Bloque 1-Leccin 1 programa-Leccin 1 del Libro El Derecho financiero: concepto y contenido 1-Concepto y contenido del derecho financiero Es una

disciplina jurdica que tiene por objeto aquel sector del ordenamiento jurdico que regula la constitucin y gestin de la Hacienda Pblica; esto es, la actividad financiera. Por actividad financiera se entiende la actividad encaminada a la obtencin de ingresos y realizacin de gastos, con los que poder subvenir a la satisfaccin de determinadas necesidades colectivas. Al Derecho financiero le interesa, como objeto de conocimiento, la actividad financiera realizada por las entidades publicas territoriales e institucionales que, respectivamente, son representativas de intereses generales y de intereses que, aun no siendo generales, alcanzan una indudable relevancia pblica. Al analizar la actividad financiera realizada por una determinada entidad publica, hay que prestar especial atencin tanto a lo que es la Hacienda Pblica, como a los procedimientos a travs de los cuales se desarrolla. Dese el punto de vista esttico, hay que definir qu es la Hacienda Pblica, cuales son los elementos que la integran. Es lo que hace el articulo 5.1 de la Ley General Presupuestaria (Ley 47/2003 de 26-11), que define la Hacienda Publica (estatal) como el conjunto de derechos y obligaciones de contenido econmico cuya titularidad corresponde al Estado (aunque la ley diga a la AGE) y a sus organismos autnomos. El concepto puede generalizarse y aplicarse a las Comunidades Autnomas, a las Entidades Locales y, en general a todas las entidades publicas. Los derechos econmicos pueden ser de naturaleza pblica, que derivan del ejercicio de potestades administrativas (es el caso de los tributos o de las cotizaciones obligatorias a la Seguridad Social) o de naturaleza privada, cuya efectividad se lleva a cabo con sujecin a las normas y procedimientos de derecho privado (caso de los ingresos que percibe la Administracin por la titularidad de unas acciones). Junto a estos derechos, existen obligaciones de contenido econmico, de las que es responsable la Hacienda Publica, obligaciones que la convierten en deudora, y que tienen su fuente en la Ley, en negocios jurdicos o en aquellos actos o hechos que, segn derecho, las generen. Al Derecho financiero le interesa en este punto analizar el ordenamiento jurdico aplicable a las obligaciones imputables a una determinada Hacienda Publica, solo en la medida en que la efectividad de tales obligaciones determina una alteracin en la composicin de tal Hacienda. Es decir, existen aspectos cuya ordenacin jurdica no forma parte del ordenamiento financiero, sino que se adscriben a otros sectores del ordenamiento, fundamentalmente al Derecho Administrativo, aun cuando tambin afectan al ordenamiento financiero. Analizada la composicin de la Hacienda Pblica, vistos los elementos que la integran, conviene hacer una referencia a lo que es la Hacienda Publica desde un punto de vista dinmico. Este aspecto analiza los procedimientos a travs de los cuales se gestiona la Hacienda Publica. Esto es, el conjunto de procedimientos mediante los que los derechos y las obligaciones de contenido econmico se convierten respectivamente, en ingresos y gastos.

Por lo que respecta a los ingresos, habr que analizar el ordenamiento jurdico a travs del cual se posibilita la obtencin de aquellos. Por lo que respecta a los gastos, el Derecho Financiero deber analizar las normas a travs de las cuales los ingresos pblicos se destinan de forma efectiva a la financiacin de las necesidades pblicas. En este punto el Presupuesto adquiere una significacin especial. Partiendo de la exigencia constitucional de que el gasto publico realice una asignacin equitativa de los recursos pblicos (articulo 31.2 CE), al Derecho Financiero le interesar esclarecer los principios presupuestarios y los procedimientos administrativos a travs de los cuales se aprueban, ejecutan y controlan la decisiones relativas al empleo de los recursos pblicos. Nos encontramos, en definitiva, ante un sector del ordenamiento cuyo objeto es la regulacin del gasto pblico. 2- La autonoma cientfica del Derecho Financiero. En las paginas precedentes llegbamos a una conclusin clara: existe en la realidad social una actividad-la actividad financiera-dotada de una naturaleza compleja, toda vez que presentando un aspecto sustancialmente poltico, presenta tambin aspectos fundamentales de naturaleza distinta: jurdica, econmica, sociolgica, etc. Atendida tal complejidad, cabe preguntarse si la actividad financiera puede ser asumida como objeto de conocimiento por una sola ciencia (ciencia de la Hacienda) o si, por el contrario, cada uno de los aspectos que presenta la actividad financiera debe ser asumido como objeto de conocimiento por ciencias distintas. La respuesta generalizada que hoy se da a este interrogante es clara: cada uno de los aspectos que presenta la actividad financiera debe ser asumido como objeto de conocimiento por ciencias distintas. Por una razn esencial: un principio metodolgico bsico exige que el objeto de conocimiento de cualquier ciencia est dotado de una clara homogeneidad. Cuando se da una explicacin unitaria de un fenmeno que presenta una naturaleza compleja se incurre en una mera descripcin, carente de validez cientfica. En conclusin, la complejidad de la actividad financiera exige que los planteamientos metodolgicos conducentes a su estudio asuman tal punto de partida, configurando como objeto de conocimiento, por separado, los distintos aspectos que aquella ofrece. El Derecho (al igual que la Poltica, la Economa, la Sociologa etc.) puede legtimamente asumir como objeto de conocimiento la actividad financiera. En concreto, la ordenacin jurdica de la actividad financiera, una actividad integrada esencialmente por dos elementos: ingresos y gastos pblicos. Cada uno de estos elementos, aisladamente considerados, presenta una riqueza de contenidos y matices que lo hacen susceptible de ser examinado por separado. De ah que surja la pregunta: la ordenacin jurdica de los ingresos (tanto los derivados de los derechos de naturaleza publica o los que tienen su origen en el ejercicio de los derechos de naturaleza privada) y de los gastos, pueden constituir objeto de anlisis cientfico aislado o, por el contrario, tal realidad debe examinarse de manera conjunta, con unos mismos mtodos y bajo unos mismos criterios? Se trata en definitiva, de determinar si puede afirmarse la existencia de un Derecho de los Ingresos Pblicos y de un Derecho de los Gastos Pblicos, separadamente considerados, o si, por el contrario, cabe entender que ingresos y gastos pblicos pueden ser objeto de anales en el marco de una sola disciplina cientfica.

La respuesta es clara: la conexin entre el ingreso y el gasto pblico es la esencia de la actividad financiera y, por consiguiente, su anlisis cientfico debe realizarse en el marco de una disciplina, de forma unitaria, con una metodologa comn y bajo las directrices de unos principios comunes: los principios de justicia financiera. En efecto, si la actividad financiera debe regirse por criterios de justicia-y ello es la principal razn para que tal actividad sea objeto de anlisis por el Derecho-, no cabe hablar de una justicia en la ordenacin de los ingresos pblicos que no tenga en cuenta la justicia en la ordenacin del gasto pblico. Y viceversa. El articulo 31 CE, al establecer la exigencia de principios de justicia en los dos campos de la actividad financiera ha robustecido sensiblemente la imagen de la unidad y complementariedad de ingresos y gastos. El `problema se suscita en el momento de determinar la operatividad de los principios de justicia en el gasto publico. En este punto hay una circunstancia que dificulta sensiblemente la penetracin de principios materiales de justicia en el mbito del ordenamiento de los gastos pblicos: el carcter esencialmente poltico de la decisin presupuestaria. Naturaleza poltica de la decisin presupuestaria y lmites de carcter estrictamente jurdico son conceptos difcilmente armonizables. Tambin en el campo del gasto pblico, y mas all de las decisiones sobre la financiacin de los Presupuestos, el ordenamiento jurdico en general (Derecho Presupuestario, Derecho Penal, Derecho Administrativo ..) sigue sin aplicar con eficacia los mecanismos de tutela que garanticen el cumplimiento por las entidades pblicas del deber de asignar los fondos pblicos al cumplimiento de fines pblicos y solo pblicos. En pocas como la que actualmente padecemos, en que la crisis econmica se ceba con especial intensidad en las economas de los ciudadanos, stos asisten, perplejos e indignados, a una generalizada malversacin de fondos pblicos, contemplando atnitos como se financian con fondos pblicos actividades que, ms que al comn de los ciudadanos, estn encaminadas a la satisfaccin de intereses que nada tienen que ver con el inters general. El diseo de nuevos mecanismos jurdicos y la aplicacin de los ya existentes, aunque inaplicados (incluidos los tipificados en el Cdigo Penal), constituye, sin duda, el reto de nuestro tiempo en el mbito jurdico publico. Determinada la esencial interrelacin existente entre el ingreso y el gasto pblico, y atribuido su anlisis al Derecho financiero, cabe concluir lgicamente en el reconocimiento de la autonoma cientfica del Derecho Financiero. En conclusin, existe un engarce constitucional entre ingresos y gastos pblicos, de forma que los principios de justicia aplicables en sus respectivos mbitos solo alcanzarn su verdadera dimensin cuando se integren, en una visin globalizadora, como principios de justicia financiera. Los principios de justicia tributaria, de acuerdo con los cuales los ciudadanos deben contribuir en la medida de sus capacidades econmicas, no encuentran en s mismos explicacin (como no la encuentra el tributo) si no se piensa que, en ltimo trmino, las prestaciones tributarias no son ms que la cuota a travs de la cual se concurre a la financiacin de los gastos pblicos. 3-Concepto y contenido del Derecho Tributario El Derecho Tributario es la disciplina que tiene por objeto de estudio el ordenamiento jurdico que regula el establecimiento y aplicacin de los tributos.

El Derecho Tributario es una parte del Derecho Financiero, de la misma manera que el ordenamiento tributario no constituye ms que una parte (importante) de un ordenamiento ms amplio que es el financiero. El Derecho Tributario se ha desarrollado sobre el instituto jurdico que constituye la columna vertebral de este sector del ordenamiento: el tributo, que en una primera aproximacin puede definirse como una obligacin, pecuniaria, ex lege, en virtud de la cual el Estado u otro entre publico se convierte en acreedor de un sujeto pasivo, como consecuencia de la realizacin por este de un acto o hecho indicativo de capacidad econmica. El contenido del Derecho Tributario suele agruparse tradicionalmente en dos grandes partes: Parte General y Parte Especial. Parte General: Partiendo de la delimitacin conceptual del tributo, como instituto jurdico, de las categoras especficas que pueden reconducirse al gnero tributo y de su significacin actual, debern analizarse dos aspectos esenciales: las fuentes normativas reguladoras del tributo y la individualizacin de los entes pblicos a los que se reconoce el poder para establecer y recaudar tributos. Se completa la parte general con el estudio de los procedimientos de aplicacin de los tributos, (que incluye los procedimientos de gestin, inspeccin y recaudacin), as como el desarrollo del procedimiento sancionador y los procedimientos de revisin (esto es, al ejercicio de las competencias atribuidas a la Administracin para juzgar acerca de la conformidad a Derecho de los actos dictados por la propia Administracin al aplicar las normas tributarias). Por ultimo debern tomarse en consideracin las consecuencias que derivan del incumplimiento de los mandatos contenidos en las normas tributarias, con estructura anloga a cualesquiera otras normas: hiptesis normativa, mandato y sancin por el incumplimiento de ste. La hiptesis normativa esta constituida por un hecho o acto indicativo de capacidad econmica, cuya realizacin general un mandato (una obligacin de contribuir) que, en caso de incumplimiento, determina la aplicacin de unas sanciones. As, el estudio de las infracciones y sanciones tributarias constituye el ltimo de los aspectos a estudiar, y en el que debern tenerse muy presentes los principios propios del ordenamiento penal Parte Especial: Tiene como objeto de estudio los distintos sistemas tributarios de los entes pblicos territoriales. En ella se analizaran las distintas modalidades de tributos existentes en cada uno de los ordenamientos (el de la Administracin Central, el autonmico y el local) y las tcnicas de articulacin normativa entre los distintos tributos.

Bloque 1-Leccin 2-Leccin 8 de libro El poder financiero: Concepto y lmites 1-El poder financiero: concepto y evolucin histrica La competencia para establecer tributos ha sido uno de los distintivos tradicionales de la soberana poltica. Cuando las primeras instituciones parlamentarias (las Asambleas medievales), se renen para discutir asuntos pblicos, lo hacen con una finalidad muy concreta: estudiar y, en su caso, aprobar las peticiones de subsidios hechas por los Monarcas, condicionando su concesin al hecho de que se diera explicacin sobre las actividades que iban a financiarse con los medios solicitados. Con la instauracin del constitucionalismo en el siglo XIX, tanto el establecimiento de tributos como la aprobacin de los Presupuestos estatales pasan a ser competencia reservada al Parlamento y tanto la aplicacin y efectividad del tributo como la ejecucin del Presupuesto constituyen actividad administrativa reglada, sometida al Derecho. En un primer momento priman los aspectos estrictamente formales (bsicamente el respeto al principio de reserva de ley y al principio de legalidad en la actuacin administrativa). Aos mas tarde y en Espaa, cuando entra en vigor la CE 78, el carcter normativo y vinculante del texto constitucional hace que el poder legislativo no solo este condicionado por el respeto a los principios formales, sino que tambin los principios materiales resultan vinculantes para el poder de legislar en materia financiera. Se ha llegado as a la culminacin de un largo proceso histrico que, iniciado con la imposicin de tributos a los pueblos vencidos en contiendas blicas, concluye con el establecimiento de tributos por el Parlamento de forma ordenada y conforme a Derecho. El tributo deja de ser smbolo del podero militar y se convierte en un instituto jurdico que adquiere carta de ciudadana en el mundo del Derecho. Admitido que el ejercicio del poder poltico encuentra su mxima expresin en la ley, y que es la ley la que atribuye a los diferentes rganos del Estado la titularidad y el ejercicio de concretos poderes jurdicos, el poder tributario (en cuanto manifestacin del poder poltico) deja de concebir se como un arsenal de potestades discrecionales e ilimitadas para convertirse en el ejercicio de competencias por parte de un rgano (el Parlamento), al que la Constitucin limita. En suma, el poder financiero no es ms que el poder para regular el ingreso y el gasto publico. Este poder se concreta inicialmente en la titularidad y ejercicio de una serie de competencias constitucionales en materia financiera: en esencia, aprobar los Presupuestos, autorizar el gasto pblico y establecer y ordenar los recursos financieros necesarios para sufragarlo. En definitiva, el poder financiero no puede concebirse en a actualidad como una categora unitaria derivada de la soberana, sino como una formula abreviada para designar las competencias en materia hacendstica: esto es, como el haz de competencias constitucionales y de potestades administrativas de que gozan los entes pblicos territoriales, representativos de intereses primarios, para establecer un sistema de ingresos y gastos. (lectura fin pgina 176 y 177) 2- Limites del poder financiero. Clases. Limites impuestos por el Derecho Comunitario Financiero Hay que comenzar con los limites que la Constitucin impone al poder financiero de los entes pblicos territoriales que integran el Estado.
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Cuando el Estado o las CCAA legislan en materia financiera, cuando establecen un tributo o aprueban sus respectivos Presupuestos, estn limitados por el conjunto de mandatos, principios y valores establecidos en la CE, al igual que lo estn cuando legislan en cualquier otra materia. Nos encontramos as ante unos primeros lmites al ejercicio del poder financiero: los directamente derivados del texto constitucional y referidos a la materia financiera. Resulta evidente, pues, que los limites al poder financiero de los entes pblicos deben buscarse, en primer termino, en las normas y principios que integran la Constitucin financiera y que, bsicamente aspiran a resolver o afrontar, al menos, los dos problemas fundamentales planteados en materia financiera y que se concretan en determinar: a) cmo distribuir las competencias financieras (para la organizacin y asignacin de los recursos financieros disponibles y para la ordenacin del gasto pblico) entre los diferentes entes pblicos territoriales: Estado, CCAA y Entes Locales ya que son titulares del poder financiero en cuanto manifestacin del poder poltico por lo que gozan en principio de una amplia libertad de configuracin normativa de su Hacienda Pblica, y b) cmo distribuir las cargas pblicas entre los ciudadanos que, de una parte, han de concurrir a su financiacin (en particular, fijando los criterios de distribucin al sostenimiento de los gastos pblicos) y que, de otra, se han de beneficiar de la equitativa asignacin de los fondos pblicos disponibles. Un segundo bloque de lmites (en ltimo trmino se basan tambin en la CE) son los contenidos en los principios generales que establecen los criterios de sujecin al poder financiero y rigen la aplicacin del ordenamiento interno, tanto en el tiempo como en el espacio. Ni el poder financiero puede ejercitarse sobre cualquier realidad social registrada en una poca lejana, ni proyectase sobre una realidad social acontecida en el territorio de otro Estado. El poder legislativo en materia financiera se encuentra, condicionado temporal y espacialmente. Hay un tercer grupo de lmites, cada vez ms importantes, derivados de la pertenencia del Estado a la comunidad internacional. Nos referimos bsicamente a los Tratados internacionales. La concurrencia de los poderes financieros propios de los Estados que coexisten en el orden internacional provoca (en particular en materia tributaria) la aparicin de dos tipos bsicos de problemas (de doble imposicin y su opuesto, de evasin fiscal internacional), cuya solucin puede afrontarse por normas de Derecho Tributario interno (que integran el Derecho Tributario Internacional) o bien por normas convencionales pertenecientes al Derecho Internacional Tributario (Tratados Internacionales) que condicionan y limitan el poder impositivo de los Estados. Tngase en cuenta que, conforme al art. 96.1 Ce, los Tratados internacionales validamente celebrados, una vez publicados oficialmente en Espaa, forman parte del Ordenamiento interno, conservando en l una posicin jerrquica superior a la ley, en la medida al menos en que se desprende del propio art.96.1 CE cuando seala que las disposiciones de los Tratados slo podrn ser derogadas, modificadas o suspendidas en la forma prevista en los propios Tratados o de acuerdo con las normas generales del Derecho internacional. Particular atencin merecen los lmites impuestos al poder financiero del Estado como consecuencia de su adhesin a las Comunidades Europeas a partir del 1 de enero de 1986. En estas Comunidades creadas (por el Derecho) y creadoras de Derecho (el Ordenamiento jurdico comunitario), junto a las normas que les dieron origen (los

Tratados fundacionales) y las que ellas mismas producen para el ejercicio y realizacin de sus funciones (Derecho comunitario derivado), hay que tener en cuenta un conjunto de principios, definidos bsicamente en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo y un sistema de valores y objetivos, usualmente sintetizado todo ello, tanto en la literatura jurdica como en la practica de las instituciones, con la expresin acervo comunitario. Dentro del Ordenamiento jurdico comunitario cabe referirse al Derecho comunitario financiero en cuanto rama del Derecho comunitario que se proyecta sobre la materia financiera, esto es, sobre el sistema de ingresos y gastoso, si se prefiere, sobre el conjunto de institutos jurdico-financieros que integran la Hacienda de las Comunidades Europeas. A los fines que ahora interesan basta referirse a una parte de ese Derecho comunitario financiero que integra, a su vez, el Derecho fiscal europeo, en el que cabra asimismo destacar una doble proyeccin: de una parte, el conjunto de normas y principios que regulan los recursos tributarios de la Hacienda de las Comunidades y, de otra, las normas y principios comunitarios que inciden directamente en el poder impositivo nacional, o , mas genricamente, en los Ordenamientos tributarios de los Estados miembros. Tanto en una como en otra vertiente la Comunidad ostenta la titularidad de determinadas competencias, de un propio mbito de poder atribuido por los Tratados sobre la base de las Constituciones de los Estados miembros; competencias derivadas de la Constitucin (art. 93CE), y atribuidas a las Comunidades Europeas en materia tributaria y que se proyectan sobre tres planos distintos. -por un lado, los Tratados atribuyen a las Comunidades la potestad de establecer recursos tributarios propios; -por otro, los Tratados imponen determinados limites, prohibiciones y controles al poder impositivo de los Estado miembros, y -por ultimo, los Tratados permiten a las Comunidades Europeas incidir en la legislacin fiscal de los Estados miembros mediante una actividad de armonizacin. En la otra vertiente del Derecho comunitario financiero, la relativa a la ordenacin presupuestaria de los ingresos y gastos pblicos, conviene dejar constancia de la existencia de normas comunitarias de carcter econmico y presupuestario que inciden directamente en el poder financiero de los Estados miembros. Tal ocurre, por ejemplo, con las normas del _Tratado que obligan a os Estados a evitar dficits pblicos excesivos; o establecen las obligaciones y los criterios de convergencia que han de observar los Estados miembros en relacin con la realizacin de la Unin Econmica y Monetaria. Conviene no descuidar, en fin, los limites que el Derecho comunitario impone al poder financiero de las CCAA, aunque sin perder de vista que el orden constitucional de distribucin de competencias o, si se prefiere, el equilibrio constitucionalmente establecido entre el Estado y las CCAA, no puede resultar alterado por el proceso de integracin europea, de forma que tanto el Estado como las CCAA debern cumplir las obligaciones que a Espaa corresponden en cuanto miembro de la Comunidad Europea, atendiendo al reparto interno de competencias. Sin embargo, no cabe olvidar la otra exigencia de signo opuesto: la redistribucin o el reajuste de competencias normativas entre el Estado y las CCAA, consecuencia del

carcter dinmico y evolutivo de todo proceso de descentralizacin poltica y financiera, tampoco podr afectar a los compromisos contrados por el Estado en el mbito de la Unin Europea. 3- La distribucin funcional del poder financiero: competencias normativas y de gestin -El poder financiero constituye una manifestacin y, a la vez, un atributo esencial del poder poltico, esto es, de la facultad de dictar normas generales de conformidad con la idea de Derecho y con el conjunto de valores, principios y objetivos plasmados en el texto constitucional. Como tal manifestacin del poder poltico, el poder financiero solo se le reconoce a los entes de naturaleza poltica, esto es, a los entes pblicos territoriales representativos de los inters generales y primarios de un pueblo, es decir de una poblacin establecida en un territorio. Los entes pblicos institucionales, de tipo corporativo o de carcter fundacional, no son representativos de intereses generales, sino de intereses sectoriales; carecen de poder poltico y, por ende, de pode financiero. Loso entes institucionales son titulares de simples facultades o competencias administrativas en materia financiera; solo podrn exigir, pero no establecer, los ingresos de derecho publico establecidos y autorizados por las leyes. Pues bien al igual que todos los poderes y todos los deberes pblicos previstos en la CE, el poder financiero requiere de un proceso de concrecin sucesiva para asegurar su operatividad; proceso a travs del cual se dotan de contenido las previsiones y enunciados (de poder y deber) abstracta y genricamente formulados en el texto constitucional. Proceso, en definitiva, mediante el que el poder de establecer tributos (art 133 CE) se traduce en las concretas pretensiones tributarias contenidas en los actos administrativos de liquidacin o imposicin, o mediante el que el poder de gastar, esto es, el poder de aprobar los Presupuestos y autorizar el gasto publico, se convierte en concretas ordenes de pago con las que satisfacer y dar cumplimiento a determinadas obligaciones econmicas de los entes pblicos. -En el plano constitucional el poder financiero se concreta en la atribucin de una serie de competencias constitucionales financieras: en sntesis, aprobar los Presupuestos, autorizar el gasto pblico y establecer y ordenar los recursos financieros para financiarlo. Y en un Estado de Estructura plural o compuesta en el que se produce una distribucin vertical del poder poltico y, por ende, del poder financiero, tales competencias financieras se atribuyen por la CE a los diferentes entes pblicos territoriales para el desarrollo y ejecucin de sus competencias materiales, esto es, de su mbito material de competencias. En virtud de la trascendencia que el principio de reserva de Ley tiene en materia financiera, son los rganos del poder legislativo del Estado (Cortes Generales) y de las CCAA (Asambleas legislativas) los que a travs de la Ley deben establecer la ordenacin fundamental de la actividad financiera. De ah que las competencias constitucionales financieras sean, en primer termino, competencias de normacin, presentndose as el poder financiero como poder normativo en materia financiera, cuyo titular coincide con el del poder legislativo, esto es , las Cortes Generales (o Asambleas legislativas de las CCAA); pues si bien la soberana nacional reside en el pueblo espaol, del que emanan los poderes del Estado, las Cortes Generales representan al pueblo espaol , ejercen la potestad legislativa del Estado y aprueban sus Presupuestos.

Con el ejercicio de este poder de normacin en materia financiera se efecta, dentro de que la inicial libertad de configuracin le corresponde al legislador, una primera concrecin de la idea de Derecho formalizada en la CE y del conjunto de valores, principios y objetivos que conforman el programa constitucional, articulndose un determinado sistema de ingresos y gastos pblicos, esto es, un conjunto de decisiones (legislativas) financieras atenientes a la constitucin, organizacin y gestin de los recursos financieros y del gasto pblico. Pero, tambin es esta primera manifestacin del poder o de las competencias constitucionales financieras como competencias de normacin, hay que destacar, junto a las propias del Legislativo, las competencias del Gobierno (del Ejecutivo) para dictar normas jurdicas que, con una posicin subordinada a la Ley, desarrollen o complementen la regulacin de la actividad financiera en los mrgenes permitidos por la CE y las Leyes. Pues el Gobierno, en efecto, ejerce la funcin ejecutiva y la potestad reglamentaria de acuerdo con la Constitucin y las Leyes (art. 97 CE). Promulgada la Ley la competencia reglamentaria del Gobierno desarrolla las previsiones contenidas en la misma y concreta su contenido. Estas dos fases iniciales (Ley y disposiciones reglamentarias), integran el Ordenamiento, lo definen y ofrecen a la Hacienda Publica, a la Administracin y al ciudadano una situacin exacta de la posicin en la que respectivamente se encuentran. Se concreta as por el Ordenamiento financiero: a) El conjunto de derechos y obligaciones de contenido econmico cuya titularidad corresponde a los diferentes niveles territoriales de la Hacienda Pblica (Estado, CCAA y Corporaciones Locales). b) Los derechos (por ejemplo, al reconocimiento de pensiones derivadas de la Ley de Presupuestos) y obligaciones (por ejemplo, de pago de tributos en las que se concreta el deber de contribuir del art. 31.1 CE) de los ciudadanos frente a la Hacienda Pblica. c) Las potestades atribuidas por el Ordenamiento a la Administracin financiera para el ejercicio de las funciones gestoras, esto es, los poderes-deberes confiados por el Ordenamiento jurdico a la Administracin de la Hacienda Publica para la gestin del conjunto de derechos y de obligaciones de contenido econmico cuya titularidad corresponde al Estado, a las CCAA o, en fin, a las Entidades Locales. No situamos as en un segundo plano o nivel de concrecin del poder financiero que se traduce y manifiesta en un conjunto articulado de potestades y de competencias administrativo-financieras atribuidas (en unos casos por la Ley y en otros por el Ordenamiento jurdico) para el ejercicio de las funciones financieras conducentes a la realizacin del gasto publico y a la obtencin de ingresos para financiarlo. En materia presupuestaria las potestades de la Administracin estn encaminadas al cumplimiento de las obligaciones econmicas del Estado, mediante la ejecucin de los crditos presupuestarios consignados en las Leyes de Presupuestos: autorizacin y disposicin de gastos y ordenacin de pagos. En materia tributaria, se trata de potestades conferidas por el Ordenamiento a la Administracin para la realizacin de las diferentes funciones tributarias relativas tanto a la aplicacin de los tributos (esto es, a hacer liquidas y exigibles las obligaciones tributarias y a exigir su cumplimiento) como a la prevencin y sancin de los ilcitos fiscales. En suma, funciones y potestades de gestin tributaria y de polica fiscal.
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Para la realizacin de los crditos tributarios derivados del bloque de legalidad y correspondientes a la Hacienda Publica, la Administracin deber ejercer las funciones tributarias conduces a la efectividad de los mismos, es decir, a su liquidacin y recaudacin. Y para ello deber dictar los actos administrativos que permitan la plena efectividad de las previsiones normativas, es decir, la concreta actuacin de las pretensiones tributarias que el Ordenamiento requiere de los ciudadanos. En todo caso, interesa destacar la diferencia entre los actos normativos y los actos administrativos de liquidacin o de imposicin. Los actos normativos derivan del ejercicio de competencias constitucionales normativas (legislativas o reglamentarias) en materia financiera, y pasan a integrarse en el Ordenamiento jurdico, innovndolo y formando parte del mismo. Los actos a travs de los cuales se desarrollan las competencias y las potestades administrativas de aplicacin de los tributos no forman parte del Ordenamiento jurdico, sino que son consecuencia del mismo, careciendo de potencialidad para innovarlo, toda vez que deben sujetase escrupulosamente al contenido de aqul. 4- La ordenacin constitucional del poder financiero en Espaa. Titulares del poder financiero De acuerdo con el art. 137 CE, el Estado se organiza territorialmente en Municipios, en Provincias y en las CCAA que se constituyan, entidades que gozan de autonoma para la gestin de sus respectivos intereses. Este precepto nos ofrece la calve para concluir que los titulares del poder financiero en Espaa son el Estado, las CCAA, los municipios, las provincias y dems entidades locales reguladas por la legislacin de rgimen local. El poder de cada uno de estos entes alcanza una proyeccin distinta. Estado y CCAA tienen en comn la existencia de un poder legislativo, del que carecen las Corporaciones Locales, al tiempo que se diferencian porque el Estado no tiene ms lmites que los establecidos por la CE, mientras que las CCAA deben observar los lmites establecidos por leyes estatales. De otra parte, los lmites son ms intensos en materia de ingresos (especialmente de ingresos tributarios) que en materia de gastos, aspecto ste en el que la autonoma poltica recaba un mayor seoro de los distintos entes sobre sus propias competencias. Criterios y lmites para el ejercicio del poder financiero Los titulares del poder financiero debern adecuar su ejercicio al cuadro de valores, principios y objetivos que integran el programa constitucional, y respetando el orden de distribucin de competencias (materiales y financieras) establecido en el bloque de la constitucionalidad. Instancias que controlan el ejercicio del poder financiero En el Derecho espaol el juicio acerca de la constitucionalidad de las leyes (en determinados casos de los Reglamentos) y del correcto deslinde competencias entre los distintos titulares del poder financiero corresponde emitirlo al TC, mientras que los Tribunales ordinarios debern enjuiciar la legalidad de la actividad administrativa desplegada en el ejercicio de las competencias y de las potestades administrativofinancieras. No corresponde abordar en este lugar cul es el sistema de fuentes existente en nuestro Ordenamiento jurdico respecto al control de normas. Tras la vigencia de la CE, la depuracin del Ordenamiento legal corresponde forma exclusiva al TC, que es el nico

que tiene la competencia y la jurisdiccin para declara con eficacia erga omnes la inconstitucionalidad de las Leyes. 5-El poder financiero del Estado Varias son las parcelas que hay que distinguir dentro de esta materia: A) Establecimiento del sistema tributario estatal y del marco general de todo el sistema tributario Partiendo de que el Estado tiene atribuida la competencia exclusiva en materia de Hacienda general (art. 149.1.14 CE) y que La potestad originaria para establecer tributos corresponde exclusivamente al Estado mediante Ley (art. 133.1 CE y art. 4.1 LGT), que habr de respetar los mandatos y exigencias que conforman el programa constitucional y, entre ellas, las especficamente referidas a la materia tributaria que se establecen en el art. 31.1 CE, reiteradas ahora en el art. 3.1 LGT: la ordenacin del sistema tributario se basa en la capacidad econmica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribucin de la carga tributaria y no confiscatoriedad. Pero, puesto que el rgimen jurdico de ordenacin de los tributos es considerado como un sistema, el poder de establecer tributos habr de atender antes que nada a las exigencias del sistema, correspondindole al legislador estatal regular no solo sus propios tributos (el sistema tributario estatal), sino tambin el marco general del sistema tributario en todo el territorio nacional, como exigencia de la igualdad de los espaoles. Se puede inferir de la doctrina del Tribunal Constitucional la competencia del legislador estatal para la regulacin de las instituciones comunes a las distintas Haciendas y la fijacin del comn denominador normativo que garantice las condiciones bsicas de cumplimiento del deber de contribuir y a partir del cual cada Comunidad Autnoma, en el mbito de sus competencias y en defensa de sus propios intereses, pueda establecer las peculiaridades que estime convenientes. La LGT pretende adecuarse a las exigencias de la organizacin territorial y a las reglas constitucionales de distribucin de competencias, afirmando en su art. 1 que la Ley establece los principios y las normas jurdicas generales del sistema tributario espaol y ser de aplicacin a todas las Administraciones tributarias, en virtud y con el alcance que se deriva del articulo 149.1.1, 8,14 y 18 de la Constitucin. B) Establecimiento de los criterios bsicos informadores del sistema tributario de las CCAA. El art. 157.3 CE remite a una Ley Orgnica la regulacin de las competencias financieras de las CCAA, debiendo este precepto ponerse en relacin (en lo que respecta a las competencias de las CCAA en materia tributaria) con el art. 133.1 del propio texto constitucional, segn el cual la potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley, as como con el art. 149.1.14 que reserva al Estado en exclusiva la competencia sobre Hacienda General. Se advierte as como la Constitucin de 1978 delega en el legislador estatal la funcin y la responsabilidad de concretar el sistema de distribucin de competencias financieras y tributarias entre el Estado y las CCAA, limitndose a sealar los principios bsicos (autonoma, coordinacin y solidaridad) a los que el legislador estatal habra de ajustar su libertad de configuracin normativa.

En cumplimiento de tal cometido la Ley Orgnica de Financiacin de las CCAA (LO 8/1980 de 22-9) traza las pautas y los limites conforme a los cuales las Asambleas Regionales pueden establecer tributos autonmicos. Lmites que en unos casos son genricos, mientras que en otros van referidos a cada una de las posibles categoras tributarias: tasas, contribuciones especiales, impuestos y recargos sobre impuestos estatales y tributos cedidos. Sin embargo el modelo de financiacin implantado por la LOFCA ha experimentado importantes modificaciones desde su aprobacin. C) Establecimiento del sistema tributario de los entes locales La intervencin del legislador estatal en la ordenacin del sistema tributario local viene reclamada por el art. 133.1 y 2 CE, disponiendo aquel de una inicial libertad de configuracin al objeto de garantizar la subsistencia equilibrada de dos exigencias constitucionales, que no podrn abolirse entre s en su respectivo despliegue: las derivadas de la reserva de ley en el orden tributario y las propias de la autonoma local. La autonoma local se configura como garanta institucional que opera tanto frente al Estado como frente a los poderes autonmicos y corresponde al legislador estatal asegurar un nivel mnimo de autonoma a todas las Corporaciones locales en todo el territorio nacional, sea cual sea la Comunidad Autnoma en la que estn localizadas. Compete asimismo al legislador estatal, en la ordenacin del rgimen jurdico local, garantizar la efectividad de la suficiencia financiera ordenada por el articulo 142 CE, y que implica la necesidad de que los entes locales cuente con fondos suficientes para cumplir con las funciones que legalmente les han sido encomendadas; esto es, para posibilitar y garantizar, en definitiva, el ejercicio de al autonoma constitucionalmente reconocida. Tratndose especficamente, de tributos que constituyan recursos propios de las Corporaciones Locales (carentes de potestad legislativa para establecer tributos, aunque habilitadas para establecerlos y exigirlos), entiende el Tribunal Constitucional que aquella reserva (del art. 133.2 CE) habr de operar necesariamente a travs del legislador estatal, debiendo entenderse vedada, por ello, la intervencin de las CCAA en este concreto mbito normativo. D) Fijacin de criterios que posibiliten la coordinacin entre los distintos sistemas tributarios. Tanto en la LOFCA como en el TRLRHL el legislador estatal ha establecido una serie de criterios cuya aplicacin va a posibilitar la coordinacin entre los distintos sistemas tributarios, de forma que no existan contradicciones entre ellos. (lectura pagina 195) Se continua echando en falta, sin embargo, el marco normativo que permita la coordinacin de la actividad financiera de los 3 niveles territoriales de la Hacienda Publica, pues si bien las relaciones financieras entre el Estado y las CCAA se encuentran reguladas bsicamente en la LOFCA y en los respectivos Estatutos de Autonoma, y las del Estado y las Entidades Locales en la Ley 7/1985 y en el TRLRHL, no existe marco legal alguno que precise las relaciones que han de existir entre las CCAA y las Corporaciones Locales. E) Regulacin de los ingresos patrimoniales El poder financiero estatal se extiende tambin a los ingresos estatales de carcter patrimonial. De acuerdo con la CE (art. 132.3) por Ley se regularn el Patrimonio del Estado y el Patrimonio Nacional, su administracin, defensa y conservacin.

F) Ingresos crediticios De acuerdo con el art. 135 CE, el Gobierno habr de estar autorizado por Ley para emitir Deuda Publica o contraer crdito, aspectos ambos, sobre los que existe una profusa normativa estatal reguladora de los aspectos sustantivos y formales de la apelacin estatal al crdito. G) Regulacin del gasto publico y establecimiento de mecanismos de coordinacin en materia presupuestaria Este es un mbito especialmente significativo del poder financiero del Estado, que se concreta en la exigencia de ley para la regulacin de los aspectos ms importantes del gasto pblico: aprobacin del Presupuesto, asuncin de obligaciones financieras, realizacin de gastos, etc., as como en el establecimiento de los mecanismos de coordinacin que aseguren la estabilidad presupuestaria. (puntos D), E), F) y G) lectura aadida en el libro) 6-El poder financiero de las CCAA de rgimen comn Contenido y lmites. Principios informadores A) Cuando la CE reconoce a las CCAA en sus artculos 137 y 156 autonoma para la gestin de sus respectivos intereses, se est refiriendo tanto a la autonoma poltica como a la financiera, siendo esta ultima instrumento indispensable para la consecucin de la autonoma poltica. La autonoma financiera de las CCAA (consecuencia y, al mismo tiempo, condicionante de su autonoma poltica) se concreta en la atribucin de competencias normativas y de gestin que hagan posible la articulacin de su propio sistema de ingresos y gastos. Con relacin al ingreso, esto es, a la capacidad para articular un sistema suficiente de ingresos el TC ha declarado que la autonoma financiera implica tanto la capacidad para establecer y exigir sus propios tributos como su aptitud para acceder a un sistema adecuado de ingresos. (pgina 199 libro) B) En cuanto al alcance y los lmites del poder financiero reconocido por la CE a las CCAA, interesa retener que est tambin constitucionalmente condicionado en su ejercicio. Y adems el de las CCAA aparece sometido a lmites intrnsecos y extrnsecos que no son incompatibles con el reconocimiento de la realidad constitucional de las Haciendas autonmicas. En cualquier caso, importa advertir que la jurisprudencia constitucional ha sentado como criterio hermenutico el de que ninguno de los lmites constitucionales que condiciona el poder financiero de las CCAA puede ser interpretado de tal modo que la haga inviable. Estos lmites especficos al poder financiero de las CCAA se concretan sustancialmente en los siguientes principios: a) El principio de autonoma y de corresponsabilidad: Con la atribucin a las CCAA de autonoma para el desarrollo y ejecucin de sus competencias, se establece la explicita vinculacin constitucional entre las competencias financieras y las competencias materiales de las CCAA. Esta conexin entre potestades o competencias financieras y mbito material de competencia, comporta una doble consecuencia:

-una negativa en cuanto limite para las CCAA ya que stas ostentan la titularidad de los poderes que les confiere el bloque de la constitucionalidad (y entre ellas el poder financiero) pero slo en los limites de sus competencias. -Y una consecuencia positiva: la autonoma y desde luego, la suficiencia financiera de las CCAA forman parte del contenido inherente de su mbito material de competencias y constituyen garanta de su autonoma poltica. El poder financiero se concreta, pues, en la atribucin a los entes pblicos territoriales de las competencias financieras necesarias para atender a la realizacin de sus competencias materiales. Sin competencias financieras no existen o son puramente nominales las competencias materiales atribuidas a las CCAA. Las CCAA han de disponer, pues, de los recursos necesario y suficiente para la prestacin de los servicios correspondientes a las competencias que asumen. b) El principio de solidaridad: La solidaridad constituye, junto con la autonoma, la clave de bveda que sustenta la nueva organizacin territorial del Estado. El principio de solidaridad es un factor de equilibrio entre la autonoma de las nacionalidades o regiones y la indisoluble unidad de la Nacin espaola y proyecta sus exigencias no slo a las relaciones de estas ltimas entre s, que adems debern velar en sus respectivos mbitos territoriales por la realizacin interna del principio de solidaridad. La solidaridad interterritorial exige el reconocimiento de una comunidad de intereses entre las distintas CCAA y el comportamiento leal de todas ellas en el ejercicio de sus respectivas atribuciones y competencias. Pero, adems del ejercicio leal de sus propias competencias conforme a las exigencias de la buena fe y como concrecin del mas amplio deber de fidelidad a la CE, la solidaridad interterritorial obliga al Estado a velar por el establecimiento de un equilibrio econmico, adecuado y justo entre las diversas partes del territorio espaol, y ello comporta la adopcin de medidas que aseguren la redistribucin de la riqueza entre las distintas CCAA y la igualdad en os niveles de provisin de los servicios pblicos esenciales o bsicos. Hay que sealar, adems, que las limitaciones derivadas del principio de solidaridad no solo se imponen a la accin del Estado sino, en general, a la accin de todos los poderes pblicos en el ejercicio de sus competencias; y de ah que las exigencias constitucionales de la solidaridad no solo se proyecten sobre el sistema de financiacin de las CCAA (art. 156.1 CE), sino sobre el conjunto de instrumentos a travs de los que se desenvuelve la actividad econmico-financiera de los diferentes entes pblicos territoriales. c) El principio de unidad: como presupuesto de la propia estructura constitucional del Estado (la Constitucin se fundamenta en la indisoluble unidad de la Nacin espaola). Las exigencias del principio de unidad se proyectan tanto en el orden econmico general como en el especficamente tributario, correspondindole al legislador estatal la fijacin de los principios o criterios bsicos de general aplicacin en todo el territorio nacional. Al Estado se le atribuye por la Constitucin, entonces, el papel de garante de la unidad, pues la diversidad viene dada por la estructura territorial compleja, quedan la consecucin del inters general de la Nacin confiada a los rganos generales del Estado

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d) El principio de coordinacin con la Hacienda estatal como instrumento imprescindible para la adopcin de una poltica econmica, presupuestaria y fiscal general que garantice el equilibrio econmico y la estabilidad presupuestaria, y estimule el crecimiento de la renta y de la riqueza y su ms justa distribucin. Corresponde por ello, al Estado, adoptar las medidas oportunas para conseguir la estabilidad econmica interna y externa y la estabilidad presupuestaria, as como el desarrollo armnico entre las diversas partes del territorio espaol. Para la adecuada coordinacin entre la actividad financiera de las CCAA y de la Hacienda del Estado el art 2 LOFCA crea el Consejo de Poltica Fiscal y Financiera de las CCAA, como rgano consultivo y de deliberacin, constituido por el Ministro de Hacienda, el Ministro de Administraciones Publicas y el Consejero de Hacienda de cada Comunidad o Ciudad Autnoma; rgano multilateral en el que el Estado ejercita funciones de cooperacin y coordinacin e) El principio de igualdad: que, proyectado sobre la distribucin del poder entre los diferentes entes pblicos territoriales del Estado, se manifiesta bsicamente en las exigencias del art. 139.1 (todos los espaoles tienen los mismos derechos y obligaciones en cualquier parte del territorio del Estado) y del art. 138.2 CE (las diferencias entre los Estatutos de las distintas CCAA no podrn implicar, en ningn caso, privilegios econmicos o sociales); correspondindole al Estado la competencia exclusiva para la regulacin de las condiciones bsicas que garanticen la igualdad de todos los espaoles en el ejercicio de los derechos y en el cumplimiento de los deberes constitucionales). Uno de los principios inspiradores del nuevo sistema de financiacin es la garanta de un nivel base equivalente de financiacin de los servicios pblicos fundamentales, con la finalidad de que puedan ser prestados en igualdad de condiciones a todos los ciudadanos, independientemente de la Comunidad Autnoma en la que residan. f) El principio de neutralidad conectado con el de igualdad y el de territorialidad, se concreta a travs del art. 139.2 CE en el principio de libre circulacin de bienes y personas en todo el territorio nacional; y especficamente, en lo que atae a las medidas tributarias: el sistema de ingresos de las CCAA deber establecerse de forma que no pueda implicar, en ningn caso, privilegios econmicos o sociales ni suponer la existencia de barreras fiscales en el territorio espaol, de conformidad con el articulo 157.2 CE

g) El principio de territorialidad de las competencias es algo implcito al propio sistema de autonomas territoriales, de forma que la eficacia y el alcance territorial de las normas y de los actos de las CCAA vienen impuestos por la organizacin territorial del Estado y responden a la necesidad de hacer compatible el ejercicio simultaneo de las competencias asumidas por las distintas CCAA. Por otra parte, el territorio se configura como elemento delimitador de las competencias de los poderes pblicos territoriales y en concreto como delimitador de las competencias de las CCAA en sus elaciones con las dems CCAA y con el Estado, puesto que los Estatutos de Autonoma limitan al territorio e la Comunidad el mbito en el que se ha de desenvolver sus competencias. Junto con estas dos proyecciones del principio de territorialidad (delimitador de la eficacia espacial de las normas y de los actos autonmicos y, a la vez, como elemento delimitador de las competencias atribuidas a los diferentes entes pblicos territoriales), el art. 157.2 CE se refiere

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especficamente al poder tributario de las CCAA, al disponer que stas no podrn en ningn caso adoptar medidas tributarias sobre bienes situados fuera de su territorio o que supongan obstculo para la libre circulacin de mercancas o servicios h) La prohibicin de duplicidad en la imposicin: El articulo 6 LOFCA recoge la prohibicin de doble imposicin, siendo sta la nica prohibicin de doble imposicin en materia tributaria que se encuentra expresamente recogida en el bloque de la constitucionalidad y garantiza que sobre los ciudadanos no pueda recaer la obligacin material de pagar doblemente (al Estado y a las CCAA, o a las Entidades locales y a las CCAA) por un mismo hecho imponible. i) Lealtad institucional: Tiene declarado el TC que la autonoma y las propias competencias son indisponibles tanto para el Estado como para las CCAA, y tambin han de serlo para los Entes locales. Por otra parte, en un Estado de estructura compuesta resulta evidente que el ejercicio del poder financiero de los Entes territoriales habr de desarrollarse dentro de sus respectivos mbitos competenciales, sin que ello suponga el vaciamiento o la anulacin de mbitos competenciales ajenos, ni la alteracin del orden constitucional de distribucin de competencias. De ah que la lealtad institucional, esto es, el ejercicio de las respectivas competencias conforme a las exigencia de la buena fe y como concrecin del mas amplio deber de fidelidad a la Constitucin constituya una exigencia implcita e incluso presupuesto de todas las anteriores, y formalmente incorporada al actual art. 2.1 g LOFCA, como otro de los principios que ha de presidir el ejercicio de la actividad financiera de las CCAA en coordinacin con la Hacienda del Estado. La lealtad institucional determinar el impacto, positivo o negativo, que puedan suponer las actuaciones legislativas del Estado y de las CCAA en materia tributaria o la adopcin de medidas que eventualmente puedan hacer recaer sobre las CCAA o sobre el Estado obligaciones de gasto no previstas a la fecha de aprobacin del sistema de financiacin vigente, y que debern ser objeto de valoracin quinquenal en cuanto a su impacto, tanto en materia de ingresos como de gastos, por el Consejo de Poltica Fiscal y Financiera de las CCAA, y en su caso compensacin, mediante modificacin del Sistema de Financiacin para el siguiente quinquenio. El poder financiero de las CCAA en materia de recursos De acuerdo con el art. 157.1 CE, los recursos de las CCAA estarn constituidos por: a) Impuestos cedidos total o parcialmente por el Estado; recargos sobre impuestos estatales y otras participaciones en los ingresos del Estado. b) Sus propios impuestos, tasas y contribuciones especiales. c) Transferencias de un Fondo de Compensacin Interterritorial y otras asignaciones con cargo a los Presupuestos Generales del Estado d) Rendimientos procedentes de su patrimonio e ingresos de Derecho privado e) El producto de las operaciones de crdito.

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Junto al sistema tributario autonmico (tributos propios, tributos cedidos y recargos sobre impuestos estatales), los dems recursos financieros e ingresos de las CCAA estn constituidos por: A) Otras participaciones en los ingresos del Estado (art. 157.1 CE): el Fondo de Suficiencia Global y los Fondos de Convergencia Autonmica. Las CCAA y Ciudades con Estatuto de Autonoma podrn ser titulares de otras formas de participacin en los ingresos del Estado, a travs de los fondos y mecanismos establecidos en las Leyes. La LOFCA crea un fondo especifico para instrumentar la participacin de las CCAA en los ingresos del Estado, El Fondo de Suficiencia Global, destinado a cubrir la diferencia entre las necesidades de gasto de cada Comunidad Autnoma y la suma de su capacidad tributaria y la transferencia del Fondo de Garanta de Servicios Pblicos Fundamentales. Con recursos adicionales del Estado, la Ley 22/2009 crea los nuevos Fondos de Convergencia Autonmica: el Fondo de Competitividad y el Fondo de Cooperacin, con los objetivos de aproximar las CCAA de rgimen comn en trminos de financiacin por habitante ajustado y de favorecer el equilibrio econmico territorial, contribuyendo a la igualdad y la equidad. El Fondo de Competitividad se dotar anualmente en los Presupuestos Generales del Estado con el fin de reforzar la equidad y la eficiencia en la financiacin de las necesidades de los ciudadanos y reducir las diferencias en la financiacin homognea per capita entre CCAA, incentivando su autonoma y capacidad fiscal y desincentivando la competencia fiscal a la baja. Se repartir anualmente entre las CCAA con financiacin per capita ajustada inferior a la media o a su capacidad fiscal. Las CCAA que cumplan alguna de las condiciones establecidas en el art. 24 de la Ley 22/2009 sern beneficiarias del Fondo de Cooperacin que se dotara con recursos adicionales del Estado, en la cantidad que se prevea anualmente en los PGE, con el objetivo ultimo de equilibrar y armonizar el desarrollo regional estimulando el crecimiento de la riqueza y la convergencia regional en trminos de renta. B) El Fondo de Garanta de Servicios Pblicos Fundamentales (art. 15 LOFCA) El Fondo de Garanta de Servicios Pblicos Fundamentales es el instrumento con el que el Estado garantiza en todo el territorio espaol el nivel mnimo de los servicios pblicos fundamentales de su competencia, considerndose como tales la educacin, la sanidad y los servicios sociales esenciales. En cumplimiento del art. 158.1 CE, el objeto del Fondo de Garanta es asegurar que cada Comunidad Autnoma reciba, en los trminos fijados por la Ley, los mismos recursos por habitante, ajustados en funcin de sus necesidades diferenciales, garantizando la cobertura del nivel mnimo de los servicios fundamentales en todo el territorio; considerndose que no se llega a cubrir el nivel mnimo cuando su cobertura se desve del nivel medio de prestacin de los servicios pblicos en el territorio nacional. En la constitucin del Fondo participan todas las CCAA con un porcentaje de sus tributos cedidos, en trminos normativos, y el Estado con aportacin de recursos adicionales.

