GOUVERNANCE ET AUDIT EXTERNE LEGAL : une approche historique compare travers lobligation de reddition des comptes

David CARASSUS Matre de confrences en Sciences de Gestion Universit de Pau et des Pays de lAdour IAE / CREG Domaine universitaire BP 575 64 000 PAU david.carassus@univ-pau.fr http:/www.univ-pau.fr/~carassus Georges GREGORIO Matre de confrences en Sciences de Gestion Universit de Pau et des Pays de lAdour IAE / CREG Domaine universitaire BP 575 64 000 PAU georges.gregorio@univ-pau.fr

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Les scandales financiers rptition, les tats comptables irrguliers de certaines socits cotes et leffondrement boursier de ces derniers mois ont cr un vritable traumatisme au plan international. Les premires ractions, venues des Etats-Unis, lieu de la plupart des affaires actuelles, exigent, par exemple pour la SEC le 27 juin 2002, que les directeurs gnraux et financiers des grandes socits cotes certifient en prtant serment la sincrit des comptes ou, au contraire, quils admettent publiquement les zones dombre existant dans leurs tats financiers. Le Sarbanes-Oaxley Act, promulgu par le prsident des Etats-Unis, conforte, le 30 juillet 2002, cette ide de poursuite des dirigeants et de responsabilit des conseils dadministration. De manire gnrale, ces premires volutions lgales participent lamlioration de la gouvernance, entendue comme lensemble des mcanismes organisationnels qui ont pour effet de dlimiter les pouvoirs et dinfluencer les dcisions des dirigeants, autrement dit, qui gouvernent leur conduite et dfinissent leur espace discrtionnaire (CHARREAUX, 1997a, p. 1). Comme lindique PESQUEUX, cest en effet tout lenvironnement politique et social de lentreprise qui demande aujourdhui des comptes. Le Sommet de la Terre de Johannesburg (Afrique du Sud) et cest extrmement significatif a mis en avant le terme anglais daccountability1, mais en lui rendant son sens originel, celui de donner une image fidle de lensemble des activits de lentreprise, avec une connotation de responsabilit 2. Les nouvelles rglementations financires rpondent ces inquitudes en redfinissant non seulement la responsabilit des quipes dirigeantes, mais aussi celle des organisations charges de laudit externe lgal. Concernant ce dernier point, le Sarbanes-Oaxley Act aborde ainsi le rle des auditeurs lgaux en modifiant les rgles dindpendance des cabinets daudit chargs de certifier les comptes des metteurs dactions cotes. En voulant instituer une nouvelle gouvernance plus transparente et efficace face certaines insuffisances, les textes actuels remettent ainsi au centre des proccupations les notions de responsabilit, daudit externe et de reddition des comptes. Lobligation de reddition des comptes3 apparat en effet comme un sous-ensemble de la gouvernance qui implique le contrle, lvaluation et la supervision des agents organisationnels pour sassurer quils agissent pour le mieux des intrts des actionnaires et des dtenteurs dintrts (KEASEY et WRIGHT, 1993, p. 291). De son ct, laudit externe lgal peut tre considre comme mcanisme incitant ou obligeant le ou les individus qui une responsabilit a t dlgue agir conformment aux intrts des partenaires de lorganisation (CHARREAUX, 1997b, p. 427). Laudit externe est ainsi conduit pour enquter sur lexercice de la responsabilit assume et pour tablir dans un rapport si lexercice de la responsabilit est correct et juste (GLYNN, 1993, p. 98). Les modes de gouvernance, occupant le cur des dbats actuels, nous choisissons de raliser ici une analyse historique de certains de ses lments structurants. Plus
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Accountability est traduit par obligation de reddition des comptes. in Le Monde, Economie, 17/12/02, p.III. 3 Pour un survey des dfinitions de lobligation de reddition des comptes, cf. CARASSUS (2000).

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particulirement, nous nous focalisons sur lobligation de reddition des comptes en tant que lien principal entre gouvernance et audit externe. En effet, contrairement ce que laisse penser certains dans le cadre des dbats actuels, le besoin de reddition des comptes ne date pas daujourdhui. Laudit externe apparat aussi trs tt li lobligation de reddition des comptes, et plus gnralement aux modes de gouvernance. Daprs FLINT (1988, p. 19), laudit externe a t proccup pendant des sicles par une comptabilit honnte et juste de largent et de la proprit dans les affaires des tats, des services des gouvernements centraux et locaux, et dans le monde des affaires . En outre, il semble ncessaire, comme lvoque ce dernier auteur, que les liens entre gouvernance et audit externe soient tudis, en plus de cette analyse historique, aussi bien dans le secteur public (partie 1) que dans le secteur priv (partie 2). Cette analyse historique, ainsi complte par une comparaison intra-organisationnelle, nous permettra, de manire descriptive, de comprendre la nature des relations et leurs volutions entre gouvernance et audit externe au travers de lobligation de reddition des comptes. Dans ce cadre, cette analyse nous permettra de voir par exemple, comme laffirment BETHOUX et al. (1986, p. 14) ou encore BENETEAU (1999, p. 70), si laudit externe sest tendu du secteur priv vers le public. De manire plus prescriptive, cette analyse historique compare nous permettra de mettre en vidence les incohrences dvolution entre gouvernance et audit externe, et donc de proposer des changements adapts ncessaires la rsolution des problmes actuels.

Gouvernance publique et audit externe : dune logique de reddition des comptes administrative une logique managriale et politique
Lorsque lorigine de lobligation de reddition des comptes est recherche, le secteur public est souvent identifi comme domaine de premire application en contrepartie de lattribution de fonds par les contribuables. Ce type de reddition est alors centr sur lobjectif de collecte et/ou dutilisation honnte et rgulire de ressources montaires. Au fil des temps, cette obligation voluera vers des logiques politiques et managriales de faon homogne avec les modes de gouvernance et daudit externe. 1.1) Une origine publique de la reddition de comptes audits Lorigine de lobligation de reddition des comptes audits, en tant que mcanisme cl de la gouvernance, semble remonter des temps antrieurs. FLINT (1988, p. 19) observe dailleurs que les personnes responsables de la dtention de ressources, entre autres montaires, ont toujours t le sujet dun audit externe. Si l'antriorit de son origine semble tre accept, la dtermination dune date prcise est, elle, plus difficile. A cette fin, GLYNN (1993, p. 15) cite Politique dARISTOTE. Ce dernier crit, en effet, que pour protger des escroqueries sur la trsorerie, il faut distribuer largent public devant la ville entire, et dposer les copies des comptes dans

