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FISCALITE DES SOCIETES ET DES DIRIGEANTS DENTREPRISES Pascal Minne

TITRE I INTRODUCTION SECTION I : SECTION II : II.1. METHODOLOGIE DEFINITIONS ET CHAMP DAPPLICATION DE LIMPOT DES SOCIETES

Dfinitions II.1.1. La socit, association, etc doit avoir la personnalit juridique II.1.2. La socit doit se livrer une exploitation ou des oprations caractre lucratif II.1.3. La socit doit avoir en Belgique, son sige social, son principal tablissement, son sige de direction ou dadministration Distinction entre socits de capitaux et socits de personnes

II.2.

TITRE II LIMPOSITION DES SOCIETES BELGES PAR ACTIONS SUR LEURS BENEFICES ANNUELS CHAPITRE 1 - PRINCIPES GENERAUX SECTION I : SECTION II : LA SOCIETE EST UN SUJET DE DROIT FISCAL DISTINCT DE SES ACTIONNAIRES LA SOCIETE EST IMPOSABLE SUR LENSEMBLE DE SES REVENUS ET CEUX-CI ONT TOUJOURS UN CARACTERE PROFESSIONNEL

SECTION III : SAUF DISPOSITION DEROGATOIRE DANS LA LOI FISCALE, LES REGLES QUI VALENT POUR DETERMINER LE BENEFICE DE LA SOCIETE DANS SES COMPTES ANNUELS VALENT EGALEMENT POUR DETERMINER LE BENEFICE IMPOSABLE A LIMPOT DES SOCIETES III.1. Principe III.2. Consquences SECTION IV : ABSENCE DE TOUT REGIME DE TAXATION SUR UNE BASE CONSOLIDEE CHAPITRE 2 REGLES DEVALUATION DU BENEFICE ANNUEL DE lENTREPRISE SECTION I : I.1. I.2. NOTIONS

Globalit du bnfice imposable Rgles dvaluation - Mthodologie EVALUATION DES ELEMENTS DE LACTIF SOUMIS A AMORTISSEMENT 1

SECTION II :

II.1.

Les amortissements rgles gnrales comptables et fiscales - Dfinitions II.1.1. Approche comptable II.1.2. Approche fiscale Obligation de comptabiliser des amortissements Plan damortissement Base de calcul des amortissements II.4.1. Notion de prix dacquisition et notion de cot de revient II.4.2. Rgle gnrale II.4.3. Actifs rvalus II.4.4. Excdents damortissements II.4.5. Dbut des amortissements Exercice dune dure anormale Fin des amortissements Mthodes damortissements II.5.1. Introduction II.5.2. Amortissement linaire II.5.3. Doublement des amortissements linaires II.5.4. Amortissements dgressifs II.5.5. Champ dapplication II.5.6. Formaits Autres formes damortissements II.6.1. Amortissements ad libidum II.6.2. Amortissement progressifs II.6.3. Amortissements complmentaires ou exceptionnels II.6.4. Principe de limage fidle Consquences en cas damortisements acclrs justifis par des considrations fiscales et non conomiques Rgles particulires applicables lamortissement de certains lments de lactif du bilan II.7.1. Frais dtablissement II.7.2. Immobilisations incorporelles II.7.3. Immobilisations corporelles

II.2. II.3. II.4.

II.5.

II.6.

II.7.

SECTION III : EVALUATION DES ELEMENTS DE LACTIF SOUMIS A REDUCTION DE VALEUR III.1. Les rductions de valeur - Notion III.2. Rduction de valeur sur actions ou parts III.3. Rductions de valeur sur crances III.3.1. Evaluation des crances - Principe III.3.2. Crances terme non productives dintrts ou assorties dun taux dintrt anormalement bas, zro-bonds et titres revenus fixes acqusi entre deux chances dintrts chus III.3.3. Rductions de valeur sur crances III.4. Rduction de valeur sur stocks III.4.1. Approvisionnements, produits finis, marchandises III.4.2. Produits fabriqus III.4.3. Les encours de fabrication III.4.4. Les commandes en cours 2

III.4.5. Biens dont les caractristiques techniques ou juridiques sont identiques III.4.6. Evaluation la valeur de remplacement III.4.7. Lvaluation du petit outillage III.5. Reprise des rductions de valeur CHAPITRE 3 DETERMINATION DU BENEFICE IMPOSABLE DE LA SOCIETE SECTION I : I.1. LE RESULTAT BRUT DEXPLOITATION

Principes gnraux I.1.1. Prdominance du droit comptable Porte du principe I.1.2. Imposition des bnfices, mme sils rsultent doprations illicites ou nulles I.1.3. Limitation de la base imposable aux bnfices effectivements raliss (principe de noningrence) Exception gnrale au principe de non-ingrence : Rintgration dans la base imposable des avantages anormaux ou bnvoles accords certaines personnes physiques ou morales, belges ou trangres I.2.1. Fondement lgal I.2.2. Conditions dapplication Exception : Rintgration dans la base imposable davantages anormaux ou bnvoles consentis certaines entreprises trangres I.3.1. Fondement lgal I.3.2. Conditions dapplication 1re hypothse : Existence de liens dinterdpendance I.3.3. Conditions dapplication 2me hypothse : Entreprise trangre soumise un rgime fiscal notablement plus avantageux I.3.4. Conditions dapplication 3me hypothse : Entreprise qui a des liens communs avec le contribuable vis aux deux prcdentes hypothses Prvention de la double imposition Rintgration dans le bnfice imposable de lentreprise des revenus produits par des biens mobiliers quelle a cds une socit trangre bnficiant, pour ces revenus, dun rgime de taxation notablement plus avantageux que celui auquel les revenus de lespce sont soumis en Belgique . I.5.1. Fondement lgal I.5.2. Commentaire I.5.3. Remarques Rintgration dans le bnfice imposable des sous-estimations dlments de lactif et/ou des surestimations dlments du passif mme si elles se rapportent des priodes imposables antrieures celle au cours de laquelle elles ont t constates I.6.1. Fondement lgal I.6.2. Exemple LES PLUS-VALUES

I.2.

I.3.

I.4. I.5.

I.6.

SECTION II : II.1. II.2.

Notions Plus-values latentes 3

II.2.1. Principes II.2.2. Exemple II.2.3. Champ dapplication II.3. Plus-values exprimes II.3.1. Principes II.3.2. Cas particulier : apurement des pertes par affectation de plus-values non ralises II.3.3. Exception : la plus-value simplement exprime sur matires premires, produits et marchandises est toujours taxable II.3.4. Remarque : Amortissements sur actifs rvalus Plus-values ralises II.4.1. Raison dtre dun rgime fiscal plus favorable pour les plus-values sur lments dactif investis que pour les bnfices des opration : II.4.2. Rgime des plus-values ralises Dfinition II.4.3. Rgime des plus-values ralises Plan densemble II.4.4. Rgime des plus-values ralises sur immobilisations incorporelles ou corporelles II.4.5. Rgime des plus-values ralises sur actions et parts II.4.6. Rgime des plus-values ralises loccasion de lalination de vhicules dentreprises II.4.7. Rgime des plus-values ralises loccasion de lalination de bateaux SECTION III : LES FRAIS PROFESSIONNELS III.1. Notions et principes gnraux III.1.1. Principe de la taxation du rsultat net III.1.2. Principe de non-ingrence dans lopportunit des frais professionnels III.1.3. Caractre professionnel des frais Frais sans rapport avec lobjet social III.2. Conditions gnrales de dductibilit III.2.1. 1re condition : le contribuable doit justifier avoir fait ou support les frais, cd quil doit en rapporter la preuve III.2.2. 2me condition : le contribuable doit avoir fait ou support les frais pendant la priode imposable III.2.3. 3me condition : les frais doivent avoir t faits en vue dacqurir ou de conserver des revenus professionnels imposables III.3. Possibilit de double imposition III.4. Rgles particulires relatives la dduction des frais professionnels III.4.1. Notions III.4.2. Les frais qui ne sont pas dductibles III.4.3. Les frais qui sont partiellement dductibles. III.4.4. Les frais dont la dductibilit est soumise des conditions additionnelles III.4.5. Remboursement de frais III.4.6. Frais dductibles au-del de 100% SECTION IV : PROVISIONS POUR RISQUES ET CHARGES 4

II.4.

IV.1. Principes comptables IV.1.1. Dfinition de la notion de provision IV.1.2. Cas o une provision doit tre constitue IV.2. Aspects fiscaux IV.2.1. Provisions pour pcules de vacances IV.2.2. Provisions pour garanties IV.2.3. Provisions pour grosses rparations IV.2.4. Provisions pour prpension conventionnelle IV.2.5. Provision pour lassainissement des sols en Rgion flamande IV.2.6. Provisions techniques des entreprises dassurances SECTION V : BENEFICES DISTRIBUES DIVIDENDES

CHAPITRE 4 DEDUCTIONS EXTRA-COMPTABLES AUTORISEES PAR LA LOI FISCALE SUR LE BENEFICE DE LEXERCICE CONSTITUE PAR LENSEMBLE BENEFICES RESERVES, DEPENSES NON ADMISES ET DIVIDENDES DECRETES PAR LA SOCIETE SECTION I INTRODUCTION GENERALE SECTION II LA DEDUCTION DES DIVIDENDES RECUEILLIS AU TITRE DE REVENUS DEFINITIVEMENT TAXES (RDT) ET LE REGIME DES AUTRES DIVIDENDES II.1. Principes II.2. Champ dapplication du rgime des RDT II.3. Conditions dapplication du rgime des RDT II.3.1. Les conditions de larticle 202 CIR II.3.2. Les conditions de larticle 203 CIR II.3.3. Ncessit de raliser un bnfice imposable II.4. Limite de dduction : 95% du dividende avant prcompte belge (ventuel) II.5. Imposition des dividendes ne bnficiant pas du rgime des RDT II.6. Prcompte mobilier retenir sur les dividendes distribus II.6.1. Principes II.6.2. Cas o le prcompte mobilier nest pas imputable II.8. Rcapitulation du rgime fiscal des revenus de participations, et des plus-values et moinsvalues y relatives SECTION III LES DEDUCTIONS EXTRA-COMPTABLES A BUT ECONOMIQUE OU SOCIAL III.1. Notions III.2. Dduction fiscale pour capital risque ou dduction des intrts notionnels III.2.1. Introduction III.2.2. Champ dapplication III.2.3. Base de calcul de la dduction III.2.4. Le taux III.2.5. Dduction des intrts notionnels III.2.6. Entre en vigueur 5

III.3. Dduction pour revenus de brevets III.3.1. Introduction III.3.2. Principe de la dduction pour revenus de brevets III.3.3. Notion de brevets III.3.4. Revenus de brevets III.3.5. Dduction des revenus de brevets III.4. Dduction pour investissement III.4.1. Origine et volution III.4.2. La dduction pour investissement (2008) III.4.3. Amortissements et plus-values sur investissements bnficiant de la dduction III.4.4. Dduction pour investissement III.5. Encouragement lengagement de personnel affect la recherche scientifique et aux exportations CHAPITRE 5 - PERTES RECUPERABLES SECTION I PRINCIPE : REPORT ILLIMITE SECTION II PERTE DU DROIT A DEDUCTION EN CAS DE CHANGEMENT DE CONTROLE II.1. II.2. II.3. Principes Exemples Limitation complmentaire

SECTION III REFUS DIMPUTATION DES PERTES SUR LES BENEFICES PROVENANT DAVANTAGES BENEVOLES III.1. Raison dtre III.2. Base lgale SECTION IV REFUS DIMPUTATION DES PERTES RESULTANT DE CERTAINES OPERATIONS EN ASSOCIATION SANS PERSONNALITE JURIDIQUE IV.1. Principe IV.2. Contribuables viss : Personnes physiques (et personne morales ?) SECTION V MAINTIEN DU DROIT A DEDUCTION DES PERTES ANTERIEURES DU BENEFICE IMPOSABLE MEME SI CES PERTES ONT ETE APUREES DANS LES COMPTES DE LA SOCIETE CHAPITRE 6 LE CALCUL DE LIMPOT DES SOCIETES SECTION I TAUX APPLICABLE A LENSEMBLE DU BENEFICE IMPOSABLE I.1. I.2. I.3. Taux ordinaire (33%) Contribution spciale de crise Taux progressif par tranches I.3.1. Principe 6

I.3.2. Exceptions I.4. Taux rduits sur les prlvements de rserves immunises I.4.1. Rserves vises I.4.2. Les taux I.4.3. Remploi pour rduction complmentaire I.4.4. Pas de dduction ou compensation I.4.5. Caractre optionnel Majoration du taux ordinaire ou rduit dfaut de versements anticips Crdit dimpt pour la recherche et dveloppement

I.5. I.6.

SECTION II TAUX APPLICABLE A CERTAINS ELEMENTS DU BENEFICE IMPOSABLE II.1. Cotisation spciale sur les commissions secrtes et sur les bnfices dissimuls II.1.1. Rgle gnrale II.1.2. Les commissions secrtes II.1.3. Exemple II.1.4. Bnfices dissimuls II.1.5. Avantages en natures II.1.6. Cas particulier commissions secrtes imposes taux rduit Rductions et exonrations applicables certaines lments du bnfice II.2.1. Rduction pour revenus trangers Faveurs spciales II.3.1. Tax shelter en faveur des uvres audiovisuelles II.3.2. Navigation maritime

II.2.

II.3.

CHAPITRE 7 DISPOSITIONS SPECIALES APPLICABLES AUX PETITES ET MOYENNES ENTREPRISES SECTION I NOTIONS SECTION II AMORTISSEMENTS II.1. II.2. II.3. II.4. II.5. II.6. II.7. Dbut de la priode damortissement Les frais accessoires Crdit dimpt Rserve dinvestissement Versements anticips Dduction pour personnel complmentaire Tableau rcapitulatif des avantages accords aux PME

CHAPITRE 8 OPERATIONS SPECIALES PROPRES AUX SOCIETES SECTION I LES AUGMENTATIONS DE CAPITAL I.1. I.2. Rappel Augmentation de capital par apports nouveaux 7

I.2.1. Situation de lapporteur I.2.2. Situation de la socit bnficiaire de lapport Rgime de la prime dmission I.3. Augmentation de capital par incorporation de rserves

SECTION II LES REDUCTIONS DE CAPITAL II.1. II.2. Rappel Remboursement de capital par remboursement aux actionnaires II.2.1. Gnralits II.2.2. Rduction de capital par remboursement effectif aux actionnaires suivie dune augmentation de capital par incorporation de rserves Rduction de capital par apurement des pertes

II.3.

SECTION III LA LIQUIDATION III.1. Rappel III.1.1. Mthode classique de dissolution volontaire III.1.2. Runion de toutes les actions en une seule main III.1.3. Transfert du sige social ltranger III.2. Aspects fiscaux III.2.1. Rgime ancien et rgime nouveau III.2.2. Rgime fiscal des liquidations de socits ouvertes aprs le 1er janvier 1990 SECTION IV ACQUISITION PAR UNE SOCIETE DE SES PROPRES ACTIONS IV.1. Les cinq conditions du rachat dactions IV.2. Les exceptions ces conditions IV.3. Rgime fiscal du rachat dactions IV.3.1. Textes lgaux IV.3.2. Ratio legis et principe de neutralit IV.3.3. Incidence du prlvement sur fonds propres IV.4. Traitement fiscal dans le chef des vendeurs des actions rachetes par la socit IV.5. Rachat dactions propres et dividendes SECTION V FUSIONS, ABSORPTIONS ET SCISSIONS DE SOCIETES ENTRE BELGES V.1. Le cadre juridique V.1.1. Historique et caractristiques des diffrentes lois V.1.2. Le code des socits V.1.3. Le droit comptable Le cadre fiscal des fusions, scissions et absorptions V.2.2. Acteurs Rgime fiscal des fusions (par absorption) 8

V.2.

V.3.

V.3.1. Rgime de neutralit complte Fusion avec mission dactions nouvelles pour lensemble de lopration V.3.2. Rgime de semi-neutralit fusion sans (ou partiellement sans) missions dactions nouvelles V.3.3. Les fusions taxes V.4. Rgime fiscal des scissions V.4.1. Notions V.4.2. La scission partielle

SECTION VI APPORT DE BRANCHE DACTIVITE VI.1. VI.2. VI.3. VI.4. Notions Le rgime de la socit apporteuse Le rgime de la socit bnficiaire de lapport Rgimes des pertes

SECTION VII TRANSFORMATION DE SOCIETES TITRE III LIMPOSITION DES SOCIETES BELGES DE PERSONNES TITRE IV LES REGIMES PARTICULIERS CHAPITRE 1 LES REGIMES FISCAUX SPECIAUX CHAPITRE 2 LE REGIME FISCAL DES S.I.C.A.V. , DES S.I.C.A.F.I. ET DES S.I.C. SECTION I INTRODUCTION SECTION II DEFINITION SECTION III LE REGIME FISCAL DES S.I.C.A.V. III.1. Imposition lentre III.2. Imposition dans le chef de la S.I.C.A.V. III.2.1. Assujettissement de principe limpt des socits III.2.2. Imputation des prcomptes retenus SECTION IV RETENUE A LA SORTIE DES S.I.C.A.V. IV.1. Distribution de revenus IV.2. Ventes des actions ou parts un tiers ou la SICAV et changement de compartiment SECTION V IMPOSITION DANS LE CHEF DES DETENTEURS DACTIONS DE LA S.I.C.A.V. SECTION VI LES S.I.C.A.F.I. SECTION VII LES S.I.C.

Limptdespersonnesmorales
SECTION I CHAMP DAPPLICATION SECTION II PRINCIPES II.1. Taxation des revenus immobiliers II.2. Taxation des revenus de capitaux et biens mobiliers II.3. Taxation des revenus divers II.4. Cotisation spciale sur commissions secrtes II.5. Cotisation spciale sur cotisations patronales dassurance complmentaire contre la vieillesse et le dcs prmatur SECTION III REGIME DES ASSOCIATIONS SANS BUT LUCRATIF QUI EXERCENT DES ACTIVITES LUCRATIVES III.1. Vritables ASBL exerant accessoirement des activits lucratives III.2. ASBL bnficiant dun rgime privilgi III.3. Fausse ASBL III.4. Associations internationales but scientifique

Droitfiscalinternational
TITRE I INTRODUCTION TITRE II NOTIONS, SOURCES ET CONCEPTS FONDAMENTAUX DE DROIT FISCAL INTERNATIONAL CHAPITRE 1 : NOTIONS CHAPITRE 2 : SOURCES SECTION I LES REGLES DE DROIT INTERNE SECTION II LES CONVENTIONS INTERNATIONALES PREVENTIVES DE LA DOUBLE IMPOSITION II.1. Caractristiques des rgles de droit conventionnel par rapport aux rgles de droit interne II.2. Types de conventions II.3. Rpartition gographique des conventions II.4. La convention nest pas en soi source dimpts CHAPITRE 3 : CONCEPTS FONDAMENTAUX SECTION I METHODES DE PREVENTION DE LA DOUBLE IMPOSITION SECTION II ETABLISSEMENT STABLE 10

II.2. Notion dtablissement stable II.3. Notion dtablissement belge II.4. Consquences de la diffrence entre les notions dtablissement stable et dtablissement belge II.5. Exemples pratiques dtablissement stable SECTION III NOTION DE RESIDENCE III.1. les rsidents III.1.1. Les habitants du Royaume TITRE III DROIT EUROPEEN CHAPITRE 1 : EVOLUTION DU DROIT EUROPEEN EN MATIERE DIMPTS DIRECTS SECTION I LES PREMIERES ANNEES (DE 1957 1990) SECTION II COMMUNICATION DU 20 AVRIL 1990 ET LES INSTRUMENTS DU 23 JUILLET 1990 II.2. Communication du 20 avril : II.3. Conventions du 23 juillet : SECTION III UNE PERIODE INTERMEDIAIRE (1990-1997) SECTION IV COMMUNICATION DU 1 DECEMBRE 1997 ET PREPARATION DU PAQUET FISCAL SECTION V LES COMMUNICATIONS DES 23 OCTOBRE 2001 ET 2 MAI 2007 CHAPITRE 2 : LA JURISPRUDENCE FISCALE DE LA COUR DE JUSTICE DES COMMUNAUTES EUROPEENNES SECTION I NOTIONS SECTION II PRINCIPAUX ARRETS RELATIFS A LA BELGIQUE SECTION III APPRECIATION TITRE IV LE REGIME FISCAL DES REVENUS DE SOURCE BELGE RECUEILLIS PAR DES NON-RESIDENTS CHAPITRE 1 : LIMPOT DES NON-RESIDENTS PERSONNES PHYSIQUES ET SOCIETES SECTION I CHAMP DAPPLICATION ET PLAN SECTION II NON-RESIDENT PERSONNE PHYSIQUE II.1. Dtermination des revenus imposables 11

II.1.1. Revenus immobiliers dorigine belge II.1.2. Revenus mobiliers II.1.3. Revenus professionnels II.1.4. Revenus divers II.1.5. Dpenses dductibles du revenu global imposable belge II.2. Influence des conventions prventives de double imposition sur limpt des non-rsidents personnes physiques II.3. Imposition SECTION III NON-RESIDENT SOCIETE III.1. Dtermination des revenus imposables III.1.1 Dtermination des bnfices produits lintervention de ltablissement stable belge de la socit trangre III.1.2. Rgime des revenus de capitaux et biens mobiliers dorigine belge recueillis par la socit trangre III.1.3. Revenus immobiliers III.1.4. Exonration fiscale en cas dapport dun tablissement belge une socit rsidente III.2. Influence des conventions internationales prventives de double imposition et des directives CE mre-fille de 90 et intrt et redevances de 2003 sur limpt des non-rsidents socits III.3. Imposition CHAPITRE 2 : LIMPT DES PERSONNES MORALES NON-RESIDENTS TITRE V LIMPOSITION DES REVENUS DE SOURCE ETRANGERE RECUEILLIS PAR DES RESIDENTS BELGES CHAPITRE 1 : REVENUS ETRANGERS DUN RESIDENT BELGE PERSONNE PHYSIQUE SECTION I REVENUS IMMOBILIERS I.1. Immeuble situ dans un pays sans convention I.2. Immeuble situ dans un pays avec convention SECTION II REVENUS PROFESSIONNELS II.1. Revenus professionnels ayant leur source dans un pays sans convention II.2. Revenus professionnels ayant leur source dans un pays avec convention SECTION III REVENUS DE CAPITAUX ET BIENS MOBILIERS CHAPITRE 2 : REVENUS ETRANGERS DUNE SOCIETE BELGE SECTION I REVENUS DIMMEUBLES SIS A LETRANGER I.1. Une convention prventive de double imposition a t conclue I.2. Le rgime de droit commun sapplique 12

SECTION II REVENUS PRODUITS A LINTERVENTION DUN ETABLISSEMENT STABLE A LETRANGER II.1. Une convention prventive de double imposition a t conclue II.1.1. Rgle gnrale : exonration en Belgique des bnfices de ltablissement stable tranger II.2. Le rgime de droit commun sapplique SECTION III REVENUS DE CAPITAUX ET BIENS MOBILIERS DONT LE DEBITEUR EST ETABLI A LETRANGER III.1. Revenus de participations dans des socits trangres III.2. Autres revenus de capitaux et biens mobiliers : systme de la quotit forfaitaire dimpt tranger III.2.1. Champ dapplication III.2.2. QFIE sur redevances et autres revenus mobiliers autres que dividendes et intrts III.2.3. QFIE sur intrts CHAPITRE 3 : REVENUS DORIGINE ETRANGERE DUNE PERSONNE MORALE BELGE

Limpositiondescadresetdirigeantsdentreprise
TITRE I ASPECTS FISCAUX DES STRUCTURES DE REMUNERATION CHAPITRE 1 : LES SALAIRES ET REMUNERATIONS DES DIRIGEANTS DENTREPRISE SECTION I REGIME GENERAL SECTION II LA REPARTITION DE LA REMUNERATION OU SPLIT PAYROLL II.1. Principes II.2. Consquences fiscales du systme de rpartition des rmunrations SECTION III REMBOURSEMENT DE FRAIS PROPRES A LEMPLOYEUR CHAPITRE 2 : LES AVANTAGES DE TOUTE NATURE SECTION I - GENERALITES SECTION II LES AVANTAGES TAXABLRS SELON UNE EVALUATION FORFAITAIRE II.1. Utilisation des fins personnelles dune voiture mise gratuitement la disposition des cadres par lentreprise II.2. Prts sans intrt ou intrt rduit consentis aux membres du personnel II.3. Disposition gratuite dimmeubles ou de parties dimmeubles II.4. Fourniture gratuite de chauffage et dlectricit 13

II.5. Disposition gratuite de domestiques, jardiniers, chauffeurs,... SECTION III LES AVANTAGES TAXABLES NE FAISANT PAS LOBJET DUNE EVALUATION FORFAITAIRE SECTION IV LES AVANTAGES NON TAXABLES IV.1. Description IV.2. Non-dductibilit des avantages sociaux dans le chef de la socit CHAPITRE 3 : LE PLAN DE PENSION SECTION I LASSURANCE-GROUPE I.1. Notions I.2. Consquences fiscales dans le chef de lentreprise I.2.1. Conditions gnrales de dduction I.2.2. Limite des 80% I.3. Consquences fiscales dans le chef du bnficiaire I.3.1. Quant aux cotisations verses lassurance de groupe ou au fonds de pension I.3.2. Situation lors de la liquidation du contrat dassurance de groupe I.4. Participation bnficiaire CHAPITRE 4 : LES PLANS DINTERESSEMENT DU PERSONNEL SECTION I NOTIONS SECTION II LES PLANS DE STOCK OPTIONS II.1. II.2. II.3. Principes Le rgime du 26mars 1999 La valorisation de lavantage de toute nature II.3.1. Options cotes ou ngocies la bourse II.3.2. Options non cotes ou ngocies en bourse II.3.3. Fixation de lavantage valuation forfaitaire Situations particulires Fiches individuelles

II.4. II.5.

SECTION III LES AUGMENTATIONS DE CAPITAL RESERVEES AU PERSONNEL SECTION IV PLANS DE PARTICIPATION DES TRAVAILLEURS (POUR MEMOIRE) SECTION IV BONUS SALARIAL OU AVANTAGES NON RECURRENTS LIES AU RESULTAT

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FISCALITE DES SOCIETES ET DES DIRIGEANTS DENTREPRISES Pascal Minne

Limptdessocits
TITRE I INTRODUCTION SECTION I : METHODOLOGIE

Seront examins successivement : Limposition des socits belges Les dispositions spcifiques applicables certaines PME Les oprations spciales propres aux socits Certains rgimes particuliers (SICAV-SICAF, SICAFI, etc) SECTION II : II.1. DEFINITIONS ET CHAMP DAPPLICATION DE LIMPOT DES SOCIETES

Champ dapplication de lISOC 3 conditions sont ncessaires pour quune socit soit assujettie lISOC : 1) la socit, association etc. doit avoir la personnalit juridique 2) la socit doit se livrer, en Belgique et/ou ltranger, une exploitation ou des oprations de caractre lucratif 3) la socit doit avoir en Belgique, son sige social, son principal tablissement, son sige de direction ou dadministration (= notion de socit rsidente cd ayant sa rsidence fiscale en Belgique) Commentaires sur ces conditions : 1) Personnalit juridique : a) Ont la personnalit juridique et sont assujetties lISOC : - les socits commerciales constitues sous une des formes prvues par le Code des Socits (cd les S.A., S.C.A., S.R.L., S.P.R.L.U., S.N.C., S.C.S., S.C.) ; - les socits civiles ayant emprunt la forme dune socit commerciale ; - les socits agricoles constitues conformment la loi du 12 juillet 1979, si elles choisissent dtre assujetties lISOC ; - les socits finalit sociale constitues conformment la loi du 13 avril 1995, sauf si elles sont assujetties limpt des personnes morales ; - les associations sans but lucratif (ASBL) qui se livrent des oprations de caractre lucratif. b) Les socits sans personnalit juridique (association momentane, socit interne, socit civile nayant pas adopt la forme dune socit commerciale) ne sont pas assujetties limpt. Elles sont fiscalement transparentes cd que ce sont leurs associs ou membres qui sont imposables sur leur part dans les bnfices distribus ou non distribus. La socit elle-mme nest pas imposable. 15

c) Les socits commerciales irrgulires : nont pas la personnalit juridique en matire de droit fiscal (=> cf socits sans personnalit juridique) d) Les groupements europens dintrt conomique et les groupements dintrt conomiques (GIE) sont dnus de la personnalit juridique et ne sont pas assujettis lISOC. e) Les associations de copropritaires ne sont pas assujetties lISOC (elles sont transparentes) f) Les socits civiles forme commerciale qui sont un groupement forestier

2) Exploitation ou oprations caractre lucratif Une socit commerciale se livre toujours une exploitation ou des oprations caractre lucratif. 3) Avoir en Belgique, son sige social, son principal tablissement, son sige de direction ou dadministration Le sige social dune socit concide gnralement avec son principal tablissement, mais pas toujours. Dans ce cas, cest la situation du principal tablissement qui dtermine lassujettissement lISOC si celui-ci se trouve en Belgique. Principal tablissement dune socit (belge ou trangre) = endroit o se trouve le sige de son administration gnrale = le lieu o se trouvent les principaux lments de sa direction ou grance (bureaux de la direction proprement dite, comptabilit gnrale, lieu des runions des assembles des actionnaires ou associs) = endroit o se concentre la gestion des intrts et des affaires sociales. Le sige de direction ou dadministration des socits et associations qui nont pas de sige social ou de principal tablissement est lendroit do elles grent et dirigent leur activit, que celle-ci sexerce en Belgique ou ltranger. Les socits de droit tranger qui ont leur principal tablissement en Belgique sont soumises lISOC (elles sont considres fiscalement comme des socits belges).

II.2.

Distinction entre socits de capitaux et socits de personnes

Les dispositions de C.I.R. sont applicables tant aux socits de capitaux quaux socits de personnes

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TITRE II LIMPOSITION DES SOCIETES BELGES PAR ACTIONS SUR LEURS BENEFICES ANNUELS CHAPITRE 1 - PRINCIPES GENERAUX SECTION I : LA SOCIETE EST UN SUJET DE DROIT FISCAL DISTINCT DE SES ACTIONNAIRES (= principe de base retenir)

NB : avant la rforme fiscale de 1962, la socit ntait pas taxe en tant que telle. Ses profits taient taxs dans le chef de ses actionnaires => attention aux dcisions judiciaires et aux commentaires relatifs lISOC davant 1962. SECTION II : LA SOCIETE EST IMPOSABLE SUR LENSEMBLE DE SES REVENUS ET CEUX-CI ONT TOUJOURS UN CARACTERE PROFESSIONNEL (= principe de base retenir)

Principe (arrt Cours de cassation 28 janvier 1969) : Ltre moral tant cr exclusivement en vue de lexercice dune activit lucrative, ne possdant rien qui ne soit affect cette fin, tout ce que la socit recueille (en dehors du capital) constitue un profit professionnel Trois consquences importantes : 1) Pas de distinction dans la nature des revenus et des dpenses Pour les socits, il ny a pas de distinction entre revenus du patrimoine, revenus du travail et revenus divers : tous ses revenus sont considrs comme des revenus professionnels ; entre dpenses prives et dpenses professionnelle : toute dpense faite par une socit a toujours un caractre professionnel. Pour quune dpense soit dductible, il faut quelle ait t consentie - non seulement dans le cadre de son activit professionnelle - mais aussi pour les besoins de celle-ci, cd en vue dacqurir ou de conserver des revenus imposables. 2) Pour un immeuble : Considrer son rendement effectif (loyer) et non pas son revenu cadastral pour dterminer le bnfice imposable Dpenses de rparation et dentretien : pas de forfait de 40% ou de 10% comme pour les personnes physiques nagissant pas dans le cadre dune activit professionnelle.

