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COMPTABILITE ANALYTIQUE ET BUDGETAIRE.

Professeur : Y. De Rong.

Partie I. Les concepts fondamentaux.


Chapitre 1: Chapitre 2: Chapitre 3: Une vision de lorganisation Les principaux concepts de cot Les principes de construction dun systme de comptabilit de gestion.

La comptabilit analytique et budgtaire

Caroline Sury (ECAP 21)

Chapitre 1: Une vision de lorganisation


Introduction
La comptabilit analytique et budgtaire nest pas obligatoire Il ny a pas darrt royal qui la rgle On va utiliser cette comptabilit des fins de gestion, cette comptabilit se doit dtre pertinente. Les rles de la comptabilit de gestion : o fournir aux responsables une information cohrente, pertinente et fiable pour aider prendre de bonnes dcisions tactiques et stratgiques dans son champ de responsabilits; o fournir aux responsables une information cohrente, pertinente et fiable pour assurer le contrle de gestion de lorganisation

Section 1 : Lorganisation et ses objectifs


Le principe de base est de construire le systme dinformation comptable de lorganisation en fonction de ses besoins daide la dcision et de contrle Le systme de comptabilit de gestion doit sadapter : o aux technologies mises en uvre; o la stratgie choisie o la structure organisationnelle choisie

Objectifs du cours :
Acqurir les principes de base, les concepts fondamentaux pour : 1/ construire une analyse ncessaire la prise de dcision 2/ valuer la pertinence du systme comptable

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O ralise-t-on cette comptabilit ?


Dans les PME (trs peu) Dans les grandes entreprises (tout le temps)

Les matires :
Cela va dpendre dun choix de valeur, ce nest pas un objet de science. 1/ Soit lentreprise a un seul objectif : maximiser le profit afin davoir une satisfaction maximum de la valeur pour lactionnaire. 2/ Soit lentreprise possde des objectifs multiples : elle possde une conception plus large de ces objectifs. On est dans le cas dune communaut dintrt qui influence les choix thoriques.

Consquences:
1/ Le champ de comptabilit de gestion se limite ce qui est mesurable, comparable en monnaie 2/ Le champ slargit, on ne se limite pas ce qui est exprimable en monnaie (le client sintresse la qualit, le dlai), on doit donc avoir des indicateurs financiers et des indicateurs non financiers. On a plusieurs manires de sorganiser avec un impact diffrent sur le systme comptable.

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Section 2: Lorganisation, ensemble de fonctions et de processus


2 visions:
1/ Vision fonctionnelle: Organisation fonctionnelle classique de TAYLOR Cest en fait le principe de la division du travail et de la spcialisation des taches. On se trouve dans une entreprise o les personnes sont rparties en fonction de leurs spcialits afin dobtenir une entreprise plus efficace. On aura titre dexemple les fonctions suivantes : Production, Marketing, R&D, Finance/Comptabilit, Informatique, GRH,

2/ Vision processus : Vision activit et processus de lentreprise On se trouve ici dans une alternative la vision fonctionnelle. Il y a existence dun processus et dun ensemble dactivit qui sont transversaux. Dans cette nouvelle vision, une activit va tre responsable de plusieurs fonctions.

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Exemples :
1. a/ On a un dpartement achat, celui-ci fournit tous les dpartements de lentreprise en biens et services, cest donc un service en charge de lensemble des achats de lentreprise. Ce dpartement possde un objectif de cot : prendre les cots les plus bas possible mais avec des exigences de qualits, de dlais. Problme : les externalits ngatives (externalits lintrieur de lentreprise mais extrieur au dpartement achat) Que faire ? 1/ achat en quantit : cela implique la ncessit daires de stockage (cela reprsente un cot). Si les cots de stockage augmentent, le besoin en fond de roulement augmentera aussi. Le cot financier sera donc important. 2/ appel doffre : cela implique le travail avec beaucoup de fournisseurs et donc beaucoup de gens pour traiter avec nous 3/ arbitrage prix-qualit : de moins bonnes qualits entranent plus de dchets dans la production. 1. b/ La vision processus va essayer de rduire le cot total de la politique dachat de lentreprise et non pas de rduire les prix dachats (= vision fonctionnelle). Cette politique dachat permet de rduire le nombre de fournisseurs dont les caractristiques sont : 1/ Just-In-Time (pas de stock pour lentreprise) 2/ Certifi ISO9000 (qualit) 3/ Entreprise solide financirement (ils fourniront lentreprise au moins pour 10 ans) 2.1/ En matire de R&D, dans la vision classique, on recherche la beaut technologique, on transmet les ides la production qui cherche une faon de produire le nouveau projet de produit avec les outils disponibles. La section Marketing va essayer de vendre ce produit au prix des cots en plus dune marge. Dans cette vision, on va faire rfrence aux comptences de chacun.