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C) Trasferencia del Fondo de Compensacin Interterritorial Junto a los ingresos derivados de tributos propios y tributos cedidos, el art. 158 CE prev la posibilidad de que las CCAA obtengan ingresos provenientes del Fondo de Compensacin Interterritorial. Dispone dicho precepto que, con el fin de corregir desequilibrios econmicos interterritorales y hacer efectivo el principio de solidaridad, se constituir un Fondo de Compensacin con destino a gastos de inversin, cuyos recursos sern distribuidos por las Cortes Generales entre las CCAA y provincias en su caso. D) Ingresos patrimoniales Las CCAA cuentan asimismo con los rendimientos procedentes de su patrimonio y con los ingresos de derecho privado en general: adquisiciones a titulo de herencia, legado o donacin, ingresos derivados de explotaciones econmicas particulares con capital pblico, etc. E) Ingresos derivados de operaciones de crdito La LOFCA incluye entre los ingresos de Derecho pblico de las CCAA el producto de las operaciones de crdito que constituyen fuente complementaria en una economa saneada, nunca principal y se establecen dos principios bsicos: a) La Comunidad Autnoma podr realizar operaciones de crdito por plazo inferior a un ao, con objeto de cubrir sus necesidades transitorias de Tesorera. b) Podr concertar operaciones de crdito por plazo superior a un ao siempre que el importe total del crdito se destine exclusivamente a gastos de inversiones y el importe total de las anualidades de amortizacin por capital e intereses no exceda del 25% de los ingresos corrientes de la Comunidad Autnoma. El poder financiero de las CCAA en materia de gasto La Autonoma poltica de las CCAA y su capacidad de autogobierno se manifiesta, sobre todo, en la capacidad para elaborar sus propias polticas publicas en las materias de sus competencias. La Autonoma financiera de las CCAA en su vertiente de gasto no entraa slo la libertad de sus rganos de gobierno en cuanto a la fijacin del destino y orientacin del gasto publico, sino tambin para la cuantificacin y distribucin del mismo dentro del marco de sus competencias. Mientras que el poder de gasto del Estado no se define por conexin con el reparto competencial de materias que la CE establece, de manera que el Estado siempre podr, efuso de su soberana financiera (de gasto), asignar fondos pblicos a unas finalidades u otras; no sucede igual con la autonoma financiera de las CCAA, que se vincula al desarrollo y ejecucin de las competencias que, de acuerdo con la CE le atribuyan los respectivos Estatutos y las Leyes y de ah se desprende que la potestad de gastos autonmica no podr aplicarse sino a actividades en relacin con las que, por razn de la materia, se ostenten competencias. A diferencia de lo que ocurre en materia de ingresos (y sobre todo, en materias de ingresos tributarios), la CE nada dice acerca del rgimen presupuestario de las CCAA.

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Competencias autonmicas en relacin con las Haciendas Locales El diseo constitucional ha conducido a una clara distincin entre la autonoma de las Comunidades y la de las Corporaciones Locales. La existencia de un poder legislativo cuyos titulares son las CCAA no es ms que el punto ms claro de esta diferencia. La distribucin competencial derivada de la CE refuerza este hecho y justifica que cada Comunidad Autnoma est obligada a velar por su propio equilibrio territorial y por la realizacin interna del principio de solidaridad. De ah la posibilidad de que, atendiendo al establecimiento del equilibrio entro el territorio de una determinada Comunidad Autnoma, nada impide que sea la propia Asamblea regional la que apruebe disposiciones legislativas que afecten al ejercicio del poder tributario por parte de las Corporaciones Locales. Elo se ajusta perfectamente a la CE que dispone en su art. 133.2 que las Corporaciones Locales podrn establecer y exigir tributos de acuerdo con la Constitucin y las Leyes. Y si bien es cierto que el TC considera que tratndose de tributos que constituyan recursos propios de las Corporaciones Locales la reserva de ley del art. 133.2 CE habr de operar necesariamente a travs del legislador estatal en tanto en cuanto la misma existe tambin al servicio de otros principios que solo puede satisfacer la ley del Estado, debiendo entenderse vedada, por ello, la intervencin de las CCAA en este concreto mbito normativo, no puede perderse de vista, como reconoce el propio TC que todo ello no es bice, sin embargo, para que stas (las CCAA), al igual que el Estado, puedan ceder tambin sus propios impuestos o tributos en beneficio de las Corporaciones Locales , pues nada hay que lo impida en la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, ni tampoco en la CE o en la LOFCA, siempre y cuando, claro est, las CCAA respeten los limites a su capacidad impositiva que se establecen en estas dos ultimas (CE y LOFCA) 7- El poder financiero de las CCAA de rgimen Foral Pas Vasco El marco jurdico positivo que establece el rgimen financiero del Pas Vasco arranca de la Disp. Adic. 1 de la CE, en virtud de la cual se amparan y respetan los derechos histricos de los territorios forales, a la vez que se ordena la actualizacin general de dicho rgimen foral en el marco de la propia CE y del Estatuto de Autonoma. Dispone expresamente el Estatuto de Autonoma que las relaciones tributarias entre el Estado y el Pas Vasco se regularan mediante el sistema foral tradicional de Concierto Econmico. Despus de aprobar el primer Concierto en 1981 con duracin hasta el 3112-2001. El nuevo Concierto econmico con el Pas Vasco se aprueba en 2002 con carcter indefinido, al objeto de insertarlo en un marco estable que garantice su continuidad al amparo de la CE y el Estatuto de Autonoma, y previndose su adaptacin a las modificaciones que experimente el sistema tributario estatal. Navarra Tambin en Navarra la actividad tributaria y financiera se rige por el sistema tradicional de Convenio Econmico, constitucionalmente tutelado y previsto por el art. 45 de la LO 13/1982 de 10-8, de reintegracin y amejoramiento del rgimen foral de Navarra. De acuerdo con el mismo, Navarra tiene potestad para mantener, establecer y regular su propio rgimen tributario, sin perjuicio de lo previsto en el correspondiente Convenio Econmico. El Convenio vigente se aprob por Ley 28/90de 26-12, establecindose en el mismo los criterios de armonizacin y distribucin competencial entre el sistema

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foral y el sistema tributario comn. Tambin en Navarra rige el sistema de cupo y tambin se producen ciertas especialidades en la relacin entre Haciendas Locales 8-El poder financiero de los entes locales La CE garantiza la autonoma de los municipios y de las provincias para la gestin de sus respectivos intereses; autonoma local que fue tempranamente concebida por el TC como el derecho de la comunidad local a participar, a travs de rganos propios, en el gobierno y administracin de cuantos asuntos le ataen. A diferencia de lo que sucede respecto del Estado y de las CCAA, no existe en nuestro sistema una delimitacin constitucional de las competencias propias de los Entes locales. La autonoma para la gestin de sus respectivos intereses que la CE garantiza no predetermina un elenco de competencias propias de los Entes locales, sino una nocin indefinida de autonoma local basada en la participacin competencial del Ente local en todas las materias y asuntos que afecten a sus respectivos intereses, gradundose la intensidad de esta participacin en funcin de la relacin entre intereses locales y supralocales dentro de tales asuntos o materias. Garantizada la existencia misma del Ente local, el primer nivel de exigencias y, por lo mismo, el contenido mnimo necesario de la autonoma local comportar la atribucin legal a los Entes locales de competencias en todas aquellas materias donde exista un inters de la comunidad local, generalmente concurrente con el inters del Estado y de las CCAA. De ah que, al no existir una predeterminacin constitucional de la autonoma local, corresponda al legislador delimitar el mbito material de competencias de los Entes locales, decidiendo la participacin competencial en las diferentes materias en funcin de los respectivos intereses. Tambin como elemento integrante de ese ncleo mnimo identificable de facultades, competencias y atribuciones que hace que los Entes locales sean reconocibles por los ciudadanos como una instancia de toma de decisiones autnoma e individualizada, la autonoma local presupone la existencia de medios suficientes para el desempeo de las funciones que la Ley atribuye a las Corporaciones locales; suficiencia de medios que para el principio de autonoma que preside la organizacin territorial del Estado ofrece una vertiente econmica importantsima, ya que, aun cuando tenga un carcter instrumental, la amplitud de los medios determina la posibilidad real de alcanzar los fines. De manera pues, que la suficiencia de medios constituye el presupuesto indispensable para posibilitar la consecucin efectiva de la autonoma constitucionalmente garantizada. As se desprende del art. 142 CE, que ordena que las Haciendas locales debern disponer de los medios suficientes para el desempeo e las funciones que la ley atribuye a las Corporaciones respectivas y se nutrirn fundamentalmente de tributos propios y de participacin en los del Estado y de las CCAA. Es pues el principio de suficiencia de ingreso sy no el de autonoma financiera el que garantiza la CE en relacin con las Haciendas locales, y as se encarg de matizarlo la jurisprudencia constitucional. Sin embargo, el TC con base en una interpretacin conjunta de los arts. 137 y 142 ha terminado reconociendo dentro del contenido necesario de la autonoma local constitucionalmente garantizada, un mbito o una faceta econmica con dos aspectos claramente diferenciados: la vertiente de los ingresos y la de los gastos.

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El poder financiero de los entes locales aparece predeterminado por una normativa (contenida en las leyes estatales y que puede tambin verse afectada por leyes autonmicas) en las que se establecen los criterios bsicos conforme a los cuales los entes locales pueden ejercer sus propias competencia y pueden proyectar su propia autonoma. El TC afirma la naturaleza compartida de las competencias, que, en materia de Haciendas Locales poseen el Estado y aquellas CCAA que asumen estatutariamente facultades para el desarrollo de las bases estatales sobre el rgimen jurdico de las Administraciones Publicas. Analicemos en sus lneas generales, el rgimen hacendstico local como ha sido configurado por el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales: Hacienda Municipal. Rgimen general. Los recursos estn integrados por: a) Los ingresos procedentes de su patrimonio y dems de Derecho privado: los ingresos de derecho privado se definen como los rendimientos o productos de cualquier naturaleza derivados de su patrimonio, as como las adquisiciones a titulo de herencia, legado o donacin. El patrimonio de las Entidades Locales est constituido por los bienes de su propiedad, as como los derechos reales o personales de que sean titulares, susceptibles de valoracin econmica, siempre que unos y otros no se halen afectos a l uso o servicio pblico. As tendrn la consideracin de ingresos de Derecho privado los siguientes: -Los derivados de aquellos bienes que tengan jurdicamente la consideracin de patrimoniales o de propios, tanto si derivan de su explotacin, como si provienen de su enajenacin o gravamen -Las donaciones, herencias, legados y auxilios de toda ndole, procedentes de particulares, siempre que sean aceptados por el municipio. -En ningn caso tendrn la consideracin de ingresos de Derecho privado los que procedan, por cualquier concepto de los bienes de dominio publico local, debindose observar que los ingresos procedentes de la enajenacin o gravamen de bienes y derechos que tengan la consideracin de patrimoniales no podrn destinarse a la financiacin de gatos corrientes, salvo que se trate de parcelas sobrantes de vas publicas no edificables o de efectos no utilizables en servicios municipales. La efectividad de estos derechos de la Hacienda local se llevar a cabo con sujecin a las normas y procedimientos del Derecho privado. b) Los tributos propios clasificados en tasas, contribuciones especiales e impuestos y los recargos exigibles sobre los impuestos de las CCAA o de otras Entidades locales: Dentro de los ingresos de Derecho publico cabe distinguir distintas categoras: -Los tributos propios clasificados en tasas, contribuciones especiales e impuestos y los recargos exigibles sobre los impuestos de las CCAA o de otras Entidades Locales. -Las participaciones en los tributos del Estado y de las CCAA. c) Las subvenciones: Las subvenciones de toda ndole que obtengan las Entidades Locales con destino a sus obras y servicios no podrn ser aplicadas a atenciones distintas de aquellas para las que fueron otorgadas, salvo, en su caso, los sobrantes no reintegrables, cuya utilizacin no estuviese prevista en la concesin.

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d) Los percibidos en concepto de precios pblicos: Se trata de un nuevo recuso que para las Haciendas Locales ha introducido la Ley. Pueden establecerlo cualquiera de las Entidades Locales que se contemplan en la Ley. e) El producto de las operaciones de crdito: Las Entidades Locales podrn concertar operaciones de crdito en todas sus modalidades, tanto a corto como a largo plazo, as como operaciones financieras de cobertura y gestin del riesgo del tipo de inters y del tipo de cambio. El Real Decreto 705/2002 de 19-7 regula la autorizacin de las emisiones de Deuda Pblica de las Entidades Locales. f) El producto de las multas y sanciones en el mbito de sus competencias: El legislador se limita a citar este recurso de las Entidades Locales, sin ocuparse pormenorizadamente del mismo a lo largo de la ley. Este recuso se obtiene por las Entidades Locales en el ejercicio de la potestad sancionadora que se les reconoce. En materia presupuestaria, la ordenacin jurdica viene dada por normas estatales, debiendo los municipios acomodarse al rgimen establecido en las mismas, sin perjuicio, claro est, de que en reconocimiento de su propia autonoma puedan establecer los fines a los que se van a asignar los recursos disponibles. Sin embargo, la estructura, la forma y rganos para la aprobacin del Presupuestos, los medios de impugnacin del mismo y, en definitiva, el rgimen jurdico presupuestario viene establecido por leyes estatales. g) Las dems prestaciones de Derecho pblico. Regimenes especiales: Baleares, Barcelona, Madrid, Grandes ciudades, Ceuta y Melilla y Hacienda provincial (lectura libro pgina 219 y 220) 9- Las facultades financieras de los entes corporativos A diferencia del os entes territoriales existen en nuestro ordenamiento entes pblicos corporativos que no forman parte de la Administracin directa del Estado. No son representativos de intereses primarios, sino de intereses sectoriales (corporativos, profesionales etc). Por ello mismo, carecen de la posibilidad de crear Derecho en sentido estricto y, en consecuencia, no pueden establecer tributos. No son titulares de poder tributario en grado alguno. Sin embargo, y admitindose la relevancia de los fines de que son exponentes, tales entes gozan del carcter de entes pblicos y, por ello mismo, pueden ser titulares de determinados crditos tributarios, que, si bien no han sido establecidos por ellos mismos, les son reconocidos a su favor bien en sus normas constitutivas, bien en normas distintas. Se tata, pues, de entes pblicos que no podrn establecer tributos, pero si exigirlos, cuando la Ley lo determine. Su status jurdico, en el mbito tributario, puede sintetizarse en los puntos siguientes: a) Pueden ser titulares de derechos de crdito tributarios, establecido en normas estatales, Ocupan, pues, la posicin de sujetos activos de la obligacin tributaria. b) En otras ocasiones tienen derecho ala percepcin de un porcentaje de la recaudacin obtenida por el Estado en un tributo establecido y gestionado por el mismo o bien participan mediante la percepcin de lo recaudado como consecuencia de la aplicacin de recargos sobre tributos estatales o locales. O son titulares de prestaciones patrimoniales impuestas de naturaleza no tributaria. c) En ocasiones, la percepcin establecida a su favor, se recauda mediante empleo de efectos timbrados, mientras que en otras se acude al procedimiento

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recaudatorio ordinario, que pueden llevar a cabo a travs de sus propios rganos, si bien, especialmente cuando se recurra al procedimiento de apremio, debern observarse todas las prevenciones que, con carcter general, se estatuyen en las normas reguladoras de la funcin recaudatoria y a las que tambin se refieren las normas reguladoras de los entes corporativos, con carcter general, y la disposiciones constitutivas de cada uno de ellos.

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Bloque 1-Leccin 3 programa.-Leccin 5 del libro Los principios constitucionales del Derecho Financiero 1-Valor normativo de los principios constitucionales Los principios constitucionales son elementos bsicos del ordenamiento financiero y ejes sobre los que se asientan los distintos institutos financieros (tributo, ingresos crediticios, patrimoniales, Presupuesto). El valor normativo y vinculante de tales principios y su aplicabilidad por los Tribunales de Justicia (y muy especialmente por el TC), constituyen las dos grandes innovaciones introducidas en esta materia por la vigente Constitucin. De acuerdo con ello, debemos subrayar: a) La Constitucin tiene valor normativo inmediato y directo. El texto constitucional es la norma suprema del ordenamiento jurdico, y, a su vez, forma parte de ese ordenamiento jurdico. De hecho, segn el articulo 9 CE los ciudadanos y los poderes pblicos estn sujetos a la Constitucin y al resto del ordenamiento jurdico. Ello significa que, adems de que debe ser cumplida por los ciudadanos, tambin el poder ejecutivo, legislativo y judicial resultan vinculados por sus disposiciones. El valor normativo de la CE se concreta no solo en su aplicabilidad directa, sino tambin en su propia eficacia derogatoria. Todas las disposiciones constitucionales tienen un claro contenido normativo que los poderes pblicos no pueden desconocer, aunque ello no significa que todas ellas tengan el mismo alcance. El valor normativo que tiene la Constitucin se predica, tambin, del deber de contribuir proclamado en el artculo 31 CE y alcanza de lleno a los principios especficos del ordenamiento financiero que dicho precepto constitucionaliza. Artculo 31. 1. Todos contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo con su capacidad econmica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningn caso, tendr alcance confiscatorio. 2. El gasto pblico realizar una asignacin equitativa de los recursos pblicos y su programacin y ejecucin respondern a los criterios de eficiencia y economa. 3. Slo podrn establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carcter pblico con arreglo a la Ley. El precepto constitucional sintetiza e incorpora a nuestro ordenamiento, con el mximo nivel normativo, principios tradicionales: capacidad econmica, generalidad, igualdad, progresividad, reserva de ley en ele establecimiento de tributos; al tiempo que plasma principios nuevos, como los de eficiencia economa en la programacin y ejecucin del gasto pblico. Tambin establece la CE principios de ordenacin material del gasto pblico. De la ubicacin de esos principios en un precepto constitucional procede su particular eficacia y valor normativo; irradindose sobre el resto del ordenamiento jurdico. Cualquier violacin de los referidos principios del art. 31 CE podr motivar la interposicin de un recurso o cuestin de inconstitucionalidad ante el Tribunal Constitucional contra las leyes y disposiciones normativas con fuerza de ley.

b) La importancia decisiva de las Sentencias del Tribunal Constitucional en el complejo de las fuentes del Derecho. Su relacin con el poder legislativo. El TC como interprete supremo de la CE, es independiente de los dems rganos constitucionales, ni tampoco se incardina en el poder judicial; solo esta sometido a la CE y a su propia Ley Orgnica (LO 2/79 de 3-10). Es funcin esencial de esta jurisdiccin garantizar la primaca de la CE. El TC ostenta el monopolio para la declaracin de inconstitucionalidad de las disposiciones con valor formal de Ley a travs de una doble va: 1- recurso directo de inconstitucionalidad, y 2- resolucin de las cuestiones de inconstitucionalidad Ahora bien, sus pronunciamientos deben ser tenidos en cuenta no solo por todos los jueces, sino tambin por el propio rganos lgislativo en ele momento de elaborar y aprobar las leyes, ya que los pronunciamientos sobre el alacnce d elos preceptos constitucionales constituyen interpretacin autentica. c) La eficacia jurdica de los principios constitucionales no queda limitada a su apreciacin por el Tribunal Constitucional. El papel de los Tribunales de Justicia. El monopolio jurisdiccional del TC solo alcanza a la declaracin de inconstitucionalidad de las Leyes (monopolio de rechazo), no a cualquier aplicacin de la Constitucin. De hecho, el art. 163 del texto constitucional obliga a los Jueces ordinarios a plantear ante el TC la posible inconstitucionalidad de una norma con rango de ley aplicable al caso que estn juzgando, y de cuya validez dependa el fallo, o, lo que es lo mismo, prohbe a dichos Tribunales formular una declaracin de inconstitucionalidad de una norma con rango de Ley. Ello no obstante, los Jueces ordinarios, cuando entiendan que concurre tal circunstancia, deben declarar la inconstitucionalidad de normas con rango inferior a ley, incluidos los Decretos Legislativos, siempre que no estn amparados por la Ley delegante. En el mismo sentido, el articulo 6 LOPJ dispone que los Jueces y Tribunales no aplicaran los Reglamentos o cualquier otra disposicin contrarios a la CE, a la Ley o al principio de jerarqua normativa. Tambin los Tribunales de Justicia ordinarios estn facultados para emitir un juicio de constitucionalidad positiva, cuando la Ley que deba aplicarse al caso haya sido tachada de inconstitucional y el Tribunal entienda que, por el contrario, se ajusta perfectamente a la norma suprema. Reflejado el valor esencial que tienen los principios constitucionales en el ordenamiento financiero, gracias su recepcin expresa en el art. 31 CE, no est de ms subrayar que el art. 31.1 CE conecta el citado deber de contribuir con el criterio de la capacidad econmica, y lo relaciona, a su vez, claramente, no con cualquier figura tributaria en particular sino con el conjunto del sistema tributario. Por ello, seguidamente, conviene analizar cada uno de ellos, distinguiendo entre principios materiales (principios que alertan sobre el contenido sustantivo que debe tener una determinada materia) y principios formales (que se limitan a establecer los cauces formales que debe seguir la regulacin de la materia en cuestin). De entre los principios materiales hay que prestar especial atencin a los principios de generalidad, igualdad, progresividad, no confiscatoriedad, capacidad econmica y
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eficiencia y economa en la programacin y ejecucin del gasto pblico. El principio formal por excelencia es el principio de reserva de ley. 2- El principio de generalidad Dispone el art. 31 CE que todos contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo con su capacidad econmica mediante un sistema tributario.. En el mismo sentido el art. 3.1 de la Ley General Tributaria previene que La ordenacin del sistema tributario se basa en la capacidad econmica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribucin de la carga tributaria y no confiscatoriedad. Con el termino todos, el Constituyente ha querido referirse no solo a los ciudadanos espaoles, sino tambin a los extranjeros, as como a las personas jurdicas, espaolas y extranjeras., Esto es una consecuencia del principio de territorialidad en la eficacia de las normas. Y, a su vez, al igual que sucede con cualquier Ley (caracterizada por las notas de abstraccin e impersonalidad)impide la sujecin tributaria intuitu personae; lo que no significa que sea inadmisible la imposicin tributaria a un determinado sector econmico o a grupos compuestos de personas en idntica situacin. En una sociedad en la que el principio de igualdad de los ciudadanos ante la Ley constituye una conquista irrenunciable, cuando se postula la generalidad en el mbito tributario se est postulando una aplicacin correcta del ordenamiento tributario, de forma que no solo no existen privilegios amparados por Ley, sino que tampoco puedan producirse situaciones privilegiadas al aplicar la ley. El principio constitucional de generalidad constituye un requerimiento directamente dirigido al Legislador para que cumpla con una exigencia: tipificar como hecho imponible todo acto, hecho o negocio jurdico que sea indicativo de capacidad econmica. El principio de generalidad pugna as contra la concesin de exenciones fiscales que carezcan de razn de ser. Al principio de generalidad se le pueden atribuir dos significados: -En primer lugar, el referido principio debe informar, con carcter general, el ordenamiento tributario, vedando la concesin de exenciones y bonificaciones tributarias que puedan reputarse como discriminatorias. Ello ocurrir cuando se traten de forma distinta situaciones que son idnticas, y cuando tal desigualdad no encuentre una justificacin objetiva y razonable, y resulte desproporcionada. La concesin de beneficios fiscales, de los que disfrutarn solamente una parte de los que resultan sujetos al tributo de que se trate, puede estar materialmente justifica (y ser constitucionalmente legitima), siempre que la misma sea un expediente para la consecucin de objetivos que gozan de respaldo constitucional. No podr, en tales supuestos, hablarse de privilegios contrarios al principio constitucional de generalidad en el levantamiento de las cargas pblicas. -En segundo lugar, tambin el principio de generalidad ha adquirido hoy una nueva dimensin, como consecuencia de la estructura territorial plural que ha acuado nuestra Constitucin. Desde este punto de vista, ser contrario al principio de generalidad (y por consiguiente, al de solidaridad) cualquier configuracin normativa que arbitrariamente dispense un tratamiento de favor a cualquiera de las CCAA en que se ha vertebrado el Estado. La contribucin a las cargas publicas y al sostenimiento de los gastos pblicos debe hacerse con criterios de generalidad, contrarios a cualquier vestigio de singularidad no justificada. Ello no solo en el mbito individual, sino tambin en el territorial.

3-El principio de igualdad La recepcin constitucional del principio de igualdad. Consecuencias jurdicas. La igualdad se ha convertido en elemento bsico de nuestro ordenamiento constitucional, pues el articulo 1 CE la configura como uno de los valores superiores del ordenamiento jurdico. A su vez, en varios preceptos constitucionales se concreta la consideracin de igualdad como principio: artculo 14 como igualdad formal al propugnar que los espaoles son iguales ante la ley, sin que pueda prevalecer discriminacin alguna por razn de nacimiento, raza, sexo, religin o cualquier otra condicin o circunstancia personal o social, en el articulo 9.2 como igualdad material, al incitar a los poderes pblicos a que promuevan que la libertad y la igualdad de los ciudadanos sea real y efectiva y en el articulo 31 especficamente, como exigencia de igualdad del sistema tributario. Esta recepcin constitucional del principio de igualdad en diversos preceptos constitucionales despliega importantes consecuencias jurdicas. Precisamente, a esa sutil alegacin de la modulacin del principio de igualdad del articulo 14 CE, en el articulo 31 para el mbito tributario, se ha abrazado el TC, para que no pueda ser invocado ante el TC una lesin de este principio tributario mediante un recurso de amparo, que, como es sabido, solo es otorgable para la tutela de los derechos recogido en los articulo 14 a 29 y 30.2 de la CE. Y para ello, acude a la distincin entre discriminacin contraria al artculo 14 CE, por estar basada en una diferenciacin de ndole subjetiva (s recurrible ante el TC en amparo) y la desigualdad fundada en elementos objetivos, que es la contemplada en el artculo 31 CE (no recurrible en amparo). Adems el TC considera que, con su recepcin en el artculo 31, la Constitucin ha querido concretar y modular, para el mbito tributario, el alcance del principio de igualdad recogido en el artculo 14 CE. Por eso, para conocer el contenido de dicho principio en el mbito financiero, ser necesario partir de los referentes fijados por el TC, y, desde ellos, tratar de advertir sus singularidades para nuestro sector del ordenamiento jurdico. Contenido y mbito de aplicacin del principio de igualdad En la sentencia de 26-4-1990, el TC sintetiz los criterios que mantiene en relacin al principio de igualdad ante la Ley: a) el principio de igualdad exige que a iguales supuestos de hecho se apliquen iguales consecuencias jurdicas. Sern iguales dos supuestos de hecho cuando la utilizacin o introduccin de elementos diferenciadores sea arbitraria o carezca de fundamento racional. b) El principio de igualdad no prohbe al legislador cualquier desigualdad de tato, sino solo aquellas desigualdades que resulten artificiosas o injustificadas, por no venir fundadas en criterios objetivos y suficientemente razonables de acuerdo con criterios o juicios de valor generalmente aceptados. c) No toda desigualdad de trato en la ley supone una infraccin del articulo 14 CE, sino que dicha infraccin la produce solo aquella desigualdad que introduce una diferencia entre situaciones que pueden considerarse iguales y que carece de una justificacin objetiva y razonable.

d) Para que la diferenciacin resulte constitucionalmente licita no basta con que lo sea el fin que con ella se persigue, sino que es indispensable, adems, que las consecuencias jurdicas que resulten de tal distincin sean adecuadas y proporcionadas a dicho fin, de manera que la relacin entre la medida adoptada, el resultado que se produce y el fin pretendido por el legislador superen un juicio de proporcionalidad en sede constitucional, evitando resultados especialmente gravosos o desmedidos. En definitiva, es constante doctrina del Tribunal Constitucional que el principio de igualdad en la Ley, reconocido en el articulo 14 CE, por una parte, impone al legislador el deber de dispensar un mismo tratamiento a quienes se encuentran en situaciones jurdicas iguales, y, a su vez, prohbe toda desigualdad que, desde el punto de vista de la finalidad de la norma cuestionada, carezca de justificacin objetiva y razonable o resulte desproporcionada en relacin con dicha justificacin. La proteccin del principio de igualdad ante la Ley y en la aplicacin de la Ley. El TC ha puesto de relieve reiteradamente que el principio de igualdad incluye no slo la igualdad de la Ley En este sentido, un mismo rgano, administrativo o judicial, no puede modificar arbitrariamente el sentido de sus decisiones en casos sustancialmente iguales, y, cuando considere que debe apartarse de sus precedentes, deber ofrecer una fundamentacin razonable para ello. De ah la afirmacin del TC de que la igualdad slo puede operar dentro de la legalidad. Anlisis de las presuntas vulneraciones del principio de igualdad desde la normalidad de los casos. Lgicamente, el enjuiciamiento de la constitucionalidad de las leyes debe hacerse tomando en consideracin el caso normal, y no las posibles excepciones a la regla prevista en la norma. Esto es, no se trata de afirmar que una norma no es inconstitucional por el mero hecho de que sta no lesione derechos fundamentales en la mayor parte de los casos que regula, dado que la vulneracin de la Constitucin no puede depender de un dato puramente estadstico. La modulacin del principio de igualdad en el mbito tributario En el mbito tributario, es frecuente considerar que el principio de igualdad se traduce en forma de capacidad contributiva, en el sentido de que situaciones econmicas iguales sean tratadas de la misma manera. Es decir, generalmente, la presunta vulneracin del principio de igualdad se fundamenta en el diferente tratamiento que, desde la perspectiva del deber de contribuir, atribuye el legislador a idnticas manifestaciones de riqueza. Sin embargo, ello no significa que el principio de igualdad tributaria agote su contenido con el de capacidad econmica; entre otros motivos porque, como sealo el TC, las discriminaciones no son arbitrarias cuando se establecen en funcin de otro principio constitucional amparado por el ordenamiento. Su relacin con el principio de capacidad econmica y con el resto de principios constitucionales tributarios. El principio de igualdad debe aplicarse teniendo en cuenta la existencia de otros principios, y especialmente las exigencias del principio de progresividad. Y ah radica, una de las singularidad del principio de igualdad: entiende el TC que la

igualdad del artculo 31 CE va ntimamente enlazada al concepto de capacidad econmica y al principio de progresividad, por lo que no puede ser reconducida a los trminos del articulo 14 CE. Precisamente esa conexin entre igualdad y progresividad en el mbito tributario guarda estrecha relacin con la construccin que del primero de estos principios ha realizado el TC, segn el cual, ms all de la igualdad formal, ha de atenderse tambin a su contenido o exigencia de igualdad real, recogida en el art. 9.2 CE. En el se amparan discriminaciones operadas por las normas tendentes a corregir situaciones de desigualdad real que no son justificables. El principio de igualdad en el gasto pblico. La anterior concepcin, con ser cierta, necesita ser complementada con una visin ms amplia. Debe tenerse en cuenta que el principio de igualdad, tal como aparece concebido en el artculo 31 CE, no se predica solo del sistema tributario, sino tambin de los gastos pblicos, al disponer el articulo 31.2 que el gasto pblico realizar una asignacin equitativa de los recursos pblicos. De esta manera, la exigencia de igualdad no queda confinada en el mbito del ordenamiento tributario, sino que, trascendiendo el mismo, se inserta como exigencia insoslayable del ordenamiento financiero en su conjunto. Como consecuencia, es necesario proceder a una valoracin conjunta del sistema de ingresos y de gastos pblicos para emitir un juicio acerca de la igualdad como valor presente en el ordenamiento financiero. Una desigual presin fiscal sobre un determinado sector profesional, o sobre un determinado territorio, puede encontrar su justificacin en una desigual proyeccin del gasto pblico sobre ese mismo sector. Por ejemplo, una mayor presin fiscal sobre las grandes concentraciones urbanas puede encontrar su compensacin en una poltica de gasto pblico que generosamente oriente los recursos pblicos hacia esas grandes concentraciones urbanas. Y viceversa. De esta manera, en definitiva, adquiere todo su valor la postulada unidad cientfica del ordenamiento financiero, al existir una profunda interrelacin entre los dos sectores (ingresos y gastos) que los vertebran. La dimensin territorial del principio de igualdad En este sentido, como ha indicado el Tribunal Constitucional, el principio de igualdad no puede entenderse de forma tan rgida y monoltica que conduzca a calificar como inconstitucional la desigualdad que pueda derivarse del ejercicio legtimo, por parte de las Comunidades Autnomas, de sus competencias en materia tributaria y financiera. Conclusin que tambin puede aplicarse al ejercicio de la potestad tributaria por parte de los municipios, ejercida en el mbito de sus competencias para dar efectividad a los principios de autonoma local y suficiencia financiera. En resumen: a) el principio de igualdad en el mbito tributario se traduce en el respeto al principio de capacidad econmica, de forma que situaciones econmicamente iguales deben ser tratadas de la misma manera.

b) el principio de igualdad no veda cualquier desigualdad, sino solo aquella que pueda reputarse como discriminatoria, por carecer de justificacin objetiva y razonable, y desplegar consecuencias no proporcionadas. c) El principio de igualdad no solo exige la igualdad ante la ley, sino tambin la igualdad en la aplicacin de la ley. d) El principio de igualdad no ampara el derecho a imponer o exigir diferencias de trato en situaciones o supuestos desiguales (discriminacin por in diferenciacin). e) El principio de igualdad debe interpretarse en conexin con las exigencias derivadas de otros principios constitucionales. f) La igualdad en el marco del sistema tributario debe complementarse con la igualdad en el ordenamiento del gasto pblico, lo que se traduce en la necesidad de asignar equitativamente los recursos pblicos. 4-El principio de progresividad y la no confiscacin Como ya apuntamos, ambos principios estn explcitamente recogidos en el art 31 CE, y tambin son mencionados en el art. 3 LGT. De hecho, se convierten en los criterios inspiradores del conjunto del sistema tributario justo a que alude dicho precepto (de ah que el TC haya tenido que matizar, en diversas ocasiones, que no puede exigirse la progresividad de cada una de las figuras tributarias individualmente. En sentido anlogo, aunque con una proyeccin ms amplia, dispone el art. 40.1 del propio texto constitucional que los poderes pblicos promovern las condiciones favorables para el progreso social y econmico y para una distribucin de la renta regional y personal mas equitativa, en el marco de una poltica de estabilidad econmica. En este sentido, se ha definido el principio de progresividad como aquella caracterstica de un sistema tributario segn la cual a medida que aumenta la riqueza de los sujetos pasivos, aumenta la contribucin en proporcin superior al incremento de la riqueza. Por eso, puede afirmarse que la progresividad del sistema tributario es una manera de ser de ese sistema, que se tiene que articular tcnicamente (mediante tipos de gravamen progresivos, exenciones, beneficios fiscales etc.), de forma que pueda responder al a consecucin de unos fines que no son estrictamente recaudatorios para permitir la consecucin de unos fines distintos, como pueden ser la distribucin de la renta, o, por ejemplo, cualquiera de los fines previstos por el propio art. 40 CE. La progresividad por imperativo constitucional, tiene un limite infranqueable en la no confiscatoriedad. En rigor, la previsin constitucional que veda la confiscatoriedad del sistema tributario constituye, en principio, una previsin tautolgica, por que la confiscacin constituye un concepto que, por su propia esencia, permanece extramuros del ordenamiento tributario. El tributo constituye un instituto jurdico que, por mandato constitucional y por exigencia dogmtica, esta basado en la capacidad econmica de quien es llamado a satisfacerlo. Por el contrario k los principios que sustentan la confiscacin son distintos. El principio de no confiscatoriedad supone, un limite extremo que dimana del reconocimiento del derecho de propiedad. Su finalidad es impedir una posible conducta patolgica de las prestaciones patrimoniales coactivas, una radical aplicacin de la progresividad que atentara contra la capacidad econmica que la sustenta.

Adems de entenderlo como limite a la progresividad del sistema tributario, ha sido vinculado al principio de capacidad contributiva, e, incluso, por algunos autores, al de justicia tributaria. Ello es reflejo de lo difcil que resulta tcnicamente determinar, en abstracto, si del rgimen legal de un tributo pueden derivarse, per se, efectos confiscatorios. No obstante, segn el TC, la imposicin puede llegar a tener alcance confiscatorio cuando, a raz de la aplicacin de los diferentes tributos vigentes, se llegue a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades. En este sentido, resulta lgico afirmar que el lmite mximo de la imposicin resulta cifrado constitucionalmente en la prohibicin de su alcance confiscatorio. Como ejemplo, el TC ha considerado que dicho principio obliga a no agotar la riqueza imponible (sustrato, base o exigencia, de toda imposicin), que resultara vulnerado de agotarse la riqueza imponible; esto es como grficamente se ha expresado, cuando un Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas cuya progresividad alcanzara un gravamen del 100% de la renta. Pero adems, otro criterio que debe observarse es la exigencia de la capacidad econmica como riqueza o renta real o potencial, tanto en el caso de los sujetos afectados por la norma como en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador. De lo contrario, seala el TC, se entender vulnerado el principio de capacidad econmica y, por ende, el de no confiscatoriedad. 5-El principio de capacidad econmica Al igual que ocurre con los dems principios constitucionales tributarios, el principio de capacidad econmica encuentra su formulacin en las primeras cartas constitucionales, convirtindose en el principio material de justicia en el mbito tributario. En el actual ordenamiento espaol, el articulo 31 CE dispone que todos contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo con su capacidad econmica. En el mbito de la legislacin ordinaria, tambin el articulo 3.1 LGT dispone que la ordenacin del sistema tributario se basa en la capacidad econmica de las personas obligadas a satisfacer los tributos Tradicionalmente dicho principio ha tenido una proyeccin exclusiva en el mbito tributario: slo podan establecerse tributos cuando se produca un acto, hecho o negocio jurdico indicativo de capacidad econmica, no pudiendo establecerse carga tributaria alguna que no respondiera a la existencia de tal capacidad econmica. El principio de capacidad econmica actuaba as como presupuesto y lmite para tributacin. De acuerdo con dicha concepcin, el legislador deba configurar los distintos hechos imponibles de los tributos de forma que todos ellos fueran manifestacin de una cierta capacidad econmica. El legislador estableca bien unos ndices directos (titularidad de un patrimonio o percepcin de una renta), bien unos ndices que, indirectamente, ponan de relieve la existencia de una capacidad econmica apta para soportar cargas tributarias, como ocurra con el consumo de bienes o la circulacin y el trafico de determinados bienes. Como presupuesto de la imposicin, el principio de capacidad econmica establecido por el art. 31.1 CE impide que el legislador establezca tributos (sea cual fuere la posicin que los mismos ocupen en el sistema tributario, de su naturaleza real o personal e incluso de su fin fiscal o extrafiscal), cuya materia u objeto imponible no

constituya una manifestacin de riqueza real o potencial, esto es, no le autoriza a gravar riquezas meramente virtuales o ficticias y, en consecuencia, inexpresivas de capacidad econmica. En la tarea de concretar normativamente el principio de capacidad econmica, la doctrina contribuyo poderosamente a definir los hechos indicativos de capacidad econmica (generalmente, lo son la titularidad de un patrimonio, percepcin de una renta, consumo de bienes y trafico o circulacin de riqueza). Conscientes, por lo dems, de que la concrecin el principio de capacidad econmica no puede petrificarse en formulas rgidas que, de forma matemtica, sean, siempre y en todo caso, indicativas de capacidad econmica apta para soportar cargas tributarias. As, Giardina formulo el denominado principio de normalidad, segn el cual el legislador, cuando configura una determinada situacin como hecho imponible, est atendiendo a un supuesto que, normalmente, es indicativo de capacidad econmica. Lo cual no quiere decir que en todos los casos dicho supuesto sea realmente indicativo de tal capacidad econmica. Atendida la nota de generalidad predicable de la ley, el legislador no puede formular una casustica que atienda a los supuestos en que un mismo hecho es o no es indicativo de esa capacidad econmica. Esto es, podrn darse casos en que un hecho, configurado como hecho imponible, no sea indicativo de capacidad econmica. Berliri se preguntaba, por ejemplo, cual es la capacidad econmica de quien, agobiado por la necesidad, se ve obligado a vender su casa. Efectivamente en tal supuesto no existe capacidad econmica y, sin embargo, en todos los sistemas tributarios la venta de un inmueble est configurado como hecho imponible generador de deudas tributarias, tanto para el adquirente como para el transmitente. En aquellos casos en que un hecho aparezca configurado como hecho imponible y, sin embargo, no sea indicativo de capacidad econmica en ese supuesto concreto, la solucin deber venir por va de las exenciones o bonificaciones, no por va de exclusin a priori de la norma general. Lo que en ningn caso resultar admisible, segn se desprende de la doctrina del TC, es la inexistencia de capacidad econmica en un tributo; es decir, que se graven rentas o riquezas aparentes o inexistentes. Otro paradigma que contribuye a precisar mejor la labor del legislador en la tarea de configurar los hechos imponibles viene dado por la denominada exencin el mnimo vital, entendindose por tal la existencia de una cantidad que no puede ser objeto de gravamen, toda vez que la misma se encuentra afectada ala satisfaccin de las mnimas necesidades vitales de su titular. Ah se establecera, precisamente, la diferencia entre existencia de capacidad econmica, pero no de capacidad contributiva. Parece, pues, claro que la exigencia de capacidad econmica aparece referida y concebida como predicable de todo el sistema tributario. Ser ese ordenamiento, globalmente considerado, el que deber ser indicativo de capacidad econmica. En la configuracin de las singulares figuras tributarias que integran ese ordenamiento la capacidad econmica tambin estar presente, aunque de manera distinta y con intensidad diferente segn cada figura tributaria. En unos casos, de manera positiva, esto es, gravando manifestaciones que s son plenamente indicativas de capacidad econmica, como ocurre en el Impuesto sobre la Renta de las Sociedades o de Personas Fsicas. En otros casos, de manera negativa, esto es excluyendo la configuracin como hechos imponibles de ciertas manifestaciones que son contrarias al principio de capacidad econmica.

Esta exigencia de que la capacidad econmica informe todo el sistema tributario es la que ha llevado a configurar un concepto de filiacin constitucional (el deber de contribuir) que se ha erigido en elemento esencial de la doctrina del Tribunal Constitucional. De acuerdo con ella, el deber de contribuir debe conectarse con el principio de capacidad econmica y lo relaciona, a su vez, claramente, no con cualquier figura tributaria en particular, sino con el conjunto del sistema tributario. El articulo 31.1 CE, en efecto, al obligar a todos al sostenimiento de los gastos pblicos, cie esta obligacin en unas fronteras precisas: la de la capacidad econmica de cada uno y la del establecimiento, conservacin y mejora de un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad (STC 108/2004 de 30-6) El principio de capacidad econmica debe combinarse tambin con los principios de justicia en el gastos pblico. (Ya hemos visto como, por ejemplo, la determinacin del mnimo exento depender de las prestaciones pblicas realizadas a favor de los ciudadanos a travs del gasto pblico pagina 116) Hay que sealar, por ltimo, que el principio de capacidad econmica no se limita al mbito del ordenamiento de la Administracin Central, sino que se proyecta con el mismo alcance y contenido sobre todos y cada uno de los ordenamientos propios de las entidades publicas territoriales: CCAA y Corporaciones Locales. 6- Los criterios de eficiencia y economa en la programacin y ejecucin del gastos pblico. Dispone el articulo 31.2 CE que el gasto pblico realizar una asignacin equitativa de los recursos pblicos, y su programacin y ejecucin respondern a los criterios de eficiencia y economa. La incorporacin a la CE del precepto transcrito supone, a diferencia de lo que ocurre con los principios tributarios, una novedad radical no solo con relacin a la tradicin constitucional espaola, sino en comparacin tambin con la historia constitucional de los Estados europeos continentales, de tradicin jurdica afn a la nuestra. Dos son, los postulados constitucionales: a) el principio de equidad en la asignacin de los recurso pblicos y, b) el criterio de eficiencia y economa en su programacin y ejecucin. El primero introduce un juicio de valor en la bondad o no de los fines a cuya consecucin se van a destinar los ingresos pblicos. El segundo, de carcter tcnico, rememora la necesidad de aplicar procedimientos eficaces en la gestin del gasto y conseguir una ptima asignacin de esos recursos. El primero de los objetivos marcados (equitativa asignacin de los recursos pblicos) trata de proceder a una delimitacin equitativa de los fines que van a satisfacerse. En este terreno puede aventurarse una va de anlisis que trate de profundizar en la forma de levar a la prctica dicho principio. Esta va viene dada por la propia CE, que, al exigir a los poderes pblicos que garanticen y defiendan ciertos valores (recogidos en los principios rectores de la poltica social y econmica (arts. 39 a 52)), est confiriendo ya a su consecucin una cierta primaca en relacin con otras finalidades. La tcnica de los impuestos negativos o pagos de la Hacienda Pblica a quien es se encuentran en paro, carecen de Seguridad Social, se encuentran en el extranjero y desean regresar a Espaa, carecen de vivienda etc., puede ser un medio de concretar un

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principio cuya satisfaccin se nos aparece plena de dificultades, pese a la formulacin constitucional del mismo y pese a su carcter normativo, no confinable en modo alguno en el marco de las declaraciones programticas formuladas ad pompam vel ostentationem. 7- El principio de reserva de ley. Su especial relevancia en materia tributaria La ley como fuente del Derecho siempre ha tenido una importancia decisiva en la configuracin de las instituciones financieras. Esta fortaleza de la ley se manifiesta en todos los institutos del ordenamiento financiero (Tributo, Deuda Publica, Patrimonio y Monopolios), y en cada uno de ellos responde a motivaciones distintas. La primaca de la ley adquiere especial relieve en el mbito tributario, por ser ste el ordenamiento ms directamente relacionado con el derecho de propiedad de los ciudadanos. Sin embargo, la importancia de la ley como fuente del ordenamiento financiero no puede limitarse al mbito tributario, sino que se proyecta sobre todas las instituciones financieras bsicas. El hecho de que un principio de tan honda raigambre subsista en los momentos actuales tiene unas razones muy claras: En primer lugar, su conexin con otros principios constitucionales: el principio de jerarqua normativa y el de seguridad jurdica. En segundo lugar, porque en una poca en que dominan las preocupaciones reformadoras y en que la Hacienda Pblica aparece ms cargada que antao de significacin econmico-social, la ley, puede prestar un servicio inestimable, no solo a la seguridad, sino tambin a la utilidad y a la justicia. Lo til en materia financiera no es que la Administracin acte deprisa, sino que acte bien; no es cumplir un programa, sino que ste sea justo. Este mismo convencimiento en la bondad de la ley como elemento configurador de las instituciones financieras ha llevado al constituyente espaol a preconizar y establecer de manera clara el imperio de la ley en la configuracin de las instituciones basicas del ordenamiento financiero. As, en materia tributaria, el principio de reserva de ley en el establecimiento de los tributos aparece previsto en los artculos 31.3 y 133.1 y 2, extendindose tambin al establecimiento de beneficios fiscales que afecten a los tributos del Estado en el art. 133.3, en materia de Deuda pblica, el art. 135.1 dispone que el Gobierno habr de estar autorizado por ley para emitir Deuda Publica o contraer crditos; en materia del Patrimonio del Estado, tal previsin se contiene en el art. 132.3, y, finalmente, el art. 128.2 dispone que mediante ley se podr reservar al sector publico recursos o servicios esenciales, especialmente en caso de monopolio Tambin la ley se proyecta en materia presupuestaria con rotundidad inequvoca. No solo es competencia de las Cortes Generales (o de las Asambleas regionales en el caso de las CCAA), la aprobacin del Presupuesto, sino que la propia Constitucin dispone que Las Administraciones pblicas solo podrn contraer obligaciones financieras y realizar gastos de acuerdo con las leyes. Ms an, la aprobacin del Presupuesto, como competencia tpica, irrenunciable e indelegable de las Cmaras, aparece singularizada especficamente dentro de los cometidos asignados a las Cortes Generales, al establecer el artculo 66.2 del texto constitucional que Las Cortes Generales ejercen la potestad legislativa del Estado, aprueban sus Presupuestos. En conclusin, la ley sigue hoy desempeando una funcin esencial en la configuracin de las instituciones financieras.