3) Revenus mobiliers : Le systme du prcompte mobilier libratoire cd de dispense de dclaration des revenus mobiliers ne sapplique pas une socit. La socit doit toujours faire tat dans sa dclaration fiscale des revenus mobiliers quelle a peru. Nonobstant les principes 2) et 3), le prcompte immobilier est tabli et le prcompte mobilier sera retenu pour une socit (mais leur traitement pour dterminer la base imposable sera diffrent). 17

SECTION III : SAUF DISPOSITION DEROGATOIRE DANS LA LOI FISCALE, LES REGLES QUI VALENT POUR DETERMINER LE BENEFICE DE LA SOCIETE DANS SES COMPTES ANNUELS VALENT EGALEMENT POUR DETERMINER LE BENEFICE IMPOSABLE A LIMPOT DES SOCIETES (= principe retenir) III.1. Principe : prdominance du droit comptable sur le droit fiscal Les comptes annuels de la socit la lient au niveau fiscal, sauf sil existe une disposition expresse de la loi fiscale qui droge la loi comptable. Ce principe figure dans le Rapport au Roi prcdant lAR du 8 octobre 1976 relatif aux comptes annuels des entreprises. Par consquent, les rgles prvues par la loi relative aux comptes annuels (AR 8 octobre 1976) en matire dvaluations, damortissements, de rductions de valeur et de provisions pour risques sont acceptes par ladministration fiscale pour la dtermination de la base taxable. toute disposition nouvelle de droit comptable qui a pour consquence daugmenter ou de diminuer le bnfice de la socit dans ses comptes annuels aura galement pour consquence daugmenter ou de diminuer le bnfice imposable lISOC, sauf si une disposition fiscale droge la disposition comptable nouvelle. la socit doit joindre sa dclaration fiscale # ses comptes annuels (bilan, compte de rsultats et annexe) ; # le PV de lAG ordinaire des actionnaires approuvant les comptes annuels, le rapport de gestion du CA et le rapport du commissaire-reviseur certifiant les comptes annuels. Ces documents font partie de la dclaration.

Ce principe de la prdominance du droit comptable sur le droit fiscal ne sapplique pas dans tous les pays. Dans certains pays (Etats-Unis et Pays-Bas par ex), les socits tablissent 2 catgories de comptes officiels : les comptes comptables et les comptes fiscaux . III.2. Consquences du principe de la prdominance du droit comptable sur le droit fiscal Les consquences de ce principe sont trs importantes en pratique. En effet, la plupart des entreprises sont soumises la rglementation comptable : # loi du 17 juillet 1975 relative la comptabilit des entreprises # AR dexcution du Code des Socits du 30 janvier 2001 qui reprend les dispositions de lAR du 8 octobre 1976 relatif aux comptes annuels il faut aussi tenir compte des avis de la CNC (Commission des Normes Comptables) les directives europennes influencent la rglementation comptable nationale ltablissement des comptes annuels est domin par des considrations fiscales tant donn quils lient en principe la socit au plan fiscal. la rglementation comptable accepte certaines pratiques justifies uniquement pour des raisons fiscales (ex : amortissement acclrs, provision pour passif social) SECTION IV : ABSENCE DE REGIME DE TAXATION SUR UNE BASE CONSOLIDEE La Belgique est un des rares pays industrialiss o la consolidation fiscale (= imposition dun groupe de socits sur base de ses comptes consolids) nexiste pas. 18

CHAPITRE II REGLES DEVALUATION DU BENEFICE ANNUEL DE LENTREPRISE SECTION I : I.1. NOTIONS

Globalit du bnfice imposable

Dfinition du bnfice au point de vue fiscal : = diffrence entre le capital social et les bnfices rservs dune part et lavoir social dautre part Ou = diffrence entre lavoir social au dbut de lexercice social et lavoir social la fin de lexercice social, abstraction faite des variations de lavoir social provenant dune augmentation ou dune diminution du capital social ou des bnfices reports au cours de lexercice. Cf exemple chiffr page 11. NB : cette dfinition est diffrente de celle de la Cour de Cassation mais celle-ci nest pas correcte ! Cette dfinition illustre le lien entre les comptes annuels (inventaire de fin danne) et le bnfice imposable : - toute rduction de valeur comptabilise diminue (laugmentation de) lactif net par rapport lexercice antrieur, et diminue donc son bnfice dautant ; - linverse lexpression dune plus-value augmente en principe le bnfice. I.2. Rgles dvaluation - Mthodologie

Sont analyses ci-aprs - les rgles dvaluation des lments de lactif soumis amortissement - les rgles dvaluation des lments de lactif soumis rduction de valeur Les provisions pour risques et charges seront analyses avec les frais professionnels SECTION II : II.1. EVALUATION DES ELEMENTS DE LACTIF SOUMIS A AMORTISSEMENT

Les amortissements rgles gnrales comptables et fiscales - Dfinitions II.1.1. Approche comptable Dfinition du concept des amortissements en droit comptable belge : = instrument de rpartition des frais dans le temps 1, cd = montants pris en charge par le compte de rsultats, relatifs aux frais dtablissement et aux immobilisations incorporelles et corporelles dont lutilisation est limite dans le temps, en vue de rpartir leur cot dacquisition sur leur dure dutilit ou dutilisation probable. => pas damortissement sur des actifs qui ne susent pas et dont lutilisation nest pas limite dans le temps (ex : terrain). Dans ce cas, si ncessaire, on comptabilise une rduction de valeur.

Et non pas comme un instrument de correction de la valeur dun actif ou comme un intrument de renouvellement des actifs

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II.1.2. Approche fiscale Conditions pour que les amortissements puisent tre dduits fiscalement comme charges professionnelles : - tre relatifs aux frais dtablissement et aux immobilisations incorporelles et corporelles dont lutilisation est limite dans le temps ; - tre bass sur la valeur dinvestissement ou de revient ; - tre ncessaires ; - correspondre une dprciation rellement survenue pendant la priode imposable (*)
(*) selon Minne, ce dernier lment ne constitue pas condition supplmentaire par rapport la loi comptable mais la question est controverse.

II.2.

Obligation de comptabiliser des amortissements

La comptabilisation des amortissements ne peut dpendre du rsultat de lentreprise. Il faut les constituer conformment aux rgles dvaluation arrtes mme si lentreprise est en perte. II.3. Plan damortissement

Les immobilisations corporelles et incorporelles dont lutilisation est limite dans le temps font lobjet damortissements calculs sur base dun plan tabli par lorgane de gestion. Un amortissement acclr peut tre appliqu, conformment aux dispositions fiscales. II.4. Base de calcul des amortissements II.4.1. Notion de prix dacquisition et notion de cot de revient Loi comptable : les biens quune entreprise acquiert ou produit doivent tre valus - leur valeur dacquisition (frais accessoires inclus : droits enregistrement, frais notaire, ..) - leur cot de revient (= matires 1res + fournitures + cots de fabrication directs + quote-part des cots indirects de production) II.4.2. Rgle gnrale Les amortissements sont calculs sur base - soit du prix dacquisition - soit du cot de revient - soit de la valeur dapport II.4.3. Actifs rvalus - Sur le plan comptable, les amortissements sont calculs sur base de la valeur rvalue. - Sur le plan fiscal, seuls les amortissements calculs sur les prix dacquisition ou le cot de revient sont dductibles fiscalement II.4.4. Excdents damortissements Le fisc peut rejeter le rythme damortissement dun actif fix par lentreprise excdents damortissements sur le plan fiscal (= diffrence entre amortissements comptables et amortissements admis fiscalement) : ils sont ajouts aux bnfices rservs imposables au titre de rserve occulte. 20

Quand le bien est comptablement amorti, les excdents damortissements seront rpartis selon le rythme fiscal admis et seront dduits du bnfice imposable. II.4.5. Dbut des amortissements Exercice dune dure anormale Fin des amortissements - Dbut des amortissements : lorsquune immobilisation est acquise ou constitue pendant lexercice, sa premire annuit damortissement est proportionnelle la partie de lexercice comptable au cours duquel elle est acquise ou constitue. Calcul du prorata temporis en jours. NB : les petites socits (art 15 Code des Socits) pouvaient droger ce principe jusqu lexercice dimposition 2003 (cd constituer une anne complte damortissement la premire anne). - Si exercice comptable < ou > un an : le montant de lannuit damortissement linaire doit tre diminu ou augment proportionnellement la dure de lexercice. - Fin des amortissements : si un lment amortissable est mis hors dusage, les amortissements ne sont admis fiscalement que jusqu la fin de la priode imposable antrieure. II.5. Mthodes damortissements II.5.1. Introduction Chaque entreprise dtermine ses rgles pour lvaluation de ses actifs et donc pour les dotations aux amortissements. Le rythme damortissement doit correspondre la dure de vie conomique de lactif, en fonction des caractristiques de lentreprise. II.5.2. Amortissement linaire En principe, lentreprise dduit chaque anne une quotit constante de la valeur dacquisition ou de revient. Le taux damortissement est obtenu en divisant le chiffre 100 par le nombre dannes de la dure normale dutilisation des lments amortissables. II.5.3. Doublement des amortissements linaires LExcutif rgional ou le Membre de lExcutif que celui-ci dsigne peut autoriser, dans le cadre dun contrat daide conclu avec une entreprise situe dans certaines zones de dveloppement, le doublement des amortissements linaires pendant un maximum de 3 priodes imposables successives. La dcision dautorisation de lExcutif rgional est notifie ladministration des contributions directes qui en assure lexcution. II.5.4. Amortissements dgressifs - Lamortissement dgressif est organis par larrt dexcution du CIR. - Il consiste doubler le taux damortissement linaire normalement admis fiscalement. 21

- Il ne sapplique que sur la valeur rsiduelle du bien et non sur la valeur dacquisition. - Quand la dotation de lamortissement dgressif devient infrieure celle qui de lamortissement linaire, on revient lamortissement linaire. - Il sapplique tous les lments dactifs (corporels ou incorporels, acquis ltat neuf ou usag) II.5.5. Champ dapplication - Lamortissement dgressif sapplique en principe tous les lments dactifs (acquis ltat neuf ou usag), lexception des actifs suivants : # Voitures, voitures mixtes et minibus (sauf si affects exclusivement un service de taxi ou la location avec chauffeur) # les immobilisations incorporelles # les biens bnficiant dun autre rgime damortissement acclr # les biens dont lusage a t cd au profit dun tiers qui les amortit - Le montant de lannuit damortissement dgressif ne peut pas dpasser 40% de la valeur dacquisition ou de revient. (cf exemple dans syllabus) II.5.6. Formalits Le recours au rgime damortissement dgressif doit tre signal par lentreprise au moyen du formulaire 328K dans le dlai prescrit pour la remise de sa dclaration affrente la priode imposable. A dfaut, lapplication de ce rgime sera refuse par le fisc. II.6. Autres formes damortissements II.6.1. Amortissements ad libitum - amortissement dcid au gr (= ad libitum) de lentreprise, le cas chant en une fois - uniquement si autorisation spciale du lgislateur (en priode de crise conomique) - application comptable possible condition que ces amortissements ad libitum soient effectus conformment un plan . II.6.2. Amortissement progressifs - comptablement : possible dappliquer un amortissement progressif sur des actifs faisant lobjet dun contrat de financement - ceci nest pas admis fiscalement II.6.3. Amortissements complmentaires ou exceptionnels - quelque soit la mthode damortissement utilise, on peut constituer des amortissements complmentaires ou exceptionnels si, en raison de leur altration ou de modifications des circonstances conomiques ou technologiques, la valeur comptable dune immo corporelle ou incorporelle dpasse sa valeur dutilisation pour lentreprise (ex : passage leuro) - doivent tre repris quand les raisons qui les ont motivs ont cess dexister

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II.6.4. Principe de limage fidle Consquences en cas damortissements acclrs justifis par des considrations fiscales et non conomiques Obligation de mentionner dans lannexe aux comptes annuels la diffrence entre les amortissements acclrs pratiqus conformment aux dispositions fiscales et les amortissements qui auraient t pratiqus en labsence de ces dispositions. II.7. Rgles particulires applicables lamortissement de certains lments de lactif du bilan II.7.1. Frais dtablissement a) Dfinition = frais qui se rattachent la constitution, au dveloppement ou la restructuration de lentreprise, tels que frais de constitution ou daugmentation de capital frais dmission demprunt frais de restructuration b) Principes comptables - comptablement, les frais dtablissement peuvent tre soit pris en charge durant lexercice au cours duquel ils ont t exposs, soit tre ports lactif du bilan. - sils sont ports lactif du bilan, ils doivent tre amortis hauteur de 20% min par an - exceptions : frais dmission demprunt : peuvent tre amortis sur toute la dure de lemprunt frais de restructuration : ne peuvent tre activs que sil sagit de dpenses * nettement circonscrites * relatives une modification substantielle de la structure ou de lorganisation de lentreprise * destines avoir un impact favorable et durable sur la rentabilit de lentreprise c) Aspects fiscaux Fiscalement, les frais dtablissement peuvent tre amortis - soit intgralement pendant la priode imposable au cours de laquelle ces frais ont t exposs, - soit par annuits fixes appliques sans interruption danne en anne, et dont le nombre est dtermin par lentreprise. Il ny a pas de % minimum (contrairement la rgle comptable). II.7.2. Immobilisations incorporelles a) Dfinition Sont ports sous la rubrique immobilisations incorporelles les frais de recherche et de dveloppement les concessions, brevets, licences, savoir-faire, marques et autres droits similaires le goodwill les acomptes verss sur immobilisations incorporelles 23

b) Principes comptables - les immobilisations incorporelles sont amorties sur base des mthodes arrtes par la socit (= principe gnral - cf ci-dessus) - amortissement acclr autoris conformment aux dispositions fiscales en la matire. - si lamortissement acclr implique une anticipation significative de la prise en charge des amortissements par rapport ce qui est conomiquement justifi, faire mention de la diffrence dans lannexe. - amortissements complmentaires exceptionnels autoriss si, en raison de leur altration ou de modifications des circonstances conomiques ou technologiques, la valeur comptable dpasse la valeur dutilisation pour lentreprise. c) Aspects fiscaux 1. Dure de lamortissement Lart 63 CIR droge aux rgles comptables pour lamortissement des immobilisations incorporelles. Fiscalement, lexception des uvres audio-visuelles, elles doivent tre amorties par annuits fixes : - 3 annuits pour les frais de recherche et de dveloppement - 5 annuits dans les autres cas 2. Mthode damortissement Seule la mthode linaire est admise fiscalement (=> les amortissements dgressifs sont exclus) 3. Frais de recherche et de dveloppement - frais de recherche pure ou de recherche applique : prise en charge immdiate par le compte de rsultats - frais de dveloppement : amortissement intgral en une fois, sauf si identifiables et relatifs un projet prcis et rcupration des frais raisonnablement assure dans ce cas : # possibilit dactiver et damortir en relation avec les produits quils engendrent # la fin de chaque exercice, faire une estimation du montant net restant lactif. Si les produits futurs attendus sont infrieurs => annulation ou amortissement intgral du solde net rsiduel 4. uvres audio-visuelles - amortissements selon les rgles ordinaires (linaire ou dgressif, en fonction de la dure dutilisation) - pas de dfinition officielle des uvres audio-visuelles => acceptation usuelle (uvres belges ou trangres, peu importe la dure de projection, actualits, films publicitaires, clips vidos, spots publicitaires, .. ;)

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5. Brevets (brevets dinvention et marques de fabrique) Amortissement rgulier en proportion de leur priode dutilisation ou defficacit, sauf circonstances spciales qui justifie un amortissement plus rapide (nouvelle invention, concurrence, ) 6. Clientle - amortissement admis fiscalement - dure damortissement : le Ministre des Finances reconnat la difficult de dterminer la dprciation relle de la clientle => lamortissement peut tre fix forfaitairement en accord avec le fisc (10 12 ans gnralement). Mais des dcisions de justice ont admis des dures damortissement plus courtes. - clientle acquise avec un prix variable (fonction du bnfice ou du CA futur) : dans ce cas, la base damortissement nest constitue quau fur et mesure que la dette devient dfinitive. Dans ce cas, amortissement par annuits fixes sur 5 ans minimum amortissement linaire appliqu sparment sur chaque annuit du prix 7. Goodwill - goodwill = excdent du prix dacquisition dune entreprise ou dune branche dactivit par rapport la somme des valeurs des lments actifs et passifs qui la compose - depuis 1989, amortissement du goodwill pas autoris, tant comptablement que fiscalement II.7.3. Immobilisations corporelles a) Dfinition Les immobilisations corporelles sont les suivantes : A. Terrains et constructions (NB : les immeubles acquis ou construits en vue de leur revente doivent figurer la rubrique stocks => ne sont pas amortis) B. Installations, machines et outillage C. Mobilier et matriel roulant D. Location-financement et droits similaires (= droits dusage long terme sur des immeubles btis et des biens meubles qui remplissent les conditions relatives la reconstitution du capital) E. Autres immobilisations corporelles (= notamment les frais damnagement dimmeubles pris en location) F. Immobilisations en cours et acomptes verss b) Principes comptables - amortissements sur base dun plan prtabli - mmes rgles comptables que pour les immobilisations incorporelles

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c) Aspects fiscaux - Pas dindication gnrale sur la dure damortissement des immos corporelles : chaque lment doit tre amorti en tenant compte des circonstances spcifiques de lentreprise - A titre indicatif : taux gnralement accepts par le fisc : immeuble de bureau : 3 % immeuble industriel : 5 % matriel de bureau : 10 - 20 % mobilier de bureau : 10 % ordinateur : 33 - 50 % voiture : 20 - 25 % d) Dispositions fiscales particulires 1. Frais accessoires - Frais accessoires = (selon Com. I.R. 61/67) droits dentre et de ddouanement frais de transport TVA non dductible frais dinstallation (placement, montage, raccordement, ) frais dtudes, dexpertise, de mesurage, de plans, ... honoraires de notaires, darchitectes, droits denregistrements et droits analogues - Selon la loi comptable, le prix dacquisition comprend le prix dachat et les frais accessoires. Toutefois, comptablement, les frais accessoires peuvent soit tre amortis 100% lanne pendant laquelle ils sont exposs soit faire lobjet damortissements annuels selon un plan tabli, condition que les annuits fixes soient appliques sans interruption danne en anne - En droit fiscal : amortissement des frais accessoires de la mme manire et selon le mme rythme que le montant en principal (=> pas de dduction intgrale immdiate). Rgle applicable toutes les immobilisations incorporelles et corporelles. Exception : les petites socits (art 15 Code Socits) peuvent dduire fiscalement lintgralit des frais accessoires en une fois. 2. Frais accessoires sur terrains - les frais accessoires lacquisition dune immobilisation non amortissable ne samortissent pas => jusquen 2004, le fisc a rejet lamortissement et les rductions de valeur des frais accessoires sur terrains. Cette position tait conteste par la Cour de Cassation qui a autoris de telles rductions de valeur (car = non valeur) - depuis juillet 2004, ladministration fiscale admet la dduction fiscale des rductions de valeur relatives aux frais accessoires dacquisition de terrains 26

3. Voitures - Les frais de voiture (amortissements compris), lexclusion des frais de carburant et des frais de financement, ne sont dductibles que pour un % qui dpend de lmission de CO de la voiture. Ce % varie de 60 90 %. - Cette rgle se combine celles relatives lamortissement des frais accessoires - Cette rgle ne sapplique pas aux vhicules utiliss comme taxis, vhicules donns en location avec chauffeur et vhicules des auto-coles agres) 4. Immobilisations dtenues en leasing - le leasing (ou location-financement ou crdit-bail) est une opration de crdit qui sarticule comme suit : une socit financire (= bailleur ou lessor) achte un bien dinvestissement et le loue immdiatement une socit industrielle ou commerciale qui va lutiliser (= preneur ou lessee) la dure du bail correspond la dure damortissement du bien fiscalement admise pour le bailleur, le total des loyers = prix dacquisition du bien + intrt financier qui rmunre son investissement le preneur dispose dune option dachat du bien la fin du bail, pour un prix symbolique. En cas dexercice de loption, la TVA est due par le preneur. - Juridiquement, cest le bailleur qui est propritaire du bien. - Comptablement et fiscalement, cest le preneur qui amortit le bien (bien quil nen soit pas le propritaire) - Chez le preneur au dbut du contrat, il comptabilise le bien lactif et une dette de mme montant au passif pendant le contrat, il prend en charge dans ses rsultats lamortissement du bien et la partie du loyer qui constitue lintrt financier. La partie du loyer qui reconstitue le capital vient en dduction de la dette - Chez le bailleur au dbut du contrat, il comptabilise une crance correspondant au prix dacquisition du bien pendant le contrat, il prend en produit dans ses rsultats la partie du loyer qui constitue lintrt financier. La partie du loyer qui reconstitue le capital vient en dduction de la crance Cf exemple page 31 du syllabus

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e) Les subsides 1. Notions - Somme octroye (souvent par les Ministres rgionaux) une entreprise pour laider financer un projet - Subside en capital : lentreprise reoit une somme dtermine en fonction des investissements effectuer au moyen de ses fonds propres - Subside en intrt : lentreprise reoit une somme correspondant une partie des intrts du financement bancaire conclu pour financer le projet. 2. Rgime en vigueur jusquau 31 dcembre 2005 Les subsides (en capital et en intrt) taient taxables. Pour les subsides en capital, le montant tax correspondait au montant des amortissements et rductions de valeur relatifs aux immobilisations incorp ou corp ayant fait lobjet du subside. 3. Rgime en vigueur partir du 1er janvier 2006 (i) Contexte Les Rgions accordent des aides aux entreprises. Si ces aides sont taxes lISOC comme des revenus, cela implique que lEtat Fdral reprend via lISOC une partie des aides finances par les Rgions. problme de transferts entre Rgion et Etat Fdral modification du rgime fiscal de certains subsides (ii) Exonration de certaines aides rgionales Sont exonres lISOC : - les primes de remise au travail et les primes de transition professionnelle attribues par les institutions rgionales comptentes, condition quelles rpondent aux conditions prvues par la Commission europenne ou quelles aient t octroyes par la Commission europenne. - les subsides en capital et en intrt attribus par les rgions dans le cadre de la lgislation dexpansion conomique en vue de lacquisition ou de la constitution dimmobilisations incorporelles ou corporelles. (iii) Alination des actifs subsidis Si un actif acquis au moyen dun subside en capital ou en intrts est alin volontairement dans les 3 premires annes de linvestissement, le montant des bnfices antrieurement exonrs est considr comme un bnfice de la priode imposable au cours de laquelle lalination a eu lieu. Cette rgle ne concerne que les subsides lis lacquisition dune immobilisation. 28

La rcupration fiscale seffectue par la reprise en DNA des montants antrieurement exonrs. Cette rcupration fiscale nest pas applique si lalination rsulte - du fait de lautorit publique (expropriation, rquisition en proprit, ) - dun sinistre (iv) Remboursement des primes et des subsides Si une prime ou un subside doit tre rembours ultrieurement la Rgion, le remboursement nest pas dductible comme frais professionnel si la prime ou le subside avait t antrieurement exonr fiscalement de manire dfinitive. (v) Entre en vigueur Le nouveau rgime sapplique aux primes et subsides notifis partir du 1er janvier 2006, pour autant que la date de notification se rapporte au plus tt la priode imposable qui se rattache lexercice dimposition 2007.
(cf exemple page 34 dans syllabus)

4. Exonration dimpts des primes et subsides en capital et en intrts, attribus des socits par les institutions rgionales dans le cadre de laide la recherche et au dveloppement Sont exonres fiscalement : les primes et subsides en capital et intrts attribus dans le cadre de laide la recherche et au dveloppement par les rgions dans le respect de la rglementation europenne en matire daide dtat. Si alination dans les 3 ans => mmes rgles que (iii) page prcdent. SECTION III : EVALUATION DES ELEMENTS DE LACTIF SOUMIS A REDUCTION DE VALEUR III.1. Les rductions de valeur - Notion Dfinition = abattements apports au prix dacquisition des lments dactifs non susceptibles damortissement en vue de tenir compte de la dprciation, dfinitive ou non, de ces lments la date de clture de lexercice. Les rductions de valeur concernent donc les terrains les valeurs de portefeuille (actions ou obligations) les crances non reprsentes par des titres au porteur les stocks de matires premires, produits et marchandises Comptablement : lentreprise doit comptabiliser une rduction de valeur, quelque soit le rsultat de lexercice, ds quil y a dprciation dfinitive ou non . Il y a dprciation si la valeur de march la date de clture de lexercice est infrieure la valeur dacquisition dun lment dactif.

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Fiscalement : les rductions de valeur que la loi comptable impose de comptabiliser sont exonres (cd sont dductibles) Sauf exceptions prvues par la loi fiscale Attention : une rduction de valeur ne sera pas admise fiscalement sil apparat que la dprciation laquelle elle correspond avait dj acquis un caractre certain et dfinitif au cours dun exercice antrieur. => intrt de comptabiliser une rduction de valeur ds quune dprciation apparat, mme si on pense quelle nest pas durable. Ultrieurement, si la dprciation disparat, il faut alors procder la reprise de la rduction de valeur.

III.2. Rduction de valeur sur actions ou parts - Actions et parts = # immobilisation financire si dtenues dans le but de crer un lien durable ou si >10% du capital # placements de trsorerie dans les autres cas - Fiscalement : les rductions de valeur et les moins-values sur les actions et parts ne sont pas dductibles fiscalement, quil sagisse dimmobilisations financires ou de placements de trsorerie. Raison : rgime fiscal spcifique pour les revenus dactions et part, cf ci-aprs) Exception cette non dductibilit : en cas de liquidation (cf ci-aprs) III.3. Rductions de valeur sur crances III.3.1. Evaluation des crances Principe Une socit doit comptabiliser ses crances ds quelles naissent ou du moins ds que la pice comptable justificative est tablie. Elle ne doit/peut pas attendre pour comptabiliser la crance que celle-ci soit exigible ni quelle ait t paye par le dbiteur III.3.2. /1. Crances terme non productives dintrts ou assorties dun taux dintrt anormalement bas a) Rgles dvaluation Rgles comptables spcifiques pour les crances rpondant aux 3 conditions suivantes : - tre non productives dintrt ou dun intrt anormalement bas (cd < au taux du march applicable une telle crance au moment de son entre dans le patrimoine de lentreprise) - tre remboursables plus dun an ( dater de lentre dans le patrimoine) - tre affrentes # soit des montants acts comme produits au compte de rsultats # soit au prix de cession dimmobilisations ou de branches dactivits => rgles pas applicables aux crances du chef de prts ou davance

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b) Traitement comptable Ces crances doivent tre comptabilises comme suit : - valeur nominale lactif - rserve descompte en compte de rgularisation du passif (=> cette rserve diminue lactif net de lentreprise et donc le bnfice imposable) Lescompte est calcul sur base du taux du march applicable une telle crance au moment de son entre dans lentreprise NB : le dbiteur comptabilise aussi la crance pour sa valeur escompte. c) Traitement fiscal Idem traitement comptable, sauf que le taux descompte retenir est fiscalement est le taux dintrt de la BCE + 0,75% (et non le taux de march applicable de telles crances). Lescompte, ou la diffrence entre lescompte et lintrt, est imposable proportionnellement au dlai dj couru des crances (voir formule en bas de page 38 du syllabus). e) Exemple Voir page 39 du syllabus III.3.2. /2. Zro-bonds et titres revenus fixes acquis entre deux chances dintrts chus a) Traitement comptable des intrts courus et non chus affrents des obligations classiques Principe : les produits doivent tre rattachs aux exercices comptables auxquels ils se rapportent, quelque soit leur date dencaissement. => comptabilisation de lacquisition dune obligation entre 2 chances dintrts : - lors de lacquisition : comptabiliser le prorata dintrts courus (depuis la date du dernier coupon jusqu la date dacquisition) distinctement du prix dacquisition, dans un compte de rgularisation lactif produits acquis de tiers - la clture du bilan : prendre en rsultats (produit) le prorata dintrts courus (depuis la date dacquisition du titre) et le comptabiliser lactif en compte de rgularisation produits acquis - lencaissement du coupon : prendre en rsultats (produit) uniquement le prorata dintrts courus depuis lacquisition du titre ou depuis le dernier bilan. Le solde du coupon doit tre comptabilis au crdit du compte de rgularisation produits acquis de tires quon a constitus lors de lacquisition. - lors de la vente ultrieure du titre : comptabiliser le prorata dintrts courus en rsultats comme un intrt et non pas comme une plus-value. b) Traitement comptable des zro-bonds NB : zro-bond : on achte 95 (= prix dmission ou prix dacquisition) et on est rembours lchance 100 (= valeur nominale ou valeur de remboursement). 31

La diffrence entre la valeur de remboursement et le prix dmission (ou la valeur dacquisition) constitue un intrt et non une plus-value. => comptabilisation dun zro-bond : - lors de lacquisition : # comptabiliser le zro-bond au bilan sa valeur nominale (ou valeur de remboursement si celle-ci est diffrent) # comptabiliser lcart entre la valeur nominale (ou de remboursement si te) et le prix dmission (ou prix dacquisition) en compte de rgularisation au passif - ultrieurement : prendre cet cart en rsultat prorata temporis, sur base de lintrt compos III.3.3. Rductions de valeur sur crances a) Traitement comptable Une rduction de valeur doit tre acte - en cas de dprciation dfinitive ou non dfinitive - si le remboursement de la crance est, en tout ou partie, incertain ou compromis - si la valeur de ralisation, la date de clture de lexercice, est infrieure la valeur comptable b) Traitement fiscal 2 situations possibles : - soit la crance est perdue de manire certaine et dfinitive => la perte est dductible fiscalement - soit la crance nest pas irrcouvrable et perdue de manire certaine => Seules les rductions de valeur autorises par lart 48 CIR sont dductibles, et uniquement dans les limites et conditions dtermines par le Roi (= AR) c) Perte certaine de la crance - le fisc est trs svre dans lapprciation du caractre certain de la perte dune crance. - la preuve du caractre dfinitif doit tre apporte par le contribuable. - la perte doit tre enregistre lanne o elle a acquis son caractre dfinitif. Sa dduction nest plus admise lors dexercices ultrieurs (= principe de lannualit de limpt). - en pratique, il y perte certaine (notamment) en cas de : # faillite du dbiteur # revente perte de la crance # remise de dette avec clause de retour meilleure fortune (NB = cette remise est un produit tax dans le chef du dbiteur) Voir exemples page 42 du syllabus.

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d) Perte probable de la crance La rduction pour perte probable dune crance nest dductible quaux conditions suivantes : - pertes admissibles au titre de pertes professionnelles (de par leur nature). - pertes lies des crances non reprsentes par des obligations ou autres titres analogues nominatifs ou au porteur. - pertes nettement prcises rsultant de circonstances particulires survenues au cours de la priode imposable et subsistant lexpiration de celle-ci. - rductions de valeur comptabilises la clture des critures de la priode imposable, dans un ou plusieurs comptes distincts. - dtail et justification par objet du total des rductions de valeur immunises subsistant la fin de la priode imposable dans une annexe la dclaration. Les rductions de valeur immunises sur crances qui ne rpondent plus ces conditions doivent tre reprises. e) Perte probable sur obligation et autre titres analogues Dcision de la Cour de cassation : une rduction de valeur pour perte probable sur une crance reprsente par une obligation ou un titre analogue nest pas dductible. f) Fondement juridique de la dductibilit des rductions de valeur Controverse Controverse : une rduction de valeur est-elle dduite du bnfice imposable - au titre de charge professionnelle ou - sagit-il de la consquence de lexpression de lestimation rduite de la valeur de la crance (et donc de lactif net)? III.4. Rduction de valeur sur stocks III.4.1. Approvisionnements, produits finis, marchandises et immeubles destins la vente a) Traitement comptable - valuation la valeur dacquisition ou la valeur de march la date de clture de lexercice si cette dernire est infrieure - la valeur infrieure de march ne peut tre maintenue si ultrieurement la valeur de march excde la valeur infrieure retenue pour lvaluation - rductions de valeur complmentaires pour tenir compte # de lvolution de la valeur de ralisation ou de march # dalas lis la nature des biens ou lactivit exerce b) Traitement fiscal Idem que comptable 33

III.4.2. Produits fabriqus a) Traitement comptable - valuation au cot de revient, cd = prix dacquisition des matires 1res, matires consommables et fournitures + cots de fabrication directement imputables au produit + quote-part des cots de production indirectement imputables au produit condition que ces frais concernent la priode normale de fabrication - pas obligatoire dinclure les frais indirects de production. Si pas inclus, mention dans lannexe b) Traitement fiscal Idem que comptable NB : rductions de valeur sur stocks rotation lente : admises si anciennet dmontre et % de rduction raliste. III.4.3. Les encours de fabrication a) Traitement comptable - valuation au cot de revient - rduction de valeur acte si le cot de revient, major des cots restant exposer, dpasse le prix de vente net la date de clture de lexercice ou le prix prvu au contrat b) Traitement fiscal Idem que comptable III.4.4. Les commandes en cours a) Notion Les commandes en cours dexcution se distinguent des stocks habituels car la commande (vente) a lieu avant lexcution des travaux, la fabrication des produits ou la livraison des services. Le risque rside surtout dans la valorisation de ces encours. b) Dfinition comptable Sont ports sous la rubrique Commandes en cours dexcution : - les travaux en cours dexcution effectus pour compte de tiers en vertu dune commande, mais non encore rceptionns. - les produits en cours de fabrication excuts pour compte de tiers en vertu dune commande mais non encore livrs, sauf sil sagit de produits fabriqus en srie de faon standardise.