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des services varis . GRAY et JENKINS (1993, p. 53) suggrent, eux, que lhistoire de lobligation de reddition des comptes est aussi vielle que la civilisation. Pour cela, il remonte aux temps dHAMMURABI, roi de Babylone. Daprs les auteurs, quand il promulgua son code lgal vers 2000 avant Jsus-Christ, il apparat avoir prt beaucoup dattention lobligation de reddition des comptes de ceux qui tait confi largent des autres . Or, si ces premires sources abordent lorigine de lobligation de reddition des comptes, elles ne mentionnent pas les modalits de contrle qui peuvent y tre associes. Daprs NORMANTON (1966), il faut en effet attendre lan 350 avant J-C. afin quapparaissent des activits les plus proches de laudit moderne. Lauteur cite ce propos ARISTOTE qui observe que dix logistae et dix euthuni taient choisi au sort. Chaque responsable public devait leur rendre des comptes. Ils prsentaient leurs rsultats la cour. Quiconque dtournait des fonds devait rendre dix fois la somme drobe. Dans le cas derreurs administratives, la cour lvaluait et le responsable devait la rendre sur un dlai de 9 mois, dfaut le remboursement doublait 4. Ces contrleurs, indpendants des responsables quils examinaient, sont alors chargs de dtecter les fraudes et les erreurs administratives, puis de rapporter leurs rsultats aux personnes les ayant nomms. Les premires rfrences au terme audit semblent, elles, apparatre avec lempire romain. Mc MICKLE (1978, p. 8) observe en effet que lauditus, terme utilis dans un sens judiciaire, impose aux responsables publics, les questeurs et proconsuls des provinces, de raliser un compte rendu de leurs activits devant une cour de justice. Lintervention dun tiers, lauditeur tel que nous lentendons aujourdhui, ntait pas alors prvue. Lorigine commune de lobligation de reddition des comptes et de laudit externe semble ds lors pouvoir tre affecte aux organisations publiques. La reddition de comptes audits y est pratiqu dans une logique administrative et lgale dans le sens de PATRY (1994, p. 308). La relation de reddition de comptes fait en effet essentiellement rfrence un rapport de suprieur subordonn, ce dernier tant contrl en fonction des priorits dfinies par le sommet hirarchique de l'organisation. Il sagit alors non seulement de sassurer que les fonds sont correctement utiliss et de la manire qui a t autorise, mais aussi de garantir que les pouvoirs octroys ne sont pas outrepasss. En contrepartie des pouvoirs dlgus, ce systme originel de reddition des comptes impose ainsi aux acteurs publics de rpondre de leur gestion, de se soumettre des mcanismes de contrle public et daccepter de supporter personnellement les consquences de leurs actes. 1.2) Un dveloppement historique commun et cohrent Par la suite, lobligation publique de reddition des comptes volue vers des logiques plus managriales et politiques, mais toujours en cohrence avec les modes de gouvernance et daudit externe. Cette analyse historique peut tre ralise paralllement dans les pays anglo-saxon et en France.

ARISTOTE, La constitution dAthnes , in NORMANTON (1966).

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1.2.1) Le cas des pays anglo-saxon Afin de se rfrer aux origines de laudit externe public au Royaume-Uni, Mc MICKLE (1978, p. 10) dcrit lorganisation en 1131 par lancien ministre des finances anglais, lExchequer, de la collecte des fonds royaux par les shrifs des diffrents comts. A cette poque, chaque shrif doit en effet se rendre Westminster et payer lExchequer une moiti des montants dus par son comt. Une souche est alors frappe, servant de reu et denregistrement du paiement. Plus tard dans lanne, le shrif retourne Westminster pour clturer la comptabilit au cours dune procdure solennelle. Les montants dus par les diffrents shrifs y sont communiqus oralement et compars aux souches et espces tales sur un tissu. Ces activits dcoute et dapprobation de comptes dun responsable public constituent sans nul doute les formes originelles dun audit, mme si le lien ne peut tre fait directement. Daprs BOYD5, il faut en effet attendre le dbut du 13me sicle pour que le terme audit soit utilis formellement pour la premire fois dans les pays anglo-saxon. Celui-ci apparat cette date dans les statuts dEdward I en 1285 : Concernant les serviteurs, les intendants, les chambellans, et de manire gnrale les receveurs de fonds qui sont tenus de produire des comptes, les matres de ces serviteurs doivent nommer des auditeurs pour examiner leurs comptes. Dans le cas darrirs de paiement, toutes les choses permises doivent tre mises en place. Sur le tmoignage de lauditeur des comptes, ils peuvent tre envoys ou dlivrs de la prison du roi . Le rle de ces auditeurs est ensuite modifi par les parlements successifs, jusquau dbut du dbut du 19me sicle o un Poor Law Acts supplmentaire vient organiser et dfinir lintervention des audits de districts actuels. A cette poque, en effet, les anciens arrondissements urbains de lAngleterre et du Pays de Galles sont soumis aux enqutes du gouvernement en rponse aux allgations largement propages de corruption et de mauvaise gestion. La lgislation connat alors une volution destine rendre les collectivits locales nouvellement cres plus dmocratiques et respectueuses de lobligation de reddition des comptes (EDWARDS, 1994). Dans ce cadre, les comptes sont tenus par le trsorier, examins par lauditeur, prsents au conseil et mis disposition des contribuables. La mise en place de laudit des districts date, formellement, du Poor Law Amendment Act de 1844, qui cr le District Audit Service (HENLEY et al., 1992). Les auditeurs y exercent des fonctions dinspection et cherchent garantir que les dpenses reposent seulement sur des objets autoriss. Par lexercice de ces pouvoirs, lauditeur est responsable devant les tribunaux. Il est considr par KIMMANCE (1984, p. 229) comme un simple dispositif constitutionnel de surveillance des activits gouvernementales qui garantit que les fraudes sont dcouvertes . Ces pouvoirs lui permettent deffectuer des tches qui restent les fondations de laudit externe public dans
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Edward BOYD (1905), History of auditing , in A history of accounting and accountants , ed. Richard Brown; cit par Mc MICKLE (1978).