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Pese al papel estelar de la ley en todo el mbito jurdico financiero, su protagonismo es decisivo en el mbito tributario. En efecto, de acuerdo con el articulo 31.1 CE: solo podrn establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carcter publico con arreglo a la ley. En el mismo sentido, el artculo 133 del mismo texto establece que: 1. La potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley. 2. Las CCAA y las Corporaciones locales podrn establecer y exigir tributos, de acuerdo con la Constitucin y las leyes. 3. Todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deber establecerse en virtud de ley En el mbito de la legislacin ordinaria son tambin numerosos los preceptos que establecen la necesidad de que el establecimiento de los tributos se realice por medio de ley. Con el advenimiento del Estado constitucional, el principio de reserva de ley cumple bsicamente una doble finalidad: a) garantiza el respeto al denominado principio de autoimposicin, de forma que los ciudadanos no pagan ms tributos que aquellos a los que sus legtimos representantes han otorgado su aquiescencia b) cumple una finalidad claramente garantista del derecho de propiedad. En el momento presente la normalidad del tributo y su consideracin como una institucin consustancial con el Estado contemporneo no deben inducir a entender que el principio de reserva de ley en materia tributaria ha sido privado de su fundamento. Muy al contrario, el citado principio est llamado a desempear funciones esenciales. Continuacin tema 5 y final? El principio de reserva legislativa, de carcter formal, puede servir de vehiculo a diversas exigencias de ndole sustancial, asegurando un tratamiento uniforme a los diversos grupos de ciudadanos. En este punto, no estar de ms observar cmo los vituperados efectos centralizadores de la ley pueden encontrar un valioso contrapunto en la aptitud, de esa misma ley, para conseguir articular tcnicamente la puesta en prctica del principio de igualdad de los ciudadanos ante la ley tributaria. Si el fundamento del principio de reserva de ley es claro, analicemos a continuacin los caracteres estructurales del meritado principio. En primer lugar, la reserva de ley es un instituto de carcter constitucional, que constituye el eje de las relaciones entre el ejecutivo y el legislativo en lo referente a la produccin de normas. Por ello no tiene sentido una reserva de ley establecida en ley ordinaria. Presupone la separacin de poderes, y excluye que la regulacin de ciertas materias se realice por cauces distintos a la ley. En segundo lugar, constituye un lmite no solo para el poder ejecutivo, sino tambin para el propio poder legislativo, que no puede abdicar de unas funciones que no constituyen ejercicio discrecional, sino que le han sido atribuidas con el fin de que se ejerzan obligatoriamente. De ah que haya que separar con claridad el concepto de reserva de ley en la esfera normativa (como mandato directamente dirigido al legislador

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ordinario) y la proyeccin de ese mismo principio en la esfera administrativa (que no es sino el principio de legalidad que vincula a la Administracin). En tercer lugar, la operatividad del principio pende tanto de la efectiva separacin de poderes como de la existencia de una instancia jurisdiccional insito en el principio de reserva de ley. Funcin que cumple en Espaa el Tribunal Constitucional. Cul es el alcance del principio de reserva de ley establecido en el artculo 31.3 del texto constitucional? El precepto no puede identificarse slo con las prestaciones tributarias. Dicha norma se refiere a las prestaciones personales o patrimoniales de carcter pblico. Dejando de lado las prestaciones personales, las prestaciones patrimoniales no pueden identificarse simplemente con las prestaciones tributarias, sino que se extienden, cada vez con mayor intensidad, a un campo muy variado de prestaciones diversas, tales como precios de servicios pblicos industriales, cotizaciones a la Seguridad Social, pago de prestaciones farmacuticas, etc. Sin embargo, donde el principio de reserva de ley ha alcanzado una delimitacin mas precisa ha sido en el campo de las obligaciones tributarias, como consecuencia de la clara individualizacin y singularidad de los tributos en el campo de las prestaciones patrimoniales de carcter publico. Por ello, se impone delimitar con precisin cual es el contenido del principio de reserva de ley en materia tributaria. Es preciso fijar el ncleo de materias que necesariamente deben ser reguladas por ley. En nuestro ordenamiento, la reserva de ley en materia tributaria tiene carcter relativo. No toda la materia tributaria debe ser regulada por ley, sino solo el establecimiento de los tributos y de beneficios fiscales que afecten a tributos del Estado (art. 133.1 y 3 CE). Hay que lamentar que la CE no haya sido mas explicita, que aludiera a la necesidad de que la Ley regule el establecimiento y rgimen jurdico de los tributos o que la Ley regule el establecimiento y su exigencia, etc. El establecimiento de un tributo supone cuando menso definir sus elementos esenciales. Por eso debe destacarse positivamente que la Ley General Tributaria (LGT), en su artculo 8 bajo el epgrafe Reserva de ley tributaria haya precisado que: Se regularn en todo caso por Ley: a. La delimitacin del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y liquidable, la fijacin del tipo de gravamen y de los dems elementos directamente determinantes de la cuanta de la deuda tributaria, as como el establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario. b. Los supuestos que dan lugar al nacimiento de las obligaciones tributarias de realizar pagos a cuenta y su importe mximo. c. La determinacin de los obligados tributarios. d. El establecimiento, modificacin, supresin y prrroga de las exenciones, reducciones, bonificaciones, deducciones y dems beneficios o incentivos fiscales. e. El establecimiento y modificacin de los recargos y de la obligacin de abonar intereses de demora. f. El establecimiento y modificacin de los plazos de prescripcin y caducidad, as como de las causas de interrupcin del cmputo de los plazos de prescripcin.
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g. El establecimiento y modificacin de las infracciones y sanciones tributarias. h. La obligacin de presentar declaraciones y autoliquidaciones. i. Las consecuencias del incumplimiento de las obligaciones tributarias respecto de la eficacia de los actos o negocios jurdicos. j. Las obligaciones entre particulares resultantes de los tributos. k. La condonacin de deudas y sanciones tributarias y la concesin de moratorias y quitas. l. La determinacin de los actos susceptibles de reclamacin en va econmicoadministrativa. m. Los supuestos en que proceda el establecimiento de las intervenciones tributarias de carcter permanente. Tanto el TC como el TS han declarado el carcter relativo de la reserva y la necesidad de ley para regular los elementos esenciales del tributo. Debe sealarse, por ultimo, que el principio de reserva de ley no puede aplicarse con carecer retroactivo. As lo ha sealado, con carcter general y de forma reiterada, el Tribunal Constitucional. En conclusin: a) De acuerdo con el TC, y aunque nuestra CE haya acogido un concepto de reserva de ley relativa, los arts. 31 y 33 de la CE exigen que el establecimiento de tributos se haga precisamente con arreglo a ley, lo que implica la necesidad de que sea el propio Parlamento el que determine los elementos esenciales del tributo. En definitiva, la reserva de ley no se da por satisfecha cuando el legislador no define los elementos esenciales del tributo. b) La exigencia antedicha se predica tanto cuando la reserva de ley se refiere a tributos estatales como cuando la misma va referida a tributos propios de la CCAA. O, lo que es lo mismo, es una exigencia constitucionalmente impuesta tanto a las Cortes Generales como a los Parlamentos regionales y de la que ni aquellas ni estos pueden prescindir cuando establecen un tributo. 8-Recapitulacin Como conclusin, tres son los puntos sobre los que queremos llamar la atencin: 1) En primer lugar, y en relacin con los principios materiales de justicia, debe sealarse que, ms all de su consideracin como fuentes del Derecho (dotadas, adems, de la mxima jerarqua por su incorporacin al texto constitucional), tales principios encierran una indudable dimensin como configuradores del Derecho financiero. Ello significa, por un lado, que la aplicacin e interpretacin de este sector del ordenamiento deber efectuarse en consonancia con tales principios y, por otro lado, que el resultado de su interpretacin conjunta y sistemtica deparara el modelo de Hacienda Pblica que la CE ha querido establecer. En este ltimo aspecto, parece oportuno subrayar diversas conclusiones: a) el deber de contribuir a los gatos pblicos encuentra su fundamento en la solidaridad, como valor y principio bsico de todo el ordenamiento jurdico.

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b) Dado que el principio de igualdad exige la igualdad en la aplicacin de la ley y que encierra un contenido insoslayable de igualdad real como objetivo de las normas jurdicas, dado que la capacidad econmica se entiende como cualidad del sujeto pasivo que se ha de proyectar en toda la estructura jurdica del tributo, y no solo en la seleccin de los hechos imponibles; y dado, en fin, que la progresividad tributaria ha de conectarse con la redistribucin de la renta y la riqueza, es posible concluir que el art. 31 CE no agota su eficacia como mero mandato al legislador, sino que se proyecta tambin como exigencia de resultados que debe perseguir el entero ordenamiento financiero, afectando, por consiguiente, a todos cuantos intervienen en su elaboracin y aplicacin (Legislador, Administracin Pblica, Poder Judicial, etc) c) Los principios de justicia financiera no slo aparecen cono criterios de elaboracin y aplicacin de las normas, sino tambin como fines materiales a cuya consecucin se encaminan aquellas. Lo que permite formular una doble conclusin: -La CE impele a un Derecho Financiero en que ingresos y gastos pblicos corrijan las situaciones discriminatorias existentes, lo que exige tratar igual a los iguales y de forma desigual a quienes estn en situacin desigual;- el Derecho Financiero tiene unos fines y objetivos materiales propios, que entroncan con los generales de justicia del entero ordenamiento jurdico, lo que permite desmentir su primigenia concepcin como rama instrumental o medial, al servicio de aquellas ramas que en cada momento sealaban los fines materiales de justicia. Mas an cabe plantearse hoy hasta qu punto sera posible la justicia global del ordenamiento sin la colaboracin del Derecho Financiero y su contenido redistributivo. 2) En segundo lugar, por lo que se refiere al principio formal por excelencia(el principio de reserva de ley), debe hacerse especial hincapi en su aptitud para conseguir no solo su fin tradicional (que no se paguen mas tributos que aquellos autorizados por el Parlamento) sino en la consecucin de otros fines de especial relevancia en un Estado cuya organizacin territorial reconoce un amplio poder a las Comunidades Autnomas y Entidades Locales: igualdad ante la Ley en los distintos territorios, prohibicin de privilegios personales o territoriales, etc. 3) En tercer lugar, debe llamarse la atencin sobre el creciente contraste entre los principios constitucionales espaoles (y en general, los reconocidos por las Constituciones de los distintos Estados europeos) y los principios que estn consolidndose en los textos constitutivos de la Unin Europea.

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Bloque 1-Leccin 4 programa-Leccin 6 del libro Las fuentes del ordenamiento financiero 1-Introduccin Se pueden definir las fuentes de Derecho como aquellos hechos o sucesos, caracterizados por ciertas notas peculiares, con capacidad y eficacia suficiente para regular una serie de comportamientos intersubjetivos cuya observancia se considera necesaria para la conservacin de los fines propios de la sociedad. La fuente del Derecho por excelencia es la Ley, entendiendo por tal, el mandato normativo de los rganos que tienen atribuido el poder legislativo superior (en nuestro ordenamiento, las Cortes Generales y los Parlamentos de las CCAA). No existe un sistema de fuentes especfico de nuestro ordenamiento, por lo que podemos decir que rige aqu el mismo que en el resto de las ramas del Derecho. Por eso, resulta plausible que las leyes generales del Derecho Financiero, como la LGP, no hagan referencia a esta cuestin. Como excepcin, la LGT s dedica el art. 7 a regularla. El articulo 7 LGT seala que los tributos se regirn por: a) La Constitucin b) Los Tratados Internacionales. c) Las normas de la Unin Europea y dems organismos internacionales o supranacionales. d) Las leyes. e) Los Reglamentos. Aade, adems, que tendrn carcter supletorio, las disposiciones generales del Derecho Administrativo y los preceptos del Derecho Comn. 2-Los Tratados Internacionales El articulo 96.1 CE establece que los Tratados Internacionales validamente celebrados formarn parte del ordenamiento interno, una vez publicados oficialmente en Espaa. De acuerdo con lo previsto en los artculos 93 y 94 CE, los Tratados Internacionales pueden clasificarse en tres grupos: a) los que requieren previa autorizacin por Ley Orgnica. b) Los que requieren previa autorizacin de las Cortes. c) Aquellos en los que, una vez concluidos, deber informarse al Congreso y al Senado. Desde nuestra perspectiva tiene inters examinar algunos aspectos de las dos primeras categoras. Tratados que requieren previa autorizacin mediante Ley Orgnica En primer lugar, nos encontramos con los Tratados para los que se requiere autorizacin mediante Ley Orgnica, que son aquellos en que se atribuya una organizacin o institucin internacional el ejercicio de competencias derivadas de la CE (art 93). El paradigma de este tipo de tratados es el Tratado de 12 de junio de 1985, por el que Espaa se adhiri a las comunidades Europeas, y cuya ratificacin fue autorizada por la Ley Orgnica 10/85 de 2-8.

Tratados para los que se necesita autorizacin previa de las Cortes A) Ideas generales En segundo trmino se encuentran los Tratados para cuya firma se necesita la autorizacin previa de las Cortes Generales, de acuerdo con el procedimiento previsto en el artculo 74 de la Constitucin (art. 94.1) La autorizacin previa de las Cortes no se lleva a cabo mediante la aprobacin de una Ley, sino por medio de un procedimiento especial previsto, como hemos sealado, en el art. 74 CE, cuyo apartado 2 establece: Las decisiones de las Cortes Generales previstas en los artculos 94,1; 145, 2, y 158, 2, se adoptarn por mayora de cada una de las Cmaras. En el primer caso, el procedimiento se iniciar por el Congreso, y en los otros dos, por el Senado. En ambos casos, si no hubiera acuerdo entre Senado y Congreso, se intentar obtener por una Comisin Mixta compuesta de igual nmero de Diputados y Senadores. La Comisin presentar un texto, que ser votado por ambas Cmaras. Si no se aprueba en la forma establecida, decidir el Congreso por mayora absoluta. De los supuestos establecidos en el artculo 94.1 resulta til que digamos algunas cosas de los tres ltimos: B) Tratados que afecten a derechos y deberes fundamentales El primero de ellos es el apartado c), que alude a los Tratados que afecten a los derechos y deberes fundamentales establecidos en el Ttulo I de la propia CE. Entre estos derechos y deberes, se encuentran incluidos los deberes de contribuir y el principio de que el gasto pblico realice una asignacin equitativa de los recursos pblicos. De acuerdo con ello, serian mltiples los casos en los que la actividad convencional del Estado se referira a aspectos de la actividad financiera estatal. Tales seran, a ttulo meramente ejemplificativo, los convenios para evitar la doble imposicin internacional y la evasin fiscal; los convenios de adhesin espaola a protocolos sobre privilegios e inmunidades de funcionarios de organizaciones internacionales de nueva creacin; los tratados sobre importacin de objetos de carcter educativo, cientfico o cultural, convenios de asistencia tcnica etc. C) Tratados que impliquen obligaciones financieras para la Hacienda Pblica El segundo supuesto que debemos examinar es el del apartado d), que cita los Tratados que impliquen obligaciones financieras para la Hacienda Pblica. Constituye, sin duda, el precepto que goza de ms amplia tradicin en nuestra historia constitucional. Desde 1812 hasta hoy, de forma ininterrumpida, se ha venido recogiendo en nuestras Constituciones la necesidad de que las Cotes autorizasen la conclusin de todo Tratado que comportara obligaciones financieras para la Hacienda Pblica. D) Tratados que supongan modificacin o derogacin de una Ley En fin, el apartado e) del art. 94.1 CE menciona los Tratados que supongan modificacin o derogacin de alguna Ley o exijan medidas legislativas para su ejecucin. Nos encontramos, sin duda, ante el precepto tcnicamente mas acabado de cuantos integran el art. 94. Su finalidad fundamental es velar por la observancia del principio de reserva de Ley (del principio de legalidad, en trminos generales). Con la aplicacin de esta clusula pueden observarse todos los inconvenientes que derivan de la primaca atribuida al Gobierno en la direccin de las relaciones exteriores.

3-La Ley de Presupuestos Ideas generales La Ley de Presupuestos es una ley ordinaria, como cualquier otra, aunque presenta algunas peculiaridades. No obstante, hay un aspecto que merece nuestra atencin, puesto que se refiere a la posibilidad de regular, a su travs, los tributos. En definitiva, nos interesa estudiar si y en qu medida la Ley de Presupuestos es fuente de nuestro ordenamiento. Dice sobre este particular el art. 134.7 CE: La ley de Presupuestos no puede crear tributos. Podr modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva as lo prevea Modificaciones que afectan a las normas tributarias generales Las posibilidades que tienen las leyes presupuestarias de modificar las normas tributarias generales y, en particular, la Ley General Tributaria, han sido precisadas por el TC en multitud de sentencias. El Tribunal ha concluido sealando que el contenido mnimo necesario e indisponible de la LPGE est constituido por las previsiones de ingresos y habilitaciones. Adems, ha indicado que junto a este contenido mnimo, las Leyes de Presupuestos pueden tener otro contenido posible, no necesario y eventual. Para que este contenido sea constitucionalmente correcto se exigen dos condiciones: a) que guarden relacin directa con gastos e ingresos o con los criterios de poltica econmica general, y b) que no supongan una restriccin ilegitima de las competencias del poder legislativo, al disminuir sus facultades de examen y enmienda sin base constitucional o por afectar al principio de seguridad jurdica, debido a la incertidumbre que una regulacin de este tipo origina. Modificaciones referidas a un tributo concreto Las dudas que plantea el artculo 134.7 CE cuando las modificaciones introducidas por las Leyes de Presupuestos se refieren a algn tributo en particular fueron abordadas de manera temprana por el TC en la Sentencia 27/1981, de 20 de julio. Tres son, en sntesis, las cuestiones mas debatidas: a) determinar el significado del trmino modificacin de los tributos. comencemos por determinar el sentido de la expresin modificacin de los tributos. De la doctrina del TC se pueden deducir, tres ideas: la primera que se prohbe la creacin indiscriminada de tributos mediante la Ley de Presupuestos; la segunda, que es posible introducir a travs de ella alteraciones en la regulacin de los tributos, incluso sustanciales y profundas, siempre que exista una norma adecuada que lo prevea; y la tercera, que, en todo caso, es admisible que lleve a cabo a travs de la Ley de Presupuestos una mera adaptacin del tributo a la realidad. b) precisar el concepto de ley tributaria sustantiva. En segundo termino, es necesario precisar qu se debe entender por ley tributaria sustantiva. Segn el TC debe entenderse cualquier ley, excluyendo, claro est, la Ley de Presupuestos, en la que se regulen elementos de la relacin tributaria que no sean meras generalizaciones. En todo caso, deben excluirse de tal categora las leyes, o partes de ellas, que regulen cuestiones formales.

Hay otros aspectos que debemos mencionar, referidos a la forma que puede revestir la ley habilitante: -La clusula de habilitacin puede estar contenida en una Ley de Bases, puesto que esta figura puede satisfacer de manera clara las exigencias del principio de reserva de ley tributaria. -Mayores problemas plantea la posibilidad de que la habilitacin se contenga en un Decreto-Ley. El TC no se ha pronunciado directamente sobre la cuestin y su postura, quiz por ello, no es clara. c) aclarar si la exigencia del art. 134.7 debe referirse, tambin, a los tributos cuyas leyes sustantivas fueran anteriores a la Constitucin. En fin, el anlisis del articulo 134.7 CE debe servir para precisar su aplicacin al ordenamiento preconstitucional. En este punto deben diferenciarse dos situaciones distintas: -Modificaciones tributarias realizadas por Leyes de Presupuestos anteriores a 1978. El TC ha sealado, que la regla constitucional no puede aplicarse retroactivamente al ser un precepto regulador de la produccin normativa -Modificaciones tributarias realizadas por las Leyes de Presupuestos posteriores a 1978. En este punto el TC ha sealado, en la Sentencia de 1981, que es exigible la habilitacin previa, bien por una ley posterior a la CE, bien por un precepto habilitante anterior a la CE. Aplicacin del Articulo 134.7 CE a las CCAA Por ultimo, debemos examinar si la limitacin contenida en el art. 134.7 CE es aplicable a las Leyes de Presupuestos de las CCAA. Nuestra opinin es favorable a tal aplicacin, porque los fines a los que sirve el art. 134 CE (la garanta de los ciudadanos y la limitacin del poder financiero) son exigibles tanto en el mbito estatal como en el autonmico. 4-El Decreto-Ley Ideas generales Dispone la CE, en su artculo 86.1, que:
En caso de extraordinaria y urgente necesidad, el Gobierno podr dictar disposiciones legislativas provisionales que tomarn la forma de Decretos-leyes y que no podrn afectar al ordenamiento de las instituciones bsicas del Estado, a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Ttulo Primero, al rgimen de las Comunidades Autnomas, ni al derecho electoral general.

Su rgimen jurdico se completa en los apartados 2 y 3, segn los cuales el Decreto-Ley debe ser convalidado por el Congreso de los Diputados en un plazo de 30 das y puede, durante este mismo plazo, tramitarse como un proyecto de Ley. Las notas que caracterizan el Decreto-Ley como fuente del Derecho son las siguientes: a) Es un acto normativo con fuerza de Ley que emana del Gobierno. b) Solamente puede dictarse en caso de extraordinaria y urgente necesidad. c) Es una norma provisional por proceder de un rgano, el Gobierno, que no tiene potestad legislativa. Su incorporacin definitiva al ordenamiento jurdico se produce cuando se convalida expresamente por el Congreso de los Diputados. 4

Una vez producida la convalidacin, su rgimen jurdico (rango, eficacia, vigencia en el tiempo, etc.) no difiere del correspondiente a las leyes. d) Mediante Decreto-Ley no se pueden regular las materias expresamente excluidas por el art. 86.1. Esta regla, como veremos de inmediato, ha dado lugar a una de las cuestiones mas debatidas en ele estudio de las fuentes del Derecho Tributario. Desde la perspectiva de la operatividad del Decreto-Ley en el mbito de las instituciones tributarias, son tres las cuestiones que interesa estudiar: la determinacin de los supuestos en que concurre una extraordinaria y urgente necesidad; la concrecin de los aspectos tributarios que estn excluidos de la regulacin a travs del Decreto-Ley y el anlisis del procedimiento de convalidacin. La extraordinaria y urgente necesidad La existencia de una necesidad extraordinaria y urgente como circunstancia imprescindible para la correccin constitucional de un Decreto-Ley ha sido objeto de anlisis reiterado por parte del Tribunal Constitucional. Aunque con un cierto riesgo, dado que sus pronunciamientos no siempre han sido coincidentes, su doctrina puede ser resumida del modo siguiente: a) la extraordinaria y urgente necesidad debe ser explicitada por el Gobierno (en el expediente de elaboracin, en la exposicin de motivos, en la tramitacin parlamentaria de la convalidacin, etc.) b) la extraordinaria y urgente necesidad no puede entenderse de manera restrictiva, sino que el Gobierno tiene en cada momento la posibilidad de discernir con gran flexibilidad la concurrencia o no de tales circunstancias. c) Los posibles defectos de un Decreto-Ley no se corrigen con su posterior convalidacin o por su conversin en Ley d) La actuacin del Gobierno est sometida al control del Tribunal Constitucional Concrecin de los aspectos tributarios excluidos de su regulacin por Decreto-Ley Esta es, sin duda, la cuestin ms importante que se puede suscitar al estudiar los Decretos-leyes, naturalmente desde la perspectiva tributaria. La doctrina sobre esta cuestin, Sentencia del TC 182/97, es la que se aplica en la prctica: a) Respecto de la interpretacin de los limites materiales de la utilizacin del Decreto-Ley hay que mantener una postura equilibrada que evite las concepciones extremas de modo que la clusula del art. 86.1 CE (no podrn afectar), debe ser entendida en modo tal que no reduzca a la nada el Decreto Ley, ni permita que por este medio se regule el rgimen general de los derechos, deberes y libertades del Ttulo I. b) La clusula del art. 86.1 CE como limite al empleo del Decreto-Ley no puede interpretarse ene el sentido de que solo se impide su utilizacin para regular el rgimen general de un derecho o deber constitucional porque, en materia tributaria, supondra tanto como abrir un portillo a cualquier regulacin, por incisiva que fuera, mediante Decreto -Ley. c) El limite material al Decreto-Ley en materia tributaria no viene sealado por la reserva de ley, de modo que lo encomendado a la Ley por el art. 31.3 CE tenga que coincidir necesariamente con lo que afecta al deber de contribuir establecido

en el art. 31.3 CE. A lo que debe atenderse para interpretar tal limite material no es al modo en que se manifiesta la reserva de ley (si es absoluta o relativa y que aspectos se encuentran amparados por ella), sino mas bien a si ha existido afectacin por un Decreto-Ley de un derecho (deber en nuestro caso) regulado en el Ttulo I CE. Esto exige tener en cuenta la configuracin constitucional del derecho o del deber afectado en cada caso. d) As pues, los limites al Decreto-Ley en materia tributaria deben buscarse en la configuracin constitucional del deber de contribuir, es decir, deben referirse a sus elementos esenciales establecidos en el art. 31.1 CE, que no son otros que el de atender al sostenimiento de los gastos pblicos con unas fronteras precisas; la capacidad contributiva de cada uno y el establecimiento, conservacin y mejora de un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad, progresividad y no confiscatoriedad. Un Decreto-Ley no podr alterar ni el rgimen general ni aquellos elementos esenciales de los tributos que incidan en la determinacin de la carga tributaria, puesto que de otro modo se afectaran tales elementos esenciales del deber de contribuir. En definitiva, vulnerar el articulo 86 CE cualquier intervencin o innovacin normativa que, por su entidad cualitativa o cuantitativa, altere sensiblemente la posicin del obligado a contribuir segn su capacidad econmica en el conjunto del sistema tributario e) Con estas indicaciones no se impide que se utilice el Decreto-Ley en materia tributaria al servicio de objetivos de poltica econmica. Ahora bien, ser preciso tener en cuenta en qu tributo concreto incide el Decreto-Ley (constatando sobre todo el grado o medida en que interviene el principio de capacidad econmica), que elementos del mismo (esenciales o no) resultan alterados por este excepcional modo de produccin normativa y, en fin, cual es la naturaleza y alcance de la concreta regulacin de que se trate. Como conclusin la doctrina actual del TC sobre esta cuestin se puede resumir del modo siguiente: 1) es posible utilizar el Decreto -Ley para regular cualquier aspecto del ordenamiento tributario. 2) Como excepcin y estos son los nicos limites a tal utilizacin, no puede emplearse el Decreto-Ley: -para introducir modificaciones trascendentales en el sistema tributario -ni tampoco cuando, como consecuencia del Decreto-Ley aprobado, la capacidad econmica de los obligados a contribuir se vea sensiblemente afectada. El articulo 86.1 CE establece tambin que los Decretos-Leyes no pueden afectar al rgimen de las CCAA. Esta limitacin puede tener importancia en nuestra materia, por cuanto las CCAA tienen competencias tanto respecto del os ingresos como de los gastos pblicos. Procedimiento de convalidacin del Decreto-Ley Dispone el art. 86 CE que: 2. Los Decretos-Leyes debern ser inmediatamente sometidos a debate y votacin de totalidad al Congreso de los Diputados, convocado al efecto si no estuviere reunido, en el plazo de los treinta das siguientes a su promulgacin. El Congreso habr de pronunciarse expresamente dentro de dicho plazo sobre su convalidacin o derogacin, para lo cual el Reglamento establecer un procedimiento especial y sumario.

3. Durante el plazo establecido en el apartado anterior las Cortes podrn tramitarlos como proyectos de Ley por el procedimiento de urgencia. As pues, son dos las vas a travs de las cuales se produce la definitiva incorporacin del Decreto-Ley al ordenamiento jurdico: mediante su convalidacin por el Congreso o mediante su conversin en Ley, cuando se tramite como proyecto de ley y se apruebe. 5-El Decreto legislativo Ideas generales Podemos entender que el Decreto Legislativo es la disposicin con rango de ley dictada por el Gobierno en virtud de una delegacin otorgada por el Parlamento. Se trata del supuesto paradigmtico de delegacin recepticia, as denominada porque la norma delegada recibe de la norma delegante la posibilidad de desplegar la fuera y eficacia normativa que es propia de la Ley. En definitiva, lo que se mediante esta formula es transferir el ejercicio, pero nunca la titularidad, de la potestad de dictar normas con valor y fuerza de ley. La posibilidad de la existencia de esta figura normativa se encuentra en el art. 82.1 CE Las Cortes Generales podrn delegar en el Gobierno la potestad de dictar normas con rango de Ley sobre materias determinadas no incluidas en el artculo anterior (esto es, no reservadas a la ley orgnica). Las disposiciones del Gobierno que contengan legislacin delegada recibirn el ttulo de Decretos Legislativos (art. 85 CE) Los caracteres con los que, constitucionalmente, aparece configurada la delegacin legislativa en nuestro Derecho son los siguientes: a) Forma: ha de otorgarse de forma expresa, mediante ley. b) Materia: puede referirse a la regulacin de cualquier materia, siempre que tal regulacin no est reservada a ley orgnica. Tampoco puede delegarse la posibilidad de modificar la propia ley delegante, ni la de dictar normas con carcter retroactivo. c) Plazo para su ejercicio: la ley delegante debe fijar necesariamente el plazo para el ejercicio de la delegacin por parte del Gobierno, sin que pueda concederse por tiempo indeterminado. d) Vigencia de la delegacin: se agota bien por el transcurso del plazo para su ejercicio, bien por el uso que de ella haga el Gobierno mediante la publicacin del decreto legislativo. e) Destinatario de la delegacin: lo es siempre el Gobierno, sin que a su vez ste pueda subdelegar tal facultad en rganos o autoridades distintos. f) Procedimiento: el Gobierno deber seguir el procedimiento ordinario previsto para la elaboracin de disposiciones de carcter general. El Consejo de Estado en Pleno deber emitir dictamen (preceptivo pero no vinculante) sobre el correspondiente Proyecto Legislativo. g) Efectos: el ms importante es que el decreto legislativo tiene valor de ley, siempre que no rebase el mbito normativo cubierto por la ley delegante. Consecuencia de su rango es que solo podr modificarse por otra norma con rango de ley.

Clases de delegacin legislativa La delegacin legislativa se concreta en dos modalidades que son los Textos articulados y los Textos refundidos. A) Los Textos articulados Los Textos articulados constituyen la forma ms intensa del ejercicio de la delegacin. Mediante ellos el Gobierno regula ex novo una determinada materia, desarrollando una previa Ley de Bases (ley de delegacin) en la que fijan y precisan los principios y criterios de la delegacin (art. 82.4 CE) Los principios y criterios establecidos por la Ley de Bases deben conjugar dos requisitos: alcanzar el grado suficiente de claridad y concrecin, que posibilite su articulacin por el Gobierno, y evitar un excesivo casuismo, impropio de una ley. Como ultima cuestin, debemos sealar que con la publicacin del Decreto Legislativo se agota la delegacin efectuada sin que sea posible la remisin de desarrollo de los preceptos de aqul a una posterior regulacin reglamentaria. Esta modalidad de legislacin delegada ha sido utilizada en algunas ocasiones para regular institutos del Derecho tributario. B) Los Textos refundidos Los Textos Refundidos son la segunda modalidad que puede revestir la delegacin legislativa. En ella, el Gobierno se limita estructurar en un nico texto las disposiciones que ya se encuentran vigentes, dispersas en una pluralidad de textos normativos. La ley delegante deber especificar si el Gobierno se debe limitar a la mera elaboracin de un texto nico o si podr tambin regularizar, aclarar y armonizar los textos legales que han de ser refundidos (art.85.5 CE). Aunque en este ltimo supuestos las posibilidades operativas del Gobierno son mas amplias, no hay que perder de vista que el ordenamiento a refundir constituye un limite infranqueable a la accin del Gobierno. Esta modalidad de delegacin legislativa ha sido profusamente utilizada en el Derecho Financiero y Tributario. La fiscalizacin de la delegacin legislativa La posibilidad de que los jueces puedan fiscalizar el uso que el Gobierno ha hecho de la delegacin legislativa concedida es algo unnimemente aceptado, dada su explicita formulacin por el art. 82.6 CE que admite, sin perjuicio de la competencia propia de los Tribunales, formulas de control establecidas por las leyes de delegacin. La pueden llevar a cabo tanto el TC (a travs de un recurso de inconstitucionalidad), como los Tribunales ordinarios (mediante el conocimiento de una cuestin de inconstitucionalidad). Tambin el TS ha admitido reiteradamente la fiscalizacin judicial de los decretos legislativos. En los caso en que los Decretos Legislativos se extralimiten del contenido prefijado por la ley delegante, deben reputarse como nulos, puesto que, vigente la CE 1978, no cabe atribuir carcter de mera disposicin administrativa a los preceptos delegados ultra vires, que debern considerarse simplemente nulos. La explicacin de ello es clara: el principio de legalidad despliega unos efectos tales que no existe poder reglamentario independiente.

6- La potestad legislativa de las CCAA La ley Las CCAA gozan de potestad legislativa en todas aquellas materias sobre las que tienen atribuidas competencias. La ley regional tiene, lgicamente, los mismos caracteres que la Ley aprobada por Cortes Generales, aunque existen ciertas notas que confieren una evidente singularidad a las Leyes Autonmicas. Son las siguientes: a) El concepto de ley regional no tiene un alcance exclusivamente formal (acto aprobado por el Legislativo) sino que es tambin un concepto material (su contenido esta determinado por las competencias asumidas por la Comunidad Autnoma). De ello se deriva una consecuencia fundamental: las relaciones entre las Cortes Generales y la Ley regional no se rigen por el principio de jerarqua, sino por el principio de competencia. b) Existen ciertos principios que vinculan muy directamente a las Asambleas regionales: unidad de la nacin espaola, igualdad, solidaridad, limitacin territorial de sus efectos y respeto al principio de libre circulacin de personas y bienes. Ahora bien, como ha sealado el TC, las Leyes de las CCAA no sern inconstitucionales por regular materias afectadas por tales principios, sino solo por vulnerar su contenido. c) De acuerdo con el artculo 161.2 CE, cuando el Gobierno impugne las Leyes regionales se produce automticamente la suspensin de la disposicin impugnada, aunque el Tribunal deber ratificar o levantar la suspensin en un plazo no superior a 5 meses. Dicha suspensin no se produce cuando se impugna una Ley aprobada por las Cortes Generales. El Decreto-Ley Hasta hace muy poco se haba entendido que la obligacin de cumplir los requisitos que hemos examinado, en especial la exigencia de una urgente necesidad, vedaba la posibilidad de que los gobiernos de las CCAA pudieran dictar Decretos-Leyes. Ahora bien, los Estatutos de Autonoma aprobados ltimamente admiten la posibilidad e que los gobiernos autonmicos puedan dictar Decretos-Leyes. El Decreto Legislativo Los preceptos dedicados por la CE a la regulacin de la delegacin legislativa nada dicen sobre su admisibilidad en el mbito de las CCAA. Sin embargo, existen diversos elementos que inducen a admitir la posibilidad de que la delegacin legislativa sea tambin admisible en el mbito autonmico En primer lugar, una consideracin de pura lgica normativa: si la delegacin legislativa encuentra su razn de ser en la conveniencia de que el Ejecutivo colabore con el Legislativo en la regulacin de una materia que, por su complejidad tcnica, requiere dicha colaboracin, no se ve cual pueda ser la razn para que esa circunstancia no concurra tambin en el mbito territorial de las CCAA. En segundo termino, negar la admisibilidad de la delegacin legislativa en el mbito autonmico entraa, en nuestra opinin, una clara tergiversacin de lo que es la propia esencia de la delegacin legislativa

7-El Reglamento Concepto y fundamento de la potestad reglamentaria Por Reglamento entendemos toda disposicin de carcter general que, aprobada por el poder ejecutivo, pasa a formar parte del ordenamiento jurdico, erigindose en fuente del Derecho Tanto la nota de generalidad como su calificacin como fuente del Derecho son caracteres que concurren tambin en la Ley, pero mientras sta no est sujeta ms que a la CE, el Reglamento tiene un doble lmite, la CE y las Leyes. El distinto origen de la potestad legislativa y de la reglamentaria sirve tambin para precisar con exactitud cules son las relaciones entre Ley y Reglamento. Y en este punto se manifiesta claramente un principio: el Reglamento se encuentra absolutamente sujeto y condicionado por la Ley, en varios sentidos a) En primer lugar, el ejercicio de la potestad reglamentaria no puede manifestarse en la regulacin de materias que estn constitucionalmente reservadas a la Ley. b) En segundo termino, el Reglamento no podr ir directa ni indirectamente contra lo dispuesto en las Leyes, aun cuando se trate de materias n reservadas constitucionalmente a la Ley, por aplicacin del principio de preferencia de Ley c) Por ultimo, cuando el Reglamento se dicte en desarrollo de una Ley deber tenerse fielmente a los dictados de ella. En sntesis, el Reglamento y la Ley, aun siendo fuentes del Derecho, presentan entre si las diferencias que son propias del poder del que emanan: a) La ley es una norma primaria, slo condicionada por la Constitucin, expresin de la voluntad general y manifestacin explicita del denominado principio democrtico en la configuracin de las fuentes del Derecho. b) El Reglamento, por el contrario, constituye una norma general, pero con un alcance doblemente condicionado, por la CE y por las Leyes, y representa la subsistencia del denominado principio monrquico, reminiscencia del Antiguo Rgimen, que ha adquirido carta de naturaleza en el ordenamiento constitucional. Tambin existen ciertas relaciones de semejanza y algunas diferencias esenciales entre el Reglamento y los actos administrativos: a) son semejantes porque, al igual que los actos administrativos, tambin el Reglamento es un acto de la Administracin (aunque, como vamos a ver de inmediato, en la mayor parte de los supuestos el acto administrativo emanan de un rgano unipersonal de la Administracin, mientras que la potestad reglamentaria, en el Derecho espaol, est atribuida, en principio, al Gobierno) b) Son diferentes porque el Reglamento se integra en el ordenamiento jurdico, esto es constituye una fuente del Derecho, mientras que los actos administrativos son actos ordenados, que no se integran en el ordenamiento jurdico en cuanto tal, sino que son solo una consecuencia de la aplicacin de este mismo ordenamiento jurdico

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El ejercicio de la potestad reglamentaria Ideas generales El estudio del Reglamento ha comportado tradicionalmente el examen de tres cuestiones: la competencia para dictarlos, sus limites materiales y la posibilidad de su control. a) Por lo que se refiere a la primera de las cuestiones, en el mbito estatal, la potestad reglamentaria, esto es, la competencia para dictar Reglamentos, se atribuye expresamente al Gobierno, y nada ms que al Gobierno (art. 97 CE) b) En cuanto a la segunda, la CE y las Leyes, se erigen en lmites infranqueables al ejercicio de la potestad reglamentaria. La primaca de una y otras frente a la potestad reglamentaria se refuerza con una serie de principios tambin recogidos en la CE (art 9), como son los de legalidad, jerarqua normativa, seguridad jurdica, responsabilidad e interdiccin de la arbitrariedad de los poderes pblicos. c) En fin, el control de la potestad reglamentaria est atribuido, con carcter general, a los Tribunales de Justicia y, en determinados supuestos, al propio Tribunal Constitucional. La fiscalizacin en va contenciosa no constituye la forma exclusiva de combatir los Reglamentos. La CE (art. 161.2) establece que el TC es competente para conocer de las impugnaciones que el Gobierno realice contra las disposiciones y resoluciones adoptadas por los rganos de las CCAA La potestad para dictar Reglamentos en el ordenamiento financiero estatal Se trata de determinar el valor normativo de la ingente cantidad de disposiciones de todo rango (rdenes, Resoluciones, Circulares, etc.) que aparecen todos los das en el BOE con la intencin de regular extremos, en ocasiones de enorme relevancia, del Derecho Tributario o del Derecho Presupuestario. El problema se plantea porque el art. 97 CE atribuye expresamente la titularidad de la potestad reglamentaria nicamente al Gobierno, con lo cual cabe la duda de si algn otro rgano de la Administracin, en nuestro caso el Ministro de Hacienda, tambin detenta tal potestad. Ante todo debemos indicar que el articulo 97 CE otorga al Gobierno una potestad reglamentaria que podemos denominar originaria. En nuestra opinin es posible que rganos administrativos distintos del Gobierno ejerzan potestades reglamentarias, siempre que estn especficamente habilitados para ello por una Ley. A esta potestad reglamentaria se la puede denominar derivada, para distinguirla de la que la CE atribuye al Gobierno. En el mbito tributario esta potestad reglamentaria derivada se encuentra reconocida expresamente en el articulo 7.1.e, segundo prrafo LGT. La caracterstica fundamental de la potestad reglamentaria derivada es que no puede ser presumida, como sucede con la reconocida al Gobierno, sino que debe ser atribuida de forma pormenorizada e individualizada por medio de una Ley. Aunque puede plantear el que el reconocimiento de la potestad reglamentaria a los Ministros se realice en una norma tambin de rango reglamentario, lo cierto es que esta posibilidad esta reconocida de forma expresa en el art. 7.1.e segundo prrafo, LGT ya citado

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As pues y por concluir, de acuerdo con estas dos ideas adquieren sentido y correccin constitucional las atribuciones de competencias reglamentarias que las normas tributarias realizan a favor de rganos administrativos diferentes al Gobierno. 8-La potestad reglamentaria de las CCAA y entidades locales Las CCAA tienen potestades legislativas y consiguientemente, son tambin titulares de la potestad reglamentaria. Tal potestad puede ejercitarse bien en desarrollo de leyes propias y con sujecin a lo dispuesto en ellas o bien en desarrollo de las bases contenidas en la normativa estatal, entendiendo por bases no las leyes de bases o leyes marco, sino aquellas que contienen los principios o criterios bsicos que, estn o no formulados como tales, racionalmente se deducen de la legislacin vigente. La titularidad de esa potestad reglamentaria est atribuida expresamente en os distintos Estatutos de Autonoma a los respectivos Consejos o Gobiernos autnomos. Muchos de esos Estatutos prevn la atribucin de potestad reglamentaria domestica a los distintos Consejeros. El ejercicio de la potestad reglamentaria autonmica y los medios de impugnacin de la misma siguen, con carcter general, las lneas trazadas al analizar la potestad reglamentaria en el mbito de la Administracin Central El anlisis de la potestad reglamentaria de las Entidades Locales presenta unos matices sustancialmente distintos, porque, a diferencia de lo que ocurre con las CCAA, las Entidades locales no tienen potestad legislativa, razn por la cual la potestad reglamentaria adquiere una inusitada relevancia. Aunque las Corporaciones Locales no pueden regular los elementos esenciales de los tributos, (cubiertos por el principio de reserva de Ley), s podrn acordar su establecimiento (en los impuestos de carcter potestativo), regular los procedimientos de liquidacin o de recaudacin, etc. La potestad reglamentaria de las Corporaciones Locales en materia tributaria se ejercer a travs de las Ordenanzas fiscales reguladoras de sus tributos propios (ya creados por el Estado) y de Ordenanzas generales de gestin, recaudacin e inspeccin. Las Corporaciones Locales podrn emanar disposiciones interpretativas y aclaratorias de las mismas. El procedimiento de aprobacin de las Ordenanzas es el siguiente: a) aprobacin inicial por el Pleno de la Corporacin, por mayora simple. b) Informacin publica y audiencia a los interesados por el plazo mnimo de 30 das para la presentacin de reclamaciones y sugerencias. La presentacin de reclamaciones no suspender la tramitacin de la Ordenanza. c) Resolucin de reclamaciones y sugerencias presentadas dentro del plazo anterior y aprobacin definitiva por el Pleno. d) Publicacin del texto integro de la Ordenanza en el Boletn Oficial de la Provincia o, en su caso, de la Comunidad Autnoma uniprovincial e) Entrada en vigor, que se producir el da en que as se prevea en la propia Ordenanza 9-Las ordenes interpretativas y otras disposiciones administrativas Las ordenes interpretativas El artculo 12.3 LGT contiene una norma peculiar, que no tiene equivalente en otras ramas del Derecho pblico espaol: 12

3. En el mbito de las competencias del Estado, la facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las Leyes y dems normas en materia tributaria corresponde de forma exclusiva al Ministro de Hacienda. Las disposiciones interpretativas o aclaratorias sern de obligado cumplimiento para todos los rganos de la Administracin tributaria y se publicarn en el boletn oficial que corresponda.

La obligacin de la insercin de tales rdenes interpretativas en el BOE es una regla que ha introducido un marcado confusionismo en esta materia, al exigir se para una disposicin interpretativa (nicamente vinculante, en principio, para los rganos administrativos), una publicidad generaliza que es mas propia de una norma reglamentaria que de una disposicin interpretativa o aclaratoria. El problema esencial que plantean este tipo de pronunciamientos administrativos radica en determinar cual es su naturaleza jurdica, esto es, si tienen o no valor normativo. En nuestra opinin, estas rdenes no poseen tal carcter, es decir no tienen capacidad para innovar el ordenamiento jurdico. En consecuencia, si a su amparo se dictan normas jurdicas, sin la debida habilitacin legal, deben ser consideradas nulas. Otras disposiciones administrativas En el mbito del Derecho Publico y de modo especial en el Derecho Tributario, los rganos superiores de la Administracin publican con frecuencia documentos, bajo distintas denominaciones (Circulares, Instrucciones, Resoluciones, etc.), en los que se interpretan y analizan normas legales o reglamentarias, o se imparten directrices u ordenes a los rganos jerrquicamente dependientes. As lo dispone, por ejemplo respecto de los Subsecretarios el articulo 15.1.d LOFAGE. En general, hay que negar el carcter normativo de los indicados documentos, que no deben sino entenderse como la interpretacin administrativa del contenido que deba darse a una determinada norma, sin posibilidad de vincular a los administrados ni, en mayor media, al os Tribunales de Justicia. Este concepto ha sido enturbiado con frecuencia en la practica, porque con el ropaje externo de una Circular, Instruccin, etc., y sin que la misma aspirara formalmente a dejar de serlo, la interpretacin normativa que la misma contena ha alcanzado una gran difusin, afectando de lleno a las relaciones jurdicas entabladas entre los ciudadanos y los rganos administrativos vinculados por la Circular. Si bien, se insiste, debe negarse en general el carcter normativo de las disposiciones mencionadas, es indudable su importancia. En ocasiones pueden llegar a integrar normas reglamentarias (por ejemplo, aprobar modelos declaraciones), siempre que la integracin est expresamente prevista y que la disposicin tenga la misma publicidad que la norma que integra. Tambin sirven a la seguridad jurdica por cuanto es posible conocer a priori la opinin de la Administraciones sobre aspectos, en muchas ocasiones complejos, el ordenamiento positivo, por ltimo, pueden servir para fundamentar una tacha de desviacin de poder si un rgano administrativo se aparta de lo prevenido en tales disposiciones. 10-El derecho supletorio de las normas financieras El derecho supletorio en el ordenamiento tributario El articulo 7.2 de la LGT dispone que Tendrn carcter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho comn. De esta norma se pueden derivar algunas consideraciones que son las siguientes.

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1) El ordenamiento tributario est esencialmente encuadrado dentro del denominado Derecho Publico, con toda la relatividad con que hay que aceptar la distincin entre Derecho Publico y Derecho Privado. Esta adscripcin al ordenamiento pblico es especialmente intensa en los que se refiere a los procedimiento a travs de los cuales se aplican las normas tributarias. Y a estos procedimiento deberan aplicarse, no solo como derecho supletorio, sino incluso de manera directa inmediata, pero en todo caso supletoriamente, las normas contenidas en la Ley 30/92 de 2611 de RJAP y PAC. 2) Amen de esta supletoriedad especifica en los aspectos formales y procedimentales hay que sealar, que las normas generales de Derecho Publico son aplicables a la materia tributaria de modo directo, no solo con carcter supletorio 3) La doctrina jurisprudencial recada en materias de Derecho Publico, se proyecta sobre el ordenamiento tributario. 4) La referencia al Derecho comn como elemento normativo supletorio no debe entenderse como referencia exclusiva y excluyente al Derecho Civil. El Derecho comn de una determinada institucin puede encontrarse en otra rama del ordenamiento como el Derecho Mercantil o el Derecho del Trabajo. 5) Ello no obstante, debe reconocerse la aspiracin que el propio Cdigo Civil exterioriza, de convertirse en el prototipo del Derecho comn, al sealar que las disposiciones de este Cdigo se aplicaran como supletorias en las materias regidas por otras Leyes. El derecho supletorio en el ordenamiento presupuestario. Cuanto ha quedado expuesto puede trasladarse, mutatis mutandis, al mbito del Derecho regulador del gasto publico. Solo debemos aadir que, a diferencia de lo que sucede en materia tributaria, las normas presupuestarias, en especial la LGP de noviembre 2003, se aplica solo a la Hacienda de la Administracin Central del Estado y a la de los Organismos pblicos dependientes de ste. Tanto en el caso de las Corporaciones Locales como en el caso de las CCAA existen ordenamientos sectoriales distintos, aunque informados en principios anlogos a los que recoge la propia Ley General Presupuestaria. Por lo dems, en materia presupuestaria revisten importancia decisiva distintos cuerpos que contienen el denominado Derecho comn en la materia, como ocurre con el rgimen de contratacin (Ley de Contratos del Sector Pblico) administracin y rgimen presupuestario de los bienes integrantes del Patrimonio del Estado (Ley del Patrimonio de las Administraciones pblicas), et. 11-La costumbre y el precedente administrativo. De acuerdo con el Cdigo Civil, la costumbre solo regir en defecto de ley aplicable, siempre que no sea contraria a la moral o al orden pblico y que resulte probada. Los usos jurdicos que no sean meramente interpretativos de una declaracin de voluntad tendrn la consideracin de costumbre. As pues, son 3 los requisitos que debe reunir la costumbre para que sea admitida como fuente del Derecho: a) No debe existir Ley aplicable al caso.