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- les services en cours de prestation, excuts pour compte de tiers en vertu dune commande mais non encore livrs, sauf sil sagit de services qui sont prests en srie de faon standardise. c) Traitement comptable - valuation, au choix de lentreprise, # soit au cot de revient major, compte tenu du degr davancement des travaux ou prestations, de lexcdent du prix stipul au contrat par rapport au cot de revient lorsque cet excdent est devenu raisonnablement certain. # soit au cot de revient. - rduction de valeur si le montant estim du cot de revient et des cots restant exposer dpasse le prix prvu au contrat. d) Traitement fiscal Idem que comptable III.4.5. Biens dont les caractristiques techniques ou juridiques sont identiques a) Traitement comptable - valuation : au choix : # individualisation du prix de chaque lment # mthode des prix moyens pondrs # mthode FIFO (First in First out) # mthode LIFO (Last in First out) - si modification de mthode, le prix dacquisition des biens censs tre entrs en premier lieu ne peut pas tre < la valeur pour laquelle ces biens taient ports au dernier bilan avant les rductions de valeur y affrentes. - NB : avant 1976, la mthode LIFO tait refuse par le fisc b) Traitement fiscal Idem que comptable III.4.6. Evaluation la valeur de remplacement Nest plus autorise depuis 1983. III.4.7. Lvaluation du petit outillage - Principe comptable gnral : tout lment doit faire lobjet dune valuation distincte - Drogation : le petit outillage qui est constamment renouvel et dont la valeur dacquisition est ngligeable par rapport lensemble du bilan, peut tre port lactif pour une valeur fixe, condition que sa quantit, sa valeur et sa composition ne varie pas sensiblement dun exercice lautre. - Cette drogation est admise fiscalement. Mais le fisc peut taxer une rserve occulte si lvaluation retenue doit tre revue en raison de lextension ou de la modification de lactivit. 35

III.5. Reprise des rductions de valeur a) Traitement comptable Les rductions de valeur doivent tre reprises - si, en fin dexercice, elles savrent excdentaires - si la valeur de march des stocks excde la valeur infrieure retenue antrieurement pour lvaluation des stocks (cf III.4.1.a) ci-dessus). b) Traitement fiscal Idem que comptable

CHAPITRE 3 DETERMINATION DU BENEFICE IMPOSABLE DE LA SOCIETE SECTION I : I.1. LE RESULTAT BRUT DEXPLOITATION

Principes gnraux I.1.1. Prdominance du droit comptable Porte du principe Le bnfice imposable est bas sur les comptes annuels des socits. Mais le rsultat fiscal est souvent diffrent du rsultat comptable. Deux raisons cela : - nombreuses discordances entre le droit comptable et le droit fiscal dans le domaine des valuations et nombreux frais non dductibles au niveau fiscal. - le rsultat fiscal est le rsultat avant rpartition. Or, dans le bilan (fonds propres), on ne trouve que le rsultat aprs rpartition (cd sans les dividendes). => la premire partie de la dclaration fiscale comprend les 3 lments suivants : - mouvements des rserves (aprs rpartition du rsultat) - dpenses non admises (DNA) - dividendes
Cf exemple page 49 du syllabus

I.1.2. Imposition des bnfices, mme sils rsultent doprations illicites ou nulles I.1.3. Principe de non-ingrence : Limitation de la base imposable aux bnfices effectivement raliss - Le fisc ne peut taxer des bnfices que lentreprise aurait pu ou d raliser si elle avait gr ses affaires autrement, ds lors quelle a agi sans fraude. - restrictions ce principe : art 26 CIR et art 344 CIR.

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I.2.

Exception gnrale au principe de non-ingrence : Rintgration dans la base imposable des avantages anormaux ou bnvoles accords certaines personnes physiques ou morales, belges ou trangres I.2.1. Fondement lgal Art 26, 1er alina CIR : si une entreprise tablie en Belgique accorde des avantages anormaux ou bnvoles, ceux-ci sont ajouts ses bnfices propres, sauf si ces avantages interviennent pour dterminer les revenus imposables du bnficiaire. I.2.2. Conditions dapplication 2 conditions : a) il faut que lentreprise accorde un avantage anormal ou bnvole : - avantage anormal = contraire lordre habituel des choses, aux rgles ou aux usages tablis - avantage bnvole = accord sans constituer lexcution dune obligation ou sans aucune contrepartie - cest ladministration qui doit apporter la preuve de ces lments de fait - sont considrs comme avantage anormal ou bnvole : vente de marchandises au prix de revient achat de marchandises prix surfait octroi dun prt sans intrt (sauf si consenti une filiale en difficults) paiement dintrts exorbitants paiement de frais de contrle au seul bnfice dune socit trangre paiement de redevances non fondes ou exagres paiement de frais de publicit par une socit belge dans un pays o les fruits de cette publicit sont recueillis par une autre entreprise surprix pay par une socit belge pour lacquisition dactions de la socit amricaine laquelle elle est lie remise de dette une socit trangre sans clause de retour meilleure fortune b) il faut que lavantage soit accord des personnes physiques ou morales, sauf lorsque ces avantages interviennent directement ou indirectement pour dterminer les revenus imposables des bnficiaires - Cf exemples page 52 syllabus - Lart 26, alina 1er CIR ne sapplique en principe pas aux oprations entre socits belges (mme si la socit qui reoit lavantage na jamais eu de revenus imposables et est en perte) - Si lavantage est accord une socit trangre pour laquelle lavantage intervient pour la dtermination du revenu imposable qui ne se trouve pas dans une des trois exceptions vises part lart 26 CIR (cf cidessous) => lavantage ne doit pas tre ajout aux bnfices propres de lentreprise tablie en Belgique. 37

I.3.

Exception : Rintgration dans la base imposable davantages anormaux ou bnvoles consentis certaines entreprises trangres I.3.1. Fondement lgal Dans les 3 hypothses suivantes, lavantage anormal ou bnvole est rintgr automatiquement dans les bnfices imposables de lentreprise belge, sans se proccuper de savoir si lavantage est imposable ou non dans le chef du bnficiaire : en cas davantage accord : 1. un contribuable non rsident (art 227) lgard duquel lentreprise tablie en Belgique se trouve directement ou indirectement dans des liens quelconques dinterdpendance, en droit ou en fait. Cela vise les entreprises et les personnes physiques trangres. 2. un contribuable non rsident (art 227) ou un tablissement tranger qui, dans son pays, nest pas soumis un impt sur les revenus ou qui y est soumis un rgime fiscal notablement plus avantageux quen Belgique. Cela vise les entreprises trangres qui sont tablies dans des pays refuges. Il nexiste pas de liste officielle des pays refuges => se rfrer la liste publie pour le rgime des RDT. Inclut les tablissements trangers => vise les socits trangres dont le sige social est tabli dans un pays bonne rputation fiscale mais dont ltablissement ltranger bnficie dun rgime fiscal de faveur. 3. un contribuable non rsident (art 227) qui a des intrts communs avec le contribuable ou ltablissement viss au 1 ou au 2 Cela vise tous les intermdiaires qui serviraient de couverture aux 2 premires catgories.

I.4.

Prvention de la double imposition - lart 26 CIR est utilis par le fisc pour lutter contre le transfert de bnfices entre socits dun mme groupe (ex : transfert de bnfice vers une socit en perte) = problmatique des prix de transfert ( transfer pricing ). - risque de double imposition conomique dun mme revenu (si on rintgre un bnfice dans une socit sans ajuster de manire correspondante la base imposable de lautre socit) => art 185, 2 CIR : prvention de la double imposition suite une correction de la base taxable.

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I.5.

Rintgration dans le bnfice imposable de lentreprise (belge) des revenus produits par des biens mobiliers quelle a cds une socit trangre bnficiant, pour ces revenus, dune absence de taxation ou dun rgime de taxation notablement plus avantageux que celui auquel les revenus de lespce sont soumis en Belgique . I.5.1. Fondement lgal - art 344, al 2 CIR : dfinit le principe de cette rintgration via la non opposabilit ladministration des cessions ou apports de telles socits trangres. - lentreprise belge peut sopposer cette rintgration si elle peut prouver que soit lopration (de cession de ces biens mobiliers) rpond des besoins lgitimes de caractre financier ou conomique. Ex : apport dune crance une socit en difficult soit quelle a reu pour lopration une contre-valeur relle produisant des revenus soumis en Belgique une charge fiscale normale par rapport celle qui aurait exist si lopration navait pas eu lieu. I.5.2. Commentaire But : viter quun contribuable ne gle certains biens dans une socit tablie dans un paradis fiscal. Les revenus de cette socit seront directement imposables dans le chef du contribuable belge. I.5.3. Remarques - la diffrence de lart 26, lart 344, al 2 est applicable mme si la cession a t consentie pour une contrepartie normale - pour lart 344, al 2, il importe peu quil y ait un lien dinterdpendance entre lentreprise belge et lentreprise trangre - lart 344, al 2 sapplique tant aux cessions dactifs faites par des entreprises et des exploitants que par des personnes physiques - lart 344, al 2 est applicable en cas dapport en numraire (sauf pour les SICAV luxembourgeoises autorises et caractre public).

I.6.

Rintgration dans le bnfice imposable des sous-estimations dlments de lactif et/ou des surestimations dlments du passif mme si elles se rapportent des priodes imposables antrieures celle au cours de laquelle elles ont t constates I.6.1. Fondement lgal Art 361 CIR I.6.2. Exemple Cf page 58 syllabus

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SECTION II : II.1. Notions

LES PLUS-VALUES

Le bnfice imposable correspond en principe (sous rserve de certaines corrections) laugmentation de lactif net en fin dexercice => la base imposable comprend les plus-values sur lments dactif (ou moins-values sur lments de passif) On distingue 3 catgories de plus-values sur lments dactifs (ou moins-values sur lments de passif) : plus-value latente : existe mais nest pas exprime dans les comptes plus-value simplement exprime : nest pas ralise plus-value ralise (et a fortiori exprime) Les rgles fiscales sont diffrentes pour chaque catgorie de plus-value II.2. Plus-values latentes II.2.1. Principes - Loi comptable : une entreprise nest pas oblige dexprimer une plus-value sur un lment dactif (ou une moins-value sur un lment de passif) = principe de prudence - Loi fiscale : idem - Exception : on doit comptabiliser la plus-value latente si on a prcdemment comptabilis une rduction de valeur mais que la rduction de valeur nest plus justifie II.2.2. Exemple : cf syllabus page 59 II.2.3. Champ dapplication - Cette rgle sapplique aux rductions de valeur actes sur tous les actifs susceptibles dtre amortis ; aux rductions de valeur complmentaires sur stocks, matires premires, produits et marchandises lorsque la mthode dvaluation adopte donne une valeur infrieure la valeur du march. - les amortissements complmentaires ou exceptionnels sur immobilisations corporelles ou incorporelles doivent tre repris lorsque les raisons qui les ont motivs ont cess dexister - au point de vue fiscal : une reprise de rduction de valeur impose par la loi comptable a pour effet daugmenter le bnfice imposable (nb : selon Michle : uniquement si la rduction de valeur tait dductible fiscalement)

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II.3.

Plus-values exprimes II.3.1. Principes Une plus-value simplement exprime est immunise dimpts 2 conditions : a) tre porte et maintenue un ou plusieurs comptes distincts du passif (rub III Plus-values de rvaluation ) tant quelle nest pas ralise. En dautres mots : elle ne doit pas tre comptabilise comme un revenu dans le compte de rsultats. b) ne pas servir de base au calcul de la dotation annuelle de la rserve lgale ou des rmunrations ou attributions quelconques II.3.2. Cas particulier : apurement des pertes par affectation de plus-values non ralises Dans ce cas, la plus-value sera taxe. Sauf si elle est dabord affecte une augmentation de capital et que le capital est ensuite rduit pour apurer des pertes antrieures. II.3.3. Exception : la plus-value simplement exprime sur matires premires, produits et marchandises est toujours taxable Raison : les rgles applicables la taxation de plus-values ne concernent que les plusvalues sur avoirs investis (actifs immobiliss) et non les plus-values sur produits et marchandises. Ces dernires sont taxes comme des bnfices ordinaires mme si elles sont simplement exprimes. II.3.4. Remarque : Amortissements sur actifs rvalus Ne sont pas dductibles. Seuls les amortissements calculs sur base du cot historique dacquisition est dductible

II.4.

Plus-values ralises II.4.1. Raison dtre dun rgime fiscal plus favorable pour les plus-values sur lments dactif investis que pour les bnfices des oprations : Raison : les valeurs figurant dans les comptes sont des valeurs historiques, non indexes si pas de rgime particulier pour la taxation des plus-values, taxation de bnfices fictifs => risque de faillite. Cf exple page 62 syllabus II.4.2. Rgime des plus-values ralises Dfinition - Dfinition de la plus-value ralise au sens fiscal (art 43 CIR) : = diffrence positive entre dune part lindemnit perue ou la valeur de ralisation du bien diminue des frais de ralisation et dautre part sa valeur dacquisition ou dinvestissement diminue des rductions de valeur et amortissements admis antrieurement - Les rgimes spciaux de taxation des plus-values ne visent que les immobilisations incorporelles et corporelles et les actions et parts (ne visent pas les crances, les stocks et les placements de trsorerie) 41

- Exclusion des frais de ralisation : seule la plus-value nette des frais de ralisation est immunise (depuis la modification du CIR en 2005; avant, controverse entre le fisc et la jurisprudence) Les frais de ralisation sont les frais lis lopration de ralisation dans son ensemble, y compris ceux exposs avant lopration et dans une priode imposable antrieure. Il sagit uniquement des frais supports par le vendeur. Les frais de ralisation incluent aussi les frais exposs lors dun apport les frais de ralisation dun bien pour lequel une indemnit a t perue suite un sinistre Ladministration donne une liste non limitative des frais supports par le vendeur loccasion de la ralisation dun actif professionnel qui doivent tre dduits de la valeur de ralisation ou de lindemnit perue pour dterminer la plus-value : frais de publicit frais de notaire frais de courtage frais financiers (ex : diffrences de change) escompte financier taxe sur les oprations impositions lexportation frais dassurance et de couverture commissions honoraires de conseillers frais de consultance frais de transport frais de contrle technique frais dexpertise, valuation, tude, Pour le calcul de la plus-value ralise, les frais supports lors de la ralisation ne peuvent tre ports en dduction de lindemnit perue ou de la valeur de ralisation que sil sagit de frais professionnels dductibles. II.4.3. Rgime des plus-values ralises Plan densemble On distingue : - les plus-values sur immobilisations incorporelles et corporelles dtenues depuis plus de 5 ans dtenues depuis moins de 5 ans - les plus-values sur actions et parts - certaines plus-values sur alination de vhicules dentreprises - certaines plus-values sur bateaux Il y a aussi des rgles particulires selon le type de plus-value ralise.

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II.4.4. Rgime des plus-values ralises sur immobilisations incorporelles ou corporelles 1) Champ dapplication - sapplique aux plus-values ralises sur des biens qui ont la nature dimmobilisations incorporelles ou corporelles au sens de la lgislation relative la comptabilit et aux comptes annuels - exception en faveur des compagnies dassurances : le rgime sapplique aussi aux terrains et constructions figurant sous le poste placements de lactif conformment la lgislation sur les comptes annuels des compagnies dassurances. 2) Conditions Le rgime sapplique aux plus-values ralises - soit loccasion dun sinistre, dune expropriation, dune rquisition en proprit ou dun autre vnement analogue - soit loccasion dune alination (cd vente, change ou apport) dimmobilisations incorporelles sur lesquelles des amortissements ont t admis fiscalement dimmobilisations corporelles qui avaient la nature dimmobilisations depuis plus de 5 ans au moment de leur alination (calcul de date date) NB : => : les plus-values ralises volontairement sur des biens dtenus depuis moins de 5 ans sont donc intgralement et directement imposables. 3) Mcanisme dimposition 1er temprament : Immunisation de la quotit montaire de la plus-value - la plus-value montaire ralise sur un actif acquis avant 1950 est immunise - la plus-value montaire sobtient en multipliant le prix historique dacquisition par le coefficient fix par la CIR et correspondant son anne dacquisition - la plus-value montaire immunise doit tre crdite un compte spcial au passif du bilan 2e temprament : Mcanisme du report de taxation - Art 47 CIR : permet de reporter (= diffrer) limposition de la plus-value - 3 conditions remplir pour bnficier de ce report de taxation : le montant de la plus-value ne peut pas tre distribu comme dividende aux actionnaires. Il doit tre crdit un compte spcial au passif du bilan (rserves immunises) la valeur de ralisation (et non pas seulement la plus-value) ou lindemnit perue doit tre remploye (cd rinvestie) dans certains actifs corporels ou incorporels amortissables la rserve immunise est ensuite taxe au mme rythme que lamortissement du bien acquis en remploi.
Cf exemple page 67

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4) Mcanisme du remploi Biens utiles : le remploi doit se faire en immo incorp ou corp amortissables, utilises en Belgique pour lexercice de lactivit professionnelle (mais il ne doit pas tre neuf). Dlai ultime de remploi : o Pour les plus-values forces : 3 ans partir de la fin de la priode imposable au cours de laquelle lindemnit a t perue o Pour les plus-values volontaires : 3 ans partir du dbut de la priode imposable au cours de laquelle la plus-value a t ralise o Exception : 5 ans lorsque le remploi est un immeuble bti, un navire ou un aronef (uniquement pour les plus-values volontaires et partir du dbut de la priode imposable). Formalits : obligation de joindre la dclaration fiscale un formulaire ad hoc, pour chaque exercice dimposition jusqu taxation complte de la plusvalue. Sanctions : si on ne fait pas un remploi, la partie non encore impose de la plus-value sera considre comme un revenu de la priode imposable pendant laquelle le dlai de remploi est venu expiration. Il y aura en plus un intrt de retard calcul par mois civil. II.4.5. Rgime des plus-values ralises sur actions et parts (art 192, 202 et 203) Sont intgralement immunises les plus values ralises sur des actions ou parts dont les revenus ventuels sont susceptibles dtre dduits des bnfices Seule la plus-value nette est exonre Sous cette rserve lexonration des plus-values est intgrale : pas dobligation de remploi, dintangibilit de la plus-value par inscription un compte distinct du passif. Lexonration sapplique tous les cas de ralisation et nest pas limite la seule hypothse de vente. Lexemption sapplique galement aux plus-values constates loccasion du partage de lavoir social dune socit en liquidation II.4.6. Rgime des plus-values ralises loccasion de lalination de vhicules dentreprises Pour tre immunise, les plus-values ralises lors de cession de vhicules dentreprise doivent tre ralises : - loccasion dun sinistre, dune rquisition en proprit ou dun autre vnement analogue - loccasion dune alination non vise au point prcdent de vhicules dentreprise, pour autant que les vhicules alins aient la nature dimmobilisation depuis plus de 3 ans au moment de leur alination. Un vhicule dentreprise est : - un vhicule affect au transport rmunr de personnes, - un vhicule affect au transport de biens Le remploi doit revtir la forme de vhicules dentreprise viss ci-dessus, qui correspondent aux normes cologiques fixes et qui sont utiliss en Belgique pour lexercice de lactivit professionnelle. Le remploi doit tre effectu au plus tard la cession de lactivit professionnelle et dans un dlai : 44

expirant 1 an aprs la fin de la priode imposable de perception de lindemnit (pour les plus-values non-volontaires) de 2 ans prenant cours au dbut de lanne civile de ralisation des plusvalues volontaires.

II.4.7. Rgime des plus-values ralises loccasion de lalination de bateaux Depuis 2007, les plus-values ralises volontairement ou force sur bateaux dintrieur destins la navigation commerciale peuvent dornavant bnficier dune exonration. Il faut un rinvestissement en bateaux dintrieur qui respectent certaines normes cologiques et lexonration est subordonne au respect de la condition dintangibilit de larticle 190 CIR SECTION III : LES FRAIS PROFESSIONNELS III.1. Notions et principes gnraux III.1.1. Principe de la taxation du rsultat net Sont dductibles du bnfice les frais professionnels , cd ceux que le contribuable a faits ou supports pendant la priode en vue dacqurir ou de conserver les revenus imposables . III.1.2. Principe de non-ingrence dans lopportunit des frais professionnels Seul le contribuable est juge de lopportunit quil y a de faire telle ou telle dpense pour les besoins de son entreprise. Mais cependant : ne sont pas admis en dduction tous frais dans la mesure o ils dpassent de manire draisonnable les besoins professionnels . Cest ladministration de prouver le caractre draisonnable des frais et le fisc ne peut se prononcer sur lopportunit des dcisions prises par le contribuable. III.1.3. Caractre professionnel des frais Frais sans rapport avec lobjet social Les dpenses ne sont considres comme frais professionnels que si elles sont inhrentes lactivit professionnelle, cd quelles se rattachent ncessairement lactivit sociale de la socit. Il faut toute fois nuancer cela : le seul critre pour qualifier une dpense comme dpense professionnelle est la relation entre la dpense et la possibilit dacqurir ou de conserver des revenus imposables. III.2. Conditions gnrales de dductibilit III.2.1. 1re condition : le contribuable doit justifier avoir fait ou support les frais, cd quil doit en rapporter la preuve Lorsquil ny a pas de preuve possible, le montant doit tre dtermin forfaitairement de commun accord entre ladministration et le contribuable. Certaines dpenses dductibles du bnfice imposable doivent rpondre des exigences de preuve drogatoires au droit commun : 45

commissions, courtages, ristournes commerciales ou autres, vacations ou honoraires occasionnels ou non, gratifications, rtributions ou avantages de toute nature qui constituent pour les bnficiaires des revenus professionnels imposables ou non en Belgique rmunrations, pensions, rentes ou allocations en tenant lieu, payes aux membres du personnel, aux anciens membres du personnel ou leurs ayants droit, lexclusion des avantages sociaux exonrs dans le chef des bnficiaires indemnits forfaitaires alloues aux membres du personnel en remboursement de frais effectifs propres lemployeur.

Le but est de vrifier que les personnes ayant reu ces honoraires, traitements, laient bien repris dans leur propre dclaration. III.2.2. 2me condition : le contribuable doit avoir fait ou support les frais pendant la priode imposable Sont considrs comme ayant t faits ou supports pendant la priode imposable, les frais qui, pendant cette priode, ont t effectivement pays ou supports, ou qui ont acquis le caractre de dettes ou pertes certaines et liquides et sont comptabiliss comme tels . Dans le cas de provisions pour risques et charges, les dpenses sont dductibles conditions quelles soient constitues pour rencontrer des dpenses grevant normalement les rsultats de la priode imposable. III.2.3. 3me condition : les frais doivent avoir t faits en vue dacqurir ou de conserver des revenus professionnels imposables Sont dductibles : - les loyers et charges locatives des immeubles affects lexercice de la profession - les intrts des capitaux emprunts - les rmunrations des membres du personnel - les amortissements - les frais dexploitation - les frais de transport, de voitures, de voyages daffaires - les honoraires - les primes dassurances diverses - les frais de banques - III.3. Possibilit de double imposition Selon lart 26 qui ajoute les avantages bnvoles et anormaux accords par une socit son bnfice imposable, il ne pourrait pas y avoir de double imposition si les avantages entrent en considration pour la dtermination de la base imposable du bnficiaire. Certain aimerait tendre cette interdiction dune double imposition aux dpenses professionnelles. Cf exemple p79.

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III.4. Rgles particulires relatives la dduction des frais professionnels III.4.1. Notions Depuis plusieurs annes, les gouvernements successifs ont fait voter des dispositions qui visent limiter totalement ou partiellement la dductibilit de certains frais. III.4.2. Les frais qui ne sont pas dductibles Les impts : versement anticips, prcompte mobilier que la socit a pay au Trsor sans lavoir retenu sur lintrt pay au prteur, impt des socits, taxe sur les participations bnficiaires accordes par les compagnies dassurance. Par contre la cotisation spciale sur commissions secrtes est dductible, de mme que le prcompte immobilier qui nest plus du tout imputable sur limpt des socits. En ce qui concerne les impts rgionaux, ils ne sont pas dductibles depuis 2002 sauf : o Les taxes sur les jeux et paris o Les taxes sur les appareils automatiques de divertissement o Les taxes douverture de dbits de boissons fermentes o Les droits de succession dhabitants du Royaume et les droits de mutation par dcs de non-habitants du Royaume o Le prcompte immobilier o Les droits denregistrement sur les transmissions titre onreux de biens immeubles situs en Belgique, lexclusion des transmissions rsultant dun apport dans une socit, sauf dans la mesure o il sagit dun apport, fait par une personne physique, dans une socit belge, dune habitation o Les droits denregistrement sur la constitution dun hypothque sur un bien immeuble situ en Belgique ou sur les partages partiels ou totaux de biens immeubles situs en Belgique et les cessions titre onreux, entre copropritaires, de parties indivises de tels biens o Les droits denregistrement sur les donations entre vifs de biens meubles ou immeubles o La redevance radio et tl o La taxe de circulation sur les vhicules automobiles o La taxe de mise en circulation o Leurovignette Les amendes : les amendes pour infraction au code de la route ainsi que celles relatives la lgislation sur lenvironnement encourues par un employ ou un organe de la socit ne sont pas dductibles. Par contre les amendes infliges par la Commission des Communauts Europennes sont dductible au titre de frais professionnels ainsi que les amendes pour dpt tardif des comptes annuels. Les frais lis la corruption Les frais de vtement : restent dductibles les vtements professionnels spcifiques qui sont imposs comme vtements de travail par la rglementation relative la protection du travail

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Les avantages sociaux : avantages minimes qui sont allous dans un but social ou dans le but damliorer les rapports entre les membres du personnel et de renforcer les liens de ceux-ci avec lentreprise. Comme ces avantages ne sont pas imposs dans le chef des employs, ils ne sont pas dductibles dans le chef des employeurs. Les dpenses somptuaires : frais de toute nature qui se rapportent la chasse, la pche, des yachts ou autres bateaux de plaisance et des rsidences de plaisance ou dagrment, sauf dans lventualit et dans la mesure o le contribuable tablit quils sont ncessits par lexercice de son activit professionnelle en raison mme de lobjet de celle-ci ou quils sont compris parmi les rmunrations imposables des membres du personnel au profit desquels ils sont exposs. III.4.3. Les frais qui sont partiellement dductibles Les frais de voiture : dsormais, en ce qui concerne les frais de voiture, il faut regarder au niveau de la production de CO2 afin de savoir quel pourcentage de dduction on peut faire. Pour les vhicules moteur diesel : o 90% sils mettent moins de 105 grammes de CO2/km o 80% entre 105 et 115 grammes o 75% entre 115 et 145 grammes o 70% entre 145 et 175 grammes o 60% si plus de 175 grammes Pour les moteurs essence : o 90% sils mettent moins de 120 grammes de CO2/km o 80% entre 120 et 130 grammes o 75% entre 130 et 160 grammes o 70% entre 160 et 190 grammes o 60% si plus de 190 grammes En ce qui concerne les frais accessoires, les frais financiers lis lacquisition de la voiture, les frais de mobilophonie et les frais de carburant sont totalement dductibles. NB : les frais de taxi sont dductibles 75% Les frais de restaurant et de rception : depuis 2005, elle est fixe 69%. En ce qui concerne les sminaires et colloques, les frais de restaurant compris dans les notes dhtel de clients trangers, les frais exposs ltranger, ils sont soumis la limitation de 69%. Prcdemment, on considrait que les frais de restaurant pour fournir des repas sociaux au personnel taient entirement dductibles (pour autant que le travailleur payait au moins 1,09), cependant maintenant, ladministration prcise que ce rgime ne sapplique pas aux entreprises qui exploitent en leur sein un restaurant quelles rservent leur personnel dirigeant ou leurs relations daffaires. Les frais y affrents ne sont pas dductibles sauf sils sont imposs titre davantage en toute nature dans le chef du bnficiaire. Les cadeaux daffaire : dductibles concurrence de 50% mais sont entirement dductibles si ce sont des articles publicitaire portant de manire apparente et durable la dnomination de lentreprise donatrice.