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les pays anglo-saxons depuis 1844. Lauditeur externe a le droit de rclamer des preuves, a le devoir de dcouvrir les paiements illgaux et les pertes dues aux responsables publics, ainsi que de reporter publiquement les conclusions de ses interventions afin de mobiliser lopinion publique. De ce fait, lauditeur du district participe lobligation locale de reddition des comptes (KIMMANCE, 1984, p. 229). Un lecteur peut, de plus, enquter sur les comptes de lautorit locale et interroger lauditeur ce propos. A partir de cette poque, la majorit des audits publics est alors ralise par des fonctionnaires qui ont une comptence territoriale sur toutes les organisations publiques de leur secteur gographique, en loccurrence le district (KIMMANCE, 1984, p. 130). Ces auditeurs sont considrs comme indpendants des organisations audits. Ils nont de compte rendre, en terme de normes utilises, quau Chief Inspector of Audit qui sassure de la qualit des audits raliss (HENLEY et al., 1992). Lautre part des audits publics est, elle, assure par des cabinets professionnels. EDWARDS (1994) se rfre dailleurs lanne 1852 comme date de la premire nomination dun professionnel comptable en tant quauditeur public. Cette organisation daudit public, mlant fonctionnaire et cabinets privs, qui perdure depuis au Royaume-Uni, prend ainsi progressivement le pas sur lexistence dauditeur amateur et lu. Durant la fin du 19me sicle, les tches des auditeurs sont en effet progressivement tendues pour couvrir les comptes des autoroutes, des organisations de sant publique et de lducation de faon parallle laugmentation des comptences des collectivits locales (HENLEY et al., 1992). Dans le mme temps, certaines organisations publiques locales, souvent para-municipales, dveloppent de grandes affaires commerciales de plus en plus dpendantes du gouvernement central pour les soutiens financiers (EDWARDS, 1994). Aussi, au moment o le niveau dactivits des arrondissements urbains tait assez modeste, le degr dexpertise dauditeur amateur semblait suffire leur contrle externe. La croissance des activits locales associe un mouvement comptable dune mthode de trsorerie vers une mthode dengagement, participent alors la mise en place de cette nouvelle organisation daudit public. A cette mme priode, la pratique daudit public nen est qu ses dbuts aux Etats-Unis. Mme si Mc MICKLE (1978) date lintervention des premiers auditeurs 1612 lors de linstauration de systmes de loteries pour aider lavance des colonies, seule la cration du Governmental Auditing Office en 1921 par le Budget and Accounting Act est remarquer. Le GAO devient un instrument du pouvoir lgislatif et assiste ainsi le Congrs la surveillance des dpenses et des revenus des Etats fdraux. Aprs la rforme du milieu du 19me sicle au Royaume-Uni, il faut ensuite attendre les annes 1970-1980 afin que des changements socitaux importants affectent lobligation de reddition des comptes et le modle daudit externe lgal dans les pays anglo-saxons. Les annes 1970 sont, en effet, marques aux Etats-Unis par les rvoltes des contribuables qui demandent des moyens plus importants pour permettre le contrle des organisations publiques et la limitation du pouvoir fiscal donn la plupart des gouvernements locaux.

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Cest notamment le cas aprs la crise financire de New York du dbut des annes 19706, qui aboutit la cration du Governmental Accounting Standards Board (GASB). A cette poque, cette ville subit en effet une svre crise fiscale lentranant au bord de la banqueroute. Des dpenses trop importantes, une surtaxation, des emprunts colossaux, une comptabilit chaotique et une diffusion de linformation financire insuffisante avaient amen la ville dans cette impasse. Mise part une srie de mesures prises pour viter la cessation de paiement de la ville, une profonde rforme du systme dinformation comptable et financier de la ville ft engage. Lalignement sur les principes comptables gnralement admis, la cration dun comit daudit, la diffusion dinformation financire auprs des partenaires locaux, ou encore lengagement dun audit sur les comptes de la ville, constiturent quelques-unes des tapes de cette rforme. Durant les annes prcdentes, les agences publiques avaient dj ralis limportance de la mesure et du contrle des performances des programmes gouvernementaux (MALAN et al., 1984). Concomitamment lamlioration des mthodes de gestion publique, ces nouvelles demandes en matire de reddition des comptes se formalisent notamment par un dveloppement de la fonction post audit. Par rapport au modle existant, laudit externe soriente alors vers lexamen des donnes lies la performance publique, notamment au travers des prconisations du GAO dans sa publication datant de 1972 Standards for Audit of Government Organizations, Programs, Activities and Functions . Le modle daudit gouvernemental porte tendue en rsultant se fonde, en consquence, sur la reconnaissance du fait que lobligation de reddition des comptes par les responsables publics va au-del de la conformit avec les lois et les rglements gouvernant lutilisation des fonds gouvernementaux. Ce modle inclut aussi une proccupation constante de la prvention des dpenses non ncessaires ou peu conomiques, et de lapplication de toutes les mesures appropries pour atteindre les objectifs pour lesquels ces ressources ont t alloues (MORSE, 1981, p. 199). Aux Etats-Unis, malgr la relative sparation entre ces deux prestations (LANDE, 1994), des normes spcifiques imposent ainsi aux auditeurs dintgrer ces critres danalyse dans leurs missions daudit qualifi, selon les auteurs, de performance, de management ou oprationnel. Ajout aux audits traditionnels, ces audits forment alors le cadre gnral du contrle externe des entits publiques caractris par la prsence de plusieurs organisations professionnelles et dune pluralit de normes. En 1984, le Single Audit Act, vot par le Congrs amricain, tente pourtant dimposer la ralisation dun audit unique lorsque les fonds fdraux reus par lorganisation publique dpassent un seuil fix par la circulaire A-128.. Les rsultats de laudit - conduit par une agence fdrale dsigne - sont alors distribus toutes les autres agences fdrales qui fournissent des fonds lunit gouvernementale audite.

Cf. GOLDIN Harrison J., Changes in municipal accounting : The New York City controllers overview , Journal of Accounting, Auditing and Finance, vol. 8 n 4, pp. 269-278, Summer 1985 ; GOLDIN Harrison, Improving New York citys financial reporting : a ten year retrospective , Research in Governmental Nonprofit Accounting, vol. 3, Part. B, pp. 145-174, Jai Press, 1987.

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Le Canada, ainsi que le Royaume-Uni, connaissent une volution identique en intgrant leur modle daudit public les notions dconomie, defficience et defficacit. Concernant le Qubec, FOMERAND (1991) observe dailleurs que les normes daudit des organisations gouvernementales sont issues du modle amricain. La procdure daudit, mme si elle opre dans un contexte urbain spcifique, reprendra largement les modles nord-amricains et ont dj t largement utiliss depuis 1960 dans les collectivits qubcoises pour valuer leur fonctionnement, leurs performances et leurs rsultats . Dans le mme sens, BETHOUX et al. (1986, p. 23) constatent que les concepts et les mthodes dvelopps au Canada sont trs proches de ceux du GAO. Cette volution sest concrtise au Canada par le dveloppement de la vrification intgre. Daprs la Fondation Canadienne de la Vrification Intgre (FCVI), les membres du corps lgislatif fdral et de certains corps lgislatifs provinciaux se sont aperus, au cours des annes 1970, quils nobtenaient pas linformation ncessaire sur la performance ; ils sentaient un vide en matire de reddition des comptes (FCVI, 1987, p. 5). La vrification intgre sest ainsi dveloppe en tant qu valuation des systmes et pratiques de gestion ou une valuation des dclarations de la direction en matire de performance qui permet de dterminer la fidlit de linformation communique . En ce qui concerne le Royaume-Uni, cette volution doit attendre le dbut des annes 1980 sous linfluence du modle mis en place par les Etats-Unis. A ce propos, FOWLES (1993, p. 102) constate que le Royaume-Uni, avec la cration du NAO, semble avoir acquis une version du GAO des Etats-Unis . Cette priode marque par une limitation des dpenses assortie dune demande pour de meilleurs services conduit le secteur public anglais une srie de changements introduits par le gouvernement TATCHER. Cette volution, oriente vers lapplication des forces du march aux organisations publiques, se concrtise, dans le domaine de laudit, par la cration de lAudit Commission for Local Authorities grce au Local Government Finance Act de 1982. La plupart des impulsions engages au Royaume-Uni manent du rapport LAYFIELD de 1976 par le Committee on Local Government Finance. Ce rapport montre, en effet, que lobligation de reddition des comptes nest pas suffisante en ce qui concerne les dpenses de largent public et appelle la cration dun service daudit indpendant des gouvernements locaux et centraux. Dans cette priode de restrictions budgtaires, les pouvoirs attribus la commission daudit local aprs 1982 sont alors considrables. Dans ce cadre, la commission daudit dispose de deux responsabilits principales. La premire permet dassurer lintgrit continue du gouvernement local afin que la confiance porte aux institutions du gouvernement ne soit pas rode par des inquitudes de fraudes ou de corruption. La seconde permet daider les autorits publiques amliorer leur performance. Ainsi, un auditeur doit, par un examen des comptes locaux et dautres lments qui le satisfont, sassurer que lorganisme audit possde une organisation correcte pour assurer lconomie, lefficience et lefficacit dans lutilisation de ses ressources (GLYNN, 1993, p. 105). Lintroduction des concepts dconomie, defficience et defficacit au Royaume-Uni se traduit par la mise en place dun audit dsign Value For Money par le Local