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b) La costumbre no debe ser contraria a la moral ni al oren publico c) La costumbre debe ser probada La necesaria concurrencia de estos 3 requisitos hace que sea muy restringida la admisin de la costumbre como fuente del Derecho. Adems de ello, en el ordenamiento financiero existe un obstculo insalvable para la aplicacin de la costumbre como tal fuente de Derecho: la primaca de la Ley como fuente normativa, al punto de que incluso los reglamentos solo tendrn la consideracin de fuente en la medida en que sean llamados por la Ley a desarrollar las previsiones contenidas en aquella. El principio de reserva de Ley, de una parte y el principio de legalidad que vincula a la Administracin financiera, de otra, se erigen en obstculo insalvable para la alegacin de la costumbre como fuente del Derecho Financiero. Distintos de la costumbre son el uso y el precedente administrativos. Se entiende por uso o practica administrativa la reiteracin de las conductas y comportamientos por parte de los rganos administrativos. El precedente administrativo es algo ms, es la norma inducida de varias decisiones de la Administracin en el ejercicio de actividades discrecionales y vinculantes, por tanto, ante supuestos idnticos o, lo que es lo mismo, el criterio decisorio aplicado reiteradamente por un rgano administrativo. Pues bien, ni uno ni otro constituyen fuente del Derecho Financiero. Respecto del uso o prctica no existe ninguna duda por su carcter interno que no llega a trascender en las relaciones entre la Administracin financiera y los ciudadanos. Por lo que se refiere al precedente es necesario decir lo mismo; en ningn caso puede ser utilizado como generador de derechos individuales. 12-Los principios generales del Derecho De acuerdo con el artculo 1.4 del Cdigo Civil, los principios generales del Derecho se aplicarn en defecto de ley o costumbre, sin perjuicio de su carcter informador del ordenamiento jurdico. Este precepto, cuya aplicabilidad en el ordenamiento financiero deriva de las remisiones al Derecho comn mantenidas en el articulo 7.2 LGT, suscita la necesidad de determinar el concepto y eficacia jurdica de tales principios en materia financiera. Por lo que se refiere al concepto, la expresin principios generales del Derecho permite comprender todo el conjunto normativo no formulado, o sea, aquel impuesto por la comunidad que no se manifiesta en forma de Ley o de costumbre. Estos principios generales, base sobre la que descansa la organizacin jurdica, cumplen una triple funcin: son fundamento del orden jurdico, orientan la labor interpretativa y actan como fuente en caso de insuficiencia de la Ley y de la costumbre. 13-La Jurisprudencia De acuerdo con el artculo 1.6 del Cdigo Civil, la jurisprudencia complementar el ordenamiento jurdico con a doctrina que, de modo reiterado, establezca el Tribunal Supremo al interpretar y aplicar la Ley, la costumbre y los principios generales del Derecho. Jurisprudencia del Tribunal Supremo No es fuente del Derecho en sentido estricto, sino que constituye un medio para complementar el ordenamiento jurdico. A la jurisprudencia, sin incluirla entre las fuentes, se le reconoce la misin de complementar el ordenamiento jurdico. Pese a no

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ser fuente del Derecho en sentido estricto, seria necio desconocer la trascendencia real de los pronunciamientos que constituyen jurisprudencia, que en muchos caso va ms all de esa funcin de complemento del ordenamiento jurdico, al punto de innovar aquel sustancialmente. Jurisprudencia del Tribunal Constitucional La doctrina contenida en los pronunciamientos del Tribunal Constitucional, emanada del rgano que es el supremo intrprete del texto constitucional, tiene una importancia que, en muchos casos, es propia de una funcin constituyente. Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas Los Tratados constitutivos de las Comunidades Europeas han creado un Tribunal de Justicia que tiene encomendadas muchas funciones y que le hacen diferente de los Tribunales Internacionales stricto sensu, aproximndole a los Tribunales internos de los Estados. Tiene encomendada la funcin exclusiva de garantizar el respeto del Derecho en la interpretacin y aplicacin de los Tratados constitutivos de la Unin Europea y de sus normas comunes. No cabe ninguna duda de que, en el ejercicio de esta funcin, El Tribunal de Justicia de la Unin Europea, mejor dicho, sus sentencias constituyen una fuente complementaria del Derecho. Puede llegar, incluso, a expulsar del ordenamiento aquellas normas que contradigan los Tratados, comportndose entonces como un autentico Tribunal Constitucional Comunitario. El Tribunal tiene numerosas competencias y segn cada una de ellas, varia la legitimacin para interponer recursos o plantear cuestiones prejudiciales. Por lo que nos interesa, su actuacin se produce a instancia de las Instituciones comunitarias (en especial la Comisin), de alguno o algunos de los Estados miembros, o de algn rgano jurisdiccional, en nuestro caso espaol. Esta situacin provoca, entre otras consecuencias, que su influencia sobre la aplicacin del Derecho espaol no sea lo relevante que debiera. 14-La Codificacin en el ordenamiento financiero No cabe la menor duda de que el principio de seguridad jurdica justifica por si solo la existencia, en nuestro sector del ordenamiento, de una legislacin que sea, cuanto menos, claramente identificable y que por si misma repela el confusionismo, tanto en forma de lagunas o vacos normativos como de promiscuidad legislativa. Por lo que respecta al ordenamiento tributario, el deseo de disponer de un texto legal en que se contuvieran los principios comunes a todos los tributos viene de antiguo. A ello aspiraba tanto la doctrina como el propio legislador. Despus de bastantes intentos fallidos, se aprob por medio de la Ley 58/2003 de 17-12, la nueva Ley General Tributaria. Se trata de una ley larga y detallada mucho ms amplia que la vigente hasta entonces. (los aspectos ms llamativos estn en la pgina 153 del libro)

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Bloque 1 Leccion 5 programa-Leccin 7 del libro Eficacia e interpretacin de las normas financieras 1-Naturaleza jurdica de las normas financieras Hemos visto en lecciones anteriores que el ingreso y el gasto pblico son los dos grandes sectores en los que se concreta la actividad financiera del Estado y los dems Entes pblicos, por lo que sus leyes reguladores (tributarias y presupuestarias) se convierten as en el eje del ordenamiento financiero. Sin embargo, sobre ambos tipos de leyes ha gravitado durante mucho tiempo una afirmacin generalizada, segn la cual carecan de valor jurdico material, pues eran normas jurdicas solo en sentido formal o, cuando menos, tenan una indudable singularidad en relacin con el resto del ordenamiento jurdico y especialmente en relacin con el ordenamiento privado, considerado como paradigma de lo que debe entenderse por norma jurdica. La consideracin de la ley tributaria como norma excepcional no tiene ya sentido alguno. Si la norma jurdica, constituye un mandato con eficacia social organizadora, es evidente que en las normas tributarias concurren los caracteres propios de toda norma jurdica, es decir: a) la existencia de una voluntad, proveniente del o de los rganos a quienes las normas sobre la produccin normativa hayan atribuido facultades de creacin del Derecho. b) El nacimiento de una obligacin (positiva o negativa) o de una autorizacin, vinculadas a una determinada situacin de hecho. c) La imposicin de una determinada sancin a aplicar en los supuestos de incumplimiento del mandato normativo. 2-mbito espacial de aplicacin La LGT dedica el artculo 11 a regular esta cuestin de un modo que puede ser resumido del modo siguiente: -Las leyes reguladoras de cada tributo podrn determinar los criterios de aplicacin espacial (residencia o territorialidad) -A falta de precisin sobre este extremo, los tributos personales se exigirn conforme al criterio de residencia -Tambin a falta de precisin, los dems tributos se exigirn segn el criterio de territorialidad que resulte mas adecuado ala naturaleza del objeto gravado. Para realizar un adecuado anlisis de estas normas es necesario hacer referencia a varias cuestiones: A) La primera cuestin es que conviene distinguir, entre dos aspectos diferentes de la aplicacin espacial de las normas, que son la eficacia de la ley en el espacio y la extensin de la ley. Eficacia de la ley en el espacio: consiste en determinar el espacio sobre el que la ley produce efectos en cuanto tal. Una vez determinado ese espacio en el que la ley es eficaz se producen dos consecuencias inmediatas: -todos los tribunales de justicia debern aplicarla y tenerla en cuenta como un elemento ms integrante del ordenamiento jurdico, y

-la integracin de la ley en el ordenamiento jurdico determina que sea tenida en cuenta, siquiera sea como elemento interpretativo de ese mismo ordenamiento del que forma parte. La extensin de la ley en el espacio: es determinar los hechos que la ley de un Estado puede regular cuando los mismos se realizan total o parcialmente fuera de su territorio o por ciudadanos de otro Estado. B) Desde un punto de vista terico, y esta es la segunda cuestin a precisar, la fijacin de la extensin de la ley en el espacio constituye el problema esencial que plantea la determinacin del mbito espacial de aplicacin de las normas tributarias. A este respecto dos son las posibles respuestas, segn se adopte el criterio de nacionalidad o el de territorialidad. -De acuerdo con el primer criterio, las leyes tributarias se aplicaran a todos los ciudadanos que ostentaran la nacionalidad espaola, fuere cual fuere el lugar en el que residieren y fuere cual fuere el lugar donde se realizare el hecho imponible. El vinculo personal de nacionalidad seria el nico motivo que determinara la sujecin a las leyes tributarias espaolas -Por el contrario, de acuerdo con el segundo criterio, es decir, el de territorialidad, las leyes tributarias espaolas solo se aplicaran a quienes residencia en territorio espaol o tuvieran con el mismo alguna relacin; esto es, obtuvieran en l rentas, fueran titulares de determinados bienes sitos en el mismo o tuvieran, en definitiva, relaciones econmicas en territorio espaol, cualquiera que fuera la nacionalidad de aqullos. Los criterios de nacionalidad y territorialidad tienen un mbito bien definido de aplicacin: As: a) Por lo general, rige el primero en aquellas materias en las que prima la consideracin individualizada del ciudadanos, lo que podramos definir como su status jurdico esencial (Articulo 9 Cdigo Civil) b) En otros terrenos, por el contrario, prima el criterio de territorialidad. Es el caso de las leyes penales, las de polica y las de seguridad publica (art. 8.1 Cdigo Civil). Y al menos en lnea terica, tambin debera ser el caso de las leyes tributarias, aunque, como acabamos de indicar, el artculo 11 LGT establece simultneamente dos reglas de aplicacin, que son las de residencia efectiva y territorialidad. C) La tercera cuestin a plantear es preguntarnos sobre el fundamento de la exclusin del criterio de nacionalidad como criterio de aplicacin de las normas tributarias. Aqu debemos distinguir entre un aspecto formal y otro material. -Desde una perspectiva formal, nosotros creemos que el fundamento de la adopcin del criterio de la residencia en la aplicacin de los tributos personales en detrimento de otros, como pudiera ser el de nacionalidad, reside en el puro mandato legal o, lo que es lo mismo, en la necesidad de respetar las leyes (la LGT o cualquier otra norma tributaria) porque no es posible olvidar que cuando un determinado principio o regla se incorpora a un precepto adquiere carcter normativo y, por ende, resulta de obligatorio cumplimiento -Desde una perspectiva material, o por decirlo de otro modo, indagar acerca de la ratio legis de la adopcin de la regla de la territorialidad. Y aqu s que cabe hacer otro tipo de consideraciones. La explicacin de la utilizacin de esta regla debe buscarse en

razones como la eficacia de las normas o la racionalidad en la exigencia del deber de contribuir a la realizacin de los gastos pblicos. La eficacia esta presente en la regla de la territorialidad, porque, por ejemplo, de otro modo sera imposible de sancionar los comportamientos antijurdicos que comportara la sujecin a gravamen de hechos realizados en el extranjero por quien careciera, adems, de la condicin de ser residente en Espaa. Y la racionalidad en la exigencia del deber de contribuir esta detrs del hecho de que todos aquellos que tienen una determinada relacin con un Estado (porque residen en l, o porque obtienen en su territorio rentas, o porque mantienen relaciones econmicas tambin dentro de l) provocan la realizacin de determinadas actividades pblicas (sanidad, educacin, infraestructuras, etc.=, a cuya financiacin es razonable pedir que deban atender. Este tipo de consideracin son las que ha llevado al TJCE a aceptar, o rechazar, las discriminaciones tributarias entre residentes y no residentes (siempre dentro de la UE). Por lo dems, cuando se insiste en la territorialidad de los hechos imponibles se est obviando que las leyes tributarias espaolas toman en consideracin hechos imponibles realizados en el extranjero (por ejemplo, las rentas obtenidas en el extranjero por un residente en Espaa), rentas cuya sujecin a las leyes espaolas encuentra ms fcil explicacin si se atiende, como hemos hecho, no al principio de la territorialidad, en sentido estricto, sino al criterio de la residencia efectiva, en nuestro territorio, del perceptor de tales rentas. La ltima cuestin hace referencia al juicio crtico de las normas que la LGT dedica a regular estas cuestiones. (pgina 158 del libro) 3-mbito temporal de aplicacin Entrada en vigor de las leyes tributarias El articulo 10.1 LGT se limita reproducir lo que dispone el articulo 2.1 Cdigo Civil y as establece que las normas tributarias entrarn en vigor a los 20 das de su completa publicacin en el boletn oficial que corresponda, si en ellas no se dispone otra cosa. La LGT aade, sobre este extremo, algunas reglas ms: -Las normas tributarias se aplicaran por plazo indeterminado, o por el plazo determinado en ellas mismas. -Las normas tributarias se aplicarn a los tributos devengados desde su vigencia, si estos son instantneos (esto es, que carecen de periodo de imposicin). -Las normas tributarias se aplicarn a los tributos cuyo periodo se inicie desde su entrada en vigor, evidentemente si nos encontramos ante tributos peridicos. Cese de la vigencia de las normas tributarias Al igual que toda ley, las leyes tributarias pueden cesar en su vigencia por tres causas: (causas clsicas a las que se puede aadir la declaracin de inconstitucionalidad) Transcurso del tiempo prefijado en la misma: el transcurso del tiempo prefijado en la propia ley determina que cese su vigencia, dejando de producir los efectos jurdicos consiguientes. Con las denominadas leyes temporales (leyes que fijan un periodo de vigencia determinado y, en consecuencia, autolimitan su vigencia temporal) se suscita el problema de determinar cuales son los efectos que se producen en las normas que fueron objeto de derogacin expresa por parte de tales leyes. Ms concretamente, se trata de determinar si cuando las normas con plazo de vigencia determinado se

extinguen, recuperan su vigencia aquellas leyes que derogaron. Hay que distinguir a este respecto dos hiptesis: -Si estas leyes fueron derogadas, no vuelven a entrar en vigor por el hecho de que la ley que las derog haya cumplido el trmino de su vigencia. Expresamente dispone el artculo 2.2 del Cdigo Civil que por la simple derogacin de una ley no recobran vigencia las que sta hubiere derogado. -Cuestin distinta es la referente a las leyes que fueron suspendidas por una ley con vigencia limitada en el tiempo. En tal supuesto, cuando sta deja de tener vigencia, por haber transcurrido emplazo para el que se dict, la ley suspendida recupera automticamente su vigencia Derogacin expresa por otra ley posterior: tambin constituye causa determinante del cese de su vigencia. Junto a la derogacin expresa, cabe entender derogada una ley por su manifiesta incompatibilidad con una ley posterior. A este respecto, dispone el articulo 2.2 del Cdigo Civil que la derogacin tendr el alcance que expresamente se disponga y se extender siempre a todo aquello que en la ley nueva, sobre la misma materia, sea incompatible con la anterior. Derogacin tacita o implcita: la derogacin tcita se produce en todos aquellos supuestos en los que la nueva ley, aun no derogando expresamente una ley anterior, regula la misma materia de forma diferente y contradictoria con la regulacin legal hasta entonces vigente. La derogacin tacita afecta a los preceptos de la ley anterior que sean incompatibles con la ley anterior. Otra forma de cese de la vigencia de las normas est constituida por la declaracin de inconstitucionalidad, puesto que, de acuerdo con lo que dispone el artculo 164 CE, hay que considerar que tal declaracin determinar que slo permanezca vigente la parte de una ley que no se encuentre afectada por tal declaracin. En lnea de principio, la declaracin de inconstitucionalidad de una norma presenta algunas peculiaridades que deberan impedir que pudiera considerarse como o una modalidad ms de la derogacin de las normas, porque la nulidad, al menos tericamente, despliega una eficacia jurdica muy superior a la propia de la simple derogacin (as, la nulidad afecta incluso a las situaciones pasadas, es decir tiene efectos ex tunc, mientras que la derogacin, salvo excepciones, solo afecta las situaciones futuras, esto es tiene efectos ex nunc). Cuestin distinta, aunque relacionada ntimamente con el cese de su vigencia, es la que hace referencia a la ultraactividad de las leyes tributarias. Se produce tal situacin cuando una Ley, expresa o tcitamente derogada, contina aplicndose a situaciones de hecho nacidas con anterioridad a su derogacin. Ello ocurre por regla general, cuando de forma expresa se dispone que la normativa derogada contine aplicndose a los supuestos de hecho nacidos durante el periodo en que la ley se encontraba vigente 4-La retroactividad de las normas financieras. Especial referencia a la retroactividad de las normas tributarias. El articulo 10.2 LGT establece que, salvo que dispusieren otra cosa, las normas tributarias no tendrn carcter retroactivo. As pues, ni el ordenamiento constitucional, ni la legislacin ordinaria prohben la retroactividad de las normas tributarias. Ello quiere decir que las leyes tributarias retroactivas estn en principio admitidas por nuestra Ley fundamental y solo incurrirn en inconstitucionalidad cuando su eficacia retroactiva entre en colisin con otros principios consagrados en la Constitucin; fundamentalmente los de seguridad jurdica

e interdiccin de la arbitrariedad. Dicho en otras palabras: una ley tributaria retroactiva no ser inconstitucional por el mero hecho de serlo, sino cuando dicho carcter sea arbitrario, no razonable. En consecuencia, las leyes tributarias pueden desplegar eficacia retroactiva cuando expresamente lo establezcan y ello ser constitucionalmente admisible siempre que la retroactividad (de grado mximo, mnimo o medio) no choque con otros principios que constitucionalmente aparezcan protegidos, como pueden ser, por ejemplo, los principios de seguridad jurdica o capacidad econmica. El mismo articulo 10.2 LGT establece que se aplicarn con carcter retroactivo, siempre que no hubiere alcanzado firmeza el acto en que se hubieran aplicado, las normas sancionadoras y las que establezcan recargos, cuando su aplicacin resultase ms favorable al interesado. A diferencia de lo que hemos sealado hasta aqu, referido a normas de carcter sustantivo, las leyes tributarias de carcter procedimental se aplican retroactivamente, al igual que en general las leyes procesales, que son aplicables a partir del momento de su entrada en vigor incluso a hechos producidos con anterioridad. La aplicacin retroactiva de las disposiciones aclaratorias o interpretativas merece alguna atencin. Si se trata de disposiciones meramente interpretativas (por ejemplo las dictadas al amparo del art. 12.3 LGT)) no cabe, en puridad, hablar de eficacia retroactiva, dado que carecen de valor normativo y, en consecuencia, no innovan el ordenamiento jurdico. Si por el contrario, se trata de disposiciones que, so pretexto de aclarar o interpretar, innovan el ordenamiento jurdico, deber aplicarse la regla general que acabamos de mencionar, esto es que la retroactividad deber deducirse de lo que se establezca en la norma correspondiente. Por ltimo, debemos indicar que las exigencias del principio de legalidad y las relaciones entre Ley y Reglamento postulan el principio general de irretroactividad de los Reglamentos, como expediente tcnico a travs del cual proteger a los ciudadanos de posibles intromisiones de la Administracin en sus esferas privativas. En definitiva, para que quede perfectamente claro lo antedicho: a) Por regla general, las normas tributarias no tienen efecto retroactivo o, dicho de otra manera, no afectan a situaciones pasadas, sino solo a las situaciones futuras b) No obstante, las propias normas tributarias pueden establecer su aplicacin retroactiva. Para que esto ocurra, es necesario que tales normas lo digan expresamente. c) Las normas sancionadoras tributarias y las que establezcan recargos siempre sern de aplicacin retroactiva si con ello se favorece al interesado. d) La retroactividad expresamente declarada de una norma tributaria puede ser inconstitucional, si con ello se vulnera algn principio o regla consagrada en la CE (la seguridad jurdica, la capacidad econmica, la interdiccin de la arbitrariedad, etc.) e) No cabe hablar en propiedad de la retroactividad de las normas interpretativas porque, si lo son verdaderamente, no innovan el ordenamiento y, si lo innovan, se aplican las mismas reglas que las de otras normas. f) Las normas reglamentarias tributarias nunca se podrn aplicar de forma retroactiva.

5-La interpretacin de las normas financieras en el ordenamiento espaol. La interpretacin de las normas financieras se nos presenta como una cuestin lgicamente concatenada con la naturaleza propia de tales normas. Si hemos concluido que la norma financiera, en cuanto tal norma jurdica, no tiene ms singularidad que la que le confiere su propio contenido, es obvio que los mtodos a utilizar en su interpretacin sern los mismos que son aplicables, con carcter general, en la interpretacin de cualesquiera otras normas. La interpretacin de las normas tributarias El articulo 12.1 LGT establece que las normas tributarias se interpretarn con arreglo a lo dispuesto en el articulo 3.1 del Cdigo Civil que, como se sabe, dice que las normas se interpretarn segn el sentido propio de sus palabras, en relacin con el contexto, los antecedentes histricos y legislativos, y la realidad social del tiempo que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espritu y finalidad de aqullas. Interesa especialmente detenernos en el criterio de la realidad social. Frente a concepciones que tienden a aherrojar la norma en el momento en que entr en vigor, ya desde hace muchos aos, la teora de la realidad social como elemento interpretativo de primer orden ha tenido ilustres valedores. (lectura paginas 162 final y 163 inicio libro). El propio articulo 12 LGT dispone en su apartado 2 que: En tanto no se definan en la normativa tributaria, los trminos empleados en sus normas se entendern conforme a su sentido jurdico, tcnico o usual, segn proceda. El precepto no nos aclara cual es el sentido que debe proceder en cada caso, de donde se infiere su vacuidad. Lo habitual es que los Tribunales acepten la existencia de criterios apriorsticos por los que se deba reconocer primaca a un sentido de los terminos empleados por las normas tributarias frente a otros. Pese a que no se indique qu sentido debe prevalecer, la distincin entre interpretacin tcnica y usual no carece de significacin, por lo que deber ser el interprete quien, de acuerdo con los principios generales propios del ordenamiento tributario, confiera relevancia a uno u otro significado. Una cuestin que plantea algunos problemas es el significado que debe atribuirse, en el ordenamiento tributario, a conceptos jurdicos que ya han sido elaborados en otras ramas del ordenamiento. Superada hoy la visin del tributo como un instituto jurdico odioso, no existe inconveniente alguno en aceptar que el ordenamiento tributario pueda formular autnomamente sus propias calificaciones, siempre y cuando ello aparezca justificado y no se incurra gratuitamente en el cantonalismo legislativo, al punto que se llegue a formular un pretendido lenguaje tributario, del que no cabria esperar sino confusin y oscuridad. En definitiva, la Ley tributaria s puede proceder a calificar de manera autnoma los conceptos que en la misma se emplean, pero ello debe hacerse cuando existan slidas razones para ello, lo que, por lo general, solo ocurrir en dos supuestos: -En primer lugar, cuando la novedad de la institucin comporte la ausencia de otras definiciones normativas formuladas por otras ramas del Derecho -En segundo trmino, esa funcin calificadora autnoma debe tambin reconocerse en aquellos casos en que, por razones estrictamente fiscales, el ordenamiento tributario

formula de manera expresa una calificacin que, en caso contrario, no producira los mismos resultados. La interpretacin de las normas reguladoras del gasto pblico. Las controversias suscitadas en relacin con la interpretacin de las normas tributarias no se han repetido en la interpretacin de las normas reguladoras del gasto pblico. Primero, porque la tradicional ausencia de principios constitucionales en la materia ha priado de singularidad a unas normas cuya interpretacin y aplicacin ha seguido los pasos propios de cualquier otra norma administrativa. Segundo, porque el distanciamiento con que los ciudadanos han contemplado el fenmeno del gasto pblico ha alejado de este mbito la belicosidad con que de siempre han sido acogidas las normas tributarias y, por consiguiente, los contenciosos surgidos en relacin con la normativa reguladora del gasto han sido muy escasos. 6-La analoga en el derecho financiero De acuerdo con el artculo 4 del Cdigo Civil, proceder la aplicacin analgica de las normas cuando estas no contemplen un supuesto especfico, pero regulen otro semejante entre los que se aprecie identidad de razn. Establecida con carcter general la posibilidad de aplicacin analgica de las normas, el propio Cdigo (art. 4.2), establece, como excepcin a tal posibilidad, que las leyes penales, las excepcionales y las de mbito temporal no se aplicarn a supuestos ni en momentos distintos de los comprendidos expresamente en ellas. Este principio general que se inclina por la admisibilidad de la analoga es aplicable, en principio y salvo disposicin especifica en sentido contrario, en las distintas ramas del ordenamiento, dado el carecer de derecho supletorio propio del Cdigo Civil (art. 4.3). Puesto que tambin tiene carcter de derecho supletorio en relacin con el ordenamiento tributario se ha planteado la cuestin de si resultan aplicables a nuestra rama del Derecho las reglas sobre la analoga. En el ordenamiento tributario, el art. 14 LGT establece que no se admitir la analoga para extender ms all de sus trminos estrictos el mbito del hecho imponible, de las exenciones y dems beneficios o incentivos fiscales. Hay que en entender que dicho articulo despliega la eficacia propia de una ley ordinaria y que slo dice lo que dice. En consecuencia, la analoga no ser admisible para extender el mbito del hecho imponible, de las exenciones y de los dems beneficios o incentivos fiscales, pero nada ms, En definitiva, creemos que debe formularse una inversin en el planteamiento tradicional acerca de la admisibilidad de la analoga en Derecho Tributario. Ni la pretendida naturaleza especial de las leyes tributarias, ni las exigencias del principio de reserva de ley tributaria conducen a una prohibicin generalizada de la analoga en el ordenamiento tributario. Antes al contrario, y teniendo en cuenta el carcter supletorio del Derecho Civil, hay que convenir que la analoga en Derecho Tributario est admitida con carcter general y solo ser inaplicable cuando est expresamente prohibida. Si, en algn supuesto concreto, la analoga debe reputarse contraria al principio de reserva de ley tributaria o si, por el contrario, la analoga debe ser aplicable como medio de potenciar determinados principios constitucionales (bsicamente el de capacidad

econmica y el de igualdad) creemos que deber ser cuestin a resolver por el Tribunal Constitucional. En definitiva y como resumen de lo indicado hasta aqu, podemos sealar: a) Por regla general, es posible utilizar la analoga en la aplicacin de todas normas tributarias, cualquiera que sea su naturaleza o carcter (material o procedimental). b) Por excepcin, no es posible utiliza la analoga a la hora de definir el hecho imponible, o de aplicar las exenciones y los dems beneficios o incentivos fiscales. 7-El fraude de ley tributaria (o conflicto en la aplicacin de las normas tributarias). Concepto Desde el punto de vista doctrinal, es ya tradicional la definicin de fraude a la ley como uno o varios actos que originan un resultado contrario a una norma jurdica y que se han amparado en otra norma dictada con distinta finalidad. El fraude de ley exige la presencia de dos tipos de normas: la norma (o normas) bajo cuyo amparo se realizan los actos en fraude, denominada norma de cobertura, y la norma (o normas) cuya vulneracin se persigue, conocida como norma defraudada. En ocasiones la norma de cobertura resulta ser, paradjicamente, la ausencia de normas que regulen el acto o actos realizados. (Ejemplo ilustrativo en la pgina 166) De acuerdo con esta lnea doctrinal, se puede definir el fraude ley tributaria como el resultado contrario a una norma tributaria producido por uno o varios actos que se han realizado bajo el amparo formal de una ley tributaria dictada con distinta finalidad de la perseguida por los interesados. En el mbito del ordenamiento tributario, el fraude a la ley supone que un determinado resultado econmico, cuya consecucin por los medios jurdicos normales acarreara el nacimiento de una deuda tributaria, se consigue por medios jurdicos, que natural y primariamente tienden al logro de fines diversos, y que o no estn gravados o lo estn en medida mas reducida. Puede ocurrir tambin que la norma de cobertura declare exento el negocio jurdico e incluso puede suceder que la ley de cobertura suponga la ausencia de una norma que sujete a gravamen el supuesto al que se acoge el sujeto pasivo. En la regulacin actual del fraude de ley tributaria hay que distinguir entre las normas generales y las dictadas para algunos tributos. Normas generales: por lo que se refiere a stas, la realidad es que se limitan al articulo 15 LGT, cuyo apartado 1 puede resumirse del modo siguiente: a) El termino fraude de ley utilizado tradicionalmente se ha sustituido por el de conflicto en la aplicacin de la norma. b) Para que exista el fraude (conflicto, segn el tenor literal del precepto) es necesario evitar total o parcialmente el hecho imponible, o minorar la base o la deuda tributaria, mediante actos o negocios en los que se den algunos requisitos: -que sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecucin del resultado obtenido.

-que de su utilizacin no se deriven efectos jurdicos o econmicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido de los actos o negocios usuales. Entre las normas especiales cabe destacar el articulo 96 TRIS, incorporado al capitulo que regula las operaciones de restructuracin empresarial, que contiene una regla de aplicacin a todos los supuestos all mencionados. En nuestro mbito, el fraude de ley presenta una singular importancia. Por dos razones fundamentalmente: a) En primer lugar, por el deseo de obviar la aplicacin de las normas tributarias o conseguir una minoracin de las cargas fiscales. b) En segundo termino, porque la propia configuracin de las normas tributarias ofrece claras posibilidades al fraude de ley, al asumir en no pocas ocasiones como presupuesto de hecho la forma jurdica en vez de la realidad econmica. Como hemos sealado antes, es necesaria la presencia de diversas normas para detectar la existencia de un fraude de ley tributaria. Ahora bien, la sola presencia de una serie de normas que pueden ser alternativamente utilizadas por los sujetos interesados no supone per se la existencia de fraude, porque esta opcin resulta muy frecuente en el Derecho tributario, sin que ello signifique que de modo constante se estn defraudando las normas fiscales. Es necesario, adems, que la utilizacin de normas alternativas aparezca rodeada de una serie de requisitos acumulativos que, en trminos generales, aparecen recogidos en el art. 15 LGT, como acabamos de ver: a) Los sujetos deben realizar un acto o negocio jurdico distinto al que normalmente configura el presupuesto de hecho, pero que conduzca a unos resultados econmicos iguales o equivalentes. b) El acto o negocio realizado debe provocar, a priori, un menor gravamen que el que deriva del previsto en la norma. c) La realizacin del acto o negocio diferente al mencionado normativamente lo debe ser con el propsito de eludir el tributo, lo que es lo mismo, de evitar el mayor gravamen que derivara de la utilizacin del acto o negocio previsto en la Ley. d) No debe existir una norma tributaria que tipifique o contemple, incluso de modo implcito, el acto o negocio efectivamente realizado por los sujetos interesados (requisito inexcusable) El fraude a la ley tributaria, con todo, tiene unos perfiles borrosos e imprecisos y debe, por tanto, terminar de definirse distinguindole de una serie de figuras que le son afines, y que en ocasiones se dan conjuntamente con el fraude. En primer lugar, el fraude de ley es distinto del incumplimiento de la obligacin tributaria. En este caso (que puede dar lugar tanto a una infraccin tributaria como incluso a un delito fiscal), se ha realizado material y formalmente el hecho imponible, ha surgido la obligacin tributaria y sta no se ha satisfecho por el contribuyente. En el fraude de ley, por el contrario, formalmente no se ha realizado el hecho imponible, se ha eludido su realizacin y, en consecuencia, no ha surgido la obligacin tributaria asociada al hecho imponible eludido. Dicho de otro modo, una cosa es no pagar impuestos sin ms (por ejemplo, ocultando o no declarando los ingresos obtenidos en una operacin econmica), lo que podemos
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denominar por simplificar, defraudacin tributaria, y otra distinta es intentar no pagarlos a travs de la utilizacin de instrumentos jurdicos no habituales, lo que debe calificarse como fraude de ley tributaria (o conflicto en la aplicacin, de la norma si utilizamos el termino acuado por la LGT). El fraude de ley es tambin distinto de la simulacin, ya que en esta se crea una apariencia jurdica que sirve bien para encubrir la realidad (simulacin absoluta), bien para poner de relieve la existencia de una realidad distinta (simulacin relativa). Ejemplo de simulacin absoluta lo constituye un contrato de compraventa que en realidad no se celebra y tiende solo a ocultar la verdadera titularidad del bien vendido. Ejemplo de simulacin relativa es ese mismo contrato cuando en verdad encubre una donacin. En la simulacin existe una apariencia jurdica simulada para encubrir la verdadera realidad disimulada; en el fraude a la ley, por el contrario, la realidad jurdica es abiertamente creada y el negocio jurdico efectivamente querido por las partes. No hay simulacin: el hecho imponible declarado es el que realmente se ha producido. En ocasiones se han querido encontrar diferencias entre el fraude de ley y el negocio indirecto. Existe negocio indirecto cuando las partes celebran un negocio tpico regulado por el ordenamiento jurdico con un fin distinto del que le es propio y especifico. Es decir, hay negocio indirecto cuando se da una discordancia entre el objetivo perseguido y la formula jurdica escogida. Definido de esta manera, resulta claro, que el negocio indirecto no es ms que el procedimiento utilizado para defraudar la ley. El negocio indirecto ser un negocio en fraude de ley si la finalidad perseguida es eludir la norma fiscal Mas complicada se presenta la distincin entre fraude de ley y economa de opcin. La economa de opcin, aceptada por el Derecho, permite que un determinado contribuyente acomode su actuacin a la forma que le resulte menos gravosa, de entre todas las que ofrece el ordenamiento (por ejemplo, podr optar entre constituir una sociedad annima o una comunidad de bienes, para llevar a cabo una actividad conjuntamente con otras personas), pero (y esta es la diferencia con el fraude de ley) dicha forma no ha de resultar anmala en relacin con el fin perseguido por las partes. La economa de opcin es licita siempre que no entrae un abuso de las formas jurdicas; y siempre que no se recurra al empleo de formulas jurdicas atpicas en relacin con los fines que pretenden conseguirse. (ejemplos libro pagina 169 y 170). Han sido muchas las formulas propuestas para combatir el fraude a la ley tributaria. El mejor mtodo para combatir el fraude de ley tributaria es el de, una vez comprobada su existencia, aplicar la norma que se pretendi eludir. As se indica en el artculo 15.3 LGT cuyo contenido puede resumirse del modo siguiente: a) se aplicar la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales. b) Se exigir la cuota que hubiera debido pagarse de haberse utilizado tales actos o negocios usuales. c) Se exigirn los intereses de demora hasta el momento de la liquidacin pero no se impondrn sanciones. Otra forma de combatir el fraude de ley tributaria, ms primaria, consiste en someter expresamente el acto o negocio utilizado a la norma defraudada. Este sistema tiene serios inconvenientes: no puede ser utilizado con profusin porque se terminaran

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incluyendo supuestos en los que no existe el fraude, y suele llegar tarde para tajar los supuestos de fraude legal. Procedimiento para la declaracin de fraude a la ley tributaria El art. 15.3 LGT exige un procedimiento especial para declarar el fraude de ley tributaria. De lo dispuesto en este precepto y de lo prevenido en los arts. 159 de la propia LGT y 194 del Reglamento general de gestin e inspeccin, es posible extraer un esquema del procedimiento en cuestin: a) Si el rgano que est conociendo un asunto apreciara la existencia de los indicios del fraude, deber comunicarlo al interesado, que tendr un plazo (15 das) para hacer las alegaciones que considerase oportunas. b) Una vez recibidas las alegaciones, y practicadas las pruebas que se considerasen precisas, el rgano actuante emitir un informe sobre la existencia o no de las circunstancias que definen el fraude. c) Todo lo actuado deber remitirse a una Comisin consultiva, que dispondr de tres meses para emitir el informe que corresponda. d) El informe que emita la Comisin consultiva ser vinculante para el rgano que conozca del asunto. e) El informe, y los dems actos del procedimiento, no sern susceptibles de recurso separado, sin perjuicio de suscitar la procedencia de la declaracin de fraude, con ocasin de los recursos interpuestos contra los actos y liquidaciones resultantes de la comprobacin 8-La consulta tributaria La consulta tributaria puede definirse como la peticin que se realiza a la Administracin para que se pronuncie sobre una materia tributaria que afecta a quien la realiza. Su rgimen esta previsto en los arts. 88 y 89 LGT, preceptos desarrollados en los arts. 65 a 68 del Reglamento general de gestin e inspeccin. Las contestaciones a las consultas contienen una interpretacin autorizada de las normas tributarias que, sin embargo, no puede ser equiparable a la contenida en las disposiciones generales interpretativas o aclaratorias. Las consultas se diferencian de las disposiciones interpretativas a que alude el art. 12.3 LGT por la publicidad y generalidad de stas, frente a la concrecin (y a la falta de publicidad en muchas ocasiones) de las contestaciones dadas a aqullas. La razn de ser de las consultas se encuentra en la cada vez ms acusada participacin de los ciudadanos en los procedimientos de aplicacin de los tributos. Aqullos (los ciudadanos) deben, por tanto, tener a su alcance un mecanismo que les permita el cumplimiento de sus obligaciones y deberes fiscales con seguridad. Con la finalidad de acentuar la eficacia de las consultas y con ello aumentar la seguridad jurdica, la LGT establece las siguientes reglas: a) Las contestaciones tendrn, con carcter general, efectos vinculantes. b) Se difundirn peridicamente las contestaciones que se considere de mayor trascendencia.

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El rgano competente para contestar las consultas ser el centro directivo del Ministerio de Hacienda que tenga atribuida la iniciativa para la elaboracin de disposiciones tributarias, su propuesta o interpretacin. (Direccin General de Tributos) En principio, la legitimacin para plantear consultas corresponde a los sujetos pasivos. La LGT, sin embargo, ha ampliado considerablemente tal legitimacin, y as se refiere a los dems obligados tributarios. La LGT incluye tambin a los colegios profesionales, cmaras oficiales, organizaciones patronales, sindicatos, asociaciones de consumidores etc, aunque sin gran dificultad se les podra incluir entre los obligados. El objeto de la consulta lo constituye el rgimen, la clasificacin o la calificacin tributaria que corresponde al peticionario, pudiendo afectar a cuestiones de hecho o de derecho. Los requisitos que debe reunir la consulta son muy simples, y ni siquiera deberan ser explicitados: a) la consulta debe ser escrita. b) La consulta debe plantearse antes de la finalizacin del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentacin de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias. c) Debe contender los antecedentes y las circunstancias del caso d) Debe plantear la s dudas que suscite la normativa tributaria aplicable. e) Debe incluir cuantos datos y elementos sean necesarios para la formacin de juicio por parte de la Administracin. Por lo que se refiere al procedimiento para contestar las consultas, la LGT dice nicamente que el plazo mximo para realizarlas ser de seis meses. En cuanto a los efectos de la contestacin hay que distinguir lo siguiente: a) Tendr efectos vinculantes para los rganos encargados de la aplicacin de los tributos, tanto en la relacin que tengan con el consultante, como respecto de otros obligados que presenten los mismos hechos y circunstancias. b) El consultante no incurre en responsabilidad alguna si acomoda su actuacin a la contestacin c) Los terceros no estn vinculados por las contestaciones d) Los Tribunales Econmico-Administrativos y, por supuesto, los rganos jurisdiccionales, no estn vinculados por las contestaciones 9-Informacin y asistencia al contribuyente en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. El articulo 85 LGT establece que la Administracin deber prestar a los obligados tributarios la necesaria informacin y asistencia acerca de sus derechos y obligaciones. Entre los instrumentos para llevar a cabo tal funcin, nos interesa destacar los que conforman el derecho que tienen los ciudadanos a ser informados y asistidos por la Administracin tributaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Estos derechos genricos se detallan en los arts. 86,87,90 y 91 de la misma LGT, preceptos desarrollados en los arts. 63,64 y 69 del Reglamento general de gestin e inspeccin.

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La labor de asesoramiento e informacin al contribuyente regulada en estos preceptos puede dividirse en dos grandes apartados, que examinamos a continuacin: Informacin Se materializa a travs de publicaciones de los textos normativos vigentes, de las contestaciones a consultas y de las resoluciones econmico-administrativas de mayor trascendencia y repercusin, as como de las comunicaciones que se hagan (individualmente o a determinados grupos de contribuyentes) sobre los criterios administrativos en relacin con las normas vigentes. Esta labor de informacin se caracteriza por constituir, ms que un conjunto de derechos, un catalogo de buenas intenciones Valoracin de bienes y acuerdos previos de valoracin Junto a la genrica labor de informacin que ha quedado descrita en el anterior apartado, el articulo 85.2 LGT prev en su apartado d) la existencia de actuaciones previas de valoracin. Esta previsin es objeto de desarrollo en otros preceptos. Por una parte, los artculos 90 LGT y 69 del Reglamento general de gestin e inspeccin regulan la informacin carcter previo a la adquisicin o transmisin de bienes inmuebles. Y por otra, el artculo 91 LGT se refiere a los acuerdos previos de valoracin. Nos interesa ahora dedicar nuestra atencin a estas normas puesto que, adems de constituir un medio para determinar el quantum del tributo, deben incluirse entre los instrumentos de aplicacin e las normas tributarias. Las reglas mas importantes de esta informacin son las siguientes: a) Debe solicitarse con carcter previo a la terminacin del plazo sealado para presentar la correspondiente autoliquidacin o declaracin. b) La informacin tendr carcter vinculante durante un plazo de tres meses. c) La informacin no impedir la posterior comprobacin administrativa sobre los hechos y circunstancias de la operacin efectuada. d) La falta de contestacin no implicar la aceptacin del valor que, en su caso, se hubiera incluido en la peticin de informacin. Los denominados acuerdos previos de valoracin estn regulados en el artculo 91 LGT: Este precepto recoge la posibilidad de que,cuando las Leyes o Reglamentos propios de cada tributo as lo prevean, la Administracin determine con carcter previo y vinculante la valoracin a efectos fiscales, de rentas, productos, bienes, gastos y dems elementos del hecho imponible de la deuda tributaria. A diferencia de la informacin prevista en el art. 90, en este caso la valoracin se extiende a todo tipo de bienes, aunque habr que esperar a futuras regulaciones dado que el legislador se remite a las Leyes y Reglamentos propios de cada tributo. Un ejemplo de ello es el art. 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que regula la valoracin de operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas. Se trata de acuerdos de valoracin de rentas o bienes, gastos, etc., pero que no afectan a la calificacin jurdica que deba atribuir se a una determinada operacin.

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Las reglas procedimentales de los acuerdos previos de valoracin son similares a los de la valoracin de bienes inmuebles, que acabamos de ver. La Administracin tributaria queda vinculada a valorar ese bien de acuerdo con la informacin dada al contribuyente, en relacin con un determinado impuesto y por el plazo previsto en la legislacin vigente, plazo que la LGT fija en un mximo de tres aos, aun dejando abierta la posibilidad de que la normativa concreta que lo regule establezca un plazo distinto.

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Bloque 4-Leccin 12 programa-Leccin 2 epgrafes I,II y V del libro Tema 2 Los ingresos pblicos 1-Los Ingresos Pblicos: Concepto y caracteres Se entiende por ingreso pblico toda cantidad de dinero percibida por el Estado y los dems entes pblicos, cuyo objetivo esencial es financiar los gastos pblicos. Varias son las notas que definen el concepto de ingreso pblico: a) El ingreso pblico es siempre una suma de dinero.
Por lo tanto no son ingresos pblicos las prestaciones in natura de que tambin son acreedores los entes pblicos y que, aun estando justificadas por la necesidad de satisfacer determinadas necesidades publicas, no adoptan la forma de recursos monetarios, sino la de prestaciones en especie o prestaciones personales (ejemplo, hasta 2001 el servicio militar obligatorio para espaoles varones. Tampoco pueden calificarse como ingresos pblicos los bienes adquiridos mediante expropiacin forzosa o confiscacin, por ejemplo.

b) Percibida por un ente publico. El calificativo de pblico hace referencia al titular del ingreso, no al rgimen jurdico aplicable al ingreso. c) Tiene como objetivo esencial financiar el gasto pblico. El ingreso pblico se justifica, bsicamente, por la necesidad de financiar los gastos pblicos, finalidad que se ha asociado tradicionalmente a la concepcin de la actividad financiera como una actividad instrumental, dirigida a poner al servicio de la Administracin unos Ingresos con los que esta pudiera realizar directamente la satisfaccin de los fines pblicos (de donde deriva el carcter final o inmediato de la actividad administrativa). Si el objetivo bsico del ingreso es propiciar la cobertura del gasto, solo habr ingreso pblico cuando el ente que recibe aquel tenga sobre el mismo plena disponibilidad, esto es, cuando ostente titulo jurdico suficiente para afectarlo al cumplimiento de sus fines. De ello que no pueden calificarse como ingresos pblicos aquellas cantidades que obran en poder de los entes pblicos como consecuencia de ttulos jurdicos que no permiten su libre disponibilidad. Tal sera, por ejemplo, el caso de las fianzas, depsitos o cauciones constituidos en la Caja General de Depsitos. Al no haber ttulos de dominio no puede hablarse de un ingreso pblico en sentido estricto. 2- Clasificacin de los ingresos pblicos Los ingresos pblicos pueden ser clasificados tomando en cuenta diversos criterios, unos con reflejo legal y otros admitidos de forma convencional. Los ms relevantes son los siguientes: a) Ingresos de Derecho pblico y de Derecho privado: El criterio de esta clasificacin (artculo 5.2 LGP) se encuentra en la pertenencia de las normas reguladoras de un determinado ingreso al ordenamiento pblico o al privado. En el caso de los ingresos de Derecho pblico se aplican normas del Derecho pblico y la Administracin Pblica goza de las prerrogativas y poderes que son propios de los Entes pblicos (por ejemplo derechos de prelacin y preferencia frente a otros acreedores, etc)

En el caso de los ingresos de Derecho privado se aplican las normas de Derecho privado porque priman sus principios propios, que regulan relaciones entre iguales (aunque con algunos matices importantes)
Son ingresos de Derecho pblico los tributos, los ingresos derivados de monopolios, las prestaciones patrimoniales de Derecho pblico y los ingresos procedentes de la Deuda publica; e ingresos de Derecho privado los derivados de la explotacin de bienes patrimoniales, incluidos los que proceden de actividades mercantiles e industriales realizadas por entes pblicos.

b) Ingresos tributarios, monopolsticos, patrimoniales y crediticios: Esta clasificacin atiende al origen o instituto jurdico del que dimanan los respectivos ingresos. En unos casos (tributos y Deuda pblica) nos encontramos ante institutos que de modo inmediato procuran ingresos pecuniarios. En otros supuestos (bienes patrimoniales, susceptibles de generar precios, rentas o beneficios), los recursos monetarios se obtendrn indirectamente a travs de su gestin. c) Ingresos ordinarios y extraordinarios: Los ordinarios son los que afluyen al Estado (o a los dems Entes pblicos) de manera regular, mientras que los extraordinarios solo se obtienen en circunstancias especiales. d) Ingresos presupuestarios y extrapresupuestarios: los presupuestarios son los que aparecen previstos en el Presupuesto, mientras que los extrapresupuestarios son los que no tienen reflejo en l. Epgrafe 5 5-Las prestaciones patrimoniales de carcter pblico El tributo es el ingreso pblico (y de Derecho pblico) por antonomasia. Se plantea la pregunta de si existe una categora genrica dentro de la cual puedan englobarse todos los ingresos de Derecho pblico. Y nos hacemos esta pregunta porque el articulo 31.3 CE vincula el principio de legalidad no al tributo, sino a las prestaciones personales o patrimoniales de carcter publico. Dejando de lado las prestaciones de carcter personal (ya vistas, como el servicio militar) es necesario indagar sobre el concepto de prestacin patrimonial de carcter pblico y sobre las relaciones que mantiene esta categora con la del tributo. Existen al respecto dos posturas: 1) Que la relacin entre ambas categoras de ingresos pblicos es la que puede apreciarse en cualquier clasificacin entre un determinado gnero y alguna de las especies en las que se divide, de tal forma, que el gnero seria la prestacin patrimonial de carcter pblico y una de sus especies sera el tributo. 2) La otra postura dira que no es posible apreciar diferencias sustanciales entre los dos tipos de ingresos, de tal manera que ambas denominaciones pueden ser consideradas sinnimas. (En las pginas 48, 49 y 50 del libro de texto tenemos la defensa de una y otra postura as como la posicin de los autores)

Leccin 4 libro epgrafe I 1-El Tributo Concepto Por primera vez en nuestro Derecho positivo, la LGT define el tributo: Los tributos son los ingresos pblicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administracin publica como consecuencia de la realizacin del supuesto de hecho al que la Ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos pblicos. Los tributos, adems de ser medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos pblicos, podrn servir como instrumentos de la poltica econmica general y atender a la realizacin de los principios y fines contenidos en la Constitucin Aunque dispongamos de esta definicin legal, incorporamos al concepto de tributo las notas que segn la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, estn presentes en dicha figura, por imperativo constitucional, aunque el legislador no las haya recogido expresamente en su definicin. Veamos las notas que concurren en el instituto del tributo: a) El tributo grava una determinada manifestacin de capacidad econmica. De conformidad con el art. 31.1 sta constituye la nota definitoria del tributo. La detraccin de riqueza debe realizarse de conformidad con el criterio de capacidad econmica. El tributo encuentra su fundamento jurdico en la existencia de una capacidad econmica que se considera idnea para ser llamada al levantamiento de las cargas pblicas. Aunque ello no supone que la adecuacin entre tributo y capacidad econmica alcance la misma intensidad en todos los casos, pero s impide que se graven hechos que en modo alguno puedan reputarse indicativos de capacidad econmica. b) El tributo es hoy la fuente del ms tpico exponente de los ingresos de derecho pblico. El legislador se limita a decir que es un ingreso pblico, pero se olvida de sealar su carcter de ingreso pblico de Derecho pblico. Circunstancia sta que constituye tambin una nota definitoria del tributo. En efecto, el rgimen de garantas del crdito tributario y los procedimientos para su cobranza confieren al acreedor del crdito tributario una posicin que en absoluto es atribuible al titular de un derecho de crdito sujeto al Derecho privado. c) El tributo consiste generalmente en un recurso de carcter monetario, aunque en ocasiones pueda constituir en la entrega de determinados bienes, de naturaleza no dineraria. Ello encuentra una clara explicacin en el hecho de que los recursos tributarios se encuentran afectados a la financiacin de los gastos pblicos, lo que exige la disponibilidad por los entes pblicos de masas dinerarias. d) El tributo no constituye nunca la sancin de un ilcito, salvo que la sancin consista en la extensin a cargo de un tercero de una obligacin tributaria. El tributo tiene unos fines propios (obtencin de ingresos o en su caso, consecucin de determinados objetivos de poltica econmica) que no pueden identificarse con lo que constituye el objetivo bsico de las sanciones, que no es otro que el de reprimir un ilcito, restableciendo la vigencia de un ordenamiento jurdico que

ha sido conculcado. En el presupuesto de hecho que genera el nacimiento de la obligacin de contribuir no se contempla la previa violacin de una norma jurdica y, en consecuencia, la reaccin del ordenamiento no esta motivada por una previa vulneracin del mismo. Tributo y sancin responden a principios materiales de justicia absolutamente diferenciados: capacidad econmica y restablecimiento de un orden vulnerado, respectivamente. Ello no impide que una misma situacin pueda, en ocasiones, generar el nacimiento de la obligacin de contribuir y, al mismo tiempo, dar lugar a la aplicacin de determinadas sanciones contra quienes han realizado los hechos que originan la obligacin de contribuir. Determinar si los beneficios de actividades inmorales o ilcitas deben o no pagar impuestos constituye hoy una cuestin muy viva, atendida la proliferacin de tales conductas en el mbito econmico. Frente a quienes entienden que sujetar a tributacin tales beneficios implicara una cierta complicidad del Estado en su generacin y que va contra el propio ordenamiento la asuncin como objeto de gravamen de actividades ilcitas, cabe pensar tambin que no parece admisible la lectura de una norma como la contenida en el articulo 31.1 CE en los siguientes trminos:Todos (pero solo los ciudadanos honrados) contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo con su capacidad econmica. Los principios constitucionales de capacidad contributiva e igualdad tienen unas exigencias que difcilmente pueden marginarse en este punto. De hecho, el principio de igualdad ante el Impuesto prohbe un tratamiento fiscal ms favorable a quien viole el Derecho que a quien lo respete, sin que exista ningn precepto que excluya la tributacin de una renta realmente percibida por el sujeto pasivo sobre la base de que la actividad econmica que la gener tenga carcter legal o ilegal. No se desnaturaliza el carcter tributario de una obligacin cuando sta es consecuencia del incumplimiento de un deber por parte de un tercero, lo que justifica que ste asuma la carga tributaria que en un principio solo afectaba a otra persona. (Caso del art. 42.1.a de LGT segn el cual respondern solidariamente de las obligaciones tributarias todas las personas que sean causantes o colaboren activamente en la realizacin de una infraccin tributaria) Esta neta separacin entre tributo y sancin ha tenido un acertado reflejo en la LGT (art 58) que ha separado claramente los conceptos de deuda tributaria y sancin tributaria, con las consecuencias trascendentales que veremos al analizar tanto los procedimientos de inspeccin y recaudacin como el procedimiento sancionador. e) El tributo no tiene alcance confiscatorio, como de forma tautolgica (tautolgico: repeticin de un mismo pensamiento expresado de distintas maneras) previene el articulo 31.3 CE. La ausencia del principio de capacidad econmica en la ordenacin jurdica de institutos confiscatorios (expropiacin forzosa, requisa, confiscacin por razones excepcionales, et) pone de relieve que no existe ninguna analoga entre el tributo y los referidos institutos, que responden a principios sustancialmente distintos. f) El tributo, como prestacin patrimonial impuesta, no obliga solo a los nacionales espaoles, sino que afecta a todos cuantos tienen relaciones econmicas e intereses patrimoniales en territorio espaol, obteniendo en l beneficios econmicos. El art. 31.1 CE establece expresamente que todos

contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos, No circunscribe tal obligatoriedad a los espaoles. Ello es consecuencia de la admisibilidad por los distintos ordenamientos jurdicos del criterio de territorialidad en la aplicacin de las leyes tributarias. Prima la consideracin de la ley aplicable en el lugar en que se obtienen beneficios econmicos, ms que la ley aplicable en el lugar cuya nacionalidad ostenta el perceptor de aquellos. g) El tributo consiste en una prestacin pecuniaria exigida por una Administracin Pblica. Las normas tributarias dan lugar a una serie de derechos y deberes, cuyo contenido principal es, en definitiva, el pago de una cantidad de dinero. Pago que se articula tcnicamente a la usanza de un derecho de crdito y de una correlativa obligacin, estructurados de la misma manera en que la Teora General del Derecho ha elaborado tales categoras. La obligacin tributaria se identifica con la que el art.58.1 LGT considera la principal del sujeto pasivo: el pago del tributo. Sus caracteres son: tratarse de una obligacin ex lege, de Derecho pblico, cuyo objeto consiste en una prestacin patrimonial a favor del ente pblico. Obligacin ex lege Segn dispone el art. 20 LGT la obligacin tributaria principal-pago del tributo-se origina por la realizacin del hecho imponible. Ello significa que surge siempre con independencia de la voluntad de las partes, y si bien el particular es libre para realizar o no el hecho tipificado, una vez lo realice se devengar inevitablemente la obligacin, de acuerdo con la voluntad y el mandato de la ley. Obligacin de Derecho Pblico En cuanto obligacin de Derecho pblico, tanto su contenido como su rgimen jurdico quedan tambin al margen de la voluntad de las partes, radicando en ello su mayor diferencia con las obligaciones de Derecho privado. Es la misma ley la que establece taxativamente las modalidades y cuanta del crdito tributario. De ah la nota de indisponibilidad que del mismo se predica, sustrayendo a la Administracin las facultades que se conceden a los acreedores privados. Manifestacin de esa disciplina inderogable del crdito tributario son los numerosos preceptos de la LGT que impiden cualquier alteracin del mismo, as como su condonacin, que solo cabra en virtud de ley segn art. 75; al igual que el art. 7 de la LGP, que prohbe no solo enajenar, gravar y arrendar los derechos econmicos de la Hacienda Publica, sino tambin la concesin de exenciones, perdones, rebajas ni moratorias fuera de los casos previstos por las leyes. Acerca de su contenido patrimonial ya nos hemos pronunciado al hablar de su carcter dinerario. h) El tributo tiene como finalidad esencial posibilitar la financiacin del gasto publico, aunque puede dirigirse tambin a satisfacer otros objetivos pblicos con relevancia constitucional, para tratar de compaginar la realizacin efectiva de esos bienes constitucionales: propiciar creacin de empleo, estimular el desarrollo econmico de una determinada zona geogrfica, fomentar determinadas actividades, etc.