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III. 4.4. les frais dont la dductibilit est soumise des conditions additionnelles Les intrts : ne sont pas dductibles sils sont excessifs (suprieur au taux pratiqu sur le march + prise en compte de la situation financire du dbiteur, des garanties donnes, de la dure, de la nature et du montant du prt). Le code peut galement requalifier en dividende certains intrts pays par une socit ses actionnaires administrateurs ou associs : si les intrts dpassent des intrts normaux, ou si le montant total des avances productives dintrts excde la somme des rserves taxes au dbut de la priode imposable et du capital libr la fin de cette priode. Les avances sont des prts dargent reprsents ou non par des titres, consenti par une personne physique une socit dont elle possde des actions ou parts ou par une personne une socit dans laquelle elle exerce un mandat ou des fonctions ainsi que tout prt dargent consenti le cas chant par leur conjoint ou leurs enfants cette socit lorsque ces personnes ou leur conjoints ont la jouissance lgale des revenus de ceux-ci sauf : les obligations et autres titres analogues mis par appel public lpargne, les prts dargent des socits coopratives qui sont agres par le Conseil National de la Cooprative, les prts dargent consentis par des socits rsidentes assujetties limpt belge des socits, si les administrateurs dorganismes financiers dtiennent un compte vue ou un compte dpargne auprs de cet organisme. Cf exemple p91 Les intrts demprunts pays ou attribus ne sont pas dductibles lorsque le bnficiaire effectif nest pas soumis un impt sur les revenus ou y est soumis un rgime de taxation notablement plus avantageux que celui rsultant des dispositions du droit commun belge et que le total des prts consentis par les prteurs trangers dans ces conditions excde sept fois le capital et les rserves taxes de lemprunteur belge. Les primes destines financer une pension extra-lgale o Assurance-groupe : dductibles que lorsque les cotisations sont verses titre dfinitif, en dehors de toute obligation lgale, une socit dassurance ou un tablissement de prvoyance sociale tabli dans un Etat membre de lEEE, en vue de la constitution dune rente ou dun capital, en cas de vie ou en cas de dcs, qui ne peut excder certaines limites (80% de la dernire rmunration) o Versements dassurance et de prvoyance sociale pour des dirigeants dentreprises : dductibles sils se rapportent des rmunrations qui sont alloues ou attribues rgulirement et au moins une fois par mois avant la fin de la priode imposable au cours de laquelle lactivit rmunre a t exerce et condition que ces rmunrations soient imputes par la socit sur les rsultats de cette priode. o Prsomption de simulation ou dexagration lgard des sommes payes un bnficiaire tabli ltranger du chef dintrts, redevances, ou rmunration de prestations ou de services : dduction uniquement si le contribuable peut tablir que les paiements rpondent des oprations relles et sincres et quils ne dpassent pas des limites normales. o Libralits : les institutions dsignes dans la loi (Universits, Acadmies royales, FFRS, Croix Rouge, Fondation Roi Baudouin, palais des Beaux Arts), les institutions culturelles agres par le roi, les institutions agres par dcision ministrielle qui se consacrent la 49

recherche scientifique ou son financement, assistent une ou plusieurs des catgories dtermines de personnes dshrites, assistent les pays en voie de dveloppement, ont t cres en vue de venir en aide aux victimes de calamits, peuvent dduire les libralits. Il faut une identification de leur bnficiaire. Le montant maximum dductible ne peut excder 5% du bnfice imposable de la socit avec un montant maximum de 500 000. III.4.5. Remboursement de frais Ces rgles valent galement pour les remboursements de frais de lespce exposs par des tiers pour compte du contribuable. III.4.6. Frais dductibles au-del de 100% Frais de transport collectif des membres du personnel : dductible 120% Frais de scurisation : dductible 120% en ce qui concerne les frais dabonnement pour le raccordement une centrale dalarme, les frais en cas de recours une entreprise de gardiennage et les frais en cas de recours collectif par un groupe dentreprises une entreprise de gardiennage autorise pour lexcution de missions de gardiennage relatives la surveillance et protection de biens mobiliers ou immobiliers. SECTION IV : PROVISIONS POUR RISQUES ET CHARGES IV.1. Principes comptables IV.1.1. Dfinition de la notion de provision Les provisions pour risques et charges ont pour objet de couvrir les pertes ou charges nettement circonscrites quant leur nature, mais qui sont soit probables, soit certaines mais indtermines quant leur montant. Selon la loi, on exige que la socit dtermine des rgles pour la constitution de ces provisions, quelles soient rsumes dans lannexe aux comptes annuels, et quen cas de modification des rgles, limpact en soit quantifi et dcrit dans lannexe. IV.1.2. Cas o une provision doit tre constitue Des provisions doivent tre constitues pour tout risque prvisible, perte ventuelle et dprciation. En outre, elles doivent tre constitues pour couvrir : Les engagements incombant lentreprise en matire de pensions de retraite et de survie, de prpensions et dautres pensions ou rentes similaires. Les charges de grosses rparations et de gros entretiens Les risques de pertes ou charges dcoulant pour lentreprise de srets personnelles ou relles constitues en garantie de dettes ou dengagements de tiers, dengagements relatifs lacquisition ou la cession dimmobilisations, de lexcution de commandes passes ou reues, de positions et marchs terme en devises ou de positions et marchs terme en marchandises, de garanties techniques attaches aux ventes et prestations dj effectues par lentreprise, de litiges en cours. 50

IV.2. Aspects fiscaux On peut dduire du bnfice imposable les provisions constitues en vue de faire face des charges nettement prcises et que les vnements en cours rendent probables. Elles sont dductibles condition quelles soient constitues pour rencontrer des dpenses professionnelles grevant normalement les rsultats de la priode imposable. IV.2.1. Provisions pour pcules de vacances Les sommes qui auront t comptabilises dans les bilans tablis au 31 dcembre 2006, en vue du paiement du pcule de vacances des membres du personnel, sont considres comme charges professionnelles si elles nexcdent pas : 18,6% des rmunrations fixes et variables de 2006 10,27% des 108/100 des salaires accords en 2006 aux ouvriers et apprentis admis au bnfice de la mme lgislation. Cela dit cette dette est certaine et liquide ce nest donc pas tout fait une provision. IV.2.2. Provisions pour garanties Montant qui doit couvrir les charges auxquelles une entreprise devra faire face au cours dune anne ultrieure rsultant de la garantie quelle accorde ses acheteurs pour toute pice inutilisable par suite de vice de matriel. IV.2.3. Provisions pour grosses rparations Dans certains secteurs, il est courant de rpartir les frais rsultant de gros entretiens et rparations sur plusieurs exercices. IV.2.4. Provisions pour prpension conventionnelle La provision doit tre constitue au moment o le cong est signifi au travailleur car cest ds cet instant que nat lobligation de verser lindemnit de prpension. Elle est dductible IV.2.5. Provision pour lassainissement des sols en Rgion flamande Pour bnficier dune exonration dimpt loccasion de la constitution de la provision pour assainissement des sols, il faut : - quil y ait une reconnaissance dorientation du sol sous la direction dun expert - que cet assainissement soit effectivement la consquence dune obligation dassainissement. IV.2.6. Provisions techniques des entreprises dassurances SECTION V : BENEFICES DISTRIBUES DIVIDENDES

Limpt des socits frappe tant les bnfices mis en rserves que les bnfices distribus et au mme taux dimpt.

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CHAPITRE 4 DEDUCTIONS EXTRA-COMPTABLES AUTORISEES PAR LA LOI FISCALE SUR LE BENEFICE DE LEXERCICE CONSTITUE PAR LENSEMBLE BENEFICES RESERVES, DEPENSES NON ADMISES ET DIVIDENDES DECRETES PAR LA SOCIETE SECTION I INTRODUCTION GENERALE Les dductions extra-comptables peuvent avoir diffrents buts : liminer une double imposition conomique dun mme revenu (RDT) favoriser un aspect de lactivit conomique telle que dtermine par les Gouvernements successifs. SECTION II LA DEDUCTION DES DIVIDENDES RECUEILLIS AU TITRE DE REVENUS DEFINITIVEMENT TAXES (RDT) ET LE REGIME DES AUTRES DIVIDENDES II.1. Principes Au niveau europen, la matire des dividendes passant de filiales en filiales est rgie par la directive mre-fille : obligation pour lEtat membre de la socit filiale, dtenue au moins 15% par une socit mre tablie dans un autre Etat membre, de sabstenir de prlever une retenue la source sur les dividendes pays par la filiale la mre trangre obligation pour lEtat membre de la socit mre : o soit dexclure de la base imposable de la socit mre trangre les dividendes perus en provenance de la socit fille trangre o soit daccorder celle-ci un crdit dimpt destin compenser limpt des socits pay par la filiale dans son propre pays sur les bnfices distribus sous forme de dividendes la socit mre. En Belgique, le rgime des RDT consiste exclure 95% du dividende brut du bnfice imposable de la socit. II.2. Champ dapplication du rgime des RDT Constituent des RDT : les dividendes, sauf les revenus obtenus loccasion de la cession une socit de ses propres actions ou parts ou lors du partage total ou partiel de lavoir social dune socit lexcdent que prsentent les sommes obtenues ou la valeur des lments reus, sur la valeur dinvestissement ou de revient des actions ou parts acquises, rembourses ou changes par la socit qui les avait mises. Les revenus des actions privilgies de la Socit nationale des Chemins de Fer belges Les revenus des fonds publics belges et des emprunts de lex-Congo belge qui ont t mis en exemption dimpt belges, rel et personnels, ou de tous impts. Les revenus des titres demprunts de refinancement des emprunts conclu par la Socit nationale du logement et la Socit nationale terrienne ou par le Fonds damortissement du logement social.

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II.3. Conditions dapplication du rgime des RDT II.3.1. Les conditions de larticle 202 CIR Seuil minimal de participation doit slever 10% ou 1,2 million deuros minimum. Actions doivent tre dtenues de manire ininterrompue pendant une priode dau moins un an ou bien intention de les dtenir encore pendant un an aprs. Actions doivent tre dtenues en pleine proprit (pas dusufruit) Actions doivent avoir la nature dimmobilisations financires Si une de ces conditions fait dfaut, le dividende sera pleinement imposable. On considre que les immobilisations financires sont : Les actions dtenues dans des socits lies (participation de plus de 50%) Les actions dtenues dans des socits avec lesquelles il existe un lien de participation (entre 10 et 50%) Les autres immobilisations financire, savoir les droits sociaux dtenus dans dautres entreprises qui ne sont pas constitutifs dune participation lorsque cette dtention vise, par ltablissement dun lien durable et spcifique avec ces entreprises, contribuer lactivit propre de la socit. Les actions ne faisant pas parties de ces 3 catgories seront considres comme des placements de trsorerie et ne pourront avoir le rgime des RDT. Ne sont pas soumis aux conditions de larticle 202 CIR : Les dividendes recueillis par des tablissements de crdit, des entreprises dassurances, des socits de bourse et des socits dinvestissement Les dividendes allous ou attribus par les intercommunales et les socits dinvestissement II.3.2. Les conditions de larticle 203 CIR Si les dividendes proviennent de bnficiaires faiblement imposs ltranger dans le chef de la filiale, rien ne justifie la dduction au titre de RDT dans le chef de la socit mre en Belgique. Les purs paradis fiscaux : les dividendes dune socit qui nest pas assujettie limpt es socits ou un impt tranger analogue cet impt ou qui est tablie dans un pays dont les dispositions du droit commun en matire dimpts sont notablement plus avantageuses quen Belgique ne sont pas soumis au rgime des RDT. Un impt est notablement plus avantageux si : o Le taux nominal de droit commun de limpt sur les bnfices de la socit est infrieur 15% o Le taux correspondant la charge fiscale effective est infrieur 15%. Une socit tablie dans lUnion europenne ne peut pas tre exclue du rgime des RDT. Les socits de financement, de trsorerie et dinvestissement : o Socit de financement = socit dont lactivit consiste exclusivement ou principalement en la prestation de services caractre financier au profit de socits qui ne forment pas un groupe directement ou indirectement avec la socit prestataire de services. Le rgime des RDT sapplique aux dividendes recueillis par une socit belge en raison dune participation directe ou indirecte dans une socit de financement 53

rsidente dun Etat membre de lUnion europenne qui rpond des besoins lgitimes de caractre conomique ou financier pour autant et dans la mesure o la somme des rserves taxes au dbut de la priode imposable et du capital libr la fin de cette priode de la socit de financement nexcde pas 33% des dettes. o Socit de trsorerie = socit dont lactivit exclusive ou principale consiste effectuer des placements de trsorerie (crances en compte terme sur tablissements de crdit). o Socit dinvestissement = socit dont lobjet consiste dans le placement collectif des capitaux (SICAV). Les dividendes distribus par des socits dinvestissement sont dductibles comme RDT si les statuts de ces socits prvoient la distribution annuelle dau moins 90% des revenus quelles ont recueillis, dduction faite des rmunrations, commissions et frais, pour autant et dans la mesure o ces revenus proviennent de dividendes qui rpondent eux-mmes aux conditions de dduction ou de plus-values ralises sur des actions ou parts susceptibles dtre exonres. Les paradis fiscaux territoriaux : pays o il y a un rgime dimposition distinct exorbitant du droit commun. Ce sont des socits assujetties un rgime fiscal similaire au rgime belge mais qui bnficient dune exonration (ou quasi exonration) dimpt sur leurs revenus de source trangre, appels revenus off-shore . Lutte contre les succursales ltranger : dans la mesure o elle ralise des bnfices par lintermdiaire dun ou de plusieurs tablissements trangers qui sont assujettis un rgime de taxation notablement plus avantageux que celui auquel ces bnfices auraient t soumis en Belgique. On peut cependant avoir le rgime de RDT si : o Limpt effectivement appliqu de manire globale sur les bnfices provenant de ltablissement tranger atteint au moins 15% ou bien o La socit distributrice et son tablissement tranger sont situs dans des pays de lUnion europenne. Les socits intermdiaires : socit qui distribue des dividendes qui ne pourraient pas tre dduits concurrence dau moins 90%. Si seuls 10% des dividendes perus par la socit intermdiaire sont contamins, les dividendes distribus pourront bnficier de la dduction des RDT. Lexclusion de sapplique pas lorsque la socit qui redistribue : o Est une socit rsidente ou une socit trangre tablie dans un pays avec lequel la Belgique a sign une convention prventive de la double imposition et qui y est soumise un impt analogue limpt des socits sans bnficier dun rgime fiscal exorbitant de droit commun, et dont les actions sont inscrites la cote dune bourse de valeurs mobilires dun Etat membre de lUnion europenne o Est une socit, dont les revenus recueillis ont t exclus du droit la dduction organis par le prsent article en Belgique ou par une mesure deffet quivalent de droit tranger purification.

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II.3.3. Ncessit de raliser un bnfice imposable Sil ny a pas de bnfice imposable, il y a bel et bien double taxation des dividendes. La dduction dun RDT ne peut aboutir crer une perte fiscale. La dduction pour RDT ne peut pas simputer sur la partie du bnfice fiscal constitu par les dpenses non admises autres quimpts, moins values et rductions de valeur sur actions, frais lis la corruption publique et prive II.4. Limite de dduction : 95% du dividende avant prcompte belge (ventuel) Cette limite de 95% se justifie par le fait que lon considre que les 5% restant pourront tre dduit comme frais lors de lacquisition de la participation dans la socit filiale. II.5. Imposition des dividendes ne bnficiant pas du rgime des RDT Les dividendes qui ne bnficient pas du rgime de RDT sont imposs comme tout autre revenu au taux normal de limpt des socits. II.6. Prcompte mobilier retenir sur les dividendes distribus II.6.1. Principes Socit rsidente au sein de lUnion europenne : la directive mre-fille supprim lobligation de retenue du prcompte mobilier lors de lattribution ou de la mise en paiement dun dividende par une socit belge sa socit mre tablie dans un autre Etat membre de la communaut europenne. Il faut cependant que la socit mre ait une participation de 15% dans le capital de la socit fille pendant une priode ininterrompue de 1 an. Socit rsidente en Belgique : cette exonration est galement applicable pour 2 socits en Belgique. Socit rsidente dans un pays avec lequel la Belgique a conclu une convention prventive de double imposition : sil existe une clause dchange de renseignements, il y a exonration II.6.2. Cas o le prcompte mobilier nest pas imputable Aucun prcompte mobilier nest imput raison des dividendes dans la mesure o leur attribution ou mise en paiement entraine une rduction de valeur ou une moins-value des actions ou parts auxquelles ils se rapportent. Cf exemple p123 II.8. Rcapitulation du rgime fiscal des revenus de participations, et des plus-values et moinsvalues y relatives Dividendes : dduits 95% si les conditions des articles 202 et 203 sont respectes Plus values : non imposables si les conditions de larticle 203 sont respectes Rduction de valeur et moins-values : jamais dductibles au niveau fiscal.

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SECTION III LES DEDUCTIONS EXTRA-COMPTABLES A BUT ECONOMIQUE OU SOCIAL III.1. Notions Incitants gnraux repris dans la comptabilit des entreprises : mesures les plus anciennes qui prennent souvent la forme dacclration de dpenses ou damortissements. Rgimes fiscaux spciaux : permettent certains types dentreprises dveloppant des activits spcifiques de bnficier de rgimes fiscaux trs avantageux. Dductions extra-comptables : dduction pour investissements, intrts notionnels et dduction pour revenus de brevets. III.2. Dduction fiscale pour capital risque ou dduction des intrts notionnels III.2.1. Introduction Depuis 2005, il y a une dduction fiscale pour capital risque, appele galement dduction des intrts notionnels. Il y a une attnuation de la discrimination existant dun point de vue fiscal entre le financement par capital risque dont la rmunration est entirement taxe et le financement par capitaux emprunts dont la rmunration est en principe dductible fiscalement. III.2.2. Champ dapplication Socits belges : la dduction des intrts notionnels sapplique tous les contribuables soumis limpt des socits Socits exclues : les centres de coordination, les socits constitues dans une zone de reconversion tant quelles bnficient des dispositions spciales, les SICAV, SICAF et SIC, les socits coopratives en participation bnficiant du rgime de participation des travailleurs au capital et bnfices de la socit, certaines socits de navigation maritime III.2.3. Base de calcul de la dduction Capitaux propres : le capital risque correspond au montant des capitaux propres de la socit, la fin de la priode imposable prcdente, dtermins conformment la lgislation relative la comptabilit et aux comptes annuels tels quils figurent au bilan. Il suffit dadditionner les capitaux propres de la socit (capital souscrit et non appel, primes dmission, plus-values de rvaluation, rserves lgales, indisponibles, immunises, disponibles, bnfice ou perte report et subsides en capital). Correction des capitaux propres : o Dduction des actions et parts propres : ces capitaux ne reprsentent plus aucun cot pour lentreprise o Dduction des immobilisations financires consistant en actions ou parts : les socits qui ont bnfici de RDT ne devraient pas pouvoir avoir cela 2 fois. Si les actions ou parts sont comptabilises en immobilisations financires, il faut dduire la valeur fiscale nette de la participation pour la base de calcul du capital risque. Par contre si les actions ou parts ne sont pas comptabilises en immobilisations 56

financires, il ny aura pas de RDT et donc on peut les garder dans le capital risque. Dduction de certaines actions ou parts de SICAV : dans le cas o la socit a bnfici dun RDT pour la SICAV (voir conditions de lart 203), il faut dduire ces actions ou parts de SICAV de la base de calcul du capital risque. Dduction des sommes investies dans des tablissements trangers : lorsque la socit dispose dun ou plusieurs tablissements ltranger dont les revenus sont exonrs en vertu de conventions prventives de double imposition, le capital risque est diminu de la diffrence entre la valeur comptable nette des lments dactif des tablissements trangers et le total des lments de passif qui ne font pas partie des capitaux propres de la socit et qui sont imputables ces tablissements. Dduction des sommes investies dans des immeubles ltranger : si les revenus de ces actifs sont exonrs en vertu de conventions prventives de la double imposition, le capital risque est diminu de la diffrence entre la valeur comptable nette de ces lments de lactif et le total des lments du passif qui ne font pas partie des capitaux propres de la socit et qui sont imputables ces immeubles ou droits. Dduction des plus-values de rvaluation et des subsides : les plusvalues nont pas t ralises et le bnfice nest donc pas dfinitif et les subsides proviennent de lEtat et sont donc des fonds publics.

Mesures anti-abus : o Actifs engendrant des frais draisonnables : il faut dterminer si une dpense est draisonnable, identifier et valuer le bien qui la gnre et en dduire la valeur comptable nette du montant des capitaux propres. o Actifs ne produisant pas un revenu rgulier : actifs dtenus comme placement qui ne produisent pas de revenus rguliers par contre on ne vise pas les uvres dart qui ornent les locaux de lentreprise. o Actifs immobiliers dont lusage est donn aux dirigeants dentreprises III.2.4. Le taux Le taux de la dduction pour capital risque est dtermin pour chaque priode imposable sur base dun indice de rfrence des obligations linaires 10 ans mises par ltat belge. Pour lexercice 2009, il est de 4,307% mais pour les PME, il est de 4,807% (+0,5%). III.2.5. Dduction des intrts notionnels Ordre de dduction : les intrts notionnels sont une dduction extra-comptable qui sopre dans la dclaration fiscale de la socit. A partir de lexercice 2007, la dduction pour capital risque se fait aprs la dduction pour RDT et avant les soldes ventuels de la dduction pour investissement. Insuffisance de bnfices : lexonration non accorde pour cette priode imposable est reporte successivement sur les bnfices des sept annes suivantes. Conditions de la dduction : accorde condition quun montant gal la dduction pour capital risque accorde pour la priode imposable soit port et 57

maintenu un compte indisponible distinct du passif et o il ne sert pas de base au calcul de la dotation annuelle de la rserve lgale ou de rmunrations ou attributions quelconques, pendant la priode imposable et les trois annes qui la suivent condition supprime avant mme son entre en vigueur. Une autre condition est de joindre sa dclaration limpt des socits un relev pour lexercice dimposition pour lequel elle bnficie de la dduction. Refus de la dduction : pas de dduction des avantages anormaux et bnvoles et la dduction ne sera pas accorde en cas de prise ou changement au cours de la priode imposable du contrle dune socit qui ne rpond pas des besoins lgitimes de caractre financier ou conomique. III.2.6. Entre en vigueur : applicable partir de 2007 III.3. Dduction pour revenus de brevets III.3.1. Introduction Le gouvernement souhaite inciter les entreprises belges innover dans le domaine technique en stimulant les activits de recherche et dveloppement se rapportant au dveloppement de brevet et en encourageant lacquisition de brevets et ou de droit dutilisation de brevets, ainsi que la fabrication sur la base de ces brevets. III.3.2. Principe de la dduction pour revenus de brevets Dduction pour revenu de brevet : 80% (plus que 6,8% dimpt). III.3.3. Notion de brevets Les brevets ou certificats complmentaires de protection dont la socit est titulaire et dvelopps totalement ou partiellement par la socit dans des centres de recherche et les brevets ou certificats complmentaires de protection ou les droits de licence portant sur des brevets ou des certificats complmentaires de protection acquis par la socit, la condition que ces produits ou procds brevets aient fait lobjet partiellement ou totalement damlioration par la socit dans des centres de recherche que cette amlioration ait ou non donn lieu des brevets supplmentaires sont dductibles. Un brevet est un droit exclusif et temporaire dexploitation pour toute invention qui est nouvelle, implique une activit inventive et est susceptible dapplication industrielle. Il est octroy par les pouvoirs publics et confre un titre grce auquel il peut empcher que dautres fassent usage dune invention. Le centre de recherche de la socit doit former une branche dactivit, cd un ensemble dlments qui sont investis dans une division de lentreprise et constituent une exploitation indpendante. III.3.4. Revenus de brevets Rmunrations, de quelque nature quelles soient, pour les licences de brevets concdes par la socit dans la mesure o ces rmunrations se retrouvent dans le rsultat imposable en Belgique de la priode imposable. Rmunrations qui seraient dues la socit pour la priode imposable si les biens produits par ou pour le compte de la socit ou les services prests par ou pour le compte de la socit taient produits ou prests par un tiers en vertu dune licence de brevets concde par la socit et dans la mesure o ces 58

rmunrations se retrouveraient dans le rsultat imposable en Belgique de la priode imposable revenu notionnel. EXCEPTIONS : Lorsque les revenus ne se rapportent pas exclusivement des brevets, seule la quotit relative aux brevets est prise en considration Les revenus de brevets ne comprennent pas les contributions dans les frais rels de recherche et de dveloppement qui sont supports par la socit. III.3.5. Dduction des revenus de brevets Limite la dduction : les rmunrations doivent tre dans le rsultat imposable de la socit en Belgique et la dduction est donc limite ce rsultat imposable. Dduction non reportable : si la socit na pas suffisamment de bnfice pour permettre limputation de la dduction pour revenus de brevets, celle-ci ne peut tre reporte sur un exercice ultrieur. Ordre de dduction : RDT, revenus de brevets, capital risque, investissement. Justification de la dduction : relev joint la dclaration III.4. Dduction pour investissement III.4.1. Origine et volution Consiste encourager les investissements nouveaux. Au dpart en 1989, le taux gnral tait de 13%, le taux rduit de 5% et le taux major de 20%. A partir de 1992, le taux est rduit 0% mais restent en place : La dduction tale pour les socits employant moins de 20 travailleurs (dduction au rythme de lamortissement du bien) La dduction majore pour les investissements en recherche et dveloppement protgeant lenvironnement et pour les investissements conomiseurs dnergie Les investissements effectus par les personnes physiques qui exploitent une entreprise ou exercent une profession librale. Les PME bnficiaient de la dduction pour investissement en ce qui concerne leurs investissement ordinaires et ce concurrence dune premire tranche de 200 000 000 BEF la double condition que la PME soit dtenue pour plus de la moiti par des personnes physiques et ne fasse pas partie dun groupe auquel appartient un centre de coordination. III.4.2. La dduction pour investissement (2008) Bnficiaires de la dduction pour investissement : la dduction est applicable aux bnfices et profits des personnes physiques, des socits belges et tablissements belges de socits trangres. Cest normalement le propritaire de limmobilisation qui peut bnficier de la dduction pour investissement. Cependant cest le preneur de leasing qui peut en bnficier. Investissements prix en considration : immobilisations corporelles acquises ltat neuf ou constitues ltat neuf, immobilisations incorporelles neuves et ces immobilisations doivent tre affectes lexercice de lactivit professionnelle. 6 catgories sont exclues : o Les immobilisations non-affectes lactivit professionnelle 59

o L immobi Les ilisations d dont le dro dusage a t c oit e d un autre co ontribuable (sauf un personne physique qui affect ces imm en ne e te mo Belgique la ralisation de bnfi B n ices ou de p profits et qu nen cde pas ui e l usage une tierce pers e sonne en tou ou en par ut rtie) o L immobi Les ilisations n non-amortis ssables ou dont lam mortissement est t in nfrieur 3 ans. o L voitures automobile sauf affec Les es ctes un s service de ta la location axi, av chauffe ou aux v vec eur voitures-co oles o L frais acc Les cessoires s ne sont pas amortis en mme temps qu les ils t e ue im mmobilisati ions auxque elles ils se ra apportent. NB : la rgle in nterdisant la cession du droit du a d usage a une exception : les e uvr res audiovi isuelles do ont les dro oits de dis stribution sont conc des temporairement des tiers en vue de la diffusion ltrang Ce son des n ger. nt uvr reconnu comme belges et qui sont u uvre dramatique de res ues une e, fictio ou dani on imation ou un docum mentaire de cration lexclusion des n films dactualit et de publ licit, qui a atteignent 60 minutes a moins, e qui 0 au et sont des investis d ssements uti pour les socits. iles s La m majeure parti des biens dinvestiss ie sement ddu uctibles sont : t o L brevets Les o L investiss Les sements en R R&D respectueux de l environnem ment o L investiss Les sements co onomiseurs dnergie o L investiss Les sements fav vorisant la r utilisation de rcipien pour bois nts ssons et produits in t ndustriels o L systmes dextractio dair dan des tabli Les s on ns issements Horeca H o L investiss Les sements en s scurisation n o L investiss Les sements en navires par des socit rsidentes qui recuei r s illent ex xclusivement des bnfices proven de la n nant navigation maritime m

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III.4.3. Amortissements et plus-values sur investissements bnficiant de la dduction La dduction pour investissement reste sans incidence sur les amortissements fiscalement dductibles. III.4.4. Dduction pour investissement Situation en cas dabsence de bnfice : lexcdent ne peut pas mettre lentreprise en perte ou aggraver sa perte existante. Il est reportable indfiniment mais ne peut excder 620 000 par priode imposable ou lorsque le montant total de la dduction reporte la fin de la priode imposable prcdente excde 2 480 000 , 25% de ce montant total. Ces montant sont indexs, on a donc pour 2009 : 821 380 et 3 285 500 . Refus de la dduction : pas de dduction des avantages anormaux ou bnvoles et en cas de prise ou changement au cours de la priode imposable du contrle dune socit, qui ne rpond pas des besoins lgitimes de caractre financier ou conomique. Ordre de dduction : voir supra. III.5. Encouragement lengagement de personnel affect la recherche scientifique et aux exportations En 2006, lexonration pour le personnel scientifique supplmentaire a t abroge.

CHAPITRE 5 - PERTES RECUPERABLES SECTION I PRINCIPE : REPORT ILLIMITE I.1. Le carry forward : Les pertes dune priode imposable peuvent tre dduites des bnfices futures. Ce systme est linverse du carry back o les pertes sont imputables rtroactivement sur un certain nombre dannes antrieures (exemple 3ans) avant dtre reportes en avant. Il permet lentreprise de disposer directement dargent via un remboursement dimpts si elle avait fait des bnfices avant pour ponger ses pertes. Il ny a en gnral pas de limitation de dure pour dduire les pertes.

I.2.

SECTION II PERTE DU DROIT A DEDUCTION EN CAS DE CHANGEMENT DE CONTROLE II.1. Principes

Selon larticle 207 du CIR : En cas de prise ou de changement, au cours de la priode imposable, du contrle dune socit qui ne rpond pas des besoins lgitimes de caractre financier ou conomique, ne sont pas dductibles des bnfices de cette priode, ni daucune priode imposable ultrieure : La dduction pour investissement non accorde en cas dabsence ou dinsuffisance de bnfices des priodes imposables qui prcdent la priode cite en premier lieu Les pertes professionnelles antrieures

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On entend par contrle dune socit, le pouvoir de droit ou de fait dexercer une influence dcisive sur la dsignation de la majorit des administrateurs ou grants de celle-ci ou sur lorientation de sa gestion. Si le changement de pouvoir rpondent des besoins lgitimes de caractre financier ou conomique ou une succesion, les pertes sont rutilisables. II.2. Exemples

Si une socit belge dun grand groupe subit un changement de contrle cause du rachat de son groupe par un autre grand groupe, la condition de besoins lgitimes sera satisfaite si les activits pralablement exerce soient maintenues. II.3. Limitation complmentaire

Il existe une limitation complmentaire en cas de restructuration des socits qui sera examine plus tard. SECTION III REFUS DIMPUTATION DES PERTES SUR LES BENEFICES PROVENANT DAVANTAGES BENEVOLES III.1. Raison dtre Comme vu prcdemment, il ne faut pas rajouter fictivement la base imposable dune entreprise belge les avantages anormaux ou bnvoles consentis par celle-ci si ces derniers sont accords une autre entreprise belge vu quils seront taxs dans son chef. Cependant, si cette autre socit a des pertes reportes alors un problme surgit. III.2. Base lgale Ainsi : Aucune dduction au titre de pertes professionnelles ne peut tre opre sur la partie des bnfices ou profits qui provient davantages anormaux ou bnvoles que le contribuable a retirs, directement ou indirectement, sous quelle forme ou par quelque moyen que ce soit, dune entreprise lgard de laquelle il se trouve directement ou indirectement dans des liens dinterdpendance. Aucune de ces dductions (R.D.T, dduction pour intrts notionnels, la dduction pour investissement, les libralits et les pertes des annes antrieures) ou compensation avec la perte de la priode imposable ne peut tre opre sur la partie du rsultat qui provient davantages anormaux ou bnvoles Cette rgle a t tendue aux avantages confrs par des entreprises tablies ltranger mais lapplication pratique sera sans doute difficile mettre en uvre.

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SECTION IV REFUS DIMPUTATION DES PERTES RESULTANT DE CERTAINES OPERATIONS EN ASSOCIATION SANS PERSONNALITE JURIDIQUE IV.1. Principe Les pertes professionnelles de socits ou associations sans personnalit juridique vises larticle 29, lexception des groupement (europens) dintrt conomique, ne peuvent tre dduites des revenus professionnelles des associs ou membres de ces socits ou associations moins que et dans la mesure o ses associs ou membres recueillent des bnfices ou profits et que les pertes professionnelles imputer sur ceux-ci rsultent dune activit professionnelle de mme nature ou que ces associs ou membre tablissent que ces pertes rsultent doprations qui rpondent des besoins lgitimes de caractre financier ou conomique. IV.2. Contribuables viss : Personnes physiques (et personnes morales ?) Il semble bien que ce principe ne serait pas applicable aux socits. SECTION V MAINTIEN DU DROIT A DEDUCTION DES PERTES ANTERIEURES DU BENEFICE IMPOSABLE MEME SI CES PERTES ONT ETE APUREES DANS LES COMPTES DE LA SOCIETE Si une socit subit des pertes qui amnent son actif net en dessous de son capital social. Si elle veut pouvoir distribuer des dividendes lanne prochaine, elle devra rduire son capital social hauteur de ses pertes en les apurant. Ces pertes ne seront plus visibles au bilan comptable mais seront toujours dductibles fiscalement. Elle devra le mentionner en annexe du bilan.

CHAPITRE 6 LE CALCUL DE LIMPOT DES SOCIETES SECTION I TAUX APPLICABLE A LENSEMBLE DU BENEFICE IMPOSABLE I.1. Taux ordinaire (33%)

Le taux depuis la rforme de 1962 a fluctu de 30% en 1962 49% (de 74 82). Avec un taux de 33%, la Belgique se trouve dans la moyenne suprieure du taux ISOC de lUE. Toutefois, en pratique le taux se situe plus autour de 26-27% grce aux dductions dintrt notionnels. I.2. Contribution spciale de crise

Une contribution complmentaire de crise sous la forme de 3 centimes additionnels est applique sur limpt des socits, ainsi que sur toutes les cotisations spciales mais elle ne vise pas le prcompte mobilier. Limpt sur les socits slve donc effectivement 33% + 3% de 33, soit 33,99%.

63

I.3.

