrits en comptabilit quelle valeur aurait la comptabilit ? La non-inscription du fond de commerce et des stocks, constitue donc une erreur comptable qui peut tre rectifie par ladministration ou le contribuable. Lexception au principe de la libert d'affectation comptable ne concerne que la clientle et le droit de bail. Par contre ne pas inscrire un brevet constitue une dcision de gestion. La non-comptabilisation des stocks est une erreur de gestion. Deuxime limite, le rgime d'imposition. Le principe de libert d'affectation comptable ne joue dj, on le rappelle, qu' l'gard des exploitants individuels et il joue uniquement ces exploitants individuels qui sont soumis un rgime d'valuation relle de leurs rsultats. Donc, rgime rel simplifi ou rgime rel normal. Lorsque les entreprises sont imposes suivant un rgime simplifi, cest bien l'inscription au registre des immobilisations qui dtermine la nature du bien. Pour les entreprises imposes suivant le rgime micro-entreprise, il n'existe pas de libert d'affectation comptable. Inscrire un bien au bilan en comptabilit, permet des produits gnrs par des biens trangers l'entreprise tre impos dans la catgorie des bnfices industriels et commerciaux. Mais cette consquence de l'inscription l'actif ne s'tend pas aux autres impts, par exemple, l'impt solidarit fortune ou dautres impts. Pour la dtermination des biens professionnels en impt solidarit fortune, on tient compte uniquement des biens affects la profession. Et le bien inscrit l'actif du bilan en vertu du principe de la libert d'affectation comptable mais non professionnelle, ne sera pas considr comme un bien professionnel en impt solidarit fortune (nous le verrons dans le cours de droit fiscal semestre 2). Pour les autres impts et notamment l'impt solidarit fortune, c'est bien la nature professionnelle des lments du patrimoine qui importe et non linscription en comptabilit.

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Plage 6

Chapitre 2 : Etude des produits


Une fois dfinie les bnfices industriels et commerciaux et la rgle de la libert d'affectation comptable, il nous faut prsent tudier, la dfinition du rsultat imposable. Pour mener cette tude nous allons, donc, dans ce chapitre 2 tudier les produits. Au pralable il convient de rappeler qu'en matire fiscale, il existe un principe, celui de l'annualit de limpt. En vertu de ce principe, les personnes font l'objet d'une imposition chaque anne, tablie au titre de l'anne prcdente. Pour les titulaires de bnfices industriels et commerciaux cette imposition s'appuie sur un exercice comptable. Ainsi lorsque l'exercice comptable concide avec l'anne civile, le 31 dcembre, l'imposition est assise sur les bnfices raliss au cours de l'anne au titre de laquelle cette imposition est tablie. Lorsque l'exercice comptable ne concide pas avec l'anne civile, il convient de prendre en compte les rsultats de l'exercice clos au cours de l'anne.

Section 1 : Le rattachement des produits, la notion de crance acquise


La question qui nous proccupe, ici, est celle de savoir quels sont les produits quil convient de fiscaliser et quel moment il convient de les fiscaliser ? Dfinition du bnfice par la thorie du bilan Cest la dfinition du bnfice par la thorie du bilan qui va nous clairer. Ce principe nous est donn par l'article 38-2 du code gnral des impts qui dfinit le bnfice net : Le bnfice net est constitu par la diffrence entre les valeurs de l'actif net la clture et l'ouverture de la priode, dont les rsultats doivent servir de base l'impt, diminu des supplments d'apport et augments des prlvements effectus par l'exploitant au cours de cette priode. De cette dfinition de l'article 38-2 du code gnral des impts, la jurisprudence a dgag un principe fondamental dit des crances acquises et des dettes certaines. Suivant ce principe le bnfice imposable est dtermin en tenant compte non pas des seules oprations ayant fait l'objet d'un rglement au cours de la priode d'imposition, mais de l'ensemble des produits dfinitivement acquis et des dpenses engages. La notion de crances acquises permet de dterminer l'exercice de rattachement des ventes et des prestations de services.

Pour les ventes


Les ventes et oprations assimiles sont rattaches l'exercice au cours duquel intervient la livraison. L'article 38-2 ne dfinit pas la livraison. Mais la doctrine administrative a prcis que

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pour l'article 38-2 bis, la livraison s'entend du transport de la chose vendue en la puissance et la possession de l'acheteur. Elle fait ainsi rfrence la notion de dlivrance dfinie l'article 1604 du Code civil. Ainsi si la livraison n'est pas intervenue, mais si des acomptes ont t verss, ils sont comptabiliss au compte clients, avance reue sur commande. Ce poste figure l'actif du bilan. Mais, ces acomptes ne seront pas pris en compte pour la dtermination du rsultat, ils ne constituent pas des produits. Pour les ventes assorties d'une condition suspensive, la vente est rattache en produit, l'exercice au cours duquel la condition se ralise. Pour une vente avec rserve de proprit, la livraison s'entend de la remise matrielle du bien.

Pour les prestations de service


Pour les prestations de services, le principe est le rattachement l'exercice au cours duquel intervient l'achvement de la prestation. En ce qui concerne les prestations de service, il convient de distinguer : les prestations continues et les prestations discontinues chances successives. Les prestations continues. Elles sont dfinies par le code gnral des impts comme les prestations rmunres, notamment par des intrts ou des loyers. Les produits de ces prestations dont l'excution se prolonge sur plusieurs exercices, doivent tre pris en compte au fur et mesure de l'excution. On range dans ces prestations continues, les prestations de garanties sous-traites par le vendeur en raison de la permanence des obligations qui psent sur l'entreprise alors qu'elle n'a aucune relation contractuelle avec les acqureurs. Les prestations discontinues chances successives, Elles concernent les prestations qui comportent des phases d'excution spares dans le temps et chelonnes sur plusieurs exercices, cest par exemple, le contrat d'entretien de matriel, d'installation qui prvoit un nombre d'interventions limites, des cours par correspondance ou des contrats d'abonnement. Les produits de ces prestations doivent tre pris en compte au fur et mesure de leur excution. La notion d'chances successives trait au fractionnement des prestations dans le temps, et n'est pas lie aux modalits de paiement du prix.

Les travaux dentreprise, les travaux du btiment


Voyons prsent les travaux d'entreprise, les travaux du btiment. Pour les travaux d'entreprise qui donnent lieu rception complte ou partielle, l'exercice de rattachement des produits des produits est celui au cours duquel intervient la rception, mme si elle est provisoire ou faite avec rserve. L'administration autorise cependant les entreprises du btiment et de travaux publics, les entreprises de construction navale, inclure dans leurs produits d'exploitation, les crances devenues exigibles et qui apparaissent sur des situations de travaux, condition que les travaux soient exclus du poste de travaux en cours. Pour les travaux excuts partiellement, il convient de comptabiliser les travaux en cours. Rappelons qu'en droit comptable et en droit fiscal, il convient de respecter le principe de

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spcificit des exercices. Cest--dire quil convient de rattacher chaque exercice ce qui lui revient et rien d'autre. Ainsi si un bien est fabriqu suite une commande, mais n'a pas fait l'objet d'une livraison, le produit ne sera pas fiscalis, par contre obligatoirement, des charges auront t engages et dduites. Il ne serait pas donc, conforme de dduire une charge alors que le produit n'a pas t impos. En comptabilisant des travaux en cours lquilibre va tre rtabli. Comptabiliser des travaux en cours c'est fiscaliser en produit, les cots de fabrication lis la ralisation de la production. Des charges ont t dduites, des produits ne sont pas acquis, parce que la livraison ou l'achvement de la prestation n'est pas intervenue. Ainsi les cots de fabrication vont tre neutraliss par l'inscription en comptabilit des produits en cours. Le principe de prudence est respect ainsi que le principe de spcificit des exercices.

Section 2 : les produits imposables


Lorsque la crance est acquise, le produit est imposable pour le prix stipul au contrat. Parmi les produits imposables, on doit distinguer : les produits d'exploitation, les produits exceptionnels et les produits financiers.

Le principe du nominalisme budgtaire


Tout d'abord, voyons comment est value la crance. Cest le principe du nominalisme montaire. Lorsque la crance est libelle en euro, en application du principe du nominalisme montaire, la crance doit tre prise en compte pour sa valeur nominale, et non pour sa valeur actuelle. Lorsque la crance est libelle en monnaie trangre, elle doit tre comptabilise pour sa valeur en euro compte tenu des cots pratiqus au jour de linscription. Cependant la clture de chaque exercice, les crances et les dettes doivent faire l'objet d'une nouvelle valuation d'aprs le dernier cours du change. A cette fin l'administration publie chaque anne les cours de change pratiqus la fin de chaque mois et la fin de chaque anne. Si la rvaluation fait apparatre un gain de change, selon l'article 38-4, il faudra rattacher au rsultat imposable le gain de change. S'il y a au contraire une perte de change, elle doit faire l'objet d'une dduction immdiate. Ainsi l'entreprise qui s'abstient de constater l'existence d'une perte de change au bilan de l'exercice au cours duquel elle s'est produite, perd la facult de la comptabiliser ultrieurement. En ce qui concerne le montant de la crance, en principe l'entreprise doit tre taxe sur les bnfices raliss et donc sur les produits acquis dont le prix a t librement fix. L'assiette de l'impt est, en principe, constitu par les profits effectifs, et non pas par ce que le contribuable aurait pu raliser. En principe, on le rappelle, l'administration fiscale n'a pas contrler l'opportunit des dcisions prises par l'entreprise, c'est la libert de gestion. On le rappelle, dans larrt du 7 juillet 1958 N35-977, le conseil d'tat affirme que le contribuable n'est jamais tenu de tirer des affaires quil traite, le maximum de profits que les circonstances lui auraient permis de raliser. Mais il en va autrement, si l'entreprise a commis un acte anormal de gestion. Dans ce cas, le juge reconnat l'administration le pouvoir de vrifier que l'entreprise a agi dans son intrt et non

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dans celui des tiers. Cest la thorie de l'acte anormal de gestion que nous avons voqu plus en avant. Ainsi, si ladministration apporte la preuve du caractre anormalement bas du prix de vente pratiqu par lentreprise, sans que cette mme entreprise puisse se justifier d'une contrepartie, l'acte anormal de gestion est tabli, et l'entreprise est impose dans le cadre du droit de contrle de ladministration, sur le montant des produits auxquels elle a renonc. Parmi les produits, on distingue : les produits d'exploitation, les produits exceptionnels et les produits financiers.

Les produits d'exploitation,


Ce sont les ventes, les prestations de service qui sont ralises normalement par l'entreprise. Le montant est constitu par le prix total peru en contrepartie des marchandises vendues, des travaux effectus. Ils sont comptabiliss pour la valeur hors taxe. Les rductions qui sont accordes sur les ventes, les ristournes, les rabais et les remises viennent en dduction des produits. Par contre, les escomptes de rglement sont comptabiliss dans les frais financiers. Il existe galement des produits accessoires exploitation, ce sont par exemple, des commissions, des courtages, les redevances de concession de licence, d'exploitation de brevets ou les revenus d'un immeuble donn en location, et inscrits l'actif du bilan en vertu du principe de la libert d'affectation comptable. De mme, certains bnfices agricoles et certains bnfices non commerciaux dits accessoires, sont rattachs aux bnfices industriels et commerciaux. Lorsqu'une entreprise industrielle ou commerciale effectue des oprations dont les rsultats entrent dans la catgorie des bnfices agricoles ou dans celle des bnfices non commerciaux, il est tenu compte de ces rsultats pour la dtermination des bnfices industriels et commerciaux, si les oprations agricoles ou non commerciales sont une simple extension de l'activit industrielle, commerciale ou artisanale, cest l'article 155 du code gnral des impts.

Les produits exceptionnels


Dons, Subventions Tous les dons, toutes les subventions sont imposables en principe, au moment o ces produits sont acquis, cest la thorie des crances acquises. En effet, ces montants rsultant de don, de subvention affectent le rsultat, et sauf cas limitativement numr par la loi, toutes les subventions d'quilibre ou les subventions dinvestissement sont imposables. L'imposition des subventions et donc la rgle, que la subvention soit d'quilibre ou que la subvention soit d'investissement, et ce quelle que soit l'origine des fonds. Les subventions bnficient cependant d'un talement de leur imposition. Le principe est, rappelons-le, l'imposition au moment ou la subvention est acquise, mais, lexploitant individuel peut dcider de bnficier de dispositions spcifiques que vous retrouverez l'article 42 septies du code gnral des impts. Ce texte permet d'chelonner limposition des subventions d'quipements, des subventions dinvestissements, accordes par l'union europenne, lEtat, les collectivits publiques et tout organisme public. Ce rgime est rserv aux subventions lies l'achat, la cration ou le financement par crdit-bail

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d'immobilisation identifiable. Il faut bien noter que l'entreprise un choix, le bnfice de l'article 42 septies est optionnel, c'est donc une dcision de gestion opposable. L'chelonnement consiste taler l'impact de la fiscalisation de la subvention. Si la subvention sert financer une immobilisation amortissable, la subvention doit tre rapporte au bnfice imposable, au rythme de l'amortissement de cette mme immobilisation. Ce rythme est dtermin pour chaque exercice, par le rapport existant entre la dotation annuelle aux amortissements pratiqus et le prix de revient de l'immobilisation. Si le financement porte sur une immobilisation non amortissable, un bien non amortissable, la subvention est rintgre par parts gales sur les annes pendant lesquelles le bien est inalinable, ou dfaut sur une priode de 10 ans suivant son attribution (exemples dans fascicule de possibilits d'talement de ces subventions, un exemple chiffr vous clairera sur ce point). Les indemnits Les indemnits perues par les entreprises en rparation d'un prjudice constituent des produits imposables, ds lors qu'elles ont pour objet de compenser des charges ou des pertes dductibles par nature, des pertes de recettes taxables, la perte ou la dprciation d'lments d'actif. Selon la nature du prjudice subi, les indemnits sont imposes comme des produits d'exploitation ou des plus-values dactifs, si elles sont perues en contrepartie de la perte d'un lment d'actif. Les indemnits d'assurances de dommages, pour un sinistre ou un vol, sont imposables dans les conditions de droit commun, si elles compensent la disparition des stocks. Si elles concernent des lments d'actif immobilis, cest le rgime des plus-values d'actifs qui va s'appliquer, nous tudierons dans un chapitre ultrieur le rgime des plus-values d'actifs. Autre exemple, lorsque l'entreprise a contract auprs d'une compagnie d'assurances une assurance-vie, dcs, invalidit ou incapacit sur la tte dun dirigeant ou d'une personne jouant un rle dterminant dans le fonctionnement de l'exploitation, ce qu'on appelle un homme-cl, lindemnisation du prjudice conomique qu'elle subit du fait de la ralisation du risque fait natre un profit imposable. Le profit peut tre rparti extra-comptablement par parts gales sur l'anne de sa ralisation et les quatre annes suivantes, cest l'article 38 quater du code gnral des impts. Bnficient de l'talement, l'indemnisation rsultat d'un contrat d'assurance-vie souscrit sur la tte d'un dirigeant en garantie d'un emprunt contract pour les besoins de l'exploitation, ainsi que les sommes perues en excution d'un contrat d'assurance homme-cl. Alors prsent, d'autres produits exceptionnels, ce sont par exemple, les remises de dettes. Les remises de dettes Alors ces remises de dettes qui bnficient aux entreprises, constituent en fait des diminutions de passif qui sont accords par les cranciers l'entreprise et ses diminutions de passif se traduisent par un bnfice imposable. Les dgrvements Autre produits exceptionnels, les dgrvements qui sont obtenus de la part de ladministration sur des impts antrieurement dduits. Les dgrvements obtenus et qui concernent des impts dductibles sont fiscaliser. En revanche, les dgrvements ne sont pas imposables lorsqu'ils concernent des impts ou des pnalits exclues des charges dductibles, nous le verrons plus en avant.

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Les produits financiers


A prsent les produits financiers. Les produits financiers perus par l'entreprise doivent tre compris dans les bnfices imposables, mais, les rgles diffrent suivant la nature des produits. Les dividendes Les dividendes qui sont inclus dans le rsultat d'une entreprise passible de l'impt sur le revenu, sont imposables, mais, sont ensuite dduits de ce rsultat, et dclars dans la catgorie des revenus de capitaux mobiliers par l'exploitant, personne physique, ou dans les socits de personne, on le verra, par les associs au prorata de leurs droits. Ce systme permet ainsi, aux personnes physiques, exploitants individuelss, bnficiaires de dividendes, de bnficier de modalits d'imposition qui rgisse les revenus mobiliers. Les intrts Les intrts perus par l'entreprise sont comptabiliss en produits financiers, mais, comme pour les dividendes les intrts sont dduits du rsultat des entreprises relevant de l'impt sur le revenu pour tre dclar dans la catgorie de revenus de capitaux mobiliers par l'exploitant, ce qui permet l'imputation de crdit d'impt.

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Chapitre 3 : les charges dductibles


Nous allons tudier dans une premire section, les conditions gnrales de dduction, dans une section 2, nous allons tudier, en particulier, quelques charges et puis dans une section 3, nous verrons le contrle et la limitation des charges. L'tude des conditions de dduction des charges est capitale. Car c'est partir de ces dductions que le rsultat fiscal va tre dtermin. L'article 39 dans son paragraphe 1 prcise quelles sont les charges susceptibles d'tre retranches du bnfice brut et dans son paragraphe 2, il exclue des charges dductibles, certaines dpenses. Pour mener bien cette tude nous allons donc examiner les conditions gnrales des charges.

Section 1 : Les conditions gnrales de dduction


Pour tre admis en dduction des bnfices imposables, les frais et les charges doivent satisfaire cinq conditions : Premire condition, tre exposes dans l'intrt direct de l'exploitation ou se rattacher la gestion normale de l'entreprise. Deuxime condition, ces frais ou ces charges doivent correspondre une charge effective et tre appuys de justification suffisante. Troisimement, les frais ou les charges doivent tre compris dans les charges de l'exercice au cours duquel ils ont t engags. Quatrime condition, les frais et les charges ne doivent pas tre exclus par une disposition expresse de la loi et Cinquime condition les frais et les charges doivent se traduire par une diminution de l'actif net de l'entreprise.

Charges engages dans lintrt de lentreprise


Premire condition, trs importante, les charges doivent tre engages dans l'intrt de l'entreprise. Dans sa documentation administrative, et la jurisprudence la maintes fois prcise, l'entreprise est libre de sa gestion, mais, les dpenses dduites doivent tre exposes dans l'intrt de l'exploitation et dans le cadre d'une gestion normale. Ladministration dans le cadre de son droit de contrle, remet en cause et procde aux rectifications de rsultat, lorsque les charges peuvent tre considres comme un acte anormal de gestion. Il s'agit par exemple, de dpenses qui bnficient des dirigeants ou des membres du personnel, sans contrepartie, ou des dpenses affrentes des immeubles non affects l'exploitation, ou bien encore des libralits ou des dpenses d'agrment dont le rapport avec l'objet de l'entreprise n'est pas tabli. La jurisprudence a prcis la notion d'acte anormal de gestion : l'acte anormal de gestion, que
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nous avons dj tudi, se caractrise, on le rpte, par l'absence de contrepartie. En principe tout acte accompli par une entreprise au profit d'un tiers, doit avoir une contrepartie certaine, normale et immdiate pour l'entreprise. L'acte anormal de gestion est celui qui est accompli, et qui n'apporte une entreprise est un intrt minime ou hors de proportion avec l'avantage qu'il entend retirer. La contrepartie doit tre relle, ainsi les sommes ne rmunrant aucune contrepartie ne sont pas admis en charge, c'est ainsi par exemple, que les sommes verses titre d'honoraires ne sont pas dductibles dans la mesure o aucune justification sur la ralit de la prestation nest apporte. Les charges qui sont supportes non pas dans l'intrt de l'entreprise mais dans l'intrt de l'exploitant, ne sont pas dductibles. Cest par exemple, des honoraires d'architecte qui sont affrents des travaux raliss sur un immeuble, rsidence principale du dirigeant, ces honoraires ne sont pas admis en charge car ne sont pas engags dans l'intrt de l'entreprise, mais au contraire, au profit de l'exploitant. Les dpenses qui sont engages dans l'intrt d'une entreprise tierce, ne sont pas admises, en principe, en dduction des rsultats imposables. En effet, le principe d'autonomie juridique et fiscale des entreprises exclut normalement toute dduction des rsultats imposables de telles dpenses. Cependant, dans certaines situations, il peut tre tabli quen raison des relations entre deux entreprises tierces, l'opration en cause peut rpondre l'intrt propre de la partie versante. On le verra ultrieurement, mais, la jurisprudence ne reconnat pas l'existence d'un intrt au groupe d'entreprises. Mais, l'intrt d'une entreprise peut tre apprci, en tenant compte de son appartenance un groupe d'entreprises. L'acte anormal de gestion est aussi un acte anormalement risqu ( cet gard, voir dans fascicule, arrt du conseil d'tat du 17 octobre 1990, N83-310, Loiseau). Dans cet arrt M. Loiseau avait quitt l'arme, il tait officier suprieur, pour exercer la profession de remisier et de grant de portefeuilles boursiers. En tant que remisier, il percevait des commissions auprs des agents de change, auxquels il apportait les ordres de ses clients, en tant que grant de portefeuille, il percevait un pourcentage sur les plus-values ralises grce son activit. Il tait li avec ses clients, par un mandat. Mais M. Loiseau avait estim devoir indemniser ses clients dont il grait le portefeuille des pertes que leur avait occasionnes sa gestion, afin de prserver son renom et conserver sa clientle. En fait, il ntait tenu par aucun engagement crit, cette indemnisation. Ladministration, dans le cadre de son droit de contrle, avait considr que ce comportement scrupuleux tait un acte anormal de gestion et a en consquence refus d'admettre en dduction les indemnits verses et les intrts des emprunts contracts pour financer ses indemnits. Selon l'administration, le principe mme de ces ddommagements tait anormal, puisque, le grant de portefeuilles n'tait pas tenu contractuellement dindemniser ses clients. Cependant, le fisc faisait valoir que le montant des pertes indemnises tait disproportionn par rapport aux recettes retires par l'intress de son activit. Dans cette affaire, le conseil d'tat a jug queu gard tant l'exprience qu'il avait progressivement acquise dans l'exercice de son activit, qu l'importance des pertes dj effectues M. Loiseau a en persistant offrir cette garantie de bonne fin au cours des annes, excder manifestement les risques qu'un chef d'entreprise peut tre conduit prendre pour amliorer les rsultats de son exploitation. Les dpenses engages par M. Loiseau pour indemniser ses clients relvent donc, d'une gestion anormale, parce que, la gestion qu'il a entreprise tait trop risque. Voyons prsent comment on peut apprcier le caractre normal du montant de la charge. La normalit de l'acte peut provenir du caractre anormal du montant. Aussi, si ladministration na pas s'immiscer dans les modalits de dtermination du montant des transactions, la jurisprudence reconnat l'administration le droit de rectifier les dductions opres, si leur
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montant est hors de proportion au regard de la contrepartie. L'apprciation du caractre normal des transactions, est opre par rapport aux transactions analogues effectues dans des conditions similaires. Citons par exemple, le montant des loyers verss qui peut tre compar au montant stipul pour des locaux analogues ou la valeur locative des biens lous. Quelles sont les consquences du caractre illicite des dpenses engages ? La jurisprudence a affirm le principe selon lequel la normalit de la charge ne peut se fonder sur le caractre illicite de la charge. Ainsi des sommes verses par une entreprise dans le cadre d'un prt illicite de main-duvre ont t admises en dduction. Il faut cependant signaler que certains articles restreignent la dductibilit des certaines dpenses illicites, ainsi l'article 39-2 bis du code gnral des impts interdit la dduction fiscale des pots-de-vin ou des commissions verses des intermdiaires trangers. Autre exemple, l'article 237 du code gnral des impts stipule que : Les frais supports pour des dpenses de publicit prohibes par le code de la sant publique sont non dductibles fiscalement. L'article 39-2, autre exemple, exclut des charges dductibles, les pnalits, les amendes de toute nature inflige en cas d'infraction la lgislation concernant la libert des prix et de la concurrence, au ravitaillement et la rpartition des divers produits l'assiette et le recouvrement de l'impt. Les amendes pnales ont quant elles un caractre strictement personnel et ne sont donc pas dductibles.

Charges effectives et suffisamment justifies


Deuxime condition, les charges doivent correspondre une charge effective et tre appuyes de justifications suffisantes. L'article 54 du code gnral des impts, impose aux entreprises de justifier dans leur comptabilit, les charges par des pices justificatives. Ces pices justificatives permettent de justifier de la ralit des frais et des charges. Les pices justificatives confrent la comptabilit un caractre probant, il s'agit par exemple, de factures. Par mesure de simplification, l'obligation de justification s'attnue du fait de la nature de certains frais. On le rappelle, les frais de dplacement professionnel peuvent tre valus de faon forfaitaire, pour les entreprises qui sont imposs suivant le rgime rel simplifi, par l'utilisation d'un barme kilomtrique. De la mme manire, la jurisprudence fait preuve de pragmatisme, au regard des entreprises qui versent des commissions en vue de march l'exportation. Par dfinition, il n'y a pas de factures, et la jurisprudence apprcie la ralit de la justification de la charge, par d'autres moyens que des factures. En effet, les commissions occultes ne font pas l'objet de factures, et la preuve de versement peut tre effectue par tous moyens, des conventions, des changes de courrier etc. Certaines dpenses sont cependant soumises un formalisme particulier. L'article 35 du code gnral des impts impose l'inscription de certaines dpenses sur le relev des frais gnraux. Sont viss ainsi les rmunrations directes et indirectes et le remboursement des frais qui sont verss aux cinq ou dix personnes les mieux rmunrs dans l'entreprise, suivant que lentreprise comprend non plus de 200 salaris. Sont viss galement par cette inscription sur le relev de frais gnraux, les frais de voyage et de dplacement des mmes personnes. Les dpenses et les charges affrentes aux vhicules et aux autres biens dont elles peuvent

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disposer doivent tre galement inscrites sur ce relev des frais gnraux. Enfin doivent tre galement inscrites sur ce relev des frais gnraux, les dpenses de toutes natures affrentes aux immeubles non affects l'exploitation, les cadeaux de toutes natures l'exception des objets de faible valeur conue pour la publicit et les frais de rception.

Charges dduites au cours de lexercice o elles sont engages


Troisime condition, pour tre dductibles, les charges doive tre dduites au cours de l'exercice duquel elles sont engages. Aucune disposition dans le code gnral des impts, ne traite de ce sujet qui est l'exercice de dduction des charges, mais, rappelons le principe d'indpendance des exercices. Le respect du principe d'indpendance des exercices, a conduit la jurisprudence a affirm que les charges doivent tre dduites des rsultats de l'exercice au cours duquel, elles peuvent tre considres comme engages par l'existence d'une dette certaine dans son principe, et dans son montant. Ainsi un contribuable qui a omis, par erreur, de comptabiliser une charge au cours d'un exercice ne peut corriger cette erreur en effectuant une dduction au cours de l'exercice ultrieur. Ce qui est prminent, cest l'exercice d'engagement des dpenses. Ainsi le conseil d'tat a jug que les frais de conception de catalogues publicitaires sont dductibles des rsultats de l'exercice au cours duquel, les catalogues sont livrs entreprise, mme si un lot important de catalogues a t livr la clientle au cours de l'anne suivante. Enfin l'exercice de dduction des charges est, bien sr, indpendant de la date de paiement des charges. Les dpenses certaines, dans leur principe et dans leur montant la clture de l'exercice, doivent tre dduites au cours de l'exercice. Pour tre admises en dduction, les charges doivent tre inscrites en comptabilit, elles doivent tre inscrites dans la comptabilit et comptabilises en tant que telle. Le fait pour un contribuable de ne pas avoir inscrit dans sa comptabilit une charge dtermine, est soit une erreur dont il peut se prvaloir, soit une dcision de gestion qui lui est opposable. Lentreprise commet une erreur de gestion et peut obtenir la ratification des erreurs commises, en prsentant une rclamation, lorsquelle a par exemple, omis la comptabilisation de certaines charges. Dans la mesure o cette omission rsulte d'une intention dlibre, l'entreprise ne peut plus alors demander la dduction de ladite charge, cest la diffrence entre erreur de gestion et dcision de gestion irrgulire. Il convient de noter que la comptabilisation d'une charge sous un poste erron en comptabilit, constitue une erreur comptable dont le contribuable peut demander la ratification, par exemple, une entreprise qui a port une charge tort en provision, peut obtenir la dduction. C'est une erreur de gestion, il dpose alors une rclamation, afin que la charge soit comprise dans les charges et que la provision soit rectifie. Charges non exclues par une disposition express de la loi Quatrime condition, les charges ne doivent pas tre exclues par une disposition expresse de la loi. Sont vises ici certains impts ou certaines pnalits non dductibles et ce qu'on appelle les charges somptuaires. Les charges somptuaires sont vises l'article 39-4 du code gnral des impts. Au terme de cet article, les dpenses sont, sauf exception, exclues des charges dductibles, quelles taient
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supportes directement par les entreprises ou sous forme d'allocation forfaitaire ou de remboursement de frais. Les dpenses vises par l'article 39-4 sont les dpenses et charges de toute nature, y compris l'amortissement, qui ont trait l'exercice de la chasse, ainsi qu' lexercice non professionnel de la pche. Ce sont galement les charges y compris l'amortissement, qui rsulte de l'achat de la location ou de toute autre opration faite, en vue d'obtenir la disposition de rsidence de plaisance ou dagrment ainsi que l'entretien de ces rsidences. Les dpenses de toutes natures, y compris l'amortissement rsultant de l'achat, de la location ou de toute autre opration faite en vue d'obtenir la disposition de yacht, de bateaux de plaisance voile ou moteur ainsi que leur entretien. L'article 39-4 vise galement, l'amortissement des voitures particulires, pour la fraction de leur prix d'acquisition qui excde un certain plafond, nous allons le voir. Il existe des exceptions l'article 39-4, la loi autorise expressment la dduction des charges d'achat, de location ou dentretien, des demeures historiques classes, inscrites l'inventaire supplmentaire des monuments historiques ou agrs. Pour les exercices clos compter du 28 dcembre 2008, ces charges sont galement dductibles lorsqu'elles concernent, des rsidences servant d'adresse ou de sige de l'entreprise, ou des rsidences faisant partie intgrante d'un tablissement de production, et servant laccueil de la clientle. La loi autorise expressment la dduction des dpenses relatives aux rsidences de plaisance ou dagrment, la navigation de plaisance et la pche lorsqu'elles ont un caractre social, c'est-dire lorsqu'elles sont exposes dans le cadre de services sociaux et en faveur de l'ensemble du personnel de l'entreprise. La loi galement, autorise expressment la dduction sur justification de l'amortissement des voitures particulires et des dpenses relatives la navigation de plaisance. Ladministration considre que les justifications ne sont valablement apportes que sil est tabli, que les dpenses sont ncessaires l'activit de l'entreprise en raison mme de son objet. En pratique il est dmontr, par exemple, que lorsque l'entreprise a prcisment pour objet exclusif ou non, la vente ou la location ou tout autre forme d'exploitation lucrative des biens ou droits raison desquels ont t engages les dpenses somptuaires, ce moment-l les dpenses sont dductibles.

Les limites en ce qui concerne l'amortissement des voitures particulires


L'article 39-4 interdit, sauf justification, la dduction de l'amortissement des vhicules immatriculs dans la catgorie des voitures particulires, pour la fraction de leur prix d'acquisition, toute taxes comprises, qui dpasse un plafond fix 9900 par vhicules polluants, des vhicules dont le taux d'mission de dioxyde de carbone est suprieur 200 g par kilomtre, pour les vhicules acquis avant le 1er janvier 2006 et mis en circulation aprs le 1er juin 2004. Pour les autres vhicules, donc les vhicules moins polluants, le plafond est fix 18 300 , condition que leur mise en service ne soit pas antrieure au 1er novembre 2006. La catgorie des voitures particulires comprend : les voitures de tourisme, les commerciales, les Canadiennes et les breaks. Cependant la limitation n'est pas applicable si les voitures sont ncessaires entreprise en raison de l'objet mme de son activit. Il s'agit par exemple, des exploitants de taxi, des ambulanciers,

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des auto-coles et toutes les entreprises de location de vhicules y compris les socits de crditbail. La fraction non dductible de l'amortissement, est dtermine en appliquant au montant de l'annuit d'amortissement pratiqu, le rapport qui existe entre la fraction du prix d'acquisition qui dpasse le plafond et ce prix d'acquisition. La fraction non dductible de l'amortissement, est rapporte au bnfice imposable par voie extra comptable (voir tableau de 2058 sur le passage du rsultat comptable au rsultat fiscal. Egalement dans fascicule, exemple de limitation relative l'article 39-4 en matire d'amortissement des vhicules). Alors, il faut galement prciser que les entreprises qui prennent en location des voitures neuves ou d'occasion, sont soumises du point de vue de la dduction des loyers correspondant un plafonnement analogue celui qui s'applique l'amortissement des vhicules dont les entreprises sont propritaires. Ce plafonnement concerne le loyer des voitures particulires prises, soit en crdit-bail, soit en location d'une dure suprieure trois mois ou d'une dure infrieure trois mois renouvelables. Les voitures prises en location de courte dure, qui nexcde pas trois mois non renouvelables, ne sont pas assujettis cette limitation (dans fascicule, exemples relatifs aux loyers non dductible en vertu de l'article 39-4 et qui concerne ces vhicules). Alors les charges ne doivent pas tre exclues par une disposition expresse de la loi, nous avons vu l'article 39-4, il faut prciser galement que certains impts ou certaines pnalits ne sont pas dductibles. En principe l'impt sur le revenu n'est pas dductible de l'impt sur le revenu. Donc, les impts dductibles des bnfices industriels et commerciaux sont trs rduits. En ce qui concerne les pnalits, nous l'avons dj vu, les pnalits relatives au non-paiement de l'impt ou non-dclaration, ne sont pas dductibles. Charges naugmentant pas lactif Cinquime condition, les charges pour tre dductibles ne doivent pas augmenter l'actif. Donc, sont exclues des charges dductibles les dpenses qui ont pour effet l'entre dans l'actif d'un nouvel lment, ou qui augmente la valeur d'une immobilisation existante. Ainsi par exemple, il n'est pas possible de passer en charge, le prix d'acquisition du fonds de commerce, de construction, de terrains etc. Par mesure de simplification, ladministration autorise les entreprises passer directement en charges dductibles, lorsque la valeur unitaire n'excde pas un montant fix 500 hors taxe, le prix d'acquisition de matriel d'outillage, de matriel et de mobilier de bureau et de logiciels, c'est une mesure de simplification. Cette solution ne s'applique pas aux dpenses d'acquisition de meubles meublants de bureau ou de meubles de bureau, ou de mobilier de magasins commerciaux, lorsqu'il s'agit d'achats qui ne sont pas destins au renouvellement courant du mobilier install. Ainsi pour bnficier de cette mesure de simplification, par laquelle lentreprise est autorise passer en charge les achats de matriel de bureau lorsque le montant unitaire est infrieur 500, cette mesure concerne le renouvellement courant du mobilier ou du matriel de bureau. La dduction immdiate de cette dpense est subordonne leur inscription comptable effective en frais gnraux. Cette mesure de simplification est carte galement, pour le bien de faible valeur dont l'utilisation constitue pour l'entreprise l'objet mme de son activit, par exemple, une entreprise qui loue des bicyclettes, des skis, des tlviseurs, des cassettes vido, ne peut pas bnficier de cette mesure de simplification. Dans certains cas, la distinction entre charges et immobilisations est difficile mettre en uvre, c'est le cas par exemple, des engagements de non-concurrence, vous verrez dans votre polycopi
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des arrts cet effet. Mais prcisons d'ores et dj, qu'un engagement de non-concurrence est une charge dans la mesure o il a pour effet de protger l'entreprise pendant une dure limite, par contre un engagement de non-concurrence peut tre un actif incorporel, dans la mesure o par sa dure, son importance, cet engagement a pour effet d'accrotre les parts de march de l'entreprise de faon durable. Plage 8

Section 2 : de l'tude de quelques charges en particulier Les frais dtablissement


De l'tude de quelques charges en particulier, tudions les frais d'tablissement. Les frais d'tablissement sont des dpenses qui sont engages l'occasion d'oprations qui conditionnent l'existence mme de l'entreprise. Ces frais d'tablissement sont des dpenses dont le montant ne peut tre rapport des productions de biens et de services dtermins. Ce sont les frais de constitution, les droits d'enregistrement, les frais de premier tablissement, les frais de prospection et de publicit ou les frais daugmentation de capital. L'entreprise a encore une fois, le choix, pour la dduction de ces frais tablissements. Donc, elle peut choisir de dduire : Premirement, soit pour la totalit de leur montant, au titre des charges de l'exercice au cours duquel ils ont t engags, lorsqu'ils ne sont pas inscrits l'actif du bilan. Deuxime possibilit, les frais d'tablissement peuvent tre dduits de manire chelonne sur une priode maximum de 5 ans, suivant un plan damortissement linaire. Les dotations aux amortissements doivent tre au minimum d'un cinquime est au maximum de la moiti du montant des frais en cause. Deuximement, les frais de location. Les loyers des locaux professionnels du matriel et du mobilier, sont dductibles, dans la mesure o leur montant n'est pas suprieur la valeur locative relle. Il faut distinguer parmi ces frais de location, par exemple, le droit d'entre ou le pas-deporte. Le droit dentre ou le pas-de-porte qui est verse au propritaire prsente en principe, le caractre d'un supplment de loyer, dont la dduction doit tre rpartie sur une priode au moins gale la dure du bail. Dans certains cas, il peut tre assimil au prix d'un lment incorporel du fonds de commerce, ni dductible ni amortissable, dans la mesure o il forme avec le loyer et compte tenu, s'il y a lieu, des avantages offerts par le propritaire en plus du droit de jouissance, un total qui excde le loyer normal du local, cet effet, (voir dans fascicule, les arrts du conseil d'tat du 20 avril 1988 N49-791).

Les frais d'entretien et de rparation


Ces frais d'entretien et de rparations sont des dpenses qui ont pour objet de conserver ou de remettre un bien, en bon tat d'utilisation, bien qui est immobilis. Alors on peut distinguer deux

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catgories de dpenses :

Premirement, les dpenses courantes d'entretien et de rparation.