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Government Finance Act de 1982 et le National Audit Act de 1983. Il est alors demand aux auditeurs internes et externes de considrer le bon emploi de largent dans la conduite de leurs examens (DUNN, 1996). Ce type daudit est dfini par GLYNN (1993, p. 113) comme un mlange de laudit conventionnel et du conseil en management . En cela, il sappuie sur lindpendance, lobjectivit et les mthodes des auditeurs financiers, complt par des comptences propres aux consultants en management. Lauditeur doit, ainsi, non seulement effectuer des observations aux responsables de la formulation initiale des objectifs, mais aussi proposer des recommandations damlioration des systmes et des mthodes de management. 1.2.1) Le cas de la France En ce qui concerne la France, trois priodes importantes peuvent tre mises en vidence. Cette volution historique respecte toutefois les changements de reddition des comptes audits dj voqus pour les pays anglo-saxon, dune logique administrative une logique politique et managriale. La premire de ces priodes, rpondant une logique administrative, correspond la mise en place des missi dominici, littralement les envoys du matre, par Charlemagne. A lpoque mrovingienne, des envoys extraordinaires du roi existent dj et sont chargs denquter sur les abus fiscaux. Ce procd est imparfait, irrgulier et leurs pouvoirs sont mal dfinis. Les carolingiens prcisent donc et renforcent le statut et les comptences des missi dominici. Le capitulaire de 789 les dsigne dtenteurs de lautorit du roi. Avec le capitulaire de 802, ils deviennent institutionnellement de vritables agents du roi. Ce capitulaire affirme le principe de priodicit de leur tourne dans toutes les rgions du royaume. Chaque rgion tant administre par un comte, qui le roi dlgue son autorit, les missi dominici, gnralement un ecclsiastique et un lac, sont chargs de raliser des inspections sous lautorit du roi. Leur fonction principale est de contrler la bonne marche de ladministration locale, de vrifier que toutes les mesures lgislatives et administratives prises dans les capitulaires sont bien appliques lchelon local. Ces envoys disposent aussi de comptences judiciaires en complment du comte qui rend la justice au plan local. En cas de litige, les missi dominici peuvent se saisir dune affaire et la juger, ou la renvoyer au souverain. Lorsque leur mission est termine, un rapport fidle de leur activit est alors remis au roi7. Le successeur de Charlemagne, Louis le Pieux, maintient ce contrle du bon fonctionnement de ladministration locale. Il semble toutefois que bien avant la fin du rgne de ce souverain le nombre des missi dominici diminue sensiblement, pour disparatre par la suite. Leurs analogues peuvent cependant tre trouvs avec les baillis de Philippe Auguste (1180-1223) et les enquteurs de Saint-Louis (1226-1270)8.

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In http://www.e-moyenage.com/wulfard.htm. In www.univ-mlv.fr/universite/actualite/parisse.doc.

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La seconde priode de rfrence commence cette poque avec la cration de la Cour des comptes. En tant que plus ancien des grands corps de lEtat, la Cour des comptes est issue de la curia regis, Cour du roi, qui est au dpart form par lentourage immdiat du roi pour laider administrer son domaine et gouverner son royaume. Progressivement, la complexit croissante des affaires traiter entrane une diffrenciation des organismes issus de la Cour du roi avec le Conseil du roi, le Parlement et la Chambre des comptes (CARPENTIER et LEBRUN, 1987, p.455-456). Une ordonnance de Philippe Auguste, datant de 1190, fixe la procdure de reddition des comptes publics au roi. Saint-Louis, en 1256, conforte ce rle des gens des comptes, qui, ds 1303, sinstallent dans une salle particulire, la chambre des comptes, au sein du Palais de justice. La premire organisation de linstitution comme chambre royale distincte es fixe par une ordonnance de Philippe V Le Long (ordonnance de Vivier en Brie, 1319-1320)9. Cet organe financier soccupe ds lors du contrle de la gestion financire du domaine royal et des comptes de lHtel du roi. Sur le plan des institutions locales, Philippe Auguste emprunte administration anglonormande linstitution des baillis (CARPENTIER et LEBRUN, 1987, p.136). Ces officiers royaux dtachs de la Cour du roi contrlent la gestion des prvts, agents locaux du roi qui administrent ses terres, peroivent ses revenus et soccupent en son nom des questions judiciaires et militaires. Pour viter tout abus, Saint-Louis institue les enquteursrformateurs qui vrifient leur tour la gestion des baillis (CARPENTIER et LEBRUN, 1987, p.137). Supprime la rvolution, la chambre des comptes est reconstitue par Napolon avec la loi du 16 septembre 1807 sous lappellation actuelle de Cour des comptes. Selon un fonctionnement qui na que peu volu, la Cour exerce un contrle de conformit, sous une forme juridictionnelle, des comptabilits des trsoriers publics. Un compte rendu des conclusions des contrles est ralis auprs des ministres des finances et de la justice, puis lEmpereur. Les auteurs de faux ou de concussions sont alors poursuivis devant les tribunaux ordinaires. Il faut attendre le dbut des annes 1980 pour que ce systme volue effectivement sous limpulsion des lois de dcentralisation. Cette troisime priode de rfrence marque notamment la cration des Chambres Rgionales des Comptes (CRC) de faon concomitante linstitution du principe de libre administration des collectivits locales. Les lois de dcentralisation modifient ainsi les contrles existants, notamment la tutelle administrative du prfet, et organisent un contrle triangulaire rparti entre le prfet, le comptable public et la CRC. Le prfet exerait avant 1982, en tant que commissaire de la rpublique, le contrle des activits des collectivits locales dans le cadre de la tutelle. Cette dernire permettait au reprsentant de lEtat dans le dpartement de sopposer aux dcisions qui devaient obtenir son accord pralable, ou de se substituer labsence de dcisions des collectivits locales (RAYNAUD, 1986). Larticle 72 de la constitution franaise prvoyant que les
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In www.ccomptes.fr/Cour-des-comptes/presentation/histoire&histoire/