Taux progressif par tranches I.3.1. Principe A linstar de nombreux autres pays, la Belgique prvoit un taux dimposition infrieur au taux ordinaire pour les petites socits , c'est--dire celles dont le bnfice nexcde pas un certain montant. Afin dviter quun bnfice supplmentaire dun euro puisse aboutir faire basculer une entreprise du tarif rduit au tarif ordinaire, la loi prvoit un systme de palier. Les taux rduits sont fixs comme suit : 24,25% de 0 25.000 31% de 25.000 90.000 34,5% de 90.000 322.500

A majorer de la cotisation complmentaire de crise. I.3.2. Exceptions Le bnfice du taux est refus : 1. Aux socits, autres que les socits coopratives agres par le Conseil national de la coopration, qui dtiennent des actions ou parts dont la valeur dinvestissement excde 50%, soit de la valeur rvalue du capital libr, soit du capital libr, augment des rserves taxes et des plus-values comptabilises. Pour dterminer si la limite de 50% est dpasse, il nest pas tenu compte des actions ou parts qui reprsentent au moins 75% du capital libr de la socit qui a mis ces actions ou parts ; 2. Aux socits, autres que les socits coopratives agres par le conseil national de la coopration, dont les actions ou parts reprsentatives du capital social sont dtenues concurrence dau moins la moiti par une ou plusieurs autres socits ; 3. Aux socits dont les dividendes distribus excdent 13% du capital libr au dbut de la priode imposable ; 4. Aux socits, autres que les socits coopratives agres par le Conseil national de la coopration, qui nallouent pas au moins un de leurs dirigeants une rmunration charge du rsultat de la priode imposable gale ou suprieure au bnfice imposable de la socit lorsque cette rmunration natteint pas 36.000euros (exercice dimposition 2008) ; la rmunration peut tre moins leve, mais il faut, dans ce cas, quelle soit au moins gale ou suprieure au revenu imposable de la socit. Enfin, pour tablir si une socit respecte cette condition, il faut galement tenir compte des profits que le dirigeant dentreprise a peru de la socit dans le cadre de lexercice dune profession librale 5. Aux socits qui font partie dun groupe qui inclut un centre de coordination I.4. Taux rduits sur les prlvements de rserves immunises

Au dbut des annes 80, le lgislateur a voulu stimuler lconomie dfaillante de la Belgique. Il a autoris immuniser les plus-values rsultant dinvestissements pour la rutiliser dans des investissements neufs. Cependant, tant quaucun prlvement nest effectu, ces rserves restaient l et slevaient presque 200milliards qui auraient pu rapporter des impts. En 2007, le gouvernement a 64

donc dcid dencourager les socits librer ces rserves moyennement paiement dun impt taux rduit. I.4.1. Rserves vises La quotit montaire des plus-values ralises de plein gr ; Les anciennes plus-values forces ; Les anciennes plus-values sur immeubles de marchands de biens ; Les plus-values rsultant dun apport dune ou plusieurs branches dactivit ou de luniversalit des biens. Prlvement sur rserves immunises exclus car ne satisfont pas les conditions susvises : Les plus-values sur vhicules dentreprises Les plus-values taxer de manire tale Les plus-values sur navires Les plus-values exprimes mais non ralises ou les plus values y assimiles (ce qui se rapporterait aux plus-values de fusions qui sont rputes non ralises Les autres rserves immunises, notamment la rserve dinvestissement, la provision immunise pour passif social, le montant des amortissements admis fiscalement qui excde la valeur dacquisition ou de revient, les bnfices immuniss consacrs par des actionnaires privs dune socit de reconversion proprement dite lachat dactions reprsentant lapport dans le fonds de rnovation industrielle et les bnfices immuniss maintenus dans le patrimoine dune socit novatrice . I.4.2. Les taux Le taux distinct dimposition qui sappliquera aux prlvements stablira : 16,5% pour exercice dimposition de 2008 20,75% pour exercice dimposition de 2009 25% pour exercice dimposition de 2010 I.4.3. Remploi pour rduction complmentaire Pour bnficier de la rduction complmentaire, la socit devra investir dans des immobilisations corporelles ou incorporelles qui sont amortissables et qui ne sont pas considres comme un (r)emploi dans le cadre dautres mesures fiscalement avantageuses. Ces autres mesures fiscalement avantageuses sont : Le rgime des plus-values sur vhicules dentreprises Le rgime des plus-values sur bateaux dintrieur destins la navigation commerciale La taxation tale des plus-values forces ou ralises sur immobilisations incorporelles et corporelles La rserve dinvestissement Les investissements dj raliss ne peuvent pas tre pris en considration pour lapplication de la taxation distincte des prlvements sur rserves immunises. Les investissements en voitures, voitures mixtes et certaines camionnettes ne sont plus accepts comme investissements valables.

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La loi ne prescrit pas de dlai minimum de dtention des investissements. Il se peut donc que lentreprise revende rapidement le bien dans lequel elle a investi. Linvestissement doit avoir lieu au cours de la priode imposable rattache lexercice dimposition en question. I.4.4. Pas de dduction ou compensation Aucune des dductions ou compensations avec les pertes de la priode imposable, ne peut tre effectue sur la base de la taxation distincte (ex. : RDT, dductions pour intrts notionnels, revenus de brevets, investissement, perte de lanne ou pertes antrieures,). Aucun prcompte, quotit forfaitaire dimpt tranger ou crdit dimpt ne peut galement tre imput sur limpt grevant le prlvement sur rserves. I.4.5. Caractre optionnel Les socits ont le choix de se faire taxer au taux rduit ou de dduire certains lments imputables, comme des pertes fiscales par exemple. I.5. Majoration du taux ordinaire ou rduit dfaut de versements anticips

Tout comme les personnes physiques, les socits sont incites effectuer des versements anticips. Remarquons toutefois que la limitation des 90% nest pas applicable aux socits. I.6. Crdit dimpt pour la recherche et dveloppement

A partir de lexercice dimposition 2007, les socits auront la possibilit dopter pour le nouveau crdit dimpt pour la recherche et dveloppement en lieu et place de la dduction pour investissement majore. Le nouveau crdit dimpt est applicable en cas dinvestissement dans des immobilisations qui tendent promouvoir la recherche et le dveloppement de produits nouveaux et de technologies avances nayant pas deffets sur lenvironnement ou visant minimiser les effets ngatifs sur lenvironnement. Ce crdit est galement applicable en matire de brevets. Loption est irrvocable. Si la socit opte pour le crdit dimpt, limpt d est diminu dun montant dtermin qui correspond limpt qui serait normalement conomis grce la dduction pour investissement. Si limpt d ne suffit pas pour imputer le crdit dimpt, le solde est report sur les exercices dimposition suivants dans les limites suivantes : Limputation du crdit dimpt report est limite 25% du solde report, avec un minimum de 105.400. Limputation est limite dans le temps : la partie du crdit dimpt qui ne peut tre impute sur limpt de cinq exercices dimposition successifs est restitue. Le solde du crdit dimpt report de lexercice dimposition le plus ancien est toujours imput en premier lieu. Un changement de contrle qui ne rpond pas des besoins lgitimes de caractre conomique ou financier entrane la perte du crdit dimpt report. Loption pour le nouveau crdit dimpt (pour les investissements en brevets et dans la recherche et le dveloppement) a galement des consquences sur la possibilit de reporter la dduction pour investissement non encore utilise (pour dautres investissements). Normalement, limputation de la dduction pour investissements reporte est limite par priode imposable 25% au maximum, avec un minimum annuel de 828.380 (2009). Dans le chef des socits qui optent pour le nouveau crdit 66

dimpt, ce montant minimal (relatif la dduction pour investissement reporte) est rduit de moiti 310.000.

Figure 1 - Tableau comparatif entre le crdit d'impt ou de la dduction pour invest. R&D

SECTION II TAUX APPLICABLE A CERTAINS ELEMENTS DU BENEFICE IMPOSABLE II.1. Cotisation spciale sur les commissions secrtes et sur les bnfices dissimuls II.1.1. Rgle gnrale Imposition une cotisation spciale de 300% (major de la cotisation complmentaire de crise) de : Les dpenses de la socit qui constituent pour les bnficiaires des revenus professionnels lorsque la socit nmet pas les relev et fiches rcapitulatifs 67

Les bnfices que la socit a ralis qui ne se retrouvent pas dans le patrimoine II.1.2. Les commissions secrtes Les sommes suivantes doivent faire lobjet de fiches individuelles et de relevs rcapitulatifs indiquant lidentit des bnficiaires : Commissions, honoraires, gratifications, rtributions qui constituent pour les bnficiaires (personnes physiques) des bnfices dexploitation ou des profits dautres occupations lucratives Rmunrations et pensions Indemnits forfaitaires allous aux membres du personnel en remboursement de dpenses propres lemployeur Si la socit omet dtablir et de remettre les fiches requises ladministration dans les dlais prescrits, elle devra payer une cotisation spciale , gnralement appele dans le jargon fiscal cotisation spcial sur commissions secrtes . Cette appellation est trompeuse car la cotisation est et reste due, mme si la socit fournit hors dlai les fiches ladministration et permet ainsi celle-ci de vrifier si les bnficiaires des sommes en cause les ont rgulirement dclares. Toutefois une loi de 2002 a attnu la svrit de ce rgime. La cotisation ne sapplique pas si le contribuable dmontre que le montant des dpenses vises larticle 57 est compris dans une dclaration introduite par le bnficiaire. II.1.3. Exemple Si une socit paye un montant justifi de 100.000. Le cot rel de la cotisation sera de 309% de 100.000 moins la dduction tant donn que celle-ci est dductible (33,99% de 30.900) II.1.4. Bnfices dissimuls Sont soumis la cotisation spciale de 309% les bnfices dissimuls que ne se retrouvent pas parmi les lments du patrimoine de la socit . On vise ainsi les lments du chiffre daffaires non-comptabiliss dans le compte de rsultats (ventes de biens ou de prestations de services en noir ). Si les bnfices occultes sont taxs titres de revenus professionnels dans le chef des dirigeants dentreprise concerns, la cotisation nest pas applique. II.1.5. Avantages en natures La cotisation spciale sur commission secrte sapplique galement aux avantages de toute nature qui ne sont pas justifis par le dpt de fiches individuelles et de relevs rcapitulatifs. Ceux-ci ne pouvant tre soumis la cotisation que sils reprsentaient eux-mmes une dpense ou une charge effective pour la socit.

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II.1.6. Cas particulier commissions secrtes imposes taux rduit A partir de 2007, on ne peut PLUS solliciter une drogation auprs du Ministre des Finances et obtenir un accord sur une imposition des commissions secrtes taux rduit lorsque leur octroi tait de pratique courante dans le secteur dactivits concern et que les sommes verses nexcdaient pas des limites normales . Le taux dimposition ne pouvait tre infrieur 20%. II.2. Rductions et exonrations applicables certaines lments du bnfice II.2.1. Rduction pour revenus trangers Dvelopp dans la 6ime partie, Fiscalit internationale II.3. Faveurs spciales II.3.1. Tax shelter en faveur des uvres audiovisuelles En 2002, les socits belges et les tablissements belges de socits trangres qui investissent dans des uvres audiovisuelles belges agres sur la base dune convention-cadre conclue en Belgique avec une socit de production (linvestisseur ne peut tre lui-mme une socit de production). Linvestissement doit se faire, soit par lacquisition dun droit li la production et lexploitation de luvre audiovisuelle , soit sous forme dun prt (cette dernire forme tant exclue pour les tablissements de crdit). Cette loi permet dexonrer le bnfice imposable de linvestisseur concurrence de 150% des sommes effectivement verses en excution de la convention-cadre . (Lexonration est toutefois limite 50% du bnfice imposable et un maximum absolu de 750.000). II.3.2. Navigation maritime Il y a un impt forfaitaire sur le tonnage. Celui qui nopte pas pour cet impt sur le tonnage pourra bnficier dun certain nombre daides fiscales (plus-values, dduction pour invest )

CHAPITRE 7 DISPOSITIONS SPECIALES APPLICABLES AUX PETITES ET MOYENNES ENTREPRISES SECTION I NOTIONS Depuis quelques annes, on assiste une diffrenciation des mesures fiscales applicables aux grandes socits (multinationales) dune part, et aux PME (plus locales) dautre part. Ces dispositions posent nanmoins deux problmes La dfinition de la PME (et en consquence du champ dapplication de la mesure) nest pas uniforme. 69

Certaines de ces mesures se caractrisent par une complexit de mise en uvre pour un avantage fiscal limit, avec la consquence quen pratique, elles sont peu utilises par leurs bnficiaires potentiels. SECTION II AMORTISSEMENTS II.1. Dbut de la priode damortissement

Il ny a pas lieu de rduire lannuit damortissements prorata temporis pour les PME. Conditions Dans un premier temps, on considrait une PME comme une socit bnficiant du taux rduit. Maintenant, la socit est petite lorsquelle ne dpasse pas plus dun des critres suivants pour le dernier exercice cltur : Nombre occup de travailleurs en moyenne annuelle : 50 Chiffre daffaires annuel hors TVA : 7.300.000 Total du bilan : 3.650.000 Si le nombre de travailleur dpasse, en moyenne annuelle, 100 employs, alors elle ne peut jamais tre considre comme petite socit). II.2. Les frais accessoires

Les frais accessoires ne doivent pas ncessairement tre amortis au mme rythme que le principal auquel ils se rapportent ; ils peuvent faire lobjet dun plan damortissement appropri. Exception Les voitures, voitures mixtes et minibus, la T.V.A. non dductible, la taxe dimmatriculation ainsi que les autres frais accessoires affrents aux voitures doivent obligatoirement tre amortis au mme rythme que les actifs auxquels ils se rapportent. Conditions Idem que pour les amortissements II.3. Crdit dimpt

Avant, les socits bnficiant du rgime des taux rduits progressifs pouvaient imputer un crdit dimpt en fonction de laccroissement de leurs fonds propres. Cette mesure faisait double emploi avec la dduction pour capital risque (les intrts notionnels) qui a le mme objectif fondamental. Il a ainsi t supprim. II.4. Rserve dinvestissement

Afin de stimuler linvestissement sur fonds propres, les PME ont la possibilit de constituer une rserve dinvestissement immunise. Elle est bien sur soumise des conditions dintangibilit et dinvestissement et requiert la remise dun formulaire. 70

Elle consiste en : Elle doit tre rinvestie en immobilisations corporelles ou incorporelles amortissables qui peuvent entrer en ligne de compte pour la dduction pour investissement Linvestissement doit tre effectu dans un dlai de 3ans Le montant de la rserve est immunis concurrence de 50% du rsultat rserv imposable et est limit 37.500 par priode. En cas de non respect de ces conditions, la rserve est considre comme un bnfice de la priode imposable au cours de laquelle le dlai dinvestissement de trois ans a pris fin. Un intrt de retard est d pour la partie de lISOC proportionnelle la rserve devenue imposable. Conditions La socit doit pouvoir bnficier des taux rduits ( sera bientt modifi)

Double emploi avec la dduction pour intrts notionnels Pour viter une double dduction, si une socit utilise la rserve dinvestissement, il lui est interdit, pendant la priode dimmunisation et encore 2 ans aprs, dutiliser la dduction pour capital risque. Cest une pnalisation trs forte. II.5. Versements anticips

Les PME ne subiront pas de majoration pour absence ou insuffisance de versements anticips pendant les trois premiers exercices comptables suivant leur constitution si elle bnficie des taux rduits. II.6. Dduction pour personnel complmentaire

Les entreprises commerciales, industrielles et agricoles et les titulaires de professions librales ont droit, sous certaines conditions, une exonration (4930 pour 2009) par unit de personnel supplmentaire quils embauchent en Belgique moyennant un bas salaire (90,32/jour & 11,88/h). Conditions Il faut que lentreprise ait moins de 11 travailleurs la fin de lanne au cours de laquelle elle a commenc lexploitation. II.7. Tableau rcapitulatif des avantages accords aux PME Avantages Conditions Non-application des nouvelles rgles Art. 15 du code des socits damortissements Frais accessoires Art. 15 du code des socits Immunisation pour personnel <11 employs complmentaire Rserve dinvestissement Taux rduit I.Soc. Exonration de versements anticips Taux rduit I.Soc. les 3 premires annes Plans de participations bnficiaires Art.15 du code des socits

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CHAPITRE 8 OPERATIONS SPECIALES PROPRES AUX SOCIETES SECTION I LES AUGMENTATIONS DE CAPITAL I.1. Rappel

Les augmentations de capital sont une modification aux statuts de la socit qui ne peut tre dcide que par dcision dune A.G. extraordinaire des conditions de quorum et de majorits prcises : Quorum : actionnaires doivent reprsenter au moins 50% des actions mises. Si pas seconde assemble sans quorum Majorit : il faut laccord des actionnaires dtenant des actions prsentes. Les actionnaires peuvent aussi donner pouvoir au CA daugmenter le K dans certaines limites et sous certaines conditions. I.2. Augmentation de capital par apports nouveaux I.2.1. Situation de lapporteur a) En cas dapport en espces : Aucun problme fiscal ne peut se poser. b) En cas dapport en nature Si la diffrence entre la valeur fiscale des biens chez lapporteur et la valeur qui est attribue dans le rapport de lapport est positive, la plus-value constitue en principe un bnfice taxable. Lapporteur peut bnficier du systme de report de taxation pour la plus-value ralise si lapport (corporel ou incorporel) a t dtenu depuis plus de 5ans. Quant aux plus-values ralises sur actions et parts, elles pourront tre immunises. I.2.2. Situation de la socit bnficiaire de lapport Rgime de la prime dmission Les primes dmissions et les sommes souscrites loccasion de lmission de parts bnficiaires, sont assimiles au capital la condition quelles soient portes dans les capitaux propres au passif du bilan, un compte qui, au mme titre que le capital social, constitue la garantie des tiers et ne peut tre rduit quen excution dune dcision rgulire de lAG. La prime est donc considre comme du capital libr tout comme les sommes souscrites lors de lmission de parts bnficiaires. I.3. Augmentation de capital par incorporation de rserves

Elle peut se faire soit sans cration dactions nouvelles (valeurs nominale des actions existantes sont augmentes), soit avec cration dactions nouvelles distribues gratuitement aux actionnaires. Dans le second cas, il ne sagit pas dune distribution de bnfices assimilable un dividende mais bien une augmentation de la reprsentation des droits. Au point de vue de la socit, cette incorporation nest quune simple opration comptable. 72

Parenthses sur les rserves Rserves taxes : comprend tous les bnfices de la socit qui ont dj t taxs ou qui ont subi entirement et dfinitivement le rgime fiscal. Elles sont reprises au bilan sous les rubriques rserves disponibles ou bnfice report Les rserves exonres sont de deux ordres : o Temporairement immunise : disparatront automatiquement par le seul effet du temps (ex. rserve qui diminue au mme rythme que lamortissement) o Restent immunises tant quelles sont maintenues un compte spcial au passif du bilan SECTION II LES REDUCTIONS DE CAPITAL II.1. Rappel

Les rductions doivent soprer en respectant les mmes conditions que pour les augm. de K. II.2. Remboursement de capital par remboursement aux actionnaires II.2.1. Gnralits Les remboursements totaux ou partiels du capital social ou de sommes assimiles du capital social qui ne sont pas oprs conformment au Code des Socits et les remboursements totaux ou partiels de primes dmission et de sommes souscrites loccasion dmission de parts bnficiaires doivent tre considrs comme dividendes tandis que ceux fait dans les rgles de lart sont quant eux exempts dimpts. Ces rgles ne valent que pour les remboursements aux actionnaires effectus par prlvement sur la partie du capital rellement libr et non sur les rserves incorpores au capital. Ainsi un remboursement de capital par prlvement sur : Des rserves taxes est assimil une distribution de dividendes (prcompte mobilier) Des rserves exonres va dabord donner lieu au paiement de limpt des socits et ensuite au paiement du prcompte mobilier (car dividende) Il faut donc que les actionnaires prcisent chaque rduction de capital sur quelle partie du capital celle-ci sopre. II.2.2. Rduction de capital par remboursement effectif aux actionnaires suivie dune augmentation de capital par incorporation de rserves Si les actionnaires dcident au cours dune mme AG extraordinaire de rduire le capital social rellement libr par remboursement aux actionnaires en respectant les conditions et ensuite daugmenter ce mme capital par incorporation de rserves. Cet acte sera requalifi en une distribution de dividendes et son capital libr reste le mme. II.3. Rduction de capital par apurement des pertes

Pour la socit et les actionnaires, une telle rduction constitue une simple opration comptable. 73

Au point de vue fiscal, bien que les pertes aient disparu du bilan suite la rduction du capital social, elles subsistent fiscalement hors bilan en ce sens que la socit conserve le droit dimputer ces pertes sur ses bnfices ultrieurs. Ici aussi, il faut faire une distinction selon lorigine du capital : la rgle ci-dessus vaut pour le capital rellement libr et pour les rserves taxes y incorpores mais pas pour les rserves exonres incorpores au capital. En effet, suite la rduction de capital, la condition dintangibilit nest plus respecte et la rserve devient taxable ( lI.Soc) mais comme elle simpute sur des pertes, il ny a pas de paiement dimpt effectif. Dans ce cas-ci, il ne sera plus possible dimputer ces pertes sur les bnfices futures (pas de discordance entre compta et fisc.) Il faut donc aussi prciser sur quelle partie de capital vient simputer les pertes. SECTION III LA LIQUIDATION III.1. Rappel Une socit peut tre dissoute et liquide selon 3 catgories : 1. La dissolution volontaire qui ncessite une dcision de lAG des actionnaires 2. La dissolution judiciaire prononce par les tribunaux la demande dactionnaires, de tiers ou du ministre public. (suite des pertes o au non-dpt des comptes annuels pdt 3ans) 3. Dissolution de plein droit suite la ralisation ou disparition complte de lobjet social Seule la premire catgorie sera dveloppe. III.1.1. Mthode classique de dissolution volontaire Les diffrentes tapes peuvent se rsumer comme suit : a) Les administrateurs prparent un rapport justifiant la proposition de dissolution avec un tat de la situation de la socit. b) Les actionnaires runis en assemble gnrale dcident, aux conditions de quorum et de majorit requises pour modifier les statuts, de dissoudre la socit. Les activits de la socit peuvent toutefois tre prolonges pour les besoins de liquidation. c) Les actionnaires nomment un ou plusieurs liquidateurs d) La nomination du ou des liquidateurs doit tre confirme par le tribunal de commerce e) Les liquidateurs ont pour mission de raliser les actifs et payer les dettes. Ils convoquent annuellement une AG pour communiquer ltat davancement. f) Le liquidateur transmet au cours des sixime et douzime mois de la liquidation un tat de la situation au greffe du tribunal de commerce qui indique ce quil reste liquider. g) Avant la clture de la liquidation, les liquidateurs soumettent au tribunal de commerce un plan de rpartition de lactif entre les diffrentes catgories de cranciers h) Lorsquils ont laccord du tribunal, ils convoquent une AG. Si les comptes sont approuvs les liquidateurs procdent la rpartition des actifs entre les actionnaires et la liquidation est clture.

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III.1.2. Runion de toutes les actions en une seule main Sil ny a plus quun actionnaire, il ne peut en principe y avoir socit. Cependant cela nentrane ni la dissolution judiciaire ni la dissolution de plein droit de la socit. Si dans un dlai de un an dater de la runion de toutes les actions entre les mains dun seul actionnaire, un deuxime actionnaire nest pas entr dans la socit ou la socit na pas t dissoute ou transforme en socit responsabilit limite, lactionnaire devient caution solidaire des obligations de la socit. La dissolution intervient si lactionnaire unique fait constater sa volont dans un acte authentique. Lactionnaire sengage alors reprendre tout lactif et tout le passif de la socit dissoute. III.1.3. Transfert du sige social ltranger Les socits qui transfrent ltranger leur sige social, leur principal tablissement ou leur sige de direction ou dadministration sont, au point de vue fiscal, considres comme ayant t liquides et soumises aux dispositions. III.2. Aspects fiscaux III.2.1. Rgime ancien et rgime nouveau Le nouveau sapplique aux liquidations ouvertes aprs le 1er janvier 1990. III.2.2. Rgime fiscal des liquidations de socits ouvertes aprs le 1er janvier 1990 a) Principes Deux moments doivent tre distingus : la priode de liquidation et la distribution aux actionnaires. Lorsque lentreprise entre en liquidation, celle-ci est toujours soumise limpt des socits contrairement lancien rgime. (Ex : on remet aux actionnaires un immeuble valant plus que sa valeur bilantaire) Les problmes naissent loccasion de la distribution du produit de la liquidation aux actionnaires. Ainsi lexcdent que prsentent les sommes rparties en espces, en titres ou autrement, sur la valeur rvalue du capital libr, est considr comme un dividende distribu . Les sommes rparties sont censes provenir successivement de : 1. La valeur rvalue du capital libr 2. Des bnfices antrieurement rservs dj soumis limpt des socits, y compris les plus-values qui sont ralises ou constates loccasion du partage de lavoir social 3. Les bnfices antrieurement exonrs b) Problme du prcompte mobilier Instauration dun prcompte mobilier de 10% qui constitue un impt dfinitif pour les actionnaires personnes physiques. Il est applicable aux bonis de liquidation et dacquisition attribus ou mis en paiement partir du 1er janvier 2003. Pour les socits belges actionnaires, plusieurs situations doivent tre distingues : 75

Le prcompte nest pas d : Lorsque lactionnaire de la socit liquide est une socit de droit belge qui dtient 15% au moins des actions de ladite socit Lorsque la socit liquide ou qui rachte ses propres actions est une socit dinvestissement (SICAV) qui bnficie dans les pays de son domicile fiscal dun rgime dimposition distinct exorbitant du droit commun En cas dopration de restructuration (fusion, scission, etc.) qui sont neutres fiscalement En cas de rachat dactions par une socit cote pour autant que la transaction ait lieu sur le march boursier central dEuronext ou sur un march analogue En cas de partage de lavoir ou dacquisition de parts propres par une socit cooprative agre par le Conseil national de la coopration Le prcompte est d mais peut tre rcupr par la socit belge actionnaire : lorsque, en dehors des cas mentionns ci-dessus, la socit tablit quelle en a eu la pleine proprit pendant la priode ininterrompue de douze mois prcdant lattribution des dividendes ou que, pendant ladite priode, lesdites actions ou parts nont appartenu, en pleine proprit, aucun moment un contribuable autre quune socit assujettie lI.Soc. ou une socit trangre qui a investi ces actions ou parts de manire ininterrompue dans un tablissement belge ; Le prcompte est d et ne peut tre rcupr dans tous les autres cas. c) Rgime des actionnaires de la socit liquide Pour les actionnaires personnes physiques, il ny a dautre imposition que la dbition par la socit du prcompte mobilier de 10% sur les sommes qui excdent la valeur rvalue du capital libr. Pour les actionnaires socits, les sommes perues peuvent constituer un dividende susceptible de bnficier du rgime des R.D.T. d) Rgime des actionnaires de la socit liquide (en cas de moins-value par rapport la valeur dacquisition de leurs actions) Il est vident que les pertes reportes de la socit sont perdues aprs la liquidation. Toutefois, si les moins-values sur actions ne sont en principe pas dductibles, ces moins-values deviennent fiscalement dductibles lorsquelles sont actes par lactionnaire loccasion du partage total de lavoir social dune socit et ce jusqu concurrence de la perte du capital libr reprsent par ces actions ou parts . Voir exemple p.196 pour comprendre Par capital libr on entend, le capital rellement libr qui na fait lobjet ni dune rduction, ni dun remboursement. Toutefois, certaines rductions peuvent tre prises en considration : Les rductions de capital libr opres pour lapurement comptable des pertes Les rductions de K libr opres en vue de la constitution dune rserve pour couvrir une perte prvisible et utilise lapurement de la perte Il sagit du seul cas ou les moins-values sur actions sont dductibles par la socit-actionnaire. SECTION IV ACQUISITION PAR UNE SOCIETE DE SES PROPRES ACTIONS La rglementation sapplique aux SA prives et publiques dont les dernires ont quelques drogations parfois sappliquer.

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IV.1. Les cinq conditions du rachat dactions 1) Dcision de lassemble gnrale : le rachat dactions est subordonn une dcision pralable de lAG, qui statue avec un quorum de prsence de 50% du capital social et une majorit spciale de 80% au moins des voix. 2) Limites des 10% de capital : la valeur nominale des actions ou le pair comptable ne peut pas dpasser 10% du capital souscrit. Il y a lieu ici dajouter les actions de la socit dtenues par ses filiales directes (participation rciproques). 3) Financement du rachat : Les sommes affectes lacquisition des actions propres doivent correspondre des bnfices distribuables. 4) Actions entirement libres : le rachat ne peut jamais porter sur des titres que les actionnaires nont pas entirement librs 5) Egalit de traitement des actionnaires : loffre de rachat doit sadresser aux mmes conditions tous les actionnaires Ces 5 conditions doivent tre respectes mme si la socit charge un mandataire deffectuer lacquisition. IV.2. Les exceptions ces conditions Quatre catgories dacquisitions dactions propres bnficient dune dispense totale des 5 conditions. 1. Aux actions acquises en vue de leur destruction immdiate, en excution dune dcision de lAG pour rduire le capital 2. Aux actions, parts bnficiaires ou certificats acquis la suite dune transmission de patrimoine titre universel 3. Aux actions entirement libres, parts bnficiaires ou certificats se rapportant des actions entirement libres et parts bnficiaires acquis lors dune vente en vue de recouvrer une crance de la socit sur le propritaire de ces actions ou parts bnficiaires 4. Aux actions, parts bnficiaires ou certificats acquis des socits vises aux articles 631, sauf les socits filiales contrles en vue de rduire le nombre de titres de la socit anonyme quelles possdent. IV.3. Rgime fiscal du rachat dactions IV.3.1. Textes lgaux Lorsquune socit acquiert de quelque faon que ce soit ses propres actions ou parts, lexcdent que prsente le prix dacquisition ou, dfaut, la valeur de ces actions ou parts, sur la quote-part de la valeur rvalue du capital libr reprsent par ces actions ou parts, est considr comme un dividende distribu. Toutefois, ce rglement est uniquement dapplication si lacquisition a t faite dans les 5 conditions et dans les limites et les cas suivants : a) Si des rductions de valeur sont actes sur les actions ou parts ( concurrence de la rduction de valeur) b) Si les actions ou parts sont alines avec une moins-value ( concurrence de la moins-value) c) Si les actions ou parts sont annuls ou nulles de plein droit ( concurrence de la valeur dinventaire) 77

d) Et au plus tard lors de la dissolution ou de la mise en liquidation de la socit actionnaire ( concurrence du solde de la valeur des actions propres en ses livres) IV.3.2. Ratio legis et principe de neutralit IV.3.2.1. Le ratio legis , de la disposition fiscale est que le rachat de ses actions par les socits, suivi de leur annulation, entrane un appauvrissement de la socit acqureuse concurrence de la diffrence entre le prix pay et la quote-part du capital social rellement libr reprsente par les mmes actions. Ce systme vise en dautres mots assurer la neutralit de lopration dans le chef de la socit acqureuse. IV.3.2.2. Pour bien comprendre la logique du systme, on se doit de se souvenir de la faon dont la base imposable est dtermine. La base imposable se compose en effet de trois lments : Laccroissement (ou la diminution) des rserves taxables Le montant des dpenses non admises Le montant des dividendes distribus Le rachat suivi immdiatement de lannulation des actions propres se fait sur 10actions de valeurs nominale 10 un prix de 400. Le capital rellement libr sera diminu de 100 et les rserves taxes de 400. Cf. exemple page 201 Si par contre comptablement, lannulation ne se fait que sur des rserves taxes, fiscalement le capital rellement libr aura diminu. Cf. page 202 IV.3.3. Incidence du prlvement sur fonds propres Il ne peut y avoir neutralit que si le prlvement est effectu sur les rservs taxes de la socit ou sur le capital rellement libr restant rembourser. Une annulation par prlvement sur les rserves exonres aura en effet comme consquence dentraner la taxation des plus-values immunises concurrence du prlvement. Il en va de mme en cas de constitution de la rserve indisponible (si la socit dcide de conserver les actions rachetes) par prlvement sur les rserves exonres lorsque cette rserve disparatra du patrimoine de la socit. Cette taxation se fera au taux I.Soc applicable la socit en cas de prlvement sur des rserves immunises anciennes . IV.4. Traitement fiscal dans le chef des vendeurs des actions rachetes par la socit Concrtement : a) Pour une personne physique : Soit lactionnaire vend ses actions, la socit ne les annule pas et les revend par aprs sans raliser de moins-value ; cest le rgime de droit commun qui sapplique et la plusvalue ralise par lactionnaire est en principe non imposable Soit la socit les annule et la plus-value suit alors le rgime spcial des rachats dactions propres. Dans ce cas, la diffrence entre la valeur reue et le capital libr reprsent par ces actions est considr comme un dividende dans le chef de lactionnaire personne physique et est soumis un prcompte mobilier de 10% 78

b) Pour une socit de droit belge Soit la socit rachetant ses propres actions ne les annule pas et les revend par aprs sans raliser de moins-value ; cest le rgime de droit commun et la plus value nest pas imposable Soit elle les annule et la plus-value ralise par la socit actionnaire est considre comme un dividende bnficiant ventuellement du rgime des R.D.T. Ce double traitement pose problme car lactionnaire-vendeur ne sait pas ncessairement le sort que la socit acqureuse rserve ses propres actions ! IV.5. Rachat dactions propres et dividendes Un rachat dactions propres ne peut pas tre requalifi en une distribution de dividendes sur base de la disposition anti-abus. SECTION V FUSIONS, ABSORPTIONS ET SCISSIONS DE SOCIETES ENTRE BELGES V.1. Le cadre juridique V.1.1. Historique et caractristiques des diffrentes lois Les objectifs des diffrentes dispositions traitant ce sujet peuvent tre rsums comme suit : Assurer un cadre juridique cohrent et conforme aux directives europennes Favoriser les restructurations de socit en organisant leur neutralit fiscale Empcher les restructurations motives exclusivement par raisons dordre fiscal V.1.2. Le code des socits La loi belge des fusions, absorptions et scissions visent toute les socits commerciale belge et pas que les S.A., elle ne sapplique galement quentre socits constitues selon la loi belge. Dans ltat actuel du droit des socits, une socit belge ne peut pas tre absorbe par une socit trangre, elle peut seulement se mettre en liquidation et faire ensuite apport de son actif et de son passif la socit trangre. V.1.2.1. Les oprations vises par la loi Pour les fusions, la loi fait une distinction entre : La fusion par absorption La fusion par constitution dune nouvelle socit Les autres oprations assimiles aux fusions de socits Pour les scissions, la loi rgle : La scission par absorption La scission par constitution de nouvelles socits La scission par absorption et constitution de nouvelles socits Les autres oprations aux scissions de socits 79