Celles-ci sont considres comme des charges d'exploitation lorsqu'elles naboutissent pas au remplacement d'un composant d'une immobilisation, et lorsqu'elles n'ont pas d'autres effets que de maintenir le bien ou le composant, en tat d'usage et de fonctionnement, mais, sans augmenter ni sa valeur, ni sa dure d'utilisation, cest par exemple, le cas de travaux de peinture d'lectricit. Les dpenses de remplacement d'un composant identifi l'origine comme composant, entranent, l'entre l'actif d'un composant. Il s'agit ici d'une rgle comptable qui dispose que les cot ssignificatif de remplacement, de renouvellement du composant doivent tre comptabiliss en immobilisations corporelles. La valeur nette comptable du composant est alors passe en charge et la valeur d'origine doit tre sortie du bilan. Il s'agit, par exemple, de remplacement des pices matresses de gros quipement par exemple moteur. Les dpenses de mise aux normes sont un immobilis, car un principe elles ont pour effet de prolonger la dure de vie d'un bien et d'en augmenter la valeur vnale.

Les dpenses de publicit


Voyons prsent, les dpenses de publicit. Elles sont dductibles lexception des dpenses affrentes aux publicits prohibes. Bien sr, ces dpenses doivent tre engages dans l'intrt de l'entreprise. Les dpenses de parrainage sont dductibles aux termes de l'article 39-1 7me du code gnral des impts. Ces dpenses de parrainage ont pour objet de promouvoir l'image de l'entreprise, et prennent diverses formes, par exemple, le versement aux organisateurs, versements personnalits. En tout tat de cause pour tre dductible ces dpenses doivent tre engages dans l'intrt de l'entreprise et leur montant doit tre en rapport avec l'avantage attendu.

Les frais de rception


Les frais de rception sont dductibles, lorsqu'elles sont exposes dans l'intrt de l'entreprise et lorsqu'elles sont assorties de justification suffisante. On retrouve ici les conditions gnrales des dductions.

Les frais de repas


Les frais supplmentaires de repas qui sont pris sur le lieu de travail, sont dductibles lorsque les circonstances font obstacle ce que le repas soit pris domicile.

Les frais de transport


Les frais de transport rembours aux salaris, sont dductibles des rsultats dans la mesure o l'utilisation du vhicule est professionnelle, le kilomtre doit tre justifi. On retrouve ici toutes les problmatiques relatives la justification par des pices justificatives, qui justifient sur le fond la dduction de la charge.

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Les frais de voyage, de stimulation


Les frais de voyages de stimulation sont dductibles dans la mesure o ils sont organiss dans un but de promotion commerciale. La jurisprudence a jug que la dduction s'tend aux tiers accompagnants et que pour les bnficiaires, le bnfice de la prise en charge ne revt pas le caractre d'un revenu ( cet gard, arrts dans fascicule).

Les frais de recherche et de dveloppement.


Ce sont des dpenses de fonctionnement qui sont exposs et qui concernent des oprations de recherche et de dveloppement. Ces dpenses peuvent tre immobilises ou immdiatement dductibles des rsultats au cours desquelles, elles ont t exposes. Lorsque l'entreprise choisit d'immobiliser les frais de recherche, l'amortissement est pratiqu suivant le mode linaire, dans un dlai maximum de cinq ans.

Les frais relatifs aux conceptions de logiciels


Les frais de conception de logiciels suivent le mme rgime fiscal que les dpenses de recherche. Les entreprises ont donc un choix, exerc distinctement pour chaque projet, entre leur dduction immdiate et leur immobilisation, y comprise lorsquil s'agit de logiciels intgrs dans des oprations de dveloppement. L'amortissement comptable est pratiqu et ne peut dbuter que lorsque les logiciels sont achevs.

Les dpenses engages lors des crations de sites Internet


Premirement, les dpenses engages pour la ralisation d'une acquisition du site. Les dpenses exposes lors de la phase de recherche pralable, doivent tre inscrites parmi les charges de l'exercice au cours duquel sont engages. Elles font l'objet d'une dduction immdiate sur le plan fiscal. Par contre, les dpenses exposes lors de la phase de dveloppement et de mise en production, l'exception de celles relatives l'obtention et l'immatriculation de noms de domaine, doivent tre assimiles, sur le plan fiscal, des dpenses de conception de logiciels, utiliss pour les besoins propres de l'entreprise. Ainsi, lorsque ces dpenses sont immobilises, l'entreprise peut, si elle fait le choix de la dduction immdiate, sur le plan fiscal, conformment aux dispositions de l'article 236 I du CGI, l'entreprise peut donc, constater une dotation aux amortissements sur la valeur totale du site ds la clture de l'exercice au cours duquel les dpenses ont t inscrites l'actif, et porter au compte amortissements drogatoire la diffrence entre cette valeur et le montant de la dotation correspondant l'amortissement comptable. Les dpenses engages au cours de la phase d'exploitation qui incluent la formation du personnel, sont assimilables des frais de maintenance ou d'actualisation, et doivent donc tre dduites du rsultat au titre de l'exercice au cours duquel ces dpenses sont engages. Il en est de mme, des frais engags par l'entreprise pour faire rpertorier sur le site Internet sur des sites annuaires ou des moteurs de recherche ; qui s'apparentent des dpenses de publicit. Quel est le sort des dpenses exposes par l'entreprise pour l'acquisition d'un site
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Internet ? Lorsqu'il est acquis par l'entreprise en vue d'tre utilis pour les besoins de son exploitation pendant plusieurs exercices, le site va constituer un lment incorporel de l'actif immobilier. Il est assimilable sur le plan fiscal un logiciel, conformment aux dispositions de l'article 236-II du code gnral des impts, les entreprises peuvent pratiquer un amortissement exceptionnel du cot du site acquis sur une priode de 12 mois. Cet amortissement est exclu du rgime des amortissements rgulirement comptabiliss et rputs diffrs sur le plan fiscal en priode dficitaire. Ce mode d'amortissement demeure facultatif, l'entreprise a un choix, l'entreprise conserve la possibilit de procder l'amortissement normal du site, selon le mode linaire sur sa dure probable d'utilisation. En ce qui concerne l'accs au rseau et l'hbergement. Les contrats d'accs au rseau et hbergement sont des contrats de prestation de services continus qui se rapprochent des contrats d'abonnement tlphonique. Le montant acquitt ce titre constitue donc une charge dductible au titre des exercices au cours desquels la prestation est rendue, cest l'application du grand principe. Corrlativement les produits de ces prestations doivent tre pris en compte au fur et mesure de l'excution. Dans l'hypothse o les sites Internet est hberg sur des matriels qui sont la proprit de l'entreprise, ceux-ci doivent tre ports l'actif de l'entreprise et amortis sur leur dure normale d'utilisation. En ce qui concerne les cots relatifs l'obtention et limmatriculation de noms de domaine, ces cots ne sont inscrits l'actif, que lorsque l'entreprise a choisi d'inscrire l'actif en tant qu'immobilisations incorporelles l'ensemble des cots ligibles engags au titre de la phase de dveloppement et de production.

Les charges de personnel


Parmi les charges de personnel il faut distinguer les rmunrations et charges sociales. Premirement, les rmunrations. Le principe en matire de rmunration est dict par l'article 39-1-1 du code gnral des impts. Les rmunrations sont dductibles fiscalement dans la mesure o elle correspond un travail effectif et que leurs montants ne sont pas exagrs. Les rmunrations ne sont pas dductibles hauteur de la fraction de leur montant qui prsente un caractre excessif, le droit de contrle de ladministration s'exerant quel que soit le bnficiaire de la rmunration. Dans cette hypothse, dans l'hypothse donc de rmunration exagre, l'administration remet en cause les rmunrations, le montant des rmunrations en utilisant la mthode comparative. Dans ce cas, la rmunration n'est pas totalement dductible car l'avantage consenti n'a pas t accord dans lintrt direct de l'exploitant, mais, en fonction de liens affectifs ou d'intrts particuliers. Rmunration de lexploitant Dans les entreprises soumises l'impt sur le revenu, les rmunrations de l'exploitant ne sont pas dductibles fiscalement. En fait, il ne s'agit pas de rmunration, mais, il s'agit
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plutt de prlvements dans le bnfice de l'entreprise. Donc, la rmunration de l'exploitant n'est pas dductible fiscalement, il convient de la rintgrer sur le tableau 2058A. Salaire du conjoint En ce qui concerne le salaire du conjoint de l'exploitant individuel. C'est l'article 154 du code gnral des impts qui dicte les rgles de dductibilit du salaire du conjoint de l'exploite individuel. Le salaire du conjoint de l'exploitant individuel qui est adhrent un centre de gestion agr, est dductible en totalit. Nous tudierons plus en avant la notion de centre de gestion agre. La dduction s'applique quel que soit le rgime matrimonial adopt par les poux, dans la mesure o l'exploitant individuel, lentreprise est adhrent un centre de gestion agre. En revanche la dduction du salaire du conjoint de l'exploitant qui nest pas adhrent un centre de gestion agre, est limite annuellement 13 800 , lorsque les poux sont maris sous un rgime de communaut ou de participation aux acquts. Cette limite de 13 800 est annuelle, et doit tre ajuste en fonction du temps de travail accompli au cours de l'exercice par ledit conjoint de l'exploitant individuel. Cette dduction totale ou partielle du salaire du conjoint de lexploitant, s'applique condition que le conjoint participe effectivement l'exploitation et que les cotisations sociales en vigueur soient acquittes. Rmunrations verses aux autres membres de la famille Les rmunrations verses aux autres membres de la famille de l'exploitant individuel sont normalement dductibles ds lors qu'elles correspondent des fonctions de salaris effectivement exercs par les membres de la famille. L'exercice de rattachement des rmunrations En application du principe gnral, les rmunrations doivent tre dduites des rsultats de l'exercice au cours duquel elles prsentent pour l'entreprise le caractre d'une dette certaine, dans son principe et dans son montant, mme s'il n'y a pas de versement. Ainsi, les rappels de salaire sur les annes antrieures, sont dductibles des rsultats de l'exercice social au cours duquel la dcision a t prise, c'est le cas par exemple, des rappels de salaires dont la dcision prise au cours d'une assemble gnrale de fin d'anne. La dductibilit des charges sociales et des dpenses supportes dans l'intrt du personnel Charges sociales relatives aux salaris Les charges sociales affrentes au versement des rmunrations alloues aux salaris sont dductibles. A ce titre, sont dductibles, les charges sociales et le rappel de cotisations de scurit sociale affrente ces rmunrations. Ce sont les cotisations patronales d'assurance-maladie, dassurance-vieillesse, d'allocations familiales, d'accidents du travail, du rgime de retraite de l'union nationale des institutions de retraite des salaris, du rgime d'assurance-chmage. Les cotisations de scurit sociale restant dues la clture de l'exercice raison des salaires pays au cours ou la clture de cet exercice, peuvent figurer titre de charges payer dans les charges dductibles dudit exercice.

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Sont dductibles galement les sommes payes titre de rachat d'assurance vieillesse qu'une entreprise effectue au lieu et place d'un ancien salari, ds lors que leurs montants est en rapport avec l'importance des services que l'ancien salari a rendus lentreprise. Sont dductibles galement les versements faits aux caisses de retraite autonome. Charges sociales relatives lexploitant et son conjoint En ce qui concerne les charges de l'exploitant individuel et de son conjoint, le dispositif figure l'article 154 bis du code gnral des impts, qui a t modifi galement, par l'article 96 de la loi de finances pour 2009. Le rgime de dduction s'applique tous les non-salaris qui relvent de la catgorie des bnfices industriels et commerciaux des articles 34 ou 35 du code gnral des impts. Ce rgime concerne donc les entrepreneurs individuels, les associs des socits de personnes et l'associ unique des entreprises unipersonnelles responsabilit limite, ainsi que les conjoints collaborateurs. Sont admises en dduction des bnfices imposables, toutes les cotisations lies des rgimes obligatoires de base ou complmentaire, d'allocations familiales, d'assurance vieillesse. Sont galement dductibles les primes verses au titre des contrats d'assurances groupe, y compris ceux grs par une institution qui est mentionne l'article L370-1 du code des assurances. Quelles sont les modalits de dduction des cotisations ? Les cotisations qui sont verses par le chef d'entreprise ou par son conjoint collaborateur, au titre des rgimes d'assurance vieillesse, invalidit, dcs, obligatoires de base et complmentaires, sont dductibles, sans limitation pour la dtermination du bnfice imposable. Sont galement dductibles en intgralit, pour la dtermination du bnfice imposable, les rachats de cotisations retraite, autoriss par l'article 634-2 de code de la scurit sociale au titre de certaines priodes d'tudes suprieures, ou dannes insuffisamment cotises dans la limite de 12 trimestres d'assurance. La dduction totale est admise quel que soit leur rgime de scurit sociale comptent pour recevoir la demande de rachat. En revanche, les cotisations facultatives dues au titre des contrats d'assurance de groupe sont dductibles dans certaines limites. Pour lassurance vieillesse, cette limite est gale au plus lev de deux montants, soit 10 % de la fraction du bnfice imposable retenu dans la limite de huit fois le plafond annuel de la scurit sociale, soit 10 % du plafond annuel de la scurit sociale. Pour la prvoyance complmentaire, dans la limite dun montant gal 3,75 % du bnfice imposable et 7 % du plafond annuel de la scurit sociale mentionn l'article L241-3 du code de la scurit sociale. Pour la perte d'emploi subie, dans une limite gale au plus lev des deux montants 1,875 % du montant du bnfice imposable retenu dans la limite de huit fois le plafond ou 2,5 % du plafond annuel de la scurit sociale.

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Dpenses consenties dans lintrt du personnel En ce qui concerne les dpenses consenties dans l'intrt du personnel, ces dpenses qui sont effectues en faveur des uvres sociales rserves au personnel, ces dpenses ont le caractre de charges d'exploitation dductible, condition que les sommes verses cessent compltement d'tre la disposition de l'entreprise. Il en est de mme, pour les sommes alloues par un employeur son comit d'entreprise, ds lors que ce dernier est dot de la personnalit civile.

La dductibilit des frais financiers


Les intrts Les intrts qui sont des frais financiers, sont dductibles, la condition que la dette ait t dcontracte, dans l'intrt ou pour les besoins de l'entreprise. Il faut galement que la dette soit inscrite au passif du bilan. C'est le cas par exemple, des intrts pays pour l'acquisition de fonds de commerce ou des lments d'actif, d'intrts d'obligations mises par les socits ainsi que les intrts pays aux fournisseurs. La dduction des intrts doit en principe tre opre sur les rsultats de l'exercice au cours duquel ils ont couru. Frais financiers lis au compte de lexploitant ou des associs Qu'en est-il prsent les frais financiers dus, au prlvement de l'exploitant ou des associs ? Lexploitant individuel un compte dans son entreprise, si le solde du compte de l'exploitant individuel devient dbiteur, la suite de prlvements effectus, par ce dit exploitant individuel, les frais et charges qui correspondent aux emprunts et dcouverts bancaires, figurant au bilan, sont considres comme supporter due concurrence dans l'intrt de l'exploitant et non dans celui de l'entreprise. Ces charges financires ne seront donc pas admises en dduction du rsultat imposable, sauf, celles qui se rapportent la fraction des sommes empruntes excdant le solde dbiteur du compte de l'exploitant. La quote-part non dductible de ces intrts, est dtermine par le rapport du solde dbiteur moyen annuel du compte de l'exploitant, ou le montant moyen annuel des prlvements nets de l'exploitant sil tait infrieur, au montant moyen des prts et avances de l'exercice. La rintgration des frais financiers est exige quelle que soit la destination des emprunts, y compris donc, sil finance des investissements durables, et la situation crditrice dbitrice du compte de l'exploitant la date o ils sont contracts. Ces mmes rgles s'appliquent, on me verra dans le cadre des socits de personnes. Dons, subventions, mcnat En ce qui concerne les dons, les subventions et le mcnat. En principe, ces dpenses constituent un emploi du bnfice, et ne sont donc pas dductibles. Cependant, certaines de ces dpenses peuvent tre dduites du montant du rsultat imposable ou ouvrir droit des rductions d'impts, l'article 238 bis qui a t modifi par l'article 140 de la loi, du 4 aot 2008, de modernisation de l'conomie, a modifi la rduction d'impt pour les dons en faveur d'uvres d'intrt gnral ou d'organismes agrs. Ouvrent droit une rduction d'impt gal 60 % de leur montant, les versements pris dans la limite de cinq pour 1000 du chiffre d'affaire, effectus par les entreprises assujetties l'impt sur
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le revenu ou l'impt sur les socits, au profit d'uvres ou d'organismes d'intrt gnral, ayant un caractre philanthropique, ducatif, scientifique, social, sportif, familial, culturel ou concourant la mise en valeur du patrimoine artistique la dfense de l'environnement etc. (voir dans le fascicule un documentation sur une rduction dimpt lie aux dons ou aux mcnats). Plage 9

Section 3 : Le contrle et la limitation des charges


Le systme fiscal franais, repose sur le principe de la dclaration. Lexploitant individuel, qui nous proccupe ici, dclare donc chaque anne un rsultat fiscal. Ce rsultat fiscal peut tre, dans le cadre de rgles de procdures, vrifi, il peut faire l'objet d'un contrle par ladministration fiscale. Pour faciliter le contrle des charges et des frais gnraux, le lgislateur a introduit une obligation dclarative supplmentaire, le relev dtaill des frais gnraux. Pour les entreprises individuelles, l'obligation de dclarer les frais gnraux, s'tend aux cadeaux et aux frais de rception. Ainsi en annexe leurs dclarations de rsultats, les entreprises individuelles doivent indiquer le montant des frais de rception, y compris les frais de rception et de spectacle, lorsque le montant annuel de ces frais dpasse 6100 . Les entreprises doivent galement indiquer le montant des cadeaux de toute nature, l'exception des objets de faible valeur, conus spcialement pour la publicit et dont la valeur unitaire n'excde pas 30 toutes taxes comprises par bnficiaire et lorsque le montant des cadeaux excde sur une anne 3000. Les sanctions pour non production de cette dclaration, figurent l'article 1763 du code gnral des impts et ces sanctions sont de trois sortes : Le dfaut de production ou le caractre inexact ou incomplet du relev, est sanctionn par une amende gale 5% du montant des sommes non dclares. Lamande est rduite 1% si les sommes omises sont dductibles. De plus les dpenses peuvent tre rintgres dans le bnfice imposable, dans la mesure o elle son excessives et o la preuve n'a pas t apporte qu'elles ont t engages dans l'intrt direct de l'entreprise. Lorsque ces dpenses augmentent dans une proportion suprieure celle des bnfices imposables, ou que leur montant excde celui des bnfices, l'administration peut demander l'entreprise de justifier qu'elles sont ncessites par sa gestion. Pour cette disposition, on entend par bnfice imposable, le bnfice abstraction faite des plus ou moins-values de cession d'lments d'actif. Pour apprcier de plus, si les dpenses en ont augment dans une proportion suprieure au bnfice, la comparaison est faite par rfrence l'exercice prcdent immdiatement celui au cours duquel, les dpenses litigieuses ont t exposes. Le relev des frais gnraux (voir exemple dans fascicule) est mentionn l'article 39-5 du code gnral des impts et l'article 54 quater du mme code.

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Chapitre 4 : Les amortissements


La notion d'amortissement est un concept comptable. En application du principe de prudence, les entreprises doivent tenir compte, dans leur comptabilit, des moins-values latentes ; par contre, rappelons que les plus-values latentes ne sont pas comptabilises. La notion d'amortissement a pour objet de rendre compte de la dprciation irrversible des lments d'actif. Un bien acquis par l'entreprise, compte tenu de son usage dans le temps, va se dprcier. Lentreprise doit alors constater un amortissement, plus exactement une dotation aux amortissements doit tre dduite. Cette dduction permettra au terme du plan d'amortissement, un renouvellement de ladite immobilisation. La comptabilisation de dotations aux amortissements n'implique pas un flux de trsorerie. Cest une somme qui vient en diminution du rsultat imposable. En 2005 de nouvelles normes comptables sont entres en vigueur, et cest lapproche conomique qui a t privilgie.

Section 1 : Le concept damortissement et dimmobilisation


Voyons dans une section 1, le concept d'amortissement et d'immobilisation. Les biens amortissables sont les biens corporels ou incorporels, inscrits l'actif du bilan et ces biens vont avoir un usage limit dans le temps. Selon les prescriptions du plan comptable, pour qu'une immobilisation soit inscrite l'actif du bilan, il faut que quatre conditions soient remplies : l'actif doit tre identifiable, premire condition, deuxime condition, l'actif doit prsenter une valeur conomique positive en termes d'avantages futurs, troisime condition, son valuation doit tre fiable, et quatrime condition, l'actif doit tre contrl par l'entreprise. Les immobilisations corporelles Les constructions, le matriel et les outillages sont, par exemple, des immobilisations corporelles. Rappelons, on la dj vu, que par mesure de simplification, les petits matriels d'une valeur infrieure 500 HT, peuvent faire l'objet d'une dduction immdiate en charge, au lieu d'tre inscrit en immobilisation, c'est une mesure de simplification. Rappelons galement que cette mesure est valable dans la mesure o cette acquisition ne constitue pas un renouvellement complet du matriel. Prenons un exemple, un restaurant qui dispose de chaises et de tables, remplace une ou deux chaises qui ont une valeur chacune de 150 , ce remplacement peut tre dduit immdiatement en charge, ou l'entreprise a la possibilit d'inscrire, dans le registre des immobilisations l'actif du bilan, ces chaises pour un montant de 150 . Donc l, l'entreprise a le choix, par contre si ce restaurant remplace tout son mobilier, la

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mesure de simplification ne s'applique pas. Les biens incorporels Alors pour ce qui est des lments incorporels, ceux-ci peuvent tre amortissables dans la mesure o il est prvisible ds leur cration ou leur acquisition, que l'avantage quen tirera l'entreprise prendra fin une date dtermine. Cest le cas de marques ou de brevets. Le conseil d'tat carte la facult d'amortissement du fonds de commerce par principe, cependant, certains lments du fonds de commerce, en raison de leurs caractristiques, sont dissociables de la clientle et peuvent tre, donc, amortis. En principe, les terrains ne se dprcient pas du fait du temps et donc ne sont pas amortissables. Avec les nouvelles normes comptables est apparu le concept de composants. Voyons de quoi il s'agit. Le concept de composant Lorsque ds l'origine, un ou plusieurs lments d'actif ont chacun des utilisations diffrentes, ou procurent l'entreprise des avantages selon un rythme diffrent, chaque lment est comptabilis sparment et un plan d'amortissement propre chaque composant est tabli. Cest le cas, par exemple, dans un vhicule, il y a un moteur, des freins et des pneus, par exemple. Cest le cas galement, dans un immeuble, pour l'lectricit et l'tanchit de la toiture, de la faade. Ce sont des composants. Cest l'article 15 bis annexe 2 au code gnral des impts qui dfinit les composants comme les principaux lments d'une immobilisation corporelle, qui ont une dure d'utilisation diffrente de celle-ci et qui doivent tre remplacs au cours de la dure relle d'utilisation de l'immobilisation. La dcomposition d'un mme type de biens peut varier d'une entreprise l'autre. Par contre, au sein d'une mme entreprise, il doit tre procd la dcomposition de manire identique pour des biens de mme nature. Il est admis que les entreprises peuvent se dispenser, en tant que composants, les lments dont la valeur unitaire est infrieure 500 hors taxes et ceux dont la valeur est infrieure 15 % du prix de revient de l'immobilisation pour les meubles ou 1 % pour les immeubles. Voyons prsent la base quentend-on par base de l'amortissement.

La base de lamortissement
Lamortissement doit tre calcul sur la base et dans les limites du prix de revient, celui-ci est gal la valeur d'origine. La valeur d'origine est dfinie par l'article 38 quinquies de l'annexe 3 au code gnral des impts. Acquisitions titre onreux Pour les immobilisations acquises titre onreux, il s'agit du cot d'acquisition, c'est--dire le prix d'achat minor des remises, des rabais commerciaux, des escomptes de rglement obtenus et majors des cots directement engags pour la mise en tat d'utilisation du bien et des cots d'emprunt dans les conditions prvues l'article 38 indice 6 de l'annexe 3 au CGI. Avec cet article, les cots d'emprunt engags pour l'acquisition ou la production d'une immobilisation corporelle ou incorporelle, ou d'un lment inscrit en stock ou en cours, peuvent tre, au choix de l'entreprise, soit compris dans le cot d'origine de l'immobilisation du stock, soit dduits en charge au titre de l'exercice au cours duquel les intrts sont courus. Ces dispositions s'appliquent aux cots d'emprunt attribuables aux lments d'actif et engags
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jusqu' la date d'acquisition ou de rception dfinitive du bien qui exige une priode de prparation ou de construction en principe suprieure 12 mois avant de pouvoir tre utiliss ou cds. Il sagit donc dun choix offert par cet article 38 indice 6 de l'annexe 3 du CGI, et ce choix est irrvocable et s'applique tous les cots demprunt servant financer l'acquisition ou la production d'immobilisation de stocks et den cours. Acquisition au moyen dune rente viagre Pour les biens acquis moyennant le paiement d'une rente viagre, le prix d'achat s'entend du prix stipul, ou dfaut de la valeur relle du bien estim au jour de l'acquisition. Acquisition par change Pour les biens acquis en change d'un bien ou de plusieurs biens, le prix d'achat s'entend de la valeur vnale. Acquisition titre gratuit Pour les acquisitions titre gratuit, la base de calcul de l'amortissement s'entend de la valeur vnale. Biens apports par des tiers Pour les immobilisations apportes l'entreprise par des tiers, il s'agit de la valeur d'apport. Immobilisations cres par lentreprise Pour les immobilisations cres par l'entreprise, il s'agit du cot d'acquisition des matires, ou des fournitures consommes, augment de toutes les charges directes ou indirectes de production et des cots d'emprunt dans les conditions prvalant article 38 indice 6 de l'annexe trois au code gnral des impts. Les cots administratifs sont exclus du cot d'acquisition et du cot de production ainsi dfinis. la valeur d'origine des immobilisations est majore des cots engags pour le remplacement des composants tels quils sont mentionns l'article 15 bis de l'annexe 2 au code gnral des impts, et la valeur nette comptable des composants remplacs est comptabilise en charge. Voil donc en ce qui concerne la base de l'amortissement. A prsent la dure et le taux de l'amortissement.

La dure et le taux de lamortissement


Alors, l'amortissement cest une notion comptable, et en application de cette rglementation comptable, la dure d'amortissement d'un actif est fixe d'aprs sa dure relle d'utilisation attendue par l'entreprise. Cette dure est dtermine lors de son acquisition, compte tenu des caractristiques techniques du bien et de l'utilisation que l'entreprise entend en faire. Cette rgle s'applique aux biens non dcomposs, ainsi qu' tous les lments constitutifs d'un mme bien inscrits sparment l'actif. La rglementation fiscale. Au plan fiscal, les composants sont en principe amortis sur leur dure relle d'utilisation. Pour les biens non dcomposs et pour la structure du bien dcompos, ladministration explique que les entreprises peuvent se prvaloir des dures d'usage. La diffrence avec l'amortissement

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comptable est dduite par la constatation d'une provision pour amortissement drogatoire. Cest l'article 39.1 deuximement qui fait rfrence aux usages de la profession, puisquon a expliqu que les dures d'amortissement en matire fiscale se calaient sur les dures d'usage, alors les usages s'entendent des pratiques qui, du fait, notamment, de leur anciennet et de la frquence ou de leurs gnralits, sont regardes comme normales dans chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation, la date de la ralisation du bien. Par exemple, il ressort des usages admis avant 2005, que la dure normale d'utilisation d'un bien considr dans son ensemble est de 20 ans. Le taux d'amortissement est donc gal 100 que divise 20, 5 %. Certains usages ont t fixs par rfrence au plan comptable professionnel. Par exemple, en ce qui concerne les btiments commerciaux, le taux d'amortissement le plus couramment admis est de 2 5 %, pour les btiments industriels 5 %, pour le mobilier 10 %, pour le matriel de bureau de 10 20 %, pour les micro-ordinateurs 33,3 %, pour les agencements de 5 10 %. Lorsquune entreprise se rfre aux usages, l'administration ne peut pas remettre en cause le taux d'amortissement pratiqu, en se fondant exclusivement sur la dure d'utilisation relle des biens. L'entreprise ou l'administration peut droger aux usages, si les caractristiques ou les conditions particulires d'utilisation du bien le justifient. Par exemple le cas d'une utilisation intensive d'un bien. Par contre, lorsque l'existence de circonstances particulires est tablie, l'administration admet de ne pas remettre en cause les dures d'amortissement retenues par lentreprise lorsqu'elle ne s'carte pas de plus de 20 % des usages. En ce qui concerne les biens dcomposs, en comptabilit comme en fiscalit, les lments constitutifs d'un bien dcompos sont amortis sur leur dure relle d'utilisation prvue par l'entreprise. Cependant, lorsque la dure relle d'utilisation prvue par l'entreprise est plus longue que la dure d'usage admise pour l'amortissement de la structure, l'administration accepte que le premier composant identifi l'origine ou la suite d'un accident, soit amorti fiscalement sur cette dure d'usage qui constitue ainsi une dure butoir. La dure d'amortissement des composants acquis en remplacement des lments d'origine, est limite la dure relle d'utilisation restant courir de la structure qui peut se trouver prolonge par l'effet de l'opration de remplacement. Lamortissement des composants renouvels est calcul sur leur dure relle d'utilisation intrinsque dans le cas ou ils sont interchangeables et peuvent donc tre affects un autre bien en cours d'utilisation. Lidentification des composants dpend des caractristiques physiques des constructions, de leur affectation et de leur anciennet. Quen est-il prsent de la modification du plan damortissement initial ? La rvision de la dure et du taux d'amortissement initialement fix est possible, si des circonstances nouvelles viennent par la suite allonger ou raccourcir la dure d'utilisation prvue. En comptabilit, le plan damortissement peut tre rvis en cas de modification significative des conditions d'utilisation du bien, si par exemple, la cadence dutilisation est accrue, ou en cas de dpenses ultrieures qui amliorent l'tat de l'actif au-del de son niveau de performance.
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Lorsquun lment d'actif subit au cours d'un exercice une dprciation effective et dfinitive due des circonstances exceptionnelles, lentreprise qui cesse de l'utiliser peut dduire la clture de cet exercice, un amortissement exceptionnel en plus de lannuit normale. Lorsque la perte de valeur d'un bien est rvle par un test de dprciation, la base amortissable de cet actif est rduite, et le plan d'amortissement initial doit tre rvis. Sur le plan fiscal, ces nouvelles rgles sont sans incidences. Ladministration admet l'application de taux spcifiques de modalits particulires d'amortissement pour un certain nombre de professions et de biens. Par exemple, ce sont les industries aronautiques, les industries des matires plastiques et l'industrie de la pte papier etc. Les entreprises qui se prvalent de ces solutions cependant ne peuvent pas bnficier de la tolrance de 20 % comme nonc plus en avant. Si dans le cadre de son droit de contrle, l'administration nadmet pas en dduction certains amortissements parce qu'ils sont exagrs, ils seront ce moment-l rintgrs dans le bnfice imposable. Il s'agit alors d'amortissements excdentaires. Ces amortissements excdentaires ne sont pas admis en dduction et par voie extra comptable, ils seront rintgrs dans les rsultats. Plage 11

Section 2 : les mthodes d'amortissement


Nous allons tudier l'amortissement linaire, l'amortissement dgressif, et puis certains amortissements exceptionnels. Les modes d'amortissement refltent la dprciation d'un actif. En fiscalit deux modes d'amortissement sont admis : lamortissement linaire et l'amortissement dgressif. Lorsque l'entreprise a le choix du mode d'amortissement, il s'agit l d'une dcision de gestion.

Lamortissement linaire
L'amortissement linaire s'applique obligatoirement tous les biens acquis ou crs avant le 1er janvier 60, date d'entre en vigueur du rgime de l'amortissement dgressif, et aux biens acquis depuis cette date, mais qui n'entrent pas dans le champ dapplication de l'amortissement dgressif. Lamortissement linaire s'applique galement de faon facultative aux biens qui entrent dans le champ d'application de l'amortissement dgressif, mais pour lesquels l'entreprise ne dsire pas, ne souhaite pas, ne choisit pas, dadopter ce systme. Dans le systme de l'amortissement linaire, lannuit est calcule en appliquant au prix de revient de ces biens un taux appropri. En pratique, le taux d'amortissement linaire retenir est gal au quotient de 100 par le nombre d'annes correspondant la dure normale d'utilisation de l'lment amortir. il existe une liste des taux les plus couramment appliqus, cest une liste titre indicatif, par exemple en y lit que pour les constructions, pour les maisons d'habitation ordinaires, le taux d'amortissement linaire varie de 1 2 %, pour le matriel, le taux d'amortissement linaire varie entre 10 et 15 %, pour le matriel de bureau, le taux d'amortissement linaire varie entre 10 et 20 %,

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pour le matriel de transport automobile, en rgle gnrale, les taux d'amortissement est gal 20 ou 25 %. Le point de dpart de l'amortissement linaire, c'est la date, le jour de la mise en service effectif de chaque lment amortissable. Cependant, lorsqu'il est dmontr qu'une immobilisation a subi une dprciation entre la date de son entre dans l'actif et celle de sa mise en service, le point de dpart de l'amortissement peut tre avanc la date o cette dprciation a effectivement commenc, c'est--dire en rgle gnrale, la date d'acquisition, de construction, de l'immobilisation. Le systme d'amortissement linaire dgage donc une annuit constante, tout au long de la priode d'amortissement. Cette annuit est calcule en appliquant, je le rpte, au prix de revient des lments amortir le taux appropri. Vous verrez dans le polycopi, des exemples en matire amortissement linaire. Deuxime type d'amortissement, c'est l'amortissement dgressif.