Leccin 4 del libro epgrafe V 5- Los tributos parafiscales Concepto La Disposicin adicional 1 de la LGT establece que Las exacciones parafiscales participan de la naturaleza de los tributos rigindose por esta Ley en defecto de normativa especifica Las denominadas exacciones parafiscales son prestaciones patrimoniales pblicas que, pese a tener materialmente los rasgos del tributo, se sujetan a un rgimen jurdico distinto del que es propio de los tributos. Se trata, por lo general, de unos tributos cuyo nacimiento, aplicacin y destino final (normalmente su producto recaudatorio se encuentra afectado a una finalidad concreta) presenta diferencias sustanciales con el rgimen propio de los tributos. Diferencias que concretan en una: tienen un rgimen jurdico especial, que obvia las exigencias (materiales y formales), a que se sujeta el establecimiento de los tributos y gozan tambin de un rgimen presupuestario distinto al aplicable al producto recaudatorio de los tributos. Los tributos parafiscales representan una grave quiebra del Estado de Derecho. Vulneran los principios tributarios tradicionales, quebrando, adems, todos los principios presupuestarios clsicos, ignorando las exigencias del principio de seguridad jurdica, al hurtar al ciudadano la disponibilidad de los medios clsicos par la impugnacin de unas liquidaciones que, siendo materialmente tributos, recibieron una calificacin distinta. La parafiscalidad en Espaa En Espaa, la entrada en vigor de la CE 78 deba conllevar la expulsin del ordenamiento jurdico de cuantos tributos parafiscales pudieran subsistir, atendida su incompatibilidad con los principios constitucionales acuados por el art. 31 CE para el establecimiento y aplicacin de los tributos. Vigente la CE, el problema sigue pendiente, aunque ciertamente se ha dado algn paso en el camino hacia su desaparicin. De una parte, como consecuencia de las transferencias de competencias del Estado a las CCAA, reproduce una circunstancia que ayuda a ello: alguna de las competencias transferidas llevan consigo no solo la transferencia de una determinada competencia, sino tambin el medio (tributo) con el que el ejercicio de esa competencia venia financindose y la Comunidad Autnoma receptora de la transferencia, mediante Ley de su Parlamento autnomo, establece, con sujecin a las exigencias de los principios materiales y formales aplicables a los tributos, una nueva ordenacin del tributo originariamente parafiscal. De otra parte, distintas Leyes de Presupuestos han ido emplazando al Gobierno para que, mediante la presentacin de Proyectos de Ley, resolviera el problema. Sin el menor xito. Por ultimo, la Ley 8/89 de 13-4 de Tasas y Precios Pblicos, ha aspirado a convertirse en ele eje alrededor del cual se aglutine toda esa dispersa normativa reguladora (es un decir) de los tributos parafiscales. La existencia de muchos tributos parafiscales (fundamentalmente tasas) que no han sido convalidados por Ley, pero que siguen recaudndose, ha sido crudamente puesta de manifiesto por la STC 185/195 de 14-12. Tasas que, creadas por un simple

Decreto, han venido exigindose, se han transformado en precios pblicos o, incluso, han pasado a engrosar la categora de prestaciones patrimoniales de carcter pblico. La parafiscalidad dista de haberse resuelto y de haberse ajustado al rgimen jurdico previsto por la CE para el establecimiento y aplicacin de los tributos.

Bloque 4-Leccin 13 programa-Leccin 4 epgrafe II libro El Impuesto Concepto y Caracteres De acuerdo con el artculo 2.2.c de la LGT: son impuestos los tributos exigidos sin contraprestacin, cuyo hecho imponible esta constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad econmica del contribuyente 1) Llama la atencin, que el impuesto aparezca definido como un tributo sin contraprestacin, porque la ausencia de contraprestacin no constituye nota distintiva del impuesto ni de ninguna otra categora tributaria. El tributo, jurdicamente, constituye una obligacin ex lege, no negocial o contractual, lo que supone que la disciplina de los elementos esenciales de la obligacin tributaria esta contenida en la ley, como expresamente previenen los artculos 31.3 CE y 8 LGT. Sin embargo, la referencia del legislador a la ausencia de contraprestacin tiene un claro sentido, aunque haya sido poco afortunada su expresin. Lo que se quiere decir es que en el presupuesto de hecho del impuesto, cuya realizacin genera la obligacin de contribuir, no aparece especficamente contemplada actividad administrativa alguna (no aparece ninguna peticin de prestacin de servicio dirigida al ente pblico). 2) El hecho imponible debe poner de manifiesto la capacidad econmica del contribuyente, es decir, de la persona que realiza el hecho imponible. Es una exigencia (que el hecho imponible sea indicativo de capacidad econmica) que no es privativa del Impuesto, sino que, por imperativo constitucional debe concurrir en todas las categoras tributarias. Lo que ocurre es que tradicionalmente se atribuyen al impuesto-la especie tributaria por excelencia-las notas propias del genero tributo, sin reparar en que tales notas deben concurrir, aun con distinta intensidad, en todas las especies tributarias. La nota diferencial del impuesto hay que identificarla en el elemento objetivo del hecho imponible, en el que, a diferencia de las otras especies tributarias, no aparece contemplada ninguna actividad administrativa. Este es el verdadero quid diferencial del impuesto. Clases de impuestos Limitada la clasificacin al campo del Derecho, parece conveniente erigir, como criterio de calificacin, al presupuesto de hecho del impuesto, cuya rica entidad como hecho jurdico le convierte en elemento idneo para ello. Criterio que tambin empleamos para diferenciar las distintas categoras tributarias. A) Impuestos personales y reales Impuestos personales son aquellos en los que el elemento objetivo del presupuesto de hecho solo puede concebirse por referencia a una persona determinada, de tal suerte que sta acta como elemento constitutivo del propio presupuesto. Son de tal naturaleza los impuestos que recaen sobre la renta global o sobre el patrimonio de una persona fsica o jurdica. Se trata de impuestos que no pueden ser pensados sin ponerlos en relacin con una determinada persona( ejemplo: para pensar en un determinado impuesto sobre la renta personal habr de tenerse en cuenta el importe

de la renta, su procedencia, el numero de hijos que tenga el preceptor de la renta, las inversiones realizadas durante el periodo impositivo, etc.) Por el contrario, impuestos reales son aquellos que se asientan sobre un elemento objetivo, cuya intrnseca naturaleza se determina con independencia del elemento personal de la relacin tributaria. El elemento objetivo del presupuesto de hecho es constitutivamente autnomo. Puede ser pensado y, consiguientemente, definido por a norma, sin referencia a ningn sujeto determinado (ejemplo: impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales que grava la adquisicin de un determinado bien o derecho, impuesto cuyo importe ser el mismo, sea cual sea la capacidad econmica de su adquirente) B) Impuestos subjetivos y objetivos Impuestos subjetivos son aquellos en los que el elemento subjetivo del hecho imponible (las circunstancias personales del sujeto pasivo) es tenido encuenta en el momento de cuantificar el importe de la deuda tributaria. Impuestos objetivos son aquellos en los que las circunstancias personales del obligado al pago no son tomadas en consideracin en el momento de cuantificar el importe de su deuda. C) Impuestos peridicos e instantneos En el elemento objetivo del presupuesto de hecho o hecho imponible concurre un aspecto temporal, cuya relevancia jurdica es importante y sirve para distinguir entre impuestos peridicos e instantneos. Peridicos son aquellos impuestos cuyo presupuesto de hecho goza de continuidad en el tiempo, de forma que el legislador se ve obligado a fraccionarlo, de tal suerte que a cada fraccin resultante asocia una deuda tributaria distinta (ejemplo: el IRPF dispone que el 31 de diciembre de cada ao se devenga el IRPF, de manera que la renta percibida a partir del 1 de enero ya pasa a integrar el hecho imponible de un impuesto que dar lugar a una obligacin tributaria distinta) Instantneos son aquellos impuestos cuyo presupuesto de hecho se agota, por su propia naturaleza, en un determinado periodo de tiempo. No quiere decir que su duracin haya de ser fugaz, sino que basta con que no se prolongue indefinidamente. (ejemplo: el pago del IVA por la adquisicin de un inmueble) D) Impuestos directos e indirectos Ms que distinguir entre impuestos directos e indirectos, debe hablarse de mtodos impositivos directos y mtodos impositivos indirectos. Nos encontramos ante los mtodos impositivos directos cuando la norma jurdica tributaria establezca la obligacin de pago del impuesto a cargo de una determinada persona, sin conceder a sta un derecho legal a resarcirse, a cargo de otra persona que no forme parte del circulo de obligados en la relacin jurdica tributaria, de la suma pagada por la primera al ente publico acreedor. En estos casos, el tributo es satisfecho efectivamente por la persona a la que el legislador quiere efectivamente someter a gravamen Por el contrario, estaremos en presencia de mtodos impositivos indirectos, cuando la norma tributaria concede al sujeto pasivo de un impuesto facultades para obtener de otra persona, que no forma parte del crculo de obligados en la relacin jurdica tributaria, el reembolso del impuesto satisfecho por aquella. En estos casos, las

cuotas impositivas se obtienen de personas distintas a las que el legislador quiere gravar, posibilitando que los contribuyentes exijan a estas ltimas el reintegro de las cuotas satisfechas por ellos. Son directos todos los impuestos que recaen sobre la renta y todos los que gravan el patrimonio, en cualquiera de sus modalidades, incluidas las que recaen sobre transmisiones inter vivos y mortis causa y sobre los documentos del trfico jurdico. Ejemplo de mtodo directo es el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, figura central de la imposicin directa y una de las piezas bsicas de nuestro sistema tributario. Ejemplo de mtodo impositivo indirecto lo constituye el impuesto que grava el consumo de alcohol o tabaco. El impuesto lo paga quien fabrica o importa tales productos, pero a quien realmente quiere gravar el legislador es a quien los consume y de ah que se prevea que los sujetos pasivos debern repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre los adquirentes de los bienes, quedando estos obligados a soportarlas. (Descripcin del IBI como impuesto directo en pagina 75) Esta clasificacin no siempre se corresponde con la calificacin que las normas vigentes otorgan a un determinado impuesto ya que el articulo 1 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados califica el impuesto como un tributo de naturaleza indirecta y pese a ello, el sujeto pasivo no goza de facultad legal alguna para resarcirse de su pago. E) Impuestos fiscales y extrafiscales Al analizar los caracteres que definen el tributo indicbamos que su finalidad esencial es financiar el gasto pblico, aunque se ha generalizado la utilizacin del tributo (y de forma especial, del impuesto) como un medio de conseguir otras finalidades: creacin de empleo, fomento del desarrollo econmico de una determinada zona, preservacin del medio ambiente, ahorro de energa, repoblacin forestal, etc. De ah que quepa hoy distinguir entre: Impuestos fiscales, los tradicionales, aquellos cuya finalidad esencial es financiar el gasto pblico. Impuestos extrafiscales, aquellos cuya finalidad esencial est encaminada a la consecucin de esos otros objetivos. Distincion que se va consolidando en Espaa a medida, sobre todo, que las CCAA van estableciendo impuestos cuya finalidad esencial se encamina al logro de esos objetivos con respaldo constitucional. (ejemplo en pgina

Bloque 4-Leccin 14 programa-Leccin 4 epgrafe III libro 3-La Tasa Concepto El articulo 2.2.a) LGT define las tasas como tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilizacin privativa o el aprovechamiento especial del dominio publico, la prestacin de servicios o la realizacin de actividades en rgimen de derecho pblico que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario (contribuyente), cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepcin voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado. Quien paga una tasa obtiene algo a cambio: la posibilidad de utilizar en beneficio propio terrenos de dominio publico, el derecho a que la Administracin le preste un determinado servicio publico o el derecho a que la Administracin realice una actividad que ha sido provocada por l con motivo del pago de una tasa. La necesaria existencia de una actividad administrativa (autorizacin para ocupar dominio pblico, prestacin de un servicio, autorizacin para ocupar una vivienda, etc.) constituye la nota definitoria de la tasa. Si no hay actividad administrativa, no puede haber tasa. Y adems que la actividad administrativa o el servicio se presten efectivamente (ello no impide que, por ejemplo en el caso de la tasa por recogida de basuras, deba pagarse la tasa aunque el vecino no deposite basura, siempre que la Administracin preste el servicio y el sujeto pasivo est en condiciones de utilizarlo efectivamente, aunque no lo haga. La actividad administrativa se prestar normalmente a instancia de parte, bien para cumplir con exigencias establecidas legalmente (tasa por licencia de obras por ejemplo), bien para conseguir determinados objetivos que, aun no siendo obligatorios, son aconsejables (determinadas tasas por inscripcin en Registros Pblicos de actos que no necesariamente deben ser inscritos). No se desnaturaliza el concepto de tasa cuando la actividad la realiza de oficio la Administracin. Analicemos las dos hiptesis que el legislador califica como tasas: A) La utilizacin privativa o el aprovechamiento especial del dominio pblico. La utilizacin por un particular de los bienes que son de dominio publico, o su aprovechamiento especial, requiere que los Entes Pblicos titulares de esos bienes demaniales concedan, con carcter previo, una autorizacin u otorguen una concesin. En consecuencia, si el particular quiere utilizar o aprovechar el dominio pblico tiene que obtener una autorizacin, pagando la oportuna tasa. La Ley 25/1998 ha regulado los elementos esenciales de la tasa por utilizacin privativa o aprovechamiento especial del dominio pblico estatal. (pgina 78) En el mbito local, se establece un elenco, no taxativo, de supuestos de utilizacin privativa o aprovechamiento especial del dominio pblico local (pgina 79). B) La prestacin de servicios o realizacin de actividades en rgimen de Derecho publico que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepcin voluntaria por los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado. La LGT incluye en el hecho imponible de las tasas la prestacin de servicios o la realizacin de actividades en rgimen de Derecho pblico que se refieran, afecten o
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beneficien de modo particular al sujeto pasivo, cuando se produzca cualquiera de las circunstancias que enumera: cuando la solicitud de la actividad administrativa o la recepcin de la prestacin del servicio administrativo sea de hecho obligatoria para el administrado, o cuando el sector pblico sea el nico que preste el servicio o realice la actividad, sea o no tal exclusividad fruto de una reserva legal. De este modo, se somete al pago de una tasa la realizacin administrativa de una actividad o la prestacin de un servicio en rgimen de Derecho pblico que afecte al sujeto pasivo, cuando no sean actividades o servicios solicitados voluntariamente, bien porque se impongan por disposiciones legales o reglamentarias, bien porque se trate de bienes, servicios o actividades imprescindibles para la vida privada o social del solicitante. Asimismo, la realizacin de actividades o prestacin de servicios por la Administracin conllevar el pago de una tasa cuando esas actividades o servicios no se presten o realicen por el sector privado. La nota que subyace en todas estas exigencias es la coactividad en la solicitud o recepcin de la prestacin del servicio o de la actividad. Coactividad material que existe cuando el pago de la prestacin patrimonial es anudado legal o reglamentariamente a la realizacin de una actividad administrativa o de un servicio publico. Asimismo, cuando esos servicios o actividades, que presta la Administracin, se puedan considerar imprescindibles para satisfacer las necesidades bsicas de la vida personal o social de los particulares, de acuerdo con las circunstancias sociales de cada momento y lugar. Y tambin se apreciar esta coactividad cuando sea nicamente el sector pblico el que preste el servicio o realice la actividad, sin que exista otra posibilidad de obtener la satisfaccin que proporciona el servicio o actividad que no sea acudiendo a la Administracin y pagando, en consecuencia, la prestacin patrimonial exigida. Los articulo 13 LTPP en el mbito estatal y 20.4 TRLRHL en el mbito local, recogen alguno de los supuestos de prestacin de servicios o realizacin de actividades que pueden ser gravados con tasas. (ejemplos pgina 80 libro) El artculo 20 TRLRHL se completa con el artculo 21, en el que se recogen algunos de los servicios que, por considerarse bsicos, resultan excluidos de la posibilidad de exaccin de una tasa por las Entidades locales. Diferencias entre Tasa e Impuesto: La tasa aparece rodeada de caracteres muy singulares en relacin con el impuesto, que es la categora tributaria por antonomasia. El elemento diferenciador entre impuestos y tasas hay que buscarlo en la distinta naturaleza del presupuesto de hecho o hecho imponible: -el impuesto se conecta con una situacin de hecho que constituye una manifestacin de la capacidad econmica, referida exclusivamente a la persona del obligado y a su esfera de actividad, sin relacin alguna, ni siquiera de hecho, con la actividad del Ente publico impositor. -en la tasa, el presupuesto de hecho consiste en una situacin de hecho que determina, o necesariamente se relaciona, con el desenvolvimiento de una actividad del Ente publico que se refiere a la persona del obligado, de forma que si no se da esa actividad (prestacin de un servicio, concesin de una licencia o de una autorizacin) no se devenga la tasa.

No puede exigirse la tasa por recogida de basuras si no se presta el servicio de recogida domiciliaria de basuras. No se pueden realizar obras si no se concede la preceptiva licencia de obras, de forma que su realizacin sin licencia constituye, adems, una infraccin urbanstica. Precisamente la existencia de una actividad administrativa es la que sirve de criterio valido para diferenciar entre tasa e impuesto, puesto que en el presupuesto de hecho del impuesto no adquiere ninguna relevancia jurdica la existencia de una actividad administrativa. A su vez la necesaria existencia de una actividad administrativa en el presupuesto de hecho de la tasa difumina, de rechazo, el principio de capacidad econmica. sta es su ms poderosa singularidad: se paga porque se utiliza un servicio pblico o se obtiene una licencia por obras; no, como regla general, porque se demuestre una mayor menor capacidad econmica. Si convenimos que la tasa es un tributo, una prestacin coactiva de de Derecho pblico, y el principio de capacidad econmica es uno de los principios informadores de todo el sistema tributario, tendr que hacerse presente este principio, con mayor o menor intensidad, en las figuras tributarias. Ahora bien, en el concreto caso de las tasas, se puede admitir que, aun estando presente este principio de capacidad econmica, no sea el criterio nico de graduacin de la prestacin. Es decir, se diluye la presencia del principio de capacidad econmica, pues, a la hora de determinar la cuanta de las tasas se podrn tener en cuenta criterios genricos de capacidad econmica de los sujetos obligados al pago (comentarios en la pgina 82 libro). Diferencias entre tasa y precio pblico Se califican como precios pblicos las contraprestaciones recibidas por un Ente pblico como consecuencia de la prestacin de servicios o realizacin de actividades administrativas cuando es voluntaria su solicitud o recepcin, y ese servicio es prestado o la actividad es realizada tambin por el sector privado. En estos casos, el sujeto puede optar libremente entre acudir al Ente pblico para recibir el servicio o la actividad (debiendo pagar un precio pblico), o demandarlo al sector privado (pagando un precio privado). No se aprecia, por tanto, la nota de la coactividad en la recepcin o solicitud del servicio o la actividad administrativa (de exigencia inexcusable en el caso de las tasas). Ejemplo: Ley 24/1998 del servicio postal universal y de liberalizacin de los servicios postales. Esta ley ha distinguido claramente una parte de los servicios postales, que califica de servicios pblicos y universales, requiriendo que sean prestados de forma permanente, en todo el territorio nacional, y a un precio asequible para los ciudadanos, con lo cual las tarifas que se establecen tienen la naturaleza jurdica de tasas. Y la misma ley tambin recoge los servicios postales no reservados, donde los precios son fijados libremente segn las reglas del mercado, al preverse para ellos el rgimen de libre concurrencia. La tasa, al ser una de las categoras tributarias recogidas en el art. 2.2.a) LGT, se diferencia claramente del precio, al menos, por la concurrencia de dos notas: a) La tasa es una obligacin ex lege, que no tiene su causa en un contrato, a diferencia de lo que ocurre con los precios; b) la tasa es un tpico ingreso de Derecho publico, en el que concurren las notas que caracterizan a los ingresos tributarios, en tanto en el precio pblico

(caracterizado tambin como recurso de Derecho pblico), no concurre la nota de coactividad propia de los tributos. Fue en 1988 cuando, por primera vez, se cre la figura de los denominados precios pblicos con una finalidad manifiesta: obviar las exigencias del principio de reserva de ley en la regulacin de un conjunto de prestaciones patrimoniales que podan calificarse como algo distinto de las tasas. De paso, se aprovech para propiciar tambin la fuga de determinadas contraprestaciones, que s eran autnticamente tasas, a las exigencias del principio de reserva de ley. La Sentencia 185/1995 de 14-12 declar la inconstitucionalidad de determinados preceptos de la Ley 8/89 de Tasas y Precios Pblicos en los que se basaba la nueva categora de los precios pblicos, y que tenan en comn la quiebra del principio de reserva de ley en la regulacin de autenticas prestaciones patrimoniales pblicas (que en modo alguno podan calificarse como precios, dada su coactividad) y una nueva ley, la Ley 25/1998 de 13-7 restableci el concepto tradicional de tasa. Analicemos las exigencias derivadas de la reserva de ley en el establecimiento y la regulacin de los elementos esenciales de las tasas, y cual es su incidencia en el caso de los precios pblicos. La diferente influencia del principio de reserva de ley en el mbito de las tasas y de los precios pblicos (aplicable a la Hacienda estatal), dispone que el establecimiento y la regulacin de los elementos esenciales de cada una de las tasas debe realizarse con arreglo a la ley. Y enuncia, como elementos esenciales de las tasas: el hecho imponible, devengo, sujetos pasivos, elementos de cuantificacin, exenciones y bonificaciones. Si atendemos a las tasas en el mbito local, para satisfacer ese principio de reserva de ley en su establecimiento y regulacin, nicamente el Pleno de la Corporacin es el competente; debiendo promulgarse la correspondiente Ordenanza Fiscal y cumpliendo con todo el procedimiento: aprobacin provisional, exposicin publica, resolucin de reclamaciones, aprobacin definitiva y publicacin en el Boletn Oficial de la provincia. Cuando se trate de precios pblicos, habr que distinguir segn afecten o no a servicios esenciales, esto es, segn tengan o no la consideracin de prestacin patrimonial publica. Si tienen la consideracin de prestacin patrimonial publica, se vern afectados por la exigencia del principio de reserva de ley, de acuerdo con el art. 31 CE. Si carecen de tal nota, no se vern afectados por dicha exigencia y, en consecuencia, podr fijarse por normativa de carcter reglamentario. El rgimen jurdico de cuantificacin de las tasas y de los precios pblicos: Teniendo en cuenta que los elementos de cuantificacin de las tasas y el resto de prestaciones patrimoniales de carcter pblico deben ser establecidos y modificados por ley, el lmite mximo de su importe debe resultar fijado legalmente. Para fijar el importe de las tasas por la utilizacin privativa o el aprovechamiento especial del dominio pblico se tendr en cuenta el valor de mercado o el de la utilizacin derivada de aqulla. El importe de la tasa no podr exceder, en su conjunto, del coste real o previsible del servicio o actividad de que se trate o, en su defecto, del valor de la prestacin recibida. Por tanto el limite mximo del importe de la tasa ser el coste del servicio o actividad, incluyendo los costes directos o indirectos, incluso los de carcter financiero, amortizacin de inmovilizado y, en su caso, los costes que sean necesarios para garantizar el mantenimiento y el desarrollo razonable del servicio o actividad en cuestin.

As configurada, la tasa realza su naturaleza tributaria, sin que se exija, por la normativa vigente, que se tengan que cubrir ntegramente con la tasa los costes directos e indirectos del servicio. Ello permite, en el caso de la Entidad local, efectuar una opcin de poltica financiera sobre la medida en que se quiere repercutir dicho coste entre los usuarios del servicio, financindose el resto con cargo a los ingresos generales de la Corporacin. (no obstante el objetivo de la autofinanciacin parece querer mantenerse pgina 85 y 86 libro). Sobre la exigencia de determinacin legal de uno de los elementos esenciales del tributo, concretamente de su cuanta, se ha pronunciado el Tribunal Constitucional, en diversas sentencias en relacin con la tasa por ocupacin del dominio publico portuario. El TC matiza que el alcance del principio de reserva de ley no tiene la misma intensidad en las distintas prestaciones patrimoniales de carcter pblico. Se permitir en el caso de las tasas, a diferencia de cuanto sucede con el impuesto, una mayor flexibilidad en la colaboracin Ley-Reglamento. Tambin afirma que el grado de concrecin exigible a la Ley, en el caso de las prestaciones patrimoniales de carcter publico, no opera de la misma manera en relacin con cada uno de los elementos esenciales. Y, concretamente, en cuanto a la fijacin y modificacin de sus cuantas, entiende posible una colaboracin especialmente intensa de la Ley con el Reglamento; menor rigidez que se justifica porque deben ser tenidos en cuenta los costes concretos de los diversos servicios y actividades as como sus especficas circunstancias. Tratndose de precios pblicos, el art. 25 LTPP y el art. 45LHL, determinan la necesidad de cubrir, como mnimo, los costes econmicos originados por la realizacin de actividades o la prestacin de servicios, o el importe que resulte equivalente a la utilidad derivada de los mismos. La diferencia con la tasa en este punto es evidente. Mientras en las tasas se tender a cubrir como limite mximo el coste real o previsible y, en su caso, los gastos de mantenimiento y desarrollo del servicio o actividad, en los precios pblicos se posibilita la elevacin del importe incluso por encima del coste del servicio. En definitiva, cuando se trate de precios pblicos calificables como prestacin patrimonial publica, debern respetarse las exigencias del principio de reserva de ley, ex art. 31.3 CE. Cuando se trate de precios pblicos en los que prime el carcter de precio libremente pactado y no pueda calificarse como una prestacin patrimonial publica, su cuantificacin ser ms laxa y podr hacerse de conformidad con los arts. 26LTPP y 47 TRLRHL: a) Orden del Departamento Ministerial del que dependa el rgano o Ente que ha de percibirlos y a propuesta de ste. Y en el mbito local, al Pleno de la Corporacin. b) Directamente por los organismos pblicos, previa autorizacin del Ministerio del que dependan; o, en el mbito local, por los organismos autnomos o los consorcios. Clases de Tasas Atendiendo a la naturaleza de los servicios, se ha distinguido entre tasas administrativas, acadmicas, sobre el juego etc. Otra clasificacin que ha tenido evidente arraigo en la doctrina es la que distingue entre tasas fiscales y parafiscales. Con ella se pona de relieve la diferencia fundamental entre tasas sujetas al rgimen general de los tributos y tasas que, como las parafiscales, gozan

de evidentes peculiaridades con relacin a dicho rgimen general. Concretadas en una: su nacimiento, desarrollo y destino se realiza al margen de las normas que rigen la vida de los tributos. En atencin al ente titular de las mismas cabe distinguir entre tasas estatales, locales y de las Comunidades autnomas.

Bloque 4-Leccin 15 programa-Leccin 4 epgrafe 4 del libro 4-Las contribuciones especiales: concepto y caracteres El articulo 2.2.b) LGT dispone: contribuciones especiales son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtencin por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento del valor de sus bienes, como consecuencia de la realizacin de obras publicas o del establecimiento o ampliacin de servicios pblicos De esta definicin legal se desprende que la nota definitoria de las contribuciones especiales se sita en el aspecto material del elemento objetivo del hecho imponible, al igual que ocurre con el impuesto y la tasa. Del impuesto se diferencia en que la contribucin especial haya siempre una actividad administrativa. De la tasa se distingue por el hecho de que, aun cuando en las dos categoras debe concurrir una determinada actividad administrativa, la que da lugar al pago de contribuciones especiales esta bsicamente encaminada a la satisfaccin de un inters general (sin personas), mientras que en el caso de la tasa la actividad administrativa est sustancialmente motivada por el particular y persigue la solucin de problemas individuales, aun cuando no pueda tampoco olvidar el inters general. Aunque las contribuciones especiales constituyen un tributo que puede establecerse tanto en el mbito estatal como en el ordenamiento autonmico, es en el mbito de las Haciendas Locales donde han adquirido una mayor importancia dada su generalizada aplicacin. Los elementos esenciales de su rgimen jurdico son los siguientes: 1. Se trata de un tributo cuyo establecimiento es potestativo por parte de los entes locales 2. Es un recurso tributario comn a todos los entes locales. 3. El hecho imponible esta constituido por la obtencin por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes, como consecuencia de la realizacin de obras pblicas o del establecimiento o ampliacin de servicios pblicos de carcter local. El propio legislador ha enumerado las obras y servicios que tienen la consideracin de locales y cuya realizacin constituye elemento integrante del hecho imponible. Son los siguientes: a) Los que realicen las Entidades locales dentro del mbito de sus competencias para cumplir los fines que les estn atribuidos, excepcin hecha de los que aqullas ejecuten como titulares de sus bienes patrimoniales. No perdern tal consideracin aunque sean realizados por Organismos Autnomos o Sociedades Mercantiles cuyo capital social pertenezca ntegramente a una Entidad local, por concesionarios con aportaciones de dicha Entidad o por asociaciones de contribuyentes b) Los que realicen dichas Entidades por haberles sido atribuidos o delegados por otras Entidades Publicas y aquellos cuya titularidad hayan asumido de acuerdo con la Ley. c) Los que realicen otras Entidades Publicas, o los concesionarios de las mismas, con aportaciones econmicas de la Entidad local. 4. Sujetos pasivos
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Como regla general se consideran sujetos pasivos de las contribuciones especiales todas las personas fsicas y jurdicas que resulten especialmente beneficiadas por la realizacin de las obras o por el establecimiento o ampliacin de los servicios locales que generen la obligacin de contribuir. Se exige un nexo de causalidad directo entre la realizacin de obras o el establecimiento o ampliacin de los servicios y el beneficio especialmente obtenido por los sujetos pasivos. 5. Base imponible La base imponible de las contribuciones especiales est constituida, como mximo, por el 90% del coste que la Entidad local soporte por la realizacin de las obras o por el establecimiento o ampliacin de los servicios. 6. Cuota tributaria Determinada la cantidad a financiar mediante Contribuciones Especiales, deber repartirse su importe entre todos los beneficiarios. 7. Devengo Las contribuciones especiales se devengan en el momento en que las obras se hayan ejecutado o el servicio haya comenzado a prestarse. Si las obras fueran fraccionables, el devengo se producir desde que se hayan ejecutado las correspondientes a cada tramo o fraccin de la obra. Sin perjuicio de ello, una vez aprobado el acuerdo concreto de imposicin y ordenacin, la Entidad local podr exigir por anticipado el pago de las contribuciones especiales, en funcin del importe del coste previsto para el ao siguiente. No podr exigirse el anticipo de una nueva anualidad sin que hayan sido ejecutadas las obras para las cuales se exigi el correspondiente anticipo. Este anticipo del pago no atenta contra el principio de capacidad econmica, porque dicho pago se exige del que ser sujeto pasivo del tributo, y solo podr requerirse una vez aprobado el acuerdo concreto de imposicin y ordenacin de la contribucin especial. La correcta determinacin del momento en que se produce el devengo tiene una importancia esencial, porque sirve para precisar la persona obligada al pago. 8. Afectacin presupuestaria Las cantidades recaudadas por contribuciones especiales solo podrn destinarse a financiar los gastos del servicio por cuya razn se hubieren exigido.

Bloque 5-Leccin 16 programa-Leccin 9 excepto epgrafe V del libro Hecho imponible y estructura de la relacin tributaria 1-La configuracin jurdica del tributo Antecedentes dogmticos Conforme se vio el artculo 2 LGT define el tributo como una prestacin pecuniaria a una Administracin en cumplimiento del deber de contribuir. Sin embargo, en cada caso en que se aplica el tributo no surge una nica relacin jurdica entre Administracin y particular cuyo contenido sea dicha prestacin pecuniaria. Junto a ella surgen otros vnculos o relaciones, con su propio objeto, que en unos casos tendrn contenido pecuniario y en otros consistirn en conductas que deben realizar la Administracin o el obligado tributario. Adems, no en todos los casos surgen las mismas obligaciones ni relaciones, y por eso ha sido difcil construir jurdicamente el tributo sobre la base o el eje de una nica relacin jurdica definidora. La relacin jurdico-tributaria en la LGT La LGT de 2003 emplea el trmino relacin jurdico-tributaria para definir el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicacin de los tributos, en un alcance meramente descriptivo de la aplicacin del tributo, pero sin llegar a integrarse en un vinculo unitario. Es en realidad un mero marco nominal que alberga posiciones y situaciones jurdicas de naturaleza totalmente diversa entre s y sin permitir adivinar cul es el criterio o categora que jurdicamente dotara de unidad y configurara como relacin jurdica unitaria esa amalgama de vnculos jurdicos diversos. Tambin reconoce en el art. 17 que el contenido de dicha relacin jurdico-tributaria no solo no es homogneo, sino que tampoco es uniforme ni nico, pudiendo presentar en cada caso de aplicacin del tributo un contenido variable y eventual. Por eso dice que de la relacin jurdico tributaria pueden derivarse obligaciones materiales y formales para el obligado tributario y para la Administracin, as con la imposicin de sanciones tributarias en caso de su incumplimiento. Indica la ley que son obligaciones tributarias materiales las de carcter principal, las de realizar pagos a cuenta, las establecidas entre particulares resultantes del tributo y accesorias y dispone que son obligaciones tributarias formales las definidas en esta ley y entre ellas, los deberes de declarar, de expedir factura, los contables y registrales y en general, los de aportar datos y colaborar con la comprobacin e investigacin de la situacin tributaria. En el articulo 25.1 se acotan cada una de las obligaciones materiales que acabamos de enumerar, sealando que tienen la naturaleza de obligaciones tributarias accesorias las obligaciones de satisfacer el inters de demora, los recargos por declaracin extempornea y los recargos del periodo ejecutivo, as como aquellas otras que imponga la ley y aclara que las sanciones tributarias no tienen la consideracin de obligaciones accesorias por lo que coherentemente tampoco integran la deuda tributaria. En suma, la LGT concibe la relacin tributaria como un conjunto variado de obligaciones y otras categoras jurdicas. Denomina obligaciones materiales las relaciones jurdicas cuyo contenido consiste en que el sujeto ha de entregar a la Administracin una suma de dinero (o, a la inversa, cuando esta ha de devolver o reembolsar dinero al particular). Son, en cambio, obligaciones formales las relaciones

cuyo contenido no es pecuniario, consistiendo en conductas del particular que bien podran calificarse de deberes jurdico-pblicos, contando la Administracin con las correspondientes potestades administrativas para su exigencia. 2-La obligacin tributaria principal. La obligacin tributaria principal se define como aquella que tiene por objeto el pago de la cuota tributaria. Debiendo acudirse al art. 56 LGT para encontrar la descripcin de cmo se obtiene dicha cuota y las minoraciones de que es susceptible. La obligacin tributaria principal no puede identificarse como la de pago del tributo o de la deuda tributaria, ya que esta ltima (segn art. 58 LGT), puede venir integrada por componentes distintos de la cuota, es decir, por otras obligaciones materiales. Por eso, para entender que es la obligacin tributaria principal debe acudirse a su presupuesto de hecho generador, que es el que denomina el art. 20 LGT el hecho imponible y que es, en una primera aproximacin, el hecho gravado, esto es, el presupuesto de hecho fijado por la ley y a cuya realizacin anuda como consecuencia jurdica el deber de contribuir al gasto publico. En este sentido, la cuanta a ingresar por un determinado tributo puede no coincidir con la cuota tributaria, al englobar otros componentes eventuales de la deuda, pero en tal caso, estos ltimos no sern el objeto de la obligacin tributaria principal, sino de otras obligaciones materiales surgidas de presupuestos de hecho distintos del hecho imponible. Con estas precisiones puede afirmarse que los caracteres de la obligacin tributaria principal son: obligacin ex lege, de Derecho Publico, cuyo objeto consiste en una prestacin patrimonial a favor del ente pblico que es la cuota del tributo Su origen legal y su carcter imperativo explican el principio de indisponibilidad del tributo, que prohbe su condonacin si no es por ley, que prohbe la concesin de exenciones, condonaciones, rebajas ni moratorias y que los elementos de la obligacin tributaria no podrn ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirn efectos ante la Administracin, sin perjuicio de sus consecuencias jurdico-privadas En virtud ste ltimo precepto, debe subrayarse que para la LGT son validos entre las partes, los pactos entre particulares por los que uno de ellos se obliga a pagar los tributos que gravan al otro. Pero no podrn oponerlos frente a la Administracin, que siempre deber dirigirse contra quien resulta gravado segn la ley, relegando al mbito de la relacin privada entre las partes la eficacia del acuerdo. 3-Hecho imponible Concepto y funcin del hecho imponible El hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realizacin origina el nacimiento de la obligacin tributaria principal (art. 20.1LGT) (lectura pagina 225 y 226) El carcter normativo del hecho imponible A) Naturaleza jurdica del hecho imponible Dado que el hecho imponible es el presupuesto fijado por la Ley para configurar el tributo, su naturaleza no puede ser ms que jurdica, pues es producto de la propia
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norma y creacin de ella. Cualquier hecho de la realidad, antes de su contemplacin por la norma tributaria, es ajurdico, inexistente y sin relevancia para este sector del ordenamiento, no pudiendo calificarse como imponible hasta que una norma lo tipifica como tal y le atribuye ese carcter y efecto generador de la imposicin. Por tanto, los hechos gravados siempre son presupuestos normativos y debern fijarse sus requisitos, alcance y efectos de acuerdo con la propia norma que los ha tipificado, en atencin a los rasgos con que sta los define, y no por su forma de presentarse en la realidad, pues el legislador puede haberlos tomado en su integridad, o prescindiendo de algunos de sus aspectos o destacando otros. B) Autonoma calificadora del Derecho Tributario Precisamente por esa posibilidad que tiene el legislador de definir los hechos imponibles modificando alguno de los aspectos del hecho real en que se basa, es innegable la autonoma calificadora de la ley tributaria, lo que se proyecta en dos vertientes ya abordadas al tratar la interpretacin de las leyes tributarias. Por una parte, cuando la ley del tributo configura como imponibles hechos ya juridificados por otras ramas del ordenamiento, como actos, negocios o institutos jurdicas, puede redefinirlos o alterar alguno de sus caracteres, bien en pro de una mejor proyeccin sobre ellos de los criterios de justicia, bien por razones de evitar la evasin fiscal. Por otra parte, esa autonoma calificadora del Derecho Tributario se proyecta a travs del controvertido principio de calificacin que recoge el art. 13 LGT. Surgido histricamente en el mbito de los impuestos que recaen sobre el trafico jurdico, su cabal sentido es que cuando la ley describe y grava como hecho imponible una determinada operacin jurdica, el aplicador habr de calificar el hecho, acto o negocio efectuado por los particulares de acuerdo con su verdadera naturaleza jurdica, atendiendo a su contenido y a sus prestaciones y efectos jurdicos, sin tener que atenerse a la forma o denominacin dada por las partes, con el fin de comprobar si se ha dado realmente la operacin jurdica que la norma tributaria quiere gravar. C) Objeto del tributo y hecho imponible Con el termino objeto del tributo se hace referencia a la manifestacin concreta de capacidad econmica que soporta el tributo. Es, por tanto, la renta, el patrimonio o el gasto (o, en su caso, el bien, la actividad, operacin o rendimiento concreto) sobre el que se hace recaer la carga tributaria. Se trata, pues, como la propia capacidad econmica, de un fenmeno o aspecto de la realidad preexistente a la intervencin normativa, un elemento fctico expresivo de riqueza, que constituye la materia imponible sobre la que el legislador acotar el hecho imponible, que es ya el presupuesto normativo configurador del tributo y por cuya realizacin surgir la obligacin tributaria. Normalmente el objeto del tributo aparece recogido o descrito por el elemento objetivo del hecho imponible, pero no siempre el paralelismo es tan evidente, pudiendo dicho objeto quedar fuera de la definicin normativa del presupuesto de hecho del tributo e incluso completamente ajeno a toda la estructura de ste. As ocurre, por ejemplo, cuando, para gravarse el consumo, como ndice que es de capacidad econmica, la ley configura como hecho imponible la fabricacin o la venta de los productos cuyo consumo quiere hacer tributar.

Desde otro punto de vista es tambin relevante la distincin, habida cuenta de que sobre un mismo objeto puede el sistema tributario articular diversos tributos, siendo lo determinante para que no exista doble imposicin el que no coincidan sus hechos imponibles, aunque tengan el mismo objeto o materia imponible. As lo recogen los aps. 2 y 3 del art. 6 LOFCA, al prohibir a las CCAA gravar hechos imponibles ya gravados por tributos del Estado o de las Corporaciones locales. Estructura del hecho imponible: A) El elemento subjetivo del hecho imponible Un extremo esencial que la norma ha de contemplar es el sujeto que debe resultar gravado una vez se ha realizado dicho hecho. En la estructura de todo hecho imponible se distinguen el elemento objetivo y el elemento subjetivo. El objetivo consiste en el hecho mismo, acto u operacin que resulta sujeto al tributo, el subjetivo indica aquella persona que guarda con el anterior la especial relacin que la ley ha prefigurado para considerarlo su realizador. B) El elemento objetivo del hecho imponible Se distingue en l cuatro aspectos: El aspecto material o cualitativo, que es el propio hecho, acto, negocio, estado o citacin que se grava, siendo el que identifica y configura el tributo, y que en los sistemas tributarios desarrollados consiste generalmente en una manifestacin de capacidad econmica, sea como renta, como patrimonio o como gasto. Segn su formulacin, puede dar lugar a hechos imponibles genricos o especficos, abarcando los genricos supuestos no citados expresamente por la noma, pero subsumibles en su delimitacin global y los especficos solo los expresamente especificados o detallados en ella. El aspecto espacial indica el lugar de produccin del hecho imponible, siendo decisivo para determinar el ente publico al que se sujeta. En el plano internacional, dada la vigencia del principio de territorialidad, con su correlato del de residencia efectiva, segn el art 11 LGT, la ley ha de sealar el lugar donde se entiende realizado el hecho imponible, pues de ello depender que se someta o no a la ley espaola. En la esfera interna, ocurre otro tanto para deslindar la competencia de los municipios y las CCAA. El aspecto temporal reviste una singular importancia en la ordenacin jurdica del hecho imponible, determinando el instante en que ste se entiende realizado ntegramente, producindose entonces el devengo del tributo. Aunque la regla general es que ste tenga lugar cuando concurre el ltimo de los elementos configuradotes del hecho imponible, su determinacin no es siempre sencilla, debiendo precisar la ley tributaria el momento exacto del devengo. Atendiendo a como concurre el factor tiempo en la realizacin del presupuesto de hecho, se dividen los tributos (desde luego, los impuestos, aunque tambin algunas tasas) en peridicos e instantneos. El aspecto cuantitativo del elemento objetivo expresa la medida con que el hecho imponible se realiza, su cuanta, volumen o intensidad. Pero como hay tributos fijos y variables, solo en estos ltimos existir dicho aspecto (importe de renta, valor del patrimonio, o del bien transmitido, etc.) pues en los fijos su hecho imponible no es susceptible de producirse en distinto grado, siendo imposible su medicin (por ejemplo, la obtencin de una certificacin administrativa).