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2.2/ Souvenons-nous de Sony et de son patron. Celui-ci a lanc lide ses ingnieurs de pouvoir se balader en rue en coutant de la musique. Il voulait crer ce qui sera le Walkman tout en imposant ses ingnieurs une contrainte. Ce Walkman ne devrait pas coter plus de 100euro ces acheteurs. Donc avant que le projet ne soit produit, le patron avait dj dfinit le prix maximum de vente. Dornavant, on dfinit le prix maximum de vente en enlevant la marge raisonnable de profit. On forme une quipe multidisciplinaire pour faire ce produit de manire respecter le prix maximum.

Dans un autre cas, si on doit prendre un fournisseur de chauffage pour la construction de voitures et que lon possde 4 alternatives, on prendra dans une vision fonctionnelle la plus sexy. Dans la vision processus, on prendra celle qui offre une fonctionnalit suffisante et qui rentre dans les cots. On va mettre les comptences de chacun ensemble afin de produire un projet de la manire la plus simple et la moins coteuse. Lensemble du secteur automobile fonctionne de cette manire. On obtient ainsi : 1/ un raccourcissement des dlais de conception 2/ une diminution dau moins 40% du cot de production La vision processus : 1/ traverse les fonctions 2/ soriente vers la satisfaction du client

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Une tude:
Une tude aux USA ralise par Blanchard a observ le cot total dun produit sur son cycle de vie (de la conception la vente du dernier exemplaire du produit). Cette tude montre que les choix oprs lors de la phase de conception du produit dterminaient de faon importante, son cot de fabrication total sur lensemble du cycle de vie. On a ainsi pu dmontrer les limites de lapproche fonctionnelle.

Ce schma reprsente dune part la courbe du cot rel total du produit sur lensemble de son cycle de vie (OAB) et la courbe des cots irrmdiablement engags sur la mme priode (OXB). Il montre qu lissue de la phase de conception du produit, plus de 80% de cot total du produit sur lensemble du cycle de vie sont irrmdiablement engags, ce qui signifie que tout effort de rduction de cots durant la phase de production ne pourra jamais concerner que moins de 20% du cot total du produit sur lensemble de la priode.

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Le concept de chane de valeur:


Lentreprise dans la vision processus est une chaire de cration de valeur oriente vers la satisfaction du client. Etant donn quelle cre de la valeur, tout cot qui ne cre pas de valeurs doit tre limin. On peut reprsenter schmatiquement lentreprise se trouvant dans loptique de la vision processus :

On a dabord toute une srie dactivit primaire (activits lis entre-elle pour satisfaire un client) laquelle on associe une fonction de support (Gestion des ressources humaines, ). La chane de valeur est constitue de lensemble des activits interrelies, cratrice de valeur depuis lachat de matires premires et de composants auprs des fournisseurs jusqu la livraison du produit ou du service Il faut toutefois noter que de nos jours, la vision fonctionnelle reste majoritaire.

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Chapitre 2 : Les principaux concepts de cot


Section 1 : Les concepts de cot , dobjet de cot et dinducteur de cot
Introduction
Le cot : ressource sacrifie pour acqurir un objet. On va sy intresser pour des raisons de gestion. Par exemple : Un client est-il rentable ? Ses intrts couvrent-ils les services offerts ? Que puis-je continuer faire en Belgique si je veux tre comptitif ? (ici on devra faire une analyse complte du cot de revient pour savoir sil vaut mieux dlocaliser ou non)

Les principaux concepts de cot


Un objet de cot est tout lment pour lequel une mesure spare du cot est juge utile. De nos jours, on ne dsire plus seulement le cot du produit mais aussi une quantit dautres cots. Exemples dobjets de cot : - un produit : radar, antennes; - un service : le stockage dun produit - un client : entreprise, particulier, - une marque : marque Thales - un rseau de distribution - un dpartement : le dpartement administratif

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Pourquoi un cot du client ?