Lamortissement dgressif
Lamortissement dgressif consiste pratiquer des annuits d'amortissement d'importance dcroissante. Peuvent faire l'objet d'un amortissement dgressif, les biens d'quipement, ainsi que les investissements hteliers. Les biens qui peuvent faire l'objet d'un amortissement dgressif figurent l'article 22 annexe 2 au code gnral des impts. il s'agit donc, des matriels et outillages utiliss pour des oprations industrielles de fabrication, de transformation ou de transport, l'exclusion des vhicules dont la charge marchande utile est infrieure 2 tonnes, ni compris en revanche, les vhicules employs aux transports en commun des personnes dont le nombre de places est suprieur 8, non compris celle du conducteur. Les matriels de manutention peuvent faire galement l'objet d'un amortissement dgressif. Les installations destines l'puration des eaux et lassainissement de l'atmosphre etc. Peuvent bnficier de ce rgime, les immeubles et matriels des entreprises htelires, cest l'article 39 A. deuximement, et les btiments industriels dont la dure normale d'utilisation n'excde pas 15 ans. Lorsquun bien est amortissable suivant le mode dgressif, tous ses composants bnficient galement de ce mode d'amortissement. linverse, lorsquun bien relve obligatoirement du mode linaire, lun de ses composants peut-tre amorti en dgressif s'il est ligible ce mode d'amortissement. Les entreprises peuvent amortir suivant le mode dgressif, quels que soit leur importance et leur cot, les biens qui seront indiqus l'article 22 de l'annexe 2, dans la mesure o les biens sont acquis l'tat neuf et dans la mesure, galement, o la dure normale d'utilisation est suprieure trois ans. Donc, a contrario, sont exclus du bnfice de l'amortissement dgressif les biens dj usags au moment de leur acquisition par l'entreprise, ainsi que ceux dont la dure normale d'utilisation est infrieure trois ans. Comment on calcule une annuit d'amortissement dgressif ? Alors ce sont des calculs comptables. Dans votre polycopi, vous aurez des exemples que vous pourrez regarder utilement, mais sachez que le point de dpart de l'amortissement dgressif sentend du premier jour du mois de l'acquisition ou de la construction de l'lment bnficiant de ce rgime. Pour les biens achets, la date d'acquisition est celle laquelle l'accord a t ralis avec le

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fournisseur sur la chose et le prix. L'entreprise est, conformment aux principes gnraux du droit, devenue propritaire, mme si la livraison et les rglements du prix en ont t effectus une poque diffrente. Il en est ainsi mme, si la mise en service du matriel doit ncessiter l'excution de certains travaux d'installation. Pour les biens construits par l'entreprise, la date retenir est celle de l'achvement de l'ensemble industriel ou de chaque lment ou groupe d'lments qui ont une unit propre et une affectation particulire qui permet une mise en service spare. Le taux de l'amortissement dgressif Alors ce taux, vous allez le retrouver l'article 39 A du code gnral des impts. Le taux applicable pour le calcul de l'amortissement dgressif est obtenu en multipliant le taux d'amortissement linaire, qui correspond la dure normale d'utilisation de l'immobilisation, par un coefficient variable selon cette dure. Les coefficients qui sont utiliss pour le calcul de l'amortissement dgressif varient rgulirement et vous retrouverez ces coefficients l'article 39 A du code gnral des impts, et je vous invite aller donc au code gnral des impts l'article 39 A, vous verrez galement des exemples dans votre polycopi Plage 12

Section 3 : les modalits de dduction des dotations aux amortissements


Pour tre dductibles fiscalement, les amortissements doivent tre effectivement constats dans les entreprises. Les amortissements doivent donc, avoir t rellement effectus dans les critures comptables de l'entreprise, avant l'expiration du dlai de dclaration de ces rsultats. Le droit fiscal s'appuie donc encore une fois, il faut le constater, sur la comptabilit. La comptabilisation d'un amortissement peut tre effectue jusqu' la date d'expiration du dlai de dclaration. Ainsi, lorsque l'entreprise a pass tort, en frais gnraux, une immobilisation, se pose la question de la dductibilit des amortissements non comptabiliss par dfinition. Lorsque l'entreprise a pass tort, en frais gnraux, une immobilisation, se pose la question de la dductibilit des amortissements non comptabiliss, compte tenu de la non inscription l'actif du bilan de cette immobilisation. En effet, dans le cadre du droit de contrle de ladministration, l'administration va procder la rintgration de la charge, initialement dduite tort, et va expliquer lentreprise qu'il s'agit d'une immobilisation. L'administration a, dans ce cas prcis, qu'elle n'exclut pas la dduction des amortissements correspondant la priode antrieure, lexclusion n'tant possible que dans des cas manifestement abusifs. Les entreprises doivent annexer leur dclaration, un relev des amortissements, et ce, aux termes des articles 38.2 et 38.3 de l'annexe 3 au code gnral des impts. Le dfaut de production de cet tat est sanctionn par une amende qui varie de 15 150 , cest l'article 1729.B du code gnral des impts. Cette rgle d'amortissement constate en comptabilit, va dboucher sur l'obligation de la constatation d'un amortissement minimal. Cette rgle est trs importante et cette rgle figure l'article 39.B du code gnral des impts. Vous allez votre code gnral des impts, regarder l'article 39.B qui dicte qu la clture de chaque exercice, la somme des amortissements effectivement pratiqus depuis l'acquisition ou la
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cration d'un lment donn, ne peut tre infrieure au montant cumul des amortissements calculs suivant le mode linaire et rparti sur la dure normale d'utilisation. Cette obligation de constater un amortissement minimal concerne tous les lments amortissables prsentant le caractre d'une immobilisation, y compris les immobilisations qui ont t passes tort en frais gnraux. On rappelle que dans le cadre des amortissements des lments passs tort en frais gnraux, en principe, une entreprise n'est pas fonde demander la dduction extra comptable d'un amortissement pour un lment de l'actif dont le prix a t pass tort en frais gnraux. Dans ce cas, ladministration a rintgr, dans le bnfice imposable, la dduction de la charge et l'entreprise est admise retrouver le droit de pratiquer un amortissement, dans les conditions de droit commun, ds la rgularisation de ses critures comptables, par l'inscription l'actif de l'lment dont il s'agit. Cependant dans des cas manifestement abusifs, il est fait une stricte application de l'article 39.B du code gnral des impts. Il est ainsi interdit d'admettre fiscalement dans les charges ultrieures, les amortissements qui ont t irrgulirement diffrs depuis l'acquisition ou la cration de l'immobilisation. Lobligation de constater un amortissement minimal qui figure l'article 39.B, n'oblige pas les entreprises amortir les lments selon le systme linaire, mais cette rgle oblige, seulement, la clture de l'exercice, que l'exercice soit bnficiaire ou dficitaire, la masse globale des amortissements, comptabiliss, pour chaque lment pris isolment, et non pour l'ensemble des immobilisations, soit au moins gal la somme thorique des annuits linaires. Si l'entreprise ne respecte pas l'obligation d'amortissement minimal, l'entreprise va perdre dfinitivement le droit de dduire la fraction des amortissements qui a t ainsi diffre. La perte du droit dduction est dfinitive ds la clture de l'exercice au cours duquel l'ensemble des amortissements cumuls s'avre infrieur au montant des amortissements linaires. Ainsi, la valeur comptable rsiduelle retenir pour le calcul des amortissements dgressifs, des exercices suivants, doit tre diminue du montant de l'amortissement diffr en contravention aux dispositions de l'article 39.B. Aprs la dure normale d'utilisation des biens correspondants, ou de leur mise hors service, l'amortissement irrgulirement diffr, ne peut tre admis en dduction des bnfices. Les amortissements qui sont ainsi exclus des charges dductibles, sont nanmoins pris en compte pour le calcul des plus-values ralises, ou des moins-values ralises, qui vont tre calcules lors de la session ultrieure de l'lment correspondant. L'obligation d'amortissement minimal doit tre respecte que les rsultats de l'exercice soient bnficiaires ou dficitaires. Faute de s'y conformer, l'entreprise va perdre dfinitivement le droit de dduire la fraction d'amortissement irrgulirement diffr, ce qui ne fait pas obstacle la prise en compte de cette fraction d'amortissement, on l'a vu, pour le calcul des plus ou moinsvalues de cession. Voyons prsent la diffrence entre amortissement diffr, amortissement rput diffr en priode dficitaire. Il convient de distinguer entre les amortissements rputs diffrs, ce sont ceux qui sont effectivement comptabiliss au cours d'un exercice dficitaire. Les amortissements rellement diffrs Ils concernent la totalit ou la fraction d'une annuit normale, qui n'a pas t comptabilise en tant que telle la clture de l'exercice, que celui-ci soit bnficiaire ou dficitaire. Ces amortissements sont rgulirement diffrs lorsque l'entreprise en s'abstenant de les comptabiliser, n'a pas contrevenu la rgle de l'obligation de l'amortissement minimal de l'article 39.B. Ils seront irrgulirement diffrs lorsque l'entreprise aura contrevenu aux dispositions de l'article 39 B. du code gnral des impts.
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Quen est-il prsent du rgime des amortissements comptabiliss et rputs diffrs en priode de dficitaire ? Larticle 89 de la loi de finances pour 2004 a supprim le rgime spcifique des amortissements rputs diffrs (ARD en abrviation) et ce pour les exercices ouverts compter du 1er janvier 2004 pour l'ensemble des entreprises qu'elles relvent de l'impt sur les socits ou de l'impt sur le revenu. Pour les entreprises qui relvent de l'impt sur le revenu, il en ressort donc que les dficits dgags au titre des dits exercices seront obligatoirement considrs comme une charge du revenu global, s'il s'agit d'exploitation individuelle. Le rgime, prsent, des amortissements rgulirement diffrs, amortissement diffrs en priode dficitaire Au regard de la situation des amortissements rellement diffrs, un exercice est considr comme dficitaire, lorsque les rsultats comptables, avant toute dduction ventuelle des revenus de capitaux mobiliers, mais aprs imputation, le cas chant, des dficits antrieurs susceptibles de report, sont nuls ou ngatifs. Pour les entreprises relevant de l'impt sur le revenu, le caractre dficitaire d'un exercice s'apprcie par rapport au rsultat comptable, abstraction faite des dficits antrieurs qui sont imputs sur le revenu global. Les amortissements que l'entreprise s'abstient de comptabiliser sans enfreindre la rgle de l'amortissement minimal, sont regards donc comme rgulirement diffrs. En pratique, cette hypothse, on le rpte, concerne les biens dont les annuits d'amortissement sont suprieures un moment donn celle du mode linaire, c'est--dire essentiellement les biens amortis suivant le mode dgressif, et le cas chant les biens amortis en linaire qui ont bnfici d'un amortissement exceptionnel. Le sort des amortissements rgulirement diffrs dpend du caractre bnficiaire ou dficitaire du rsultat comptable qui est dtermin aprs dduction des dficits reportables. Les amortissements rgulirement diffrs, au cours d'un exercice dficitaire, peuvent tre, en principe, prlevs sans limitation de dure, sur les rsultats des premiers exercices suivants qui font apparatre un bnfice comptable, aprs dduction de l'annuit normale d'amortissement, et pour les socits relevant de l'impt sur les socits des reports dficitaires. La dduction peut tre opre sur le rsultat fiscal si ce dernier, dtermin aprs imputation des amortissements de l'exercice et des reports dficitaires, est suprieur au rsultat comptable. Dans le systme dgressif, lorsque les bnfices d'un exercice ultrieur sont suffisants pour dduire les amortissements diffrs en plus de l'annuit normale d'amortissement, celle-ci est alors calcule en partant du chiffre obtenu en retranchant de la valeur rsiduelle comptable le montant des amortissements prcdemment diffrs. Les entreprises ont la possibilit, galement, de rpartir l'amortissement diffr sur la dure d'utilisation restant courir, en pratiquant chaque anne, l'amortissement par application du taux dgressif la valeur rsiduelle comptable. Lorsque les amortissements sont rgulirement diffrs en priode bnficiaire, une distinction est faire : pour les lments amortissables suivant le mode linaire la dduction des amortissements diffrs doit tre pratique au taux habituel aprs la fin de la priode normale d'amortissement ou en totalit au moment de la mise hors service des lments correspondants, pour les lments amortissables sur le mode dgressif le montant de l'amortissement dgressif diffr peut tre rparti, pour sa totalit, sur la dure d'utilisation restant courir
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par application du taux dgressif la valeur rsiduelle comptable du bien. Plage 13

Section 4 : les amortissements exceptionnels


Les amortissements exceptionnels ont t mis en place pour favoriser certains lments. Cest le volet de la fiscalit incitative qui est dcide par le lgislateur, qui est cense acclrer certains investissements. Le lgislateur a ainsi vis, par exemple, les logiciels et les matriaux destins conomiser l'nergie, c'est le volet fiscalit verte. Les logiciels En ce qui concerne les logiciels, cest larticle 236 II du code gnral des impts qui prvoit que les entreprises qui achtent un logiciel, peuvent procder l'amortissement intgral de celui-ci sur 12 mois, rpartis au prorata temporis sur l'exercice d'acquisition et sur l'exercice suivant. Cest simplement une possibilit pour les entreprises qui peuvent conserver le mode d'amortissement linaire. Par exemple, un logiciel qui a t acquis au mois de mai 2009 par une entreprise, dont l'exercice concide avec l'anne civile, ce logiciel peut tre amorti hauteur de 8/12e sur l'exercice 2009 et 4/12e sur l'exercice 2010. En cas d'acquisition simultane de matriel informatique et de logiciels, seuls les logiciels qui, en principe, vont faire l'objet d'une facturation distincte, peuvent bnficier de l'amortissement exceptionnel, cest rserv uniquement aux logiciels. Les dpenses d'acquisition d'un site Internet sont fiscalement assimiles celles engages pour l'achat d'un logiciel et peuvent faire galement l'objet d'un amortissement exceptionnel sur une priode de 12 mois. Lachat d'un logiciel ou d'un site Internet d'une valeur infrieure 500 hors-taxes peut tre pass en charge, comme on la vu, c'est une mesure de simplification. Les matriels destins conomiser l'nergie Les matriels destins conomiser l'nergie, cest article 39.AB du code gnral des impts. Ces matriels, donc, destins conomiser l'nergie doivent tre amortis suivant le mode linaire sur 12 mois compter de leur mise en service. Ce sont des matriels qui sont destins conomiser l'nergie. Ils sont acquis ou fabriqus avant le 1er janvier 2011. Ils doivent figurer sur une liste qui a t fixe par arrt et qui figure l'annexe 4 du code gnral des impts, l'article 2. Les immeubles antipollution La procdure des amortissements exceptionnels est galement applicable aux immeubles antipollution. Les entreprises qui construisent des immeubles destins l'puration des eaux industrielles ou qui sont destins satisfaire aux obligations lgislatives en matire d'utilisation rationnelle de l'nergie, peuvent amortir ces biens pour une dure de 12 mois, cest l'article 39 quinquies E et F. du code gnral des impts. Ce dispositif s'applique galement aux matriels destins lutter contre le bruit et qui figurent l encore sur une liste fixe par arrt.

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Les vhicules terrestres lectriques, gaz naturel, au GPL ou lthanol Lamortissement exceptionnel s'applique galement aux vhicules terrestres qui sont acquis neufs et qui fonctionnent au moyen, exclusivement ou non, de lnergie lectrique, du gaz naturel et du gaz de ptrole liqufi ou du super thanol, lE 85. Les immeubles construits dans une zone prioritaire Citons pour terminer notre liste non exhaustive, les immeubles construits par les petites et moyennes entreprises dans les zones prioritaires, trouvez ce dispositif l'article 39 quinquies D du code gnral des impts. Les PME qui construisent ou qui font construire avant le 1er janvier 2014, des immeubles usage industriel ou commercial, pour les besoins de leur exploitation, dans les zones de revitalisation rurale ou redynamisation urbaine, peuvent pratiquer l'achvement des constructions, un amortissement exceptionnel gal 25 % du prix de revient de l'immeuble. La valeur rsiduelle des constructions est amortissable sur leur dure normale d'utilisation. Lorsque l'immeuble est dcompos, la valeur rsiduelle de chaque composant est amortie sur la dure relle d'utilisation propre, tandis que la valeur rsiduelle de la structure est amortie sur la dure issue des usages admis. Pour conclure, ces dispositifs ne sont pas obligatoires. Il s'agit bien de fiscalit incitative et les entreprises peuvent choisir ou non damortir ces matriels, ces immeubles, suivant le mode exceptionnel ou pas.

Section 5 : les rgimes spciaux


Vous retrouverez ces principes larticle 39.C I et C II du code gnral des impts. Lamortissement des biens donns en location ou mis la disposition sous toute autre forme, est en principe rparti sur la dure normale d'utilisation. Toutefois, il est soumis la limitation dans les conditions qui sont prvues l'article 39 C II du code gnral des impts, et qui constituent, prsent, le rgime de droit commun de limitation de la dduction de l'amortissement des biens donns en location ou mis la disposition, sous toute autre forme, par des personnes physiques, et on le verra le rgime est diffrent mais il existe galement une limitation pour les locations qui sont consenties par des socits transparentes ou des socits de personnes. Champ d'application des dispositions de l'article 39.C II du code gnral des impts Sont concerns par ce dispositif, les personnes physiques, les socits dites transparentes, dites de l'article 8 du code gnral des impts, et galement des groupements d'intrt conomique. Les limites de dduction de l'amortissement des biens donns en location ou mis disposition, qui sont prvues l'article 39.C II du code gnral des impts, sont applicables aux biens corporels meubles et immeubles. Les limites de dduction de l'amortissement des biens donns en location ou mis la disposition prvues l'article 39.C II du code gnral des impts, s'appliquent au montant total des amortissements admis en dduction pour la dtermination du bnfice imposable, quil soit comptabilis en amortissement pour dprciation ou en amortissement drogatoire. Ces limites s'appliquent galement quel que soit le mode de calcul de lamortissement pratiqu, que le mode d'amortissement soit le mode linaire, dgressif ou exceptionnel. Conformment l'article 39.C II 2 du code gnral des impts, en cas de location ou de mise disposition d'un bien par une personne physique, un exploitant individuel, le montant de
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l'amortissement de ses biens ou part de coproprit, est admis en dduction du rsultat imposable au titre dun mme exercice, dans la limite du montant du loyer acquis, ou de la quote-part du rsultat de la coproprit, diminue du montant des autres charges. En d'autres termes, l'amortissement dductible fiscalement, correspondant la diffrence positive entre le montant des loyers acquis et le montant des charges, autres que l'amortissement affairant ce bien ou ses parts de coproprit. Dans votre polycopi, vous tudierez et vous verrez des exemples de cette limitation de l'article 39.C II du code gnral des impts. en cas de location. Prcisons quen cas de location de plusieurs biens, cette limite n'est pas applique isolment pour chacun des biens lous, mais en prenant en compte l'ensemble des loyers et des charges affrentes tous les biens amortissables lous. La fraction d'annuit d'amortissement dont la dduction se trouve le cas chant cart, doit faire l'objet d'une rpartition proportionnelle entre les biens pour lesquels la dotation aux amortissements excde le montant du loyer et des charges qui s'y rapportent. Il en est de mme lorsque le bien lou est dcompos, la fraction d'amortissement non admise en dduction, est rpartie proportionnellement entre la structure et les composants. La perte du droit dduction de ces amortissements n'est que provisoire. La fraction, exclue au titre d'un exercice, peut-tre dduite du rsultat des exercices suivants, en plus de l'annuit normale, dans le respect de la limite de dduction applicable au titre de l'exercice. Cela dit, l'entreprise doit nanmoins comptabiliser des amortissements au moins gaux lamortissement minimal, cest larticle 39.B. la fraction de l'amortissement exclu du rsultat fiscal est rintgre de manire extra comptable.

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Chapitre 5 : Les provisions


Section 1 : Dfinition
Les comptes annuels de l'entreprise doivent respecter le principe de prudence. A ce titre, l'entreprise qui sait qu'elle va devoir faire face une charge une perte, doit comptabiliser une provision. Sur le plan comptable, la constitution des provisions est soumise trois conditions : Premire condition, la provision repose sur une obligation juridique. Deuxime condition, la provision prend en compte la contrepartie attendue. Troisime condition, elle est value de faon fiable. La technique des provisions permet de faire supporter une charge par le rsultat de l'exercice au cours duquel le risque est n. Cette technique permet le respect du principe d'indpendance des exercices. La provision permet de prendre en considration une charge ou une perte qui de toute faon aurait t dductible. Sur le plan comptable la dduction des provisions est obligatoire, les bilans doivent tre sincres. En droit fiscal la dductibilit des provisions est soumise des conditions que nous allons tudier dans une section 2. Mais en tout tat de cause, la constitution des provisions en droit fiscal n'est jamais obligatoire. Contrairement l'amortissement, l'entreprise est libre de dduire fiscalement ou non des provisions. Ainsi l'entreprise qui dcide de ne pas constituer de provisions sur le plan fiscal au cours dun exercice, pourra dduire ultrieurement cette mme provision, condition que le risque n'ait pas disparu. Le droit fiscal ne sanctionne donc pas, la non dduction fiscale des provisions, car, en la matire, l'entreprise dispose d'une libert qui lui permet d'adopter une gestion fiscale des provisions. Lentreprise peut exercer ce choix, par exemple, dans le cadre de la gestion de son report dficitaire. Plage 15

Section 2 : les conditions de dduction des provisions


Ces conditions de dduction des provisions se retrouvent l'article 39-1 5me du code gnral des impts. Pour tre admises en dduction des rsultats d'un exercice, les provisions doivent rpondre cinq conditions : 1re condition, la provision doit tre destine Faire face une perte ou une charge
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dductible pour l'assiette de l'impt. 2me condition, la perte ou la charge doit tre nettement prcise. 3me condition, la perte ou la charge doit tre probable. 4me condition, la probabilit de la charge doit rsulter d'vnements en cours la clture de l'exercice. 5me et dernire condition, la provision doit tre constate dans les critures de l'exercice. Premire condition, la provision est admise en dduction si elle est destine faire face une perte ou une dprciation d'un lment d'actif ou une charge, qui entrane une diminution d'actifs et qui est dductible par nature, qui est expos dans le cadre d'une gestion normale. La perte ou la charge doit tre dductible des rsultats soumis l'impt en France. Ainsi, ne seront pas admises en dduction, les provisions qui sont constitues pour faire face des manques gagner ou des pertes ventuelles de recettes, ainsi que des dpenses qui ont contrepartie une augmentation des valeurs de l'actif. La constitution des provisions pour grosses rparations pour les dpenses de remplacement est dsormais impossible, car dans ce cas la mthode de comptabilisation par composants, que nous avons tudis prcdemment, entrane l'entre de nouveaux composants et corrlativement la sortie du composant. La perte ou la charge doit tre dductible par nature. Par exemple, la provision pour impt payer sera dductible fiscalement, si l'impt en est lui-mme dductible. La perte ou la charge doit tre expose dans l'intrt de l'entreprise et doit entrer dans le cadre d'une gestion normale. La jurisprudence a apprci ce caractre normal et a jug, par exemple, qu'tait dductible une provision pour dprciation de crances, qui correspond des avances consenties par une entreprise une socit dont elle avait dcid, dans l'intrt de l'exploitation, de prendre le contrle aprs l'chance, mais, qui avait t mis en rglement judiciaire. Deuxime condition, la perte ou la charge doit tre nettement prcise. La nature de la perte ou de la charge doit tre individualise et son montant doit tre valu, avec une approximation suffisante. La nature de la charge ou de la perte doit tre prcise. Ainsi des provisions destines couvrir le risque gnral de non-recouvrement de crances, ne sont pas dductibles. Car, le caractre douteux doit tre clairement tabli. Le montant doit tre prcis. L'valuation du montant doit tre value avec une approximation suffisante. La jurisprudence admet la validit des provisions calcules de manire statistique, l'inverse, les provisions calcules forfaitairement, sont exclues de la dduction fiscale. Le montant de la provision doit tre justifi ds l'exercice de sa constitution. Le mode de calcul forfaitaire est exclu, ainsi l'application d'un pourcentage global et arbitraire sans relation avec les donnes propres de l'entreprise ne permet pas de dterminer avec une approximation suffisante, la provision. C'est par exemple ce qui tait jug dans l'affaire Sylvie boutique cour d'appel du 5 mars 1996. Cette entreprise avait constitu des provisions pour dprciation des stocks en vue de constater la perte de valeur des articles non revendus et avait appliqu au cot rel des produits, des taux de dprciation forfaitaire. N'ayant produit aucun lment de justification des taux de dprciation retenus, par des donnes propres son exploitation, la provision n'a pu tre dductible fiscalement. La jurisprudence a affirm la possibilit d'valuer les provisions par voie statistique. Ce mode de calcul peut tre retenu dans la mesure o aucune autre mthode ne peut tre retenue,

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et condition que les donnes statistiques rsultent de donnes propres l'entreprise et soient relatives un ensemble homogne et expriment avec une prcision suffisante, le montant probable des pertes ou des charges. Cette facult a t reconnue dans le domaine des provisions pour dprciation des stocks ou pour dprciation de crances. Troisime condition, La perte ou la charge doit tre probable et non ventuelle. La probabilit rsulte de circonstances prcises particulires. L'ventualit rsulte par contre, d'un risque d'ordre gnral. Ainsi les provisions pour risques d'incendie, de risques naturels ou de propres assureurs ne sont pas dductibles. La justification de la probabilit est une question de fait rsoudre au cas par cas. Ainsi par exemple, dans le cas des provisions pour crances douteuses, la jurisprudence a estim que la probabilit du risque pouvait rsulter de la situation financire du dbiteur particulirement difficile, par exemple, avec des retards de paiement anormaux ou l'engagement d'une procdure de redressement judiciaire. Le non-paiement des crances l'chance ne suffit pas lui seul tablir la probabilit de la perte. Il n'y a pas lieu de constituer des provisions, lorsque la perte envisage n'est non pas probable mais certaine. Dans ce cas, la perte est dductible et ce n'est pas une provision qui va tre dductible, mais la perte. Cest en application de ce principe que la jurisprudence refuse la dduction de provisions pour litiges, dans la mesure o est intervenu au cours de l'exercice d'un jugement excutoire. Quatrime condition, la probabilit doit rsulter d'vnements survenus au cours de l'exercice. Ainsi, pour pouvoir donner lieu dduction, la perte ou la charge doit rsulter d'vnements survenus au cours de l'exercice. C'est la question de la date de ralisation des vnements quil nous faut prsent analyser. Ouvrent droit dduction, les provisions constitues raison de perte ou de charges rendues probables par des vnements en cours la clture de l'exercice. Ces vnements pouvant trouver leur origine au cours de l'exercice mme de constitution de la provision et galement dans les exercices prcdents. Ainsi, si la provision trouve son origine dans un vnement ayant pris naissance aprs la clture de l'exercice, la provision ne sera pas dductible des rsultats de cet exercice. La charge doit tre normalement supporte par un exercice ultrieur. C'est encore une fois, le respect du principe d'indpendance des exercices. Une provision pour crances douteuses constitue raison d'une crance dont le risque dirrecouvrabilit n'est pas tabli la clture de l'exercice, n'est pas dductible. Par contre la jurisprudence a admis la dduction d'une provision constitue raison d'vnements en cours la clture, mais, dont lentreprise n'a eu connaissance quaprs cette date. Cinquime condition, la provision doit tre constate dans les critures de l'exercice. Etudions prsent, la condition relative la comptabilisation de la provision. La dduction fiscale des provisions est subordonne leur constatation effective dans les critures comptables de l'exercice. Les provisions doivent tre mentionnes de surcrot sur un tableau conformment aux articles 53A et 223 du code gnral des impts. Les entreprises qui exercent une activit industrielle et commerciale et qui relvent de l'impt sur le revenu d'aprs un rgime rel d'imposition, ainsi que les entreprises qui sont soumises l'impt sur les socits, doivent produire un tableau l'appui de leur dclaration, cest le tableau de 2056 ou 2033 qui figure dans votre polycopi. Ce tableau mentionne l'objet des

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provisions, mais non pas les causes des provisions. Le non-respect de cette obligation entrane l'application d'une amende forfaitaire, en application de l'article 1734 bis du code gnral des impts. L'amende est gale 5% des sommes qui ne figurent pas sur le tableau. Le taux est ramen 1% si les provisions misent sur ce tableau sont nanmoins dductibles. Dans une section trois tudiants le sort des provisions. Plage 16

Section 3 : Le sort des provisions


La dduction des provisions ne prsente quun caractre provisoire, son sort dfinitif est li la ralisation de la perte ou de la charge quelle est destine couvrir.

Les provisions rgulires.


Une provision est qualifie de rgulire lorsqu'elle a satisfait ds l'origine les conditions de fond et de forme poses aux articles 39-1 5me et 54 quinquies du code gnral des impts. Son montant est alors venu en dduction du rsultat fiscal de l'exercice au cours duquel elle a t inscrite en comptabilit. Ultrieurement, la provision peut tre utilise conformment son objet lorsque la perte ou la charge se ralise. La provision peut devenir sans objet, le risque de la perte de la charge disparaissant. La provision peut tre galement dtourne de son objet, c'est--dire que dans ce cas, la provision reoit un emploi non conforme sa destination. Lorsqu'une provision est utilise conformment son objet, en comptabilit, la provision a t dduite au cours de l'anne N-1. Au cours de l'anne N, lanne suivante, lorsque la perte ou la charge se ralise, il va falloir neutraliser la provision dduite en N-1. Cette provision va tre neutralise au cours de l'exercice N, par un crdit du compte reprise sur provision, et corrlativement sur l'exercice N, la charge est inscrite en comptabilit. Dans l'hypothse o la perte ou la charge est infrieure au montant de la provision, le surplus de la provision sur laquelle s'impute, en totalit, la charge effectivement supporte, se rvle inemploye et devient sans objet. Elle doit en consquence tre rintgre au rsultat imposable. Une provision devient sans objet lorsque la perte ou la charge ne se ralise pas. Ainsi, une provision pour crances douteuses en cas de disparition du risque dirrecouvrabilit, devient sans objet. Les provisions pour crances litigieuses ne sont pas sans objet tant que subsiste le risque d'un pourvoi en cassation susceptible d'affecter le sort des crances en cause. Les provisions devenues sans objet au cours d'un exercice, doivent tre reprises par l'entreprise elle-mme. Lorsque la reprise n'a pas t effectue par l'entreprise, l'administration dans le cadre de son droit de contrle, peut procder la rectification. Les provisions figurant tort au bilan doivent tre rapportes, soit au rsultat de l'exercice au cours duquel la provision est devenue sans objet, soit au plus ancien des exercices non prescrits, et ce quelle que soit la cause de leur rintgration. En consquence, ces reprises sont soumises au taux d'imposition applicable l'exercice au rsultat duquel elles doivent tre rintgres. L'administration peut procder ces rectifications sans qu'aucun dlai de prescription ne lui soit

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opposable.

Les provisions qui sont dtournes de leur objet.


Une provision est dtourne de son objet lorsqu'elle reoit, en tout ou partie, une affectation autre de la compensation ou de la charge en vue de laquelle elle a t constitue. Dans ce cas, conformment l'article 39-1 5me du code gnral des impts, le montant de la provision doit tre rapport au rsultat fiscal de l'exercice de dtournement. L'article 39-1 5me du code gnral des impts ne permet pas de procder la rintgration d'une provision dtourne de son objet lorsque l'exercice au cours duquel avait t dtourn de son objet est couvert par la prescription. Il y a donc une diffrence importante entre provision dtourne de leur objet et provision devenue sans objet. Seules les provisions devenues sans objet sont susceptibles de faire l'objet d'une rintgration dans le bnfice imposable, sans que les rgles de la prescription puissent tre opposes ladministration. Cette possibilit se justifie par le fait que le changement survenu dans la nature de la provision par la suite de la disparition de son objet, ne se marque pas ncessairement dans la comptabilit, et que par la suite l'administration n'a pratiquement, dfaut d'une vrification, aucun moyen de le connatre, si l'entreprise ne modifie pas elle-mme la prsentation de son bilan. En revanche, l'emploi d'une provision un objet autre que celui en vue duquel elle a t constitue, est enregistre dans les critures et ne doit pas en principe passer inaperu. Cest ainsi que l'administration recommande ses agents d'exercer donc une surveillance trs attentive sur les provisions constitues en franchise d'impt, les provisions qui sont dduites fiscalement, afin de s'assurer que leur emploi est conforme leur destination. Aucune drogation n'est apporte aux rgles de la prescription, qui est triennale, cette prescription tant opposable l'administration lorsque l'utilisation d'une provision un objet autre que celui en vue duquel elle a t constitue et releve, aprs l'expiration du dlai normal de rptition.

Les provisions irrgulires ds l'origine


Ce sont celles qui, ds l'origine, ne remplissent pas les conditions de fond et de forme. Dans ce cas les provisions irrgulires ds l'origine, doivent tre rapportes au rsultat de l'exercice au cours duquel elles ont t constitues. Corrlativement les pertes qui ont fait l'objet d'une imputation sur une telle provision peuvent tre retranches des rsultats, ou des exercices, au cours desquels elles ont t exposes. Si la provision irrgulire concerne un exercice prescrit, elle sera alors rapporte et rintgre au rsultat du premier exercice non prescrit. Plage 17

Section 4 : de ltude de quelques provisions Les provisions pour dprciation des immobilisations
Cest provisions ont pour objet de constater un amoindrissement de la valeur des lments
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inscrits l'actif, lorsque cet amoindrissement n'est pas irrversible. Cest ce qui diffrencie les provisions des amortissements. Le plan comptable gnral impose aux entreprises d'apprcier chaque clture, l'existence ou non d'un indice montrant quun ou plusieurs de leurs actifs ont pu perdre de la valeur. Lorsquun tel indice existe, les entreprises doivent se livrer un test de dprciation. Ce test permet de comparer la valeur nette comptable de l'actif immobilis sa valeur actuelle. Le calcul est fond sur la valeur vnale ou la valeur d'usage. La valeur actuelle est la valeur la plus leve de la valeur vnale de la valeur d'usage. Pour la dtermination de la valeur actuelle il faut procder en deux temps : Dans un premier temps il faut comparer la valeur vnale et la valeur comptable. o Si la valeur vnale est suprieure la valeur comptable, il n'est pas ncessaire de dterminer la valeur d'usage. o Si la valeur vnale est infrieure la valeur comptable, la valeur d'usage doit tre dtermine. La valeur la plus leve entre valeur vnale et valeur d'usage doit tre alors dtermine. o La valeur vnale est gale au montant qui pourrait tre obtenu la date de la clture par une vente lors d'une transaction conclue dans des conditions normales de march net des cots de sortie. o La valeur d'usage est la valeur des avantages conomiques futurs attendus de son utilisation et de sa sortie. La valeur d'usage est calcule partir des estimations des avantages et des flux nets de trsorerie attendus.

La dprciation des immobilisations amortissables


Cette dprciation est constate en comptabilit raison de l'cart significatif entre valeur nette comptable de l'lment d'actif et sa valeur actuelle. Cette dprciation est dductible fiscalement. Il n'existe pas d'interdiction de principe en ce qui concerne la possibilit de constater une dprciation en supplment de l'amortissement, condition qu'il soit effectivement tabli que la valeur dprcie de l'actif en cause, soit infrieure sa valeur nette comptable, que cette dprciation soit probable et qu'elle ne revte pas un caractre irrversible. Cette analyse est conforme la dcision du conseil d'tat, N 236-706 du 10 dcembre 2004 (reproduite dans fascicule). Il est prcis galement, dans linstruction du 30 dcembre 2005, codifie sous le numro 4A1305, que l'intention de cder limmobilisation amortissable dprcie, ne constitue pas une condition imprative pour la dduction de la dprciation. Il est rappel galement, que les dprciations qui revtent un caractre irrversible peuvent tre prises en compte par la constatation d'un amortissement. Des changements intervenus dans le mode d'utilisation de l'actif, dans l'acclration de son utilisation, sa dgradation physique qui ont pour consquence une perte de valeur dfinitive, peuvent ainsi justifier une modification prospective du plan d'amortissement, nous l'a-t-on vu prcdemment. Dans l'arrt rendu le 10 dcembre 2004, propos des droits de distribution dun film, le conseil d'tat a pos le principe selon lequel, une entreprise qui constate, par suite d'vnements au cours la clture de l'exercice, une dprciation non dfinitive d'un lment de son actif immobilis, peut, alors mme que celui-ci est amortissable, constitudr la clture de l'exercice une provision dont le montant ne peut excder la diffrence entre la valeur nette comptable et la valeur probable

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de ralisation de l'actif, la condition que ce mode de calcul permette de dterminer, avec une approximation suffisante, le montant probable que cette dprciation. Cette position a t confirme dans d'autres arrts du conseil d'tat, CE 12 janvier 2005 N 253865. Du point de vu fiscal, il faut se rfrer aux principes gnraux de dductibilit des provisions pour dprciation fixes l'article 39-1 5me. On le rappelle, pour tre dductible les provisions doivent tre constitues en vue de faire face des pertes ou des charges nettement prcises que des vnements en cours rendent probables. Le caractre probable de la perte doit tre tay, par l'existence d'une dprciation effective, par rfrence, soit des vnements particuliers qui ont affects la valeur de l'immobilisation, soit par rfrence une valeur de march sil en existe un, soit une valeur d'expertise indpendante. La simple baisse de performance, la baisse de valeur lie une volution purement financire, ou une volution dfavorable de l'environnement conomique gnral, ne peuvent tre admis comme la seule justification d'une perte probable. En particulier si la dprciation porte sur des actifs isols. Ces vnements peuvent tre pris en compte en tant qu'lment d'un faisceau d'indices qui justifient la provision. Lattention est donc particulirement appele sur le caractre non dductible de certaines provisions pour dprciation des lments de l'actif immobilis, qui pourrait tre comptabilis partir de la valeur d'usage, tel que nous l'avons dfini prcdemment. Dans certaines situations, la dprciation des actifs fonds sur la seule diminution des flux futurs de trsorerie lie l'actif, s'apparente la constitution d'une prvision pour manque gagner ou diminution de recette, qui ne peut tre admis en dduction, conformment la jurisprudence constante du conseil d'tat. La dprciation sera admise uniquement hauteur de la valeur vnale, le diffrentiel entre la valeur d'usage et la valeur vnale n'est pas dductible. Sur le plan fiscal, on le rappelle, la valeur vnale doit tre dtermine abstraction faite des cots de sortie. La fraction de la dprciation correspondant aux cots de sortie nets, ne peut tre admise en dduction.

La dprciation des biens non amortissables


Pour les exercices, ouverts compter du 1er janvier 2005, date laquelle les nouvelles normes comptables sont entres en vigueur, les biens non amortissables doivent faire l'objet d'un test de dprciation chaque clture des comptes ou chaque situation intermdiaire. Lorsque cet indice interne ou externe laisse penser que ces lments de l'actif non amortissables ont pu perdre de la valeur, l'entreprise doit procder un test de dprciation qui consiste comparer la valeur nette comptable du bien sa valeur actuelle, entendue comme la valeur la plus leve de la valeur vnale ou de la valeur d'usage. Si le test fait apparatre un cart significatif entre ces deux valeurs, valeur vnale et valeur dusage, une dprciation est constate dans les comptes de l'entreprise. Parmi les immobilisations non amortissables on trouve le fonds de commerce. La dprciation concerne en fait, les lments incorporels du fonds soustrait de la dprciation rversible. Certains lments incorporels du fonds de commerce peuvent faire l'objet d'un amortissement lorsqu'il est normalement prvisible, ds leur acquisition, que les effets bnfiques sur l'exploitation prendront fin une date dtermine. La dprciation effective du fonds de commerce peut rsulter d'une baisse notable du chiffre d'affaire, par exemple, dune baisse des
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bnfices. Constitue une dprciation effective d'un fonds de commerce, qui peut justifier la constitution d'une provision, la baisse significative du chiffre daffaire d'environ 30% si elle n'est pas accompagne d'une baisse simultane des rsultats courant avant impts, ds lors que le maintien de la rentabilit n'a t rendu possible que par le licenciement du salari (voir arrts dans fascicule). Autres immobilisations non amortissables, les terrains. Les terrains en principe, ne peuvent faire l'objet d'un amortissement. En effet, ils ne sont pas susceptibles de diminution de valeur par leffet du temps. Cependant, dans la mesure o le terrain a fait l'objet d'une dprciation effective, par suite de circonstances particulires, il peut tre tenu compte de cette dprciation qui doit alors tre obligatoirement constate par voie de provisions. C'est ainsi que des terres viticoles peuvent faire l'objet d'une provision pour dprciation, sur le fondement dun rapport d'expertise qui tablit la baisse de valeur qu'elles ont subies depuis leurs achats. Autres biens non amortissables, les uvres d'art. La dprciation des uvres d'art peut donner lieu la constitution d'une provision. A cet gard, il faut se rapprocher de l'article 39-1 5me alina 2 du code gnral des impts. La dprciation doit tre constate par un expert agr lorsque le cot de l'uvre est suprieur 7600 . Les uvres d'art concern par ces dispositifs sont des uvres d'art originales inscrites l'actif immobilis de l'entreprise. Les uvres d'arts qui sont inscrites en stock, par exemple pour un marchand de tableaux, ne sont pas viss par ce dispositif.

Les provisions pour impts


Les entreprises industrielles et commerciales sont autorises prlever sur le bnfice d'un exercice, une provision destine faire face au paiement de l'impt qui constituera, du point de vue fiscal, une charge et qui deviendra exigible au cours de l'un des exercices suivants, condition que cet impt prsente un caractre permanent et soit d raison de faits survenus au cours de l'exercice envisag. L'impt, bien entendu, doit tre lui-mme dductible fiscalement. L'impt doit tre d raison de faits survenus au cours de l'exercice. L'impt doit tre permanent, il ne doit pas tre exceptionnel. De mme des provisions pour impts peuvent tre constitues en vue de faire face des rectifications dimposition. En cas de rectification par l'administration fiscale des impositions, des impositions supplmentaires vont tre mises la charge de l'entreprise et devront tre dduites, s'il s'agit dimpts dductibles. Ces impts seront dductibles, soit de l'exercice au cours duquel l'entreprise accepte la rectification, soit de l'exercice au cours duquel, elles sont mises en recouvrement lorsque l'entreprise conteste la ralit de cette rectification. Avant cette dduction dfinitive, l'entreprise peut dans certaines conditions, constituers une provision pour faire face aux risques de rectification dcoulant d'un diffrend existant la clture de l'exercice entre l'administration et le contribuable.