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collectivits territoriales de la rpublique sadministrent librement par des conseils lus et dans les conditions prvues par la loi , la loi du 2 mars 1982 modifie supprime la tutelle du prfet et rend ainsi immdiatement excutoires les actes des collectivits territoriales. Le contrle sexerce alors a posteriori et ne porte que sur la lgalit des actes. Avant lentre en vigueur de ces lois de dcentralisation, la Cour des comptes tait juge de droit commun des comptes des collectivits locales et des tablissements publics locaux. Avec ces lois, le contrle des comptes des collectivits locales est dconcentr de la Cour nationale aux CRC. Celles-ci leur reconnaissent une triple comptence (LABIE, 1997, p. 1) : une comptence de contrle budgtaire effectue avec le concours du prfet, une comptence de contrle juridictionnel des comptes des comptables locaux, et une comptence de contrle de la gestion. Un contrle de rgularit est tout dabord effectu par le comptable public dans le cadre de sa mission de contrle des pices justificatives lies aux paiements et aux recettes des collectivits locales. Ce contrle de rgularit est ensuite complt par les CRC lors du contrle juridictionnel des comptes du comptable public. Les CRC exercent enfin les comptences de contrle de la gestion communale autrefois exerces par la Cour des comptes (loi du 22 juin 1967). Ce contrle de la qualit de la gestion communale consiste, non pas sassurer du bon emploi des crdits et des valeurs comme ctait le cas lorigine, mais vrifier lemploi rgulier des crdits, fonds et valeurs aprs les prcisions de la loi n 88-13 du 5 janvier 1988. Il consiste, dune manire plus large, examiner la gestion des collectivits territoriales et de leurs tablissements publics (article L. 211-8 du livre II du Code des juridictions financires ). La rgularit et lefficacit de la gestion constituent deux des principaux objectifs de cet examen de gestion. Ce contrle se traduit par la formulation dobservations aux ordonnateurs, qui ont lobligation de les porter la connaissance de leur assemble dlibrante. Dans sa partie contrle de lefficacit et de lefficience, ce contrle de la gestion communale par les CRC apprcie principalement la faon dont les moyens financiers, humains et matriels mis en uvre par lordonnateur ont t employs (LIMOUZINLAMOTHE, 1988, p. 56). Les discordances quil peut y avoir entre les rsultats obtenus par la collectivit et les moyens utiliss sont ainsi releves. Ce contrle est effectu laide dindicateurs de mesure des cots et des rsultats, de lidentification des objectifs de lentit et de normes de rfrences par rapport auxquelles peuvent tre compars les cots et les rsultats (HERNU, 1993, p. 47). Lors de cet examen, qui peut porter sur une activit, une fonction ou un service, la dfinition claire des objectifs, la cohrence des objectifs entre eux, la suffisance des moyens mis en uvre, les risques de drapages, la conformit des rsultats par rapport aux objectifs et la cause des carts seront des questions qui se poseront gnralement, sans quelles aient de caractre obligatoire ni limitatif (TAMION, 1994, p. 85).

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Au total, au regard de ces volutions, tant dans les pays anglo-saxon quen France, il apparat que les modes de gouvernance et daudit externe via lobligation de reddition des comptes soient progressivement passs dune logique administrative une logique managriale et politique, et ceci double titre. Tout dabord, sur le plan des finalits privilgies, aux notions dhonntet et dexactitude ont succd les principes dconomie, defficacit et defficience, mme si la rgularit des oprations est toujours examine. Ensuite, sur le plan des acteurs concerns, la relation suprieur subordonn a laiss la place la relation organisation environnement , cette dernire prenant notamment en considration la rapport des lus avec les citoyens. Si lobligation de reddition de comptes audits apparat sous les rgimes monarchiques, il semble en effet que cela soit les rgimes dmocratiques qui participent largement son dveloppement (CAIDEN10). Lutilisation des fonds publics va, ainsi, de pair avec une responsabilit devant la socit dans son ensemble. Les fonctionnaires et les lus sont alors obligs de justifier leurs mthodes et les buts dans lappropriation, lapplication et lutilisation des ressources publiques (MALAN et al., 1984). Dans les organisations publiques, le lien entre lobligation de reddition des comptes et les diffrents modes de contrle externe apparat comme essentiel, compte tenu de la nature des moyens mis disposition et de lintrt collectif que sous-tend leur gestion. Dans ce cadre, lobligation de reddition des comptes requiert que tout gouvernement, quil soit local ou national, soit responsable devant la socit des ressources publiques collectes et des actions pour lesquelles celles-ci ont t utilises. Cette responsabilit la fois publique et politique est fonde, en effet, sur la croyance selon laquelle la communaut a un droit de savoir, un droit de recevoir des informations sur les oprations gouvernementales qui peuvent conduire un dbat public des citoyens et de leurs reprsentants lus (GASB11). Dans le cadre de lautorit qui leur est confre par la lgislation et du pouvoir dlgu par les citoyens, les organisations publiques, de manire gnrale, sont ainsi responsables de ladministration des moyens mis leur disposition. Les tats financiers fournissant, comme dans le secteur priv, un support ce compte rendu, la socit veut obtenir, par ce biais, lassurance que les oprations financires sont effectues conformment aux autorisations accordes et aux pouvoirs dlgus. Ils souhaitent aussi pouvoir valuer la faon dont les conseillers et les fonctionnaires grent les finances publiques 12.

Corporate governance et audit externe : dune logique de reddition des comptes administrative une logique financire
Cette relation historique mise en vidence dans le secteur public est aussi apparente dans le secteur priv. Toutefois, plusieurs diffrences peuvent tre effectues entre ces deux
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In PATRY, 1994b, p. 301. In DOUGLAS, 1991, p. 426. 12 CICA, Comit sur la comptabilit et sur la vrification des comptes publics, Etats financiers des administrations locales : objectifs et principes gnraux , 1990.