IV- El devengo del tributo El art. 21.1 de la Ley General define el devengo como el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligacin tributaria principal. En consecuencia, en cuanto momento, el devengo es, en primer lugar, una referencia temporal, una acotacin o un instante precisos en el que tienen lugar ciertos efectos jurdicos. Por eso, en segundo lugar, tambin el devengo se identifica con tales efectos jurdicos, que son, en una palabra, el nacimiento de la obligacin tributaria principal. En cuanto obligacin legal que es esta ltima, no puede producirse su nacimiento ms que por la verificacin de su presupuesto de hecho generador sealado por la ley como expresa el art. 20 LGT y reitera el art. 21; esto es, por la realizacin del hecho imponible Ante ese contenido y funcin del devengo, es obvia su relevancia en tres aspectos: -En primer lugar, como materia sujeta a reserva de ley, puesto que indica el momento y el modo en que surge la obligacin tributaria principal, como contenido central del tributo. De ah que la LGT expresamente lo incluya entre las materias reservadas, junto al resto de elementos esenciales del mismo. Si la determinacin del devengo no plantea especiales dificultades en los tributos de hecho imponible instantneo, mayor complejidad presenta en los tributos peridicos y por eso solo la ley puede llevarla a cabo. Dado que en stos no hay un instante concreto en que pueda entenderse realizado el hecho imponible, por ser continuo y repetitivo, la ley ha de crear la doble ficcin de acotar periodos temporales que sirvan para fraccionar dicha continuidad, sealando a continuacin un momento de ellos (normalmente, el inicio en los tributos locales y el final en los estatales) en el que se ordena tener por realizado el hecho imponible, devengndose entonces el tributo. De cada periodo surgir un a obligacin principal, y el tributo devengado en cada uno de ellos ser autnomo y diferente respecto a los de periodos anteriores y posteriores. En tales casos la ficcin del periodo impositivo, como acotacin temporal del presupuesto de hecho continuo el tributo es insuprimible, y solo la ley puede llevarla a cabo; as como la segunda ficcin, el devengo, sealando en qu momento del periodo debe entenderse ste producido. -En segundo lugar, atendiendo al principio general de aplicacin temporal de las normas, en cuya virtud se aplican stas a los hechos producidos bajo su vigencia, el devengo es relevante para determinar la norma aplicable, que ser la norma vigente al realizarse el hecho imponible. Efectivamente, es lo que ocurre en los tributos instantneos. En cambio, en los peridicos, este mismo precepto indica que salvo previsin expresa en contrario, ser aplicable al tributo surgido en un periodo impositivo la norma vigente al iniciarse el mismo, aunque no sea hasta su finalizacin cuando la ley sita el devengo, es decir, entiende realizado el hecho imponible y nacida la obligacin principal. Son razones de seguridad jurdica las que respaldan esta solucin incorporada a la LGT de 2003, evitando que normas promulgadas durante el periodo impositivo, e incluso casi al final del mismo, resultaran aplicables a todo l, al ser las vigentes al devengarse el tributo. -En tercer lugar, puesto que el mecanismo generador de las obligaciones legales es la conjuncin de la norma con el presupuesto de hecho por ella fijado, sern los elementos fcticos del presupuesto en el momento de su realizacin los que determinarn el contenido de la obligacin surgida del mismo. As se incorpora por el art. 21.1 LGT tras la definicin del devengo, al sealar que la fecha del devengo determina las

circunstancias relevantes para la configuracin de la obligacin tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa. Dado el tiempo considerable que puede transcurrir desde que se devenga la obligacin hasta su cumplimiento o hasta que es objeto de comprobacin, es capital esa precisin (as, por ejemplo, el valor de los bienes o elementos gravados ser el del momento del devengo, no el de cuando se efecta la comprobacin). -Finalmente, una precisin que enuncia la LGT debe tenerse en cuenta: Segn su art. 21.2, la ley propia de cada tributo podr establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar, o de parte de la misma, en un momento distinto al del devengo del tributo. Con este precepto la LGT da cabida a supuestos previstos en diferentes tributos que disocian el momento del devengo de la obligacin del de la exigibilidad de su ingreso. As ocurre con el IRPF, que se devenga al final del periodo impositivo pero sin ser exigible su ingreso hasta meses despus, durante el periodo de declaracin; registrando tambin el fenmeno contrario, el de la exigencia a lo largo del periodo impositivo de ingresos anticipados y a cuenta de la eventual obligacin tributaria principal que surja al final del mismo. O incluso en caso en que la exigibilidad del tributo se anticipa totalmente a la realizacin del hecho imponible, y, por tanto, del devengo, como ocurre en los supuestos de exigencia de la tasa en el momento de solicitar un servicio o una autorizacin, pese a que es la posterior recepcin de stos el hecho imponible. VI- La exencin tributaria Concepto y efectos de la exencin tributaria Dice el art. 22 LGT que son supuestos de exencin aquellos en que a pesar de realizarse el hecho imponible, la ley exime del cumplimiento de la obligacin tributaria principal El mecanismo jurdico para que esto ocurra es la concurrencia de dos normas con sentido contrapuesto. La primera la norma tributaria que define el hecho imponible y le asocia el efecto de nacimiento del a obligacin tributaria principal. La segunda, la norma de exencin, que enerva los efectos de la anterior disponiendo que no se desarrollen respecto a determinados sujetos que realicen el hecho imponible (las denominadas exenciones subjetivas) o respecto de determinados supuestos incluidos en ste que la propia norma exoneradota precisa (exenciones objetivas). Respecto a esta explicacin debe hacerse una matizacin a la definicin del artculo 22. No es exacto que la ley exoneradora exima del cumplimiento de la obligacin, sino que, en realidad, sta no llega a existir, pues el efecto de la norma de exencin es justamente impedir su nacimiento en los supuestos concretos que contempla, pese a estar incluidos en el hecho imponible. La exencin como modalidad del tributo y contenido del deber de contribuir. A travs de las exenciones (y, sobre todo, de las parciales, que se configuran como tcnicas desgravatorias que afectan a la cuantificacin de la prestacin mediante deducciones de la cuota, reducciones de la base imponible y otras), el legislador puede matrizar las consecuencias para ciertos casos concretos de la realizacin del hecho imponible, configurando la obligacin tributaria surgida de ellos por importe inferior al ordinario o incuso eliminndola. De modo que el hecho imponible puede contener supuestos gravados en los que surge la obligacin tributaria principal, otros exentos en los que no surge dicha obligacin y otros, en fin, parcialmente exentos en los que surge por cuanta inferior a la ordinaria.
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Desde esta ptica, la exencin constituye una previsin mas detallada del alcance de la imposicin en ciertos supuestos concretos. O, dicho de otro modo, una proyeccin especfica para supuestos determinados del hecho imponible de los principios de justicia o de poltica tributaria, y del contenido que confieren al deber de contribuir en esos supuestos. El contenido positivo de la norma de exencin (los fines de inters general que la justifique, en palabras del TC), se confirma, en fin, si se atiende a los efectos o consecuencias derivados de la verificacin de supuestos exentos. En todo caso frente a un supuesto de exencin la Administracin conserva, en identidad de trminos que respecto a los supuestos gravados, sus potestades de comprobacin e investigacin, pudiendo legar en ejercicio de su potestad de imposicin a la liquidacin del tributo aplicando la exencin. Correlativamente, el particular debe soportar las actuaciones inspectoras y comprobadoras, as como ciertos deberes formales o incluso materiales, en igual posicin jurdica que si existiera la obligacin tributaria principal. Dicho sumariamente, la realizacin de un supuesto exento implica tambin la sujecin al tributo, al tratarse en definitiva de la realizacin del hecho imponible. Dicha sujecin tiene la particularidad de no traducirse en una obligacin de pago, pero no por ello es excepcin o negacin del tributo, sino que encierra y abarca otras manifestaciones del contenido de ste distintas a la obligacin tributaria principal La reserva de ley en materia de exenciones Se proclama expresamente por el Derecho positivo. En primer lugar, el art. 133.3 CE, segn el cual todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deber establecerse en virtud de ley; En segundo lugar, el art. 8.d LGT, a cuyo tenor se regularn en todo caso por ley el establecimiento, modificacin, supresin y prorroga de las exenciones, reducciones, bonificaciones, deducciones y dems beneficios o incentivos fiscales. Puesto que los supuestos de exencin integran el hecho imponible del tributo, al fijarse la exencin que se est codefiniendo el hecho imponible y sus consecuencias, o, de otro modo, se est determinando el alcance y el contenido del deber de contribuir en esos supuestos concretos, y una operacin como sta solo el legislador puede llevarla a cabo. En conclusin, la construccin que del principio de reserva de ley del tributo se ha expuesto en anteriores lecciones es predicable sin fisuras en materia de exenciones, al tratarse del mismo instituto y por los mismos fundamentos. Por eso, aunque en algn momento se haya podido afirmar que la reserva de ley que opera la CE respecto a los beneficios fiscales viene reforzada respecto a la proclamacin genrica del art. 31.3 no nos parece que haya base para entender esta ltima como relativa y la primera como absoluta. (lectura pagina 243) El Presupuesto de hecho y el devengo de la exencin. Siendo la exencin el efecto ligado por la norma tributaria a determinadas modalidades de realizacin del hecho imponible, es obvio que el momento de su nacimiento o devengo deba asociarse a ste, de igual manera que si se verifica en modalidad gravada surge de l la obligacin tributaria. Al ser la ley la fuente de la exencin, el mecanismo que arbitra para su devengo es el de la realizacin del hecho previsto por ella para asociarle ese efecto exonerador, sin que pueda supeditarse por va reglamentaria el devengo de la exencin a requisitos no fijados por la ley. Tratndose del propio hecho imponible del tributo, cualificado por

ciertas circunstancias, internas o externas, es la realizacin del hecho imponible la que determinara el nacimiento, en su caso, de la obligacin tributaria principal, de la exencin o de una obligacin tributaria minorada en la cuanta del beneficio fiscal. En los tres casos surgir la sujecin al tributo y, por ende, con los deberes y prestaciones que en cada supuesto se haya previsto, exista o no obligacin tributaria principal. Incluso en aquellos casos que se conocen como beneficios rogados, en que el interesado ha de solicitar a la Administracin el reconocimiento o la aplicacin de la exencin, pues en tales hiptesis la actuacin administrativa no consiste en decidir libremente la concesin o la denegacin del beneficio, sino en verificar las circunstancias del caso y declarar si procede de acuerdo con la ley. Exenciones y derechos adquiridos Durante aos ha sido frecuente encontrar pronunciamientos que reconocan en la situacin de exencin duradera un derecho adquirido de su beneficiario. De modo que una vez concedida o iniciada una exencin, la eventual modificacin normativa posterior que la suprimiera o disminuyera no debera afectar a quienes venan disfrutando de ella al amparo de la normativa anterior a la modificacin. En esta lnea cabria inscribir igualmente ciertas previsiones normativas. Diversas dificultades, sin embargo, se oponen a la recepcin en el mbito de las exenciones de la categora de los derechos adquiridos, imposibilitando basar en esta tesis la defensa o el mantenimiento de las exenciones ante los futuros cambios normativos. Atendiendo, en efecto, al mecanismo de devengo de la exencin, dos situaciones pueden darse al entrar en vigor una ley que modifique o suprima determinado beneficio fiscal. -La primera, que antes de dicha entrada en vigor se hayan consumado diversos periodos impositivos, habindose devengado en cada uno de ellos la correspondiente exencin Basta en este caso el principio de irretroactividad para mantener los beneficios devengados a resguardo de la nueva norma., -La segunda situacin es la de los eventuales beneficios pendientes de produccin, pero aun no devengados al no haberse verificado en su integridad el periodo impositivo en que se est, ni desde luego, los sucesivos. No habiendo nacido todava la exencin derivada de esos ltimos, no puede considerarse ya adquirida frente a la ley modificadora. La construccin de los derechos adquiridos resulta, pues, innecesaria en el primer caso y de imposible aplicacin en el segundo, ya que la realizacin del hecho imponible en cada periodo posterior a la reforma tendr lugar bajo de la vigencia de la ley nueva. En conclusin, si esta ultima prev disposiciones transitorias o especiales efectos retroactivos, habr de estarse a lo que en ella se disponga. Si no contiene previsin alguna, las exenciones devengadas antes de su entrada en vigor sern subsistentes por el principio de irretroactividad, pero para los hechos o periodos culminados tras aqulla, slo ser de aplicacin el nuevo rgimen, pues ser la ley nueva la vigente en el momento de producirse. VII La anticipacin del tributo: Retencin a cuenta, ingreso a cuenta y pago fraccionado. En los impuestos sobre la renta, slo al final del periodo impositivo (normalmente un ao) se devenga la obligacin tributaria principal. Por eso, para que la Hacienda Pblica

cuente con un flujo regular de ingresos a lo largo del ao, y por razones de control, se prev la figura de los ingresos anticipados; es decir, anteriores al devengo de la obligacin y a cuenta de sta. El art. 99 de la Ley del IRPF establece que en este Impuesto existirn, como pagos a cuenta, las retenciones, los ingresos a cuenta y los pagos fraccionados, regulndose en este precepto y en los siguientes ciertos extremos de los mismos. Por su parte los art. 46 y140 del TR del Impuesto sobre Sociedades, realizan previsiones anlogas para este Impuesto as como el art. 23 del TR del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que operen mediante establecimiento permanente. A partir de este marco legal, los Reglamentos de estos Impuestos desarrollan detenidamente el rgimen jurdico de estos Ingresos anticipados, encuadrndolos entre los modos de gestin del Impuesto, aunque su significacin excede con mucho de la de un mero mecanismo de gestin, como manifiestan los propios preceptos citados, que dan a estos pagos la consideracin de deuda tributaria. Bsicamente la retencin a cuenta consiste en el deber que se impone a quienes satisfacen ciertos rendimientos, de retener una parte de su importe para, posteriormente, declararla e ingresarla directamente en la Administracin financiera. En consecuencia, el perceptor de esos rendimientos, que es el sujeto gravado por los citados Impuestos, deber soportar la retencin correspondiente, con los efectos que luego se expone. Por su parte, los pagos fraccionados consisten en el deber que se impone, a quienes desarrollan actividades econmicas (empresarios o profesionales), de que con cierta periodicidad a lo largo del periodo impositivo ingresen una parte de los rendimientos derivados de estas actividades, que tambin sern tenidos en cuenta a la hora de practicar la liquidacin global del tributo, conforme se expone a continuacin. El ingreso a cuenta, en fin, se prev para toda retribucin en especie y otros supuestos, consistiendo en un ingreso que viene obligado a efectuar el pagador de los rendimientos y que se asimila en su rgimen jurdico y efectos a la retencin, pese a ser dos institutos diferentes que no siempre resisten bien esa homologacin. Una vez finalizado el periodo impositivo, estos tributos prevn que el sujeto pasivo perceptor de los rendimientos practique una declaracin en la que l mismo calcular el importe de la cuota correspondiente a la totalidad de sus rendimientos percibidos durante el ejercicio, que ser la cuota liquida. De ese importe deducir las cantidades que se le hayan retenido, las ingresadas a cuenta y las que l mismo hubiera ingresado en concepto de pago fraccionado, obteniendo as la cuota diferencial. Si sta es positiva, deber abonarla a la Administracin. Si fuera negativa sta deber devolverla, pues no es sino el exceso que suponen lo pagos a cuenta respecto a la cuota liquida resultante del total de los rendimientos sujetos al Impuesto. Prescindiendo ahora de los efectos del ingreso anticipado respecto a la futura obligacin tributaria principal, para centrarse en los que produce respecto al concreto vinculo entre la Administracin y el obligado a efectuarlos, se comprueba que tales ingresos extinguen una obligacin instrumental, surgida de presupuestos de hecho diferentes al hecho imponible del tributo y cuyo objeto es precisamente el ingreso anticipado. El art. 23 LGT menciona los dos caracteres bsicos de estas obligaciones: -Por un lado, son a cuenta de la principal, pero autnomas de ella.

-Por el otro, su importe es deducible de la cuota resultante de la obligacin principal. El propio art. 58.1 LGT confirma que el ingreso anticipado es deuda tributaria, pero distinta de la cuota del tributo. Por eso, las cantidades a ingresar como pagos a cuenta de un impuesto son el objeto de una obligacin distinta a la de abonar la cuota del tributo, esto es, de la obligacin tributaria principal. As lo reconoce tambin el art. 17 LGT, que al describir la relacin jurdico-tributaria enumera entre las obligaciones materiales, las de realizar pagos a cuenta, distintas de la obligacin tributaria principal. A la vista de lo anterior, parece efectivamente que la institucin de la retencin, la del ingreso a cuenta y la del pago fraccionado suponen la descomposicin del tributo en obligaciones o deberes pecuniarios diferentes, e incluso, en los dos primeros casos, a cargo de sujetos distintos. Por un lado, el correspondiente a la retencin y al ingreso a cuenta, que surge del presupuesto de hecho consistente en el abono de rendimientos sujetos a este rgimen, corriendo en todo caso a cargo del pagador de los mismos su cumplimiento, aun cuando no hubiera practicado la retencin. Por otro lado, el deber del sujeto pasivo del tributo, el perceptor de los rendimientos, de ingresar la diferencia entre la cuota liquida del tributo y el importe de las retenciones e ingresos a cuenta procedentes. Deber u obligacin, este ultimo, que nace al realizarse el hecho imponible del tributo, pero cuyo contenido y objeto no es la suma globo al de ste (la cuota u obligacin tributaria principal), sino solo la expresada diferencia. Alternativamente, si dicha cuota liquida fuera inferior a las retenciones e ingresos a cuenta procedentes, no surge obligacin alguna para el sujeto pasivo, sino un derecho a la devolucin del exceso retenido e ingresado, con la correspondiente obligacin de reembolso para la Administracin. Lo significativo, en cualquier caso, es que en ningn momento se devenga una nica obligacin por el importe total del tributo, pues incluso cuando este rebasa la suma de cantidades anticipadas, se obtiene mediante la concurrencia de obligaciones distintas, para pagador y sujeto pasivo, que seguirn vas completamente diferenciadas, con total independencia una de otra, o como dice el art. 23 LGT, con carcter autnomo. O lo que es lo mismo, el ingreso anticipado constituye el cumplimiento de una obligacin especifica, diferente de la obligacin tributaria principal, y que, en el caso de retencin e ingreso a cuenta, recae sobre el pagador de los rendimientos, que no es el sujeto pasivo del tributo ni ha demostrado capacidad econmica alguna. Responde, sin embargo, en nombre propio y de una deuda propia, siendo, por ende, sujeto de un deber o de una obligacin de naturaleza tributaria pero no contributiva, pues no es con su patrimonio con el que har frente a su obligacin de ingresar a la Hacienda Publica, sino con la renta del sujeto pasivo, sobre la que detrae una parte en lugar de abonrsela ntegramente.
Por eso, el art. 35 LGT califica al retenedor y al obligado a pagos a cuenta como sujetos tributarios distintos del sujeto pasivo del tributo; al igual que el art. 181 al enumerar a los sujetos infractores.

En el caso de la retencin (como en el del ingreso a cuenta) junto a la relacin entre la Hacienda pblica y el retenedor, de una parte, y entre la propia Hacienda y el sujeto pasivo del impuesto sobre la renta, de la otra, se da una tercera relacin, establecida por mandato de la ley entre ambos sujetos particulares; esto es, entre retenedor y retenido (o entre quien efecta el ingreso a cuenta y quien ha de soportarlo).

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Su contenido no se agota con la prestacin material en que consisten la retencin o el ingreso a cuenta, sino que tambin comprende prestaciones formales entre ellos, como la del retenedor de suministrar al retenido el certificado de retencin, y la de este ultimo de comunicar al primero los datos relevantes para cuantificarla. Se trata de una obligacin de las que el art. 157.3 LGT menciona como materiales, encuadrada por el art. 24 entre las obligaciones entre particulares resultantes del tributo. Aun siendo entre sujetos privados, la relacin entre ellos es de naturaleza y contenido tributarios, pues la prestacin que el retenido ha de soportar a manos del retenedor no es sino un ingreso anticipado de su propio impuesto personal sobre la renta y de ah que su gnesis, su objeto y su rgimen jurdico se regulen totalmente por la normativa tributaria. Tambin por eso, las controversias que puedan surgir en torno a ella se dirimen por los mismos cauces revisores del tributo; es decir, los procedimientos de revisin en va administrativa y, en su caso, la jurisdiccin contenciosa-administrativa. VIII-La repercusin del tributo En el mbito de la imposicin indirecta sobre el consumo, tanto el IVA como los Impuestos Especiales sobre consumos especficos no definen como hecho imponible de los mismos la adquisicin de los bienes o servicios cuyo consumo se quiere gravar, sino las actuaciones correlativas de entrega de bienes y prestacin de servicios, o su fabricacin, distribucin o venta. Esto es, no resulta gravada como hecho imponible la recepcin de esos bienes o servicios por el consumidor, sino la actuacin de la contraparte que la hace posible, siendo esta ultima quien asume la posicin de sujeto pasivo. Tras dicha definicin del hecho imponible, el at. 88 de la Ley del IVA y el art. 14 de la Ley de Impuestos Especiales imponen al sujeto pasivo que repercuta sobre el consumidor o adquirente el importe del tributo, obligando a ste a soportarlo. Entrando en el anlisis de la previsin normativa de los supuestos de repercusin obligatoria, dos datos merecen especial atencin: -El primero, que en las leyes reguladoras de estos tributos se mantiene el principio general del devengo del tributo por la realizacin del hecho imponible, de manera que no hay particularidades que impidan entender que en ellos la obligacin tributaria principal sigue el mecanismo jurdico general para su nacimiento. Consecuentemente el sujeto que realiza el hecho imponible ve nacer a su cargo dicha obligacin principal, vinculndose a su cumplimiento. -El segundo dato a destacar, y es el que singulariza estos tributos respecto a los restantes, es que por imperio de la propia ley el importe de esa obligacin surgida del hecho imponible va a recaer al final sobre quien no lo realiza, pese a que quien se relaciona con la Administracin y aparece como obligado frente a ella es solo el realizador del hecho imponible. El mecanismo jurdico utilizado por la ley para lograr este efecto consiste en la previsin de un derecho para el realizador del hecho imponible de operar la repercusin, y del correlativo deber del consumidor de soportar dicha repercusin. Pero dado que el objetivo de la norma es hacer llegar efectivamente el gravamen al titular de la capacidad econmica demostrada mediante el consumo, no basta con arbitrar la repercusin como mero hecho o facultad del sujeto obligado frente a la Hacienda Publica, sino que se configura como autentico deber jurdico-publico la repercusin al tercero.

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A la vista de lo anterior, dos notas merecen destacarse: -La primera, que el derecho-deber de repercutir se inserta en la estructura misma de estos tributos, erigindose en clave del arco de su rgimen jurdico, pues de l depende que el tributo grave al titular de la capacidad econmica llamada a contribuir. Pese a ello, no produce efectos en torno al nacimiento de la obligacin tributaria principal por la realizacin del hecho imponible y a cargo de quien lo realiza, sino que es con posterioridad a su devengo y sin alterar la relacin sujeto pasivo-Administracin cuando mediante l se traslada al consumidor el importe de la obligacin. -La segunda nota consiste en que esta ltima relacin entre sujeto pasivo y sujeto repercutido no es la relacin tributaria (que exige que una de sus partes sea un ente pblico) sino una relacin entre particulares que se aade a la primera y sin que en virtud ella el repercutido pase a relacionarse con la Administracin ni a ser sujeto obligado frente a sta. Pero es tambin obligacin ex lege, surgida imperativamente al ejercerse en la forma prevista el derecho-deber de repercutir, y no puede afirmarse que es irrelevante para el Derecho Tributario, pues de su correcto desarrollo depende, en definitiva, que el tributo recaiga sobre quien ha demostrado una capacidad econmica susceptible de imposicin. La LGT de 2003 la incluye entre las obligaciones materiales que integran la relacin jurdico-tributaria (art. 17.3), explicitando el art. 24 que la prestacin objeto de la repercusin es de naturaleza tributaria, aun tratndose de relacin entre particulares.

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Bloque 5-Leccion 17 del programa-Leccin 10 en el libro Sujetos tributarios I-Sujeto activo del tributo. Cada vez que se aplica un tributo aparece, frente a los sujetos obligados a las distintas prestaciones materiales y formales que lo integran, un ente pblico que acta a travs de diversos rganos, y que es el que impulsa los procedimientos tendentes a su efectividad. Sujeto activo es el ente pblico que desarrolla los procedimientos de aplicacin del tributo. En este ltimo sentido, se ha podido definir el sujeto activo como el ente pblico que desarrolla la potestad administrativa para la gestin y exigencia del tributo.
Se debe de distinguir entre el ente publico que establece el tributo, el ente titular del mismo, el ente destinatario de sus rendimientos y finalmente, el ente que desarrolla su gestin y recaudacin, siendo solo este ultimo el que cabe definir como sujeto activo del tributo, en cuanto ocupante del lado o la posicin activa en las distintas relaciones jurdicas y en los procedimientos que para su aplicacin se desplieguen. Es este ltimo aspecto, independientemente de que coincida o no con los restantes en un mismo ente publico, el que determina el sujeto activo de la funcin tributaria, existiendo ejemplos en nuestro ordenamiento de tributos en los que no se da la coincidencia.

Dado que el establecimiento de tributos slo puede realizarse por los titulares del poder financiero, (segn el art. 133 CE, el Estado, las CCAA y las Corporaciones locales), en los casos en que otros entes pblicos distintos de los mencionados gestionen un tributo nos hallaremos en presencia de sujetos activos dotados de las potestades administrativas inherentes a la gestin tributaria, pero sin poder financiero para la creacin y el establecimiento de tributos. A ello se refiere el art. 4 LGT, que en sus dos primeros apartados reproduce los correspondientes del art. 133 CE, enumerando los titulares del poder financiero, advirtiendo en su ap. 3 que las dems entidades de derecho pblico podrn exigir tributos cuando una ley as lo determine. Esta ultima competencia es, en resumen, la que define al sujeto activo del tributo, tenga o no poder financiero y sea o no su titular o el destinatario de su rendimiento. Dada esa posicin preeminente en la aplicacin del tributo, su determinacin viene cubierta por el principio de reserva de ley, pues el carcter legal de las prestaciones tributarias y la fijacin de sus elementos esenciales por normas de ese rango impiden que una de las partes integrantes de la relacin, uno de sus sujetos, quede al margen de dicho principio. As se impone, por otro lado, desde el propio principio de legalidad de la actuacin administrativa, precisndose que sean normas legales las que atribuyan a los rganos de la Administracin y a los entes pblicos en general, sus competencias, entre ellas, sus potestades de gestin tributaria. Tras la constitucin efectiva el 1 de enero de 1992, de la Agencia Estatal de la Administracin Tributaria, como ente publico con personalidad jurdica propia, nunca coincidir, en el mbito tributario estatal, el sujeto activo con el titular del poder financiero, ni del tributo. Es la Agencia el ente al que se atribuyen las potestades tributarias de gestin en sentido amplio, y por ende, el sujeto activo, conforme expresa el ap. 2 del art. 5 LGT.

II- Obligados tributarios. Su definicin en la Ley General Tributaria El art. 35 LGT dice que son obligados tributarios las personas fsicas o jurdicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias. Aadiendo el apartado 2 una amplia enumeracin que incluye bajo la denominacin de obligados a quienes vengan sujetos al cumplimiento de obligaciones formales y el apartado 5 a los responsables del tributo. El sujeto pasivo es definido por el art. 36 LGT como una especie de categora genrica de obligado tributario. Dice que es sujeto pasivo el obligado tributario que, segn la ley, debe cumplir la obligacin tributaria principal, as como las obligaciones formales inherentes a la misma, sea como contribuyente o como sustituto del mismo. Anlisis de la definicin anterior: 1) La nota definitoria de la categora sujeto pasivo para la LGT es la de quedar por ley obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias que integran la obligacin tributaria principal. Se atiende, por tanto, a la vinculacin frente a la Hacienda Publica, con independencia de la causa o el motivo de dicha vinculacin; mas concretamente, de si esta se debe o no a la realizacin del hecho imponible, con lo que es irrelevante ser su realizador para integrar la definicin de sujeto pasivo. Teniendo en cuenta que el art. 19 LGT dice que la obligacin tributaria principal tiene por objeto el pago de la cuota tributaria, el sujeto pasivo es quien asume por mandato de la ley la posicin de deudor de la cuota tributaria frente a la Hacienda Pblica, incumbindole asimismo otros deberes y prestaciones de carcter accesorio o instrumental respecto a la obligacin tributaria principal. 2) El propio art. 36.1 indica que el sujeto pasivo lo ser a ttulo de contribuyente o de sustituto. Es decir, se limitan taxativamente las modalidades de sujeto pasivo, que solo sern las dos citadas; de manera que, aunque otras personas puedan intervenir en el desarrollo y la aplicacin del tributo, quedando obligadas incluso al pago de la obligacin principal (por ejemplo, responsables), no sern sujeto pasivo del mismo. Concretamente, todo sujeto pasivo es deudor del tributo, pero no a la inversa, pues puede haber deudores u obligados al pago del tributo que no son contribuyentes ni sustitutos, por lo que no son sujetos pasivos. 3) El propio precepto exige que la posicin de sujeto pasivo se segn la ley, reafirmando as que mientras otros obligados tributarios pueden designarse por norma reglamentaria, solo la ley podr determinar los sujetos pasivos del tributo. De ello derivan importantes consecuencias. Tres son las destacables: La primera, la del art. 36.1 LGT. que obliga a mantener la condicin de contribuyente de quien legalmente venga designado, prescindiendo de que de hecho sean otros los sujetos efectivamente gravados, en virtud de la repercusin o la traslacin del tributo. La segunda, la del art. 17.4 LGT, al tratar la indisponibilidad del tributo, que reconoce eficacia jurdico-privada a los pactos entre particulares sobre los elementos del tributo, pero les priva de efectos ante la Administracin.

Una tercera consecuencia, reverso, a su vez, de la anterior, era la falta de legitimacin para recurrir de quien asumi obligaciones tributarias en virtud e pacto o contrato.

El contribuyente El contribuyente se define en el art. 36.2 LGT como el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible. La LGT reserva el termino contribuyente a quien resulta obligado ante la Hacienda Publica, precisamente por haber realizado el hecho imponible, quedando vinculado, por ello, al pago de la obligacin tributaria principal y al cumplimiento de las prestaciones formales inherentes a la misma. Es, por tanto, el titular de la capacidad econmica manifestada por el hecho imponible. Una segunda conclusin consiste en que, por mandato del ap. 1 del mismo art. 36 el contribuyente (y el sujeto pasivo) lo ser siempre de iure, no abarcando esta categora al contribuyente de facto. Es decir, que la posicin de contribuyente es resultado exclusivo de la ley, de manera que solo quien sta designe como tal tendr esa condicin. Pero no, por el contrario, quien soporte efectiva o econmicamente la carga tributaria derivada del hecho imponible en virtud de mecanismos distintos al de su realizacin, como la traslacin o la repercusin aun en los supuestos previstos normativamente. En uno y otro caso, el sujeto repercutido, que va a soportar definitivamente las consecuencias econmicas del tributo, queda ajeno a la obligacin tributaria principal, establecida nicamente entre la Administracin y quien la ley haya configurado como realizador del hecho imponible, que ser el contribuyente. Por eso, en ningn caso el repercutido soportar intereses, sanciones, ni otras prestaciones distintas de la cuota tributaria y los recargos legalmente exigibles, pues todas aquellas derivan de incidencias de la obligacin principal, ala que el repercutido es totalmente ajeno. El sustituto El artculo 36.3 lo define diciendo: Es sustituto el sujeto pasivo que, por imposicin de la ley y en lugar del contribuyente, est obligado a cumplir la obligacin tributaria principal, as como las obligaciones formales inherentes a la misma Tres notas bsicas definen el concepto: -La primera, que el sustituto queda vinculado al cumplimiento de las prestaciones materiales y formales de la obligacin principal. Se da as respecto a esta posicin subjetiva el rasgo definidor del sujeto pasivo segn el art. 36.1 LGT. -En segundo lugar, el precepto establece que el sustituto se coloca en lugar del contribuyente, y ste es el aspecto ms decisivo de su rgimen jurdico e incluso el que sirve para dar nombre a la categora. Efectivamente, el sustituto desplaza al contribuyente de la obligacin tributaria, ocupando su lugar y quedando como nico sujeto vinculado ante la Hacienda Pblica. -En tercer lugar, tambin la posicin de sustituto ha de ser de necesaria previsin legal, como sujeto pasivo que es. Explcitamente seala el precepto que el sustituto lo ser por imposicin de la ley, sin que la Administracin ni los particulares puedan intervenir para alterar las posiciones subjetivas prefiguradas por la ley del tributo. En cuanto hiptesis legal, pues, el mecanismo de la sustitucin se producir como efecto de los hechos a los que la ley asocia esta consecuencia, cabiendo hablar en rigor, de un
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presupuesto de hecho de la sustitucin distinto del hecho imponible del tributo, que aunque suele guardar relacin con l es perfectamente diferenciable. La estructura jurdica del tributo en tales casos se desdobla, previendo un hecho imponible de que surge la obligacin principal para su realizador, que es el contribuyente, y un segundo hecho, el presupuesto de la sustitucin, en cuya virtud se desplaza dicha obligacin hacia el sustituto, quedando relevado el contribuyente de la posicin pasiva de la obligacin tributaria, que se desarrollar solamente entre la Administracin y el sustituto. -Una cuarta nota aade el prrafo segundo del art. 36.3 a la configuracin del sustituto, al admitir que ste podr exigir del contribuyente el importe de las obligaciones satisfechas, salvo que la ley seale otra cosa. Esta posibilidad de repercusin no parece, sin embargo, configurarse como obligatoria, cuando es en realidad el contribuyente quien realiza el hecho demostrativo de capacidad econmica y debera, por ende, soportar el tributo. Por eso, parece ms acertado entender que con el verbo podr la ley no est meramente admitiendo la posibilidad de que el sustituto recupere del contribuyente el tributo satisfecho, sino que est habilitndolo para poder exigrselo, salvo otra ley en sentido contrario. Con ello, no sern validos eventuales pactos entre ambos para impedir el resarcimiento, pues solo la ley puede privar al sustituto de la atribucin que le confiere el art. 36.3 LGT, atajando as alguna jurisprudencia que se remita a lo pactado entre ellos. En el sistema tributario actualmente vigente, los mecanismos de la retencin y el ingreso a cuenta han eliminado el de la sustitucin con retencin. La diferencia radical es que no se opera con el mecanismo de la retencin ni con el del ingreso a cuenta el desplazamiento del contribuyente de la obligacin tributaria, sino que ste contina vinculado ante la Administracin a presentar su autoliquidacin y, en su caso, a ingresar la cuota diferencial o a solicitar su devolucin. En cuanto a la posible segunda modalidad de sustitucin, la sustitucin con repercusin, el anlisis de los textos positivos no ofrece una clara solucin respecto a su encaje tcnico en esta categora subjetiva. Los Entes sin personalidad como obligados tributarios Dispone la LGT en su artculo 35.4: Tendrn la consideracin de obligados tributarios, en las leyes tributarias en que as se establezca, las herencia yacentes, comunidades de bienes y dems entidades que, carentes de personalidad jurdica, constituyan una unidad econmica o un patrimonio separado susceptibles de imposicin. A la hora de establecer qu entes sin personalidad son aptos para imponrseles esta sujecin conjunta, la norma codificadora poda optar por una enumeracin exhaustiva y tasada o por sentar unos criterios delimitadores que cuando concurrieran en un ente determinado le hicieran susceptible de este tratamiento. El articulo 35.4 LGT utiliza una va mixta, y tras citar comunidades de bienes y herencias yacentes, seala como criterios genricos el que constituyan una unidad econmica o un patrimonio separado susceptibles de imposicin. No parece que el primer criterio (ser unidad econmica) sirva para deslindar sujetos subsumibles en la hiptesis del precepto, dado su carcter ajurdico y nada ilustrativo. Ms efectivo puede ser, en cambio, el exigir que se trate de un patrimonio separado, lo que induce a entenderlo como una masa patrimonial diferenciada de la de los miembros, pero tambin con una cierta organizacin unitaria

dirigida a un fin comn, con base en lo cual el propio Derecho privado le reconoce determinados mecanismos de formacin y exteriorizacin de la voluntad colectiva. En cuanto a los efectos derivados de la sujecin conjunta al tributo, son los comunes a todo obligado tributario. Por un lado, si se trata de contribuyente, el ente se considera realizador del hecho imponible de modo unitario; y por el otro, como todo obligado, queda vinculado a cumplir las prestacin es tributarias correspondientes. Lo significativo es que se trata de una sola relacin jurdico-tributaria ente el ente y la Administracin y ms concretamente, si es sujeto pasivo, de una sola obligacin tributaria principal. Los entes pblicos como obligados tributarios Durante dcadas se ha suscitado la cuestin de si los entes pblicos podan ser considerados, por la ley tributaria, como obligados tributarios, mas concretamente como sujetos pasivos, imponindoles, en consecuencia, la obligacin e pagar tributos. Dos aspectos se han entrecruzado en la cuestin: -Por un lado, si los entes pblicos podan ser sujetos de sus propios tributos: Actualmente, la personalidad jurdica nica de las Administraciones Publicas de los distintos niveles territoriales ha dejado paso a una diversificacin y multiplicacin de entidades publicas dependientes de un mismo ente, pero dotadas de personalidad jurdica diferenciada. Ello permite que una Administracin pblica pueda mantener formalmente una relacin de alteridad (condicin de ser otro) con alguno de los entes institucionales de ella dependiente, pudiendo ser la relacin tributaria una de ellas. -Por otro lado, si un ente pblico poda ser sujeto obligado del tributo de otro ente pblico: Respecto a la duda de la sujecin de un ente pblico a los tributos de otro, el mayor obstculo se encontraba en la sujecin del Estado a tributos de otras Administraciones pblicas, dado el fundamento del tributo en la soberana y la cualidad de soberano del propio Estado, que no era conciliable con su sujecin a otro ente publico inferior. Hoy en da, el fundamento del tributo en criterios y principios de justicia material ajenos a la nocin de soberana, as como, sobre todo, la distincin entre Estado-ordenamiento, que goza de esa cualidad, y Estado-persona o Administracin Pblica, que no puede arrogarse esa nota, sino que acta en todo sujeta al derecho, destruyen el obstculo antes alegado para evitar la sujecin al tributo del propio Estado. Esta es, desde luego, la solucin adoptada por el derecho positivo. De una parte, el art.9 del TR del Impuesto sobre Sociedades sujeta, aun reconocindoles exentos, al Estado, CCAA, Corporaciones Locales, Banco de Espaa, Organismos Autnomos y otros. Por tanto, hay sujecin al tributo, en modalidad exenta, peros in que pueda negarse su condicin de sujeto pasivo. (Hay mas ejemplos libro pagina 258) III- La solidaridad de obligados tributarios La hiptesis del articulo 35.6 LGT Dice el art. 35.6 LGT: La concurrencia de varios obligados en un mismo presupuesto de una obligacin determinara que queden solidariamente obligados frente a la Administracin tributaria al cumplimiento de todas las prestaciones, salvo que por ley se disponga expresamente otra cosa

Con esta previsin, la LGT se aparta de la presuncin general de mancomunidad que prev el articulo 1138 CC en el caso de concurrencia de deudores. Por tanto, segn el precepto, cuando el hecho imponible del tributo sea realizado conjuntamente por varias personas, todas ellas respondern solidariamente frente a la Hacienda Publica del pago del a cuota tributaria, que es la obligacin derivada del hecho imponible. Pero el precepto extiende tambin al resto de obligaciones y deberes integrantes del tributo este rgimen de solidaridad, habida cuenta de que no menciona el hecho imponible, sino, genricamente, el presupuesto de una obligacin. As pues, trtese de obligacin material o formal, la voluntad de la LGT es que todos los que hubieran realizado conjuntamente su presupuesto de hecho asuman ntegramente el cumplimiento de las prestaciones derivadas del mismo. Lo cual cabe perfectamente en cuanto a las obligaciones pecuniarias, a las que puede trasladarse el rgimen de solidaridad en sentido tcnico diseado por el Cdigo Civil, pero puede suscitar dudas respecto a los deberes y obligaciones no pecuniarios. Diversos aspectos de este rgimen deben subrayarse: -El primero, que son aplicables las notas propias de las obligaciones solidarias de integridad de la prestacin, identidad de la misma e inmediatez en su exigibilidad por el acreedor. En el mbito tributario, ello significa que cada uno de los coobligados solidarios deben cumplir totalmente la obligacin tributaria de que se trate, de manera que la Administracin puede dirigirse indistintamente contra cualquier de ellos, reclamndoles (si es obligacin material) todo su importe, en sintona con lo previsto en el mbito civil por el art. 1.144 CC. -El segundo aspecto, conectado con el anterior, es que abarcando el tributo diversas prestaciones materiales y formales, la solidaridad no solo alcanzar a la obligacin directamente derivada del presupuesto de hecho que la genere, sino, en principio, tambin al resto de prestaciones inherentes y accesorias de aqulla. Pero sin extenderse, en cambio, a otras obligaciones del tributo no instrumentales de la obligacin en cuestin. -Un tercer aspecto tipo de la solidaridad consiste en que los actos de cualquiera de los coobligados surten efecto para los restantes. Expresamente dispone el artculo 1145 CC que el pago de la obligacin por uno de ellos la extingue para todos, siendo esta previsin plenamente aplicable a la obligacin tributaria principal, as como al resto de obligaciones o prestaciones de contenido pecuniario. Diferente, es nuevamente, el supuesto de los deberes formales, al originarse por la intervencin en un determinado procedimiento o por la sujecin genrica a determinadas potestades administrativas de gestin del tributo. -En cuarto lugar el art. 1252 CC fija los vnculos de solidaridad como uno de los supuestos de identidad de personas a efectos de cosa juzgada, disponiendo una solidaridad procesal que es proyeccin en este mbito de la regla general recin expuesta de comunicabilidad de los efectos de los actos de cada coobligado. -Un quinto aspecto, del rgimen de la solidaridad consiste en que al derivar de un nico presupuesto de hecho, habr una sola obligacin tributaria, en cuyo lado pasivo coexistirn diversos obligados. Cuando la Administracin solo conozca la identidad de un titular, liquidar y notificara al mismo, quien vendr obligado al pago si no solicita la divisin. Para obtener sta, deber comunicar a la Administracin los datos personales y el domicilio de los restantes coobligados, as como su proporcin en el presupuesto de hecho del que deriva la obligacin.
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IV-El responsable del tributo Concepto y notas definitorias Comienza diciendo el art. 41.1 LGT que la ley podr configurar como responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto con los deudores principales, a otras personas o entidades, aclarando que a estos efectos, sern deudores principales los del art. 35.2 LGT. Por su parte el ap. 2 del art. 41 aade que, salvo precepto legal expreso en contrario, la responsabilidad ser siempre subsidiaria. A tenor de este precepto, la primera caracterstica del instituto del responsable s que se trata de un tercero que se coloca junto al sujeto pasivo o deudor principal del tributo, pero, a diferencia del sustituto, no lo desplaza de la relacin tributaria ni ocupa su lugar, sino que se aade a l como deudor, de manera que habr dos deudores del tributo, aunque por motivos distintos y con rgimen jurdico diferenciado. Debido a esa coexistencia de deudores, la segunda nota definitoria consiste en que el responsable no es en ningn caso sujeto pasivo del tributo, ni tampoco deudor principal, que siguen sindolo quienes la Ley haya designado como tales. Una diferencia radical, pues, entre el primero y los segundos estriba en que el responsable solo viene obligado a las prestaciones materiales del tributo, a su pago, pero sin quedar vinculado (como lo estn los deudores principales), al resto de prestaciones formales que integran el instituto tributario. Incluso puede afirmarse, al examinar su mbito de responsabilidad, que solo responde, en principio, de la obligacin tributaria principal, hacindose cargo de las accesorias solo cuando l mismo incurra en los presupuestos de hecho que las generan, y en ocasiones, la Ley limita la responsabilidad a un importe que ni siquiera alcanza el de la cuota tributaria, sino que es slo un parte de la misma, determinada por el valor de ciertos bienes o por derivar de ciertas actuaciones respecto a los cuales ha habido intervencin del responsable. En tercer lugar, seala el precepto que el responsable lo ser por mandato de la ley, reafirmando as el necesario carcter legal de las posiciones subjetivas tributarias de contenido pecuniario. En consecuencia, el mecanismo jurdico empleado para designar al responsable es el comn a toda situacin jurdica de origen legal, esto es, la previsin de un presupuesto de hecho que una vez cumplido har surgir las consecuencias jurdicas que le asocia el ordenamiento. Una cuarta caracterstica es que, segn el art. 41 LGT, el responsable puede ser solidario o subsidiario, y que ser subsidiario si la Ley no dispone expresamente lo contrario. Ello va a determinar un rgimen jurdico diferente para la exigencia de cada tipo de responsabilidad, pero manteniendo en comn las notas definitorias expuestas. En cuanto a la extensin de la responsabilidad, partiendo de que el responsable solo queda vinculado al ingreso de la deuda, y no al resto de prestaciones formales inherentes al obligado principal, el Derecho positivo la especifica claramente. El apartado 3 del art. 41 determina que el responsable, solidario o subsidiario responder de la totalidad de la deuda tributaria exigida en periodo voluntario y solo cuando l mismo incumpla el plazo voluntario que se le conceder arrostrara los recargos e intereses por l mismo devengado. Por ltimo, en caso de hacer frente al ingreso del tributo, el responsable debe contar con una accin de regreso contra el sujeto pasivo, que es el llamado a soportar el tributo. Esta reclamacin, no obstante, no viene regulada por el ordenamiento tributario, reconociendo meramente el art. 41.6 LGT el derecho del responsable al reembolso