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Les provisions pour indemnits de rupture de contrat


Fiscalement une disposition interdit la dduction des provisions constitues en vu de faire face au paiement des indemnits de licenciement pour motif conomique. En principe les indemnits de licenciement constituent une charge de l'exercice au cours duquel sont engages et sont dductibles du rsultat. Les provisions doivent avoir pour objet de diminuer l'actif net de l'entreprise, tre probable et non pas ventuel, et rsulter d'vnements ns au cours de l'exercice. Aussi, pour tre considr comme probables, les licenciements doivent faire l'objet d'une dcision formelle avant la clture de l'exercice, par exemple il peut s'agir de la convocation l'entretien pralable par l'envoi d'une lettre recommande.

Les provisions pour travaux


Il s'agit de travaux d'entretien, de remise en tat ou de rparation des moyens dexploitation. Depuis 2005, les nouvelles normes comptables imposent aux entreprises de comptabiliser sparment les lments de l'actif qui ont des utilisations diffrentes ou qui procurent des avantages conomiques lentreprise suivent un rythme diffrent. Le plan comptable gnral prcise que les lments principaux d'immobilisations corporelles devant faire l'objet de remplacement intervalles rguliers et qui ont une utilisation diffrente du bien considr dans son ensemble, doivent tre comptabiliss sparment l'actif en tant que composants ds l'origine et lors de leur remplacement. Cette mthode de comptabilisation par composants exclut donc dsormais la possibilit de constituer des provisions pour grosses rparations qui sont dnommes prsent provision pour gros entretiens, pour les dpenses de remplacement. Seules les dpenses de gros entretiens et de grandes rvisions, dpenses dites de deuxime catgorie, peuvent aux choix de l'entreprise faire l'objet de provisions pour gros entretien ou tre inscrites comme composant. Ces nouvelles rgles comptables ont donc une incidence sur la facult pour les entreprises de dduire par voie de provisions les dpenses qu'elles engagent raison des travaux d'entretien, de rparation, ou de remise en tat de leurs moyennes exploitations. La charge de certaines dpenses ne peut dsormais tre prise en compte que par le biais d'un amortissement. Tel est le cas des dpenses de remplacement, de certaines dpenses de remise en tat de sites d'exploitation. Les provisions pour travaux d'entretien et de rparation, peuvent tre constitues titre exceptionnel, dans la mesure o elles sont destines faire face des charges, dont l'importance et le caractre sont-elles, qu'elles doivent tre rparties sur plusieurs exercices. Si elles constituent des charges dductibles, les provisions pour grosses rparations sont dductibles, si elles sont nettement prcises. En rgle gnrale, ces dpenses doivent avoir pour objet une programmation dtaille des travaux entreprendre avec une estimation prcise du cot.

Les provisions pour crances douteuses ou litigieuses


Lorsqu'une crance est irrecouvrable, elle doit tre considre comme perdue. Son montant peut tre retranch des bnfices de l'exercice au cours duquel sa perte apparat comme certaine et dfinitive. Mais, sans tre considre comme dfinitivement perdue, une crance peut tre

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compromise, en raison de la mauvaise situation du dbiteur, on appellera ce moment-l, ceci, la crance douteuse, ou cette crance peut tre compromise par l'existence d'un dsaccord non encore tranch, portant sur le principe ou la quotit de la crance, cest la crance litigieuse. Les entreprises sont alors conduites constituer des provisions, provisions pour crances douteuses ou litigieuses. Ces provisions pour crances douteuses ou litigieuses sont dductibles, du point de vue fiscal, la double condition : que le risque de non recouvrement soit nettement prcis et que les vnements en cours la date de clture rend probable la perte suppute. En principe, le risque de non recouvrement doit tre justifi crance par crance, cest le principe de la justification. Mais, la jurisprudence admet, on la vu, le calcul statistique des provisions. Au cas particulier, calcul statistique pour les provisions relatives des crances douteuses, lorsque cette mthode est approprie la situation et aux donnes spcifiques l'entreprise. Ainsi par exemple, une socit de vente par correspondance peut tre autorise calculer, l'aide d'une mthode statistique, sa provision pour crances douteuses. Compte tenu du grand nombre de la varit et de la faible valeur unitaire des articles vendus, condition que la mthode utilise soit propre exprimer avec une prcision suffisante le risque de perte. La solution identique a t adopte pour une socit de location de voitures qui tablit chaque anne, plusieurs centaines de milliers de factures gnralement d'un faible montant. La provision ne peut tre dtermines, on la vu, suivant un mode de calcul global ou forfaitaire (voir cet gard, dans fascicule l'arrt du 26 mars 2008 N 296-625).

Les provisions pour litige


Les entreprises qui sont engages dans un litige, peuvent constituer des provisions afin de faire face la charge probable qui en rsultera. Par application du principe gnral de dduction des provisions, le litige doit tre dj n la clture de l'exercice, par exemple, il faut qu'il y ait une rclamation, une procdure de rectification, une action en justice, ou par exemple, la mise en jeu de la responsabilit de l'entreprise. L'existence mme d'un litige suffit justifier la constatation d'une provision. L'entreprise n'a pas a en apprcier l'issue, ni dailleurs l'administration. La constitution d'une provision suppose que le litige ne soit pas encore tranch la clture de l'exercice. La dette de l'entreprise deviendra certaine en cas de jugement excutoire, et devrait tre alors dduit en tant que charge et non pas en tant que provision. Bien entendu, la charge susceptible d'incomber l'entreprise doit tre elle-mme, dductible. Tel est le cas, par exemple, de salaire, de dommages-intrts ou de rappel l'impt, dans la mesure o ces rappels d'impts sont fiscalement dductibles. En ce qui concerne le montant dductible de la provision pour litiges, ce montant correspond aux prtentions de la partie adverse.

Le cas particulier des provisions pour pertes sur travaux en cours


Lorsqu'une opration dont l'excution s'chelonne sur plusieurs exercices, s'avre dficitaire la clture d'un exercice, une provision pour pertes est constitue. Sur le plan fiscal, cette provision nest dductible que pour une fraction de ce montant, gal la diffrence entre le cot des travaux raliss la clture de l'exercice et le prix de vente, compte tenu des rvisions de prix accept. Autrement dit, les pertes prvisionnelles qui rsultent de travaux restant excuter ne

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sont pas dductibles fiscalement.

Distinction entre charges payer et provisions


Les provisions pour risques et charges doivent tre distingues des charges payer. Fiscalement les charges payer ce sont les charges qui revtent le caractre de dettes certaines, dans leur principe, et dtermines quant leur montant, mme si elles ne sont pas encore susceptibles d'tre rclames par les cranciers. C'est par exemple, des intrts et des loyers courus mais non encore chus. Les provisions, elles, doivent tre donc distingues essentiellement des charges payer par l'incertitude affrente la ralisation de la charge provisionne ou par l'imprcision qui s'attache au montant de la charge provisionne. Au plan comptable, le critre de distinction entre les dettes et les provisions pour risques et charges porte sur la connaissance prcise ou non, du montant ou de l'chance de la sortie de ressources ncessaires l'extinction de l'obligation. Les charges payer qui se rattachent aux dettes, sont des passifs certains, dont il est ncessaire d'estimer le montant ou l'chance avec une incertitude moindre que pour les provisions pour risques et charges. Pour rgler la divergence entre droit comptable et droit fiscal, les entreprises qui suivent pour la prsentation de leur bilan, la distinction comptable entre charges payer et provisions, doivent annexer leur dclaration de rsultats un relev dtaill des charges comptabilises en charges payer et qui ont fiscalement le caractre de provisions.

Provisions pour stocks.


L'article 38 dexies annexe 3 au code gnral des impts, dicte que la dprciation constate sur le stock, constate entre le cours du jour et le prix de revient, doit tre constate par le biais d'une provision. En principe, nous le verrons ultrieurement, le stock doit tre valu au prix de revient. Dans l'hypothse o le cours du jour est infrieur au prix de revient, les entreprises doivent donc constater une provision. Le cours du jour s'entend de la valeur que l'entreprise retirerait de la vente dans des conditions normales, la clture de ce dit stock. Ce nest pas donc le prix d'achat, mais bien le prix de vente. Certaines entreprises, au lieu de constituer des provisions sur leurs stocks, valuent leurs stocks au cours du jour. La jurisprudence du conseil d'tat a admis de ne pas remettre en cause cette pratique au seul motif que la provision nest pas comptabilise.

Les provisions pour dprciation de titres de portefeuille


Nous allons, dans un premier temps, rappeler ce qui est, le portefeuille titre. Le portefeuille titre est l'ensemble des titres de placement et les titres de participation qui figurent au bilan. Ces titres doivent figurer au bilan pour leur valeur d'origine, c'est--dire, pour leur valeur de souscription ou leur prix d'achat. A la fin de chaque exercice, il est procd une estimation de ces titres. Les titres de participation Constituent des titres de participation, les parts ou actions de socits qui revtent ce caractre sur le plan comptable. Suivant le plan comptable gnral les titres de participation s'entendent de ceux dont la possession durable est estime utile l'activit de l'entreprise, notamment parce

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qu'elle permet d'assurer le contrle de la socit mettrice des titres, ou tout au moins d'exercer une certaine influence dans cette socit. Constituent galement des titres de participation, condition d'tre inscrit en comptabilit et au compte titres de participation, les actions acquises en excution d'une offre publique d'achat ou d'change par l'entreprise qui en est l'initiatrice, les titres ouvrant droit au rgime des socits mres. Le titres de placement En ce qui concerne les titres de placement. Ce sont ceux qui sont acquis en vue de retirer un revenu direct ou une plus-value. Alors, les titres de participation peuvent faire l'objet d'une provision pour dprciation. Cette provision rsultera de la justification pour une catgorie de titres de mme nature, d'une dprciation relle, par rapport au prix de revient. Par titre de mme nature, il va falloir entendre, ceux qui confrent leurs dtenteurs les mmes droits au sein d'une mme collectivit mettrice. L'entreprise va devoir tablir que la valeur comptable est suprieure la valeur relle. Pratiquement, la valeur relle des titres de participation correspond leur valeur conomique la clture de l'exercice, apprci compte tenu d'un ensemble de donnes, le cours de bourse, la rentabilit de l'entreprise etc. En ce qui concerne les titres de placement : Les titres cots sont valus au cours moyen du dernier mois de l'exercice. Les titres non cots sont valus leur valeur probable de ngociations. Les titres cots s'entendent des valeurs inscrites la cote officielle d'une bourse de valeurs ou au second march d'une bourse de valeurs franaises. Les plus ou moins-values qui rsultent de cette estimation, sont apprcies pour chaque catgorie de titres de mme nature, par rapport la valeur d'origine globale de l'ensemble de ces titres. Les titres de mme nature sont ceux qui confrent leurs dtenteurs les mmes droits au sein d'une mme collectivit mettrice. Bien videmment, en application du principe de prudence, les plus-values constates la fin de l'exercice, sont des plus-values latentes et ne sont pas comptabilises. Par contre, les moins-values sont inscrites un compte de provisions pour dprciation du portefeuille. Cette provision va tre ajuste la clture de chaque exercice, puisqu la clture de chaque exercice o va procder l'valuation de ces mmes titres. Dans le cadre des entreprises qui relvent de l'impt sur le revenu, donc ce qui nous intresse, cest lexploitant individuel, les provisions pour dprciation du portefeuille de titres sont soumises au rgime des moins-values long terme. Donc, les provisions pour dprciation de titres de portefeuille ne seront pas comprises dans les charges d'exploitation dductibles pour la dtermination du rsultat fiscal d'exploitation. De faon quivalente, les provisions pour dprciation du portefeuille qui deviennent sans objet au cours d'un exercice, n'ont pas tre rapportes au rsultat d'exploitation mais sont comprises dans les plus-values long terme dudit exercice, et soumis au mme rgime. Plage 18

Section 5 : les provisions rglementes


Avec les provisions rglementes, le lgislateur souhaite aider certaines catgories d'entreprises.
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S'il s'agit de permettre certaines entreprises de distraire des sommes en franchise d'impt par le biais de ces provisions dites rglementes. Ce sont de vritables subventions fiscales qui sont remboursables. Il s'agit au cas particulier, d'aider temporairement, provisoirement, certaines entreprises. C'est pour a qu'est utilis le vocable provision. Ces sommes sont dduites en comptabilit et figurent sur le relev des provisions. Donc, les provisions rglementes ne remplissent pas toutes les conditions normalement exiges par de vritables provisions, mais, sont constitues en vertu de dispositions fiscales particulires qui sont adoptes pour des raisons conomiques. Donc, sur le plan fiscal, elles sont soumises au mme formalisme que les autres provisions et sur le plan comptable, ces provisions ont le caractre de rserve et font partie des capitaux propres.

La provision pour hausse de prix


Vous retrouvez ce dispositif l'article 39-1 5me alina 11 14 du code gnral des impts. Au terme de cet article, lorsque pour une matire ou un produit donn, une entreprise constate, au cours d'une priode qui n'excde pas deux exercices successifs, une hausse de prix suprieurs 10%, elle peut pratiquer une provision correspondant la fraction de cette hausse excdant 10%. Ouvre droit la provision, les matires produits et approvisionnements de toute nature, existant en stock la clture de l'exercice, qui ont connu une hausse de cette importance. Le montant de la dotation annuelle est plafonn 15 millions , majore, le cas chancier, d'une fraction gale 10% de la provision calcule avant plafonnement. La provision peut tre applique, mme si l'exercice est dficitaire, avant ou aprs sa dduction. Cette provision est facultative, comme les autres provisions, et peut ne pas tre pratiqu plein. L'exonration d'impt dont bnficie cette provision pour hausse des prix n'est pas dfinitive, ce sont, on l'a dit, des subventions provisoires, remboursables. Au cas particulier, la provision pratique la clture dun exercice, est rapporte de plein droit au bnfice imposable de l'exercice en cours l'expiration de la sixime anne, suivant la date de cette clture.

Les provisions pour investissement


Deuxime type de provisions rglementes, les provisions pour investissement se retrouvent article 39 octies E du code gnral des impts. Les entreprises individuelles, ce sont celles que nous tudions actuellement, qui sont soumises un rgime rel d'imposition, et les entreprises unipersonnelles responsabilit qui relve de l'impt sur le revenu, peuvent constituer une provision spciale pour investissement. Cette facult est rserve aux petites et moyennes entreprises qui sont cres ou reprises depuis moins de trois ans, et qui exercent une activit industrielle et commerciale ou artisanale. La dotation ne peut pas excder 5000 , et le montant total de la provision inscrite au bilan la clture dun exercice ne peut excder 15 000 . La provision doit tre utilise au plus tard, la clture du cinquime exercice suivant la premire dotation annuelle pour financer l'acquisition ou la cration d'immobilisations amortissables l'exclusion des immeubles et des vhicules de tourisme. Egalement, elle est rapporte aux rsultats pour sa fraction utilise, par part gale sur l'exercice d'acquisition de l'immobilisation et les quatre exercices suivants. Sont exclus de ce dispositif de provisions pour investissement :

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les activits exerces dans le secteur des transports, la production ou la transformation de produits agricoles, la pche et l'aquaculture. Les entreprises qui peuvent bnficier du dispositif, doivent employer moins de 20 salaris et doivent raliser un chiffre daffaire qui n'excdent pas 50 millions ou disposer d'un total du bilan qui n'est pas suprieur 43 millions . Il est souligner que cette provision rglemente est soumise au respect de la mesure d'encadrement temporaire des aides d'tat pour 2009 et 2010.

Autres provisions rglementes


Autres provisions pour rglementes existent, on peut citer : la provision pour dpenses de mis en conformit que vous retrouverez un article 39 octies F. Dans ce cadre, les entreprises individuelles qui sont soumises un rgime rel d'imposition et les entreprises unipersonnelles responsabilits limites qui relvent de l'impt sur le revenu, peuvent constituer une provision spciale destine faire face une obligation lgale ou rglementaire de mise en conformit en matire de scurit alimentaire. Donc, le montant de la provision correspond au montant estim des dpenses de mise en conformit et elle ne doit pas dpasser la limite de 15 000 . La provision doit tre utilise la clture du cinquime exercice suivant la premire dotation, et elle est rapporte aux rsultats pour sa fraction utilise par part gale sur l'exercice d'engagement de la dpense et les quatre exercices suivants. Nous en avons termin avec l'tude des provisions rglementes.

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Plage 19

Chapitre 6 : les oprations sur lactif immobilis


Section 1 : les stocks
Cest l'article 38 ter de l'annexe 3 au code gnral des impts qui dfinit le stock. Celui-ci est constitu de l'ensemble des marchandises, des matires premires, des fournitures consommables, des productions en cours, des productions intermdiaires, des produits finis, des produits rsiduels et des emballages non destins tre rcuprs, qui sont la proprit de l'entreprise la date de la clture, et dont la vente en ltat ou terme, d'un processus de production venir ou en cours permet la ralisation du bnfice. Dans ces conditions, le stock doit tre distingu des immobilisations.

Immeubles
Cest ainsi, par exemple, que les immeubles peuvent constituer des lments stables de l'actif, destins tre conservs d'entreprise, et ces immeubles sont donc des immobilisations. Par contre, lorsque l'objet de l'entreprise est la vente d'immeubles, les immeubles figurent en stock. Cest le cas par exemple, pour les marchands de biens. La distinction est importante, car les stocks ne peuvent faire l'objet d'un amortissement, et le rsultat de la cession des stocks n'est pas soumis au rgime des plus ou moins-values que nous verrons ultrieurement dans un chapitre 7. La qualification des immeubles soulve des difficults lorsqu'ils ont t exploits par lentreprise pralablement la cession. Limmeuble inscrit lactif en tant qu'immobilisation, puis cd, conserve sa qualification d'immobilisation, dans la mesure o la cession est motive, par exemple, par des difficults financires ou des besoins de liquidation. La distinction entre le stock et les immobilisations, est importante dans le cas des biens donns en location. Le critre qui tient l'utilisation des biens immobiliss pour une dure suprieure un an, est cart. Les biens lous ont le caractre d'immobilisation lorsque la location, de ces mmes biens, prsente un caractre principal. Cest seulement lorsque la location prsente un caractre accessoire ou accidentel que les biens peuvent tre qualifis de stock. On va voir prsent, le cas particulier des cassettes vido qui sont donnes en location.

Cassettes vido qui sont donnes en location


Les cassettes vido sont donnes en location, constituent des lments destins servir de faon durable l'activit des entreprises qui les ont acquises en vue de les louer, quelque soit leur valeur unitaire, ces cassettes doivent tre comprises parmi les immobilisations des entreprises bailleresses. Leur dprciation, du fait de l'usage et du temps, est donc ncessairement constate par voie d'amortissement.
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Par contre, les cassettes qui sont destines tre revendues en l'tat, constituent des stocks. La solution particulire de simplification qui concerne les biens de faible valeur, d'un montant infrieur 500 hors taxes, qui admet la dduction immdiate en charge, n'est pas applicable aux cassettes vido donnes en location. Voyons, prsent, le cas des emballages.

Emballages
Ce dispositif figure l'article 38 ter de l'annexe 3 au code gnral des impts. Les emballages sont les objets qui sont destins contenir les produits, ou les marchandises, et qui sont livrs la clientle en mme temps que leur contenu. Par extension, tous les objets employs dans le conditionnement des matires fournitures aux marchandises livres, sont des emballages. Les emballages commerciaux comprennent donc les emballages perdus, qui sont destins tre livrs avec leur contenu sans consignation ni reprise, les emballages rcuprables qui sont susceptibles d'tre provisoirement conservs par la clientle, et que le fournisseur s'engage reprendre dans des conditions dtermines. Les emballages perdus sont des stocks. Les emballages rcuprables, non identifiables, constituent des immobilisations. Si le montant des emballages perdus est peu important, ce qui est le cas, par exemple, des sacs en plastique, il est admis quils ne soient pas inscrits en stock, mais enregistrs dans un compte d'achat, achat non stock de matriel. la clture de l'exercice, le stock d'emballages perdus figure l'actif dans le compte charges comptabilises d'avance . Les emballages rcuprables, non identifiables, sont, en principe, inscrits au compte d'immobilisations car leur dure d'utilisation est suprieure un an. Voyons prsent le cas des pices de rechange.

Pices de rechange
La rglementation comptable impose que les pices de rechange et le matriel d'entretien constituent des stocks dduits du rsultat imposable, au fur et mesure de leur consommation. Cependant, doivent tre immobilises les pices de rechange spcifiques destines une immobilisation, et les pices de rechange principales, ds lors que l'entreprise compte les utiliser sur plus d'un exercice. Les pices de scurit doivent tre immobilises, il s'agit de pices principales d'une installation, acquises pour tre utilises en cas de panne ou de casse accidentelle. Autre exemple, le matriel de dmonstration et dessai.

Matriel de dmonstration et dessai


Les matriels utiliss au sein de lentreprise, en liaison troite avec son activit de vente, utiliss pour une priode infrieure un an, sont compris parmi les stocks. Cest le cas, par exemple, des voitures de dmonstration qui, en rgle gnrale, sont de mme nature que les vhicules qui sont vendus, et lesquelles voitures de dmonstration sont vendues

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aprs une courte priode d'utilisation. Dans votre polycopi, vous pourrez retrouver la jurisprudence du 13 mars 2006 qui concerne la socit Tourny Cuisines. dans cette affaire, les lments et appareils de cuisine assembls, monts et assembls dans les locaux d'une entreprise, inutiliss pendant une dure dpassant largement la dure annuelle de son exercice, pour la promotion de son activit de vente et de postes de cuisine intgre, constituent des immobilisations. Le matriel d'exposition doit tre considr comme affect de manire durable l'exploitation de la socit, et ne peut pas tre comptabilis parmi les stocks. Alors mme qu'il n'aurait t fix sur de simples panneaux d'agglomr et que les appareils mnagers qui taient encastrs dans cette cuisine n'taient pas branchs.

Travaux en cours
Les travaux en cours sont des travaux qui sont en voie d'excution la clture de l'exercice. Ces travaux en cours se rencontrent dans les entreprises prestataires de services, qui doivent enregistrer le produit, rappelons-le, lorsque l'ouvrage est excut, et donc, dans la mesure o les travaux ne sont pas achevs, excuts, les entreprises doivent comptabiliser en stock, les travaux en voie d'excution la clture de l'exercice. Faute de quoi, la non comptabilisation en stock viendrait faire supporter en charges, l'achat utilis de matires premires alors que le produit n'est pas comptabilis. Plage 20

Section 2 : valuation des stocks Le prix de revient des stocks


Les stocks doivent tre valus au prix de revient, cest dire au cot rel. Ce cot rel s'entend pour les biens acquis titre onreux, du prix d'achat minor des remises, des rabais commerciaux, des escomptes de rglement obtenus, et major des frais de transport, de manutention, et autres cots directement engags pour l'acquisition des biens et des cots d'emprunts, dans les conditions qui sont prvues l'article 38 undecies de l'annexe 3 au code gnral des impts. Les cots d'emprunts engags pour l'acquisition ou la production d'une immobilisation corporelle ou incorporelle, ou d'un lment inscrit en stock en cours, peuvent tre, au choix de l'entreprise, soit compris dans le coup d'origine des immobilisations du stock, soit dduits en charges au titre de l'exercice au cours duquel les intrts ont couru. Ces dispositions s'appliquent au cours d'un emprunt attribuable aux lments d'actif, et engags jusqu' la date d'acquisition ou de rception dfinitive du bien, qui exige une priode de prparation, ou de construction, en principe suprieure 12 mois, avant de pouvoir tre utilis ou cd. Larticle 38 undecies de l'annexe 3 ouvre donc un choix l'entreprise. Ce choix est irrvocable et s'applique tous les couts d'emprunts servant financer l'acquisition ou la production d'immobilisations de stock en cours. Pour les biens produits par l'entreprise, le cot de production qui comprend les cots directement engags pour la production, ainsi que les frais indirects de production, variables ou fixes, et les

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cots d'emprunt dans les conditions prvues larticle 38 undecies de l'annexe 3 au code gnral des impts. La quote-part de charges qui correspond la sous-activit n'est pas incorporable aux cots de production. Les cots administratifs sont donc exclus du cot d'acquisition et du cot de production, l'exception du cot des structures ddies. Les stocks doivent tre donc valus en principe aux prix de revient, mais si la clture de l'exercice, le cours du jour est infrieur au prix de revient, les stocks doivent tre valus au cours du jour. Le cours du jour, cest la valeur que l'entreprise retirerait de la vente effectue dans des conditions normales, la date de l'inventaire. Dans l'hypothse o le cours du jour, la clture de l'exercice est infrieur au prix de revient, la dprciation constate sur le stock, doit tre comptabilise ; on l'a vu prcdemment, sous la forme de provisions. On rappelle, cependant, que la jurisprudence du conseil d'tat admet de ne pas remettre en cause pour la dtermination de l'assiette du rsultat fiscal, l'valuation des stocks au cours du jour, au seul motif de l'absence de provisions ou de provisions irrgulires, en la forme. Voyons prsent l'valuation des travaux en cours.

l'valuation des travaux en cours.


Cest l'article 38 3 alina 2 au code gnral des impts. Pour leur inscription l'actif du bilan, les travaux en cours doivent tre valus, dans tous les cas, au prix de revient. Cette valuation comprend : le cot des matriaux utiliss, le cot des matriaux non encore utiliss mais approvisionns sur le chantier, les dpenses de main-d'uvre, les frais de chantier. Ils doivent comprendre galement, une quote-part des frais gnraux du sige et des amortissements, gnralement valus de faon forfaitaire. Les entreprises peuvent faire abstraction cependant des frais purement commerciaux et administratifs ainsi que des frais financiers. Plage 21

Section 3 : les frais d'tablissement


Les frais d'tablissement, ce sont les dpenses qui sont engages, l'occasion des oprations qui conditionnent l'existence ou le dveloppement de l'entreprise. Ces frais d'tablissement ne peuvent tre rapports des oprations de production de biens ou de services dtermins, ce sont, par exemple, des frais de constitution de socits, des frais d'augmentation de capital et des frais de transformation etc. Selon la jurisprudence du conseil d'tat, les frais de premier tablissement doivent tre retranchs des rsultats du premier exercice bnficiaire, l'excdant seul, pouvant le cas chant tre imput sur le ou les exercices suivant. Toutefois, les entreprises ont le choix, les entreprises sont en effet autorises, si elles le prfrent procder un amortissement de ces frais chelonns sur cinq

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ans, en principe.

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Chapitre 7 : Les oprations sur lactif immobilis, les plus ou moins values
Les gains en capital participent la dtermination du rsultat fiscal, on les appelle les plus-values. Corrlativement les pertes en capital sont dductibles, on les appelle les moins-values. La taxation des gains en capital diffre selon que l'entreprise est soumise l'impt sur le revenu ou l'impt sur les socits. Pour les entreprises soumises l'impt sur le revenu, les plus ou moins values de cession de l'ensemble des lments de l'actif immobilis, sont soumises un rgime spcial, diffrent du rgime des produits issus de l'exploitation. Ce rgime est prvu aux articles 39 duodecies 39 quindecies du code gnral des impts, et distingue entre plus et moins values long terme. Les plus ou moins values long terme font l'objet d'une taxation attnue, et les plus ou moins values court terme sont traites comme du rsultat d'exploitation.

Section 1 : Dfinition et dtermination des plus-values, le champ dapplication des plus values
Le fait gnrateur des plus ou moins values est un vnement, c'est la sortie de l'actif. Le plus souvent, cette sortie de l'actif concide avec une cession. Mais, plus gnralement, tout vnement qui entrane une sortie de l'actif, par exemple, une viction, une expropriation, une destruction suite un sinistre, un change, un retrait dun lment de l'actif immobilis, gnre le calcul d'une plus ou moins value. Sur ce dernier point, le retrait par un exploitant individuel d'un lment de l'actif de son entreprise vers son patrimoine priv est assimil une cession, gnratrice de plus ou moins value professionnelle. Comme calcule-t-on le rsultat d'une cession d'un lment d'actif et comment calcule donc, une plus ou moins-value ? Le calcul des plus ou moins-values sobtient par diffrence entre le prix de cession et la valeur d'origine de cet lment, diminu des amortissements pratiqus et admis en dduction fiscalement. Le calcul doit se faire lment par lment. Le premier terme de la diffrence est donc le prix de cession. Il s'agit de la somme effectivement acquise au vendeur. Le prix de cession sentend du prix net, diminu des frais inhrents l'opration. Ainsi, par exemple, des honoraires verss des intermdiaires financiers pour rmunrer leurs prestations pour la conclusion d'une vente de titres, constituent des frais inhrents cette vente et non des frais gnraux, ils viennent donc en diminution du prix de vente. La valeur de cession retenir est le prix indiqu par les parties. En ce qui concerne les immeubles, le prix de cession retenir est le prix mentionn dans l'acte. Toutefois, l'administration peut remettre en cause, dans le cadre de son droit de contrle, les
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nonciations de l'acte. L'administration peut, en effet, faire tat d'une insuffisance de prix dclar, par rapport la valeur vnale. Dans ce cas, la rectification n'emporte pas de consquences au regard du calcul de la plus ou moins-value. Par contre, si l'administration tablit, non pas une insuffisance de prix mais une dissimulation, c'est le prix rectifi qu'il convient de prendre en compte pour le calcul de la plus ou moins-value. Il y a dissimulation de prix, lorsque les parties ont volontairement port dans l'acte un prix infrieur au prix rellement pay. Dans le cas de l'insuffisance de prix, l'entreprise inexprimente, par exemple, est maladroite et a fait une mauvaise affaire. Au contraire dans le cas de la dissimulation, l'entreprise a bien dissimul le prix et a reu une somme suprieure celle mentionne dans l'acte de cession. La thorie de l'acte anormal de gestion s'applique donc ici. Le prix de cession peut tre remis en cause si les cessions d'actifs sont consenties des prix anormalement bas (voir dans fascicule, l'arrt du conseil d'tat du 18 mars 1985 N36-198). Dans cet arrt l'administration tablit que le prix de vente de terrains et de constructions cds par un exploitant individuel une socit dont il dtient la quasi-totalit du capital, a t minor et relve d'une gestion anormale. Pourquoi ? Les terrains ont t cds, et en se rfrant un prix qui rsulte de comparaison avec des transactions effectues sur des parcelles voisines, l'administration a tablie que lexploitant individuel avait consenti une libralit la socit dont il dtenait la quasi-totalit du capital ; et donc les sommes qui ont t minores, ont t rapportes aux rsultats imposables. Premier terme de la comparaison : la valeur de cession En cas de cession titre onreux, le premier lment de la comparaison est donc constitu par la valeur de la contrepartie, c'est le prix de vente dans le cadre d'une vente. a peut tre galement : la valeur des titres reus en cas d'apport en socit, le montant de l'indemnit perue en cas d'expropriation, le montant de l'indemnit d'assurance perue en cas de sinistre. Lorsqu'il s'agit d'une cession titre gratuit. Lorsqu'une entreprise cde titre gratuit une immobilisation qui n'est pas sans valeur, elle est impose sur la plus-value comptable que dgage cette session. S'il n'y a pas de prix, cest la valeur vnale du bien la date de cession qui est retenue comme terme de comparaison. C'est le cas par exemple, des donations ou des transferts dans le patrimoine priv de l'exploitant. Qu'en est-il des machines qui sont inutilisables et qui sont mises au rebut ou des immobilisations compltement dtruites par un sinistre ou qui sont disparues la suite d'un vol ? Dans ce cas, limmobilisations a perdu toute sa valeur, il convient de la sortir du bilan. Ce retrait entrane comptablement la constatation d'une moins-value. La cession se fait au prix zro. Si lentreprise peroit une contrepartie, une indemnit d'assurance ou une indemnit d'expropriation, cette contrepartie va servir de rfrence pour le calcul de la plus-value ou de la moins-value. Deuxime terme de calcul : la valeur nette comptable La valeur nette comptable s'obtient en dterminant dans un premier temps le prix de revient, puis

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dans un deuxime temps on va diminuer ce prix de revient des amortissements dduits fiscalement. Le prix de revient est le prix d'achat qui sert de base au calcul de l'amortissement. Les frais d'acquisition des immobilisations sont au plan comptable et au plan fiscal, soit des charges dductibles ou sont rattachs au cot d'acquisition du bien amorti. Dans la premire hypothse, dans la mesure o ces frais d'acquisition sont considrs comme des charges, ces frais sont exclus du calcul et dans la deuxime hypothse, dans la mesure o ces cots sont rattachs au cot d'acquisition du bien amorti, ces frais sont inclure dans le prix de revient. Les amortissements qui doivent tre dduits sont les amortissements dduits fiscalement. Pour les biens non amortissables, la valeur nette comptable est donc le prix revient. Si une dprciation a t constate et dduite fiscalement, elle doit tre prise en compte pour le calcul de la plus ou moins-value. Par exemple, un fonds de commerce achet 500 000 en 2004, la clientle lie ce fonds de commerce ne cessant de diminuer une dprciation a t pratique en 2005 pour un montant de 300 000 . Si le fonds est vendu par exemple en 2008 pour un montant de 50 000 , le montant qui rsulte de cette opration de cession est gal 50 000 - 500 000 . Donc, le rsultat est gal 450 000 . Il faut prendre en compte l'interprtation qui a pralablement rduit le rsultat pour un montant de 300 000 , et la moins-value est dductible hauteur de 450 000 moins 300 000 soit 150 000 . Plage 23

Section 2 : Les rgles d'imposition des plus ou moins-values


Dans un premier temps nous allons tudier l'exercice de rattachement des plus ou moins-values. A quel moment la crance est-elle acquise ? Pour les oprations qui emportent transfert de proprit, la date de ralisation de la plus-value, correspond le plus souvent au transfert de proprit. C'est bien le moment de l'accord sur la chose et le prix. Cest la date du consentement. Le transfert de proprit est distinct de la livraison et le fait gnrateur des plus ou moins-values est donc diffrent de celui des bnfices d'exploitation. Bien entendu, le paiement est sans influence sur le fait gnrateur de limposition. Comment est traite l'annulation de la vente d'un lment de l'actif immobilis ? Ce dispositif qui figure l'article 39 duodecies du code gnral des impts, traite donc, des rgles sont applicables en cas d'annulation de la cession d'lments de l'actif immobilis ou de la rduction du prix de vente de ce mme actif immobilis. Dans la mesure o les vnements interviennent au cours d'un exercice postrieur celui de la session. Ce dispositif est applicable l'ensemble des entreprises qui relvent de l'impt sur le revenu, dans la catgorie des bnfices industriels et commerciaux, et ce dispositif s'applique galement aux entreprises soumises l'impt sur les socits. Ce dispositif est applicable l'ensemble des conventions qui emportent transfert de proprit titre onreux. Il vise donc, les cessions d'lments de l'actif qui prsente le caractre d'immobilisation, et qui vont faire l'objet au cours de l'exercice postrieur celui au cours duquel
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est opr le transfert de proprit, soit d'une annulation ou d'une rsolution de la cession, soit une rduction de prix. L'anantissement rtroactif de la session replace les parties dans la situation antrieure la vente. Ceci a pour effet, la reprise du bien au bilan du cdant, et l'annulation corrlative de sa crance sur l'acqureur ou le reversement ce dernier du prix de cession. Pour le cdant Le bien est inscrit l'actif du cdant pour la valeur qui figurait dans ses comptes annuels la date de cession, en distinguant d'une part, la valeur d'origine du bien, et d'autre part, les amortissements et provisions. Le cdant pourra dduire des rsultats de l'exercice d'annulation, le montant des amortissements qui correspond la priode pendant laquelle il a t dessaisi de la proprit du bien, et ce condition de leur constatation effective en comptabilit, au titre de l'exercice au cours duquel intervient l'annulation ou la rsolution de la cession. Ultrieurement les dotations annuelles aux amortissements auront lieu selon le plan d'amortissement initialement prvu. Des dispositions spcifiques au traitement du rsultat de l'annulation ou de la rsolution concernent uniquement les cessions qui ont t effectivement soumises au rgime des plus ou moins-values court terme ou long terme. Ces dispositions ne sont donc pas applicables aux cessions dont le rsultat est exonr, par application d'un texte particulier, l'article 151 septies, par exemple, que nous tudierons ultrieurement. Au titre de l'exercice d'annulation ou de rsolution de la vente, la somme qui correspond au montant de la plus-value long terme constat lors de la session, est admise en dduction selon le rgime des moins-values long terme. A l'inverse, l'annulation d'une vente qui a conduit pralablement, la constatation d'une moinsvalue long terme, dgagera un profit imposable selon le rgime des plus-values long terme. Pour le cessionnaire En ce qui concerne l'entreprise cessionnaire, lors de l'annulation de la vente, l'entreprise cessionnaire se voit restituer le prix acquitt. Cette opration dgage donc un profit imposable qui est gal au montant des amortissements antrieurement dduits. Le cessionnaire devra ventuellement rintgrer les provisions qu'il a constates et qui deviennent donc sans objet. La rduction de prix Lorsqu'une rduction du prix, initialement fix par les parties, intervient au cours d'un exercice postrieur celui de la cession, cette rduction de prix ne remet pas en cause le transfert l'acqureur de la proprit du bien, mais se traduit chez le cdant, par une perte gale au montant de ladite rduction. Pour le cdant Pour l'entreprise qui a procd la cession, la perte qui correspond la rduction de prix, est admise en dduction selon le rgime des moins values long terme, et ce, concurrence du montant de la plus-value de cession qui a t considre comme une plus-value long terme. La fraction de la perte correspondant le cas chant au montant de la plus-value court terme est dductible dans les conditions de droit commun. Dans la mesure o la cession initiale a dgag une moins-value, la perte qui rsulte de

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l'aggravation de la moins-value, conscutive la rduction de prix initialement fix, sera dductible dans les conditions de droit commun, si la moins-value initiale est court terme, et selon le rgime des moins-values long terme, si la moins-value initiale tait long terme. Pour le cessionnaire Pour l'entreprise cessionnaire, la clture de l'exercice au cours duquel intervient rduction de prix, la valeur dinscription de l'lment de l'actif immobilis, doit tre diminue du montant de la rduction de prix obtenus. Si le bien cd est un lment amortissable, les annuits d'amortissements constates au cours des exercices antrieurs celui de la rduction de prix, doivent tre rectifies la clture dudit exercice. Plage 24

Section 3 : la distinction entre le rgime des plus-values court terme et des plus ou moins-values long terme
Le rgime d'imposition des plus-values ralises par les entreprises soumises l'impt sur le revenu, repose sur la distinction entre plus ou moins-values court terme et long terme. Les plus ou moins-values court terme sont imposes suivant le mme taux que les bnfices ou les pertes, ils sont imposs limpt sur le revenu au taux progressif. Par contre, les plus ou moins-values long terme sont soumises une taxation rduite Quels sont les critres de distinction entre plus ou moins-values court terme et long terme ? Ces critres reposent premirement sur la dure de dtention dans l'entreprise des lments cds et deuximement sur la nature de ces lments amortissables ou non. Le dlai de dtention des lments de l'actif se compute partir de leur date d'entre dans l'actif et de leur date de sortie. Le dlai se dcompte de jour pour jour.