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volutions. Lorigine de cette relation est tout dabord moins ancienne que la prcdente, le secteur public tant la source de cette relation. Les dveloppements de lobligation de reddition des comptes, en tant que mcanisme de gouvernance, avec les modalits daudit externe associes sont ensuite moins homognes. 2.1) Une logique administrative originelle commune avec le secteur public De faon identique au secteur public, lorigine de lobligation de reddition de comptes audits peut tre qualifie dadministrative. En effet, MAUTZ et SHARAF (1961, p. 290), en citant BROWN, observe qu chaque fois que lavance de la civilisation a suscit le besoin de confier un homme la proprit dun autre homme, la sagesse dune sorte de contrle sur la fidlit de ce premier devient ncessaire . Lexistence dune relation suprieur/subordonn demande alors lintervention dune partie tierce, susceptible de contrler et dinformer sur lactivit de lindividu ou de lorganisation ayant reu dlgation. Cette logique administrative attribue lorigine de laudit externe priv correspond dailleurs une logique diffrente de celle propose par de nombreux auteurs. En effet, la rglementation est souvent cite comme source de laudit externe. Or, comme lavancent WATTS et ZIMMERMAN (1983, p. 613), il apparat que si lintervention dun auditeur professionnel indpendant a t encourage par des changements lgaux, sa seule utilit aurait pu mener au dveloppement quil connat lheure actuelle. Les auteurs citent ce propos lexistence daudit dune association marchande IPSWICH en 1200, et ceci en labsence de lois. Comme cest le cas dans le secteur public, le dveloppement de laudit externe peut tre associ lvolution des modes de gouvernance de lentreprise, et en particulier de ses pratiques de reddition des comptes. En effet, MEDNICK (1991, p. 71) met lui aussi en vidence le lien existant entre laudit externe et lobligation de reddition des comptes. Il montre ainsi quun besoin plus important en matire de reddition des comptes, ainsi que lvolution du march financier et le changement du modle de gouvernance des entreprises, participent une demande daudit de plus en plus forte dans une conomie complexe et globale. Dans cette perspective, laudit externe contribue alors la rsolution des problmes et aux volutions lies lobligation de reddition des comptes. En plus de cette mme logique originelle, il faut aussi souligner que le dveloppement des modes de gouvernance connat un mme mouvement de fond, savoir un glissement conomique des pays du Royaume-Uni vers les Etats-Unis ayant des rpercussions sur le modle daudit externe lgal. Lissue de cette volution reste toutefois diffrente. 2.2) Un dveloppement historique conjoint inachev Comme cest le cas pour le secteur public, cette analyse historique peut tre ralise dans le cas des pays anglo-saxon, puis dans le cas de la France.

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2.2.1) Le cas des pays anglo-saxon PORTER et al. (1996) analysent lvolution des objectifs de laudit externe dans les pays anglo-saxon sur les 150 dernires annes. Ces auteurs montrent ainsi la faon dont laudit externe rpond aux changements de son environnement socio-conomique en distinguant quatre priodes. La premire de ces priodes se termine en 1844, date laquelle le Joint Stock Companies Act est promulgu. Avant cette date, laudit externe est peu pratiqu dans le secteur commercial, lactivit tant exerce par de petites fabriques dtenues et gres par les mmes personnes. Seuls les capitaines des bateaux taient tenus de rendre des comptes, concernant les fonds et les bateaux mis leur disposition, aux personnes qui avaient financ cette entreprise. Or, WHITTINGTON et PANY (1998, p. 8) observent que pendant la rvolution industrielle, comme les problmes dans les fabriques saccumulaient, les propritaires ont commenc recourir aux services de hauts gestionnaires. Avec la sparation de la proprit et de la gestion des groupes, les propritaires absents se sont rapidement retourns vers les auditeurs pour les protger contre les erreurs non intentionnelles ainsi que les fraudes commises par les gestionnaires et les employs. Les banquiers ont t les premiers utiliser les rapports financiers . Mise part la sparation de la direction et des actionnaires, deux autres facteurs participent en effet au dveloppement de laudit externe. Le premier concerne la croissance des cas de fraude en contrepartie de la naissance du capitalisme. COLLINS (1990) remarque ce propos que lors de la vague des grands scandales au dbut du XVIIIme sicle, on employa des auditeurs pour faire des investigations approfondies dans le but de dcouvrir les auteurs des faillites frauduleuses. Laffaire notoire de la South Sea Bubble en 1720, un enchanement de faillites autour de la Compagnie Britannique des Mers du Sud ayant expos la faiblesse des contrles purement juridiques, a entran la cration de la profession dexpert-comptable pour lexercice de laudit financier. Dans cette priode, laudit des entreprises ne se faisait qu la demande des pouvoirs publics . Le second facteur de dveloppement de laudit concerne laugmentation de lutilisation du crdit. La rvolution industrielle ncessitant des sources de financement importantes, les sources individuelles et le capital des socits ne suffirent pas pour satisfaire ces besoins. Comme lvoquent prcdemment WHITTINGTON et PANY, les institutions de crdit en plein essor influencent alors largement lengagement dauditeur financier en contrepartie des risques encourus. La loi anglaise de 1844 rpond ainsi aux nombreuses demandes daudit externe et oblige les socits faisant appel public lpargne prsenter des comptes vrifis par des personnes indpendantes. Les proccupations de cet audit devenu lgal sont centres sur lutilisation honnte et autorise des fonds (BETHOUX et al., 1986, p. 18). La seconde priode danalyse dgage par PORTER et al. (1996) se termine en 1920, suit la rvolution industrielle et marque de nombreux changements dans lenvironnement socio-conomique. Lmergence de grosses entreprises industrielles et commerciales,

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lvolution rglementaire notamment le Companies Act de 1900 au Royaume-Uni et le fait que le bilan soit considr comme une information prive entre la direction et les actionnaires, influencent lvolution de laudit externe vers la protection des actionnaires, avec des objectifs sattachant la dtection des fraudes et des erreurs, ainsi qu linterprtation de la solvabilit de lentreprise. PORTER et al. (1996) observent que, pendant cette priode, le dveloppement des devoirs et obligations des auditeurs fut clarifi par les dcisions des cours de justice. Le cas le plus connus est le London and General Bank (1895). Lauditeur avait dcouvert des erreurs dans le bilan. Il avait rapport les faits la direction mais ne les reporta pas aux actionnaires. Dans cette affaire, le juge remarque que lauditeur nest pas cens trouver les fraudes et les erreurs commises lintrieur de lentreprise, mais quil doit faire preuve dune attention raisonnable par rapport ces caractristiques. Par contre, lauditeur doit, sil les dcouvre, rapporter aux actionnaires tout acte malhonnte qui affecte la qualit des informations contenues dans les tats financiers . Les dirigeants des entreprises doivent donc rendre des comptes aux actionnaires concernant la dtention et lutilisation honnte des fonds leur tant confis. Les audits externes, dans ce contexte, doivent protger les intrts des actionnaires de lentreprise et permettre de rpondre lobligation de reddition des comptes des dirigeants. La troisime priode, couvrant les annes 1920 1960, est, elle, marque par la croissance continue des socits, le dveloppement des marchs de titres et des institutions financires ainsi que lapparition dune nouvelle classe de petits investisseurs, augmentant la sparation avec les dirigeants. Dans ce cadre, les actionnaires prtent surtout attention aux retours sur investissement, et changent dentreprise en fonction de limportance de leurs rsultats. Lobligation de reddition des comptes inclut ainsi rapidement lutilisation effective et efficiente des fonds confis aux dirigeants. Au mme moment, comme les actionnaires ntaient plus aussi lis leur socit et que ces socits amplifiaient leur influence dans la socit, il fut reconnu que la survie et la croissance des socits dpendaient, plus seulement des ressources financires fournies par les actionnaires, mais aussi de la contribution jointe de tous les dtenteurs dintrts dans lentreprise : ses actionnaires, ses cranciers, ses employs, ses fournisseurs, ses clients et le gouvernement (PORTER et al., 1996). En rponse ces changements socioconomiques, lauditeur externe concentre alors sa mission sur lexamen des comptes de gestion et sur lide de bnfice, plus que sur le bilan et lide de solvabilit. Cette volution se concrtise en 1934 aux Etats-Unis dans le Securities Exchange Committee Act et en Grande-Bretagne dans le Companies Act de 1948. Les objectifs de laudit voluent ainsi de la prvention et de dtection de la fraude lvaluation de la vracit et de la justesse de linformation prsente dans les tats financiers. Compte tenu de lvolution des besoins lis lobligation de reddition des comptes, il tait en effet indispensable que les participants au march financier soient srs que les tats financiers des entreprises sont fiables et quils prsentent une vue sincre et fidle de la situation de lentreprise et de sa performance. De plus, il apparat, cette priode, que des affaires majeures de fraudes impliquent des entreprises audits par des experts-comptables, appartenant des institutions nouvellement cres (Mc MICKLE, 1978, p. 12). Les