Ce sont tous les cots engendrs par les clients. Souvent une entreprise, comme par exemple une banque, est amene se poser la question de savoir si un client est rentable.

Le concept dinducteur de cot


Un inducteur de cot se dfinit comme tant un quelconque facteur susceptible davoir un impact sur le cot dun objet de cot. Autrement dit, toute modification de linducteur de cot entrane un changement dans le cot total de lobjet de cot. Si on connat linducteur de cot, on peut agir sur le cot. Cest donc un facteur qui cause les cots. Exemple : Mon produit doit subir des oprations aux 4 coins de mon entreprise qui stend sur 1Km de long et 500m de large. Cela implique un cot de transport. Ce cot est dpendant du volume de la production. Le volume a donc une influence sur cette activit de transport. Cest un cot qui ne cre pas de valeurs (= activit sans valeur ajoute)

Quel est ici linducteur du cot ?


La manire dont est positionne lentreprise. On aurait du placer les machines les unes cts des autres plutt que de les mettre aux quatre coins de lentreprise. Exemple : La qualit : si on dsire contrler la qualit, tant quon a pas 100% de qualit dans les inputs qui servent fabriquer notre input, il faut mettre au bout de la chane un contrle de qualit. De nouveau, ce contrle de qualit reprsente un cot qui ne cre pas de valeur.
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Comment lviter ?
Si on rsout le problme de la qualit des inputs dans le processus de production, on aura plus besoin de ce contrle de qualit mais il faudra alors payer un peu plus cher les inputs.

Exemples dinducteurs de cot : - Nombre de produits diffrents - Nombre dunits produites - Chiffre daffaires - Nombre dagents ou de vendeurs - Nombre dentrepts - Nombre de clients

Section 2 : Les concepts de charge directe et indirecte


La charge directe
Une charge directe est une charge dont il est facilement observable qu'elle a t encourue pour un objet de cot spcifique et peut donc tre affecte, sans aucune ambigut, cet objet de cot. Cest la charge que lon peut rattacher sans ambigut un cot de lobjet de cot. Exemples de charge directe : - matire premire - marchandise Exemple : Pour construire une voiture, on a besoin de matires premires. Le cot de lacier dune voiture peut tre rattach la voiture comme celui du cots des fauteuils

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La charge indirecte
Une charge indirecte est une charge qui n'est pas associe spcifiquement et uniquement un objet de cot. Une charge peut aussi tre indirecte parce qu'il est soit impossible, soit extrmement coteux, dans la pratique, de l'affecter directement un objet de cot particulier. Cest la charge qui est consomme par plusieurs objets de cots. Si on voulait la rattacher, il faudrait mettre en place un systme dinformation qui gnralement cote cher et donc est peu utilis par les entreprises. Exemple : La charge dlectricit, je connais son cot pour le btiment mais pas pour un produit en particuliers le caractre direct ou indirect dpend de lobjet de cot considr.

Il importe de faire une distinction :

Exemple :

Prenons trois objets de cots pour une entreprise :

1/cot de fonctionnement dune usine ? Il est direct avec le compteur 2/cot de fonctionnement de chaque machine ? Je ne connais pas la consommation dune machine, donc je ne peux rattacher le cot. Ici llectricit est une charge indirecte. 3/cot de revient des produits ? Cest une charge indirecte. Cette distinction est le rsultat du systme dinformation mis en place. Exemple : Je peux, moyennant un cot, mettre un compteur sur chaque machine. Je connais alors le cot de chaque machine et le cot de fonctionnement de chaque machine devient une charge directe.