V.1.2.2. La fusion et la scission par absorption Cest une opration par laquelle une ou plusieurs socits transfrent une autre socit, par suite dune dissolution sans liquidation, lintgralit de leur patrimoine, activement et passivement. Les actionnaires de la ou des socits absorbes reoivent des actions de la socit absorbante. La rmunration sous formes dactions peut tre complte par une soulte en espces. Cette soulte ne peut dpasser 10% de la valeur des nouvelles actions ou parts qui sont distribues aux actionnaires. Si non respect de cette rgle nullit de la fusion. Une fusion reste possible lorsque la socit absorbe est dj en liquidation pourvu quelle nait pas encore commenc la rpartition de son actif entre les actionnaires ou associes. Une socit en faillite dont lactif net est positif pourrait galement fusionner. Dans le cas dune scission par absorption, lintgralit du patrimoine actif et passif dune socit est, par suite de sa dissolution sans liquidation, transfre plusieurs socits existantes. Les actionnaires de la socit scinde sont rmunrs par lattribution dactions ou parts des socits dites bnficiaires. Mme rgle concernant la soulte. V.1.2.3. La fusion et la scission par constitution dune nouvelle socit Lintgralit du patrimoine actif et passif de plusieurs socits peut galement tre transfre une nouvelle socit constitue par elles. Si cot du transfert une socit existante, une partie du patrimoine est galement transfre une ou plusieurs socits quelle constitue, on parlera de scission par absorption et par constitution de nouvelles socits V.1.2.4. Les oprations assimiles la fusion Une socit en possession de toutes les actions de sa filiale peut reprendre lentiret du patrimoine de cette dernire. Ce type de fusion est soumis aux mmes rgles quune fusion normale . V.1.2.5. La procdure de fusion V.1.2.5.1. Les activits prparatoires Le projet de fusion La loi laisse linitiative de la fusion aux organes chargs de ladministration des socits concernes. Ces organes tablissent par acte authentique, ou par acte sous seing priv, un projet de fusion. Le projet contient des informations techniques destines en premier lieu aux actionnaires des socits concernes. Le projet de fusion est dpos au greffe du tribunal de commerce par chacune des socits appeles fusionner. Ce dpt doit se faire au moins six semaines avant lAG ayant lordre du jour la dcision de fusion de la socit. 80

Le rapport de fusion Dans chaque socit, lorgane charg de ladministration tablit un rapport crit et circonstanci qui explique et justifie la fusion du point de vue juridique et conomique. Les justifications et explications seront, du point de vue juridique et fiscal, dune importance primordial. Le rapport de contrle Dans chaque socit, il doit tre tabli un rapport crit sur le projet de fusion soit par le commissaire soit par un rviseur dentreprises ou expert-comptable externe nomm par lorgane de gestion. Devoir commun dinformation Les actionnaires doivent tre informs de toute modification importante du patrimoine intervenue entre la date de ltablissement du projet de fusion et la date de la runion de lassemble gnrale devant se prononcer sur la fusion. Droit de regard Lordre du jour de lassemble gnrale dcidant la fusion fait mention du projet de fusion, du rapport de fusion, du rapport de contrle et de la possibilit quont les actionnaires den obtenir un exemplaire sans frais. Au moins un mois avant la tenue de lAG, un exemplaire est envoy aux actionnaires en nom ou associs. Chaque actionnaire ou associ a aussi le droit dobtenir gratuitement copie de tous les documents numrs par la loi. V.1.2.5.2. Lassemble gnrale LAG prend les dcisions ncessaires la ralisation de la fusion conformment aux rgles relatives aux modifications de statuts. Les AG ne doivent pas tre tenues simultanment. Le PV de ces AG est tabli par acte authentique, peine de nullit. V.1.2.5.3. Formalits finales Publications Les actes de fusions sont dposs au greffe en entier et sont publis par extrait simultanment dans les quinze jours du dpt de lacte constatant la dcision de fusion des AG. Comptes annuels Les comptes annuels de la (les) socit(s) absorbe(s), pour la priode comprise entre la date de clture du dernier exercice social o les comptes ont t approuvs et la date partir de laquelle les oprations de la socit absorbe sont considres du point de vue comptable comme accomplies pour le compte de la socit absorbante, sont tablis par les organes de gestion de la socit absorbe et sont soumis aux actionnaires de la socit absorbante. Une AG se prononcera sur la dcharge de gestion et de contrle de la (des) socit(s) absorbe(s).

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V.1.2.6. Les consquences juridiques de la fusion 1. Les socits absorbes cessent dexister, sans liquidation Elle conserve cependant une personnalit juridique passive trs limite, et cela uniquement en vue de laction en nullit contre les oprations de fusion. Si la socit absorbe est dj en liquidation au moment de labsorption, elle perd sa personnalit juridique passive ds que la fusion est ralise. 2. Les actionnaires ou associs des socits absorbes deviennent automatiquement actionnaires ou associs de la socit absorbante. La rpartition, mene sous la responsabilit des organes de gestion, se fait au prorata de lapport et contre la remise des actions de la socit absorbe. Si, sur base des rapports de contrle sur les apports, la valeur de lapport est nulle ou ngative, il nest pas mis dactions en contrepartie, et par consquent, il ny a pas de fusion juridique. ( moins quil ne sagisse dune fusion par runion de toutes les actions en une seule main) Il ny a galement pas change lorsque la socit absorbante dtient des actions de la socit absorbes. 3. Lensemble du patrimoine de chaque socit absorbe, aussi bien activement que passivement, est transfr sans limitation la socit absorbante. Le transfert universel comprend tous les contrats conclus par la socit absorbe, y compris les contrats qualifis dintuitu personae , en fonction de lidentit. V.1.3. Le droit comptable Un A.R. Soc du 3 dcembre 1993 impose le principe de la pooling method ou principe de continuit selon lequel les lments dactif et de passif de la socit absorbe sont transfrs tels quels sauf exceptions dans la comptabilit de la socit absorbantes. En dautres termes, aucune plus-value ou moins-value ne peut tre dgage lors de ces oprations, ce qui assure une neutralit tant comptable que fiscale, du moins thoriquement. En effet, la socit fusionne ou scinde peut avoir rvalu avant la fusion certains actifs, la socit absorbante peut avoir acquis les actions de la socit une valeur suprieure ou infrieure lactif net de cette dernire. V.2. Le cadre fiscal des fusions, scissions et absorptions V.2.2. Acteurs On distingue trois acteurs : 1. La socit fusionne (ou absorbe, scinde) : elle disparat aprs lopration 2. La socit absorbante (ou ne de la fusion ou de la scission) 3. Lactionnaire de la socit fusionne : il reoit les nouvelles actions

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V.3.

Rgime fiscal des fusions (par absorption) V.3.1. Rgime de neutralit complte Fusion avec mission dactions nouvelles pour lensemble de lopration V.3.1.1. Situation de la socit absorbe a) Principe Vu la disparition de la socit et le transfert de son actif net une autre socit, cest normalement le rgime de liquidation qui devrait tre appliqu. Toutefois, si les conditions suivantes sont remplies, alors cest le rgime de neutralit qui est obligatoirement appliqu : La socit absorbante ou bnficiaire doit tre une socit rsidente. Lopration doit constituer une fusion ou une scission au sens du Code des socits. Lopration doit rpondre des besoins lgitimes de caractre financier ou conomique viter les rorganisations pour objectifs fiscaux b) Vrification pralable de lexistence de besoins lgitimes Il faut que lopration soit justifie autrement que par des motifs fiscaux . Cest au fisc que revient la charge de la preuve. Dans nombre de cas, le contribuable aura toutefois toujours recours la procdure des dcisions anticipes (ruling) pour sassurer que les besoins lgitimes soient confirms par un service de dcisions anticipes. Les dcisions sont prises par le service de dcisions anticipes en matires fiscales (SDA), oprant de manire autonome par rapport ladministration fiscale. Si les dcisions sont naturellement bases sur les faits entourant lopration projete, quelques caractristiques peuvent tre dgages : 1. La plupart des dcisions sont publies par extrait, de manire anonyme, sans que la totalit des faits tendant justifier la rorganisation soient exposs difficile de comprendre les raisons relles qui ont emport la conviction du service. 2. Le fait que la plupart des dcisions anticipes soient positives ne doit pas tromper. Face un risque de refus, on peut retirer sa demande aucune trace 3. Les dcisions anticipes montrent que ladministration se fonde essentiellement sur les objectifs conomiques des oprations qui lui sont soumises. 4. Il arrive nanmoins que lopration nait pas dobjectif conomique. Ainsi, des notaires, qui ont lobligation fiscale de soustraire un immeuble de leur socit le font pas scission, opration qui ne poursuit aucun objectif conomique. 5. Avant les restructurations pour motifs dordre priv (litiges, planification successorale, partages, ) taient une des problmatique des rulings 6. Pour une scission ordinaire ou partielle, ladministration impose gnralement aux demandeurs lengagement, pendant 12 36mois. 7. Les oprations de restructurations lintrieur des grands groupes ne gnent pas 8. Une scission entre deux activits indpendantes ne pose gnralement pas de problme ds lors quil est plausible que la sparation permettra aux deux branches de mieux se dvelopper 83

9. En cas de scission entre exploitation/immobilier, la thse traditionnelle du service des DA est que pareille scission affaiblit la position financire de la socit. Cependant ce genre doprations est nanmoins autoris lorsque des raisons concrtes la justifient : notaires lgalement obligs de se dfaire de leur immeuble, renforcement de la solidit financire dun holding en recherche de nouvelles acquisitions. Quelques exemples : Favorables : Fusion pour raliser des conomies dchelle Fusion pour viter de lourdes charges dinvestissement Fusion pour simplifier la structure du groupe Fusion pour fournir une garantie suffisante la socit ayant financ le dveloppement de la socit absorbante Scission pour permettre deux groupes dactionnaires, en perptuel conflit, de prendre chacun le contrle dune des socits nes de la scission Dfavorables : Fusion dans le but de rembourser un emprunt important Fusion officialisant le transfert de proprit dun immeuble Scission visant raliser une planification successorale dans le chef des actionnaires Scission visant isoler une activit dans une socit spcifique afin de permettre une vente ultrieure des actions de cette socit et raliser ainsi une plus-value non taxable c) Rgime de neutralit dans le chef de la socit absorbe Si les conditions dcrites ci-avant sont respectes alors : 1. Les plus-values exprimes sur immobilisations ainsi que les rserves immunises provenant du rgime de report de taxation sur plus-values ralises lors de la vente dimmobilisations corporelles ne sont pas imposes 2. Les subsides en capital, non encore imposes par le biais de lamortissement, ne sont pas automatiquement taxs lors de la fusion 3. Les autres rserves immunises, elles ne sont pas imposes condition que les apports soient rmunrs par des actions ou parts mises. Si tel nest pas le cas (participation de labsorbante dans labsorbe), un rgime de semi-neutralit sera applicable. 4. Concernant les bnfices de liquidation, cd les plus-values ralises au moment de la fusion, limpt nest pas d. Ceci est logique car il ny a aucune perte de manire imposable pour le fisc ce stade, les biens ayant fait lobjet de ces plus-values loccasion de leur apport la socit absorbante tant repris au point de vue fiscal dans les livres de la socit absorbante, non pas pour leur valeur effective dapport mais bien pour leur valeur fiscale historique. V.3.1.2. Situation de la socit absorbante La neutralit de la fusion joue galement au niveau de la socit absorbante. Le droit comptable impose que les lments apports le soient la valeur comptable dans les livres de la socit absorbe. Mais la valeur comptable dun bien est parfois diffrente de sa valeur fiscale. Ainsi si un immeuble a une valeur compte de 50000 mais une valeur fiscale (valeur dacquisition) de 1000. Le code doit instaurer un rgime de neutralit pour empcher que cet immeuble soit amorti au 84

niveau fiscal sur une valeur de 5000. Lamortissement se fera sur 5000 mais seulement 1000 seront dductibles fiscalement. De mme, si la socit absorbe a ralis une plus-value pour laquelle elle a bnfici du rgime de report de taxation, la partie de la plus-value qui nest pas encore taxe au moment de lapport (et qui donc figure en rserve exonre), sera immunise dans le chef de la socit qui effectue lapport et sera taxe de manire tale dans le chef de la socit absorbante. Si le remploi nest pas encore effectu au moment de la fusion, la socit absorbante doit sen charger. Mme situation pour les subsides en capital, ceux-ci devront tre taxs progressivement dans le chef de la socit absorbante. Idem pour les dductions pour investissements qui nauraient pas encore t dduites, pourront tre dduites par la socit absorbante. Remarque : aucune disposition nest prvue pour les intrts notionnels V.3.1.3. Sort des pertes fiscales a) Incidences du rgime des fusions en droit des socits Les pertes de la socit absorbe pourront tre rcupres. b) Limitations mises la rcupration des pertes Les pertes fiscales rcuprables de chacune des socits impliques dans une fusion, dpendent de la notion dactif net fiscal (=diffrence entre la valeur fiscal des actions et de la valeur fiscales des passifs), calcules selon la formule suivante : A x B/C A = montant des pertes fiscales de la socit absorbante (ou absorbe) B = valeur fiscale nette de la socit absorbante (ou absorbe) C = valeur fiscale nette des socits impliques dans la fusion Si tant la socit absorbante quabsorbe ont des pertes, le calcul sera effectu pour chacune des socits et on additionnera le rsultat obtenu pour obtenir le montant total des pertes rcuprables. c) Apprciation Cette limitation semble inapproprie car si la fusion rpond des besoins lgitimes de caractre conomique et financiers, il ny a aucune raison de limiter la rcupration des pertes et de ne pas autoriser la neutralit totale de lopration. V.3.1.4. Situation des actionnaires de la socit absorbe Si lactionnaire est une personne physique, la plus-value ventuelle lie la rception des nouvelles actions nest pas taxable. Si lactionnaire est une socit, aucun problme ne devrait se poser. En effet, la loi oblige cette socit maintenir, lors dune fusion, les actions reues la valeur laquelle les titres changs taient ports dans les comptes. 85

Ds lors, toute plus-value ralise par les actionnaires ds lors que lopration seffectue par mission dactions nouvelles est exonre. V.3.2. Rgime de semi-neutralit fusion sans (ou partiellement sans) missions dactions nouvelles Ce type de fusions vise les situations o la socit absorbante dtient directement une participation dans la socit absorbe. Ce rgime diffre sur deux points : Le rgime fiscal de la socit absorbe et la disparition des rserves immunises La plus-value ventuelle ralise par la socit absorbante-actionnaire V.3.2.1. Situation de la socit absorbe En cas de fusion sans mission dactions nouvelles, les rserves immunises de la socit absorbe deviennent taxables dans son chef, au moment de la fusion et ce concurrence du % que la socit absorbante dtenait de la socit absorbe. Cf. exemple p. 224 & 225. De plus, la taxation des rserves immunises, qui disparaissent en proportion de la participation que dtient la socit bnficiaire dans la socit absorbe, pourra tre vite dans la mesure o cette disparition peut tre remplace et compense par une rduction des rserves taxes de la socit absorbe. En pratique lopration pourra se drouler en rgime de totale neutralit lorsque le % de participation de la socit absorbante dans labsorbe est infrieure au rapport form par le total des rserves taxes de la socit absorbe sur le total des rserves (taxes et immunises) de la socit. Cf. p.226 V.3.2.2. Situation de la socit absorbante 1. La socit peut raliser une plus-value si la valeur fiscale des actions dans le chef de la socit absorbante est infrieure la valeur fiscale de la socit absorbe. Cf. ex. p.227 2. Une autre situation se prsente si la valeur fiscale des actions est infrieure la valeur dacquisition Comptabilisation dun goodwill et de rvaluations dont les amortissements ultrieures ne seront pas dductibles fiscalement. Ces deux lments sont considrs comme non-raliss et sont ds lors soumis la condition dintangibilit qui sera remplie via un sous-compte distinct du capital fiscal. V.3.2.3. Dissolution sans partage de lavoir social Lorsquune socit belge est dissoute par la volont de son actionnaire unique, limpt sur les bnfices de liquidation sera d selon les rgles exposes prcdemment. Toutefois si lactionnaire est une socit belge, lopration pourra bnficier du rgime de semi-neutralit. V.3.2.4. Exonration du prcompte mobilier Mme si le prcompte mobilier de 10% est thoriquement d dans le cas o les rserves de la socit absorbe sont taxes dans le chef de cette dernire lors de la fusion, la loi prvoit lexonration de prcompte mobilier dans ce cas. 86

V.3.3. Les fusions taxes Il existe deux situations dans lesquelles la fusion ne bnficiera pas du rgime de neutralit ou semi-neutralit (donc de faveur) : Le cas o ladministration refuse le rgime de faveur car une des conditions pour en bnficier nest pas remplie Le cas o le contribuable renonce au rgime de faveur V.3.3.1. Le refus du rgime de faveur par ladministration Lexemple type est le cas ou lopration ne rpond pas des besoins lgitimes de caractre financier ou conomique. Dans ce cas : le capital libr par lapport, est dans le chef de la socit absorbante ou bnficiaire, cens correspondre fiscalement la valeur relle de lavoir social qui est apport cette socit, dans la mesure ou les apports sont rmunrs par des actions ou parts nouvelles ; La valeur dinvestissement des lments apports et cense correspondre , dans le chef de la socit absorbante ou bnficiaire, la valeur relle quils avaient dans le chef de la socit absorbe ou scinde la date o lopration sest ralise V.3.3.2. Renonciation au rgime de faveur par les socits concernes Il suffit de faire en sorte de ne pas respecter les conditions (se faire absorber par une socit rsidente). V.4. Rgime fiscal des scissions V.4.1. Notions Celui-ci est identique celui des fusions et absorptions que nous venons dexaminer. Il y a une seule rgle particulire qui dispose que pour dterminer le capital libr et les bnfices antrieurement rservs envisager en cas de scission dans le chef de chacune des socits absorbantes ou bnficiaires et pour dterminer la rduction, ces socits sont censes avoir repris ou reu le capital libr, les rserves taxes et immunises de la socit scinde, proportionnellement la valeur fiscale nette des apports effectues par cette dernire chacune delles. V.4.2. La scission partielle Cest une opration dans laquelle une partie de lavoir social dune socit A est transfre une socit B, et o les actionnaires de la socit A acquirent, outre la dtention de leurs actions la socit A, de nouvelles actions de la socit B. La socit A qui na donc cd quune partie de son avoir social, continue donc exister. Pour que la scission partielle puisse se faire en immunisation dimpts il faut que : Lapport soit rmunr en actions La socit repreneuse ou cessionnaire soit une socit belge 87

Lopration soit ralise conformment au Code des Socits Lopration rponde des besoins lgitimes de caractre conomique ou financier Apprciation Par rapport lapport dune branche dactivit, la scission partielle offre lavantage que lont peut conserver une structure horizontale (ce qui peut tre avantageux en cas de distribution de dividendes) de mme que la partie scinde ne doit pas ncessairement tre qualifie comme une branche dactivit pour que la transaction puisse seffectuer en immunisation dimpt. SECTION VI APPORT DE BRANCHE DACTIVITE VI.1. Notions Lapport duniversalit est lopration par laquelle une socit transfre, sans dissolution, lintgrabilit de son patrimoine activement et passivement une ou plusieurs socits existantes ou nouvelles moyennement une rmunration qui consiste exclusivement en actions ou parts de la ou des socits bnficiant des apports. Lapport dune branche dactivit est lopration par laquelle une socit transfre, sans dissolution, une autre socit une branche de ses activits et les actifs et les passifs qui sy rattachent, moyennant une rmunration consistant exclusivement en actions ou parts de la ou des socits bnficiaires des apports. Une branche dactivit est dfinie comme un ensemble qui, du point de vue technique et sous langle de lorganisation, agit de manire autonome et peut fonctionner par ses propres moyens. Au niveau fiscal, cest lensemble des biens qui sont affects par la socit apporteuse une ou plusieurs divisions de son entreprise, constituant chacune, au point de vue technique, une unit dexploitation indpendante. Un portefeuille dimmobilisations financires et autres titres ne constitue pas une branche dactivit. Si la socit apporteuse cde ultrieurement les titres reus en rmunration, la plus-value y affrente reste immunise. Toutefois si ladministration tablit que lopration visait plutt cder sa branche au lieu de lapporter alors elle risque de ne plus tre immunise. VI.2. Le rgime de la socit apporteuse Mme raisonnement que pour les oprations de fusion/scission : Vu le rgime de continuit, aucun problme ne devrait se poser au niveau fiscal Une srie de conditions doit toutefois tre respectes pour que le rgime de neutralit soit applicable En outre, il convient de tenir compte des diffrences entre valeur comptable et valeur fiscale des biens apportes dans le chef de la socit apporteuse Pour que limmunisation des plus-values fiscales obtenus loccasion de lapport dune ou plusieurs branches dactivits soit applicable il faut que : Il y ait remise dactions ou parts reprsentatives du capital social Le sige social, le principal tablissement, le sige de direction ou dadministration de la socit bnficiaire de lapport soit situ dans un Etat membre des Communauts europennes Lopration rponde des besoins lgitimes de caractre financier et conomique 88

VI.3. Le rgime de la socit bnficiaire de lapport Comme pour les fusions/scissions, il y a rgime de continuit. Ainsi, les amortissements, dductions pour investissement, moins-values ou plus-values, sont dtermins comme si ces actifs navaient pas chang de propritaire Dautre part, le capital social libr par lapport ne peut tre retenu comme capital social rellement libr qu concurrence de la valeur que lapport avait, du point de vue fiscal, dans le chef de lapporteur. Par ailleurs, si la socit qui effectue lapport a ralis une plus-value sur laquelle elle a bnfici du rgime de report de taxation, la partie de la plus-value qui nest pas encore taxe au moment de lapport, sera immunise dans le chef de la socit qui effectue lapport et sera taxe de manire tale dans le chef de la socit absorbante condition que : Lactif remploy fasse partie de lapport Si le remploi nest pas encore effectu au moment de lapport, la socit se charge expressment et irrvocablement de cet apport VI.4. Rgimes des pertes Mme rgime que pour les fusions/scissions (en rapport avec lactif net fiscal) SECTION VII TRANSFORMATION DE SOCIETES Ladoption dune autre forme juridique par une socit constitue sous lune des formes prvues au Code de commerce nentrane aucun changement dans la personnalit juridique de la socit qui subsiste sous la nouvelle forme. En consquence, cela ne constitue pas une opration imposable.

TITRE III LIMPOSITION DES SOCIETES BELGES DE PERSONNES Jusquen 1986, les socits de personnes taient soumises lI. Soc. sauf si elles avaient opt pour lassujettissement de leurs bnfices limpt des personnes physiques. Aujourdhui, la seule diffrence qui subsiste concerne le rgles relatives au rgime du partage partiel de lavoir social de la socit : en cas de partage partiel de lavoir social dune socit par suite du dcs, de la dmission ou de lexclusion dun associe, est considr comme un dividende distribu, lexcdent que prsentent les sommes alloues ou attribues lintress ou ses ayants droit, en espces, en tires ou autrement, sur sa quote-part de la valeur rvalue du capital libr .

TITRE IV LES REGIMES PARTICULIERS CHAPITRE 1 LES REGIMES FISCAUX SPECIAUX Dans les annes 70, 80, les lgislateurs dEurope occidentale ont accords des faveurs fiscales en fonction des investissements effectus ou en fonction de la cration demplois par les entreprises concernes. Ainsi par exemple, la Belgique a connu : 89

Les centres de coordination (ont connu le plus grand succs) Les centres de distributions Les centres de services Les socits novatrices Les socits de reconversion Les socits tablies dans les zones demploi Le 3 juin 2003, ladoption du Code de conduite a interdit la cration de nouveaux rgimes spciaux et a impos le dmantlement des anciens rgimes. Pour conserver lactivit et lemploi des centres de coordination, une solution originale a t trouve en la dduction pour capital risque (ou dduction pour intrts notionnels). En effet, les centres de coordination ont toujours t des socits fortement capitalises ; en consquence, les centres peuvent bnficier dune dduction maximale pour intrts notionnels et rduire ainsi leur bnfice imposable de manire trs significative.

CHAPITRE 2 LE REGIME FISCAL DES S.I.C.A.V. DES S.I.C.A.F.I. ET DES S.I.C. SECTION I INTRODUCTION Ce rgime sinscrit dans la droite ligne de linfluence de plus en plus importante du droit europen sur notre droit national. SECTION II DEFINITION Un fond commun de placement est dfini comme un patrimoine indivis gr par une socit de gestion pour le compte de participants, dont les droits sont reprsents par des parts nominatives ou au porteur. Ce fonds peut avoir un nombre fixe ou variable de parts. Une S.I.C.A.V. (socit dinvestissement capital variable) est un organisme de placement constitu sous la forme dune SA ou dune socit en commandite par actions, dont le capital varie, sans modification des statuts, en raison de lmission dactions nouvelles ou du rachat de ses actions. Il existe deux types de S.I.C.A.V : tout dabord les S.I.C.A.V. de capitalisation dont les bnfices sont accumuls et ne sont donc pas distribus aux actionnaires. Pour rcuprer leur mise avec une plus- ou moins-value, les actionnaires doivent vendre leurs actions ou, le cas le plus frquent, se les faire racheter par la S.I.C.A.V. Ensuite il y a les S.I.C.A.V. de distribution, lesquelles distribuent tout ou partie de leurs bnfices. Une S.I.C.A.F. (socit dinvestissement capital fixe) est un organisme de placement constitu sous la forme dune SA ou dune socit en commandite par actions, dont le capital ne varie pas en fonction des entres et sorties de participants. La S.I.C.A.F.I. est le seul exemple de S.I.C.A.F. en Belgique. SECTION III LE REGIME FISCAL DES S.I.C.A.V. III.1. Imposition lentre Le rgime suivant sapplique : 90

Les dividendes de source belge sont soumis une retenue la source de 25% ou de 15% Les intrts de source belge ne seront soumis aucune retenue la source, pour autant que la S.I.C.A.V dlivre au dbiteur une attestation certifiant quil sagit de revenus produits par des avoirs dont elle est propritaire Les dividendes et intrts de sources trangres seront soumis aux retenues la source prvues par les droits trangers concerns, ventuellement tempres par les conventions de double imposition conclues avec la Belgique. III.2. Imposition dans le chef de la S.I.C.A.V. III.2.1. Assujettissement de principe limpt des socits (a) Les S.I.C.A.V. sont en principe assujetties lI. Soc. au taux normal cependant leur base imposable est limite : Aux avantages anormaux ou bnvoles reus Aux dpenses et charges non dductibles titre de charges professionnelles, lexception cependant des rductions de valeur et moins-values sur actions ou parts (b) Les S.I.C.A.V. peuvent tre assujetties la cotisation spciale prvue en cas de paiement de charges ou sommes non justifies (c) Etant donn lassujettissement de principe lI. Soc., le lgislateur a d prvoir certaines exceptions audit rgime pour ce qui concerne les S.I.C.A.V. : Les dividendes perus par une S.I.C.A.V. ne donnent pas lieu une dduction pour revenus dfinitivement taxs ( R.D.T. ) Aucune quotit forfaitaire dimpts trangers ne peut tre impute sur limpt belge en cas de perception par la S.I.C.A.V. de revenus mobiliers et de revenus divers qui ont t soumis ltranger un impt analogue limpt belge sur les revenus (certaines conditions sopposent cependant cette interdiction) Les taux dimposition rduits ne sappliquent pas Il est vident quil ny ait pas de dduction ou dimputation dimpt pour les dividendes ou intrts perus ds lors que ces revenus ne sont pas taxs dans son chef. III.2.2. Imputation des prcomptes retenus Si des prcomptes mobiliers (belges) ont t retenus la source sur les revenus recueillis par la S.I.C.A.V., ils sont imputables sur limpt d par la S.I.C.A.V. et lexcdent sera remboursable. Ces prcomptes constituent en fait une charge fiscale indirecte, puisque la SICAV ne les recouvrera quaprs lenrlement de limpt. SECTION IV RETENUE A LA SORTIE DES S.I.C.A.V. IV.1. Distribution de revenus Un prcompte mobilier de 15%, qui doit tre pay au Trsor dans les 15jours de lattribution ou de la mise en paiement du dividende, est normalement retenu par la SICAV. 91

Pour que les SICAV belge ne perdent pas dattrait pour les investisseurs trangers, ces derniers bnficient de lexonration du prcompte mobilier. Lexonration nest cependant pas totale, le prcompte est en effet retenu proportionnellement la quotit du dividende distribu par la SICAV qui provient des dividendes et revenus de capitaux investis quelle a recueillis auprs de socits belges. IV.2. Ventes des actions ou parts un tiers ou la SICAV et changement de compartiment Aucune retenue la source nest pratique dans tous ces cas, mme lorsquil y a rachat de ses propres actions pour une SICAV. Dans ces dernier cas en effet, la lgislateur a prvu que les revenus et produits de capitaux et biens mobiliers ne comprennent pas les sommes verses en cas de rachat de ses actions par la SICAV. SECTION V IMPOSITION DANS LE CHEF DES DETENTEURS DACTIONS DE LA S.I.C.A.V. Les SICAV sont tenus dindiquer le montant par catgories, des revenus attribus ou mis en paiement. Ceci permettra de faire jouer la transparence en ce qui concerne le bnfice distribu, afin de faire bnficier les actionnaires du rgime des R.D.T. ou de la Q.F.I.E relativement aux revenus recueillis en amont par la SICAV et quelle na pas pu elle-mme dduire. Si par contre, lactionnaire est une personne physique, le dividende qui lui est vers sera soumis au rgime du prcompte mobilier libratoire (sil sagit dune SICAV de distribution). Sil sagit dune de capitalisation, la plus-value ralise lors de la vente des titres est exempte de tout impt dans son chef. SECTION VI LES S.I.C.A.F.I. Son capital ne peut tre infrieure 1.250.000 et elle doit tre constitue pour une dure indtermine et doit tre constitue sous la forme dune socit capital fixe. La SICAFI a pour objet le placement collectif en biens immobiliers de capitaux recueillis en faisant appel public lpargne. Ses actions sont de distribution car la SICAFI doit distribuer son bnfice net (rduit du montant de la diminution de ses dettes) concurrence dau moins 80%. Le rgime fiscal est en de nombreux points similaire celui des SICAV. La SICAFI nest bien entendu pas impose sur les loyers quelle peroit. Les dividendes allous par une SICAFI sont soumis un prcompte mobilier de 15%. Cependant, il ny aura pas de prcompte sur les dividendes distribus lorsquau moins 60% des biens immobiliers dtenus sont investis directement dans des immeubles situs en Belgique et destins lhabitation. Enfin, le lgislateur a prvu une exit tax due sur les plus-values latentes sur immeuble existant, la moiti du taux de lI. Soc. Une exit tax sera galement due lors dune fusion, scission ou opration assimile laquelle prend part une SICAFI. SECTION VII LES S.I.C. Ces socits dinvestissement en crances bnficient du mme rgime fiscal de faveur que les SICAV et permettent la titrisation des crances.