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auditeurs externes redfinissent alors leur mission afin de limiter leur responsabilit pour dtecter la fraude. Celle-ci nest plus trs longtemps considre par la profession comme lobjectif principal de laudit qui concerne dsormais la fiabilit des tats financiers des entreprises. Ce changement dobjectif ouvre dailleurs des opportunits aux auditeurs externes. Leur position et leur nouvelle connaissance plus globale de lentreprise les placent ainsi en position idale pour rendre des services complmentaires, au niveau du contrle interne ou mme en termes de conseil en management. Durant la quatrime priode de rfrence, des annes 1960 nos jours, PORTER et al. (1996) mettent enfin en vidence linfluence sociale et conomique des entreprises, particulirement les socits nationales et multinationales, qui continuent se dvelopper. De faon cohrente avec leur impact grandissant sur le bien-tre de la socit, les besoins lis lobligation de reddition des comptes voluent vers une logique socitale, partenariale. Beaucoup pensent, en effet, que les dirigeants ont une obligation de considrer limpact de leurs dcisions au niveau de la socit tout en permettant la ralisation de profit et le maintien de la prennit de lentreprise. Ces auteurs avancent notamment que les dirigeants de socits sont considrs comme ayant une obligation de prvenir la pollution environnementale, de garantir la scurit industrielle et des produits, ainsi que de protger les consommateurs . Or, mme sil est aujourdhui admis que lauditeur externe agisse dans lintrt des principaux dtenteurs dintrts de lentreprise tout en ayant un regard sur lintrt public, il apparat que ses critres de rfrence restent toujours la sincrit, la rgularit et limage fidle des tats financiers. Lors des dernires volutions rglementaires, compte tenu du contexte affairiste, les objectifs originels de laudit externe sont toutefois redevenus dactualit. Tout dabord, les norme amricaines SAS n 82 (1998) et n 99 (2002), toutes deux intitules Consideration of Fraud in a Financial Statement Audit , abordent la responsabilit de lauditeur en matire de fraude. Ce dernier doit en effet obtenir une assurance raisonnable de labsence dincorrection dans les tats financiers, causes par des erreurs ou par des fraudes. Ensuite, le Sarbanes-Oxley Act du 30 juillet 2002 consacre deux de ses onze chapitres lindpendance des cabinets daudit chargs de certifier les comptes des metteurs dactions cotes. En particulier, il institue un organise de surveillance comptable, le Comit de vrification, dot de pouvoirs disciplinaires et dinvestigation lgard des auditeurs. Il oblige galement les metteurs changer dauditeur externe tous les cinq ans. Il voque enfin lindpendance des analystes financiers, les conflits dintrt au sein des banques et intermdiaires financiers et multiplie les modalits techniques pour la production et le contrle des comptes. 2.2.2) Le cas de la France En France, mme si ces changements socio-conomiques et cette volution de lobligation de reddition des comptes connaissent des spcificits politico-historiques, laudit externe des entreprises prives se dveloppe de faon similaire. Le mot de commissaire apparat pour la premire fois avec la loi du 23 mai 1863 qui cre les socits responsabilit limite (MIKOL, 1992, p. 483). Les commissaires y ont pour rle dexaminer les comptes partir des livres comptables et des oprations de la socit. Dans la mme logique, la loi

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du 24 juillet 1867, qui supprime lautorisation gouvernementale pralable la constitution des socits anonymes, considre les commissaires comme les mandataires des actionnaires chargs de permettre ceux-ci de se prononcer en connaissance de cause sur les comptes sociaux. La protection des actionnaires et des autres pourvoyeurs de fonds contre les risques derreur et de fraude y constitue lobjectif principal de laudit externe. Progressivement, ces objectifs voluent sous limpulsion notamment du fort dveloppement conomique daprs-guerre et de lutilisation de la comptabilit comme instrument de preuve fiscale. La loi du 24 juillet 1966, et plus encore la loi du 1er mars 1984 relative la prvention et au rglement amiable des difficults des entreprises, investissent ces commissaires, devenant commissaires aux comptes, dune mission dintrt gnral de contrle au profit, non seulement des actionnaires, mais aussi de toutes les personnes qui ont apprcier la situation financire de la socit, et qui, pour cela, doivent pouvoir se fier aux documents comptables et financiers la concernant. Ltude de NOBES (1995), analysant les opinions des comptables dans plusieurs pays sur lobjectif de la comptabilit prive, met en vidence cette volution. Ainsi, prs de 80 % des personnes interroges rpondent que lobjectif principal de laudit externe est li la vrification que les comptes donnent une impression raisonnable aux utilisateurs. La prvention et la dtection des fraudes ne constituent lobjectif principal que pour 8 % des personnes interroges. La dtection de la fraude devient ainsi le subsidiaire de la dtermination de limage fidle des tats financiers de lentreprise. En France, cette volution est formalise par la loi du 24 juillet 1966 qui tablit que les commissaires aux comptes doivent, au total, formuler une opinion exprimant si ces comptes sont tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment au rfrentiel comptable qui leur est applicable. Cette opinion, est formule, selon les dispositions prvues par l'article L. 225235 du Code de commerce, en termes de " rgularit, sincrit et image fidle " (CNCC, 2002). En rponse aux nouvelles demandes de reddition des comptes, identiques celles mises en vidence dans les pays anglo-saxons, la seule volution rglementaire rcente distinguer concerne la transposition des normes internationales de lIFAC en dcembre 2000. Ainsi, en matire de prvention et de dtection de la fraude, domaine qui a connu des volutions sur le plan amricain, ce risque est considr en France, au mme titre que lerreur, dans le cadre dune analyse globale systmique de lorganisation audite. La fraude ne fait donc pas lobjet dvolution normative particulire, contrairement ce que les commissaires aux comptes franais envisagent et commencent pratiquer (CARASSUS et CORMIER, 2003). Paralllement cette volution rglementaire, des groupes de rflexion sont aussi forms pour adresser des recommandations aux autorits de rgulation. Le dernier en date, le groupe BOUTON, fait rfrence dans un rapport dat du 23 septembre 2002 aux mmes proccupations que le Sarbanes-Oxley Act. Certaines rflexions sur les mcanismes de gouvernance abordent ainsi diverses mesures propres garantir lindpendance des commissaires aux comptes. Dautres propositions concernent les comits daudit qui il