Les plus ou moins-values court terme


Les plus ou moins-values ralises l'occasion de la cession de biens dtenus depuis moins de deux ans sont toujours des plus moins-values court terme, et ce, qu'il s'agisse d'un bien amortissable ou non. Les plus values court terme La plus-value obtenue doit tre majore des amortissements non dductibles, des amortissements, par exemple, relatifs aux biens somptuaires, ou des amortissements irrgulirement diffrs qui ont mconnu les dispositions de l'article 39 B du code gnral des impts. Ainsi, la non dduction de ces amortissements n'a pas pour contrepartie la diminution de la plusvalue imposable. Par contre, en ce qui concerne les biens lous par une personne physique ou par une socit de

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personnes, la quote-part d'amortissement non admise en dduction en application de l'article 39 C, na pas tre pris en considration pour le calcul de la plus ou moins-value. Les sorties d'actifs de biens amortissables, dtenus depuis deux ans au moins, sont considres comme tant court terme, dans la mesure o elles correspondent des amortissements dduits pour l'assiette de l'impt. Ces plus-values sont majores du montant des amortissements exclus des charges dductibles en vertu de l'article 39-4 ou 39 B. Pour le reste, elles sont qualifies de plus-values long terme. Les moins-values court terme. Ce rgime des moins-values court terme s'applique aux moins-values subies lors de la cession de biens non amortissables depuis moins de deux ans et aux moins-values subies lors de la session de bien amortissables et ce, quelle que soit leur dure de dtention. Sur ce dernier point la moins-value sur un bien amortissable rsulte d'une dprciation du bien, suprieure au montant des amortissements dduits. En effet, dans ce cas les amortissements ont t insuffisants. Il est donc logique de qualifier l'opration de moins-values court terme et de permettre une dduction immdiate de la perte.

Le rgime des plus ou moins-values long terme


Plus values long terme Les plus values long terme se dfinissent de faon ngative. Il s'agit de toutes les plus-values d'actifs immobiliss, qui ne constituent pas des plus-values court terme. Toutefois certains profits ou plus-values sont expressment soumis au rgime des plus-values long terme, en vertu de dispositions lgales spcifiques. Aux termes de l'article 39 duodecies 3 du code gnral des impts, le rgime des plus-values long terme est applicable aux plus-values autres que les plus-values court terme. D'une manire gnrale, il s'agit des plus-values qui proviennent de la cession d'lments non amortissables, figurant dans l'actif depuis au moins deux ans. Il s'agit galement des plus-values qui proviennent de la cession d'lments amortissables figurant dans l'actif depuis au moins deux ans, dans la mesure o elles excdent le montant global des amortissements dduits pour l'assiette de l'impt. des amortissements exclus des charges dductibles et des amortissements diffrs en infraction aux dispositions de l'article 39 B du code gnral des impts (vous trouverez dans votre polycopis un exemple qui va vous aider distinguer entre les plus-values court terme et les plus-values long terme). Certaines dispositions soumettent au rgime des plus-values long terme, certains produits. Il s'agit par exemple, des produits de la proprit industrielle, cest l'article 39 terdecies 1 du code gnral des impts. Il s'agit galement des provisions pour dprciation du portefeuille titre qui sont devenues sans objet. Rappelons que les provisions pour dprciation du portefeuille titre, sont considres comme des moins-values long terme, et lorsqu'elles doivent tre rapportes aux rsultats parce que devenus sans objet, elles constituent donc des plus-values long terme. Moins values long terme Cest l'article 39 duodecies 5 du code gnral des impts, qui dfinit les moins-values long terme. Le rgime des moins-values long terme est applicable aux moins-values autres que les moinsCopyright Cavej 2009-2010 Droit Fiscal 1 Page 82 sur 146

values court terme. Ce sont donc les moins-values qui proviennent de la cession d'lments non amortissables, figurant dans l'actif depuis au moins deux ans. Rappelons, qu'en vertu de l'article 39-1 5me, les provisions pour dprciation du portefeuille titre sont soumises au rgime fiscal des moins-values long terme. Une fois dtermine lment par lment, le montant du rsultat pour chaque opration de sortie d'actifs et la qualification du rsultat, il convient d'oprer une compensation gnrale par exercice. Compensation entre plus ou moins values court terme et plus ou moins values long terme Il faut oprer donc une compensation entre plus et moins-values court terme, et plus et moinsvalues long terme. La compensation entre plusieurs moins-values court terme, c'est une opration qui consiste faire la somme algbrique du montant total des plus moins-values court terme. Si la compensation algbrique fait apparatre une plus-value nette court terme, cette plusvalue nette court terme, doit tre rajoute aux rsultats de l'entreprise, elles sont traites comme des rsultats d'exploitation. Les plus-values nettes court terme constates sur des biens amortissables la suite de la perception d'indemnit d'assurance ou d'expropriation d'immeubles, peuvent tre rparties, par part gale, partir de l'exercice suivant de leur ralisation sur autant d'exercices que le nombre d'annuits d'amortissement pratiqu sur le bien dtruit ou expropri, et ce sans que l'talement ne puisse excder 15 ans. Il existe une possibilit gnrale d'talement sur trois exercices des plus-values court terme. Le montant net de la plus-value court terme peut tre en effet rparti, par part gale, sur l'anne de leur ralisation et les deux annes suivantes. Cet talement est facultatif pour l'entreprise, il s'agit donc de choix. Lorsque le rsultat de la compensation fait apparatre une moins-value court terme, cette dernire va s'imputer sur les rsultats d'exploitation. Si les bnfices d'exploitation ne sont pas suffisants pour permettre l'application de cette moins-value court terme, la fraction non impute de la moins-value, prend le caractre de dficit d'exploitation qui peut tre compens avec les plus-values nettes long terme, par exemple. Cas o la compensation algbrique fait apparatre une plus ou moins-value nette long terme S'il s'agit d'une plus-value nette long terme, celle-ci est imposable au taux rduit, on va voir par la suite, les taux qui s'appliquent ces plus-values long terme. Les entreprises peuvent nanmoins choisir de compenser cette plus-value nette long terme, avec le dficit d'exploitation de l'exercice, ou avec les moins-values long terme d'exercices antrieurs. Ce choix relve d'une dcision de gestion opposable. Il est clair que la compensation de la plus-value nette long terme avec le dficit, procure un avantage de trsorerie, puisque l'impt ne devra pas tre dans ce cas acquitt. Il peut tre judicieux galement d'oprer cette imputation dans la mesure o le dficit risque de ne pas pouvoir tre imput dans le dlai de six ans. Lorsque la plus-value nette long terme est utilise compenser le dficit de l'exercice, ce dernier ne peut plus tre imput sur le revenu global de l'exploitant. L'article 156 I a institu un mode de report des dficits qui implique que l'exploitant individuel qui dgage un dficit BIC, impute ce dficit, bnfice industriel et commercial, sur le revenu global, dans la mesure o on le rappelle, ce bnfice industriel et commercial est exerc de
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manire professionnelle. Si cette imputation fait natre un dficit global, la plus-value nette long terme peut tre impute sur le dficit global dont il s'agit. La plus-value nette long terme est impose au taux de 16%, auquel s'ajoute la contribution sociale gnralise de 8,2%, auquel s'ajoute galement la contribution au remboursement de la dette sociale de 0,5%, le prlvement de 2% s'applique galement ainsi que la contribution additionnelle au prlvement social de 0,3%, soit, un taux d'imposition pour ces plus-values nettes long terme de 27%. Rappelons le dispositif spcifique qui a t institu pour les entreprises soumises limpt sur le revenu pour les plus-values immobilires Ce dispositif se retrouve l'article 151 septies B du code gnral des impts. Les plus-values long terme soumises au rgime des plus-values professionnelles, qui sont ralises depuis le 1er janvier 2006, dans le cadre d'une activit commerciale, industrielle, artisanale, librale ou agricole, sont imposes, aprs application d'un abattement de 10%, dans la mesure o ces plus-values long terme, font suite la cession de biens immobiliers. Les plus-values sont donc imposes, aprs application d'un abattement de 10%, pour chaque anne de dtention chue, au titre de l'exercice de ralisation de la plus-value au-del de la cinquime, dans la mesure o ces plus-values portent sur des biens immobiliers, btis ou non btis, qui sont affects par l'entreprise sa propre exploitation. L'abattement pour dure de dtention sur ces plus-values immobilires, s'applique uniquement aux entreprises qui relvent de l'impt sur le revenu, et ce quel que soit le rgime d'imposition sous lequel elles sont places, le rgime rel, le rgime micro-entreprise, qu'il s'agisse d'entreprises individuelles ou de socits de personnes. Les plus-values qui sont ligibles cet abattement sont les plus-values long terme qui portent sur des actifs immobiliers affects l'exploitation d'activits commerciales, industrielles, artisanales, librales, agricoles. La plus-value long terme qui est ralise l'occasion de la cession de ces biens, est donc rduite d'un abattement de 10% pour chaque anne de dtention, au-del de la cinquime. L'exonration dfinitive de plus-value est donc acquise aprs 15 annes de dtention rvolue. Plage 25

Section 4 : Quelques rgimes d'exonration en matire de plus-value


Nous allons tudier l'article 151 septies qui prvoit une exonration des plus-values ralises par les petites entreprises. L'article 151 septies exonre les plus-values qui sont ralises par des entreprises qui exercent une activit agricole, commerciale, artisanale ou librale. L'exonration est rserve toutefois aux plus-values qui sont ralises dans le cadre d'une activit exerce titre professionnel. Le caractre professionnel de l'activit rsulte de la participation, en la personne du contribuable et pour son propre compte, en laccomplissement des actes ncessaires l'activit. L'exercice titre professionnel implique la participation personnelle, directe et continue, l'accomplissement des actes ncessaires l'activit. Les plus-values exonres concernent tous les biens autres que les terrains btir, affects l'exercice d'une activit professionnelle, et appartenant l'actif immobilis. L'exonration ne s'applique que sur les plus-values de cession. Est exclu donc de ce dispositif, le rsultat net de concession de licences d'exploitation, ou de brevets.
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Le rgime prvu l'article 151 septies du code gnral des impts, concerne des contribuables dont les recettes annuelles hors taxes, ne dpassent pas certains seuils. Les plus-values de cession, dont ils peuvent bnficier de l'article 151 septies, doivent tre raliss dans le cadre d'une activit commerciale, artisanale, librale ou agricole. L'activit doit tre exerce pendant au moins cinq ans et la plus-value est compltement exonre, dans la mesure o le montant des recettes annuelles est infrieur 250 000 pour les entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, et 90 000 s'il s'agit d'autres entreprises ou titulaires de bnfices non commerciaux. L'exonration est partielle dans la mesure o le montant des recettes est suprieur 250 000 et infrieur 350 000 . Pour les entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, l'exonration est galement partielle dans la mesure o le chiffre d'affaires est suprieur 90 000 mais infrieurs 126 000 , pour les entreprises qui sont titulaires de bnfices non commerciaux ou qui sont prestataires de services. Autres possibilits d'exonration, cest l'exonration en fonction de la valeur des lments cds. Il a t institu un mcanisme d'exonration des plus-values au regard des transmissions d'activit, et ce dispositif est codifi l'article 238 quindecies du code gnral des impts. Ce dispositif concerne toutes les transmissions d'entreprises individuelles ou de branche complte d'activit, et les exonrations s'appliquent aux cessions titre onreux ou aux cessions titre gratuit. L'activit doit avoir t exerce pendant au moins cinq ans. L'exonration est totale lorsque la valeur des biens transmis n'excde pas 300 000 et l'exonration est dgressive lorsque la valeur des biens transmis est comprise entre 300 000 et 500 000 .

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Section 5 : Le rgime fiscal des cessions de titres du portefeuille


Le rgime des plus ou moins-values de cession des lments de l'actif immobilis peut s'appliquer aux rsultats des oprations qui portent sur les valeurs mobilires. Quels sont les titres qui peuvent bnficier du rgime des plus ou moins-values de cession des lments de l'actif immobilis ? Pour ouvrir droit au rgime des plus ou moins-values professionnelles, les titres de portefeuille doivent tre considrs, ou doivent pouvoir tre considrs, comme faisant parti de l'actif immobilis. Font partie de l'actif immobilis les titres dtenus en portefeuille depuis plus de deux ans, les titres dtenus depuis moins de deux ans, lorsque le portefeuille comprend des titres de mme nature dtenus depuis plus de deux ans. Par titres de mme nature, on comprend, ceux qui confrent, leurs dtenteurs, les mmes droits au sein d'une mme collectivit mettrice. Les profits qui rsultent de la cession de titres qui ne peuvent pas tre considrs comme faisant parti de l'actif immobilis, sont compris dans les rsultats d'exploitation taxables dans les conditions de droit commun. De la mme faon, les profits qui sont retirs de la cession de valeurs mobilires, par des entreprises qui ont pour objet le commerce de ces mmes titres, et pour lesquelles ces valeurs ne constituent par des immobilisations mais des stocks, sont compris dans le bnfice d'exploitation
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de ladite entreprise, et ce quelle que soit la date d'acquisition. Pour apprcier la dure de dtention des titres, puisqu'il faut tudier si le titre est dtenu depuis plus ou moins deux ans, les cessions de titres du portefeuille sont rputes porter en priorit sur les titres de mme nature, acquis ou souscrits la date la plus ancienne. Cest lapplication d'une rgle comptable : premier entr, premier sorti. Les plus ou moins-values qui rsultent des cessions de ces titres sont dtermines en fonction de la valeur d'origine pour laquelle les titres, prsums cds, figuraient au bilan. Quelles sont les rgles qui s'appliquent aux titres de participation ? Les entreprises peuvent calculer les rsultats de cession de ces titres, en fonction du prix de revient moyen pondr, dtermin pour les titres de mme nature. Pour conclure sur cette section, en ce qui concerne le rgime de cession de titres, sur le plan fiscal sont donc considrs comme des valeurs immobilises qui relvent du rgime des plus ou moinsvalues, les titres dtenus depuis plus de deux ans, les titres dtenus depuis moins de deux ans, dans la mesure o le portefeuille comprend des titres de mme nature dtenus depuis plus de deux ans. Donc, en ce qui concerne les plus-values ralises sur les titres de portefeuille dtenus depuis plus de deux ans, celles-ci seront imposables dans la catgorie des plus-values long terme, et les cessions des titres de portefeuille dtenus depuis moins de deux ans, seront traits comme des plus-values court terme (voir dans fascicule des exemples permettant de comprendre ce dispositif).

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Chapitre 8 : Synthse et dtermination du rsultat fiscal


Je vous propose dans ce chapitre 8, de faire une synthse de ce que nous avons appris prcdemment, et dtudier, de rcapituler, la problmatique du passage du rsultat comptable au rsultat fiscal. Tout au long des sept chapitres prcdents, nous avons tudi les rgles fiscales applicables aux produits, aux charges, aux amortissements, aux provisions, nous avons tudi galement les oprations sur actifs immobiliss, et dernirement nous avons tudi le rgime fiscal des plus ou moins-values. Ces tudes, nous permettent de passer du rsultat comptable au rsultat fiscal. Nous savons en principe, prsent, retraiter le rsultat net comptable qui, nous l'avons vu, peut faire l'objet de rectifications extra comptables positives : ce sont les rintgrations, ou des rectifications extra comptables ngatives : ce sont les dductions.

Section 1 : le passage du rsultat comptable au rsultat fiscal


Ces rectifications apparaissent sur le tableau 2058 A, pour les entreprises soumises au rgime rel normal, ou sur le tableau 2033 A, pour les entreprises soumises au rgime simplifi d'imposition. Le tableau 2058 A doit tre obligatoirement joint la dclaration annuelle du rsultat, ainsi que le tableau 2033 A qui doit tre obligatoirement joint la dclaration annuelle de rsultats pour les entreprises places sous le rgime simplifi d'imposition. Si nous devions synthtiser : - les rintgrations extra comptables sont des rintgrations qui ont pour objet d'ajouter au rsultat comptable des charges comptabilises par le comptable alors qu'elles ne sont pas dductibles sur le plan fiscal, il s'agit, par exemple, o des rmunrations du travail de l'exploitant, o des rmunrations du conjoint de l'exploitant, qui nous lavons vu, sont soumises des rgles spcifiques. o il peut s'agir galement d'avantages personnels non dductibles. o il peut s'agir d'amortissements excdentaires, pour les biens somptuaires de l'article 39 4, ou pour le rgime des biens donns en location article 39 C. o il peut s'agir galement, de rintgrations affrentes des provisions ou des charges payer non dductibles. I o il peut s'agir damendes ou de pnalits non dductibles. o il peut s'agir enfin, de moins-values long terme, non dductibles du rsultat. o Il peut s'agir galement de plus-values nettes court terme qui peuvent faire l'objet, nous l'avons vu prcdemment, d'une imposition tale. - les dductions consistent retrancher du rsultat comptable, des lments non imposables ou dj imposs. Il s'agit de certains revenus de capitaux mobiliers, qui ont t comptabiliss en produit par le comptable, mais qui doivent tre dduits, extra

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comptablement, pour tre soumis l'impt sur le revenu, sur la dclaration de l'exploitant individuel, dclaration d'impt sur le revenu. A prsent voyons ce qu'on entend par dductions. Les dductions consistent retrancher du rsultat comptable des lments non imposables fiscalement ou dj imposs. Il s'agit, par exemple, de certains revenus de capitaux mobiliers. Il faut rappeler que les revenus de capitaux mobiliers, qui sont apprhends par des exploitants individuels, sont comptabiliss en produits financiers, mais doivent tre retraits fiscalement. Les dductions peuvent consister galement en la fraction des plus-values nettes court terme, de l'exercice dont l'imposition est diffre. Vous retrouverez dans votre polycopi un exemple du tableau 2058 A et 2033 A, dans lequel vous pourrez rviser toutes les problmatiques relatives au passage du rsultat comptable au rsultat fiscal. Plage 28

Section 2 : L'imposition du rsultat


Le rsultat fiscal ainsi dgag peut-tre positif ou ngatif.

Cas du rsultat positif


Si le rsultat est bnficiaire, si le rsultat est positif, lexploitant individuel, la personne physique, qui domicilie fiscalement en France, en principe, devra reporter le rsultat fiscal catgoriel, bnfice industriel et commercial, dans sa dclaration de revenus, dclaration de revenus que vous trouverez galement dans votre polycopi. Le rsultat fiscal, bnfice industriel et commercial, qui sera report dans la dclaration de revenus, devra tre multipli par 1,25. En effet, dans la mesure o l'exploitant est soumis un rgime rel d'imposition mais, n'est pas adhrent un centre de gestion agre, ou compter du 1er janvier 2010, l'exploitant qui ne fait pas appel aux services d'un expert comptable, d'une socit membre de l'ordre ou d'une association de gestions et de comptabilit, verra son rsultat fiscal impos sur la base du rsultat fiscal major du coefficient de 1,25. A contrario, l'exploitant individuel sera tax sur son bnfice fiscal, s'il est adhrent un centre de gestion agr, et si, compter du 1er janvier 2010, il fait appel aux services d'un expert comptable d'une socit membre de l'ordre, ou d'une association de gestion et de comptabilit (voir dans fascicule, des explications et des prcisions relatives ces associations de gestions et de comptabilit). Le bnfice fiscal peut bnficier, cependant, d'abattements dans le cadre de dispositions conjoncturelles visant favoriser la cration d'entreprises. Il faut citer cet gard les dispositions prises en faveur de cration d'entreprises nouvelles, cest larticle 44 septies du code gnral des impts, les dispositions qui sont prises en faveur de la reprise d'une entreprise en difficult, cest l'article 44 septies,

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les dispositions prises en faveur des jeunes entreprises innovantes, des entreprises qui sont implantes en zone franche urbaine, cest l'article 44 octies et des entreprises qui participent un projet de recherche et de dveloppement dans un ple de comptitivit, c'est l'article 44 undecies. Ces rgimes instituent des exonrations partielles, compltes ou dgressives du bnfice. Les conditions pour bnficier de ce rgime sont complexes et ne seront pas tudies ici. Il faut noter cependant que ces exonrations sont assimiles des aides accordes par les tats. Dans ces conditions, le bnfice de ces exonrations est subordonn au respect des rglements communautaires qui concernent l'application des articles 87 et 88 du trait relatif aux aides.

Cas o le rsultat fiscal de cet exploitant individuel est ngatif


Donc, quel est le traitement fiscal du dficit ? Si un dficit est constat, celui-ci est en matire d'impts sur le revenu, imput sur le revenu global de lexploitant individuel, condition que ce dficit rsulte d'activits industrielles et commerciales exerces titre professionnel. Ces dispositions sont donnes par l'article 156 I 1re bis du code gnral des impts. Le principe est le suivant : Les dficits qui proviennent d'activits qui relvent des bnfices industriels et commerciaux, exercs titre non professionnel, ne peuvent donner lieu imputation sur les bnfices ou revenus nets des autres catgories de revenus ou sur les bnfices provenant d'activits industrielles et commerciales exerces titre professionnel. Ces dficits ne peuvent alors s'imputer que sur les bnfices qui proviennent des activits relevant des bnfices industriels et commerciaux exercs titre non professionnel, durant la mme anne ou les six annes suivantes. Les activits industrielles et commerciales exerces titre non professionnel sont dfinies l'article 156 G I 1re bis alina 1 du code gnral des impts. On les oppose aux activits exerces titre professionnel. Ce sont des activits qui ne comportent pas la participation personnelle, directe et continue de l'un des membres du foyer fiscal, l'accomplissement des actes ncessaires ces activits. Comment dfinit-on l'activit professionnelle ? Premier critre de la participation personnelle. Le contribuable ou l'un des membres de son foyer, doit participer en personne, pour son propre compte ou pour le compte d'un autre membre du foyer fiscal, l'accomplissement des actes ncessaires l'activit. La notion de participation directe exige de la personne qu'elle s'implique dans la gestion oprationnelle de l'activit. En consquence les personnes qui se bornent exercer leur seule prrogative d'associ ou de propritaire de l'entreprise, en participant au conseil de direction, aux assembles gnrales, ou en exerant un contrle a posteriori de la gestion, ne peuvent pas tre considres comme participant directement l'activit de l'entreprise. La participation pisodique la poursuite de l'activit l'origine du dficit, est incompatible avec l'exercice d'une activit professionnelle. Il faut donc que la participation soit continue, ce qui suppose une prsence rgulire de l'exploitant sur le lieu d'exercice de l'activit, et qu'il accomplisse tout au long de l'anne, ou s'agissant d'entreprise saisonnire pendant leur priode d'activit, l'ensemble des actes reprsentatifs d'une des fonctions ncessaires l'entreprise qui constitue sa participation aux actes ncessaires l'activit.

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A compter de l'imposition des revenus de l'anne 2009, ces modalits d'imputation ne sont pas imputables au dficit provenant de l'activit de l'allocation directe, ou indirecte de locaux d'habitation meuble ou destine tre meubl. En effet, pour l'imposition des revenus au titre de l'anne 2009, lorsque l'activit de l'allocation directe ou indirecte de locaux d'habitation meubls, ou destins tre meubls, n'est pas exerce titre professionnel, au sens des dispositions de l'article 151 septies, les dficits du foyer fiscal qui proviennent de cette activit, s'imputent exclusivement, sur les revenus provenant d'une telle activit au cours de celles des dix annes suivantes, pendant lesquels l'activit n'est pas exerce titre professionnel au sens des dispositions de l'article 151 septies. Lorsque l'activit est exerce ds le commencement de la location titre professionnel, la part des dficits qui n'a pu tre impute et qui provient des charges engages en vue de l'allocation directe ou indirecte dun local d'habitation avant le commencement de cette location, peut tre impute par tiers sur le revenu global des trois premires annes de cette location, tant que l'activit reste exerce titre professionnel. Sur la notion d'activit de location de locaux d'habitation meubls, exerce titre professionnel, compter de l'imposition des revenus de l'anne 2009, cest l'article 151 septies 7 qui a t modifi par l'article 90 III de la loi de finances pour 2009 qui nous donne la dfinition. Aux termes de cet article l'activit de location directe ou indirecte, de locaux d'habitation meubls ou destins tre meubls, est exerce titre professionnel lorsque trois conditions sont runies : Premire condition, un membre du foyer fiscal au moins est inscrit au registre du commerce et des socits en tant que loueur professionnel. Deuxime condition, les recettes annuelles retires de cette activit par l'ensemble des membres du foyer fiscal excdent 23 000 . Troisime condition, ces recettes excdent les revenus du foyer fiscal soumis l'impt sur le revenu, dans la catgorie des traitements et salaires, des bnfices industriels et commerciaux autres que ceux tirs de l'activit de la location meuble, des bnfices agricoles, des bnfices non commerciaux et des revenus des grants et associs mentionns l'article 62 (larticle 151 septies modifi est reproduit dans le fascicule).

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TITRE 2 : LIMPOSITION DU BNFICE INDUSTRIEL ET COMMERCIAL DANS LE CADRE DE LEXPLOITATION EN SOCIT


Il existe une grande distinction entre l'exploitant individuel, personne physique qui exerce une activit industrielle et commerciale, qui est impose l'impt sur le revenu et les personnes morales passibles, en principe, de l'impt sur les socits. Entre ces deux catgories, il existe un rgime particulier d'imposition pour certaines socits en raison de la confusion qui peut exister entre le patrimoine de la socit et le patrimoine des associs qui sont responsables indfiniment des engagements sociaux. C'est dans ce contexte qu'il convient d'oprer une distinction entre socits de personnes et socits de capitaux. Dans les socits de capitaux et les diverses collectivits qui ont une activit lucrative, les bnfices seront ds leur ralisation, frapps de l'impt sur les socits et dans la mesure o ils sont distribus, ils sont soumis l'impt sur le revenu, dans la catgorie des revenus mobiliers au nom des associs. Dans les socits de personnes, au contraire, les bnfices ne sont pas imposs au nom de la personne morale, elle-mme, mais au nom de chacun des associs, pour la fraction correspondant ses droits, sans distinguer selon que ces bnfices sont distribus ou mis en rserve. Ces socits sont dotes de la personnalit juridique et fiscale.

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Chapitre 9 : Etude des socits soumises l'impt sur le revenu


Dans ces socits, ce n'est pas l'entreprise qui est redevable de l'impt, mais ce sont les associs suivant leur quote-part dtenue dans la socit.

Section 1 : Socits ou groupements concerns


Le rgime des socits de personne s'applique - aux socits qui sont mentionnes l'article 8 du code gnral des impts, - aux socits civiles professionnelles, mentionnes l'article 8 ter du code gnral des impts, - aux socits civiles de moyens (articles 239 quater A du code gnral des impts), - aux coproprits de navires, vises l'article huit quater du CGI, - aux coproprits de cheval de course ou dtalons, vises l'article 8 quinquies du code gnral des impts, - aux groupements d'intrt conomique,
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aux groupements europens d'intrt conomique, aux groupements d'intrt public et aux groupements de coopration sanitaire et de coopration sociale et mdico-sociale (Ce sont les articles 239 quater, quater C et quater B. et quater D du code gnral des impts). Larticle 8, plus prcisment, vise les socits en nom collectif et les socits en commandite simple, lorsquelles n'ont pas opt pour le rgime fiscal des socits de capitaux. Est vis galement, le cas des socits civiles qui ne revtent pas en droit ou en fait, l'une des formes de socits vises l'article 206 1 du code gnral des impts. Sont vises galement les socits en participation, les socits cres de fait et les socits responsabilit limite qui ont opt pour le rgime fiscal des socits de personnes, aux termes de l'article 239 bis AA du code gnral des impts. Il faut galement mentionner la possibilit ouverte par la loi 2008 776 du 4 aot 2008, relative l'option pour le rgime fiscal des socits de personne, qui est ouverte aux socits anonymes, aux socits responsabilit limite et aux socits par actions simplifies. Ce dispositif codifi l'article 239 bis AB du code gnral des impts, rserve expressment, le bnfice de l'option aux socits dont le capital et les droits de vote sont dtenus hauteur de 50 % au moins par des personnes physiques, 34 % au moins devant tre dtenu par des dirigeants de la socit. Le seuil de dtention minimale de 50 % par des personnes physiques, permet, donc, a contrario, une dtention maximale du capital de 50 % par des personnes morales. Les dirigeants qui doivent dtenir 34 % au moins des droits dans la socit, s'entendent des personnes qui ont la qualit de prsident, du directeur gnral, de prsident du conseil de surveillance, de membre du directoire ou de grant. Le seuil de 34 % est apprci en tenant compte des droits directement dtenus par le ou les dirigeants, et de ceux dtenus par les membres de leur foyer fiscal, au sens de l'article 6 du code gnral des impts. Seules, peuvent opter aux termes de l'article 239 bis AB du code gnral des impts, les socits qui exercent une activit industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou librale. Sont donc exclues de ce dispositif d'options, les socits qui ont, pour activit, la gestion de leur propre patrimoine mobilier ou immobilier. Les socits Holding ne sont donc pas autorises exercer l'option. Lactivit industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou librale, doit tre exerce titre principal. Les socits qui sont autorises opter, doivent rpondre la dfinition des trs petites entreprises communautaires, c'est--dire qu'elles doivent employer moins de 50 salaris, et raliser un chiffre d'affaires annuel ou avoir un total du bilan infrieur 10 millions d'euros au cours de l'exercice. La socit doit avoir moins de cinq ans. Ce dispositif vise donc les entreprises nouvellement cres ou qui sont en phase d'amorage. Tous les associs de la socit doivent donner leur accord pour que l'option puisse tre valablement exerce. Loption va tre notifie au service des impts des entreprises, auprs duquel la socit souscrit sa dclaration, dans les trois premiers mois du premier exercice au cours duquel elle s'applique. L'option pour le rgime des socits de personnes, prvue larticle 8 du code, est valable pour
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une priode de cinq exercices. Aucune prorogation n'est prvue et l'expiration du dlai de cinq ans, la socit est replace dans le champ d'application de l'impt sur les socits. Cette option, donc, a pour effet de sortir les socits du champ d'application de limpt sur les socits pour les faire rentrer dans le champ d'application du rgime fiscal des socits de personnes. Plage 30

Section 2 : Les rgles applicables selon la qualit des associs


Vous trouverez ces dispositions l'article 238 bis K du code gnral des impts. En application de la rgle pose par l'article 60 premier alina du code, les rsultats qui sont raliss par les socits de personnes, sont dtermins globalement leur niveau, dans les conditions prvues l'gard des exploitants individuels. Ces rsultats sont ensuite imposs au nom de chacun des associs, raison de la quote-part correspondant leurs droits respectifs, soit un impt sur les socits pour les entreprises passibles de cet impt, soit l'impt sur le revenu pour la fraction qui revient des entreprises individuelles ou des associs personnes physiques. Les rsultats des socits de personne, doivent donc, tre tablis d'aprs les rgles propres la catgorie de bnfices ou de revenus dont relve l'activit de la socit, et en fonction du montant de ses recettes, en ce qui concerne l'apprciation du rgime d'imposition applicable. Ce principe s'applique en toute hypothse, s'agissant de la quote-part du rsultat qui revient des personnes physiques. Elle comporte cependant quelques exceptions dans les autres situations. Les dispositions de l'article 238 bis K I du code gnral des impts, dictent que la quote-part du rsultat social qui revient certains associs, est en effet dtermine selon les rgles qui rgissent les oprations qu'ils ralisent eux-mmes, et non les rgles dont relve la socit de personnes dont ils sont membres. Il en est ainsi lorsque la socit comprend parmi ses membres : - des socits et des personnes morales soumises l'impt sur les socits, dans les conditions de droit commun, - ou des entreprises relevant de l'impt sur le revenu de plein droit, selon un rgime rel, dans la catgorie des BIC, - des socits de personnes interposes, exerant une activit de gestion patrimoniale ou une activit agricole pour laquelle elles relvent du rgime du forfait ou du rgime simplifi pour option. Dans la premire situation, c'est--dire, lorsque la socit est un des associs, personne morale soumise l'impt sur les socits, la quote-part du rsultat social qui revient aux associs est dtermin, soit, selon les rgles d'assiette de l'impt sur les socits, soit o si l'associ est une personne morale soumise l'impt sur le revenu, selon les rgles qui rgissent les bnfices industriels et commerciaux

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o ou les bnfices agricoles si l'associ est impos dans la catgorie des bnfices agricoles. Dans la deuxime situation, situation dans laquelle l'associ est une socit de personnes, qui exerce une activit de gestion patrimoniale ou une activit agricole pour lequel elle relve du forfait ou du rgime simplifi d'imposition, la quote-part du rsultat social qui revient aux socits de personnes est dtermin, sauf exception, selon les rgles de l'impt sur les socits. Ainsi, la mise en uvre des dispositions de cet article 238 bis K, peut conduire procder plusieurs dterminations du rsultat social, lorsque la socit de personnes comporte des membres placs dans des situations fiscales diffrentes. Pour tablir la quote-part qui revient aux socits ou aux entreprises membres, les rsultats sont calculs selon le cas, suivant les rgles de l'impt sur les socits ou suivant les rgles propres aux entreprises membres considres. Pour tablir la quote-part qui revient aux autres associs, les rsultats seront calculs conformment aux rgles qui rgissent la nature de l'activit de la socit de personnes elles-mmes. Ces situations, assez complexes, peuvent entraner des distorsions dans la dtermination du rsultat social. Les cas de distorsion dans la dtermination des rsultats raliss par la socit de personnes concernent, par exemple, les situations suivantes : - La socit de personnes et ses associs, exercent une activit professionnelle de mme nature, par exemple, commerciale. Mais parmi les associs figurent des personnes morales passibles de l'impt sur les socits, ce qui conduit donc appliquer les rgles spcifiques cet impt sur les socits, rgles qui peuvent tre diffrentes de celles applicables en matire d'impts sur le revenu, les plus ou moins-values professionnelles, les charges financires, par exemple. - La socit relve du rgime du forfait agricole et ses associs ou certains d'entre eux sont soumis un rgime de bnfice rel, ce qui implique de procder une nouvelle dtermination globale du rsultat social, ds lors que la quote-part revenant aux associs soumis un rgime de bnfice rel, est obligatoirement tablie selon ce rgime rel d'imposition. - La socit de personnes exerce une activit caractre non professionnel, pour laquelle elle relve des revenus fonciers, cest par exemple l'activit civile de location d'immeubles, et comprend parmi ses membres des socits soumises l'impt sur les socits ou des entreprises individuelles commerciales imposables l'impt sur le revenu de plein droit. ce moment-l, la quote-part des rsultats raliss par la socit de personnes revenant ses associs, est obligatoirement dtermine selon les rgles qui correspondent la nature de leur activit. Plage 31

Section 3 : les rgles gnrales et les rgles spcifiques pour la dtermination du rsultat imposable de ces socits de personnes
La dtermination du rsultat imposable des socits de personnes obit des rgles gnrales qui

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concernent tous les associs, et ce, quel que soit leur rgime fiscal.

Rgles gnrales concernant les associs


Les rgles poses par les articles 8 et 60 du code gnral des impts, impliquent que les rsultats de l'activit sociale soient dtermins au niveau de la socit de personnes, les frais directement lis l'exercice de cette activit et qui incombent normalement la socit, doivent donc tre pris en compte pour la dtermination du rsultat social. Par contre, les charges personnelles aux associs ne peuvent pas tre dduites. Sont dductibles, par exemple, les sommes que la socit de personnes rembourse ses associs raison des dplacements professionnels quils effectuent pour le compte de la socit, compte tenu du fait que ces remboursements doivent correspondre au frais rellement supports des indemnits kilomtriques. En revanche, le rsultat social ne peut pas prendre en compte les charges personnelles aux associs. Lorsquune socit de personnes assume certaines dpenses caractre personnel de ses membres, telles que, par exemple, la prise en compte des charges sociales, la somme, ainsi prise en compte, est regarde comme un complment de rmunration, rajouter la quote-part du rsultat imposable son nom. Il faut donc distinguer entre les charges qui incombent la socit, et donc dductibles du rsultat social et les charges personnelles aux associs qui ne sont pas dductibles. Cette question se pose essentiellement dans les socits de personnes, au sein desquelles des associs, personnes physiques, exercent leur activit professionnelle. L'article 151 nonies I du CGI, dispose que lorsqu'un contribuable exerce son activit professionnelle dans le cadre d'une socit de personnes dont les bnfices sont imposs son nom l'impt sur le revenu, dans la catgorie des bnfices industriels et commerciaux, des bnfices agricoles, ou des bnfices non commerciaux, ses droits ou parts dans la socit de personnes, sont considrs comme des lments d'actif affects l'exercice de sa profession. Il en rsulte donc que certaines charges, comme par exemple, les intrts d'emprunts contracts pour acqurir les parts sociales et les frais professionnels, sont dductibles de la quote-part revenant un tel associ. Dans les socits ou organismes qui sont soumis au rgime fiscal des socits de personnes, les rmunrations et les avantages qui sont consentis aux associs ne constituent pas une charge dductible du rsultat social. La rmunration de leur travail personnel est normalement constitue par leurs droits sur les bnfices sociaux. Les rmunrations qui leur sont alloues doivent donc tre rintgres fiscalement, extra comptablement et ce, pour la dtermination du rsultat fiscal, et rajouts la quote-part revenant ces personnes, pour tre soumis leur nom l'impt sur le revenu. On retrouve ici les mmes rgles qui ont t dictes et que vous avez tudies pour la dtermination du rsultat fiscal d'une entreprise individuelle, soumise l'impt sur le revenu. De la mme faon, la dductibilit du salaire du conjoint de l'associ va tre soumise aux mmes limitations que la dductibilit du salaire du conjoint de lexploitant individuel.