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Limptdespersonnesmorales
SECTION I CHAMP DAPPLICATION Les personnes assujetties limpt des personnes morales sont : LEtat, les Communauts, les Rgions, les provinces, les agglomrations, les fdrations de communes, les communes, les centres publics daide sociale, les tablissements culturels publics Les personnes morales qui ne sont pas assujetties limpt des socits Les personnes morales qui ont en Belgique leur sige social, leur principal tablissement ou des oprations de caractre lucratif ou qui ne sont pas assujetties limpt des socits SECTION II PRINCIPES Il ne frappe que certaines catgories de revenus : pas de globalisation. On vise les revenus du patrimoine (biens immobiliers, revenus de capitaux et biens mobiliers). II.1. Taxation des revenus immobiliers Les immeubles dtenus par certaines personnes morales sont soumis au prcompte immobilier mais la loi immunise du prcompte immobilier le revenu des immeubles qui ont le caractre de domaines nationaux, sont improductifs par eux-mmes et sont affects un service public ou dutilit gnrale. Pour les autres immeubles, il y a un prcompte de 20% sur la partie du loyer net des immeubles qui dpasse le revenu cadastral sauf si le bien est lou une personne physique lutilisant des fins prives ou sil est lou une autre personne morale. II.2. Taxation des revenus de capitaux et biens mobiliers Les revenus mobiliers des personnes morales sans but lucratif sont soumis au prcompte mobilier. Elles sont galement redevables du prcompte mobilier sur les revenus de capitaux mobiliers dorigine trangre. II.3. Taxation des revenus divers Les personnes morales autres que lEtat, les Communauts sont redevables dune imposition sur : Plus-values sur immeubles non btis : 16,5% ou 33% sauf dans les cas o la loi immunise ces plus-values. Plus-values sur cession de participations importantes : 16,5% II.4. Cotisation spciale sur commissions secrtes Taux de 300% II.5. Cotisation spciale sur cotisations patronales dassurance complmentaire contre la vieillesse et le dcs prmatur Taxes 33% si elles ne respectent pas les conditions de lart 59.

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SECTION III REGIME DES ASSOCIATIONS SANS BUT LUCRATIF QUI EXERCENT DES ACTIVITES LUCRATIVES III.1. Vritables ASBL exerant accessoirement des activits lucratives Soumises limpt des socits comme les socits anonymes. III.2. ASBL bnficiant dun rgime privilgi Soumises limpt des personnes morales : Associations sans but lucratif qui ne font que des oprations de caractre lucratif isoles ou exceptionnelles Associations sans but lucratif qui nont quune activit ne comportant quaccessoirement des oprations industrielles, commerciales ou agricoles ou ne mettant pas en oeuvre des mthodes industrielles ou commerciales Associations sans but lucratif qui ont pour objet exclusif ou principal : o Ltude, la protection et le dveloppement des intrts professionnels de leurs membres o Laccomplissement, au nom et pour compte de leurs membres, dobligations ou formalits imposes ceux-ci en raison de loccupation de personnel ou en excution de la lgislation fiscale ou sociale o Lenseignement ou le soutien de celui-ci o Lorganisation de foires ou expositions o Laide aux familles et aux personnes ges Associations sans but lucratif qui sont agres pour recevoir des libralis dductibles des revenus imposables des donateurs ou qui runissent les conditions dobtention dune telle agration objet : o Recherche scientifique o Activit culturelle o Aide aux handicaps, personnes ges, indigents, ... o Aide aux pays en voie de dveloppement III.3. Fausse ASBL Taxe limpt des socits III.4. Associations internationales but scientifique Lassociation internationale doit poursuivre un but scientifique, philanthropique, religieux, artistique ou pdagogique, ne peut exploiter dentreprise, ni se livrer des oprations caractre lucratif pour bnficier de limpt sur les personnes morales.

Droitfiscalinternational
TITRE I INTRODUCTION Une socit belge peut commander des marchandises son fournisseur tabli Shanghai et recevoir confirmation de sa commande en quelques minutes. Si lconomie est mondiale, le droit fiscal est rest dapplication territoriale. 94

TITRE II NOTIONS, SOURCES ET CONCEPTS FONDAMENTAUX DE DROIT FISCAL INTERNATIONAL CHAPITRE 1 : NOTIONS Il nexiste que peu ou pas de littrature traitant spcifiquement de cette matire. Il est la consquence de linteraction des lgislations fiscales des diffrents Etats. Dans le souci de rduire les conflits pouvant rsulter de lapplication concurrente de 2 systmes fiscaux un mme acte, les Etats concluent depuis plus de 50 ans des conventions bilatrales ou plurilatrales touchant au domaine fiscal. Ces conventions ont pour but de prvenir ou de rduire une double imposition des revenus tout en prvoyant galement un certain nombre de mesures secondaires telles quchange de renseignements, assistance au recouvrement dimpts Le droit europen contient des directives tout fait capitales en matire dimpts directs et indirects. Les quatre sources principales sont : Le droit fiscal belge, en ce quil traite des lments dextranit Le droit fiscal tranger, en ce quil traite des lments dextranit Les conventions internationales Le droit fiscal europen

CHAPITRE 2 : SOURCES SECTION I LES REGLES DE DROIT INTERNE Les rgles de droit interne sont unilatrales : elles sont prises par chaque Etat sans concertation avec ses voisins, selon son bon vouloir, dans le souci dviter la double imposition de ses propres contribuables et peuvent tre modifies par lui tout moment. SECTION II LES CONVENTIONS INTERNATIONALES PREVENTIVES DE LA DOUBLE IMPOSITION II.1. Caractristiques des rgles de droit conventionnel par rapport aux rgles de droit interne La rgle de droit interne ne peut tre applique par le juge si elle est contraire la rgle de droit conventionnel. Comme la convention est un contrat entre les 2 Etats, il sensuit que le lgislateur belge ne peut la modifier unilatralement. Il doit soit dnoncer la convention, soit la modifier de commun accord avec lautre Etat qui y est partie. II.2. Types de conventions Conventions gnrales prventives de la double imposition en matire dimpts sur le revenu et la fortune Conventions dont la porte est limite la prvention de la double imposition des entreprises de navigation maritime et arienne Conventions relatives aux organisations internationales et supranationales et conventions bilatrales et multilatrales de natures diverses mais qui contiennent des dispositions dordre fiscal. 95

La double imposition internationale peut tre dfinie dune faon gnrale comme rsultant de la perception dimpts comparables dans deux ou plusieurs Etats, dans le chef dune mme personne, sur une mme matire imposable et pour la mme priode de temps. II.3. Rpartition gographique des conventions Voir p. 265. II.4. La convention nest pas en soi source dimpts La convention rpartit seulement entre les 2 Etats qui y sont parties le pouvoir dimposer telle ou telle situation, si son droit interne le prvoit.

CHAPITRE 3 : CONCEPTS FONDAMENTAUX SECTION I METHODES DE PREVENTION DE LA DOUBLE IMPOSITION La mthode dexemption : lEtat de rsidence du bnficiaire des revenus exempte dimpt le revenu qui est imposable dans lEtat de la source desdits revenus. LEtat de rsidence doit normalement accorder lexemption. La mthode dimputation : lEtat de rsidence accorde sur limpt du rsident concern, pour le revenu imposable dans lEtat de la source, une dduction gale au montant de limpt peru dans lEtat de la source conformment la convention. Il consiste une dduction de taxe sur taxe. SECTION II ETABLISSEMENT STABLE La notion dtablissement est particulirement importante en droit fiscal international : cest llment juridique qui va entrainer limposition dune personne non-rsidente dans un Etat dtermin. Ltablissement sera appel soit belge, si la personne non-rsidente en Belgique nest pas domicilie dans un pays avec lequel la Belgique a conclu une convention prventive soit stable si la personne nonrsidente en Belgique est domicilie dans un pays avec lequel la Belgique a conclu une convention prventive. II.2. Notion dtablissement stable Lexpression tablissement stable dsigne une installation fixe daffaires par lintermdiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activit : Sige de direction Succursale Bureau Usine Atelier Mine, puits de ptrole ou de gaz, carrire ou tout autre lieu dextraction de ressources naturelles. Un chantier de construction ou de montage ne constitue un tablissement stable que si la dure dpasse 12 mois. Il ny a pas tablissement stable si : 96

Il est fait usage dinstallations aux seules fins de stockage, dexposition ou de livraison de marchandises appartenant lentreprise Des marchandises appartenant lentreprise sont entreposes aux seules fins de stockage, dexposition ou de livraison, ou bien de transformation par une autre entreprise Une installation fixe daffaires est utilise aux seules fins dacheter des marchandises ou de runir des informations pour lentreprise Une installation fixe daffaires est utilise aux seules fins dexercer, pour lentreprise, toute autre activit de caractre prparatoire ou auxiliaire Une installation fixe daffaires est utilise aux seules fins de lexercice cumul dactivits mentionnes prcdemment condition que lactivit densemble de linstallation fixe daffaires rsultat de ce cumul garde un caractre prparatoire ou auxiliaire. Une entreprise nest pas considre comme ayant un tablissement stable dans un Etat contractant du seul fait quelle y exerce son activit par lentremise dun courtier, dun commissaire gnral ou de tout autre agent jouissant dun statut indpendant, condition que ces personnes agissent dans le cadre ordinaire de leur activit. Le fait quune socit qui est un rsident dun Etat contractant contrle ou est contrle par une socit qui est un rsident de lautre Etat contractant ou qui y exerce son activit ne suffit pas, en lui-mme, faire de lune quelconque de ces socits un tablissement stable de lautre. II.3. Notion dtablissement belge Lexpression tablissement belge dsigne toute installation fixe par lintermdiaire de laquelle une entreprise trangre exerce tout ou partie de son activit professionnelle en Belgique. Sige de direction Succursale Bureau Usine Atelier Agence Mine, carrire, ou tout autre lieu dextraction de ressources naturelles Chantier de construction ou de montage dont la dure dpasse une priode non interrompue de 30 jours Entrept Stock de marchandises Lagent autre quun intermdiaire de commerce jouissant dun statut autonome et agissant dans le cadre normal de son activit qui agit en Belgique pour le compte dun non-rsident alors mme que cet agent ne dispose pas de pouvoirs lui permettant de conclure au nom de ce non-rsident constitue un tablissement belge. II.4. Consquences de la diffrence entre les notions dtablissement stable et dtablissement belge La dfinition de ltablissement belge est plus large que la notion dtablissement stable : Chantier de construction ou de montage dont la dure dpasse une dure non interrompue de 30 jours (12 mois pour un tablissement stable) Entrept Stock de marchandises 97

Agent non autonome ne disposant pas de pouvoir dengager lentreprise trangre ; quelle que soit son activit. Tout membre dune association sans personnalit juridique II.5. Exemples pratiques dtablissement stable La socit trangre qui ouvre une succursale La socit trangre qui dispose dune usine Voir p273 SECTION III NOTION DE RESIDENCE III.1. les rsidents III.1.1. Les habitants du Royaume Personnes physiques qui ont tabli en Belgique leur domicile ou le sige de leur fortune Agents diplomatiques belges et les agents consulaires de carrire belges, accrdits ltranger, qui sont assujettis lIPP sur leur revenu mondial III.1.2. lEtat, les Rgions, les provinces, les agglomrations, les communes, les socits, associations ayant la personnalit juridique qui ont effectivement en Belgique leur sige social, leur principal tablissement ou leur sige de direction ou dadministration et qui sont assujettis soit lI. Soc. soit lIPM. III.2. dans lEtat dont elle est rsident, la personne physique ou morale est le plus souvent impose sur son revenu total. Pour les socits les critres dassujettissement fiscal intgral sont le sige social, le sige statutaire, le lieu o elles sont enregistres ou reconnues en tant que personnes morales, le sige de direction, le principal tablissement ou tous autres critres analogues. III.3. les conventions internationales proposent gnralement de suivre certains critres : 1. au sens de la Convention, lexpression rsident dun Etat contractant dsigne toute personne qui est assujettie limpt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa rsidence, de son sige de direction ou de tout autre critre de nature analogue. 2. Lorsquune personne physique est un rsident de 2 Etats contractant, sa situation est rgle de la manire suivante : a. Elle est considre comme rsident de lEtat dans lequel elle dispose dun foyer dhabitation permanent. b. Si lEtat o cette personne a le centre de ses intrts vitaux ne peut pas tre dtermin, ou si elle ne dispose dun foyer dhabitation permanent dans aucun des Etats, elle est considre comme un rsident de lEtat o elle sjourne de faon habituelle. c. Si cette personne sjourne de faon habituelle dans les 2 Etats ou si elle sjourne de faon habituelle dans aucun deux, elle est considre comme un rsident de lEtat dont elle possde la nationalit. d. Si cette personne possde la nationalit des deux Etats ou si elle ne possde la nationalit daucun deux, les autorits comptentes des Etats contractants tranchent la question dun commun accord. 98

3. Lorsquune personne autre quune personne physique est un rsident des 2 Etats contractants, elle est considre comme un rsident de lEtat o son sige de direction effective est situ.

TITRE III DROIT EUROPEEN CHAPITRE 1 : EVOLUTION DU DROIT EUROPEEN EN MATIERE DIMPTS DIRECTS SECTION I LES PREMIERES ANNEES (DE 1957 1990) I.2. Jusqu 1990, seule une directive concernant lassistance mutuelle entre administrations fiscales des diffrents Etats membres avait t adopte et avait t introduite dans la lgislation belge. SECTION II COMMUNICATION DU 20 AVRIL 1990 ET LES INSTRUMENTS DU 23 JUILLET 1990 II.2. Communication du 20 avril : Toute forme dimposition des socits est toujours susceptible dentraner des distorsions conomiques une harmonisation complte des systmes dimposition est ncessaire Doutes quant aux possibilits de raliser cette harmonisation initiative laisse aux Etats membres. Cration dune commission internationale dexperts indpendants charge dvaluer les grands systmes fiscaux et les grandes rformes des annes 80, intensification des contacts entre administrations fiscales des Etats membres et surtout quelques dispositions fiscales indispensables la pleine ralisation de lActe unique. II.3. Conventions du 23 juillet : Directive sur la distribution de dividendes entre socits mres et filiales dans des pays membres diffrents exonration de retenue la source sur les dividendes verss par une socit dun Etat membre, filiale 25% dune autre socit tablie dans un autre Etat membre. Directive sur le rgime dimposition des fusions, scissions, changes dactions de socits dEtats membres diffrents. Cette directive prvoit un rgime de neutralit fiscale pour les oprations de rorganisation transfrontalires Convention relative llimination des doubles impositions en cas de correction des bnfices dentreprises associes. SECTION III UNE PERIODE INTERMEDIAIRE (1990-1997) Proposition de directive en matire de rgime commun des redevances et intrts pays lintrieur de groupes transnationaux rgime de retenue la source pour les intrts et redevances verss entre socits tablies dans des pays membres de lUnion europenne. Proposition de directive en matire de prise en compte des pertes subies par les tablissements stables et les filiales situs dans un Etat membre de lUnion imputation des pertes des tablissements stables et des filiales sur les bnfices de la socit-mre tablie dans un autre Etat membre. Ces deux propositions ont t rejetes 99

Gnralisation du principe de la subsidiarit : la Commission nintervient en matire dimpts directs que si des mesures ne sont pas prises par les Etats membres Publication du rapport Ruding suggestions visant rapprocher les lgislations fiscales des Etats membres. SECTION IV COMMUNICATION DU 1 DECEMBRE 1997 ET PREPARATION DU PAQUET FISCAL Ensemble de mesures pour lutter contre la concurrence fiscale dommageable dans lUnion europenne. Les Etats europens devraient avoir une action coordonne pour lutter contre la concurrence fiscale dommageable. Domaines dactions : fiscalit des entreprises, fiscalit des revenus de lpargne et retenues la source sur les intrts et redevances entre entreprises europennes. Nouvelles propositions : Rgime fiscal commun applicable aux paiements dintrts et de redevances entre les socits associes dEtats membres diffrents et que nous dnommerons directive intrts interentreprises . Garantie dun minimum dimposition effective des revenus de lpargne sous forme dintrts lintrieur de la Communaut = directive revenus de lpargne. Le paquet fiscal fut adopt en 2003. SECTION V LES COMMUNICATIONS DES 23 OCTOBRE 2001 ET 2 MAI 2007 Vers un march intrieur sans entraves fiscales Une stratgie fiscale pour permettre aux entreprises dtre imposes sur la base dune assiette consolide de limpt sur les socits couvrant lensemble de leurs activits dans lUnion europenne . Pour la Commission, il y a discrimination vidente entre les consquences fiscales de ltablissement dune filiale et dune succursale laboration dune directive La Commission veut reprendre en considration des pertes transnationales au sein de lUnion europenne et envisage deux possibilits : une version modifie de la proposition de 90 ou bien ladoption dun dispositif complet de consolidation des revenus. Autres points : Problmes lis au traitement fiscal des prix de transfert intra-groupes Retenues la source sur les flux de revenus transfrontaliers, dont les dividendes, intrts et redevances ainsi que la porte trop restreinte de la directive mre-fille Restrictions relatives la compensation internationale des pertes Champ dapplication trop troit de la directive fusion Potentiel de double imposition rsultant de droits dimposition qui sopposent, amplifi par les problmes spcifiques relatifs aux conventions de non-double imposition dans lUnion europenne Application ingale des systmes dimputation des crdits dimpts par certains Etats membres Existence de 15 systmes lgaux auxquels doivent se conformer les entreprises visant le march de lUnion europenne. Pour la Commission, une assiette commune europenne tait et reste toujours le seul moyen susceptible de permettre : Une rduction significative des cots de conformit rsultant de la coexistence de 15 systmes fiscaux diffrents au sein du march intrieur 100

Llimination des problmes lis la fixation des prix de transfert La simplification de nombreuses oprations internationales de restructurations Llimination de nombreux cas de double imposition La suppression de nombreuses situations et restrictions discriminatoires Selon la Commission, il est indispensable : De doter les entreprises dune base consolide dimposition des socits pour leurs activits menes lchelle de lUE De mettre au point un mcanisme appropri de rpartition acceptable par tous les participants Que les Etats membres dterminent les taux nationaux de limpt sur les socits applicables Les autres grands chantiers de la Commission en matire dimpt directs sont : Les politiques de prix de transfert Le suivi de la conformit des lgislations nationales avec le droit communautaire Le renforcement de la collaboration administrative entre les autorits fiscales des diffrents Etat membres La lutte contre les obstacles lis la fiscalit des socits qui affectent les petites et moyennes entreprises dans le march intrieur Lvaluation de la directive sur les revenus de lpargne

CHAPITRE 2 : LA JURISPRUDENCE FISCALE DE LA COUR DE JUSTICE DES COMMUNAUTES EUROPEENNES SECTION I NOTIONS Arrt Amid : soppose lancienne position de ladministration fiscale qui voulait quune socit belge ne puisse dduire du bnfice imposable dune anne une perte subie lanne prcdente, qu la condition que cette perte nait pas pu tre impute sur le bnfice ralis au cours de la mme anne antrieure par un de ses tablissements stables situ dans un autre Etat membre, alors quelle serait dductible si les tablissements de ladite socit taient situs exclusivement en Belgique. La libert dtablissement doit tre interprte en ce sens quelle soppose des rgles de souscapitalisation qui soumettent un traitement plus dfavorable les intrts verss par des filiales leurs socits mres lorsque celles-ci ne sont pas rsidentes dans lEtat de ces filiales. Arrt Verkooijen : est contraire la libre circulation des capitaux, le rgime hollandais selon lequel une personne physique rsidente aux P-B ne peut bnficier dune exemption sur les dividendes pays par des socits trangres, alors que les dividendes distribus par une socit rsidente des P-B peuvent tre exempts. Arrt Bosal : est contraire la libert dtablissement, le rgime hollandais selon lequel les frais concernant les participations trangres ne sont pas dductibles alors que la dduction est autorise pour les frais relatifs aux participations hollandaises. Arrt Marks & Spencer : permission une maison-mre tablie dans un Etat membre connaissant un systme de consolidation fiscale nationale, de rduire ses bnfices des pertes de ses filiales tablies dans un autre Etat membre. Arrt Cadbury-Schweppes : interdiction un Etat membre dappliquer ses rgles CFC une filiale tablie dans un autre Etat membre du simple fait que cette filiale bnficie dun rgime dimposition avantageux. 101

ATTENTION : le principe de non-discrimination ne va pas jusqu permettre au rsident dun Etat membre A percevant des revenus dans un autre Etat membre B dinvoquer lapplication dune disposition contenue dans une convention prventive de la double imposition liant cet autre Etat membre B un troisime Etat membre C au motif que la convention en question est plus avantageuse que la convention prventive de double imposition liant lEtat de rsidence du contribuable A lEtat de la source des revenus B. Arrt de Lasteyrie du Saillant : est contraire au principe de libert dtablissement limposition dun rsident fiscal dun Etat membre migrant vers un autre Etat membre sur les plus-values non ralises comprises dans le patrimoine mobilier quil emmne avec lui dans son nouvel Etat de rsidence. SECTION II PRINCIPAUX ARRETS RELATIFS A LA BELGIQUE Dans les annes 80, la Belgique avait instaur le rgime fiscal des centres de coordination : octroi pour 10 ans renouvelable sur demande considr comme constitutif dune aide dEtat prohibe par le Trait de Rome fin des centres de coordinations en 2010 La Commission poursuit la Belgique pour imposition discriminatoire des dividendes provenant dun autre Etat membre par rapport limposition des dividendes nationaux. 2007 : contraire au principe de libert dtablissement la lgislation belge qui prvoyait une base dimposition minimale pour les seuls tablissements belges des socits tablies dans un autre Etat membre. 2007 : contraire linterdiction de discrimination base sur la nationalit, la libre circulation des travailleurs, la libre prestation de service et la libre circulation des capitaux, la non dductibilit des cotisations patronales relative aux rgimes des pensions complmentaires lorsque ces cotisations sont payes une entreprise non tablie en Belgique. Arrt Lammers Van Cleef : contraire au principe de libert dtablissement la requalification en dividendes dintrts verss par une socit belge une socit trangre occupant un poste dadministrateur dans la socit belge Arrt Commission contre Belgique 392/07 : transposition incomplte dans son droit national de la directive fusion. Affaire Cobelfret, Affaire KBC et SA Beleggen Risikokapitaal Beheer : rgime belge de RDT contraire la directive mre-fille dans la mesure o il se limite une dduction de la base imposable de la socit bnficiaire des RDT, sans que cette dduction ne puisse rsulter en une perte reportable dans lhypothse o la socit na pas de base imposable. depuis le 12 fvrier 2009, on peut reporter les RDT. Affaire des Vergers du Vieux Tauves : limitation de lapplication du rgime des RDT aux seules socits disposant de la pleine proprit des actions gnrant les dividendes est contraire la directive mre-fille. Arrt saint Gobin : les crdits dimpts fictifs prvus dans les conventions signes per le Luxembourg au profit des socits luxembourgeoises doivent sappliquer galement aux tablissements stables luxembourgeois de socits rsidentes de lUE.

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SECTION III APPRECIATION La Cour de Justice des Communauts Europennes se montrent de plus en plus timide dans ses jugements lorsque celui-ci peut affecter le budget de lEtat membre en question. En outre, on remarque que lEtat veut conserver aussi longtemps que possible son pouvoir rgalien dtablir limpt, sans tre brid par des dispositions supranationales. Exemples de cas qui ne respectent pas le Code p292.

TITRE IV LE REGIME FISCAL DES REVENUS DE SOURCE BELGE RECUEILLIS PAR DES NON-RESIDENTS CHAPITRE 1 : LIMPOT DES NON-RESIDENTS PERSONNES PHYSIQUES ET SOCIETES SECTION I CHAMP DAPPLICATION ET PLAN Sont assujettis limpt des non-rsidents : Les non-habitants du Royaume Les socits trangres ainsi que les associations, tablissements ou organismes quelconques sans personnalit juridique qui sont constitus sous une forme juridique analogue celle dune socit de capitaux ou dune socit de personnes et qui nont pas en Belgique leur sige social, leur principal tablissement ou leur sige de direction ou dadministration Les Etats trangers, leurs subdivisions politiques et collectivits locales ainsi que toutes les personnes morales qui nont pas en Belgique leur sige social, leur principal tablissement ou leur sige de direction ou dadministration et qui ne se livrent pas une exploitation ou des oprations caractre lucratif. En principe, le montant net des revenus imposables est dtermin daprs les rgles applicables : Soit en matire dimpt des personnes physiques Soit en matire dimpt des personnes morales Soit en matire dimpt des socits. SECTION II NON-RESIDENT PERSONNE PHYSIQUE II.1. Dtermination des revenus imposables Elle peut recueillir des revenus immobiliers, mobiliers, professionnels et divers. II.1.1. Revenus immobiliers dorigine belge Les revenus des proprits foncires sont soumis limpt des non-rsidents. 1er cas : le non rsident personne physique donne le bien en location : la base imposable est gale lensemble des revenus des biens immobiliers sis en Belgique donns en location 2me cas : le non rsident a des revenus dimmeubles et des revenus professionnels recueillis en Belgique : la base imposable se compose de lensemble des revenus des proprits foncires en Belgique et des revenus professionnels de source belge (abattements sur revenu cadastral que sil maintient un foyer dhabitation en Belgique durant toute la priode imposable). 103

3me cas : le non rsident occupe personnellement un bien immeuble en Belgique et ne bnficie daucuns revenus professionnels de source belge : limpt est gal au prcompte immobilier 4me cas : le non rsident personne physique tire des revenus de la constitution ou de la cession dun droit demphytose ou de superficie ou de droits immobiliers similaires sis en Belgique : limpt sera tabli sur lensemble de ces revenus. Les non rsidents sont toujours soumis limpt des non-rsidents et doivent toujours introduire une dclaration fiscale pour dclarer les revenus. EXCEPTIONS : si le non rsident ne dispose que dune habitation en Belgique et ne la donne pas en location, le prcompte immobilier est libratoire ou si le non rsident dispose dhabitations en Belgique mais dont lensemble des revenus de biens immobiliers est infrieur 2500 . II.1.2. Revenus mobiliers Limpt se limite la retenue du prcompte mobilier la source sil est d. Consquences : les revenus mobiliers de source belge recueillis par un non rsident ne sont jamais globalisables avec ses autres revenus de source belge et le prcompte mobilier tant limpt dfinitif, le non rsident personne physique qui ne recueille que des revenus mobiliers en Belgique ne doit pas remplir de dclaration fiscale en Belgique. II.1.3. Revenus professionnels Les bnfices produits lintervention dun tablissement belge Les rmunrations, pensions, rentes ou allocations charge dune personne rsidente en Belgique Les profits dactivits exerces en Belgique Les revenus provenant de la qualit dassocis dans les socits qui sont considres comme dnues de la personnalit juridique et qui ont en Belgique leur sige social, leur principal tablissement ou leur sige de direction ou dadministration. Seules les dpenses ou charges professionnelles qui se rapportent exclusivement aux tablissements belges sont admises en dduction. Les contribuables non rsident seront obligs de remplir chaque anne une dclaration fiscale o leurs revenus immobiliers et professionnels seront globaliss. II.1.4. Revenus divers Imposs sils sont de source belge II.1.5. Dpenses dductibles du revenu global imposable belge Mme chose que pour les rsidents sauf pour les pensions alimentaires pays des nonrsidents et les redevances pour droit demphytose lorsque les proprits foncires sont sises ltranger.

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II.2. Influence des conventions prventives de double imposition sur limpt des non-rsidents personnes physiques Les principales dispositions du modle OCDE sont : Revenus immobiliers : ne sont gnralement imposables que dans lEtat o ses biens sont situs Revenus mobiliers : imposables dans lEtat de la source et de rsidence du bnficiaire mais rduit la source voire annul Revenus professionnels : o Pour les socits et titulaires dexploitation commerciale, industrielle ou agricole : imposable dans lEtat de rsidence du bnficiaire sauf si lactivit est exerce par lintermdiaire dun tablissement stable dans lautre Etat contractant. o Pour les salaris : imposables dans lEtat de rsidence du bnficiaire sauf si lemploi est exerc dans lautre Etat contractant. Ces rmunrations ne sont imposables que dans lEtat de rsidence si le bnficiaire sjourne dans lautre Etat pendant une priode nexcdant pas 183 jours pdt lanne fiscale, les rmunrations sont payes par un employeur ou au nom dun employeur qui nest pas rsident de lautre Etat, la charge des rmunrations nest pas supporte par un tablissement stable ou une base fixe que lemployeur a dans lautre Etat. o Pour les administrateurs : imposables dans lEtat de rsidence de la socit qui les attribue o Pour les titulaires de profession librale : imposables dans lEtat de rsidence du bnficiaire moins que celui-ci ne dispose dune base fixe dans lautre Etat contractant. II.3. Imposition Etabli conformment limpt des personnes physiques suivant les modalits prvues dans le Code lorsque le contribuable a maintenu un foyer dhabitation en Belgique durant toute la priode imposable. Il y a donc les mmes rductions pour personnes charge, modalits du calcul de limpt et taux dimpt que les habitants du Royaume. Les non rsidents qui nont pas gard de foyer dhabitation en Belgique ne bnficient pas : Du systme du quotient conjugal lorsque les revenus professionnels dun des conjoints natteignent pas 8560 Des minima exonrs Des complments de minima exonrs pour enfant ou autre personne charge, personne handicape, veuf SECTION III NON-RESIDENT SOCIETE III.1. Dtermination des revenus imposables III.1.1. Dtermination des bnfices produits lintervention de ltablissement stable belge de la socit trangre 1re hypothse : la socit a une succursale en Belgique comptabilit distincte pour la succursale en Belgique. Seules les dpenses professionnelles qui se rapportent aux activits de ltablissement belge pourront tre admises en dduction des bnfices 105

Les bnfices imposables seront dtermines en tenant compte des oprations faites par la socit avec des tiers et du bnfice quelle aurait ralis sur les oprations faites pour compte du sige social de la socit trangre, si cette dernire avait constitu un tre juridique distinct auquel les services rendus auraient t facturs. 2me hypothse : la socit trangre na pas de comptabilit propre pour son tablissement belge base imposable dtermine par comparaison avec dautres socits, sans que le rsultat de cette comparaison puisse tre infrieur certains minima fixs par le Roi. III.1.2. Rgime des revenus de capitaux et biens mobiliers dorigine belge recueillis par la socit trangre Si les actifs productifs de revenus mobiliers sont repris dans la comptabilit de ltablissement belge, ces revenus feront partie des bnfices de cet tablissement. Si par contre ces actifs sont repris dans la compta du sige social de la socit trangre, les revenus quils produisent seront imposs selon les rgles qui valent pour les revenus dorigine belge perus par une socit trangre nayant aucun tablissement en Belgique. Lorsquune participation est comptabilise dans les livres dun tablissement belge dune socit trangre, les dividendes produits par cette participation seront soumis au rgime des RDT. III.1.3. Revenus immobiliers Taxable limpt des non-rsidents tant sur les loyers perus en cas de location que sur la plus-value ralise en cas de vente. III.1.4. Exonration fiscale en cas dapport dun tablissement belge une socit rsidente Pour les branches dactivit, lexonration des plus-values vaut pour les rsidents comme pour les non-rsidents. Lorsquun tablissement belge constitue un apport, la plus-value est exonre si ltablissement reste en Belgique. Les plus values ralises ou constates loccasion de lapport dun tablissement belge une socit rsidente sont exonres dimpt si cet apport a lieu moyennant remise dactions ou parts reprsentatives du capital social de la socit rsidente bnficiaire. Le capital libr de la socit rsidente est gal la valeur fiscale nette que ce capital avait dans le chef de ltablissement au moment de lopration dapport. Le montant des bnfices antrieurement rservs et dtermins dans le chef de la socit rsidente comme si lopration dapport navait pas eu lieu, les lments dactifs et de passif apports sont valus sur base de la valeur fiscale quils avaient dans ltablissement belge, les lments du bnfice exonr dans le chef de ltablissement belge au moment de lapport demeurent exonrs pour autant que a socit rsidente continue respecter les conditions dexonration et que ces lments se retrouvent comme tels dans la compta.