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est notamment demand, pour tenter de rpondre leurs principales insuffisances13 dentendre, lorsquil le souhaite, les commissaires aux comptes et directeurs financiers, de piloter la procdure de slection des commissaires aux comptes en privilgiant lors des appels doffres les mieux-disants plutt que les moins-disants, de veiller aux rgles garantissant leur indpendance, en particulier par lexamen des honoraires verss par la socit au cabinet et au rseau des commissaires aux comptes .

Conclusion
De faon cohrente avec lanalyse historique et compare mene ici, FLINT (1988, p. 19) observe qu en mme temps que les temps ont chang, le concept dobligation de reddition des comptes, orient au dpart vers lhonntet et la rgularit, sest largi. De nouveaux standards de performance ont ainsi merg partir des attentes des groupes intresss . Ces volutions se formalisent aujourdhui par des changements informationnels importants, avec la communication, par exemple, dinformation sociale, environnementale, sur la cration de valeur ou bien sur limpact des actions engages, audel des seuls tats financiers comptables. Mis part cette volution de la nature des informations communiques, la frquence et le type se sont aussi adapts avec la communication dinformation trimestrielle ou bien segmente. Ces changements de modes de reddition des comptes, et plus gnralement de type de gouvernance, peuvent aussi tre voqu sur le plan conceptuel. Pour les entreprises prives, CHARREAUX (2000) met ainsi en vidence le passage dune logique actionnariale une logique partenariale de la gouvernance, avec la considration de lensemble des dtenteurs dintrts dans lentreprise. Pour les organisations publiques, LE GALES (1995) observe le passage dun gouvernement des villes une gouvernance urbaine, que cela soit au niveau du mode dorganisation de la ville ou bien du mode dexercice de la politique. Ces modifications de modes de reddition de comptes sont accompagnes historiquement, ceci constituant lobjet de notre analyse, dadaptation des modes de contrle externe associs en tant qulments structurant de la gouvernance organisationnelle. Ainsi, nous avons mis en vidence les volutions de la relation entre gouvernance et audit externe, au travers de lobligation de reddition des comptes, entre une logique administrative et une logique plus englobante. Centre lorigine, quelque soit le type dorganisation, sur des relations entre suprieur et subordonn et sur des critres de rfrence dhonntet et de rgularit, la reddition de comptes audits a progressivement volu vers des modes qui peuvent tre diffrencis gographiquement et selon le type dorganisation.

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Sur lensemble des socits du CAC40, une quinzaine de comits daudit, je pense, ont un niveau que je qualifierai de satisfaisant bon, mais je crains quune majorit ne mrite une note de mdiocre mauvais ; Jacques Calvet, in ENJEUX (octobre 2002, p.70).

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Ainsi, si le but dun audit externe des organisations publiques tait, lorigine, de dcouvrir si les responsabilits taient ralises honntement et avec rgularit, les nouvelles formes font appel des critres de rfrence fonds sur lutilisation performante des ressources publiques. La logique de reddition des comptes audits devient alors managriale de par les standards utiliss, la logique administrative ntant pas toutefois abandonne. Elle devient aussi politique dans la mesure o lensemble des acteurs publics, notamment les citoyens, deviennent la cible de la reddition des comptes audits, au-del du seul suprieur administratif comme ctait le cas lorigine. Cette volution doit toutefois tre attnue dans le cas franais. En effet, mme si les logiques de transition semblent identiques celles des pays anglo-saxon, les pratiques publiques franaises dinformation et de contrle connaissent de nombreuses insuffisances, eu gard leurs conditions dexercice. Concernant les entreprises prives, lvolution entre modes de gouvernance et daudit externe semble tre moins aboutie. En comparant les changements de logiques de la reddition des comptes et de laudit externe, que cela soit en France ou dans les pays anglosaxons, il apparat en effet que les changements socio-conomiques et les besoins lis lobligation de reddition des comptes en dcoulant, influencent les changements des objectifs de laudit et des procdures utilises, seulement jusqu un certain point. En effet, si les objectifs de laudit externe priv ont dpass les notions originelles dhonntet et de rgularit, les critres de performance ne sont pas, contrairement aux organisations publiques, pris en considration. Daprs PORTER et al. (1996), cette position est reflte par le principe fondamental de laudit externe, savoir lobligation de reddition des comptes (). Dans le cas des entreprises, le principal dtenteur dintrts reste le groupe dactionnaires , justifiant le fait que les besoins de lensemble des dtenteurs dintrts ne soient pas tous considrs. La reddition des comptes audits reste alors financire, c'est--dire centre sur les apporteurs de fonds que sont les actionnaires et les cranciers, sans relle considration des autres parties prenantes. Dans ce cas aussi, cette volution doit tre prcise dans le cas franais. En effet, linverse des pays anglosaxons, le commissariat aux comptes franais na pas rtabli, aprs lavoir oubli, lobjectif originel de prvention et de dtection de la fraude. En consquence, et contrairement aux pratiques de laudit externe dans le secteur priv, le modle daudit externe public semble mieux rpondre aux nouveaux besoins de la socit en matire dobligation de reddition des comptes. La relation entre gouvernance et audit externe apparat donc tre plus cohrente pour les organisations publiques que pour les organisations prives, justifiant par l mme, lexistence dans le priv de ce que les anglosaxons appellent laudit expectation gap. Les scandales financiers actuels appelant une modification des modes de gouvernance, les conclusions de cette analyse historique compare peuvent tre utiles des propositions dvolution des modes de contrle et dinformation. Il apparat, en particulier, que les incohrences entre pratiques daudit externe et besoins en matire de reddition des comptes doivent tre rectifies. Cette logique dvolution, diffrente des dispositions rglementaires du Sarbanes-Oaxley Act, conduirait, pour les entreprises prives, utiliser

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les critres de rfrence de laudit externe public, notamment celui de performance. Cette logique amnerait aussi les organisations publiques franaises mettre en uvre les outils et lapproche de laudit externe priv, plutt quun contrle connaissant de nombreuses insuffisances (CARASSUS, 2003). Cette vision universelle de laudit externe, soucieuse des volutions des modes de gouvernance au travers de la reddition de comptes, amnerait alors lauditeur externe tre responsable devant les diffrentes parties prenantes de lorganisation afin de leur apporter toutes les informations utiles leurs prises de dcision.

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