Rgles spcifiques
Voyons prsent quelques rgles spcifiques quant la dtermination du rsultat fiscal de ces socits. tudions le cas des charges financires.

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Cas des charges financires Pour la dtermination du bnfice imposable dans la catgorie des bnfices industriels et commerciaux, les intrts verss aux associs raison des sommes qui sont laisses, par eux, dans la caisse sociale, en plus de leur capital, peuvent figurer parmi les charges dductibles. Toutefois le lgislateur a pris des mesures visant limiter la dductibilit de cet intrt. En effet, aux termes de l'article 39 1 troisimement et larticle 212 du code gnral des impts, la dductibilit de ces intrts est limite. Pour que ces intrts soient dductibles, il faut - premirement que le capital de la socit soit entirement libr, - deuximement, quoi qu'il en soit, le taux est limit la moyenne annuelle des taux effectifs moyens, pratiqus par les tablissements de crdit pour des prts taux variable aux entreprises, d'une dure initiale suprieure deux ans. Cette moyenne s'tablit, par exemple, pour le deuxime semestre 2008, 5,60 %. Ces taux sont publis semestriellement dans les instructions administratives, donc il est inutile de les apprendre. Le dispositif de sous capitalisation de l'article 212 est applicable aux avances consenties une socit de personnes, par des entreprises qui lui sont lies, lorsque les droits dans cette socit, sont dtenus par des socits passibles de l'impt sur les socits. En effet, dans cette situation, en application de l'article 238 bis K I du code gnral des impts, la quote-part du rsultat social qui revient ces associs, doit tre dtermine selon les rgles de l'impt sur les socits. Dans ce cas, cette quote-part des bnfices, doit tre dtermine en appliquant les dispositions qui visent lutter contre la sous capitalisation et qui sont prvues l'article 212 II au code gnral des impts. Ce dispositif donc, soumet la dduction des intrts une seconde limitation, s'il y a sous capitalisation, le montant des intrts verss aux entreprises lies ne sera pas dductible. comment se constate la sous capitalisation ? La sous capitalisation dune entreprise se constate lorsque trois critres sont cumulativement remplis : - premier critre : les avances consenties par les entreprises lies, excdent une fois et demie le montant des capitaux propres de la socit, cest le ratio d'endettement - deuxime critre : le montant des intrts verss ces entreprises, excde 25 % de son rsultat courant avant impts, majors desdits intrts, des amortissements dduits et de la quote-part de loyers de crdit-bail pris en compte pour la dtermination du prix de cession du bien l'issue du contrat, cest ce qu'on appelle le ratio de couverture des intrts - troisime critre : le montant des intrts verss des entreprises lies, excde celui des intrts reus de ces entreprises, il s'agit du ratio d'intrts verss des entreprises lies. La fraction des intrts verse par ladite socit, qui dpasse la plus leve de ces trois limites est rapporte ou rintgre au rsultat de l'entreprise. Il est noter qu'aucune rintgration nest effectue, si cette fraction excdentaire est infrieure 150 000 . La fraction des intrts rintgre peut tre dduite au titre des exercices suivants, dans la limite du seuil de 25 % du rsultat courant avant impt, diminu du montant des intrts admis en dduction, admise au titre de l'exercice. partir de la deuxime anne de report, une dcote annuelle de 5 % s'applique la fraction des intrts reportables. Alors, ce dispositif qui est assez complexe, vous pourrez, dans votre polycopi, trouver un exemple d'application.

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le rgime fiscal de l'amortissement des biens donns en location Nous avons tudi prcdemment, dans le chapitre relatif aux amortissements, que l'article 39 C. dicte des rgles fiscales relatives la dductibilit fiscale des amortissements des biens donns en location. Il faut rappeler que l'amortissement des biens donns en location, est en principe rparti sur la dure normale d'utilisation du bien. Cependant l'article 39 C. 2 tablit une limitation de la dductibilit desdits amortissements, lorsque le bien est lou par une personne physique, le montant de l'amortissement dductible est admis dans la limite du montant des loyers acquis, diminus du montant des charges. Lamortissement fiscalement dductible est donc gal au montant des loyers auquel doit tre retranch le montant des charges. Quen est-il prsent des biens donns en location ou mis disposition par une structure soumise au rgime fiscal des socits de personnes ? il rsulte des dispositions combines de l'article 238 bis K et II de l'article C du code gnral des impts, que la part des bnfices revenant chaque associ d'une structure soumise au rgime fiscal des socits de personnes, doit tre dtermine de manire diffrencie, suivant qu'il s'agit d'associs, personnes physiques, ou d'associs, personnes morales soumises limpt sur les socits. Lorsque la location ou mise disposition d'un bien est consentie indirectement par une personne physique, l'amortissement, on la vu, est limit au montant des loyers acquis, sous dduction des autres charges, ds lors, la quote-part des bnfices revenant une personne physique d'une structure soumise au rgime fiscal des socits de personnes, doit tre dtermine en application des limites fixes l'article 39 C. II deuximement, cest dire les mmes limites que celles applicables en cas de location ou de mise disposition directement dun bien par une personne physique. Quen est-il prsent de la fraction des droits qui revient des personnes morales soumises l'impt sur les socits ? Il rsulte des dispositions de l'article 39 C. II 1 que la dtermination de la part de rsultats d'une structure soumise au rgime fiscal des socits de personnes, doit tre diffrencie suivant que les droits sont dtenus par l'entreprise utilisatrice du bien donn en location ou non. Lorsque la location, ou la mise disposition, est consentie par une structure soumise au rgime fiscal des socits de personnes, au profit d'un ou plusieurs de ses associs, les limites prvues l'article 39 C. ne s'appliquent pas la part de rsultats revenant aux associs utilisateurs des biens, donc nonapplication la part du rsultat revenant aux entreprises utilisatrices. A prsent voyons ce qu'il en est de la part de rsultat qui revient aux personnes morales soumises l'impt sur les socits non utilisatrices du bien. Lorsque le bien donn en location ou mis disposition par une structure relevant du rgime des socits de personnes est situ, immatricul ou exploit en France ou dans un autre tat, parti l'accord sur l'espace conomique europen, qui a conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d'assistance administrative, en vue de lutter contre la fraude ou lvasion fiscale, l'amortissement admis en dduction au titre dun exercice, est limit trois fois le montant des loyers acquis, ou de la quote-part des rsultats de la coproprit pendant une priode de 36 mois dcompts partir du dbut de la mise en location ou de la mise disposition du bien. Lorsque les biens donns en location ou mise disposition ne sont pas utiliss en France ou dans

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un autre tat, parti l'accord sur l'espace conomique europen, qui a conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude, la part des bnfices revenant aux personnes morales soumises l'impt sur les socits, est dtermine en limitant le montant de l'amortissement dductible hauteur du loyer acquis, diminu du montant des autres charges affrentes ces biens ou ces parts. Plage 32

Section 4 : imposition du rsultat


Dans les socits de personnes, imposables l'impt sur le revenu, les rsultats sont imposables au nom des membres, la date de la ralisation par la socit, qui concide avec la date de clture de l'exercice. Les associs sont donc imposs sur la part des rsultats laquelle ils ont droit, mme, sils en nont pas effectivement dispos. Les associes personnes physiques ou personnes morales vont donc tre imposs sur le rsultat fiscal. Rappelons ici qu'il faut retrancher du bnfice fiscal, les rmunrations non dductibles, le solde tant rparti entre les associs proportionnellement leurs droits. Chaque associ ajoute la quote-part calcule, les rmunrations personnelles dont il a bnfici. Chaque associ et dduit ensuite les cotisations sociales, les intrts d'emprunts et les charges qui lui sont personnelles. La quote-part de rsultats ainsi calcule a la nature de bnfice industriel et commercial, si l'entreprise exerce une activit industrielle et commerciale. Si cette quote-part est attribue un associ personne physique, cette personne physique, domicilie fiscalement en France, sera impose sur ce bnfice industriel et commercial, sur ce revenu catgoriel, et devra reporter sur sa dclaration de revenu le montant de ce bnfice. Ce bnfice qui sera tax, sil s'agit d'une personne physique imposable l'impt sur revenu en France, l'impt sur revenu, avec la progressivit de l'impt que l'on connat. Si la quote-part de rsultat est ngative, il s'agira dun dficit bnfice industriel et commercial, et il conviendra d'apprcier, si l'activit est exerce de manire professionnelle, je vous renvoie l'article 156 I bis du code gnral des impts. Il faudra s'assurer de la qualit de ce dficit, bnfice industriel professionnel ou non professionnel.

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Chapitre 10 : le champ d'application de l'impt sur les socits


L'impt sur les socits atteint toutes les socits de capitaux et ce quelle que soit leur nationalit. Nous allons tudier dans une section 1 les socits soumises obligatoirement l'impt sur les socits.

Section 1 : les socits soumises obligatoirement l'impt sur les socits


Larticle 206 du code gnral des impts dfinit le domaine de cet impt, ce sont les personnes morales de droit priv, il s'agit des socits anonymes, des socits responsabilit limite qui n'ont pas opt l'impt sur revenu, galement les EURL dans lassoci est une personne morale. Il faut prciser que les socits de capitaux qui ont un objet civil, sont imposables l'impt sur les socits et ce quel que soit leur objet. Cest ainsi qu'une socit anonyme qui se borne donner en location des immeubles dont elle est propritaire, c'est--dire lorsque elle excute des actes purement civils, est imposable l'impt sur les socits. Les socits en participation sont galement soumises l'impt sur les socits et ce, uniquement pour la part des bnfices revenant aux associs dont la responsabilit est limite ou dont l'identit n'est pas rvle ladministration. La loi pour la modernisation de l'conomie a assoupli la rgle de l'assujettissement l'impt sur les socits des socits anonymes, des socits responsabilit limite et SAS. Cest l'article 239 bis ab du code gnral des impts. Cet article pose deux conditions : pour que les socits se voient assouplir la rgle de l'assujettissement l'impt sur les socits, les socits anonymes, les SAS et les SARL doivent tre non cotes et doivent tre cres depuis moins de cinq ans, et exercer une activit industrielle et commerciale. Elles doivent employer moins de 50 salaris, et elles doivent avoir un bilan infrieur 10 millions d'euros. deuxime condition, condition relative aux associs : le capital et les droits de vote doivent tre tenus hauteur de 50 %, au moins, par des personnes physiques, et hauteur de 34 % au moins par une ou plusieurs dirigeants, ainsi que par des membres de leur foyer fiscal. L'option doit rsulter d'un accord de tous les associs et vaut pour cinq ans. Cest donc une option pour l'impt sur le revenu qui va tre exerc au terme de cet article 239 bis ab, par les socits anonymes, les SAS et les SARL qui remplissent ces conditions. Sont galement imposables l'impt sur les socits, les collectivits publiques et prives, les associations loi 1901, les fondations et les syndicats professionnels et les congrgations religieuses.

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Les organismes sans but lucratif ne sont pas imposables aux impts commerciaux, si leur activit est non lucrative. Pour dterminer s'il y a lucrativit, il convient de procder une analyse, bien classique prsent. 1. Il convient, dans un premier temps, d'examiner si la gestion de l'organisme est dsintresse. Si la gestion est intresse, l'organisme est obligatoirement soumis aux impts commerciaux. 2. deuxime condition, si la gestion est dsintresse, il convient d'examiner si l'organisme concurrence le secteur commercial. 3. troisime point pour conduire l'analyse, si la gestion est dsintresse et quil concurrence le secteur commercial, il faut examiner si l'organisme exerce son activit selon des modalits de gestion similaires celles des entreprises commerciales, ce n'est que si il exerce son activit selon des mthodes similaires celles des entreprises commerciales que l'organisme sera soumis aux impts commerciaux, et donc l'impt sur les socits dans les conditions de droit commun. La franchise des impts commerciaux s'applique si la gestion de l'organisme est dsintresse. Donc, cette franchise des impts commerciaux s'applique si la gestion de l'organisme est dsintresse, cest dire si l'organisme est gr de manire bnvole ou quasi bnvole, et dans ce cadre-l, le montant des recettes d'exploitation au titre des activits lucratives de cet organisme, dans la mesure o le montant des recettes n'excde pas 60 000 , cet organisme peut bnficier de la franchise. Voyons prsent dans une section 2 les socits soumises par option limpt sur les socits.

Section 2 : les socits soumises par option limpt sur les socits
Les socits de personnes peuvent dans certaines conditions, opter pour leur assujettissement l'impt sur les socits. Il s'agit des socits en nom collectif, des socits en commandite simple, des socits en participation et des SARL dont l'associ unique est une personne physique. Loption doit tre notifie au plus tard, avant la fin du troisime mois de l'exercice, au titre duquel l'entreprise souhaite tre soumise, pour la premire fois, l'impt sur les socits. Il convient de prciser que cette option est irrvocable. Il faut citer l'article 206 2 du code gnral des impts qui soumet l'impt sur les socits, les socits civiles qui se livrent une activit commerciale. Ces socits civiles qui donnent, par exemple, en location un immeuble quip, sont ainsi soumis aux impts commerciaux.

Section 3 : les collectivits exclues du champ d'application de l'impt sur les socits
Certaines dispositions excluent du champ d'application de l'impt sur les socits, des personnes morales qui relveraient, en principe, normalement en raison de leur forme ou de la nature de leur activit, de l'impt sur les socits mais qui en sont exclues. Ce sont les groupements d'intrt conomique, cest l'article 239 quater,

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par exemple, les groupements forestiers, l'article 238 ter. Citons galement les socits civiles de moyens qui sont viss l'article 239 quater a, Alors, voici une longue numration de structures qui ne rentrent pas dans le champ d'application de l'impt sur les socits. On ne va pas s'tendre et on va passer la section 4 exonrations et rgime particulier.

Section 4 : Exonrations et rgimes particuliers


Certaines personnes morales passibles de l'impt sur les socits, bnficient d'exonrations applicables leurs bnfices, et ce, totalement ou partiellement. Il s'agit, par exemple, de coopratives qui sont exonres d'impts sur les socits lorsqu'elles fonctionnent conformment aux rgles qui les rgissent, et pour les affaires excutes avec leurs socitaires. Il s'agit, par exemple, galement, des organismes d'habitations loyer modr, cest l'article 207 premirement quatrime alina du gnral des impts. Les collectivits publiques sont en principe assujetties l'impt sur les socits, soit en application de l'article 206 1, lorsqu'elles se livrent une exploitation ou des oprations de caractre lucratif, soit en application de l'article 206 5 du code gnral des impts. Des exonrations sont prvues, par exemple, pour les syndicats mixtes, c'est l'article 207 1 6me alina du coup gnral des impts, galement, pour les chambres de commerce maritime et les ports autonomes. Autres exonrations, les tablissements publics et scientifiques. A noter que l'article 206 5 du code gnral des impts, exonre d'impt sur les socits, les mutuelles. A compter des exercices ouverts le 1er janvier 2010, des conditions seront mises pour que les mutuelles soient exonres d'impts sur les socits sur le rsultat de leur contrat d'assurance maladie.

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Chapitre 11 : La territorialit de l'impt sur les socits


Lorsqu'on tudie le champ d'application de l'impt sur les socits, il ne suffit pas d'indiquer quelles sont les personnes qui en sont passibles, mais, il faut savoir, dans le cas d'entreprises qui ont une activit internationale, si l'impt doit atteindre l'ensemble des bnfices ou revenus, quils aient leur origine en France ou hors de France, ou si l'impt sur les socits doit frapper uniquement les bnfices ou revenus de source franaise. Il s'agit donc, en fait, de dfinir les rgles de territorialit en matire d'impt sur les socits. Le principe applicable en matire de territorialit de l'impt sur les socits, n'est pas le principe qui est applicable en matire d'impts sur revenu des personnes physiques, c'est mme exactement l'inverse. Le principe applicable en matire d'impt sur les socits, c'est ce qu'on appelle le principe de territorialit, en matire d'impts sur le revenu le principe est la mondialit. Le principe de la territorialit se trouve l'article 209 du code gnral des impts. En vertu des dispositions de l'article 209 I du code gnral des impts, l'impt sur les socits frappe, les bnfices raliss dans les entreprises exploites en France, ainsi que ceux dont l'imposition est attribue la France par une convention internationale relative aux doubles impositions. Cette disposition permet donc de constater que les rgles applicables sont soit des dispositions de droit interne, le code gnral des impts, soit des dispositions prvues par des conventions internationales. L'article 209 I du CGI dtermine comme lieu d'imposition, le lieu d'exploitation des entreprises. Les bnfices qui sont donc raliss, par une socit franaise, dans des entreprises exploites l'tranger ne sont pas soumis l'impt sur les socits franais, mme si la comptabilit de ces exportations et centralises en France. En revanche des socits trangres sont, quelle que soit leur nationalit, imposables limpt sur les socits en France, en raison des profits que ces mmes socits trangres tirent de leurs exploitations en France. Alors, il faut bien voir que cette territorialit, ne se limite pas aux profits, elle joue galement l'gard des charges et des pertes.

Section 1 : Le principe de la territorialit de l'impt sur les socits Principe gnral de territorialit
L'article 209 du CGI prvoit, le principe gnral de territorialit de l'impt sur les socits. Cest la jurisprudence qui a t amene dfinir la notion d'entreprises exploites en France ou l'tranger. Conformment la jurisprudence du conseil d'tat et aux prcisions qui ont t apportes par la doctrine, la notion d'exploitation au sens de l'article 209 I du code gnral des impts, s'entend de l'exercice habituel d'une activit. Alors cet exercice habituel d'une activit, peut soit seffectuer dans le cadre d'un tablissement autonome, soit tre ralis en l'absence d'un tablissement, par
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l'intermdiaire de reprsentants, sans personnalits professionnelles indpendantes, ou encore rsulter d'oprations formant un cycle complet et commercial. Alors, les diffrents critres qui sont retenir, sont des critres qui sont retenir, dans la mesure o aucune convention internationale relative aux doubles impositions nest applicable. Donc, il y a lieu de considrer imposable en France les entreprises trangres qui, sans possder en franais d'tablissement, utilisent le concours de reprsentants n'ayant pas de personnalits professionnelles distinctes de la leur. Ces intermdiaires sont considrs comme de vritables prposs, exerant une activit en France, pour le compte de l'entreprise trangre. Sans avoir en France d'tablissements de reprsentants qualifis, sont imposables en France les entreprises trangres qui ralisent des oprations formant un cycle commercial complet d'oprations. Inversement les entreprises franaises peuvent chapper l'impt sur les socits, non seulement raison des profits tirs d'un tablissement situ l'tranger, mais aussi lorsque les oprations qu'elles ralisent habituellement l'tranger, sont effectues avec le concours d'intermdiaires n'ayant pas de personnalits professionnelles indpendantes ou lorsque lesdites oprations forment un cycle commercial complet et se dtachent des autres oprations de l'entreprise. Donc, il faut une vritable implantation sur le territoire et donc on relve bien trois critres de localisation d'une exploitation l'tranger, ce sont ces mmes critres qui permettent de connatre dans quel cas, une entreprise trangre est imposable en France, raison des oprations qu'elle ralise en France. Les trois critres sont : - L'tablissement l'tranger - Le reprsentant l'tranger - Et le cycle commercial complet l'tranger Lexploitation dun tablissement Pour ce qui est de l'exploitation d'un tablissement. Celui-ci se caractrise en principe par l'existence d'un organisme professionnel dont l'installation prsente un caractre de permanence et qui possde une autonomie propre. Cet organisme est concrtis par une installation matrielle possdant une certaine permanence. L'tablissement doit constituer une unit propre qui une certaine autonomie. L'autonomie est caractrise, par exemple, par l'existence d'un centre de dcision, par l'existence de personnels distincts, et de services commerciaux techniques et financiers propres et d'une comptabilit spare. Il y a lieu de considrer comme telle, toute unit de production d'change qui forme un ensemble cohrent, apte poursuivre certains buts conomiques dtermins, et qui est le sige d'oprations normalement gnratrices de profit. En rgle gnrale, sont considrs comme constituant des tablissements, le sige de la direction d'une entreprise, une usine ou un atelier de fabrication, un bureau, un comptoir d'achat ou de vente, une succursale, un magasin, une agence, une mine, une carrire ou tout autre lieu d'extraction de ressources naturelles, un chantier qui ncessite des travaux importants, continus, de longue dure, ainsi que la prise de dcisions techniques par des responsables se trouvant sur ce chantier.

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Oprations effectues par un reprsentant Pour ce qui est des oprations effectues par l'intermdiaire de reprsentants. L'exercice habituel d'une activit peut s'exercer en l'absence de toute installation qui prsente le caractre d'un tablissement par l'intermdiaire de reprsentants. Il convient de distinguer cet gard, selon que le reprsentant possde ou non une personnalit professionnelle distincte de celle de l'entreprise qui a recours ses services. Premire hypothse, les reprsentants ont une personnalit professionnelle indpendante, Ce sont des commissionnaires, des courtiers et d'une manire gnrale tout intermdiaire statut indpendant. L'entreprise qui effectue des oprations par leur entremise dans un pays tranger, doit tre considre comme nexerant personnellement aucune activit dans ce pays. Elle doit tre regarde comme un exploitant qu'une seule entreprise, et elle est par la suite imposable dans son propre pays, raison de l'ensemble des bnfices affrent cette entreprise. Les commissionnaires, les courtiers tous ces reprsentants indpendants sont personnellement imposables raison des profits qu'ils ralisent dans le cadre de leur activit professionnelle. Lorsque ces reprsentants n'ont pas de personnalit professionnelle indpendante de celle de l'entreprise qui les emploie et agissent pour son compte et apparaissent en fait, comme des prposs, l'entreprise doit considrer comme exerant directement et personnellement dans le pays une activit imposable. Cycle commercial complet Pour les oprations qui forment un cycle commercial complet. L'exercice habituel d'une activit peut rsulter de la ralisation d'un cycle commercial complet d'oprations, alors mme que l'entreprise ne possderait pas, dans le pays concern, aucun tablissement ou reprsentant permanent. Un cycle complet, cest une srie d'oprations commerciales, industrielles ou artisanales diriges vers un but dtermin, et dont l'ensemble forme un tout cohrent. Cest, par exemple, des oprations d'achat de marchandises qui sont suivies de leur revente. Lorsque des oprations sont effectues, sans le support d'un tablissement ou d'une reprsentation stable, la notion du cycle complet n'est pas toujours dterminante pour apprcier si les rsultats sont imposables l o les oprations sont ralises. Ainsi, par exemple, les oprations ralises l'tranger, par une socit franaise, dans le cadre d'un cycle complet, vont demeurer soumis l'impt franais, si elles ne sont pas dtachables, par leur nature ou par leur mode d'excution, des oprations ralises en France et ce par l'entreprise. Alors, ces principes que nous avons vu, sont applicable en labsence d'une convention destine viter les doubles impositions. Ce sont les conventions fiscales internationales.

Les conventions fiscales internationales


En prsence d'une convention fiscale internationale la dmarche est diffrente. Les conventions adoptent le principe de territorialit de l'impt, mais retiennent comme critre de localisation des activits, le critre de l'tablissement stable. L'tablissement stable dsigne une installation fixe d'affaires, o l'entreprise exerce tout ou partie de son activit. Cette installation fixe d'affaires peut prendre deux formes : la cration d'un tablissement tranger ou l'existence d'une reprsentation commerciale l'tranger.
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Ce sont l les deux critres qui sont dj retenus par le droit national franais. Les conventions ignorent en revanche le critre du cycle commercial complet. Les conventions excluent galement, les installations qui ont un caractre simplement prparatoire ou auxiliaire pour l'entreprise, notamment, les centres implants l'tranger qui se bornent faire de la publicit ou recueillir des renseignements commerciaux. Quelles seront les consquences pratiques et fiscales de ce principe de territorialit ? Ce principe de territorialit prsente des avantages dans la mesure o les socits franaises sont exonres raison des bnfices qu'elles ralisent ltranger. En fait, ce principe, c'est le moyen le plus radical pour viter les risques de double imposition, et d'autre part, ce principe permet d'assujettir l'impt franais, les socits trangres qui exercent une activit en France. Mais ce principe prsente un lourd handicap conomique. En effet, les dficits subis l'tranger par lentreprise franaise ne sont pas, en principe, imputable sur les bnfices raliss en France.

Section 2 : Les drogations au principe de la territorialit


La loi fiscale est venue corriger les difficults d'application du principe de territorialit en crant des exceptions. Ces exceptions visent dans un certain nombre de cas dvelopper l'action des entreprises franaises l'tranger,, et d'autres exceptions sont les dispositions qui visent lutter contre limplantation des entreprises franaises dans ce que l'on peut appeler, des paradis fiscaux.

Les exceptions positives


Premier types d'exception, les exceptions positives. Le rgime du bnfice mondial ou du bnfice consolid. Ce rgime est prvu l'article 209 quinquies du code gnral des impts. Il s'agit d'un rgime tout fait drogatoire qui rpudie compltement le principe de la territorialit pour adopter le principe de la mondialit. Il suppose un agrment de l'administration fiscale et cet agrment doit tre express. Le rgime du bnfice mondial permet d'englober les rsultats de toutes les succursales et de tous les tablissements situs l'tranger. Le rgime du bnfice consolid est plus large, il englobe les rsultats des succursales trangres mais aussi les rsultats des filiales franaises et trangres, condition que la participation de la socit mre franaise, soit de niveau minimum dans le capital des filiales. Les avantages sur le plan fiscal sont de plusieurs ordres : D'abord la prise en compte de dficits subis l'tranger par les succursales et les filiales. L'imputation sur l'impt franais des impts pays l'tranger, ce qui limine toute imposition. Dduction des dficits des filiales et succursales trangres Autre exception, cest l'article 209 C qui est issu de l'article 22 de la loi de finances pour 2009. Cet article permet la dduction des dficits raliss par les entreprises franaises au travers de leurs filiales et de leurs succursales trangres, et ce dispositif est codifi l'article 209 C du code gnral des impts auquel vous devez vous rfrer. Avec cet article, voici un avantage fiscal et une drogation au principe de la territorialit. Cet
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avantage fiscal qui est subordonn au respect du rglement CEE 1998-2006 de la commission europenne, qui concerne l'application des articles 87 et 88 du trait aux aides dEtat de minimis. Cet article permet une consolidation et donc une imputation des dficits sur le rsultat des entreprises tablies en France, des succursales et des filiales soumises un impt quivalent l'impt sur les socits, lesquelles succursales ou filiales sont tablies l'tranger, et ce, dans un pays de l'union europenne qui a conclu, avec la France, une convention fiscale internationale qui contient une clause d'assistance administrative en matire d'change de renseignements et de lutte contre la fraude fiscale. L'entreprise tablie en France doit dtenir 95% du capital de la filiale ou de la succursale implante l'tranger.

Section 3 : Les dispositifs de lutte contre l'vasion fiscale


Ces exceptions concernent la lutte la fois contre l'vasion fiscale et contre l'implantation de socits franaises dans des paradis fiscaux.

Premier dispositif, la rpression des transferts indirects de bnfices.


Lorsqu'une socit franaise s'implante l'tranger, en y crant une succursale ou une filiale, les bnfices qui sont raliss, sont galement imposs ltranger. Le bnfice disponible aprs impt tranger, peut tre transfr en France par voie directe et officielle. Si on est en prsence dune filiale, le transfert direct et rgulier de ces bnfices, suppose une mise en distribution des dividendes au profit des associs, parmi lesquels on compte la socit franaise. Mais ce que craint ladministration fiscale, c'est qu'en dehors de ces transferts directs de bnfices, qui constituent des oprations rgulires, les groupes internationaux ne se livrent des transferts indirects de bnfices. Ces transferts indirects sont l'quivalent de distribution irrgulire en droit interne. Un groupe peut, par exemple, avoir intrt gonfler artificiellement les bnfices d'un tablissement situ l'tranger, en diminuant corrlativement les bnfices qui sont dgags en France. Les techniques sont infiniment varies, cela peut tre, par exemple, des ventes des prix insuffisants, des achats a prix excessif, des redevances payes un taux excessif, voire mme pour des services fictifs. Cela peut tre aussi des avances entre deux entits faible intrt, ou mme sans intrt, ou des charges communes non rparties ou mal rparties. A l'inverse, certaines administrations fiscales trangres peuvent craindre que les tarifs pratiqus par la socit franaise, aient pour effet de rduire le bnfice imputable l'tablissement tranger et donc de rduire le bnfice imposable l'impt tranger. Tous les tats sont donc concerns par ce dispositif et lutte contre ces tentations dvasion fiscale et internationale. En droit interne c'est l'article 57 du code gnral des impts, qui institue une procdure de rpression de transferts indirects de bnfices. Les conventions fiscales internationales qui sont destines viter les doubles impositions, contiennent toutes une procdure comparable l'article 57 du code gnral des impts. Il faut prciser que les risques de transfert de bnfices, existent quelle que soit la nature de l'tablissement situ l'tranger, succursale, filiale voir entreprise apparemment indpendante mais qui tombent sous le contrle de la socit franaise.

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Comment on peut prouver les transferts indirects du bnfice et une fois prouvs comment ils sont imposs ? La preuve des transferts indirects de bnfices est trs dlicate. Elle se droule en deux temps. Dans un premier temps, ladministration doit apporter la preuve de deux lments positifs. Elle doit montrer qu'il existe des liens de dpendance entre la socit franaise et ltablissement situ l'tranger. Si cet tablissement est situ dans un paradis fiscal, elle est dispense de cette preuve. Elle doit ensuite, tablir que la socit franaise a consenti aux partenaires trangers un avantage commercial ou financier. Il existe un dispositif qui permet aux entreprises d'obtenir un accord pralable sur les prix de transfert pratiqus. L'administration fiscale prend alors formellement position, sur la mthode de dtermination des prix de transfert, et ce dispositif permet d'obtenir une scurit juridique pour les entreprises, au sujet de leurs oprations internationales. Lorsque l'administration apporte la preuve d'un transfert indirect des bnfices, l'avantage injustifi est naturellement soumis l'impt franais. Selon le cas, le rajustement fiscal au niveau de la socit franaise, se fera de plusieurs faons. Cela peut tre un rattachement produit imposable de la socit du montant du manque gagner, par exemple, des intrts qui auraient d tre facturs dans le cas d'une avance anormale sans intrt. Cela peut tre galement l'exclusion des dpenses trangres l'intrt de la socit, par exemple, exclusion d'une subvention d'quilibre sans fondement. Cela peut tre galement la rduction des charges dont le taux est excessif, par exemple, rduction de redevances anormalement leves pour licence d'exploitation d'un brevet consenti par la socit franaise, l'tablissement tranger.

Deuxime dispositif : La prsomption de transfert


Prvue l'article 238 A du code gnral des impts. Certaine somme paye ou due par une personne physique ou morale, domicilie ou tablie en France, des personnes physiques ou morales qui sont domicilis ou tablis dans un tat tranger ou un territoire situ hors de France et qui sont soumis un rgime fiscal privilgi, ces sommes ne sont admises comme charges dductibles pour l'tablissement de l'impt, que si le dbiteur apporte la preuve que les dpenses correspondent des oprations relles et qu'elles ne prsentent par un caractre anormal ou exagr. C'est donc un renversement de la charge de la preuve. Les bnficiaires de ces sommes sont regards, comme soumis un rgime fiscal privilgi, dans lEtat ou le territoire considr, sils n'y sont pas imposables ou s'ils sont assujettis des impts sur les bnfices ou les revenus dont le montant est infrieur de plus de la moiti celui de l'impt sur les bnfices ou les revenus dont ils auraient t redevables, dans les conditions de droit commun, en France, s'ils avaient t domicilis ou tablis. Cette mesure, donc de porte gnrale qui concerne les charges, et qui nest pas spcifique aux socits soumises l'impt sur les socits, vise les intrts, les arrrages, les crances, les dpts,

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les cautionnements, les redevances de cession ou de concession de licences d'exploitation, les marques de fabrique, les rmunrations de services, les salaires, les honoraires, les commissions. Toutes ces sommes sont prvues et vises dans le dispositif de l'article 238 A. Ce dispositif institue donc une prsomption simple et il appartiendra l'entreprise tablie en France, dbitrice, la partie versante, de prouver que les intrts, les redevances, les sommes, ne prsentent pas un caractre anormal ou exagr. A dfaut d'apporter la preuve, le montant de ces dpenses sera rintgr dans les rsultats imposables en France. Alors bien sur, cette preuve du caractre normal et du caractre non exagr va tre demande, dans le cadre d'un contrle fiscal.

Troisime dispositif : L'intgration des bnfices dans les socits


Cest l'article 209 B du code gnral des impts. Le dispositif prvu l'article 209 B du code gnral des impts lutte contre l'une des techniques les plus labores dvasion fiscale, qui consiste crer une socit dans un paradis fiscal. Ces socits n'exercent en gnral, aucune activit et se contentent de percevoir des dividendes lorsquelles grent un portefeuille de titre de filiales du groupe, ou de percevoir des intrts lorsqu'elles jouent le rle d'un tablissement financier. La socit, tablie dans ce paradis fiscal, est, par exemple, la filiale d'une socit franaise. Les revenus qui sont donc accumuls dans le paradis fiscal peuvent tre rapatris en France, sous forme de dividendes et ces dividendes vont tre exonrs. Et ceci, en application du rgime des socits mres et filiales. Il y a vraiment donc, un double avantage pour la socit a raliser ce type de montage juridique. C'est justement contre ce type de montage que ragit l'article 209 B du code gnral des impts. Les dispositions de l'article 209 B sont applicables raison des bnfices ou des revenus positifs d'une entreprise ou d'une entit juridique, tablie hors de France et soumise un rgime fiscal privilgi. L'article 209 B du code de gnral des impts prvoit donc l'imposition en France de ces bnfices. Les socits franaises vont tre personnellement imposes raison des bnfices raliss par ces socits, ds lors qu'elles possdent, directement ou indirectement, plus de 50% du capital de ces socits relais. C'est une sorte de consolidation du bnfice, mais une consolidation l'envers. On rattache la socit franaise, la part des bnfices ralise par la socit qui correspond sa participation. Cest la consolidation punition. Les bnfices qui sont raliss l'tranger feront l'objet en France d'une imposition spare. Les dispositions de l'article 209 sont applicables donc raison des bnfices ou des revenus positifs d'une entreprise ou d'une entit juridique tablie hors de France, et soumise un rgime fiscal privilgi. Rappelons la dfinition du rgime fiscal privilgi : La notion de rgime fiscal privilgi est prsent dfinie par la loi : un rgime fiscal est considr comme privilgi, ds lors que le montant des impts sur les bnfices ou sur le revenu auquel est soumis la structure, est infrieur

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de plus de moiti celui dont elle aurait t redevable en France dans les conditions de droit commun . L'impt sur le bnfice comprend : L'impt sur les socits au taux de droit commun et les contributions additionnelles. L'application du dispositif prvu l'article 209 B, est subordonne la condition que l'entreprise exploite hors de France, ou l'entit juridique tablie hors de France, dans laquelle la personne morale tablie en France, possde une participation, soit donc soumise ce rgime fiscal privilgi. Il existe deux clauses de sauvegarde : Premire clause, lorsque l'entreprise ou l'entit juridique est tablie dans un tat de la communaut europenne, cest l'article 209 B II du code gnral des impts, et lautre clause de sauvegarde, lorsque l'entreprise est tablie hors de l'union europenne et c'est article 209 B III du code gnral des impts.

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Chapitre 12 : La dtermination du bnfice imposable l'impt sur les socits et quelques particularits des socits soumises l'impt sur les socits.
Les rgles de dtermination du bnfice fiscal, pour les socits imposables l'impt sur les socits, sont quasi identiques celles que nous avons tudies pour les entreprises et les socits soumises l'impt sur le revenu, mais, il existe quelques particularits.