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III.2. Influence des conventions internationales prventives de double imposition et des directives CE mre-fille de 90 et intrt et redevances de 2003 sur limpt des non-rsidents socits Au niveau de la dfinition de ltablissement stable, il y a une influence et galement au niveau des taux de retenue la source sur dividendes, intrts et redevances. Exemption de prcompte mobilier sur dividende pays une socit fille toutes socits mres rsidentes dun Etat avec lequel la Belgique a conclu une convention prventive de double imposition pour autant quil y ait une clause dchange de renseignements. III.3. Imposition Tax au mme taux que le bnfice des socits belges.

CHAPITRE 2 : LIMPT DES PERSONNES MORALES NON-RESIDENTS Elles ne sont taxes que sur les revenus de leur patrimoine et limpt des non-rsident se limite au prcompte immobilier, mobilier et limpt de 20% sur la partie du loyer net qui excde le revenu cadastral en ce qui concerne les immeubles donns en location une personne qui laffecte des fins professionnelles ou une personne morale. Les cotisations patronales dassurance complmentaire contre la vieillesse et le dcs prmatur et les pensions ou rentes extra-lgales payes par les tablissements belges de ces personnes morales trangres sont taxes dans leur chef au taux de 33% dans la mesure o ces cotisations ne remplissent pas les conditions de dduction.

TITRE V LIMPOSITION DES REVENUS DE SOURCE ETRANGERE RECUEILLIS PAR DES RESIDENTS BELGES CHAPITRE 1 : REVENUS ETRANGERS DUN RESIDENT BELGE PERSONNE PHYSIQUE SECTION I REVENUS IMMOBILIERS I.1. Immeuble situ dans un pays sans convention Le revenu cadastral nexiste pas ltranger, le revenu imposable des personnes physique est le montant net du loyer ou si limmeuble nest pas donn en location, le montant net de la valeur locative estime. Le montant net est gal au montant brut diminu de 40% ou de 10% suivant quil sagit dimmeubles btis ou non. La partie de limpt des personnes physiques qui correspond proportionnellement aux revenus des immeubles trangers est rduite de moiti. I.2. Immeuble situ dans un pays avec convention Toutes les conventions internationales conclues par la Belgique exonrent de limpt belge les revenus dimmeubles sis dans lautre Etat contractant. Mais ces revenus sont pris en considration pour la dtermination de limpt, celui-ci est ensuite rduit, proportionnellement la partie des revenus exonrs dans le total des revenus. Voir exemple page 308 107

SECTION II REVENUS PROFESSIONNELS II.1. Revenus professionnels ayant leur source dans un pays sans convention Rduction de moiti de la partie de lIPP qui se rapporte aux revenus raliss et imposs ltranger. Ceci implique que le contribuable ait ltranger un tablissement stable auquel se rattachent les revenus de lespce. II.2. Revenus professionnels ayant leur source dans un pays avec convention La convention type OCDE prvoit lexonration des revenus produits par ltablissement stable tranger, sans prjudice du droit pour la Belgique de tenir compte de ces revenus trangers pour dterminer le taux dimposition applicable aux revenus belges. SECTION III REVENUS DE CAPITAUX ET BIENS MOBILIERS Pas de distinction entre pays convention et sans convention mais bien selon que les actifs productifs des revenus sont ou non affects un tablissement stable tranger. Si les revenus sont produits par des actifs qui sont affects ltablissement stable tranger, ils contribuent la formation du bnfice imposable de cet tablissement stable et ninterviennent pas comme tels dans la base imposable en Belgique. Si les revenus mobiliers ne sont pas produits par des actifs investis dans ltablissement stable tranger, ils sont toujours imposables comme revenus mobiliers belges. Mais il y a une attnuation de limpt belge normalement d sur ces revenus lorsquil sagit dintrt ou de redevances pour la location de biens mobiliers, pays par un dbiteur tabli ltranger, pour autant que ces sommes aient subi ltranger une retenue la source similaire notre prcompte. Cette attnuation de limpt rsulte de loctroi dune quotit forfaitaire dimpt tranger imputable sur son impt global (applicable pour une personne physique que si le contribuable pour lequel les revenus mobiliers dorigine trangre constituent des revenus professionnels).

CHAPITRE 2 : REVENUS ETRANGERS DUNE SOCIETE BELGE SECTION I REVENUS DIMMEUBLES SIS A LETRANGER I.1. Une convention prventive de double imposition a t conclue Les revenus des immeubles sont ventuellement taxs ltranger. Ils sont exonrs en Belgique de la base imposable limpt des socits. I.2. Le rgime de droit commun sapplique Les revenus des immeubles sont ventuellement taxs ltranger. Les revenus des immeubles situs dans un pays sans convention sont pleinement imposables en Belgique.

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SECTION II REVENUS PRODUITS A LINTERVENTION DUN ETABLISSEMENT STABLE A LETRANGER II.1. Une convention prventive de double imposition a t conclue II.1.1. Rgle gnrale : exonration en Belgique des bnfices de ltablissement stable tranger Ltablissement stable sera tax ltranger. Les revenus produits lintervention dun tablissement stable sis dans lEtat contractant seront exonrs dimpt des socits en Belgique. CAS PARTICULIERS : Traitement en Belgique des pertes fiscales ventuelles de ltablissement stable tranger : dductibles des bnfices futurs de ltablissement. Les pertes ne peuvent tre dduites des bnfices de source belge de la socit en Belgique que moyennant rcupration due concurrence lorsque le mme tablissement tranger ralise nouveau un bnfice ltranger. Imputation des pertes belges sur les bnfices de ltablissement stable tranger : avant larrt AMID : double imposition conomique des revenus de ltablissement tranger. II.2. Le rgime de droit commun sapplique Ces revenus sont imposs au taux normal de limpt des socits. SECTION III REVENUS DE CAPITAUX ET BIENS MOBILIERS DONT LE DEBITEUR EST ETABLI A LETRANGER III.1. Revenus de participations dans des socits trangres Application du systme des RDT si les conditions sont remplies (art 202 et 203) III.2. Autres revenus de capitaux et biens mobiliers : systme de la quotit forfaitaire dimpt tranger (QFIE) III.2.1. Champ dapplication Si une entreprise belge reoit des intrts trangers, sur lesquels est perue une retenue la source trangre, la socit belge doit pouvoir imputer limpt tranger sur limpt belge. Le problme dans le systme de quotit forfaitaire dimpt tranger cest quil est forfaitaire. Revenus viss : Revenus de capitaux et biens mobiliers, autres que les dividendes o Intrts o Revenus de la location, de laffermage, de lusage et de la concession de biens mobiliers o Revenus compris dans les rentes viagres et temporaires revenus divers (sous-location dimmeuble et lots affrents aux titres demprunts) 109

III.2.2. QFIE sur redevances et autres revenus mobiliers autres que dividendes et intrts Impt tranger : les redevances doivent tre effectivement soumises ltranger un impt analogue limpt des personnes physiques, limpt des socits ou limpt des non-rsidents. Affectation des capitaux et biens lexercice dune activit professionnelle : imputation de la QFIE que lorsque les capitaux et biens ayant produit les revenus sont affects lactivit professionnelle du contribuable. Ncessit de raliser un bnfice imposable : La QFIE est imputable sur limpt global et lexcdent ventuel nest pas restituable Imputation sur limpt d pour la priode imposable des revenus : la QFIE est imputable sur limpt affrent lexercice au cours duquel les revenus y donnant droit ont t perus ou comptabiliss comme tels. Imputation proportionnelle : imput qu concurrence de la quote-part se rapportant aux revenus qui sont imposables proportionnellement la priode au cours de laquelle le contribuable a eu la pleine proprit des titres. Mcanisme de la QFIE sur redevances : La QFIE est fixe 15/85e du revenu net. Ce montant doit tre ajout au revenu imposable de lentreprise avant de limputer sur limpt Brutage de la QFIE. Si les redevances perues donnent droit la dduction pour revenus de brevets, la QFIE ne sera plus forfaitaire mais limite la retenue la source rellement supporte ltranger sans pouvoir dpasser 15/85e. La QFIE ne sera imputable qu concurrence de limpt qui frappera ces mmes redevances. Voir p318 III.2.3. QFIE sur intrts Dtermination de la QFIE thorique : produit de : o Une fraction dont le numrateur est gal limpt tranger retenu exprim en % du revenu auquel il se rapporte, sans excder 15%, et dont le dnominateur est gale 100, diminu du chiffre du numrateur. o Une fraction dont le numrateur est gale la diffrence positive entre le montant total du dnominateur et le montant total des revenus de capitaux et biens mobiliers, lexclusion des dividendes que la socit a supports pendant la priode imposable et dont le dnominateur est gal la somme du montant total des revenus de biens immobiliers, capitaux et biens mobiliers et du montant brut total des revenus professionnels lexclusion des plus-values ralises ou non. Voir p319. Application la QFIE thorique dun coefficient rducteur : la QFIE sur les intrts dorigine trangre est calcule sur les montants desdits revenus aprs dduction des charges financires affrentes aux emprunts que le contribuable a contracts pour acqurir ces intrts trangers. Il faut donc un coefficient permettant dvaluer la part des charges financires qui grvent proportionnellement les revenus dorigine trangre donnant droit la QFIE. (A+B C) (D E) > 0 A + (B C) A = montant total des revenus des biens immobiliers, de capitaux et biens mobiliers e la priode imposable 110

B = montant brut total des revenus professionnels C = plus-values ralises ou non D = montant total des revenus de capitaux et biens mobiliers que la socit a dduit pendant la priode imposable E = montant des dividendes distribus. Voir p 321-322 Brutage et proratisation de la QFIE effective : o Brutage : ajoute au revenu global imposable du contribuable selon les mmes rgles que celles valant pour le brutage de la QFIE affrente aux redevances dorigine trangre. o Proratisation : imputable sur limpt que pro rata temporis.

CHAPITRE 3 : REVENUS DORIGINE ETRANGERE DUNE PERSONNE MORALE BELGE Prcompte mobilier de 25% ou de 15% peru par le premier intermdiaire financier payant le revenu en Belgique, ou pay par la personne morale elle-mme dans lhypothse o elle peroit directement les revenus mobiliers trangers en dehors de la Belgique.

Limpositiondescadresetdirigeantsdentreprise
TITRE I ASPECTS FISCAUX DES STRUCTURES DE REMUNERATION GENERALITES : La structure de la rmunration des cadres et dirigeants est divise en quatre parties : Rmunration de base : paiements mensuels, bonus, participations bnficiaires. Ils sont taxables ds que les bnficiaires les reoiovent ou ont la possibilit de les recevoir. Avantages de toute nature : certains sont non taxables, dautres suivent une valuation relle ou forfaitaire de taxation Constitution dun plan de pension : dduction des primes verses par la socit la compagnie charge de grer le plan est permise et taxation du bnficiaire au moment de la retraite rduite Octroi de stock options : normalement taxation au moment o le cadre exerce loption et ralise une plus-value MAIS en Belgique, taxation forfaitaire dimposition au moment de loctroi de loption.

CHAPITRE 1 : LES SALAIRES ET REMUNERATIONS DES DIRIGEANTS DENTREPRISE SECTION I REGIME GENERAL Les rmunrations des travailleurs sont toutes rtributions qui constituent pour le travaileur le produit du travail au service dun employeur. Elles comprennent notamment : les traitements, salaires, commissions, gratifications, primes, indemnits et toutes rtributions analogues, y compris les pourvoires et autres allocations, mme 111

accidentelles, obtenues en raison ou loccasion de lexercice de lactivit professionnelle un titre quelconque sauf en remboursement de dpenses propres lemployeur. Les rmunrations des dirigeants dentreprise sont toutes les rtributions alloues ou attribues une personne physique qui exerce un mandat dadministrateur, de grant, de liquidateur ou des fonctions analogues, qui exerce au sein de la soci une fonction dirigeante ou une activit dirigeante de gestion journalire, dordre commercial, financier ou technique, en dehors dun contrat de travail. Elle comprent notamment : les tantimes, jetons de prsence, moluments, et toutes autres sommes fixes ou variables alloues par des socits, autres que des dividendes ou des remboursements de frais propres la socit. SECTION II LA REPARTITION DE LA REMUNERATION OU SPLIT PAYROLL II.1. Principes La rpartition de la rmunration suppose quun cadre ou dirigeant rsidant en Belgique exerce son activit professionnelle pour partie en Belgique et pour partie ltranger. Sa rmunration relative son activit professionnelle ltranger est paye par la socit ou ltablissement tranger. Les rmunrations payes par une entreprise trangre un rsident fiscal belge qui travail dans ce pays tranger sont taxables limpt des non-rsidents dans cet Etat. Pour ce qui concerne les professions dpendantes, ces revenus resteront taxables en Belgique, Etat dont le salari est rsident lorsque les trois conditions suivantes sont runies : Le cadre sjourne temporairement dans lautre Etat pendant une ou plusieurs priode nexcdant pas 183 jours au cours de la mme priode fiscale Sa rmunration trangre est paye par un employeur ou pour le compte dun employeur qui nest pas rsident du pays tranger La charge de la rmunration nest pas supporte comme telle par un tablissement stable ou une installation fixe de lemployeur, situ dans lautre Etat. Pour ce qui concerne les administrateurs de socits, les rmunrations ne sont taxables que dans lEtat tranger o cette socit est rsidente. Si les rmunrations sont payes par une entreprise tablie dans un pays avec lequel la Belgique a sign une convention, elles ne sont pas taxes nouveau en Belgique sauf prendre en considration ces rmunrations trangres pour dterminer le taux dimpt applicable aux revenus de source belge. II.2. Consquences fiscales du systme de rpartition des rmunrations Avantage fiscal : rduction dimpts sur la rmunration globale. SECTION III REMBOURSEMENT DE FRAIS PROPRES A LEMPLOYEUR Les indemnits allouees en remboursement de dpenses effectives qui sont propres lemployeur ne sont pas imposables. Si lemployeur na pas de justificatif de ces frais, ladministration prsume que ces indemnits sont imposavlres dans le chef du bnficiaire.

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CHAPITRE 2 : LES AVANTAGES DE TOUTE NATURE SECTION I - GENERALITES Les avantages imposables sont, quels quen soient le dbiteur, la qualification et les modalits de dtermination et doctroi, tous ceux qui constituent pour le travailleur, le produit du travail au service de lemployeur et comprennent notamment les avantages de toute nature que le travailleur obtient en raison ou loccasion de lexercice de son activit professionnelle. Les avantages de toute nature qui sont obtenus autrement quen espces sont compts pour la valeur relle quils ont dans le chef du bnficiaire Lorsque lavantage nest pas consenti titre gratuit, le montant prendre en considration est diminu concurrence du montant de lintervention du bnficiaire de lavantage. Catgories davantages : Avantages taxables selon une valuation forfaitaire Avantages taxables ne faisant pas lobjet dune valuation forfaitaire Avantages non taxables SECTION II LES AVANTAGES TAXABLES SELON UNE EVALUATION FORFAITAIRE II.1. Utilisation des fins personnelles dune voiture mise gratuitement la disposition des cadres par lentreprise Lavantage est dtermin de manire totalement forfaitaire gal au montant obtenu en multipliant le nombre de kilomtres parcourus par le cadre des fins personnelles par un coefficient fix en fonction de la puissance fiscale de la voiture. Le nombre de km privs prendre en considration pour le calcul de lavantage est fix forfaitairement 5000 si la distance entre le domicile et le lieu fixe du travail nest pas suprieure 25 km et 7500 si cette distance est suprieure 25 km. II.2. Prts sans intrt ou intrt rduit consentis aux membres du personnel gal la diffrence entre lintrt normal sur le march financier lors de la conclusion du prt et lintrt d lemployeur. Lemprunteur est cens obtenir lavantage dans les conditions suivantes : Prts hypothcaires et prts non hypothcaires terme convenu, rembourss priodiquement : lors de chaque remboursement Prts viss au point prcdent dont le capital est rembours en une fois lexpiration du terme convenu : lors de chaque chance dintrt (si intrt) et la fin de chaque mois civil (si pas dintrt) Prt non hypothcaires sans terme : la fin de chaque mois civil au cours duquel lemprunteur a dispos des sommes empruntes. II.3. Disposition gratuite dimmeubles ou de parties dimmeubles Avantage fix forfaitairement 100/60 ou 100/90 du revenu cadastral de limmeuble ou de la partie de limmeuble suivant quil sagit dun immeuble bti ou non. Pour les immeubles btis : - lorsque le revenu cadastral est infrieur ou gal 745: 100/60 du RC multipli par 1,25 - lorsque le revenu cadastral est suprieur 745 100/60 du revenu cadastral multipli par 2. 113

Toutefois on ne doit tenir compte que du revenu cadastral dun immeuble qui correspond aux besoins rels de loccupant. Sil sagit dune habitation meuble, lavantae fix est major de 2/3. II.4. Fourniture gratuite de chauffage et dlectricit Avantage fix pour les dirigeants dentreprise ou la direction : 1180 par an pour le chauffage (590 pour les autres bnficiaires) 590 par an pour llectricit (295 pour les autres bnficiaires) Si le cot rel est infrieur ceci, il vaut mieux que le dirigeant fasse des notes de frais. II.5. Disposition gratuite de domestiques, jardiniers, chauffeurs,... Fix 5950 par an par ouvrier, servante, domestique ... occup temps plein. SECTION III LES AVANTAGES TAXABLES NE FAISANT PAS LOBJET DUNE EVALUATION FORFAITAIRE valus en fonction de la valeur relle quils ont dans le chef du bnficiaire. Par exemple : voyages mixtes (affaire + conjoint) inscriptions des clubs sportifs remises de la socit prise de participation dans une socit de chasse, de pche participation aux frais dtudes des enfants tout autre avantage dont le bnficiaire est dsireux de faire lacquisition moindres frais. Ils doivent tre repris dans les avantages sous peine de ne pas tre dductibles comme frais professionnels. SECTION IV LES AVANTAGES NON TAXABLES IV.1. Description Sont immuniss les avantages sociaux obtenus par les personnes qui peroivent ou ont peru des rmunrations prvues larticle 30 CIR pour autant quil sagisse : soit davantages dont il nest pas possible, en raison des modalits de leur octroi de dterminer le montant effectivement obtenu par chacun des bnficiaires soit davantages qui nont pas le caractre dune vritable rmunration soit de menus avantages ou cadeaux dusage obtenus loccasion ou en raison dvnements sans rapports direct avec lactivit professionnelle. Exemples : o aide aux membres du personnel dans des circonstances exceptionnelles o cadeaux de mariage aux membres du personnel ou loccasion de la naissance de leurs enfants, cadeaux de fin danne o abonnements ou billets dentre des manifestations culturelles o remboursement de frais dtudes aux membres du personnel qui suivent individuellement des cours complmentaires o usage des services de lemployeur au prix de revient 114

o o o o

utilisation dune crche installe au sein de lentreprise voyages collectifs pour le personnel assurance soins de sant attribution de tickets-restaurants ou de chques-repas

IV.2. Non-dductibilit des avantages sociaux dans le chef de la socit Les avantages sociaux ne sont pas dductibles et lentreprise sera donc impose sur leur montant. Exemple : les chques-repas

CHAPITRE 3 : LE PLAN DE PENSION SECTION I LASSURANCE-GROUPE I.1. Notions Une assurance-groupe est une assurance de type mixte conclue par une entreprise pour lensemble ou une catgorie de son perosnnel salari, en vue doctroyer leurs ayants cause un capital en cas de dcs ou de leur consentir une pension lors de la mise la retraite. I.2. Consquences fiscales dans le chef de lentreprise I.2.1. Conditions gnrales de dduction Les primes que lentreprise paye au fonds de pension ou une compagnie dassurance sont dductibles pour : paiement des primes titre dfinitif en dehors de toute obligation lgale en Belgique ou une entreprise dassurance ou un organisme de pension tabli dans un Etat membre de lEEE en vue de la constitution dune rente ou dun capital en cas de vie ou en cas de dcs I.2.2. Limite des 80% La dduction en tant que charges professionnelles de ces primes net admise que si les prestations tant lgales quextra-lgales ne dpassent pas 80% de la dernire rmunration brute annuelle normale et tiennent compte dune dure normale dactivit professionnelle. Pour les dirigeants dentreprise, les primes ne sont dductibles que si elles se rapportent des rmunrations qui sont alloues ou attribues rgulirement et au moins une fois par mois avant la fin de la priode imposable et condition que ces rmunrations soient imputes par la socit sur les rsultats de cette priode. Les contributions des employeurs la contisation dun plan de pension extra-lgal pour leurs employs sont soumises une cotisation sociale de 8,86% dductible lIsoc. Cette cotisation nest pas due si le bnficiaire est un dirigeant dentreprise soumis un rgime de scurit sociale des travailleurs indpendants. La limite des 80% nest pas appicable aux cotisations verses en vue de :

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compenser une insuffissance de versements antrieurs rsultant de laugmentation des rmunrations ou de lamlioration des prestations constitues pallier labsence de versements pour le nombre dannes prestes loctroi aux bnficiaires qui effectuent une carrire incomplte dune pension calcule en fonction dune dure dactivit professionnelle suprieure celle quils presteront dans cette entreprise, condition que ces cotisations se rapportent 10 ans max dune activit professionnelle antrieure rellement preste ou 5 ans max dactivit professionnelle restant encore prester jusqu lge normal de la retraite et que le nombre total des annes pris en considration ne dpasse pas le nombre dannes de la dure normale de leur activit professionnelle. Concder un accroissement des rentes diffres dans la limite de 2% par an, compter de leur prise de cours, ainsi que des rentes en cours, sans que cet accroissement excde celui qui est obtenu en indexant les rentes conformment aux rgles applicables en matire dindexation des rentes du secteur public. I.3. Consquences fiscales dans le chef du bnficiaire I.3.1. Quant aux cotisations verses lassurance de groupe ou au fonds de pension Rduction dimpt accorde sur leurs cotisations dassurance complmentaire contre vieillesse et dcs prmatur, verses lintervention de lentreprise par voie de retenue sur leurs rmunrations, titre dfinitif, une socit dassurances ou un fonds de pension tabli en Belgique. Ce taux ne peut tre infrieur 30% ni supprieur 40%. I.3.2. Situation lors de la liquidation du contrat dassurance de groupe Ncessit dun rgime spcial pour les capitaux assurs : lge de la retraite, le bnficiaire a le choix de demander le paiement dune rente jusqu son dcs ou de demander le paiement du capital tenant lieu de pension. La rente est taxe chaque anne lIPP. Le capital subit un rgime spcial Rgime gnral de taxation des capitaux dassurance groupe issu de la loi du 28 dcembre 92 : pour ce qui concerne les capitaux et valeurs de rachat constitus par des cotisations personnelles retenues sur la rmunration lintervention de lemployeur, il y a une distincition : o Les cotisations personnelles ont t verse avant 93 16,5% o Les cotisations personnelles ont t verse aprs 93 10% Pour ce qui concerne les capitaux et valeurs de rachat constitus par des allocations patronales, le taix dimposition est fix 16,5%. Si le bnficiaire peroit ce capital lge de 65 ans le taux est de 10%. I.4. Participation bnficiaire Partie des revenus gnre par les primes verses aux fonds de pension et aux compagnies dassurance, qui dpasse le taux de rendement garanti par les compagnies dassurance. Il est fix 3,75% maximum. Cette participation nest pas imposable lorsquelle est paye en mme temps que le capital, la valeur de rachat ou la rente annuelle auxquels elle se rapporte.

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Une taxe annuelle de 9,25% doit tre verse par les compagnies dassurance sur les sommes rparties au titre de participations bnficiaires qui nest pas dductible comme dpense professionnelle par les assureurs.

CHAPITRE 4 : LES PLANS DINTERESSEMENT DU PERSONNEL SECTION I NOTIONS Lobjectif des plans est de faire participer les dirigeants et les employs de lentreprise ses bnfices tout en leur faisant bnficier dun rgime fiscal avantageux. Il y a galement un but social qui tente de fidliser et sil quitte lentreprise son plan disparat mais aussi un but psychologique qui essaye de faire participer le bnficiaire du plan la vie de lentreprise en lui confrant une sorte d animus societatis en lassimilant lactionnariat. SECTION II LES PLANS DE STOCK OPTIONS II.1. Principes

On peut dfinir loption comme le droit dacheter ou de souscrire, pour un prix fix lavance (que lon appelle prix dexercice), et dans une priode bien dtermine, des actions, parts ou parts bnficiaires dune socit . Plusieurs questions surviennent : Loctroi dune option fait-il natre un avantage chez le bnficiaire ? Comment dfinir lavantage ventuel ? A quel moment faut-il le valoriser ? Cet avantage est-il taxable ? Le rgime est bas sur le principe suivant : lattribution gratuite dune option en raison ou loccasion dune activit professionnelle constitue un avantage taxable (au titre de revenus professionnels) au moment de son octroi. II.2. Le rgime du 26mars 1999

Selon ce rgime, loctroi dune option est un avantage de toute nature, dans la mesure o il a obtenu en raison ou loccasion de lactivit professionnelle. Il sapplique tant aux dirigeants dentreprises quaux travailleurs, sous-traitants et fournisseurs mais pas aux socits. Loffre par crit envoye au bnficiaire doit tre accepte par crit au plus tard le soixantime jour qui suit la date de loffre et sera attribue ce moment l. Cet avantage obtenu par une personne physique (qui naffecte pas loption lexercice de son activit professionnelle) est imposable au moment de son attribution. Cette taxation est dfinitive et libratoire.

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II.3.

La valorisation de lavantage de toute nature II.3.1. Options cotes ou ngocies la bourse Lorsquil sagit doptions cotes ou ngocies en bourse, lavantage imposable est dtermin daprs le dernier cours de clture de loption qui prcde le jour de loffre. II.3.2. Options non cotes ou ngocies en bourse La socit offrant loption devra dterminer la valeur de laction sur avis conforme dun commissaire-rviseur. Cependant, lorsquil sagit de parts reprsentatives du capital ou du fonds social, la valeur vise ne peut tre infrieure la valeur comptable de ces parts daprs les derniers comptes annuels de la socit mettrice clturs et approuvs par lorgane comptent avant la date de loffre. Lorsquil sagit de parts non reprsentatives du capital ou du fonds social, la valeur vise est dtermine daprs les droits que leur confrent les statuts de la socit mettrice. II.3.3. Fixation de lavantage valuation forfaitaire Une fois la valeur du sous-jacent dtermine, lavantage de toute nature est dtermin de manire forfaitaire. Deux cas peuvent se prsenter :

1. Rgle de 15% Lavantage imposable est fix forfaitairement 15% de la valeur dtermine. Lorsque loption est accorde pour une dure suprieure cinq ans dater de loffre, lavantage imposable est major de 1% de ladite valeur par anne ou partie danne au-del de la cinquime anne. 2. Rgle des 7,5% La loi propose de rduire de taux de moiti lorsque certaines conditions sont remplies : Le prix de lexercice de loption est dtermin de manire certaine au moment de loffre Loption comporte les clauses suivantes : o Elle ne peut tre exerce ni avant lexpiration de la troisime anne civile qui suit celle au cours de laquelle loffre a lieu, ni aprs lexpiration de la dixime anne qui suit celle au cours de laquelle loffre a eu lieu o Elle ne peut tre cde entre vifs Le risque de diminution de valeur des actions aprs lattribution de loption ne peut tre couvert directement ou indirectement ni par la personne qui attribue loption, ni par une personne qui se trouve avec celle-ci dans les liens dinterdpendance. Loption porte sur des actions de la socit au profit de laquelle lactivit professionnelle est exerce ou sur les actions dune socit qui a dans la premire une participation directe ou indirecte Lorsque le risque est couvert postrieurement la date de loffre, un avantage imposable gal la moiti de lavantage dtermin est considr comme revenu imposable de lanne au cours de laquelle le bnficiaire transfre son domicile ou le sige de sa fortune ltranger et au plus tard, comme un revenu de la onzime anne civile qui suit celle au cours de laquelle loffre a eu lieu sauf si le contribuable a apport la preuve que loption na pas t cde et que loption a t exerce conformment ou na pas t exerce conformment aux conditions.

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II.4.

Situations particulires Options payantes : Le montant imposable est diminu de lintervention du bnficiaire de lavantage Octroi dun rabais : Si le prix dexercice de loption est infrieur la valeur, au moment de loffre, des actions sur lesquelles porte loption, cette diffrence est ajoute lavantage imposable. Avantage complmentaire : Lorsque loption est assortie, au moment de loffre ou jusqu lchance de la priode dexercice de loption, de clauses qui ont pour effet doctroyer un avantage certain au bnficiaire de loption, cet avantage constitue un revenu professionnel de la priode imposable au cours de laquelle il devient certain, dans la mesure o il excde le montant de lavantage imposable dtermin forfaitairement.

II.5.

Fiches individuelles

Comme pour tout revenu professionnel ou avantage de toute nature, les avantages rsultant de loctroi doptions doivent tre reportes sur les fiches individuelles faute de quoi ces avantages sont considrs comme avantages anormaux ou bnvoles ajouter ses propres revenus imposables. Une socit non rsidente sans tablissement en Belgique est soumise au mme rgime si elle octroie ce type davantage un contribuable belge. SECTION III LES AUGMENTATIONS DE CAPITAL RESERVEES AU PERSONNEL Les socits anonymes ayant distribu au moins deux dividendes au cours des trois derniers exercices, peuvent procder des augmentations de capital par lmission dactions avec droit de vote destines en tout ou en partie, lensemble des membres du personnel ou lensemble du personnel de leurs filiales. Les travailleurs ont alors la possibilit dacqurir jusqu 20% du capital sous forme dactions nominatives avec droit de vote. Le prix de souscription ne peut tre infrieur 80% de la valeur de laction. Les actions ne peuvent tre cdes pendant une priode de cinq ans sauf cas de licenciement, mise la retraite, dcs ou invalidit du bnficiaire ou du conjoint. Aucun impt sur le revenu et aucune cotisation sociale ne peuvent tre dus sur la dcote de maximum 20% laquelle ils ont droit. SECTION IV PLANS DE PARTICIPATION DES TRAVAILLEURS (POUR MEMOIRE) Voir page 352

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SECTION IV BONUS SALARIAL OU AVANTAGES NON RECURRENTS LIES AU RESULTAT La loi permet aux employeurs de verser leurs travailleurs un bonus annuel non li au rsultat largement dfiscalis. Loctroi est toutefois soumis une srie de conditions : Le plan bonus doit tre instaur via une convention collective de travail ou un acte individuel dadhsion de lemployeur Le bonus ne peut tre accord qu des travailleurs salaris exerant leurs fonctions sous lautorit dun employeur. Sont donc exclus les administrateurs indpendants, les consultants externes. Le plan mis en place dans une entreprise doit tre applicable tous les travailleurs de lentreprise ou dun groupe de travailleurs bien dfini dtermin sur base de critres objectifs Lavantage doit dpendre de la ralisation de rsultats collectifs dpendants de tous les travailleurs concerns et non de performances individuelles La ralisation des objectifs dfinis dans le plan bonus ne peut tre manifestement certaine au moment de la mise en place du plan Ces objectifs doivent avoir une priode de rfrence de minimum 3mois qui ne dbute pas avant le 1er janvier 2008 Le montant maximal de lavantage par travailleur par anne est de 2.200 Lavantage ne peut avoir pour but de remplacer ou de convertir des rmunrations, primes, avantages en nature, , dj prvus dans des conventions collectives ou individuelles Ce bonus chappe tout impt sur les revenus ainsi quaux cotisations de scurit sociale classiques (travailleur et employeur). Toutefois, lemployeur devra verser une cotisation spciale de scurit sociale de 33%.

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