frente al deudor principal. Con lo que ser la genrica accin de enriquecimiento sin causa, por el cauce jurdico-privado, la que habra de emprender el responsable. Supuestos de responsabilidad solidaria en la LGT Como supuestos de responsabilidad solidaria, menciona la LGT los tres de su artculo 42.1, relativos: -El primero, a quienes colaboren en la comisin de infracciones tributarias: Se recoge un supuesto arquetpico de responsabilidad en los distintos ordenamientos. En la medida en que la colaboracin en la infraccin pueda reconducirse a una modalidad de autoria, el colaborador responder de la sancin por tal concepto. Pero lo que aade es que, adems, responder de la deuda tributaria, esto es, de la cuota que corresponda al obligado principal y que de no mediar esta disposicin le resultara ajena, al no haber intervenido en el presupuesto de hecho que la gener en su da. Aparte de que, incluso no llegando a ser considerado coautor de la infraccin, respondera de ella como responsable solidario. -El segundo, a los miembros o participes de los entes sin personalidad del art. 35.4 LGT: Es el caso del art. 42.1.b) pese a su claro texto, debe sealarse la peculiaridad de que hay una solidaridad impropia, al no responder cada coparticipe del ente sin personalidad del total de la deuda tributaria correspondiente a ste, sino en proporcin a su respectiva participacin. O dicho de otro modo, la responsabilidad solidaria no se da entre los coparticipes, sino entre cada uno con la entidad, de modo que la Administracin puede dirigir el cobro contra la propia entidad o por las partes correspondientes contra los coparticipes. -El tercero, a los adquirentes de empresas con deudas tributarias pendientes: es el del adquirente o continuador de una explotacin o actividad econmica, respecto a las deudas contradas por su anterior titular y derivadas de su ejercicio. Por su parte el art. 42.2 enumera otros supuestos en relacin con los bienes embargados o susceptibles de embargo en procedimientos recaudatorios. En cuanto al supuesto de hecho que genera esta responsabilidad hay tres novedades: abarca no solo la sucesin en la titularidad jurdica de la actividad o explotacin, sino tambin en su mero ejercicio, con lo que parece decaer como requisito de la hiptesis la transmisin mediante titulo jurdico adecuado. A la altura de la pagina 262 Sigue tema 10 a la altura de pagina 262 segn exiga el Tribunal Supremo. En segundo lugar, se excluye del supuesto la adquisicin de elementos aislados de la explotacin, salvo que permitan continuar con la actividad. En tercer lugar, se excluyen asimismo los supuestos de sucesin mortis causa y los de adquisicin mediante procedimiento concursal, regulados por sus normas especficas. En cuanto al tipo de responsabilidad y a su alcance, la LGT la califica como solidaria, frente a la consideracin de subsidiaria que mereca anteriormente. Su alcance se extiende a las deudas de anterior titular derivadas de la explotacin, lo que abarca no solo los tributos en que fuera sujeto pasivo, sino tambin las retenciones e ingresos a cuenta procedentes sobre los rendimientos abonados en el ejercicio de la actividad (art. 42.1.c)
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Por ultimo, en lo que constituye un exceso difcilmente conciliable con el principio constitucional de personalidad de la pena, dice el precepto que tambin se extiende la responsabilidad a las sanciones impuestas o que puedan imponerse al anterior titular. Dicho alcance queda, sin embargo, excluido si el adquirente hubiera solicitado a la Administracin, antes de la adquisicin y previa conformidad del anterior titular, certificacin de las deudas y sanciones pendientes de la actividad, conforme el ar. 175.2 LGT, en cuyo caso limitar su responsabilidad a las que figuren en la certificacin o la enervar totalmente si en el plazo de 3 meses no se hubiera expedido. Finalmente, el art. 42.2 LGT configura como responsables solidarios a quienes incurran en ciertos supuestos que dificultan la actuacin recaudatoria de la Administracin, abarcando a los que causen o colaboren en la ocultacin de los bienes para impedir su traba, a quienes negligentemente incumplan las ordenes de embargo y a quienes, conociendo el embargo, o siendo depositarios de los bienes embargados, consintieran o colaboraran en su levantamiento. En estos casos, el importe de la responsabilidad queda limitado al valor de los bienes o derechos susceptibles de embargo o enajenacin, y a partir de 2007, su mbito se extiende a las sanciones y a los recargos e intereses del periodo ejecutivo. Adems de sta enumeracin efectuada por el art. 42, la LGT configura otros dos supuestos de responsabilidad solidaria en su Disp. Adic. 7. En sus dos apartados se configura como responsables solidarios a las CCAA, por una parte, y a las Corporaciones Locales, por la otra, de las deudas tributarias contradas por las entidades de derecho pblico dependientes de ellas, por las sociedades mercantiles de capital ntegramente publico y por las asociaciones voluntarias pblicas en que participen, en proporcin a sus respectivas cuotas, y sin perjuicio del derecho a repetir que les pueda asistir, en su caso. A las Corporaciones Locales, adems, tambin se les hace responsables de las deudas de mancomunidades, comarcas y reas metropolitanas a que pertenezcan, as como de las de entidades locales menores del municipio. Supuestos de responsabilidad subsidiaria en la LGT En cuanto ala responsabilidad subsidiaria, se prevn diversos supuestos en el art. 43.1 LGT. La letra a) declara responsables subsidiarios a los administradores de hecho o de derecho de las sociedades y entidades jurdicas que incurran en infracciones tributarias, siempre que por omisin de sus deberes, por culpa in vigilando o por adoptar los acuerdos que las hicieran posibles, dieran lugar a ellas. La letra b) del art. 43.1 prev otro supuesto de responsabilidad, al disponer que, incluso sin mediar infraccin, tambin respondern subsidiariamente los administradores de hecho o de derecho de las entidades jurdicas que hayan cesado en su actividad, por las deudas tributarias pendientes en el momento del cese, aprecindose dicho cese como ausencia de operaciones, es decir, como cuestin de hecho, aunque no haya disolucin de la sociedad. Por su parte, cuando hay expresin jurdica de la paralizacin de la actividad, el art. 43.1.c), declara tambin la responsabilidad subsidiaria de los administradores concursales y liquidadores de entidades, por las obligaciones tributarias anteriores a estas situaciones, cuando no hubiesen realizado las gestiones necesarias para el ntegro cumplimiento de las mismas. Respondiendo tambin como administradores de las deudas y sanciones posteriores a tales situaciones si tienen funciones de administracin. El art. 43.1.d) declara responsables subsidiarios a los adquirentes de bienes afectos por ley a la deuda tributaria, en los trminos del art. 79 LGT. Pero acudiendo a este ultimo,
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se precisa en sus dos primeros apartados que respondern con los propios bienes y eso permite desechar este supuesto como de responsabilidad tributaria, para reconducirlo a un derecho de afeccin, es decir, a una garanta real del crdito tributario, no a la que supone la institucin del responsable. Estos preceptos suponen que los bienes afectos al pago de un tributo se erigen en garanta del mismo, independientemente de quien sea su titular. En consecuencia, es un supuesto de reipersecutoriedad, pero sin que el adquirente del bien haya de responder con todo su patrimonio, como ocurrira si fuera un responsable del tributo; adems de que se libera de su responsabilidad transmitiendo el bien, pues ste, insistimos, es la autentica garanta, y no su titular dominical. El art. 43.1.e) incorpora a la LGT la responsabilidad subsidiaria de los agentes y comisionistas de aduanas, cuando acten en nombre y por cuenta de sus comitentes. Prevista ya en la legislacin aduanera, se asimila a la de otros funcionarios pblicos y profesionales oficiales que despachan los bienes o autorizan o registran su transmisin sin exigir la acreditacin de haberse satisfecho los tributos correspondientes, establecida por las leyes reguladoras de algunos tributos. Por su parte, el art. 43.1.f) configura un supuesto controvertido de responsabilidad subsidiaria no contemplado anteriormente por el ordenamiento. Segn el precepto, las personas o entidades que contraten o subcontraten obras o servicios correspondientes a su actividad econmica principal sern responsables de los tributos que tuvieran que ser objeto de retencin o de repercusin por parte del contratista o subcontratista, en la parte correspondiente a la obra o servicio contratados. Para enervar esta responsabilidad, el pagador debe exigir al contratista o subcontratista, con ocasin de cada factura que atienda, certificacin administrativa expedida durante el ao anterior, de hallarse al corriente de sus obligaciones tributarias. Sin embargo, el propio precepto limita la responsabilidad al importe de los pagos realizados sin haber exigido la correspondiente certificacin, con independencia del importe total de la deuda del obligado principal. A partir del 2007, el art. 43.1 aade otros dos supuestos de responsabilidad subsidiaria en sus letras g) y h). En ambos se refiere a personas jurdicas que han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta como medio de elucin de la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pblica. Segn ordena la Ley, tales personas y entidades sern responsables de las deudas tributarias, as como de las sanciones, de los obligados que tengan su control, siempre que exista una voluntad rectora comn y concurra unicidad de personas o esferas econmicas, confusin o desviacin patrimonial. A la inversa, quienes tengan el control de tales entidades, sern responsables por las deudas y sanciones tributarias en que stas incurran, cuando se den las aludidas circunstancias. En suma, con estas dos previsiones, la LGT permite a la propia Administracin, en virtud de su autotutela y sin necesidad de que lo decidan los Tribunales, lo que la doctrina mercantil incorpor de la jurisprudencia estadounidense bajo la denominacin de levantamiento del velo de las personas jurdicas, evitando que stas se usen como meras pantallas para ocultar o desviar situaciones patrimoniales o imputaciones a quienes efectivamente son sus titulares o tienen el poder de decisin y control. Procedimiento para exigir la responsabilidad tributaria Se aborda por los artculos 174 a 176 LGT, tratndose de un procedimiento declarativo conducente a la emisin de un acto administrativo en que se declara la responsabilidad,
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se cuantifica la misma y se le exige al responsable, habilitndole un periodo voluntario para su ingreso. A partir de ah, en caso de vencer dicho periodo voluntario sin haberse satisfecho la deuda, se iniciar el periodo ejecutivo y se le exigir al responsable por el procedimiento de apremio. La diferencia entre los dos tipos de responsabilidad no reside en el procedimiento a seguir en cada caso, sino en el momento y el presupuesto de hecho habilitante para dictar el acto declarativo de cada una de ellas. En caso de responsabilidad subsidiaria, dicho acto solo podr dictarse tras la declaracin de fallido del obligado principal y, en su caso, de los responsables solidarios, notificndose entonces al responsable subsidiario el acto derivativo de la responsabilidad, con el correspondiente periodo voluntario para su ingreso. En el caso de responsabilidad solidaria, por el contrario, el art. 175.1 seala que el acto declarativo podr dictase y notificarse antes o despus de vencer el periodo voluntario de ingreso del deudor principal. Si se notifico antes, bastar con requerir de pago al responsable una vez haya vencido dicho periodo, concedindole otro propio. En caso contario, tras dicho vencimiento se dictar y notificar al responsable el acto declarativo de la responsabilidad. El art. 174 contempla la emisin de este acto. Conforme a su apartado1 podr dictase en cualquier momento tras la cuantificacin de la deuda del obligado principal, hyase realizado esta mediante liquidacin administrativa o mediante autoliquidacin y antes o despus de haber vencido el periodo voluntario de pago de que goza dicho obligado principal. En el caso de liquidacin administrativa, cuando se declare la responsabilidad antes del vencimiento de dicho plazo, la competencia ser del propio rgano liquidador. En todos los restantes casos, ser competencia del rgano recaudador. De acuerdo con el ap. 3 del art. 174, el acto declarativo de la responsabilidad se dictar previa audiencia de interesado, quien tambin podr, con anterioridad a este trmite de audiencia, efectuar las alegaciones y aportar la documentacin que considere necesarias. El acto contendr la declaracin de responsabilidad, indicando el presupuesto de hecho de la misma y las liquidaciones a las que se extiende. Debiendo notificarse con expresin de los medios de impugnacin que procedan y su plazo, as como del periodo voluntario de pago que se concede al responsable. A partir de la notificacin, ste podr impugnar el acto por no concurrir el presupuesto de hecho de la responsabilidad, o tambin por no estar de acuerdo con las liquidaciones que se le exigen, aunque en este ultimo caso la eventual estimacin de su reclamacin no servir para revisar las liquidaciones que ya hubieran ganado firmeza, sino solo para modificar la cuanta exigible al responsable. Como excepcin, a partir de 2007, los responsables solidarios del art. 42.2 (quienes impidan o dificulten la traba, embargo o enajenacin de bienes susceptibles de ellos) slo podrn discutir el alcance global de la responsabilidad, pero no las liquidaciones cuyas cuantas se les exigen. V- La sucesin en el tributo El origen y el carcter legal del instituto del tributo mal se avienen con la posibilidad de una transmisin o sucesin inter vivos de los deberes y las obligaciones que lo integran, segn se vio al abordar la cuestin de la indisponibilidad del tributo y la falta de eficacia frente a la Administracin de los acuerdos entre particulares (art. 17.4 LGT). La sucesin de personas fsicas

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Al abordar la LGT la sucesin en el tributo, el art. 39 regula la de las personas fsicas fallecidas y el art. 40 la de las entidades jurdicas disueltas y extinguidas, sea o no con liquidacin de su haber. Comienza el art. 39.1 con una declaracin general que dispone que a la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirn a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislacin civil en cuanto a la adquisicin de la herencia. Por ende, el mbito subjetivo de la sucesin se extiende a todos los herederos, que, salvo aceptacin a beneficio de inventario, respondern de las obligaciones tributarias del causante con todos sus bienes y derechos, conforme el art. 1003 Cdigo Civil. En cuanto a los legatarios, el art. 867 CC los exonera de responsabilidad en las deudas del causante, pero la admite cuando toda la herencia se hubiera repartido en legados o cuando el bien estuviera afecto a la obligacin. Por su parte, el art. 39.3 LGT precisa que mientras la herencia se encuentre yacente, el cumplimiento de las obligaciones tributarias del causante corresponder al representante de la misma, con quien se entendern tambin las actuaciones y los procedimientos administrativos liquidatorios relativos a deudas pendientes de cuantificacin a la muerte del causante. Si finalizados estos procedimientos aun no se hubiera dividido la herencia, se giraran las liquidaciones a cargo de la herencia yacente. En cuanto al mbito objetivo de la sucesin, ser en toda la deuda, no solo en la obligacin tributaria principal, y tanto si al fallecimiento estaban liquidadas como si estuvieran pendientes de cuantificacin. Dos exclusiones, sin embargo, opera el art. 39.1 prrafo 3, en cuanto al mbito objetivo de la sucesin: La primera consiste en que en ningn caso se trasmitirn las sanciones lo que no es sino consecuencia obvia del principio constitucional de la responsabilidad personal de las infracciones. La segunda afecta a las obligaciones que tuviera el causante a titulo de responsable, que solo se trasmitirn a los herederos cuando ya se hubiera notificado el acto derivativo de responsabilidad con anterioridad al fallecimiento, lo que constituye, pues, una excepcin a la regla general de transmisibilidad de las deudas pendientes de liquidacin. Dado que la regulacin civil de la sucesin contempla bsicamente las obligaciones pecuniarias, pero su fundamento es la continuidad de las relaciones jurdicas en que fuera parte el causante, en el mbito tributario debe contemplarse tambin la subrogacin de los causahabientes en la posicin jurdica que ocupara el causante en los distintos procedimientos tributarios. En cuanto a los procedimientos liquidatorios y de comprobacin, el art. 39, adems de las previsiones vistas en cuanto herencia yacente, dispone que si hubiera habido divisin de la herencia, los procedimientos liquidatorios se entendern con cualquiera de los herederos, notificando su resultado a todos los interesados que consten en el expediente. En cuanto a los procedimientos recaudatorios, el art 177 LGT ordena que, mientras la herencia contine yacente, se dirija el procedimiento contra sus bienes y derechos integrantes, entendindose las actuaciones con su administrador. En caso de divisin de la herencia, se proseguirn las actuaciones con los sucesores, sin ms requisito que la constancia del fallecimiento, exigindoles las deudas y costas pendientes en el momento y por el cauce en que se encontraran respecto al causante. No obstante si alguno de los sucesores hiciera uso del ius delationis, se suspender el

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procedimiento recaudatorio hasta finalizar el plazo que se le hubiera concedido, durante el cual podr el interesado, a efectos meramente informativos, solicitar de la Administracin relacin de las deudas tributarias pendientes del causante. La sucesin de personas jurdicas y de entes sin personalidad. Es abordado por el art. 40 LGT que distingue cinco supuestos diferentes. 1) El primer caso es el de entidades pblicas disueltas y liquidadas en las que la Ley limita responsabilidad de los socios que quedarn solidariamente obligados hasta el lmite de valor de la cuota de liquidacin que les corresponda. La Administracin podr dirigirse por el total de las deudas pendientes contra cualquiera de los socios, dada su sujecin en trminos de solidaridad. Sin embargo, si su cuota de liquidacin es inferior a las deudas pendientes, se limitar la exigencia al valor de la primera, que constituye una excepcin al principio propio de la solidaridad de integridad de la deuda. 2) El segundo caso es el de entidades disueltas y liquidadas sin limitacin de responsabilidad de los socios. Se dispone la misma solucin que el caso anterior, pero sin limite a la responsabilidad de cada socio, constituyendo, por tanto un supuesto propio de solidaridad, en el que estos debern responder con todo su patrimonio. Sin perjuicio por supuesto de las acciones de regreso de que dispondr el socio afectado frente a los restantes, pero que ventilarn de acuerdo y por los cauces del ordenamiento privado 3) El tercer supuesto es el de sociedades mercantiles disueltas o extinguidas pero sin liquidacin, en cuyo caso, las obligaciones pendientes se transmitirn a quienes les sucedan o sean beneficiarios de la operacin. Norma que tambin resultara aplicable a cualquier cesin global del activo y pasivo de una sociedad mercantil. Resulta una consecuencia necesaria de la propia operacin, en virtud de la cual se extingue la personalidad de la sociedad transmitida, fusionada o absorbida, para ser sustituida por otra, que ser sucesora universal de la primera, incluyendo entre su pasivo las deudas tributarias como cualquier otra de la entidad extinguida. 4) El cuarto supuesto de sucesin de entidades se refiere a la disolucin de fundaciones. Dispone que las obligaciones pendientes de las mismas se transmitirn a los destinatarios de sus bienes y derechos. Habida cuenta de que la Ley de Fundaciones dispone que en caso de disolucin, sus bienes pueden adjudicarse al rgano de protectorado, cabe que algunas de las obligaciones pendientes se extingan por confusin, cuando se trate de deudas con la Administracin de que dependa dicho rgano. 5) El quinto supuesto, es el de disolucin de los entes sin personalidad del art. 35.4 LGT, ordenando el art.40.4 que las obligaciones tributarias pendientes se transmitirn a los participes o cotitulares de dichas entidades. (lectura pgina 269 y 270 libro de texto) VI- El domicilio fiscal La regulacin del domicilio a efectos tributarios se contiene en el art. 48 LGT, que lo define como el lugar de localizacin del obligado tributario en sus relaciones con la Administracin tributaria. Segn se observa en el art. 48.2.a, la LGT utiliza como criterio general para las personas fsicas el lugar de su residencia habitual, que no llega, sin embargo, a definir.

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Por eso, puede acudirse a la normativa del IPPF, que aun sin regularlo tampoco expresamente, s define la vivienda habitual del sujeto como la utilizada al menos durante tres aos sucesivos, debiendo fijarse en ella el domicilio fiscal de la persona fsica residente en Espaa. El citado precepto de la LGT incorpora la novedad, respecto a quienes desarrollen principalmente actividades econmicas, de que la Administracin podr considerar domicilio fiscal el lugar donde est centralizada la gestin administrativa y la direccin de las actividades, prevaleciendo, en caso de duda, el lugar donde radique el mayor valor del inmovilizado. Las SSTS de 8 y 21-3-2005 advierten que la determinacin de la residencia habitual y, por ende, del domicilio fiscal, es una cuestin de hecho, susceptible de prueba. Pero caben presunciones, como la del padrn municipal, o tambin, en el caso de funcionarios, la de su deber de residencia en la localidad de destino, prevaleciendo esta ltima frente a la del padrn si no coinciden ambas. Respecto a las personas jurdicas, el art. 48.1.b LGT opta por el criterio formal de fijar su domicilio fiscal en el domicilio social de la entidad, pero supeditndolo al requisito material de que en l radique efectivamente la gestin administrativa y la direccin de sus negocios. En caso de discordancia entre uno y otro, la ley fiscal opta por el segundo, aclarando tambin las posibles dudas por el criterio de donde radique el mayor valor del inmovilizado. La importancia del domicilio fiscal se manifiesta a lo largo y ancho del ordenamiento tributario. El domicilio fiscal adquiere relevancia general en el desarrollo del tributo como lugar donde practicarse las notificaciones. El articulo 48.3 LGT sienta las bases del rgimen jurdico del domicilio fiscal. Previamente a ello, debe tenerse presente que cando el domicilio fiscal sea asimismo el personal, la legislacin tributaria no puede desconocer el derecho fundamental a su inviolabilidad. El artculo 48.3 se basa en los siguientes extremos: 1) La Administracin podr exigir a los sujetos pasivos que declaren su domicilio tributario. No es una mera facultad de la Administracin, por cuanto, 2) Se impone al particular que comunique a la Administracin su domicilio fiscal y el cambio del mismo, en la forma que reglamentariamente se determine. El incumplimiento por el sujeto de este deber provocar que las actuaciones y notificaciones administrativas en el domicilio anterior sean vlidas y surtan todos sus efectos. E incluso tras la comunicacin del cambio de domicilio podrn seguir tramitndose al anterior las actuaciones de procedimientos iniciados de oficio con anterioridad a dicha comunicacin. 3) El articulo 48.4 LGT habilita a la Administracin para comprobar si el domicilio sealado por el sujeto rene los requisitos del apartado 2 del precepto permitindole rectificarlo si as no fuera, en la forma que reglamentariamente se determine. Para las personas jurdicas, se desarrolla este procedimiento por el art. 53 del Reglamento del Impuesto de Sociedades. 4) El artculo 48.2.d LGT se refiere a los no residentes en Espaa. Como regla general, se remite a lo dispuesto por la normativa reguladora de cada tributo, y en defecto de regulacin, fija como domicilio fiscal del no residente el de su representante en Espaa que le obliga a designar el art. 47 LGT, a no ser que

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opere aqu mediante establecimiento permanente, en cuyo caso, se determinar el domicilio fiscal con los criterios ya examinados para las personas fsicas y las jurdicas. VII- La representacin en Derecho Tributario Los artculos 45 a 47 LGT abordan la representacin en Derecho tributario. El artculo 46 se refiere a la representacin voluntaria, admitindola con carcter general en su apartado 1, que presupone, como es de rigor, la capacidad de obrar del representado. La regla aqu es que se entiende subsistente la representacin salvo manifestacin en contrario del interesado, regla inversa a lo prevenido en la LRJPAC y en el Derecho privado. Ni en el mbito objetivo ni en el subjetivo se establecen limitaciones ni requisitos especiales, por lo que podr extenderse la representacin a todos los aspectos que el representado desee, salvo, por supuesto, los derechos y obligaciones personalsimos, que nunca pueden ser objeto de representacin. En cuanto al representante, slo habr de reunir la capacidad de obrar necesaria, sin otro requisito adicional. En cuanto a la forma, se presume la representacin para los actos de trmite y deber acreditarse dicha representacin para interponer reclamaciones, desistir de ellas, renunciar a derechos, asumir obligaciones, solicitar devoluciones y reembolsos y siempre que haga falta la firma del obligado. La acreditacin del poder podr realizarse por cualquier medio valido en Derecho que deje constancia fidedigna, as como apud acta, es decir, por comparecencia personal ante el rgano administrativo correspondiente. Dado que cada procedimiento tributario puede disponer reglas especificas en torno a la representacin, su admisibilidad o su acreditacin habr de atender a sus propias normas. Pero no as cuando vengan previstas por normas reglamentarias, frente a las que deber prevalecer la regulacin general del art. 46 LGT. (lectura pagina 273) En cuanto a la representacin legal, el art. 45.1 seala que por quienes carezcan de capacidad de obrar actuarn sus representantes legales, con remisin implcita por tanto al Derecho comn. Su apartado 2 precisa que por las personas jurdicas actuarn quienes ostenten la titularidad de sus rganos de representacin, tambin de acuerdo con el Derecho comn. Finalmente, el apartado 3 contempla la representacin de los entes sin personalidad del art. 35.4 LGT reconocindola a quien acte como representante, si se acredita fehacientemente; a quien aparentemente ejerza la direccin o gestin; o, en defecto de ambos, a cualquiera de los coparticipes. Con carcter mixto entre representacin legal y voluntaria puede considerarse la del art. 47 LGT, por cuanto la Ley impone nombrar representante, pero pudiendo designarse libremente por el representado. En l se obliga, en efecto, a los no residentes, a designar representante con domicilio en Espaa cuando operen en territorio espaol mediante establecimiento permanente, cuando expresamente lo establezca la normativa tributaria, o cuando por las caractersticas el importe de la operacin as lo requiera la Administracin Tributaria.

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Bloque 5-Leccin 17 programa-Leccin 11 epgrafe II y III del libro La aplicacin de los tributos II-Las Administraciones tributarias A los efectos de la LGT es Administracin tributaria cualquier rgano de la Administracin Publica o cualquier entidad de Derecho publico que exija tributos, imponga sanciones tributarias o revise en va administrativa actos tributarios y sanciones de igual naturaleza. La Administracin tributaria es, naturalmente, parte de la Administracin Publica; esto es, el aparato organizativo que constituye el brazo ejecutor de los fines del Estado. La posicin y la funcin constitucional de la Administracin (como institucin publica constitucionalmente diferenciada del Gobierno, responsable de dirigirla y el que depende) hay que inferirla de los criterios y de los principios que se contienen en el titulo IV de la CE, y que resultan predicables de todas las Administraciones Pblicas. La Administracin de la Hacienda Pblica (Administracin financiera) es la Administracin (Publica) encargada de la gestin de los derechos y del cumplimiento de las obligaciones econmicas del Estado. La Hacienda Pblica, en cuanto conjunto organizado de recursos financieros (derechos de contenido econmico e ingresos pblicos) vinculados a la satisfaccin de necesidades publicas, es la titular de los derechos y de las obligaciones econmicas. La administracin se limita a gestionarlos. La Administracin tributaria es (dentro de la Administracin financiera) la que aplica y gestiona los tributos que constituyen la parte mas importante de la Hacienda Pblica, es decir del patrimonio el procomn. Y a los efectos de la LGT tambin integran la Administracin tributaria los rganos que ejercen la potestad sancionadora en materia tributaria, as como los rganos econmico-administrativos encargados de la revisin en va administrativa de los actos y actuaciones de aplicacin de los tributos y los actos de imposicin de sanciones tributarias. En un Estado de estructura poltico-territorial plural y compleja coexisten diferentes Administraciones Pblicas que proyectan su actividad sobre un mismo espacio territorial (geogrfico), personal (subjetivo), y en ocasiones, tambin material: la Administracin General del Estado, las Administraciones de las CCAA y las Entidades que integran la Administracin Local. Y comoquiera que los diferentes entes pblicos que integran el Estado disponen de sus respectivas Haciendas y, como parte de ellas, de sus correspondientes recursos tributarios (propios o compartidos), la gestin y aplicacin de los mismos corresponde a una pluralidad de Administraciones tributarias. Los principios y las normas jurdicas generales establecidas en la LGT sern de aplicacin a todas las Administraciones tributarias, en virtud y con el alcance que se deriva de los ttulos competenciales que atribuyen al Estado los aps, 1, 8, 14, y 18 del art. 149.1 CE (art. 1.1 LGT). En sus relaciones externas, la Administracin, como persona jurdica, resulta titular (centro de imputacin) de situaciones jurdicas activas (potestades, facultades, competencias) y pasivas (deberes, obligaciones). Frente a la tradicional separacin orgnica y funcional de la Administracin tributaria, en la actualidad, los diversos rganos que la integran llevan a cabo diferentes funciones y, por lo mismo, ejercen diferentes competencias. As los rganos de gestin tributaria desempean funciones de liquidacin, pero tambin de verificacin de datos, comprobacin de valores y comprobacin limitada; los rganos de la Inspeccin

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comprueban e investigan, pero tambin liquidan; y los rganos de recaudacin, desarrollan funciones de recaudacin, pero tambin comprueban e investigan la existencia y situacin de los bienes o derechos de los obligados tributarios, valindose de las facultades propias de la Inspeccin de los tributos. En la mayor parte de los casos la confusin y ubicuidad de funciones y rganos no plantea excesivos problemas de funcionamiento por la sencilla razn de que estos (los rganos) han tomado el nombre de la funcin que desarrollan de modo preferente, y por la que resultan normalmente identificados. As sucede con los rganos de la inspeccin y de la recaudacin tributaria. Sin embargo, no es ste el caso de la gestin tributaria, habida cuenta de que tampoco la LGT alcanza a delimitar ntidamente ni los rganos de gestin tributaria, ni sus funciones, que terminan definindose con carcter residual, al comprender las dems actuaciones de aplicacin de los tributos no integras en la funciones de inspeccin y recaudacin Por otra parte, la LGT distribuye las potestades tributarias atendiendo no slo a los rganos que las realicen, sino tambin, como se ver, a los procedimientos en que se desarrollan. De entre la diversidad de obligaciones de contenido econmico a cuyo cumplimiento debe proceder la Administracin de la Hacienda Publica, se destacan las obligaciones y deberes de la Administracin tributaria. A la Administracin General del Estado le corresponde no la titularidad, sino la gestin y aplicacin de los tributos y de los dems derechos de contenido econmico de la Hacienda estatal. La Administracin General del Estado, constituida por rganos jerrquicamente ordenados, acta con personalidad jurdica nica, bajo la direccin del Gobierno y extiende su competencia a todo el territorio nacional, salvo cuando las normas que le sean de aplicacin la limiten expresamente a una parte del mismo. La Administracin de los derechos de la Hacienda Publica estatal corresponde al Ministerio de Hacienda y a los organismos autnomos, segn su titularidad, especificando el art. 5.2 LGT que, en el mbito de competencias del Estado, la aplicacin de los tributos, el ejercicio de la potestad sancionadora y la funcin revisora en va administrativa corresponden al Ministerio de Economa y Hacienda, en tanto ello no haya sido expresamente encomendado por Ley a otro rgano o entidad de derecho publico. Y acto seguido la misma LGT atribuye dichas competencias a la Agencia Estatal de Administracin Tributaria, en los trminos previstos en su Ley creacin, salvo la declaracin de nulidad de pleno derecho y las reclamaciones econmicoadministrativas. En la Secretaria de Estado de Hacienda y Presupuestos, y como rgano de naturaleza asesora adscrito al Secretario de Estado, se cre el Consejo para la Defensa del Contribuyente, reconocido a nivel legal por el art. 34.2 LGT, segn el cual el Consejo para la Defensa del Contribuyente velar por la efectividad de los derechos de los obligados tributarios, atender las quejas que se produzcan por la aplicacin del sistema tributario que realizan los rganos del Estado, y efectuara las sugerencias y propuestas pertinentes, en la forma y con los efectos que reglamentariamente se determinen. Las Comunidades Autnomas y las Entidades Locales ejercern las competencias relativas a la aplicacin de los tributos y el ejercicio de la potestad sancionadora

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derivada de dicha aplicacin, as como la funcin revisora en va administrativa de los actos dictados en el ejercicio de aquellas, con el alcance y en los trminos previstos en la normativa que resulte aplicable y sus sistema de fuentes. La potestad de autoorganizacin forma parte del contenido nuclear de la autonoma que la CE garantiza a las CCAA y a os Entes Locales; de ah que el art. 83.4 LGT reconozca a cada Administracin tributaria la potestad de determinar la estructura administrativa necesaria para aplicacin de sus tributos. Las CCAA podrn, pues, determinar la organizacin de su propia Administracin tributaria (incardinada en la correspondiente Consejeria de Hacienda), siendo competentes par al aplicacin de los tributos y el ejercicio de la potestad sancionadora respecto a sus propios tributos, disponiendo de plenas atribuciones para la ejecucin y organizacin de dichas tareas, sin perjuicio de la colaboracin que pueda establecerse con la Administracin Tributaria del Estado, especialmente cuando as lo exija la naturaleza del tributo. En cambio, tratndose de tributos cedidos, la titularidad de las competencias normativas y de aplicacin de los tributos cuyo rendimiento se de a las CCAA, la potestad sancionadora, as como la revisin de los actos dictados en el ejercicio de las citadas competencias, corresponde al Estado. No obstante, cada Comunidad Autnoma podr asumir por delegacin del Estado la aplicacin de los tributos cedidos, la potestad sancionador ay la revisin, en su caso, de los mismos, sin perjuicio de la colaboracin que pueda establecerse entre ambas Administraciones, todo ello de acuerdo con lo especificado en la Ley que fije el alcance y condiciones de la cesin. Por ultimo, en cuanto a los dems tributos del Estado recaudados en cada Comunidad Autnoma, la aplicacin, la potestad sancionadora y revisin, en su caso, de los mismos, corresponder ala Administracin Tributaria del Estado, sin perjuicio de la delegacin que la Comunidad Autnoma pueda recibir de aquella y de la colaboracin que pueda establecerse entre ambas, especialmente cuando as lo exija la naturaleza del tributo. En el caso de las Entidades Locales el reconocimiento de la potestad reglamentaria y de autoorganizacin por el art. 4.1.a de la Ley 7/85 de Bases de Rgimen Local fue interpretado desde el primer momento por la doctrina cientifica como contenido poro de la autonoma municipal que consagran los arts. 137 y 140 CE. Las competencias tributarias para la gestin, liquidacin, inspeccin y recaudacin de los tributos locales se ejercern por la Concejala de Hacienda correspondiente de acuerdo con lo prevenido en la LGT y, en su caso, en las Ordenanzas generales de gestin, recaudacin e inspeccin; sin perjuicio de las formulas de colaboracin que para la aplicacin de los tributos puedan establecerse entre las Entidades locales, o entre stas y el Estado o las CCAA. El TRLRHL prohbe expresa y rotundamente que los municipios, las provincias y entes asimilados puedan asumir, en ningn caso, competencias normativas, de gestin, liquidacin, recaudacin e inspeccin de los tributos cuyo rendimiento se les cede, as como tampoco en materia de revisin de los actos dictados en va de gestin de dichos tributos, cuya titularidad y ejercicio corresponder exclusivamente al Estado. III- La Agencia Tributaria

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Como queda dicho, en el mbito de las competencias del Estado, la aplicacin de los tributos, el ejercicio de la potestad sancionadora y la funcin revisora en va administrativa corresponden al Ministerio de Economa y Hacienda, en tanto no haya sido expresamente encomendado por Ley a otro rgano o entidad de derecho pblico. No obstante, el mismo art. 5.1 LGT seala que, en los trminos previstos en su Ley de creacin, dichas competencias corresponden a la Agencia Estatal de Administracin Tributaria, salvo la declaracin de nulidad de pleno derecho y las reclamaciones econmico-administrativas. La AEAT fue creada por el art. 103 de la Ley 31/90 de 2712, de PGE para 1991, aunque su constitucin efectiva tuvo lugar el 1 de enero de 1992. Jurdicamente se configura como una entidad de Derecho pblico, con personalidad jurdica y patrimonio propios que acta con autonoma de gestin y plena capacidad jurdica, pblica y privada, en el cumplimiento de sus fines. Se trata de un ente de Derecho pblico adscrito al Ministerio de Economa y Hacienda a travs de la Secretaria de Estado de Hacienda y Presupuestos, que tiene encomendada la aplicacin efectiva (en nombre y por cuenta del Estado) del sistema tributario estatal y del aduanero, y de aquellos recursos de otras Administraciones Publicas nacionales o de la Unin Europea cuya gestin se le encomiende por ley o por convenio. Como tal Entidad estatal de Derecho publico la AEAT cuenta con un rgimen jurdico propio distinto de la AGE que, sin menoscabo de los principios esenciales exigibles de toda actuacin administrativa, le confiere cierta autonoma en materia organizativa, presupuestaria y de gestin de personal. Est pendiente de aprobacin el Estatuto orgnico de la AEAT que desarrolle sus funciones, rgimen jurdico, organizacin y funcionamiento, con adaptacin a los principios de eficiencia y economa de gestin, autonoma organizativa, participacin de las Administraciones Publicas interesadas en su gestin y corresponsabilidad fiscal, as como la norma de organizacin especifica a la que reiteradamente se remite el nuevo RGIT a la hora de delimitar funciones y competencias materiales de los rganos que intervienen en las distintas actuaciones y procedimientos de aplicacin de los tributos. Corresponde a la Agencia Tributaria desarrollar las actuaciones administrativas necesarias para que el sistema tributario estatal y el aduanero se apliquen con generalidad y eficacia a todos los obligados tributarios, mediante los procedimientos de gestin, inspeccin y recaudacin, formando parte del Tesoro Publico los crditos y la recaudacin derivados de los tributos y recursos de Derecho publico del Estado, gestionados por la Agencia. En el desarrollo de las funciones de gestin, inspeccin y recaudacin y dems funciones publicas que se le atribuye, la Agencia se regir por lo dispuesto en la Ley General Tributaria, la LRJPAC y en las dems normas que resulten de aplicacin al desempeo de tales funciones. En el mbito de su competencias, corresponde a la Agencia desarrollar los mecanismo de coordinacin y colaboracin con las Instituciones comunitarias, las Administraciones tributarias de os pases miembros y otras Administraciones tributarias nacionales o extranjeras, en cuanto resulte necesario para la eficaz gestin del sistema tributario nacional y aduanero. Junto a las funciones de gestin tributaria se le encomienda especialmente a la Agencia el auxilio a los Juzgados y Tribunales de Justicia y al Ministerio Fiscal en la investigacin, enjuiciamiento y represin de delitos pblicos, especialmente los delitos contra la Hacienda Pblica, los delitos de contrabando y los vinculados al blanqueo de capitales; funcin esta de auxilio y colaboracin con Jueces y Tribunales que esta

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amparada en el articulo 118 CE , en cuya virtud Todas las personas y entidades publicas y privadas estn obligadas a prestar, en la forma que la ley establezca, la colaboracin requerida por los Jueces y Tribunales en el curso del proceso y en la ejecucin de lo resuelto, con las excepciones que establezcan la CE y las leyes. Las funciones de apoyo a la Justicia que realiza la Agencia se centran fundamentalmente en las actuaciones periciales y en la prueba testifical. En cuanto a su financiacin, el Presupuesto de la Agencia se nutre de diferentes recursos (las transferencias consignadas en los PGE; los ingresos derivados de los servicios que presta, en virtud de convenios o de disposicin legal, a otras Administraciones Publicas nacionales o supranacionales; los rendimientos de los bienes y valores que constituyan su patrimonio; prstamos para atender desfases temporales de tesorera) entre los que cabe destacar la obtencin de un porcentaje de la recaudacin bruta que se derive de los actos de liquidacin y de gestin recaudatoria o de otros actos administrativos acordados o dictados por la Agencia, en el mbito de la gestin tributaria que tiene encomendada. Dicho porcentaje ser fijado en la Ley de Presupuestos, siendo para el ao 2010 el porcentaje de participacin del 5% de la recaudacin bruta. Los rganos rectores de la Agencia son el Presidente (que ser el Secretario de Estado de Hacienda y Presupuestos o la persona que al efecto designe el Gobierno a propuesta del Ministro de Economa y Hacienda), que tendr rango de Secretario de Estado, y el Director General, que tendr rango de Subsecretario, y que ser nombrado por el Gobierno a propuesta del Ministro de Economa y Hacienda. Para coordinar la gestin de los tributos cedidos, la Ley 22/2009 de 18-12, por la que se regula el sistema de financiacin de las CCAA crea el Consejo Superior para la Direccin y Coordinacin de la Gestin Tributaria, integrado por representantes de la Administracin Tributaria del Estado y de las CCAA y Ciudades con Estatuto de Autonoma y en el que se refunden el anterior Consejo Superior de Direccin de la AEAT y la Comisin Mixta de Coordinacin de la Gestin Tributaria. A nivel territorial existen los Consejos Territoriales para la Direccin y Coordinacin de la Gestin Tributaria como rganos colegiados integrados por representantes de la Administracin Tributaria del Estado y de la Comunidad Autnoma o de la Ciudad con Estatuto de Autonoma de que se trate y a los que corresponde la gestin de los tributos cedidos en su respectivo mbito territorial. Los rganos que constituyen la Agencia se estructurarn en Servicios Centrales y Territoriales. Para la adecuada direccin de los mismos existen un Comit Permanente de Direccin, constituido bsicamente por los Directores de los Departamentos bajo la presidencia del Presidente de la Agencia, y un Comit de Coordinacin de la Direccin Territorial, integrado por los miembros del Comit de Direccin y por los Delegados Especiales de la Agencia y constituye el cauce institucional de coordinacin e informacin entre la Direccin de la Agencia y su organizacin territorial. Se ha creado asimismo una Comisin de Seguridad y Control, cuyo cometido bsico es la elaboracin de criterios y la propuesta de normas que aseguren el ajuste estricto de las actividades de la Agencia a las disposiciones que las regulan, el mantenimiento del a seguridad interna del Ente y la defensa de la integridad de los intereses econmicos de la Hacienda.

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Integran la Organizacin Central de la AEAT un conjunto de Departamentos, dependientes del Director General de la Agencia, que se podran clasificar en dos categoras: verticales o funcionales, es decir, de gestin directa de alguna de las funciones atribuidas a la Agencia (son los Departamentos de Gestin Tributaria, Inspeccin Financiera y Tributaria, Recaudacin, Aduanas e Impuestos especiales), y horizontales o de apoyo a aqullos y a la Direccin de la Agencia (son los Departamentos de Informtica Tributaria, Recursos Humanos y el Departamento de Organizacin, Planificacin y Relaciones Institucionales). Adems de los mencionados se integran en los Servicios Centrales de la Agencia el Servicio Jurdico, el Servicio de Auditoria Interna y el Servicio de Gestin Econmica. Por ltimo la Administracin Perifrica de la Agencia est constituida por las Delegaciones Especiales (una por Comunidad Autnoma) uy las Delegaciones de la Agencia, integradas en aquellas y con un mbito territorial provincial.

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Bloque 5-Leccin 18 programa-Leccin 9 epgrafe V del libro V- Elementos de cuantificacin de la obligacin tributaria principal. Visto que el tributo se articula jurdicamente en torno a una obligacin tributaria principal, consistente en dar una suma de dinero, que nace por la realizacin del hecho imponible tipificado por la ley, queda por examinar cual es el contenido u objeto de dicha obligacin en cada caso concreto. A tal efecto, debe partirse de la distincin ya enunciada entre tributos variables y no variables. En los tributos no variables, como el hecho imponible no es susceptible de realizarse con distinto grado o intensidad, la ley seala directamente la cuanta de la obligacin, esto es, la cuota tributaria, sin perjuicio de que haya modalidades distintas del hecho imponible con una cuota para cada una (por ejemplo el Impuesto Municipal sobre Vehculos de Traccin Mecnica, en el que la propia ley los clasifica por categora y cilindrada asignando una cuota a cada categora). En los tributos variables, como el hecho imponible puede realizarse con distinto grado, es preciso que la ley ofrezca unos elementos de cuantificacin que permitan, por su aplicacin a cada caso concreto, determinar la cuanta del tributo, segn la medida o intensidad con que se realiz el hecho imponible en cada caso. Los ms importantes son la base imponible y el tipo de gravamen. Antes de entrar en su exposicin, dos exigencias en torno a ellos que hay que destacar: La primera, que ambos estn presididos en su regulacin por el principio de reserva de ley, en cuanto que de nada valdra exigirla para la definicin de los hechos imponibles si a partir de stos pudieran la Administracin o los propios obligados tributarios cuantificar libremente las prestaciones derivadas de ellos. La segunda exigencia es que, dada su funcin de determinacin de la cuanta del gravamen los elementos de cuantificacin estn directamente vinculadas por el principio de capacidad econmica y, en general, los que segn el art. 31.1 CE expresan la justicia tributaria. En tal sentido, si el hecho imponible descrito por la ley encierra en abstracto y en general una manifestacin de capacidad econmica, son la base imponible y el tipo de gravamen los que han de adaptar la prestacin a la capacidad econmica concreta demostrada por el hecho realizado y el sujeto que lo efecta La Base Imponible A) Concepto y clases de base imponible. El art. 50 LGT ofrece un concepto sustantivo de base imponible, como la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medicin o valoracin del hecho imponible. Ante todo, pues, la base imponible constituye la medida del hecho imponible o de alguno de sus elementos. Si ste consiste, por ejemplo, en la obtencin de renta o en la titularidad de un patrimonio, la base imponible es el importe de la renta o el valor del patrimonio, ofreciendo as el nivel concreto de capacidad econmica alcanzado en cada supuesto en que se cumple el hecho imponible. A la definicin normativa del hecho imponible debe corresponder un concepto normativo de base imponible coherente con ella, obtenido en atencin a sus aspectos y elementos, no a criterios o factores extraos a los que integran el presupuesto de hecho legalmente tipificado.

La segunda funcin de la base imponible es la de servir como elemento de cuantificacin del tributo. Aplicando sobre ella los tipos de gravamen se obtendr la cuota tributaria, constituyendo as el primer eslabn lgico y jurdico de las operaciones de determinacin del importe del tributo. Respecto a las clases de base imponible hay mltiples criterios y topologas. Limitndonos a las que ms relevancia tienen hoy da en el Derecho positivo vigente, cabe distinguir, ante todo, entre base imponible y base liquidable. Segn el art. 54 LGT, por base liquidable, se entiende la magnitud resultante de practicar, en su caso, en la base imponible las reducciones establecidas en la ley. Las reducciones a partir de las cuales se obtiene la base liquidable suelen deberse a tratamientos favorecedores que por circunstancias objetivas o subjetivas, por estmulos fiscales o por exigencias de capacidad econmica establece la ley, como ocurre actualmente en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones cuando grava las adquisiciones mortis causa, o tambin en el IRPF, atendiendo a fines de previsin social. Una segunda clasificacin con reflejo en nuestro ordenamiento es la que distingue entre bases monetarias y no monetarias. Su importancia reside en que, a tenor de su formulacin, se aplicarn una especie u otra de tipos de gravamen, ya que debiendo obtenerse en todo caso un suma de dinero como cuota del tributo, la base monetaria permite aplicar directamente sobre ella los porcentajes establecidos por la ley, mientras que las no monetarias debern gravarse por aplicacin de cantidades monetarias sobre las unidades fsicas o de otro tipo que la expresen (euros por litro, etc.) Una tercera clasificacin, tambin existente el ordenamiento vigente, divide las bases imponibles en unitarias o agregadas y desagregadas, en funcin de que se aplique en toda su magnitud un mismo tipo de gravamen o se prevea su descomposicin para aplicar tipos diversos. Este ltimo caso es, desde 1996, el del IRPF, que registra porciones de base sometidas a un tipo general y otras sometidas a tipos diferentes. En fin puede distinguirse entre bases imponibles alternativas, subsidiarias o complementarias, cuando la propia Ley del tributo prevea ms de una base imponible normativa, no por los mtodos para obtenerla sino como expresivas de magnitudes diferentes. Lo relevante en tales casos ser determinar con exactitud si la relacin entre una y otra definicin de la base es subsidiaria, o puede acudirse alternativamente a alguna de ellas, como opcin del sujeto o de la Administracin. B) Los mtodos de determinacin de la base imponible. Partiendo de la distincin apuntada entre base imponible normativa y la medida o magnitud que en cada caso concreto alcanza el hecho real verificado, que s subsume en el hecho imponible normativo (base imponible fctica), los mtodos de determinacin de bases imponibles constituyen, en sentido estricto, los instrumentos o medios para el transito de la base normativa a la fctica. Dicho de otro modo, las operaciones para formar y calcular la base imponible en cada caso de realizacin del hecho imponible, a partir de los datos y circunstancias con que ste ha tenido lugar. Su trascendencia reside en que, en virtud de su mayor o menor precisin, rigor y exactitud, ofrecern la base normativamente definida o, por el contario, otra magnitud que no es correspondiente con aquella, llegando a propiciar, cuando no son adecuados, que la medicin no se haga sobre los hechos imponibles legalmente definidos, sino

sobre otros hechos, con lo que se subvierte por completo el sistema tributario legalmente definido. El art. 50.2 LGT seala que las leyes de cada tributo establecern los mtodos para determinar la base imponible, dentro de los regimenes de estimacin directa, estimacin objetiva y estimacin indirecta, advirtiendo, no obstante, que las bases imponibles se determinarn con carcter general a travs del mtodo de estimacin directa, pudiendo la ley establecer los supuestos en que sea de aplicacin el mtodo de estimacin objetiva, que tendr, en todo caso, carcter voluntario para los sujetos tributarios. La estimacin indirecta tendr carcter subsidiario respecto de los dems mtodos de determinacin. El meto de estimacin directa podr utilizarse por el contribuyente y por la Administracin tributaria conforme a lo dispuesto en la normativa de cada tributo. En su aplicacin, la Administracin tributaria utilizara las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los dems documentos, justificantes y datos que tengan relacin con los elementos de la obligacin tributaria. Pese a esta formulacin del precepto, la caracterstica definitoria de la estimacin directa es la de efectuarse con base en datos reales, y no solo los de soporte documental, sino cualquier otro obtenido por medios distintos y suficientemente contrastados. Dada esa atencin a la realidad, es el mtodo que mejor se adecua a medir la capacidad econmica real del sujeto gravado, garantizando en mayor medida que los restantes los fines de justicia del sistema tributario en general. Sin embargo, el rgimen de estimacin directa no existe con carcter puro en ningn tributo, pues, en todos los que lo prevn, la propia ley recorta su referencia directa a los datos reales, permitiendo que se integren con ciertas presunciones o con ciertos datos estimativos o imputados. A diferencia del anterior, el rgimen de estimacin objetiva se caracteriza por determinar (estimar) la base imponible mediante la aplicacin de las magnitudes, ndices, mdulos o datos previstos en la normativa propia de cada tributo. Aunque los ndices o mdulos pueden ser datos reales de cada obligado, su carcter objetivo estriba en que arrojan resultados o valores iguales para cada sector, actividad o grupo de contribuyentes par los que se prevn. Por ultimo, el rgimen de estimacin indirecta de bases imponibles fue introducido en 1980. Aplicable, en general a cualquier tributo con los requisitos que a continuacin se exponen: Tres caractersticas principales presenta este rgimen: 1) Es de aplicacin subsidiaria a los otros dos, utilizndose en las hiptesis tasadas que lo permiten. 2) Que no se basa en los datos reales del sujeto o del hecho gravado, sin perjuicio de que pueda usar los que resulten disponibles. 3) Preside todo el rgimen de estimacin indirecta y es que la Administracin tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinacin completa de la base imponible, como consecuencia de laguna de las siguientes circunstancias, que son autnticos presupuestos de hecho legitimadores:

a) Falta de presentacin de declaraciones o presentacin de declaraciones incompletas o inexactas. b) Resistencia, obstruccin, excusa o negativa a la actuacin inspectora. c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales. d) Desaparicin o destruccin, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones en ellos anotadas. A la vista de estos presupuestos del rgimen de estimacin indirecta, se observa que tienen en comn el incumplimiento de deberes de diverso tipo el interesado. Pero no basta con que se produzca alguno de estos hechos para legitimarla, sino que como consecuencia de ellos ha de resultar imposible liquidar el tributo con arreglo a los mtodos previstos por su ley reguladora. Lo relevante aplicar la estimacin indirecta es la imposibilidad objetiva de probar un determinado dato o elemento de hecho necesario para la liquidacin. Los medios para la estimacin indirecta de bases se relacionan en el art. 53.2 LGT, que incluye los datos y antecedentes relevantes, elementos que acrediten la renta o los bienes, aun indirectamente, los rendimientos, ventas o costes normales en el sector productivo de que se trate, atendido el tamao de la unidad productiva o familiar, y, en fin, la valoracin de los ndices, mdulos o signos de los respectivos contribuyentes, segn los datos y antecedentes en supuestos similares o anlogos. En definida, se trata en su conjunto de mtodos indiciarios, aunque puedan tambin utilizarse datos y antecedentes directos del propio sujeto o de otros en situaciones similares. En evitacin de una posible arbitrariedad o de la excesiva discrecionalidad en la aplicacin del rgimen el art. 158.1 LGT exige un informe razonado de la Inspeccin acerca de las causas de aplicacin del rgimen, de la situacin de la contabilidad del sujeto, de los medios utilizados y de las valoraciones efectuadas con base en los mismos. Ante las dificultades que puede comportar para el sujeto pasivo la impugnacin tanto de los medios utilizados como del resultado de la estimacin indirecta, el requisito procedimental del informe razonado del rgano inspector que acuerde la aplicacin, deviene tramite esencial del procedimiento, de manera que su omisin puede dar lugar a la indefensin del particular, al no poder discutir la procedencia del rgimen ni los criterios utilizados. (lectura fin pgina 237) Los tipos de gravamen Previstos como el segundo elemento de cuantificacin y sujetos a las exigencias de legalidad y capacidad econmica ya reiteradas, los tipos de gravamen se definen segn el art. 55 LGT como la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la base liquidable para obtener como resultado la cuota integra. Puesto que la base imponible, o en su caso liquidable, expresa, segn se ha visto, la capacidad econmica relativa del sujeto gravado en relacin con el hecho imponible por el que va a tributar, los tipos de gravamen indican qu porcin de esa capacidad econmica medida por la base se reserva el ente publico, o, en otros trminos, la participacin que corresponde a la Hacienda Publica en la riqueza o capacidad econmica manifestada en cada tributo.