Section 1 : Le compte courant et la dductibilit des intrts verss Les comptes-courants


de quoi il s'agit ? Il s'agit de sommes que les associs ou les actionnaires d'une socit laissent la disposition de la socit. La souplesse de ce type de financement consiste en des prts consentis par les associs, et ce type de financement peut dsquilibrer financirement une socit. Lutilisation des comptes-courants est une des causes de la sous capitalisation des entreprises. Dans ces conditions le lgislateur a dict des rgles relatives la dductibilit fiscale des intrts verss en compte-courant. Donc, ces rgles ont dj t tudies pour les socits imposables l'impt sur le revenu et Premire condition : le capital de la socit doit tre libr par les associs. Donc, voil la premire condition dans lesquelles les intrts sont dductibles du rsultat fiscal. Deuxime condition : les taux d'intrt fixs par la socit, le sont d'un commun accord entre la socit et les associs, mais, les intrts sont fiscalement dductibles dans la limite d'un taux gal la moyenne des taux effectifs moyens, pratiqus par les tablissements de crdit pour des prts taux variable. Par exemple, pour l'anne 2008, pour le deuxime trimestre 2008, ce taux moyen est fix 5,60%. Un dispositif complmentaire anti-sous-capitalisation a t mis en place et ce, pour les avances consenties au sein d'un groupe de socits. Il agit l d'un systme assez complexe, qui est codifi aux articles 39-12 et 212 du code gnral des impts. L'article 39-12 dfinit le lien de dpendance qui caractrise la notion de groupe de socits. Au sens de l'article 39-12, des liens de dpendance existent lorsqu'une socit dtient directement ou indirectement, la majorit du capital social de lautre socit, ou exerce, en fait, le pouvoir de dcision, lorsqu'elles sont places l'une et l'autre sous le contrle d'une autre socit. Par ailleurs, la notion de sous-capitalisation suppose la runion de trois critres. Les trois critres sont cumulatifs : - Premier critre, le montant des avances consenties par les socits apparentes est

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suprieur une fois et demie le montant du capital social Deuxime critre, le montant des intrts verss aux socits apparentes est suprieur 25% du montant du rsultat courant avant impt, major du montant de ces intrts, des amortissements et de la quote-part des loyers de crdit-bail. - Troisime critre, le montant des intrts verss aux socits apparentes est suprieur celui que ces socits apparentes ont vers la socit en cause. Si ces trois critres sont cumulativement remplis, la socit est alors suppose sous-capitalise et le montant des intrts qui excdent le plus lev de ces trois critres doit tre rintgr. Ce dispositif concerne les grandes entreprises et ce dispositif, complexe, n'est pas mis en uvre lorsque l'excdent d'intrt non dductible est infrieur 150 000 . -

Sections 2 : Autre particularit du rgime des plus ou moins-values et le cas particulier des plus-values latentes
En matire d'impt sur les socits, les plus ou moins-values qui sont dgages sur les oprations de l'actif immobilis, sont toutes soumises au taux normal de l'impt sur les socits. Il n'y a pas de distinction comme en matire d'impts sur le revenu, selon que l'actif immobilis est dtenu par l'entreprise depuis plus ou moins 2 ans. Reste nanmoins soumis au rgime des plus ou moins-values long terme, les profits qui sont mentionns l'article 39 terdecies du code gnral des impts. Autrement dit, le rsultat net des cessions, des concessions, de licences d'exploitation de brevets, d'invention brevetable ou de procds de fabrication, restent ligibles au rgime des plus-values long terme. Il en est de mme en ce qui concerne les cessions de ces mmes produits, et le taux dimpt est de 15 %, cest le taux rduit. En ce qui concerne les titres de portefeuille, les plus-values qui sont susceptibles de bnficier du taux d'imposition zro, qui donc, sont exonres, sont celles qui rsultent de la cession de parts ou d'actions de socits qui revtent, pour la socit dtentrice, le caractre de titres de participation, de parts de fonds communs de placement risque, et de socits de capital-risque qui remplissent certaines conditions. Les provisions pour dprciation de ces mmes titres sont soumises au rgime des moins-values long terme. Certains titres sont exclus de ce rgime de faveur de taxation taux zro, pour ces titres de participation. Il s'agit de parts ou actions de socits qui revtent le caractre de titres de placement, de bons de souscription d'actions, etc. Donc les titres qui sont exclus du rgime des plus ou moins-values long terme et qui sont exclus du rgime de taxation taux zro, sont donc imposables au taux normal de l'impt sur les socits. Il s'agit, on l'a vu, des obligations, des parts ou actions dOPCVM qui sont vises l'article 28 de la loi de finances rectificative pour 2005 aux titres participatifs, aux bons de souscription d'actions, au certificat d'investissement etc. Donc le produit fiscal de ces cessions est soumis au rgime de l'imposition normale de l'impt sur les socits. Il existe un dispositif trs drogatoire en matire d'impt sur les socits, et qui vise justement les

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parts ou actions dOPCVM, cest le dispositif de l'article 209 0A 1re du code gnral des impts. Cet article prvoit l'imposition des plus-values et des moins-values latentes. Ce dispositif qui existe depuis 1992, prvoit que les carts de valeur liquidative des parts ou actions dOPCVM qui sont constats, doivent tre pris en compte pour la dtermination du rsultat fiscal. Au titre d'un exercice donn, il faut donc faire une compensation entre les carts positifs et ngatifs constats pour chaque nature de titres dOPCVM, dtenus par l'entreprise. Cet article prvoit pour la dtermination du rsultat fiscal que, les entreprises imposables l'impt sur les socits, valuent la clture de chaque exercice les parts ou actions dOPCVM, franais ou trangers, et les valuent la valeur liquidative. L'cart entre la valeur liquidative l'ouverture de l'exercice et la clture de l'exercice, doit tre constat, et cette dvaluation est prise en compte dans le rsultat fiscal de l'exercice concern. En cas d'acquisition au cours de l'exercice, l'cart est calcul entre le cot d'acquisition et la valeur liquidative.

Section 3 : Jetons de prsence


Autre particularit donc, les jetons de prsence. Comme le rappelait Maurice Cozian, le fisc n'a pas grande considration pour les membres du conseil dadministration des socits imposables l'impt sur les socits. En effet, la rmunration des membres du conseil d'administration est rattache aux revenus du capital, et non aux revenus du travail. Les jetons de prsence sont taxs en tant que revenus mobiliers. Ce dispositif figure l'article 210 septies du code gnral des impts. Dans les socits qui emploient moins de cinq salaris, les jetons de prsence ne sont dductibles que dans la mesure de 457 par administrateur ou par membre du conseil dadministration et de surveillance. Dans les socits anonymes et qui emploient au moins cinq salaris, la limite dductible fiscalement est gale 5% du montant du produit obtenu en multipliant la moyenne des rmunrations dductibles attribues au cours de cet exercice aux salaris, les mieux rmunrs au sens de l'article 30-5, par le nombre de membres composant le conseil. Voici donc les rgles de dductibilit pour les jetons de prsence.

Section 4 : Les rmunrations des dirigeants


Les rmunrations qui sont alloues aux dirigeants, sont admises en dduction des rsultats, dans la mesure o elles correspondent des services effectifs et ne sont pas excessives. Cest l'article 39-1-1 du code gnral des impts.

la rgle du non-cumul.
En ce qui concerne les indemnits et allocations forfaitaires pour frais, tudions prsent la rgle du non-cumul. Les indemnits ou allocations forfaitaires qu'une socit alloue ses dirigeants ou ses cadres pour frais de reprsentation et de dplacements sont exclus de ces charges dductibles, lorsque parmi ces charges figurent dj, les frais habituels de cette nature rembourse aux intresss. Cette rgle s'applique toutes les socits, qu'elles soient passibles dailleurs ou non de l'impt

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sur les socits. Ds lors que les indemnits, remboursement et allocation forfaitaires pour frais verss aux dirigeants de socits, sont imposables comme des salaires, il convient de considrer que la rgle du non-cumul ne s'applique pas ces indemnits, remboursement et allocations. Par contre, la rgle du non-cumule est applicable : dans les SARL imposables l'impt sur les socits, au grant majoritaire, dans toutes les socits qui sont passibles de l'impt sur les socits, aux dirigeants qui ne sont pas soumis au rgime fiscal des salaris, dans les socits responsabilit limite qui ont opt pour le rgime fiscal des socits de personnes, l'ensemble des associs quils soient ou non grant. La rgle du non-cumul vise les frais de reprsentation et de dplacement, tient compte personnellement et habituellement aux dirigeants et aux cadres de l'entreprise. Elle ne concerne donc pas les dpenses qui au regard de leur nature et aux circonstances dans lesquelles elles sont exposes, se rattachent un acte de gestion de l'entreprise et lui incombent normalement alors mme qu'elles sont rgles par un dirigeant ou un cadre pour le compte de ladite entreprise. Les socits ont donc le choix entre la dduction des frais de reprsentation et de dplacement, sous la forme d'allocations forfaitaires ou de remboursement rel, chacune de ces solutions est exclusive l'une de l'autre. Le procd de remboursement choisi peut varier dun bnficiaire l'autre et d'un exercice l'autre.

Rmunrations diffres
Alors, voquons prsent une disposition que vous retrouverez l'article 39-5 bis du code gnral des impts. L'article 39-5 bis du code gnral des impts est ainsi rdig les rmunrations diffres qui sont verses des dirigeants, en application des articles L225-42-1et L225-90-1 du code de commerce, sont admises en dduction du bnfice net, dans la limite de six fois le plafond annuel de la scurit sociale par bnficiaire . Donc, cet article limite la dduction des rmunrations diffres par les socits cotes leurs dirigeants. Sont viss ainsi, les parachutes dors et les retraites chapeaux qui, ne sont plus dductibles sans limitation des bnfices, mais, qui sont dductibles dans le cadre d'un montant fix six fois le plafond annuel de la scurit sociale. Donc avec cet article 39-5 bis du CGI, est plafonn la dduction six fois le plafond de la scurit sociale, soit pour l'anne 2009, 205 848 . Cette limite est calcule par bnficiaire et les entreprises qui versent des rmunrations de faon tale dans le temps, doivent tablir un suivi de ces engagements, afin de dterminer si ces engagements sont ou non dductibles des rsultats fiscaux. Ce nouvel article s'applique aux rsultats des exercices clos compter du 31/12/2008. Mais, la date de la rdaction du fascicule, aucune prcision n'a t apporte sur ce dispositif.

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Chapitre 13 : le calcul, le taux, la liquidation et le paiement de l'impt sur les socits


Section 1 : le taux de l'impt sur les socits
Le taux de l'impt sur les socits est fix depuis les exercices ouverts le 1er janvier 93, 33 1/3 %. Larticle 219 I B du CGI institue un taux rduit pour les redevables qui ralisent un chiffre d'affaires infrieur 7 630 000 . Voyons quelles sont les conditions pour bnficier de ce taux rduit d'impt sur les socits. Le capital doit tre libr et doit tre dtenu pour 75 % au moins par des personnes physiques, directement ou indirectement. Le taux rduit de 15 % se substitue dans la limite de 38 120 de bnfice par priode de 12 mois, au taux de l'impt sur les socits. Au montant de l'impt, peut tre retranch des crdits d'impt qui correspondent la retenue la source opre sur les revenus mobiliers encaisss par des personnes morales et compris dans leur bnfice imposable. Limputation de ces impts est limit au montant de l'impt sur les socits du en principal. Voil pour le taux de limpt.

Section 2 : l'impt forfaitaire annuel


Les dispositions de l'impt forfaitaire annuel, figurent aux articles 223 septies 223 nonies du code gnral des impts, mais il faut prciser que l'article 14 de la loi de finances pour 2009, prvoit la suppression progressive de cet impt et ce sur trois ans. Cette suppression est progressive et se traduit par une modification du barme des tranches de lIFA, l'impt forfaitaire annuel. Les entreprises qui sont bnficiaires de cette suppression, sont celles, ds le 1er janvier 2009, dont le chiffre d'affaires est infrieur 1 500 000 . A compter du 1er janvier 2009, ces entreprises ne sont plus assujetties cet impt forfaitaire annuel. Le 1er janvier 2010, cette suppression va concerner les entreprises et les socits, dont le chiffre d'affaires est infrieur 15 millions d'euros. compter du 1er janvier 2011, l'impt forfaitaire annuel sera supprim. Il convient de prciser, durant cette priode transitoire, que l'IFA, l'impt forfaitaire annuel, n'est pas imputable sur l'impt sur les socits, et est donc une charge dductible du rsultat. Voyons prsent dans une section 3, la liquidation et le paiement de l'impt sur les socits

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Section 3 : la liquidation et le paiement de l'impt sur les socits


Comment l'impt sur les socits est-il pay par les entreprises ? Il faut rappeler que l'impt sur les socits est tabli, dans les mmes conditions que l'impt sur le revenu pour les entreprises qui exercent une activit industrielle et commerciale, selon le bnfice rel ou le bnfice rel simplifi. Les socits ont des obligations en termes de dclaration d'existence et de modification du pacte social et des conditions d'exercice de la profession. Elles doivent galement dclarer le rsultat fiscal chaque anne. Pour les socits nouvelles, limpt sur les socits est tabli, si aucun bilan n'a t dress au cours de la premire anne civile d'activit, sur le bnfice de la priode coule depuis le commencement des oprations jusqu' la date de clture du premier exercice, et au plus tard jusqu'au 31 dcembre de l'anne qui suit celle de la cration. En cours d'exploitation, la dclaration est annuelle. La dclaration de rsultat est annuelle, et doit concerner une priode de 12 mois. Cest le principe de lannualit de l'impt. Lentreprise peut clturer la date du 31 dcembre, cest la date de l'exercice civil ou une date ultrieure ou antrieure. En principe la dclaration de rsultats est dposer dans les trois mois de la clture de l'exercice, et au plus tard le 1er mai, pour les entreprises qui clturent le 31 dcembre. Limpt sur les socits est pay spontanment par les socits, et donne lieu au versement de quatre acomptes trimestriels. Les acomptes verser sont calculs par l'entreprise elle-mme, qui calcule donc le montant de ses acomptes en fonction du bnfice de rfrence, c'est--dire le rsultat de l'exercice prcdent. Chacun des quatre acomptes est gal 8 1/3 % du bnfice de rfrence. Les acomptes doivent tre pays au plus tard le 15 mars, 15 juin, 15 septembre et 15 dcembre. Le premier acompte est celui dont l'chance suit immdiatement la date de clture de l'exercice prcdent. Le paiement du solde de l'impt sur les socits est ralis dans les trois mois de la clture de l'exercice. Les socits sont galement soumises une contribution sociale sur l'impt sur les socits, le taux de cette contribution est de 3,3 %. La contribution est due par les entreprises dans le chiffre daffaire annuel est suprieur 7 630 000 , au cours de l'exercice d'imposition. Le taux de 3,3 % s'applique au montant de l'impt sur les socits, diminu d'un abattement de 763 000 .

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Chapitre 14 : le report dficitaire, traitement du report dficitaire dans le cadre des socits imposables limpt sur les socits
Les dficits fiscaux doivent faire l'objet d'une attention toute particulire. Ils sont en effet une arme prcieuse conserver. Les dficits fiscaux font partie d'une bote outils que l'on pourrait appeler conomie d'impt. En matire d'entreprises individuelles ou de socits de personnes soumises l'impt sur le revenu, le report dficitaire s'effectue toujours en avant, et ce, pendant un dlai de six ans. Les entreprises qui sont redevables de l'impt sur les socits, sont soumises au rgime de droit commun du report en avant, mais dans certains cas, on va le voir, elles peuvent opter pour le rgime du report en arrire des dficits.

Section 1 : le report en avant, le rgime de droit commun


Ce rgime est dfini l'article 209 I du code gnral des impts. Lorsque le rsultat d'un exercice est dficitaire, ce dficit fiscal est considr comme une charge de l'exercice suivant et dduit du bnfice ralis pendant ledit exercice. Si le bnfice n'est pas suffisant pour que la dduction puisse tre intgralement opre, l'excdent du dficit est report sans limitation de dure. Ce dispositif de report illimit de dficit a t institu pour les exercices ouverts, compter du 1er janvier 2004. Conditions relatives limputation des dficits Voyons prsent quelles dont les conditions relatives l'imputation des dficits. Les dficits fiscaux sont donc des missiles qui peuvent produire leurs effets de faon illimite. En consquence, le gain potentiel d'impt sur les socits peut gnrer un trafic de dficit. En consquence, des dispositions ont limit le dlai dimputation des dficits, et le march des dficits et des socits dficitaires peut tre contrl. L'article 221.5 du code gnral Cet article dispose que le changement d'objet social ou d'activit relle d'une socit, emporte cessation d'entreprise. En consquence, lorsqu'il y a cessation d'entreprise, l'ensemble des dficits cesse d'tre imputable sur les bnfices ultrieurs. Le conseil d'tat a, par exemple, prcis qu'il y a changement d'activit lorsqu'une socit change compltement de mtier. Lorsque la socit reste dans la branche d'activit, mais en passant d'activit une autre, il n'y a pas de changement d'activit relle. Par contre, il a t jug qu'une socit qui exerait un mtier particulier et se transformait en holding, ne peut imputer ses dficits car il y a perte d'identit fiscale.

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Section 2 : le report en arrire ou le systme du carry back.


Ce systme permet d'imputer le dficit, constat la clture de l'exercice, sur des bnfices qui prcdent l'exercice dficitaire. Ce systme dimputation fait natre une crance sur le trsor, qui correspond l'excdent d'impt antrieurement vers. Cette crance est remboursable, sauf lorsqu'elle n'a pas t utilise dans un certain dlai, pour le paiement de l'impt sur les socits. Le report en arrire rsulte d'une option. Cette option est souscrite sur un imprim qui a t spcialement conu cet effet, et cette option constitue pour l'entreprise une dcision de gestion opposable. Loption ne peut pas tre exerce au titre d'un exercice au cours duquel intervient une cession ou une cessation totale d'entreprise, une fusion ou un jugement qui prononce la liquidation de biens de la socit. Par drogation et pour 2009, dans le cadre du plan de relance, les crances dimpt sur les socits, de carry back, de report en arrire, peuvent tre rembourss sur demande, mais cest un dispositif peut-tre conjoncturel. Le dficit qui est reportable en arrire, cest le dficit de l'exercice et les dficits qui sont reportables sur les exercices antrieurs. En cas de dficit report en arrire, l'entreprise doit imputer le montant maximum du dficit constat, soit en totalit, soit hauteur du montant total de ses bnfices, et si le total est infrieur au dficit, thoriquement reportable. Le bnficie dimputation est gal au bnfice imposable au taux normal, non distribu et effectivement pay. Le dficit constat au titre d'une anne N, peut tre donc considr comme une charge dductible du bnfice des trois exercices antrieurs. L'excdent d'impt sur les socits pay et qui rsulte de l'application du report en arrire, fait natre donc au profit de l'entreprise, une crance d'un gal montant, cest larticle 220 quinquies. Cest une crance qui doit tre enregistre comptablement au dbit du compte 444, et un compte de produit doit tre crdit, mais cette crance ne constitue pas un produit imposable l'impt sur les socits. Son montant doit donc tre dduit extra comptablement. Cette crance peut tre utilise pour payer l'impt sur les socits ou des acomptes, et cette crance est rembourse au terme de cinq ans, suivant celle de la clture de l'exercice au titre duquel l'option a t exerce. On le rpte dans le cadre du plan de relance, il a t admis que la crance pouvait tre demande en remboursement en 2009.

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Chapitre 15 : les revenus distribus


La notion de distribution ne concerne pas les socits de personnes et assimiles, elles ne relvent pas de l'impt sur les socits mais de l'impt sur le revenu. Dans les socits de personnes, les bnfices sociaux sont, ds leur ralisation, et ce quelle que soit leur affectation (mise en rserve ou distribution), intgralement imposs au nom personnel des associs, chacun raison de la part correspondant ses droits dans les bnfices. Dans le rgime fiscal des socits de capitaux (c'est--dire pour toutes les personnes morales passibles de l'impt sur les socits), il y a une distinction importante entre, d'une part, la ralisation des bnfices (1) et d'autre part, leur distribution effective aux associs ou actionnaires (2). 1. Dans un premier stade : les bnfices sociaux sont soumis, au titre de l'exercice au cours duquel ils sont raliss, l'impt sur les socits. Cet impt qui est d par la socit, est exigible du seul fait de la ralisation des bnfices : o quils soient destins demeurer investis dans l'entreprise (dans le cadre de mise en rserve ou d'incorporation au capital) o ou s'ils sont rpartis entre les associs ou les actionnaires. 2. le second stade se situe au moment o les bnfices sociaux font l'objet d'une distribution : en rgle gnrale, il s'agit des dividendes, mais aussi le cas chant, d'autres sommes auxquelles le caractre de revenus distribus est expressment attribu par la loi fiscale. Les associs ou les actionnaires doivent alors supporter personnellement l'impt, raison des revenus de capitaux mobiliers correspondant : o soit l'impt sur le revenu (lorsquil s'agit de personnes physiques) o soit l'impt sur les socits (lorsque l'associ est elle-mme une socit) Cette taxation s'appelle l'impt de distribution (attention, l'impt de distribution : cette expression ne figure pas dans le code gnral des impts), il ne s'agit pas d'un impt spcifique, mais d'un lment inclure dans les bases de l'impt de droit commun : o l'impt sur le revenu : limpt de distribution constitue une catgorie (la catgorie des revenus de capitaux mobiliers) o ou l'impt sur les socits : la distribution est un produit. Alors, pour introduire cette notion de distribution, il faut tout de suite distinguer entre distributions rgulires et distributions irrgulires :

Les distributions rgulires


Les distributions rgulires sont les distributions que reconnaissent le droit des socits, ce sont des distributions qui sont rgulirement dcides par les organes de la socit.
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Ce sont, par exemple : les dividendes Le boni de liquidation Les distributions rgulires verses par une socit (imposable l'impt sur les socits) une personne physique qui peroit cette distribution pour la partie bnficiaire .Dans la mesure o cette personne est une personne physique, cette distribution constitue une catgorie de revenus ; les revenus de capitaux mobiliers. Et ces revenus de capitaux mobiliers sont imposables en tant que tels l'impt sur le revenu : il s'agit d'une catgorie de revenus. L'imposition des revenus distribus des revenus de capitaux mobiliers pour les personnes physiques s'effectue aprs un abattement de 40 % et ce, dans la mesure o, 2 critres sont cumulativement remplis : a. un premier critre : cest un critre fiscal : Le revenu distribu doit tre qualifi de revenu distribu sur le plan fiscal, l'abattement de 40 % s'applique aux revenus de capitaux mobiliers imposables l'impt sur le revenu qui ont le caractre de revenus distribus au sens des articles 108 123 bis du code gnral des impts. b. autre critre : cest un critre juridique : La distribution doit rsulter d'une dcision juridique rgulire des organes comptents : sont donc exclues du champ d'application de l'abattement de 40 %, les distributions qui sont qualifies de rmunrations et avantages occultes. sont galement exclus les revenus rputs distribus, qui sont imposs, au nom de l'actionnaire, la suite d'une rectification du rsultat fiscal de la socit. sont galement exclus du champ d'application de l'abattement de 40 %, les intrts excdentaires de comptes courants d'associs ou d'actionnaires : ce sont les articles 39- 1-3 et 212 du code gnral des impts.

Section 1 : dfinition des revenus distribus et des distributions irrgulires


Distributions irrgulires Les distributions irrgulires se dfinissent comme une extension de la notion juridique de distribution de bnfices. C'est le droit fiscal, cette fois-ci, qui soumet l'impt les distributions, qui sont faites par les socits, selon une voie dtourne et non officielle Pour dfinir le champ d'application de l'impt de distribution, voyons prsent la notion de revenus distribus : Revenus distribus Ce sont les dispositions de l'article 109-1 qui dispose que sont revenus distribus : les bnfices ou produits non mis en rserve ou incorpors au capital, toutes les sommes ou toutes les valeurs mises la disposition des associs et non prleves sur les bnfices. Ainsi, ces dispositions tendent soumettre toutes les sommes qui sortent du fonds social et qui reviennent ou qui sont rputs revenir aux associs ou aux actionnaires :

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Le critre est donc comptable, le bnfice est-il rest investi dans l'entreprise ou non ? : Des sommes non prleves sur les bnfices, mais mises disposition des associs, sont des revenus distribus. Larticle 109-1 du code gnral des impts envisage 2 situations : 1. Larticle 109-1-1 : les bnfices ou les produits qui ne sont pas mis en rserve ou incorpors au capital 3. et l'article 109-1-deuximement : les sommes ou valeurs mises la disposition des associs ou des actionnaires et non prleves sur les bnfices

Section 2 : La prsomption de distribution (article 109-1-1)


La prsomption de distribution qui est dicte par l'article 109-1-1- du code gnral des impts est opposable aux socits mais non aux associs. Ceci dcoule du principe de l'indpendance des procdures visant respectivement la socit o les associs (on se place, ici, dans le cadre dun contrle fiscal de la socit, et d'un contrle, tout fait distinct, des revenus des associs.)

Consquences du principe de la prsomption de distribution


Le principe de la prsomption de distribution entrane certaines consquences : La procdure de rectification, qui est suivie l'encontre de la socit, en matire d'impt sur les socits, ne dispense pas ladministration de l'obligation d'engager distinctement, l'gard du bnficiaire prsum des distributions, une procdure de rectification : Les ventuelles irrgularits commises dans la vrification de comptabilit de la socit, sont sans influence sur la validit des impositions personnelles des associs Lorsque le bnficiaire prsum des distributions, n'ayant pas accept le redressement qui lui tait propos dans le cadre de la procdure qui lui est propre, porte l'affaire devant la juridiction contentieuse aprs l'tablissement de limposition, c'est l'administration quincombe la charge d'apporter la preuve du bien-fond de cette imposition. L'administration doit tablir que les revenus distribus ont effectivement t mis la disposition du bnficiaire : cela suppose donc que ladministration soit en mesure d'apporter des lments prcis et concordants tablissant la mise disposition du revenu. Le bnficiaire tant dans ces conditions, le matre de laffaire. Si le bnficiaire de la distribution nest pas connu, ou si ladministration n'arrive pas disposer d'lments suffisants, la socit va tre interroge sur l'identit des bnficiaires des distributions, suivant la procdure vise l'article 117. sur la notion de bnfice : Cest larticle 110 du code gnral des impts qui pose, en principe, que pour l'application de l'article 109-1-1 , les bnfices sentendent de ceux qui ont t retenus pour l'assiette de l'impt . Les bnfices sont donc ceux qui sont dclars, mais ceux galement , qui rsultent des rectifications qui ont pu tre apportes dans le cadre d'un contrle fiscal. Les bnfices rectifis sont considrs comme distribus dans la mesure o, ils ne sont pas rests investis dans l'entreprise Les revenus distribus sont donc : soit soumis l'impt sur les socits, s'ils sont attribus des socits qui ont leur sige en France

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soit limpt sur le revenu, si le bnficiaire est une personne physique qui a son domicile en France Il est prvu un mcanisme de retenue la source l'article 119 bis 2 du code gnral des impts, si les bnficiaires sont des personnes physiques ou des socits qui ont leur domicile fiscal ou leur sige hors de France. Larticle 109 -1 instaure, on l'a vu, une prsomption lgale de distribution. Cette prsomption a une porte gnrale et s'applique aux bnfices qui, sans donner lieu une distribution apparente rgulire, sont en fait transfrs aux associs, mais aussi qui peuvent tre transfrs des tiers : Ainsi par exemple, la fraction excessive de rmunrations, dans la mesure o elle est rintgre dans les bnfices, dans les profits, est considre, non plus comme un salaire, mais comme un revenu distribu. sur la notion de dsinvestissement : La prsomption de distribution a t institue pour permettre de considrer, comme revenus distribus, tous les bnfices qui ne sont pas demeurs investis dans l'entreprise et qui sont sortis du patrimoine de l'entreprise, mme s'ils correspondent des rectifications apportes dans le cadre de contrle fiscal. Mais, on peut se trouver, dans certains cas, dans le cadre de contrles fiscaux, on peut se trouver, dans ce dernier cas, en prsence de sommes, qui bien que n'tant pas sorties du patrimoine social n'ont pas t mises en rserve, car elles n'apparaissaient pas en tant que telles dans les rsultats comptables. Il en est ainsi, par exemple, d'une immobilisation passe tort en frais gnraux ou une minoration de stock qui ne donne pas lieu des ventes dissimules. Par contre des sommes engages dans l'intrt personnel du dirigeant, qui sont rintgrs dans les bnfices, sont imposables comme des revenus distribus. Par exemple, il peut s'agir de dpenses prises en charge initialement par une socit pour la participation des rallyes automobiles. Certaines charges, nanmoins, qui ne sont pas admises en dduction du rsultat fiscal, ne prsentent pas le caractre de revenus distribus. Certaines charges ne sont pas admises en dduction des bases de l'impt sur les socits, mais pour autant, elles ne prsentent pas le caractre de revenus distribus : Il s'agit de l'impt sur les socits des pnalits d'assiette des primes d'assurance sur la vie, contracte sur la tte d'un dirigeant au profit de l'entreprise et des allocations forfaitaires pour frais de reprsentation et de dplacement, lorsqu'elles sont considrs comme des supplments de salaire. Les avantages en nature et les frais gnraux : En ce qui concerne les avantages en nature et les frais gnraux, il faut rappeler que la nature et la valeur des avantages en nature doit faire l'objet d'une inscription comptable : Ce sont les articles 54 bis et 54 ter du code gnral des impts : Pour les frais gnraux, un relev des frais gnraux doit tre tabli, et le dfaut d'inscription sur ce relev est sanctionn par une amende Pour le bnficiaire, la jurisprudence considre que les avantages, non mentionns de faon explicite, en comptabilit, et les frais gnraux non-inscrits sur le relev, constituent des avantages occultes
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Les effets de la prsomption lgale de l'article 109-1-1


La prsomption de larticle 109-1 est opposable aux socits et non aux associs. La prsomption nest opposable qu la socit, et la rectification lgard des bnficiaires, on la vu, doit tre mene dans le cadre dune procdure prvue larticle 117 du code gnral des impts. Par cette procdure de larticle 117, ladministration va demander la socit, toute prcision sur le bnficiaire de la distribution, et ce dans la mesure, o il na pas t possible didentifier par ladministration, avec certitude, les bnficiaires. Larticle 117 est une procdure facultative et autonome. Ladministration peut tablir par dautres moyens, dans le cadre de son contrle, lidentit du bnficiaire des distributions. Lorsque ladministration met en uvre larticle 117, ladministration invite la socit lui fournir, dans un dlai de 30 jours, toute indication complmentaire sur les bnficiaires des revenus quelle a commenc identifier. Il sagit l, dune mise en demeure dont le formalisme est trs important. Cette mise en demeure doit tre formule par crit, et la demande doit comporter des mentions obligatoires. La demande doit exposer, clairement et sans ambigit, les consquences du refus ou de labsence de rponse dans le dlai de 30 jours. Lidentit complte, ladresse des bnficiaires, le montant et la date des distributions doivent tre expressment demands. De surcroit, ladministration doit, de faon explicite, mentionner que la socit dispose de 30 jours pour rpondre cette mise en demeure. Le dlai de 30 jours peut tre, sur demande du contribuable, prorog de 30 jours, et donc, lentreprise, la socit, peut disposer dun dlai de 60 jours pour rpondre. La socit va alors rpondre. En prsence de la rponse faite par la socit, la question qui peut se poser, est essentiellement celle de savoir si cette rponse peut tre considre comme rgulire au sens de larticle 117, son contenu tant suffisant par rapport la demande de ladministration, telle quelle a t formule, ou bien au contraire compte tenu de son caractre vasif, imprcis ou fantaisiste, elle doit tre en ralit, tre assimile un refus de rponse susceptible dentrainer la pnalit fiscale qui est prvue larticle 1759 du CGI. La jurisprudence exige, en principe, que la rponse soit claire, prcise quant lidentit des personnes dsignes, au montant et aux dates dapprhension des revenus distribus. On peut, nanmoins, se reporter quelques solutions apportes par la jurisprudence Arrt du conseil dEtat du 4 novembre 1983, n35 463, invite dsigner par ladministration le bnficiaire dune distribution, une socit sest borne indiquer le nom dun tiers, sans fournir ladresse de celui-ci, alors quelle tait inconnue de ladministration. Un tel comportement doit tre assimil un refus de rpondre. Autre arrt, lorsque ladresse fournie par une socit, en rponse une demande de dsignation des bnficiaires dexcdents de distribution, se rvle inexacte et ne permet pas ainsi une identification utile du tiers quelle prtend dsigner, cette dsignation est assimile un dfaut de rponse, cest larrt du conseil dEtat du 20 mars 1991, multi service pressing, qui est publie la revue de jurisprudence fiscale de mai 1991, Autre jurisprudence, arrt du conseil dEtat, 26 septembre 2001, SARL Espace loisir, invite par ladministration, dsigner les bnficiaires de revenus distribus, une socit

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sest borne rpondre que les bnficiaires de revenus distribus sont les associs. Cette rponse a t regarde et juge comme quivalent un dfaut de rponse, ds lors quil nest pas tabli que ladministration avait connaissance de lidentit et de ladresse de tous les associs successifs, tout au long de la priode dimposition. La dsignation des bnficiaires de la distribution constitue pour ladministration une simple information qui n'est pas opposable aux personnes dsignes : Si le bnficiaire, qui est dsign, n'accepte pas le redressement ou la rectification qui lui est notifie : l'administration va devoir justifier le bien-fond de la rectification apporte aux rsultats sociaux, et d'autre part, va devoir justifier que les sommes en cause, ont t effectivement mises la disposition du bnficiaire et du contribuable. Dans le cas o la rponse faite au nom de la socit (suite la procdure de l'article 117), dans ce cas l, si le dirigeant s'est dsign lui-mme comme bnficiaire, cette dsignation est de nature tablir, sauf preuve contraire, que ce dernier a bien apprhend les bnfices rputs distribus. Ce principe de l'aveu est galement appliqu tout bnficiaire ds lors que celui-ci a contresign la rponse de la socit

Section 3 : la classification des revenus distribus


On peut distinguer diffrentes catgories de revenus distribus :

Toute somme non mise en rserve ou incorpore au capital (article 109-1-1 du CGI
Une premire catgorie rsulte de la dfinition gnrale de l'article 109-1-1 du CGI : Il s'agit, on l'a vu, de tout profit ou toute somme qui n'est pas mise en rserve ou incorpore au capital. La distribution est imposable quelle que soit sa forme : Il s'agit, par exemple, d'un avantage consenti un associ qui se concrtise par la cession d'un bien pour un prix infrieur la valeur relle (il s'agit par exemple, de l'utilisation par un associ, dun bien appartenant la socit) La prise en charge par la socit de charges ou daides personnelles incombant aux dits associs, constitue galement des revenus distribus. Il convient de distinguer avantages en nature, distributions occultes et avantages occultes. Le rgime fiscal des rmunrations occultes est identique celui des distributions occultes. En effet, les rmunrations et avantages occultes sont considrs comme des revenus distribus (en vertu des dispositions de l'article 111-c du CGI). Ils ne sont pas dductibles pour l'assiette de l'impt sur les socits (dont est passible la partie versante).En fait, les deux notions de rmunrations occultes et distributions occultes sont souvent confondues car elles entranent sur le plan fiscal les mmes consquences. les rmunrations occultes Elles figurent normalement dans les charges comptables de l'entreprise et sont la contrepartie d'un service, d'une fonction ou mme dun prt dont la ralit n'est pas conteste, mais dont l'entreprise ne rvle pas l'identit du bnficiaire (lequel est gnralement un tiers tranger lentreprise).
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Par exemple, une dpense prise en compte par une socit (alors que cette dpense n'incombe pas la socit et dont elle n'entend pas dsigner le bnficiaire) va se retrouver dans les critures passes en comptabilit, sous forme d'une charge non prcise. les avantages occultes Ils ne sont pas destins rmunrer un quelconque service, ils sont constitus par des sommes ou des valeurs qui peuvent, ou non, se retrouver en comptabilit. Par exemple les ventes sans factures, les dissimulations de recettes ne vont pas tre enregistres en comptabilit. L'opration a dans tous les cas un caractre occulte. Le caractre occulte n'est pas li au fait que le bnficiaire de l'avantage est inconnu, les circonstances mmes de la distribution peuvent permettre de connatre le bnficiaire. Lavantage peut-tre qualifi d'occulte si son identification en comptabilit est impossible. Cette identification est impossible dans la mesure o : il n'y a pas d'criture comptable ou lorsque l'avantage n'a pas fait l'objet d'une individualisation en comptabilit, permettant d'identifier prcisment son montant et sa nature. Voyons prsent la distinction entre avantages en nature et distribution : Avantages en nature Qu'est-ce qu'un avantage en nature ? En principe, le salaire doit tre pay en argent, mais il est admis que le salaire puisse tre galement rmunr en nature : La rmunration en nature consiste dans la mise disposition du salari, dun bien, dont l'employeur est propritaire ou locataire. Elle trouve sa source dans la fourniture de prestations de services qui incombe normalement au salari mais pris en charge par lentreprise. Des frais engags par le salari, dans l'intrt de la socit, ne peuvent pas tre qualifis d'avantages en nature. Par contre, on va qualifier en nature, ds lors qu'il y a eu prise en charge d'une dpense personnelle du dirigeant (et peu importe que la socit ait pu en tirer un quelconque intrt). La mise disposition gratuite par une socit, son dirigeant, d'un appartement constitue un avantage en nature, dans la mesure o cet appartement constitue le domicile de ce dirigeant, mme si frquemment il reoit de la clientle Les avantages en nature qui sont octroys par une socit ses dirigeants(ou ses salaris) sont en principe considrs comme des charges dductibles, et comme des traitements et salaires pour leurs bnficiaires : Lorsque ceux-ci sont traits fiscalement comme des salaris, ils doivent rpondre certaines conditions, faute de quoi, ils seront imposs au titre des avantages occultes dans la catgorie des revenus de capitaux mobiliers. Quelles sont les conditions qui sont relatives l'imposition dans la catgorie salaire de l'avantage en nature ? La jurisprudence retient l'imposition des salaires, ds lors que l'avantage en nature trouve son origine dans les fonctions du salari bnficiaire, et qu'il existe un lien direct et logique entre les fonctions exerces et les sommes reues. Ainsi, les avantages en nature sont considrs comme classiques, et bnficient d'une prsomption de rattachement aux fonctions exerces, sauf s'il

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s'agit de libralits emmenant la rmunration un niveau excessif. Ce principe s'applique tant aux salaris qu'aux dirigeants y compris au grant de SARL majoritaire. La qualification d'avantages en nature sous-tend une certaine publicit : les avantages en nature, pour ne pas tre qualifis de distribution, doivent tre comptabiliss et porter, on la vu, sur un relev de frais gnraux. L'inscription en comptabilit est ncessaire et ce, sous une forme explicite. La nature et la valeur des avantages en nature accorde au personnel, doivent tre explicites dans les critures comptables de l'entreprise

Article 111 A du code gnral des impts : prsomption de distribution


A prsent voyons ce qu'il en est de l'article 111 A du CGI Larticle 111 A du CGI tablit une prsomption de distribution en ce qui concerne les sommes mises la disposition (cet article est trs important), donc, prsomption de distribution en ce qui concerne les sommes mises la disposition : des associs, des socits soumises au rgime fiscal des socits de capitaux, directement ou indirectement, par des personnes des socits interposes (sans qu'il y ait lieu de distinguer suivant quils participent ou non ladministration de la socit) et ce, titre d'avances, de prts ou d'acomptes, que ces sommes soient ou non prleves sur les bnfices La disposition de l'article 111 A du code gnral des impts, trouve son origine dans la volont de ladministration de mettre un terme une technique de fraude, qui consistait, de la part des associs, dcider de la mise en rserve d'un bnfice disponible de la socit, et apprhender le bnfice par le biais d'avances ou de dcouverts en compte. En l'absence de toute demande de la socit, cette pratique revient oprer une distribution de bnfices en franchise d'impt Les oprations qui sont vises par l'article 111 A du code gnral des impts peuvent prendre des formes trs diverses, par exemple : la prise en charge d'une dette de l'associ par la socit, ou l'apprhension directe de fonds sociaux ; ce sont galement des soldes dbiteurs de comptes courants d'associs La mise disposition peut-tre directe ou indirecte, et dans ce cas, cela peut tre le fait d'une personne physique ou d'une personne morale. en cas d'interposition, cest ladministration de faire la preuve que la tierce personne interpose, n'est que le bnficiaire apparent des avances, des prts ou des acomptes. Un exemple tir de la jurisprudence permet d'illustrer ce cas : o Des associs d'une SARL souscrivent une augmentation de capital de cette socit, en proportion de leurs droits. Leur compte courant est dbit pour ce montant. Les intresss ne sont pas cranciers de la socit cette date, et il n'y a aucun crdit sur leur compte courant. Ladministration a donc considr ces comptes courants dbiteurs, comme une distribution de bnfices en faisant jouer la prsomption de l'article 111 A du CGI : La preuve contraire n'a pas t apporte par les associs, qui soutenaient sans preuves, que leurs pres et frres (titulaires de comptes courants crditeurs dans les comptes de la socit) leur avaient consenti un prt, mais que par suite d'une erreur comptable, le

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virement de ce prt n'avait pas t effectu. Larticle 111 A du code gnral des impts, pris la lettre ainsi, implique lexistence d'un mouvement de fonds entre la socit et les associs. La jurisprudence est hsitante, par contre, dans le cas de transfert de proprit de biens meuble ou immeubles. Un solde dbiteur de comptes courants d'associs, existant au 31 dcembre de l'anne d'imposition, constitue un revenu distribu pour l'intress (au sens et pour l'application de l'article 111 A du CGI), hauteur de ses droits sur ce compte, et mme, lorsque cette criture n'a donn lieu aucun mouvement affectant la trsorerie de ladite socit, et ds lors qu'il nest pas allgu que la situation de trsorerie de la socit aurait ncessairement fait obstacle au paiement effectif de cette somme. Cest l'arrt du 25 avril 2003, numro 18 719 arrt Crepa L'article 111 a du CGI institue une prsomption : Cette prsomption ne joue que si les sommes ont t rellement mises la disposition de la socit : pralablement donc, toute imposition, ladministration doit prouver que les sommes ont bien t mises la disposition de l'associ. la jurisprudence rpute mise la disposition du dirigeant, les sommes qui, au cours de l'exercice considr, l'ont t soit par voie de paiement, soit par voie d'inscription un compte courant (car l'inscription au crdit d'un compte courant vaut paiement et entrane prsomption de disponibilit). Un arrt ancien du 30 octobre 1964 est trs explicite : les critures comptables si elles sont rputes exactes et probantes constituent, cet gard, un commencement de preuve Cette prsomption n'est applicable que, sous la rserve, que la preuve contraire peut tre apporte par le contribuable : La preuve contraire ne peut tre constitue par des justifications concernant la destination et l'emploi des sommes verses par la socit un associ ou des personnes interposes. Cette preuve contraire ne peut rsulter, dans chaque cas particulier, de circonstances propres dmontrer que l'opration effectue ( l'avance) ne revt pas (dans le rapport de la socit avec lassoci) ,le caractre d'une distribution exceptionnelle ou anticipe de produits sociaux ; et quelle est exclusive de toute faveur de libralits au profit du bnficiaire La preuve va tre apprcie dans chaque cas particulier au regard de situation de fait. Lanalyse de la dcision de la jurisprudence rendue par le conseil d'tat permet de confirmer que l'apprciation de la preuve contraire se prte difficilement, encore une fois des solutions de caractre gnral et quelle ncessite la prise en considration de l'ensemble des circonstances propres chaque affaire. Ainsi, conformment la jurisprudence du conseil d'tat et de faon indicative, la preuve contraire a pu tre considre comme rapporte dans certains cas. On va numrer certains cas : existence d'un crit : les avances ou les prts sont constats par un acte rgulier prvoyant le versement d'intrts normaux et fixant les modalits de remboursement. deuxime cas : les avances exclusives de tout avantage un associ, ont t consenties dans le cadre d'oprations commerciales normales. Les avances sont faites dans l'intrt de la socit et ne constituent vraiment pas un avantage pour lassoci. des prts qui ont donn lieu au paiement d'intrts que la socit a comptabiliss avant l'opration de contrle fiscal externe, avant l'opration de vrification.
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mme si les avances ne sont pas constates par un acte de prt, mais ont t rembourses au moment du contrle, ou rembourses antrieurement la clture de l'exercice au cours duquel elles sont constates, la preuve a t donc rapporte quil ne s'agissait pas d'une distribution irrgulire Alors quen est-il prsent des avances consenties entre socit-mre et filiale ? Les socits mres, qui contrlent un groupe de filiales, peuvent tre appeles prlever des disponibilits des unes pour aider la trsorerie des autres, et ainsi jouer le rle d'un tablissement financier afin d'assurer au mieux l'utilisation des disponibilits du groupe. En principe, ladministration est fonde, en l'absence d'un acte de prt rgulier, rclamer l'impt sur le montant des avances consenties la socit-mre : Toutefois, dans les cas o la socit-mre contrle un groupe des filiales, prlve des fonds des unes pour aider les autres, mme en l'absence de prts irrguliers ; l'article 111 A ne va pas tre mis en uvre de faon systmatique

Article 111 D du code gnral des impts


tudions prsent les dispositions de l'article 111 D du CGI : Il sagit du dispositif relatif aux rmunrations excessives :

Rmunrations excessives
En application de l'article 39-1-1-du code gnral des impts : les rmunrations ne sont admises, en dduction des rsultats, que dans la mesure o, elles correspondent un travail effectif, et ne sont pas excessives au regard de l'importance du service rendu. La fraction de ces rmunrations qui est considre comme exagre, va tre rintgre dans les bases de l'impt sur les socits, pour la partie versante, et corrlativement, va tre considre comme un revenu distribu, en vertu de l'application de l'article 111 D du code gnral des impts. Il y a donc une dqualification, pour la partie bnficiaire : de la catgorie traitements et salaires, on va passer la catgorie des revenus de capitaux mobiliers, revenus de capitaux mobiliers qui seront imposables, dans les mains du bnficiaire, dans la catgorie des revenus de capitaux mobiliers, mais qui ne pourront pas bnficier de l'abattement de 40 %, et qui rappelons-le pour le calcul de l'impt sur le revenus va tre multipli par 1,25 pour tre soumis l'impt sur le revenu.

Dpenses de caractre somptuaire


Qu'en est-il maintenant des distributions relatives aux dpenses de caractre somptuaire ? Les dpenses de caractre somptuaire sont vises l'article 39-4 du code gnral des impts : Elles sont exclues des charges dductibles pour la dtermination du rsultat de la socit versante. Ces dpenses et ces charges sont considres comme des revenus distribus Les dpenses somptuaires, autres que celles relatives l'amortissement excdentaire des voitures particulires, prsentent donc, le caractre de revenus distribus lorsquelles sont rintgres dans les bnfices imposables d'une socit soumise lIS ( l'impt sur les socits) : Il s'agit des dpenses

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de chasse, de pche, des rsidences de plaisance, d'agrment, de navigation de plaisance

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Plage 39

Chapitre 16 : les rgimes qui tendent favoriser la neutralit fiscale et les mesures qui tendent favoriser la restructuration des entreprises
A la diffrence de nombreuses lgislations trangres, le droit commercial franais ne consacre pas la notion de groupe de socits. bien entendu, l'existence dun groupe est parfois prise en considration par les textes, mais il ne s'agit pas d'une reconnaissance totale. En particulier, dans un groupe de socits, chacune des socits appartenant au groupe, conserve sa pleine personnalit juridique. Dans la pratique, les groupes de socits sont trs nombreux. Sur le plan fiscal, l'existence de ces groupes pose deux sries de problmes : premier problme, la compensation ventuelle entre les rsultats des diffrentes socits du groupe. En principe, cette compensation n'est pas possible puisque les socits sont juridiquement et fiscalement, autonomes et distinctes. deuxime problme, la prise en compte et dans une certaine mesure la neutralisation fiscale des oprations internes au groupe. En effet, les transactions effectues entre les socits du groupe o les distributions intervenant entre ces socits, sont susceptibles d'entraner des doubles impositions. Depuis longtemps, les praticiens ont tent de trouver des solutions ces problmes, mais ces solutions demeuraient imparfaites et prsentent quelques inconvnients, notamment sur la validit juridique. Le lgislateur est donc intervenu pour instituer un rgime particulier, cest le rgime des socits mres et des socits filiales, deuxime rgime : le rgime des groupes de socits. Ces dispositions s'inscrivent dans les mesures qui tendent favoriser la neutralit fiscale et qui tendent favoriser les restructurations.

Section 1 : le rgime des socits mres et filles


Le rgime des socits mres et filiales est la plus ancienne des mesures dcides en faveur des groupes. Elle rpond une proccupation essentielle, qui est d'viter une superposition d'imposition. Pourquoi superposition d'imposition ? La situation est la suivante : 1. la filiale d'une socit ralise des bnfices qui sont imposables l'impt sur les socits. cela constitue la premire imposition. 2. aprs le paiement de cet impt, la filiale peut tout naturellement distribuer des dividendes prlevs sur ses bnfices la socit mre. En l'absence de dispositions particulires, ces dividendes entrent dans la base imposable de la socit mre. Il s'agit donc d'une seconde

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imposition. 3. la socit mre son tour peut vouloir distribuer ces dividendes, distribution ses propres actionnaires qui peuvent tre eux-mmes imposables l'impt sur le revenu, ou limpt sur les socits. il s'agit donc l, de la troisime imposition. En vue de mettre, donc, fin ces superpositions d'imposition, le lgislateur a cr le rgime dit des socits mres et filiales . Lide gnrale est la suivante : les superpositions dimposition sont dues essentiellement au fait que la socit mre fait cran entre la filiale et les propres actionnaires de la socit mre. Le rgime fiscal des socits mres a donc pour but, en fait, de supprimer cet cran, grce diverses mesures. Ainsi, les produits des actions de la filiale qui sont verss la socit mre pourront tre retranchs de son bnfice, dfalcation faite dune quote-part de frais et de charges. Il faut rappeler qu'il s'agit d'un rgime optionnel. Les conditions d'application du rgime des socits mres et filiales Les conditions sont poses par l'article 145 du code gnral des impts. Lide de base est que la socit doit possder une participation significative dans le capital de la filiale, participation qui permet, la socit mre, d'exercer une influence sur la gestion de sa fille. Toutes les personnes morales, ou organismes imposables l'impt sur les socits, peuvent bnficier de ce rgime et ce quel que soit leur nationalit. Ce rgime s'applique aux tablissements stables des succursales en France de socits trangres. On la dit, cest un rgime optionnel. La socit mre doit tre soumise, de plein droit, l'impt sur les socits, au taux normal, sur tout ou partie de son activit et quelque soit la nature de cette activit. Les titres de participation doivent revtir la forme nominative, et reprsentait 5 % du capital de la socit mettrice, et tre conservs pendant un dlai de deux ans. Les produits et actions de la filiale, perus par la socit mre, qui, en principe, devraient rentrer dans la catgorie des produits financiers, peuvent tre alors retranchs de ses rsultats nets. Les socits mres doivent cependant rintgrer un montant forfaitaire qui correspond aux charges affrentes aux produits des participations qu'elles ont peru et exonrs. Cette rintgration est gale 5 % du produit total des participations. Le montant de la quote-part est mentionn sur la ligne XA du tableau 2058, cest le tableau du passage du rsultat comptable au rsultat fiscal, et le montant de cette quote-part vient en diminution des produits de participation ouvrant droit au rgime des socits mres. Autres points relatifs ce dispositif des socits mres et filiales : les abandons de crances En principe, un abandon de crances en faveur d'une entreprise, est un acte anormal de gestion. Dans certaines conditions, les abandons de crances peuvent procder d'un acte normal de gestion, ainsi, par exemple, l'abandon constitue une charge dductible des bnfices de l'entreprise et un produit pour l'entreprise et la socit bnficiaire. Larticle 216 A du code gnral des impts, exonre les abandons de crances qui sont qualifis de financiers et qui bnficient aux filiales et qui sont consenties par leurs socits mres au sens de l'article 145. Un abandon de crances est qualifi de financiers lorsque simultanment, la nature de la crance et les liens existant entre les deux entreprises sont exclusifs de toute relation commerciale. Les abandons caractre financier matrialisent bien un lien financier, un lien capitalistique qui est li aux participations. Dans ce cas, la mre vient au secours de la socit
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filiale qui est en difficult. Le rgime de droit commun est la perte chez la mre, la dduction chez la mre de l'abandon de crances et le profit imposable chez la filiale. Mais, ds lors que la situation nette de la filiale devient positive, l'abandon de crance cesse d'tre dductible pour la mre et n'est pas imposable pour la socit fille. Cette exonration est accorde dans la mesure o la socit filiale prend l'engagement d'augmenter son capital dans les deux ans de l'aide, cest larticle 216. En effet, l'opration s'assimile un vritable apport en socit, la valeur des titres de la filiale dans la comptabilit et dans l'actif de la socit mre, augmente. Les distributions de dividendes par une socit filiale, implante dans un tat membre, sa socit mre qui est implante dans un pays de l'union europenne diffrent, sont exonres sous certaines conditions qui sont dictes l'article 119 ter du code gnral des impts.

Section 2 : le rgime fiscal des groupes de socits au sens des articles 223 A 223 U du code gnral des impts
Ces articles ont institu un rgime fiscal de groupe de socits, qui est destin mieux assurer la neutralit fiscale l'gard des structures conomiques. Ce rgime fiscal vise galement renforcer la comptitivit des entreprises franaises. Le rgime qui est prvu ces articles, permet la socit mre de se constituer seul redevable de l'impt sur les socits du sur l'ensemble du groupe par elle-mme et ses filiales. Voyons quelles sont les conditions d'application de ce rgime fiscal de groupes de socits Ce rgime s'applique aux socits soumises l'impt sur les socits, dans les conditions de droit commun. La socit mre et les socits du groupe doivent obligatoirement ouvrir et clore leur exercice comptable et fiscal, la mme date. Ces exercices doivent avoir une dure de 12 mois la notion dannualit de l'impt. Autres conditions : Conditions relatives au capital des socits du groupe Le capital de la socit mre ne doit pas tre dtenu 95 % au moins, directement ou indirectement par une autre personne morale soumise l'impt sur les socits, dans les conditions de droit commun. Toutefois, le capital de la socit mre peut tre dtenu indirectement 95 % ou plus, par une autre personne morale soumise l'impt sur les socits, dans les conditions de droit commun, lorsque cette participation indirecte est dtenue par l'intermdiaire d'une ou plusieurs personnes morales non soumises sem tempo, dans les mmes conditions. Le capital des filiales doit tre dtenu 95 % au moins de manire continue, au cours de l'exercice directement par la socit-mre, ou indirectement par l'intermdiaire de socits du groupe. Pour bnficier de ce rgime il faut que la socit mre opte et que les filiales soient toutes d'accord. Loption est valable pour cinq exercices. Loption est notifie sur un papier libre, accompagne de la liste des filiales qui seront membres du groupe et des attestations par lesquels elles donnent bien leur accord pour l'entre dans le groupe. Quen est-il prsent de la dtermination et de l'imposition du rsultat d'ensemble ? Chaque socit membre du groupe va dterminer son rsultat fiscal dans les conditions de droit commun.
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Le rsultat d'ensemble va tre dtermin par la socit-mre, il va tre gal la somme algbrique des rsultats des socits membres, cest l'article 223 B. Cette somme algbrique va faire l'objet de retraitements. Le rsultat d'ensemble va donc tre retrait, par exemple, pour neutraliser des cessions intra-groupe. Les cessions d'immobilisation entre les socits du groupe sont exonres des plus ou moinsvalues de cessions et sont donc comptabilises dans un premier temps, mais ensuite vont tre neutralises. Il faut viter galement, qu'une mme charge soit dduite 2 fois, une fois dans la socit-mre, par exemple, et une fois dans la socit filiale. Donc, si, par exemple, une filiale est dficitaire, la socit-mre aura pu dduire de son rsultat, par exemple, une provision pour dprciation des titres de participation, et cette provision pour titres de participation doit tre rintgre, puisque la socit-mre va apprhender le dficit de la socit filiale. Pour une charge, il faut une seule dduction. Dans la mesure o le dficit est pris en compte dans le cadre du rgime de groupe chez la socit mre, la socit-mre ne doit pas prendre en compte, dans la dtermination de son rsultat, la provision pour dprciation des titres quelle a fait dans un premier stade, pour tenir compte de la dprciation des titres de sa filiale. galement les aides interentreprises vont tre compltement neutralises. Cette neutralisation et ces aides interentreprises vont figurer sur un tat rcapitulatif, annexe la dclaration. Larticle 223 B, donc, permet de dterminer le rsultat d'ensemble du groupe de socits et permet d'identifier un certain nombre de rintgrations et de rectifications qu'il convient d'oprer. Prcisons que les dficits subis avant l'entre dans le groupe, ne sont imputables, bien sr, que sur le bnfice de la socit qui les a subis. En ce qui concerne les distributions internes au sein du groupe, les dividendes qui sont distribus par une socit une autre socit du groupe, sont traits comme de simples mouvements de trsorerie. Plus souvent, il s'agira de distributions au profit de la socit mre, et donc la libre circulation des dividendes l'intrieur du groupe est acquise. Il y a exonration d'impts de distribution sur les distributions qui circulent dans le groupe. Voyons prsent qu'en est-il de la sortie du groupe ? Une socit peut tre amene sortir du groupe pour des raisons trs diverses : dnonciation expresse de l'option, dcision volontaire de quitter le primtre d'intgration, et chute du taux de participation de la socit-mre. Lorsquune socit cesse d'tre intgre, certaines mesures que l'on a voques de neutralisation vont tre remises en cause : les plus-values internes vont devenir imposables, les abandons de crances et les subventions qui sont consenties au cours des cinq exercices prcdents vont tre rintgrs, sils sont dductibles dun ct et imposables de l'autre, lincidence est nulle, mais il peut en tre autrement lorsque l'aide nest pas dductible en droit commun. Ce sont ces incidences qui justifient, comme on la vu, que la socit-mre, la socit tte de groupe, qui est redevable de l'impt, soit tenue de dposer, chaque anne, un tat de suivi des subventions ou des abandons de crances. La filiale qui sort du groupe ne pourra pas dduire les dficits qu'elle a subis pendant la priode d'intgration, et les subventions indirectes qui rsultent des cessions intra-groupe et
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d'immobilisation un prix normal, doivent tre rintgrs mme si les sessions remontent plus de 5 ans.

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Plage 40 dispositions fiscales diverses

TITRE 3 : DISPOSITIONS FISCALES DIVERSES CONCERNANT LES ENTREPRISES

Chapitre 17: mesures en faveur de la cration d'entreprise

Alors, nous allons tudier ici, des dispositions communes aux entreprises soumises l'impt sur les socits et l'impt sur le revenu, qui ont pour but de favoriser la cration d'entreprise

Section 1 : l'exonration des bnfices des entreprises nouvelles, l'article 44 sexies


Ce rgime, dj ancien, constitue en une exonration de bnfices, est en consquence, soumis au respect du rglement CEE 1998/2006 de la communaut europenne du 15 dcembre 2006 concernant l'application des articles 87 et 88 du trait aux aides minimis. Conditions : 1. Ce rgime concerne toute entreprise qui est cre entre le 1er janvier 95 et le 31 dcembre 2009 et qui est soumise un rgime rel normal d'imposition ou un rgime simplifi d'imposition. Les entreprises qui sont cres entre le 1er janvier 2007 et le 31/12/2009 doivent tre cres dans une zone d'aide finalit rgionale. 2. Autre condition relative l'activit qui doit tre exerce par l'entreprise : Les entreprises doivent exercer une activit industrielle ou artisanale et, sont donc exclues du dispositif de l'article 44 sexies : o les activits de nature civile o les activits bancaires, financires, dassurance o mais galement les activits de gestion ou de location d'immeubles o L'entreprise nouvelle qui veut bnficier de ce dispositif, ne doit exercer, en principe, aucune de ces activits qui sont hors du champ d'application du dispositif. 3. Lactivit doit tre rellement nouvelle pour que l'entreprise puisse bnficier du
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dispositif, sont donc exclues de ce dispositif : o les entreprises qui sont cres dans le cadre d'extension prexistante ou dans le cadre de concentration (ce dispositif, on l'a vu, s'applique aux entreprises soumises l'impt sur le revenu ou l'impt sur les socits) 4. lorsque l'entreprise est constitue sous forme de socit, son capital ne doit pas tre dtenu directement ou indirectement pour plus de 50 % par d'autres socits. Ce dispositif est relativement complexe et les entreprises peuvent se prvaloir, tort, de ce rgime .A cet effet, l'administration a mis la disposition des entreprises, et ce, afin de mieux les informer, un correspondant entreprises nouvelles dans chaque administration des finances publiques territoriales et dpartementales. Ce dispositif d'exonration a t tendu aux socits imposables l'impt sur les socits qui exercent une activit non commerciale : l'exonration est totale pendant cinq ans et ensuite dgressive. Il faut enfin prciser que cette exonration peut tre remise en cause dans le cadre d'un contrle fiscal externe, si les conditions d'application de ce dispositif ne sont pas remplies.

Voyons, prsent, dans une section II, l'exonration des bnfices qui sont ralises par les jeunes entreprises innovantes qui ralisent des oprations, qui ralisent des projets de recherche et de dveloppement

Section 2 : les jeunes entreprises innovantes


Ce dispositif est applicable toutes les entreprises, et ce, quel que soit le rgime d'imposition. Pour tre ligible ce dispositif, lentreprise doit tre une petite ou moyenne entreprise : c'est--dire avoir un chiffre daffaire infrieur 50 millions d'euros avoir un total du bilan infrieur 43 millions d'euros comporter moins de 250 salaris. Autre condition, lentreprise doit tre cre depuis moins de huit ans (donc une PME cre depuis moins de huit ans) et son capital doit tre dtenue pour 50 % au moins par des personnes physiques Cette jeune entreprise innovante doit avoir ralis des dpenses de recherche et doit tre dirige par de jeunes diplms enfin il doit s'agir d'une entreprise cre (ce qui exclut, bien sr, les entreprises cres dans le cadre d'une concentration, d'une restructuration)

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Lavantage fiscal qui est rserv aux jeunes entreprises innovantes consiste en une exonration totale des bnfices raliss pendant trois ans et une exonration hauteur de 50 % pour les deux exercices suivants Pour la gestion de ce dispositif, et pour accrotre la scurit juridique des entreprises : des correspondants jeunes entreprises innovantes sont la disposition des entreprises, dans les directions dpartementales des finances ; ce qui va permettre aux entreprises donc davoir une rponse de la part de l'administration ,dans la mesure o, l'entreprise a sollicit une prise de position crite de l'administration (cest la procdure de rescrit dont nous allons reparler dans le cours de droit fiscal II)

Section 3 : l'exonration des bnfices qui sont raliss dans les zones franches urbaines
Alors, ce dispositif est codifi l'article 44 octies A du code gnral des impts, et concerne toutes les activits cres dans les zones franches urbaines :. Les bnfices, cette fois-ci sont exonrs pendant cinq ans (60 mois) L'avantage, qui rsulte de l'application de ce dispositif, est plafonn et le montant du bnfice exonr ne peut pas dpasser 100 000 par contribuable (donc 100 000 par entreprise et par an). Ce montant est major de 5000 , par salari embauch temps plein, qui doit tre domicili dans la zone franche urbaine ou qui rside dans une zone urbaine sensible.

Alors, une entreprise peut, la fois bnficier du dispositif d'exonration dentreprises nouvelles (que nous avons vu dans la section I l'article 44 sexies) et de ce dispositif relatif aux zones franches urbaines. L'entreprise doit alors opter de faon irrvocable pour un des deux rgimes. Pour conclure ce chapitre, il convient de voir qu'il existe bien d'autres dispositions incitatives : il peut s'agir de mesures conjoncturelles ou de mesures caractre permanent. Il s'agit par exemple de crdit d'impt en faveur des mtiers d'art, de crdit d'impt en faveur de l'agriculture biologique. Il existe galement des exonrations partielles, des rmunrations verses l'ancien chef d'entreprise individuelle par le repreneur.

Ces dispositifs sont nombreux, ces dispositifs sont complexes et les entreprises utilisatrices de ces dispositifs peuvent se trouver confrontes des problmes d'interprtation ou de bonne comprhension de la loi fiscale Le lgislateur veut s'assurer, d'un autre ct, que ces dispositifs sont bien incitatifs et quils sont
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efficaces conomiquement : pour cela les entreprises disposent de la facult de s'adresser l'administration fiscale ( prsent dans les directions dpartementales des finances publiques) pour scuriser leurs dmarches. La rponse qui va tre produite par l'administration est opposable l'entreprise. La scurisation des dispositions fiscales en faveur des entreprises par le biais de correspondants, par le biais de rescrit, se situe dans une dmarche donc plus gnrale qui vise amliorer le service l'usager, en entreprise et aux contribuables

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Plage 41 cessions et transmissions

Chapitre 18 : Le rgime fiscal relatif aux cessions et aux transmissions des entreprises soumises l'impt sur le revenu

Dans une section un, nous allons tudier les consquences fiscales d'une cession d'entreprise

Section 1 : les consquences fiscales d'une cession d'entreprise


Une cession entreprise emporte cessation, au sens de l'article 201 du code gnral des impts : cela veut dire que dans les 60 jours de la cession (de la vente) les exploitants doivent aviser l'administration de la vente et lui donner toute information sur les acheteurs ( leur nom, leur adresse ) de plus la dclaration des rsultats fiscaux doit tre dpose dans le dlai de 60 jours( ce qui reprsente deux mois) suivants l'acte de vente .Et limpt, en principe doit tre pay immdiatement

Alors ce dispositif de l'article 201 du code gnral des impts, concerne toutes les entreprises imposables l'impt sur le revenu et l'impt sur les socits.

Section 2 : le rgime fiscal favorable en matire de plus-value pour les entreprises


Un rgime fiscal favorable en matire de plus-value pour les exploitants individuels. Afin de lever les obstacles la transmission d'entreprise, le lgislateur institu plusieurs rgimes d'exonration des plus-values : l'article 151 sexies est un rgime d'exonration rserve aux toutes petites entreprises.

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l'article 238 quindecies est un rgime qui exonre les plus-values lorsque la valorisation de l'entreprise est infrieure 500 mille euros. larticle 151 septies exonre lui, les plus-values professionnelles ralises lors des dparts la retraite des exploitants enfin nous tudierons le cas de la transmission titre gratuit d'une entreprise individuelle : cest le rgime qui est prvu l'article 41 du code gnral des impts.

1. Premirement, le rgime d'exonration qui est rserv aux toutes petites entreprises : Alors une toute petite entreprise (une TPE) est une entreprise dont les recettes annuelles ne dpassent pas : o 250 000 pour les entreprises qui ont pour objet la vente et o 90 000 pour les entreprises qui ont pour activit des prestations de services. l'exonration des plus-values est totale lorsque le chiffre daffaire est infrieur 250 000 . et l'exonration est dgressive lorsque le chiffre d'affaires est compris entre 250 000 et 350 000

Pour pouvoir bnficier de l'exonration, lentreprise doit tre exploite depuis au moins cinq ans et l'entreprise doit exercer une vritable activit professionnelle Lexonration concerne toutes les plus-values dgages sur les immobilisations (les immobilisations corporelles et les immobilisations incorporelles, les immobilisations qui concernent le secteur mobilier et le secteur immobilier) 2. Autre mesure de faveur, cest l'article 238 quindecies : lorsque le montant de la valeur de l'entreprise est infrieur 500 000 et que le cdant exerce son activit depuis plus de cinq ans : l'exonration des plus-values est totale pour les actifs dont la valeur est infrieure 300 000 et dgressive lorsque la valeur des actifs est comprise
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entre 300 000 et 500 000 Alors cette fois-ci l'exonration des plus-values ne concerne pas les biens immobiliers 3. troisime mesure de faveur : exonration des plus-values qui sont ralises lors du dpart la retraite du cdant : Ce dispositif concerne, cette fois-ci, les petites et moyennes entreprises (que la PME soit exploite sous forme individuelle ou sous forme de socit) Alors quelle est la dfinition d'une PME au sens fiscal ? Pour tre considr comme PME, une entreprise : doit employer moins de 250 salaris raliser un chiffre d'affaires infrieur 50 millions d'euros et avoir un total du bilan infrieur 43 millions d'euros l'activit cde doit tre commerciale, industrielle, artisanale, librale, agricole et avoir t exerce l encore pendant un dlai de cinq ans

la cession ralise par le futur retrait doit tre une cession titre onreux : le cdant doit cder toute fonction et faire valoir ces droits la retraite dans les deux ans de la scission lorsque toutes les conditions sont runies, les plus-values court terme ou long terme sont exonres ( l'exception l encore des plus-values qui portent sur les biens immobiliers ) voyons prsent le dispositif de l'article 41 du code gnral des impts qui reporte les plus-values en cas de transmission titre gratuit de l'entreprise : Lorsquil y a transmission titre gratuit, de biens privs : le donateur est exonr de plus-values
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Par contre en matire de biens professionnels, la transmission titre gratuit gnre des plus-values imposables dans la catgorie des plus-values professionnelles Il ya donc une distorsion entre le rgime des plus-values particuliers et des plus-values professionnelles Pour favoriser donc le transfert intergnrationnel, l'imposition des plus-values affrentes l'actif immobilis font lobjet, on va le voir, dun sursis d'imposition et ce jusqu' la date de cession relle (sil ya cession de l'entreprise) Pour bnficier de ce dispositif de l'article 41 du code gnral des impts plusieurs conditions doivent tre remplies : premire condition : la transmission titre gratuit de l'entreprise doit tre faite au profit d'une personne physique. la transmission doit concerner l'ensemble de l'actif immobilis de lentreprise (les biens corporels et les biens incorporels) le donateur ne doit garder aucun intrt d'entreprise de son ct le donataire (celui qui reoit un entreprise) doit poursuivre son activit pendant 5 ans Donc si les conditions de l'article 41 sont bien remplies, le successeur va inscrire l'actif de son bilan les biens pour la valeur vnale la date du transfert ainsi les amortissements et les ventuelles plus-values futures seront calcules sur la valeur vnale et non la valeur d'origine Et donc, ce rgime se caractrise par l'imposition des plus-values affrentes aux lments de l'actif mobilis qui fait l'objet dun report jusqu' la date de cession ou de cessation de l'entreprise ou jusqu' la date de cession dun des lments de l'actif immobilis si elle est antrieure

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Plage 42

Chapitre 19 : le rgime fiscal des cessions de socit soumises IS

Voyons prsent, dans un chapitre 19, le rgime fiscal des cessions de socits soumises l'impt sur les socits. Dans ce chapitre, nous allons tudier, ici, les consquences fiscales de la cession de titres d'une socit, imposable l'impt sur les socits. Dans ce cas, le cessionnaire, les anciens actionnaires vont cder leurs droits et vont pouvoir raliser, ventuellement des plus-values et dans certains cas (on va le voir, cest la transposition de rgimes que nous avons tudi dans le chapitre 18) et dans certains cas donc) pourront tre exonrs.

Section 1 : limposition des plus values des droits sociaux, le principe


Alors, voyons dans une section I, le principe qui s'applique la fiscalisation de cessions de droits sociaux, donc, section I, limposition des plus-values de cessions de droits sociaux. Donc, nous sommes bien, ici, dans l'hypothse d'un particulier, personne physique, qui est domicili fiscalement en France, qui cde des droits sociaux ; et ces cessions gnrent des plusvalues qui sont imposables l'impt sur le revenu, selon un rgime unique de taxation. Alors, il convient de prciser que les plus-values sont taxes (les plus-values de cession de droits sociaux sont taxes), si un seuil annuel est dpass. Il faut retenir, pour le calcul de ce seuil, l'ensemble des cessions imposables qui sont ralises au cours de l'anne d'imposition .Ce seuil est, pour l'anne 2009, de 25 730 . Le franchissement de cette limite entrane l'imposition des gains nets, ds le premier euro ( 25 731 , en principe, la cession des droits sociaux est donc taxable l'impt sur le revenu. A contrario, le non -franchissement du seuil entrane lexonration totale des gains de cession) Aussi, au cours de l'anne 2009, le montant des cessions est de 25 729 ,le seuil n'est pas franchi et les gains de ces deux cessions de ces droits sociaux ne sera pas taxable dans la catgorie des plus-values. Corrlativement, les moins-values sont imputables sur les ventuelles plus-values, dans la mesure o, le montant des cessions excde le seuil. Le taux d'imposition des plus-values de droits sociaux est fix 18 % pour les cessions ralises compter du 1er janvier 2008.Il convient de

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rajouter 11 % au titre des contributions sociales. Il convient de prciser ce stade, que la loi 2005-720 du 30 dcembre 2005 a institu un abattement d'un tiers par anne de dtention, au-del de la sixime anne, pour ces cessions de valeurs mobilires. Donc, la fin de la huitime anne, les plus-values sur cessions de droits sociaux, devraient tre donc exonres : cette mesure a t prise par le lgislateur, pour encourager l'investissement, long terme, des particuliers, dans les socits, et pour leur permettre de se constituer un actionnariat stable. Cette loi, qui date de 2005, institue donc un abattement d'un tiers par anne de dtention sur la plus-value au-del de la sixime anne (pour les plus-values de droits sociaux) mais cette dure de dtention ne va tre dcompte qu compter du 1er janvier 2006 : ainsi donc l'application de l'abattement dun tiers ne sera effective qu compter du 1er janvier 2012 : c'est une loi qui aura des effets dans le temps.

Section2 : le dispositif temporaire spcifique aux dirigeants de PME qui partent la retraite
Section 2 le dispositif temporaire dexonrations accordes aux dirigeants qui cdent leurs droits et qui partent la retraite. Afin de favoriser la transmission d'entreprise, l'abattement pour une dure de dtention est applicable, immdiatement, aux cessions de droits sociaux raliss par des dirigeants qui partent la retraite. Le cdant doit avoir exerc, au sein de la socit de manire continue, et ce, pendant cinq ans, des fonctions de direction et avoir dtenu au moins 25 % des droits de vote. Il doit cesser ses fonctions dans les deux ans qui suivent, ou qui prcdent, la cession. La cession des titres doit tre, en principe, totale mais, elle peut-tre partielle dans la mesure o, le cdant disposera de 50 % des droits de vote. La socit, dont les titres font l'objet de la cession, doit tre une PME au sens fiscal, et donc employer moins de 250 salaris, raliser un chiffre infrieur 50 millions d'euros, et avoir un total de bilan infrieur 43 millions d'euros

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L'exonration peut tre totale ou partielle : elle est totale si les droits sociaux sont dtenus depuis plus de huit ans et sont taxables avec un abattement de deux tiers sils sont dtenus depuis au moins sept ans et un abattement d'un tiers si les titres cds sont dtenus depuis au moins six ans

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Plage 43

Conclusion

Donc, nous allons conclure ce cours prsent : l'tude de ce cours de droit fiscal I, et les exercices qui y sont associs, s'appuient sur le principe de l'impt dclaratif .C'est parce que les oprateurs, personnes physiques, personnes morales, les entreprises, dclarent spontanment leur rsultat fiscal qu'il nous faut matriser les rgles fiscales. Les rsultats fiscaux sont dclars, chaque anne, par les entreprises, auprs de l'administration des finances publiques et en matire d'impt sur les socits, limpt est pay de faon spontane, on l'a vu. La complexit du systme fiscal franais et l'enjeu financier de l'impt conduisent les administrations adopter une stratgie de service public. Cette dmarche a t largement initie aujourd'hui et se concrtise par la mise en place de services impts entreprises, qui sont les interlocuteurs uniques des entreprises elle se concrtise, galement, par la mise en place de correspondants fiscaux dans les directions dpartementales des finances publiques (cest des correspondants entreprises nouvelles, des correspondants associations, des correspondants jeunes entreprises nouvelles qui sont chargs dclairer lusager sur les rgles fiscales) De la mme manire, les procdures de rescrit sont importantes. Rappelons ce que cest, ce stade, que le rescrit : le rescrit permet un contribuable de demander l'administration, d'apprcier une situation de fait, au regard dun texte fiscal et sil est de bonne foi, de se prvaloir de la position formelle de l'administration. L'administration, aprs le rescrit, ne peut plus procder une rectification, et pour rpondre cette demande, l'administration dispose d'un dlai de trois mois (mais encore, faut-il que la question pose par l'usager contienne les dtails de lopration, soit prcise et que la question ne soit pas trop couverte). Les efforts pour augmenter la scurit juridique ne peuvent liminer, cependant, les procdures de contrles, qui sont la contrepartie dun systme dclaratif. Dans le cadre des contrles fiscaux, qui sont encadrs par des procdures trs prcises, que vous tudierez dans le cours de droit fiscal II, ladministration n'a pas s'immiscer dans la gestion des entreprises : les entreprises disposent de la totale libert de prendre toutes les dcisions qu'elles estiment opportunes, dans le cadre de leur activit .Cependant, il faut rappeler que l'administration a la possibilit d'apprcier le caractre normal ou anormal des actes de gestion, thme majeur de votre cours : il sagit de l'acte anormal de gestion. Ladministration va galement vrifier, si le rsultat fiscal soumettre l'impt ( l'impt sur les socits ou limpt sur le revenu) a t dtermin, en appliquant les rgles du code gnral des impts

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Les sujets de vos examens terminaux et de vos exercices comprendront ces trois thmatiques : il conviendra de vrifier si les oprations dcrites et ralises par l'entreprise sont conformes aux rgles fiscales il conviendra d'analyser les oprations, pour vrifier si la charge est dductible fiscalement ou non (si elle n'est pas dductible, il conviendra de rintgrer au rsultat fiscal, la charge) il conviendra galement d'apprcier la situation de fait, au regard des textes fiscaux et de la jurisprudence, notamment en matire d'acte anormal de gestion enfin il conviendra d'mettre un avis clair sur les questions poses par l'entreprise. Pour tout cela et pour russir votre preuve, il vous faudra, pour rsumer, comprendre les grands principes du droit fiscal, matriser les rgles, qui sont contenues dans le code gnral des impts et apprcier les situations de fait.

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