Explicacin particular merece la tcnica del llamado tipo cero como mecanismo para suprimir la prestacin tributaria, reduciendo a cero la cuota correspondiente aun determinado tributo, prevista expresamente en el art. 55.3 LGT. La naturaleza y la funcin del tipo cero varia dependiendo, a su vez, de la funcin y de la propia estructura jurdica del tributo en el que se aplica, pudiendo en cualquier caso, afirmarse que el tipo cero no es un tipo de gravamen. As, en el Impuesto sobre el Valor Aadido el tipo cero acta como una tcnica desgravatoria en cuya virtud la operacin y el sujeto quedan como gravados, pero sin que exista prestacin pecuniaria. Su efecto, por tanto, es idntico al de una exencin total, subsistiendo los deberes formales y de registro del sujeto y las potestades comprobadoras de la Administracin. En cuanto a las clases de tipos de gravamen, la primera distincin ha de operarse entre los considerados como tales en sentido estricto, que se aplican a bases imponibles no monetarias y las alcuotas, que son porcentajes aplicables a las bases imponibles ya expresadas en dinero. Los primeros pueden ser especficos, si consisten en una cantidad fija de dinero por unidad de base imponible, o graduales, si vara la suma de dinero a aplicar sobre la base segn una escala en funcin de su magnitud; cabiendo tambin tipos mixtos que combinen ambas modalidades. Las alcuotas, o tipos de gravamen porcentuales, pueden ser proporcionales o progresivas. Alcuotas proporcionales son las que no varan o se mantiene constantes sea cual sea la dimensin o la magnitud de la base. En consecuencia, independientemente del nivel que sta alcance o de la suma a que ascienda, siempre arrojarn la misma proporcin de ella como cuota tributaria. As el 6% en las transmisiones de inmuebles sujetas al ITP o los tipos del IVA para cada operacin. Alcuotas progresivas son las que aumentan a medida que lo hace la base, de manera que al aumentar sta corresponde un alcuota superior a la que recae sobre una base inferior. En consecuencia, la cuota reflejar una proporcin mayor sobre la base que la correspondiente a niveles inferiores de sta. A su vez, la progresividad de la alcuota puede ser continua, cuando a la totalidad de la base se le aplica la alcuota correspondiente a la cantidad a que asciende aquella; o por escalones, que supone dividir la base en tramos ideales aplicndose a cada uno su correspondiente alcuota, obteniendo as porciones de cuota por cada tramo que debern sumarse para hallar la cuota tributaria total. Segn el artculo 55.2 LGT, se denomina tarifa al conjunto de tipos de gravamen aplicables a las distintas unidades o tramos de base liquidable en un tributo. (lectura sobre la progresividad y los errores de salto pagina 238 y la progresividad formal de la tarifa y la efectiva progresividad del tributo en pagina 239). Cuota tributaria y deuda tributaria La cuota integra, que es la cantidad resultante de aplicar los tipos de gravamen a la base liquidable, no es siempre la cantidad a ingresar al ente pblico, pues la ley puede prever aumentos y disminuciones de aquella en atencin a distintas finalidades. La LGT no define la cuota tributaria, sino que el art. 56 establece que su determinacin se realizar: a) aplicando el tipo de gravamen a la base liquidable, o

b) segn cantidad fija sealada al efecto. Tras esa primera cuantificacin, la ley puede disponer aumentos de esa suma mediante la aplicacin de criteriosos y coeficientes multiplicadores, o adiciones, como el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en funcin del patrimonio previo del adquirente; tambin puede preverse reducciones o lmites que o bien sean establecidos en al normativa propia de cada tributo, o bien hayan de ser aplicados de oficio al preverlos la norma general. Caben igualmente bonificaciones, deducciones y otras medidas desgravadoras, por razn de circunstancias subjetivas que persiguen personalizar le gravamen, o como estimulo de determinadas inversiones o actividades, o por ajustes tcnicos para evitar la doble imposicin, etc. En tales casos el art. 56.5 LGT denomina cuota liquida al resultado de practicar sobre la integra las minoraciones previstas en la ley de cada tributo. Finalmente la cuota diferencial ser el resultado de minorar la cuota liquida en el importe de las deducciones, pagos fraccionados, retenciones, ingresos a cuenta y cuotas, conforme a la normativa de cada tributo. Dos precisiones adicionales: -de acuerdo con esta topologa, en los tributos en que la cuota integra sea objeto de minoracin para dar paso a una cuota liquida, ser esta ultima la que indique la contribucin por ese tributo. En otros trminos, es la cuota liquida la que se erige en contenido y constituye el objeto del a obligacin tributaria principal; pues la posterior cuota diferencia, caso de existir, no es sino la cantidad a ingresar o, en su caso, a devolver por la Administracin como consecuencia de que se ha ido abonando todo o parte del tributo con antelacin. -La segunda precisin es la distincin entre cuota tributaria y deuda tributaria. En principio segn el art. 58.1 LGT, la deuda estar constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligacin tributaria principal o de las dems obligaciones de realizar pagos a cuenta. Pero, como dispone el art. 58.2, pueden formar parte de la deuda otras prestaciones diferentes de la cuota y que no resultan ni son objeto de la obligacin tributaria principal, sino de las que el art 17 menciona y el art. 25 califica como accesorias y que se describen por los arts. 26 a 28 de la ley. Segn el art. 58.2 se incluyen, en su caso, en la deuda tributaria el inters de demora, los recargos por declaracin extempornea, los recargos del periodo ejecutivo y los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del Tesoro o de otros entes pblicos. En cambio, a partir de la LGT de 2003, este precepto no incluye en la deuda las sanciones tributarias (pecuniarias) que pudieran imponerse; por lo general, en procedimiento separado.

Bloque 5-Leccin 19 programa-Leccin 14 varios epgrafes del libro La Recaudacin de los Tributos I-Normas Generales La LGT no contiene normas que regulen el procedimiento de recaudacin en periodo voluntario, aunque s que ha incorporado, en la parte dedicada a regular los aspectos sustanciales del tributo, algunos de los preceptos antes contenidos en el RGR que deben aplicarse en estos casos (como los plazos, o las formas del pago) En realidad no existe un procedimiento de recaudacin en periodo voluntario en sentido estricto. Es decir, no existe un conjunto de actuaciones de los rganos pblicos concatenadas sucesivamente que den lugar a una declaracin de voluntad o de juicio de ellos. En estos casos, el pago de los tributos se resuelve, en la inmensa mayora de los casos, con la actuacin sucesiva: -en primer termino, del sujeto pasivo que paga materialmente u o ordena pagar el importe debido; y, -despus, de las Entidades de crdito que, ejecutando la orden recibida, ingresan efectivamente tal importe en el Tesoro Pblico. El pago de un tributo no es lo mismo que el pago de una obligacin del Derecho privado, y que la posicin de la Administracin Tributaria no es tan pasiva (en el sentido de no necesitar llevar a cabo determinados comportamientos) como la del acreedor en una relacin obligatoria del Derecho privado. La normativa ofrece numerosos puntos de apoyo a nuestra afirmacin. Podemos mencionar algunos, a titulo de ejemplo: a) la exigencia del pago en unos plazos determinados se impone de forma obligatoria tanto al sujeto pasivo como a la Administracin acreedora que, por lo tanto no puede alterarlos libremente. b) La existencia de ciertas prestaciones accesorias, como los recargos por declaracin extempornea, debe estar precedida por un procedimiento administrativo que no por simple deja de existir. c) El pago en especie no se produce de forma automtica, sino que, a la necesidad de su cobertura legal, se aade la existencia de un procedimiento para que determinados rganos acepten de forma expresa este medio de pago. III-Sujeto del ingreso El articulo 35 LGT enumera los que denomina obligados tributarios. Esta es una enumeracin heterognea en la que se mezclan personas que deben pagar con otras que pueden pagar o, incluso, con personas cuya incorporacin al mbito tributario es cuanto menos dudosa, como son aquellas que deben soportar una repercusin Ahora bien, no resulta difcil precisar quienes deben (y pueden) efectuar el ingreso. Lo sern los obligados tributarios (sujetos pasivos, retenedores, infractores y responsables). El RGR menciona las personas que pueden pagar los tributos, lo que no obsta a que sea el contribuyente quien deba pagarlos en primer lugar. El art. 33.1 RGR admite tambin que la deuda sea pagada por un tercero no obligado o, por cualquier persona, tenga o no inters en el cumplimiento de la obligacin, ya lo conozca y lo apruebe, ya lo ignores el obligado al pago.

Este artculo tambin advierte que, en el caso de producirse el pago del tributo por tercero, en ningn supuesto estar legitimado para ejercitar ante la Administracin los derechos que correspondan al obligado al pago. El RGR no dice nada sobre si el 3 podr ejercitar los que deriven a su favor exclusivamente del acto del pago. No obstante, no parece haber inconveniente para admitirlo, con el fin de encontrar un equilibrio entre las normas que impiden la subrogacin pasiva en el tributo y la legitimacin para recurrir a quien en virtud de pacto o contrato asume obligaciones tributarias. IV-Objeto del ingreso El objeto del ingreso tributario es, en todo caso, una suma de dinero que se debe entregar al ente publico, pese a que en ocasiones se utilicen para ello efectos timbrados, o se cumpla la prestacin entregando un bien, tal y como admite el art. 60.2 LGT, autoriza la Ley del Patrimonio Histrico Espaol y permiten ciertos impuestos. En efecto, la obligacin tributaria siempre consiste en una obligacin de dar una suma de dinero y aunque el pago en especie exprese las finalidades extrafiscales (por ejemplo proteccin del patrimonio histrico-artstico) que puede asumir el tributo, no nos parece que con ello se altere su concepcin dogmtica. Y menos aun la de otras prestaciones (llamadas accesorias en la LGT), como sanciones, recargos e intereses, ingresos anticipados, etc, que siempre consisten en sumas dinerarias. Rompiendo una larga tradicin que exiga el pago integro del tributo en el periodo voluntario, tanto la LGT como el RGR, admiten el pago parcial durante dicho periodo. En este caso es evidente que el carcter liberatorio del pago solo alcanzar a la cantidad efectivamente satisfecha. En relacin con el objeto del ingreso se suscita, en los casos en que existan diversas deudas tributarias pendientes, el problema de la imputacin del ingreso, cuando no es suficiente para cubrir aquellas en su totalidad. Las reglas a tener en cuenta son las siguientes: a) Durante el plazo de pago voluntario el deudor puede imputar el ingreso a la deuda o deudas que determine libremente. b) En los casos de ejecucin forzosa, el pago se aplicar a las deudas por orden de mayor a menor antigedad, determinada sta por la fecha en que cada una fue exigible. c) Cuando se hubieran acumulado varias deudas tributarias de diversos Entes pblicos, unas procedentes de tributos de una Administracin y otras de tributos a favor de otras Entidades de Derecho publico dependientes de la misma, tendrn preferencia para su cobro las primeras, salvo los supuestos de prelacin o afectacin. d) La LGT no contempla el supuesto de concurrencia de deudas de varias Administraciones Publicas (del Estado, de las CCAA y de las Corporaciones Locales). Ante la ausencia de una regla expresa sobre el particular, nosotros opinamos que deben aplicarse las reglas generales de la concurrencia de procedimientos ejecutivos. V- Formas y medios del ingreso Segn establece el art. 60 LGT, los tributos pueden pagarse en efectivo, mediante el empleo de efectos timbrados y en especie.

Los dos primeros han sido los tradicionales en nuestro Derecho, y se les ha aadido el pago en especie cuando una Ley as lo autorice. El primer medio de ingreso es, segn se ha dicho, el pago en efectivo. Los medios de pago en efectivo son: -Dinero de curso legal -Cheque. -Tarjeta de crdito y debito. -Transferencia bancaria -Domiciliacin bancaria -Cualesquiera otros autorizados por el Ministerio de Economa y Hacienda Su rgimen se desarrolla en los arts. 34 a 38 RGR. En todo caso, debe tenerse en cuenta que todas las deudas que hayan de satisfacerse en efectivo podrn pagarse en dinero de curso legal, cualesquiera que fuere el rgano de recaudacin competente, el periodo de recaudacin y la cuanta de la deuda. En cuanto al momento en que surten efecto estos medios de pago, debiendo entenderse realizado el ingreso y, por ende, satisfecha la prestacin, las normas establecen las siguientes reglas: a) Ser el da en que se realizo el ingreso en las cajas de los rganos competentes, oficinas recaudadoras o entidades debidamente autorizadas para su admisin. b) El ingreso en una entidad colaboradora liberar de la deuda desde la fecha del justificante, sin que surtan efecto por s solas las rdenes de pago dadas a la entidad. c) Si se paga mediante cheque quedar liberado el obligado desde su entrega si aquel se hace efectivo, pero si no se hiciera, se exigir en apremio la deuda a la Entidad que validamente lo conform , o de lo contrario, al propio obligado. El segundo medio de pago consiste en la utilizacin de efectos timbrados, es decir, documentos en los que se encuentra impreso un dibujo, seal o anagrama especial y el valor correspondiente. El at. 39 RGR enumera los efectos timbrados, remitiendo su regulacin a las normas de los tributos que los admiten, constituidas bsicamente por la normativa del Impuesto sobre actos jurdicos documentados y el Texto Refundido de Tasas Fiscales. Respecto al momento en que surte efectos este medio de pago, seala el art. 61.2 LGT que, en caso de empleo de efectos timbrados, se entender pagada la deuda tributaria cuando se utilicen aqullos en la forma que reglamentariamente se determine, lo que supone una remisin a la normativa especifica de cada tributo. El tercer medio de pago es el pago en especie. Este medio de pago nos sugiere ciertas reflexiones: a) En realidad nos encontramos con una dacin en pago, instituto suficiente conocido en el Derecho Civil. b) Para realizar el pago no sirve la entrega de cualquier bien o derecho, sino que solo esta previsto que tenga efectos liberadores la entrega de bienes que formen parte del Patrimonio Histrico Espaol, de acuerdo con lo previsto en el art. 73 de su Ley reguladora. 3

Tambin puede considerarse como otra modalidad de satisfacer la prestacin el pago por consignacin en la Caja General de Depsitos. Respecto al lugar del ingreso en periodo voluntario indica el art. 33.2 RGR que se har en las Cajas del rgano competente o de la entidad autorizada y no liberar al deudor el pago si se realiza a rganos no competentes para recibir pagos o a personas no autorizadas. El propio RGR detalla donde se llevarn a cabo los ingresos de cada uno de los rganos competentes. Para todos ellos se prev la posibilidad del ingreso a travs de una Entidad colaboradora, lo que constituye la regla general tratndose de los pagos dirigidos a Delegaciones y Administraciones de la AEAT. IV-Aplazamiento y fraccionamiento del pago Normas generales Los art. 13 LGP y 65 LGT permiten que, bajo las condiciones y con los requisitos que vamos a examinar, las deudas tributarias puedan aplazarse o fraccionarse. Ante todo, debemos aclarar algunas cuestiones que podemos considerar previas: a) El aplazamiento y el fraccionamiento no son, desde un punto de vista legal, institutos distintos, por lo que tienen el mismo tratamiento, tanto por lo que se refiere a su mbito de aplicacin material, como por lo que se refiere a los aspectos procedimentales. b) Tampoco existe distincin por el tipo de ingreso cuyo aplazamiento o fraccionamiento se solicita, de tal modo que podr ser la cuota tributaria cuando se presente sin ms aditamentos; la deuda tributaria en el sentido amplio que le otorga el art. 58.2; o incluso, en nuestra opinin, los ingresos correspondientes a prestaciones que no son la obligacin tributaria stricto sensu, como los pagos a cuenta, las sanciones, etc. c) La regulacin del aplazamiento y fraccionamiento a que hace referencia la LGT y que desarrolla el RGR, no agota todos los supuestos y modalidades que estos pueden revestir, sino solo su rgimen general. De aqu que la normativa de cada tributo pueda prever regimenes especiales, como ocurre en el IRPF o en el ISD, d) El aplazamiento y fraccionamiento, cuyas normas esenciales vamos a examinar, no puede confundirse con la suspensin de las liquidaciones solicitada al hilo de alguna reclamacin, aunque en uno y otro caso se produzca una demora en el ingreso de la deuda. As pues, por regla general, todas las deudas tributarias pueden ser aplazadas o fraccionadas. Como excepcin, no son aplazables: a) En ningn caso, las deudas cuya exaccin se realice mediante el empleo de efectos timbrados b) Las deudas correspondientes a obligaciones tributarias que deba cumplir el retenedor o el obligado a realizar ingresos a cuenta. Ahora bien, en este caso, la propia LGT admite que estas deudas puedan aplazarse o fraccionarse en los casos y condiciones previstos en la normativa tributaria. Requisitos del aplazamiento y fraccionamiento No existe en la normativa un precepto en el que expresamente se indiquen los motivos por los que puede solicitarse el aplazamiento. No obstante, el art. 65.1 LGT seala que 4

podr aplazarse o fraccionarse el pago de la deuda, a peticin de los interesados, cuando su situacin econmico-financiera les impida transitoriamente hacer frente al pago de los tributos en los plazos establecido. De ah podemos deducir que la obtencin del fraccionamiento o aplazamiento se sujeta aun doble requisito: a) uno material, que seria el motivo, consistente en la existencia de dificultades econmico financieras que impidan transitoriamente hacer frente al debito. Con el trmino transitorio que es clave par la aplicacin el instituto, parece que quieren limitarse los supuestos de concesin de los aplazamientos. b) Otro formal, consistente en la peticin expresa del interesado. Procedimiento del aplazamiento y fraccionamiento. Est regulado en el RGR. Se inicia siempre a peticin del interesado. Existen dos supuestos: a) Si la deuda se encuentra en periodo de ingreso voluntario, la solicitud se puede presentar en cualquier momento (antes, evidentemente, de que transcurra dicho periodo) b) Si la deuda se encuentra en va de apremio, la solicitud puede presentarse en cualquier momento anterior a la enajenacin de los bienes embargados. Junto a los datos de identificacin del obligado y de la deuda cuyo aplazamiento o fraccionamiento se pretenda, habr de expresarse el motivo; el aplazamiento o fraccionamiento que se solicita; y las garantas que se ofrecen o, cuando se pida la exencin de garantas, la documentacin que justifique tal pretensin. La tramitacin del procedimiento no se regula con detalle en el RGR, lo que no es censurable porque de este modo puede modularse en funcin de la circunstancias de cada caso. Se puede indicar que: -Los sucesivos trmites se llevarn a cabo por los rganos recaudadores. En particular, comprobarn la existencia de los requisitos materiales (las dificultades econmico-financieras transitorias), la suficiencia de garantas o si procede, su exencin. -Tales rganos podrn recabar los informes tcnicos que fueran precisos, sobre cualesquier aspectos del expediente. -Asimismo remitirn al rgano competente el expediente con el informe que proceda, junto con la propuesta de resolucin. Una de las cuestiones que plenaza mayores problemas en la regulacin del aplazamiento o fraccionamiento es el rgimen de las garantas exigibles. Las reglas ms importantes de esta materia (art. 82 LGT y 48 RGR) son las siguientes: a) Por regla general, la garanta consistir en aval solidario prestado por una entidad de crdito o una sociedad de garanta reciproca; o en un certificado de seguro de caucin. b) Previa la justificacin de la imposibilidad de obtener estas garantas, podrn admitirse otras. La LGT cita expresamente (aunque no de modo excluyente) la hipoteca, la prenda y la fianza personal y solidaria.

c) A peticin del interesado, las garantas podrn ser sustituidas por medidas cautelares que, en este caso, no estarn limitadas al periodo de caducidad ordinario. d) Las garantas deben ser ofrecidas en el escrito de peticin y deben ser aportadas en el plazo de 30 das tras la concesin del aplazamiento o fraccionamiento, pues de otro modo quedar sin efecto. e) Las garantas deben cubrir la deuda y los intereses de demora, mas un 25% y si consisten en un aval, su duracin debe exceder al menos en seis meses, el plazo concedido para pagar. La LGT contempla algunos supuestos de dispensa total o parcial de garantas. Son las siguientes: a) Cuando las deudas sean inferiores a la cuanta que fije la normativa tributaria (18.000) b) cuando se constate la carencia de bienes suficientes para garantiza la deuda o cuando la ejecucin de los que existieran afectara sustancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva y del nivel de empleo de la actividad econmica. c) Cuando la exigencia de garantas produjera graves quebrantos para los intereses de la Hacienda Publica. El procedimiento finaliza normalmente a travs de una resolucin expresa que debe adoptarse por el rgano correspondiente. La resolucin debe ser motivada y, entre otros extremos puede o no conceder el aplazamiento o fraccionamiento; y decidir los plazos aplicables (que pueden o no coincidir con los solicitados en la peticin). Por otra parte, la resolucin debe notificarse con expresin de las consecuencias a que haya lugar segn sea aprobatoria o denegatoria. Las consecuencias, en sntesis, son las siguientes: a) Si se concede el aplazamiento la deuda habr de ingresarse en los plazos sealados en la resolucin, devengndose el inters de demora del art. 26 LGT por el tiempo que medie entre la finalizacin del periodo voluntario y el vencimiento del plazo concedido, inters que ser el legal del dinero en los casos en que la garanta consista en aval solidario o certificado de seguro de caucin. Si llegado el vencimiento del plazo del pago no se efectuara el ingreso, se exigirn la deuda y los intereses ya en va de apremio, con el correspondiente recargo. A continuacin se ejecutar la garanta y se seguir el procedimiento de apremio. Si la solicitud el aplazamiento o fraccionamiento se hizo con la deuda ya apremiada se ejecutar la garanta y se continuar el procedimiento ejecutivo. b) Si adems se concede fraccionamiento, se calcularn los intereses de demora (o el legal del dinero, si la garanta es un aval o un certificado de seguro de caucin) de cada fraccin desde la finalizacin del periodo voluntario hasta el vencimiento del plazo de cada una, exigindose su ingreso con la fraccin correspondiente. En caso de no ingresar un plazo, se exigir en va de apremio, y si no se satisface, se consideran vencidos todos los posteriores y se exigirn asimismo en apremio, anulndose el inters de cada fraccin pendiente para calcularlos todos hasta la fecha del pago. Si al solicitarse el fraccionamiento ya se estaba en

apremio, la falta de ingreso de un plazo determina directamente la continuacin del procedimiento ejecutivo. c) Si se deniega la peticin de aplazamiento o fraccionamiento, habr de ingresarse la deuda en lo que reste de periodo voluntario, y si ste hubiera vencido, hasta el 20 del mismo mes o el 5 del mes siguiente al de la recepcin de la notificacin, segn que sta lo hubiera sido en la primera o en la segunda quincena (art. 62.2 LGT en relacin con el art. 52.4 RGR), abonndose intereses de demora hasta la denegacin. Si se solicit con la deuda en apremio, continuar el procedimiento El procedimiento de aplazamiento o fraccionamiento puede finalizar de otras maneras. Una de ellas es por silencio administrativo. Otro modo de finalizar, al que parece referirse el art. 48.4, ultimo prrafo. RGR es el desistimiento del solicitante, cuando no aportara los documentos omitidos en el plazo que se le conceda al respecto. VII Las garantas tributarias Ideas generales En sentido amplio, podra entenderse por garantas todas las medidas normativas con que se protege y rodea de cautelas la prestacin tributaria, asegurando su efectividad. Cabra incluir en este mbito las propias prerrogativas administrativas, o las de tipo personal como la responsabilidad tributaria; aparta de las especficamente exigidas para aplazamientos, suspensiones, etc. En sentido ms estricto, se consideran garantas tributarias las recogidas en los arts. 77 a 80 LGT, que se incluyen en una Seccin especifica con esta denominacin. En cuanto autenticas garantas, constituyen una relacin accesoria y diferenciada de la relacin tributaria principal que tiene por objeto la prestacin del tributo. Lo que no impide que tambin vengan sujetas al principio de legalidad, debiendo establecerse por Ley, tanto por afectar a la prestacin tributaria como por incidir, en su caso, sobre los sujetos que han e hacer frente a ellas. Concebidas como garantas reales del crdito tributario, la LGT prev los derechos de prelacin /general y especial), el derecho de afeccin y el derecho de retencin Derecho de prelacin general El derecho de prelacin general se regula en los arts. 77 LGT y 64 RGR, y aunque no constituye propiamente un derecho real sobre bienes determinados, sino un privilegio frente a otros acreedores del deudor, se transforma en derecho real sobre el valor de los bienes en caso de concurso, determinando la preferencia de la Hacienda a la hora de distribuir el producto de la venta de los bienes embargados al sujeto. En cuanto al mbito subjetivo del derecho de prelacin, el nico problema que se plantea es el de determinar si lo tiene slo la Hacienda del Estado, o si alcanza tambin a las Haciendas de las CCAA y de las Entidades Locales. En nuestra opinin este precepto slo puede referirse a la Hacienda estatal, porque cuando la LGT alude a otras Haciendas territoriales lo indica de manera expresa. Desde el punto de vista objetivo, el precepto plantea varios problemas. El primero de ellos es determinar si los crditos pblicos cubiertos por el derecho de prelacin necesariamente deben ser tributos, o si tal derecho puede extenderse a cualquier otro crdito del que sea titular el Estado. La LGT es clara al respecto porque menciona especficamente a los crditos tributarios. No obstante, la cuestin se suscita porque el 7

RGR relaciona el derecho con los crditos de la Hacienda Pblica, sin especificar a cules de ellos se refiere. En nuestra opinin, el problema debe resolverse a favor de la preferencia de la LGT sobre el RGR, con la consecuencia ineludible de que el derecho de prelacin ampara solo a los crditos tributarios. La segunda cuestin es determinar en qu situacin deben encontrarse los crditos tributarios para gozar de este derecho. La LGT dispone que debe tratarse de crditos vencidos y no satisfechos. En tercer lugar hay que sealar que el privilegio se extiende a cualquier crdito tributario, guarde o no relacin con los bienes y derechos que tenga el deudor. Ello se deduce del tenor literal del propio precepto que, para diferenciarlos de la prelacin general, alude a otros derechos de la Hacienda Pblica que recaen sobre bienes y derechos determinados, como la denominada hipoteca legal tcita o el derecho de afeccin. El ltimo problema es determinar el alcance de la expresin crdito tributario. La cuestin estriba en precisar si con este termino se alude a la cuota tributaria en sentido estricto o si alcanza tambin a las dems prestaciones que pueden acompaarla (recargos de diversa naturaleza e intereses). En nuestra opinin, la postura correcta es la de limitar la prelacin o el privilegio ala cuota tributaria en sentido estricto. En cuanto a los lmites del derecho de prelacin, debemos indicar lo siguiente: a) Tiene una eficacia erga omnes, salvo que concurran con la Hacienda Pblica acreedores que lo sean de dominio, prenda o hipoteca que hayan inscrito su derecho en el correspondiente registro con anterioridad al momento en que lo haya hecho la Administracin. b) En caso de convenio concursal, los crditos tributarios a los que afecte el convenio quedarn sometidos a lo dispuesto en la legislacin especial. Hipoteca legal tcita El derecho de prelacin especial se contiene en el art. 78 LGT, denominado por sus efectos como hipoteca legal tcita (as se califica en el art. 65 RGR) Sus notas ms relevantes son las siguientes: a) La LGT reconoce el derecho a favor de todas las Administraciones territoriales (Estado, CCAA y Entidades Locales) b) Se aplica en los tributos peridicos que graven bienes o derechos inscribibles en un registro publico, o sus productos directos, ciertos o presuntos. c) Se extiende a la deuda correspondiente al ao en que se ejerce la accin administrativa de cobro y a la del inmediato anterior. (El art. 65.1 RGR precisa que se entiende ejercida la accin de cobro cuando se inicia el periodo voluntario de ingreso). d) No precisa constitucin ni inscripcin de la garanta, aunque pueda hacerse constar mediante anotacin preventiva de embargo, y prevalece frente a cualquier otro acreedor o adquirente, aunque tuviera inscrito anteriormente su derecho.

Derecho de afeccin El derecho de afeccin se establece en el art. 79 LGT, y en su virtud, en los supuestos establecidos por las leyes, la Administracin goza de un derecho real de afeccin sobre el bien transmitido en garanta de los tributos que graven su transmisin. Se excepta de su mbito, por razones de seguridad jurdica, al tercero adquirente protegido por la fe pblica registral y al adquirente de buena fe y con justo titulo en establecimiento mercantil o industrial, cuando se trate de bienes muebles no inscribibles. El articulo 67 RGR dispone que, para el ejercicio del derecho de afeccin, ser necesaria la declaracin de responsabilidad subsidiaria, lo que implica que, despus de fallido el deudor principal, se requerir la deuda inicial, sin recargo de apremio, costas ni intereses, al poseedor del bien afecto, y, si no la pagara, se ejecutar ste. Derecho de retencin El derecho de retencin se contempla en el art. 80 LGT, previndose como facultad que tiene la Administracin de retener las mercancas presentadas a despacho para liquidar los tributos que graven su trfico. Su mbito por antonomasia es el de los tributos aduaneros, nicos en que se da la presentacin que constituye la base de la posible retencin. Dado que solo autoriza a mantener la posesin de la cosa, pero sin que pueda enajenarse, su eficacia es muy limitada, adquirindola ms como instrumento de efectividad para los derechos de afeccin y de prelacin general que con carcter autnomo. Acta como excepcin a la demanda de restitucin del obligado, pero si se pierde la posesin no autoriza a recuperarla, pues no atribuye la reipersecutoriedad. VIII Las medidas cautelares La necesidad de tutelar los intereses pblicos justifica que se puedan adoptar algunas medidas que eviten que aqullos puedan ser ignorados, perjudicados o burlados. Su carcter preventivo exige que puedan tomarse antes de que el hipottico perjuicio legue a producirse, pues de otro modo dejaran de tener sentido. Por ello se denominan cautelares, debindose distinguir, por un parte, de las garantas que recaen sobre el patrimonio o bienes singulares de los deudores tributarios, a las que acabamos de hacer referencia; y, por otra, de las medidas de aseguramiento definitivas (por ejemplo, el embargo de los bienes del deudor una vez inatendido el requerimiento de pago en el procedimiento ejecutivo). La disciplina de las medidas cautelares en la LGT presenta las siguientes caractersticas: a) Las medidas cautelares se recogen entre las garantas del crdito tributario b) En los arts. 79.2 y 146 se reproducen, como medidas cautelares especificas, la anotacin preventiva y las medidas cautelares en la inspeccin. c) Se declaran expresamente aplicables a los procedimientos de recaudacin las medidas cautelares establecidas para la inspeccin. Las reglas esenciales por que se rigen tales medidas son las que siguen: a) Slo pueden tomarse una vez que la deuda tributaria ya est liquidada. Esto significa que, en trminos generales, no es posible adoptar medidas cautelares en todos los casos de declaracin-liquidacin o autoliquidacin

Ahora bien, lo cierto es que existen algunas excepciones importantes: la primera cuando la Administracin ha comunicado una propuesta de liquidacin; la segunda cuando nos encontremos ante deudas relativas a cantidades retenidas o repercutidas a terceros; y la tercera, en los supuestos en que existan responsables del tributo, antes incluso de que produzca la derivacin de la responsabilidad. b) Deben existir indicios racionales de que se puede frustrar el cobro de la prestacin. c) Deben ser proporcionadas al dao que se pretenda evitar. As, la LGT seala que no pueden adoptarse medidas que puedan producir un perjuicio de difcil o imposible reparacin. Tampoco, aunque no est previsto expresamente, se pueden adoptar medidas que prejuzguen el fondo de la cuestin o que impliquen violacin de los derechos amparados por las Leyes. d) Las medidas a adoptar son provisionales, esto es, limitadas en el tiempo. Deben levantarse cuando desaparezcan las causas que justificaron su adopcin, aunque la deuda no haya sido pagada, o bien convertirse en definitivas. No obstante, pueden ser objeto de prorroga. e) Las medidas cautelares a adoptar son indeterminadas. La LGT menciona entre ellas la retencin de devoluciones tributarias o de otros pagos; el embargo preventivo de bienes o derechos; la prohibicin de enajenar; retencin de un porcentaje de los pagos a subcontratistas, et., pero esta relacin es abierta. La indeterminacin apriorstica de las medidas cautelares justifica que, a solicitud el interesado, la medida adoptada pueda ser sustituida por otra, siempre que la ofrecida se estime suficiente. Cuestin importante resulta determinar si el acto administrativo en que se adoptan las medidas cautelares es recurrible. Dando por supuesto que este tipo de actos deben de ser considerados de trmite la mayor parte de la doctrina se inclina por la postura negativa. Por nuestra aparte opinamos que, con independencia de la naturaleza del acto administrativo en cuestin, resulta difcil imaginar un supuesto en el cual no quepa el recurso porque, aun siendo de tramite, resulta claro que con l se lesionan derechos o intereses legtimos y, por tanto, es susceptible de recurso. X La prescripcin en derecho tributario Ideas generales El instituto de la prescripcin se configura en la LGT como una forma de extincin tanto de las obligaciones tributarias (art. 69.3) como de las responsabilidades derivadas de comisin de las infracciones tributarias (arts. 189 y 190). En el Derecho tributario esta figura cumple funciones anlogas a las que desempea la prescripcin extintiva en el campo de las obligaciones civiles, con la que guarda evidentes analogas, aunque tambin presenta diferencias notables. Plazos de prescripcin La LGT regula prescripcin de las obligaciones tributarias en los arts. 66 a 70, y la de las infracciones y sanciones en los arts. 189 y 190. De lo dispuesto en estos preceptos se deduce que prescribirn a los 4 aos los siguientes derechos: a) El derecho de la Administracin para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidacin. La LGT califica como derechos lo que son verdaderas potestades publicas, (la mas importante es la de liquidar los tributos), que, por ello, parece que no deberan ser susceptibles de prescripcin. 10

b) El derecho de la Administracin para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas. El plazo de 4 aos no es un trmino absoluto tras el cual no puedan ejercerse estas potestades, sino que los respectivos procedimientos en los que ejercen podrn seguir desarrollndose mas all de este limite temporal, si han sido iniciados dentro de tal plazo. Por tanto, no es posible aplicar aqu la nocin de caducidad, lo que, por otra parte, se desprende de la posibilidad de interrumpir la prescripcin. c) El derecho de los obligados tributarios a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso de las garantas. La LGT regula de modo expreso la prescripcin de las obligaciones formales, lo que es una novedad, que, por otro lado, no hace sino recoger lo que era una opinin unnime de la doctrina. En principio, se aplican en este caso las reglas generales de la prescripcin. d) El derecho de la Administracin a exigir el cumplimiento de las obligaciones formales exigidas por la normativa tributaria. La LGT regula la prescripcin aplicable en el Derecho sancionador tributario de forma separada. e) El derecho de la Administracin a imponer sanciones tributarias. f) El derecho de la Administracin a exigir el pago de las sanciones tributarias. Cmputo de los plazos. La cuestin ms importante en materia de prescripcin es determinar el momento a partir del cual deben computarse los plazos legales. La determinacin precisa de este momento viene exigida por el principio de seguridad jurdica, a cuyo servicio, por otra parte, se encuentra el instituto que examinamos. La LGT distingue al respecto entre los distintos supuestos de prescripcin a que acabamos de aludir. El derecho a liquidar la deuda inicia su computo el da siguiente al en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaracin o liquidacin. En consecuencia, una vez finalizado el plazo de declaracin, y se haya presentado o no por el sujeto, la Administracin dispondr de un plazo de 4 aos para iniciar las correspondientes actuaciones de comprobacin e investigacin y liquidar la prestacin tributaria. El derecho a exigir el pago de las deudas liquidadas se computar desde el da siguiente al que finalice el plazo de pago en periodo voluntario. La correcta interpretacin de esta regla exige algunas precisiones: a) El derecho a exigir el pago se ejerce, una vez que finaliza el periodo de pago en periodo tributario, a travs de la va ejecutiva. Por tanto, lo que determina el precepto es el momento a partir del cual la Administracin puede iniciar el procedimiento de ejecucin de la deuda. b) Si se trata de liquidaciones practicadas por la Administracin, la prescripcin comenzar a contarse cuando finalice el plazo de ingreso voluntario. c) Si nos encontramos ante declaraciones-liquidaciones, la solucin es diversa segn la Administracin conozca o no el importe de la prestacin. Si lo conoce, bien por estar liquidada con anterioridad (lo que sucede, por ejemplo, con el segundo plazo de ingreso en el IRPF), bien porque se presenta la declaracin sin practicar el ingreso, comenzara la va de apremio y con ella el plazo de 11

prescripcin. En definida, este supuesto se reconduce a los casos en que existe liquidacin administrativa. Si no lo conoce, al coincidir el periodo voluntario de ingreso con el plazo de declaracin, comenzar la prescripcin del derecho a liquidar el da siguiente a la finalizacin de tal periodo, siempre naturalmente si el sujeto pasivo no hubiera presentado la declaracin. En este caso, pues, se solapan el derecho a liquidar y el derecho a exigir lo liquidado. Para determinar el cmputo de plazo de prescripcin del derecho a solicitar la devolucin de los ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantas debemos distinguir entre los distintos casos que se pueden plantear: -Con carcter general, desde el da siguiente al que se realiz el ingreso indebido. -Si el ingreso indebido se realiz dentro del plazo para presentar una autoliquidacin, desde el da siguiente al que finaliz dicho plazo. -Cuando el derecho a la devolucin derivare de la normativa tributaria, el plazo se contar desde el da siguiente al que finalice el plazo para solicitarla. En caso de que no exista tal plazo, la prescripcin comenzar a contarse desde el da siguiente al que pudo solicitarse la devolucin. -Cuando el ingreso indebido lo fuere por haberlo declarado una sentencia o resolucin administrativa, el plazo se computar desde el da siguiente al que tal sentencia o resolucin hubiera alcanzado firmeza. La misma regla debe aplicarse para la devolucin del coste de las garantas. -Cuando el ingreso indebido lo fuere como consecuencia de la aplicacin conjunta de tributos incompatibles entre si, el plazo comenzar a contarse desde la resolucin el rgano especficamente previsto para dirimir cual es el tributo procedente. Para determinar el cmputo de plazo de prescripcin del derecho a obtener la devolucin de los ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantas tambin debemos distinguir varios casos: -Cuando el derecho a la devolucin derivare de la normativa tributaria, el plazo se contar desde el da siguiente al que finalice el plazo establecido para efectuar tal devolucin. -Cuando el reconocimiento al derecho a la devolucin del ingreso indebido o al reembolso de las garantas se hubiera reconocido mediante resolucin o acuerdo administrativo o decisin judicial, el plazo se computar desde el da siguiente al que se notificare. En cuanto al derecho a exigir el cumplimiento de obligaciones formales, debemos distinguir los siguientes supuestos: -En los casos de exigencia al obligado tributario, el plazo de prescripcin ser el mismo que el de determinar la deuda tributaria. -En los casos de exigencia a terceros no existe una norma en la que, de forma expresa, se establezca el momento en que debe comenzarse a contar el plazo de prescripcin. Debemos aplicar, por tanto, las reglas generales, de lo que se deriva que tal empezar a contarse desde el momento en que se puedan exigir tales obligaciones formales.

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El derecho a imponer sanciones comenzar a contarse desde el da en que se cometi la infraccin correspondiente. El derecho a exigir las sanciones impuestas comenzar a contarse el da siguiente al que finalice el plazo de pago en periodo voluntario. Interrupcin de los plazos Reglas generales La LGT regula de modo minucioso las causas o motivos por los que puede ser interrumpido el cmputo del periodo de prescripcin, aunque sus normas sean un tanto reiterativas, lo que nos permite sintetizarlas en dos grandes grupos: de una parte, los supuestos en los que la prescripcin corre a favor del obligado tributario (o, si se prefiere, en contra de la Administracin Tributaria); y, por otro lado, los casos en que la prescripcin corre a favor de la Administracin Tributaria(o, lo que es lo mismo, en contra del obligado o interesado). Antes de pasar revista a los motivos de interrupcin de la prescripcin, debemos aludir a ciertas reglas que son aplicables a todos los supuestos, quienquiera que sea el favorecido. Son las siguientes: a) La interrupcin de la prescripcin respecto de un obligado tributario extiende sus efectos a todos los dems posibles, incluyendo a los responsables. b) No obstante, si la obligacin es mancomunada y solo se exige su parte a un obligado, la interrupcin no afecta al resto de los obligados. c) Si existieran varias deudas liquidadas a cargo de un obligado, la interrupcin de la prescripcin solo afectar a la deuda a que se refiera. d) Las distintas modalidades de prescripcin son independientes entre s, de modo que la interrupcin del plazo de una de ellas no afecta al cmputo del plazo de otra. Interrupcin de la prescripcin a favor del obligado tributario. -El primer motivo de interrupcin del plazo de prescripcin es cualquier accin administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto, tendente a ejercer las tres potestades administrativas susceptibles de prescripcin, esto es, liquidar, recaudar o sancionar. Debemos hacer algunas precisiones sobre esta cuestin: a) No basta con que se efecte una actuacin administrativa, sino que adems ha de ser notificado, en la forma que sea procedente, puesta en conocimiento del sujeto, como exige la LGT, por lo que en realidad ser la notificacin lo que habr reproducirse antes de finalizar el periodo de prescripcin para que la actividad administrativa tenga eficacia interruptiva. b) La segunda precisin consiste en sealar que no cualquier acto tendr esa eficacia, sino solo los que estn ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos, y que no respondan a la era finalidad de interrumpir la prescripcin, son que efectivamente contribuyan a la liquidacin, recaudacin o imposicin de sanciones, segn los casos. -La segunda causa interruptiva es la interposicin de reclamaciones o recursos de cualquier clase. Desde una perspectiva subjetiva de la prescripcin, ste es un motivo de difcil justificacin, porque, dado que aquella juega a favor del sujeto pasivo, se da la paradoja 13

de que son sus propios actos los que tienen eficacia interruptiva. Ahora bien, siendo esto cierto, tambin lo es que: -Los recursos y reclamaciones, al menos algunos de ellos, tambin pueden ser interpuestos por la propia Administracin, que cuenta con legitimacin para ello, adems de poder ejercer su potestad de revisin de oficio. Por tanto, en todos esos casos, tiene sentido que mediante la actuacin impugnadora se produzca la interrupcin de una prescripcin que juega en su contra. -Desde una concepcin objetiva de la prescripcin, que como hemos dicho sirve a la seguridad jurdica, es lo cierto que la interposicin de un recuro o reclamacin rompe el silencio de la relacin tributaria al abrir una controversia sobre ella. Para comprender el significado de este supuesto de interrupcin debemos tener en cuenta algunos extremos: -En principio, esta regla parece exigir que todo el tiempo que dure la tramitacin de un recurso o una reclamacin no debiera ser computable para la prescripcin, por lo que solo tras la finalizacin del proceso o procedimiento correspondiente volvera a iniciarse el cmputo del plazo de prescripcin. Ahora bien, esto solo ocurre en el caso de los procesos judiciales, y no en los recursos o reclamaciones administrativas, como indicamos a continuacin. -Lo que ocurre en estos ltimos, y esto es lo que ha podido provocar equvocos, es que si el procedimiento finaliza mediante una resolucin presunta (lo que sucede por ejemplo en las reclamaciones econmico-administrativas al ao de interponerse o de recurrirse en alzada) contra la que no reacciona el sujeto, el plazo de prescripcin debe contarse no desde dicha resolucin presunta, sino desde la ultima actuacin llevaba a cabo en el procedimiento revisor, porque la resolucin presunta no es mas que una fictio legis a la que no se le puede dar eficacia interruptiva, primando as a la Administracin, uno de cuyos rganos ha incumplido el deber de resolver las controversias que se le planteen. El tercer motivo de interrupcin de la prescripcin es cualquier actuacin fehaciente del sujeto conducente a la liquidacin o pago de la deuda tributaria. Interrupcin de la prescripcin a favor de la Administracin Tributaria. El primer motivo de interrupcin de la prescripcin es cualquier acto fehaciente del obligado tributario a travs del cual pretenda la devolucin, el reembolso o la rectificacin de la liquidacin. El segundo motivo de interrupcin es la interposicin, tramitacin o resolucin de cualquier reclamacin o recurso, en los que evidentemente se inste la devolucin de lo ingresado indebidamente, o la restitucin del coste de las garantas. Reanudacin del cmputo de la prescripcin. Cuando la prescripcin se ha interrumpido es necesario reanudar su cmputo. La LGT en el artculo 68, dedica a esta cuestin alguna atencin. Establece al respecto una regla general y otras que podramos denominar especiales. La regla general es que la prescripcin comenzar a contarse de nuevo el da que se hubiere interrumpido. (lectura pagina 501 de las reglas especiales)

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Efectos de la prescripcin. Los efectos de la prescripcin segn el art. 69 LGT son los siguientes: a) Extingue la obligacin tributaria. b) Aprovecha a todos los obligados tributarios. c) Se aplica de oficio, aunque se hubiera pagado la deuda, sin necesidad de que la invoque o excepcione el obligado tributario. XI Otras formas de extincin del tributo Bajo esta rubrica la LGT recoge la compensacin, la condonacin y la insolvencia probada de los sujetos obligados (sta ltima ya vista). La compensacin La LGT regula compensacin en los arts. 71 a 74, aunque debemos advertir de inmediato que existen normas en otras leyes tributarias que disciplinan ciertas modalidades de la compensacin. Es posible distinguir tres tipos de compensacin: a) El primero, de aplicacin general a todos los tributos. b) El segundo es la cuenta corriente tributaria, cuya aplicacin est restringida a ciertos sujetos y tributos. c) El ltimo es la compensacin entre cnyuges, que se aplica solo en el IRPF. Reglas de aplicacin general El primer tipo de compensacin es el que se aplica a todos los tributos. Segn la LGT, las deudas tributarias podrn extinguirse total o parcialmente por compensacin con crditos reconocidos por acto administrativo a favor del obligado tributario. Los requisitos de la compensacin no afectan ya tanto a la deuda tributaria, dada la amplitud con que se admite, como al crdito administrativo con el que se quiere compensar, que deber estar reconocido por acto administrativo. En nuestra opinin, basta con que sea un acto en el que se establezca, de modo condicionado, la obligacin a cargo de la Administracin Publica de satisfacer una cantidad de dinero a favor del obligado tributario. La LGT reconoce diversas modalidades de compensacin, que se pueden agrupar del modo siguiente: a) Compensacin a instancia del obligado al pago Las normas de la LGT son muy parcas, pueden ser resumidas del modo siguiente: -Es indiferente el periodo (voluntario o ejecutivo) en el que se encuentren las deudas tributarias a compensar. -Si la deuda est en periodo voluntario, la peticin de compensacin impedir el inicio de la va de apremio, pero no la exigencia de intereses de demora que pudiera proceder, en su caso, hasta la fecha del reconocimiento del crdito. -La extincin de la deuda tributaria se producir en el momento de la presentacin de la solicitud (lo que parece estar en contradiccin con la exigencia de intereses de demora en algunos supuestos), o cuando se cumplan los requisitos exigidos para las deudas y crditos, si este momento fuera posterior. -El acuerdo de compensacin declarar la extincin de la deuda tributaria.

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b) Compensacin de oficio. Las normas de la LGT sobre el particular se pueden sintetizar del modo siguiente: 1) Esta compensacin se aplica cualesquiera que sean los obligados tributarios, pblicos o privados. 2) En general, es necesario que las deudas tributarias se encuentren en periodo ejecutivo. 3) Por excepcin, se aplicara la compensacin durante el periodo de ingreso voluntario en los casos siguientes: -Cuando se determinen cantidades a ingresar y a devolver en un mismo procedimiento de comprobacin e investigacin (sea limitado o no) -Cuando se deba practicar una nueva liquidacin como consecuencia de haber sido anulada otra anterior por resolucin administrativa o judicial. 4) Por lo dems, se aplican las mismas normas que las establecidas para la compensacin a instancia del interesado. Tambin sus efectos sern los mismos. c) Compensacin de deudas de entidades publicas Las deudas tributarias vencidas, liquidas y exigibles de los Entes pblicos, en particular de las CCAA y de los Entes locales, podrn compensarse con las cantidades que la Administracin del Estado debe transferirlas. Estas normas nos sugieren las siguientes consideraciones: 1) Debe tratarse de deudas tributarias que se encuentren en periodo de ingreso voluntario. 2) La compensacin no es automtica, sino que debe solicitarse. En nuestra opinin, es indiferente que la iniciativa sea del Ente pblico afectado o de la Administracin del Estado. La cuenta corriente tributaria El segundo tipo de compensacin podemos calificarlo, a diferencia del que hemos examinado hasta ahora, como especfico. Esta previsto en el art. 71.3 LGT y recibe el nombre de cuenta corriente tributaria. (datos esenciales libro pagina 505) La compensacin en el IRPF El tercer y ltimo tipo de compensacin tiene un mbito de aplicacin mucho mas restringido, ya que solo afecta al IRPF. Se regula en el art. 97.6 de la Ley reguladora del impuesto. (normas esenciales pagina 505 libro texto) La condonacin Segn el art. 75 LGT las deudas tributarias solo podrn condonarse en virtud de ley, en la cuanta y con los requisitos que en ella se determinen. No obstante lo anterior, lo cierto es que existen cierto supuestos en los que se admite la condonacin total o parcial de las deudas tributarias, o de ciertas prestaciones que pueden ser determinadas con ocasin de su exigencia, como las sanciones. Son los siguientes: a) La condonacin total o parcial de la deuda acordada en el seno de un proceso concursal. Su posibilidad terica de que en estos casos la Hacienda Publica acepte una quita en las deudas del deudor se encuentra en el art. 164.4 LGT. 16

b) La condonacin parcial de las sanciones prevista en el art. 188 LGT en los casos de actas de la Inspeccin con acuerdo o de conformidad. En estos supuestos opera automticamente una condonacin parcial de la sancin rebajndola en un 50% o un 30%, respectivamente. La peculiaridad de esta rebaja es que, a diferencia de la normativa anterior, opera incluso respecto de las sanciones mnimas.

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