On a de cette manire modifie le caractre direct/indirect dune charge. Exemple : Dans ladministration, si on met disposition de tout le monde une photocopieuse, la photocopie sera une charge indirecte car elle est ouverte tout le monde. Si on donne un numro de code chaque personne, la photocopie devient une charge directe quon peut attribuer un dpartement. Prenons un cas impossible : la scurit des btiments. On ne peut en aucun cas li le cot de scurit du btiment un produit particulier.

Exemple :

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Du point de vue de la prcision comptable, plus on a de charges directes, plus prcis seront nos cots de revients. Lorsque 90% de nos cots sont directs, nos cots de revients son gnralement considrs comme prcis.

Section 3 : Le comportement des cots : les charges variables et les charges fixes
La charge variable
Une charge variable est constante par unit de produit mais, cumule, varie en proportion directe avec les variations du niveau dactivit, comme par exemple les variations du volume de production. Une variation proportionnelle peut tre observe entre la charge totale et le niveau dactivit. Cette charge varie en fonction dun inducteur de cot. Le cot total varie avec le volume. Exemple : La matire premire, plus on en achte, moins cela nous cote.

Le comportement de la charge variable

Il y a tout de mme ici un problme de reprsentation, il faut nuancer. Si on lance un produit, on consomme plus de matires le premier jour de la production que le 100ime jour. Cest ce quon appelle leffet dapprentissage,

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dexprience . On peut dire que sur un plus long terme les cots vont baisser car on fera un peu moins de dchets, on finira par travailler plus vite. On aura besoin dun certain volume en production pour atteindre ce volume thorique. Quand on se rapproche de la capacit de production maximum, le cot unitaire va se remettre augmenter. Donc le raisonnement est bon dans certain cas.

La charge fixe
Une charge est dite fixe lorsque, au total, pour une priode de temps donne et un niveau d'activit maximum dtermin, elle reste constante. Au sens strict, un cot fixe est un cot li lacquisition dun potentiel de production, la constitution de la structure dans laquelle lactivit de lentreprise prend place. La charge existe indpendamment de lutilisation du potentiel cr. Elle ne varie pas avec le changement des volumes dactivit. Si le volume augmente, le cot unitaire va diminuer. Ces charges sont des ressources que lon ne peut acqurir lunit. Exemple : Une heure/machine ou le rendement

Le comportement de la charge fixe

Si le volume augmente, le cot unitaire diminue. On est ici face deux problmes : 1/ charges indirectes 2/ le cot fixe va dpendre du volume dactivit.

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Exemple :

Si lon construit des voitures, les frais fixes sont rpartis dans lanne. Parce que si on calculait sur une base mensuelle, la voiture construite en juillet (on travaille quune semaine en juillet dans le secteur automobile) aurait sont prix rparti sur 7 jours et seraient donc hors de prix par rapport aux autres produites pendant les autres mois de lanne. Do, dans le cas du secteur automobile, un calcul lanne et pas au mois.

La charge semi fixe


Une charge est dite semi fixe lorsque, au total, pour une priode de temps donne et dans un champ d'activit dtermin, elle reste constante mais change par paliers, comme par exemple le cot de location dun entrept Cas o les frais fixes sont rarement compltement fixes. Ils voluent par paliers.

Le comportement de la charge semi fixe

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Section 4 : Larticulation entre laxe direct/indirect et laxe fixe/variable

DIRECT
Matires premires ncessaire la fabrication du produit X Amortissement dun machine ddie la fabrication du produit X

INDIRECT
Consommation dnergie par les machines affectes la fabrication des produits X, Y, Z Loyer ou amortissement dun entrept de stockage des produits X, Y, Z

VARIABLE

FIXE

voir les 3 exercices fait au cours le 24 septembre 2004.

Les structures de cots pour les biens et services

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Section 5 : Les autres concepts de cots


1. Cot marginal : cot dune unit supplmentaire de production (souvent gal au CV, sauf dans les cas o les CF sont en escaliers)

2. Cot dopportunit : cot utilis dans les dcisions, cot de la meilleur utilisation alternative de la ressource. 3. Sunk costs1 : cots noys, cots engags indiffrent, ils sont importants pour une prise de dcision.

Exemple :

Un laboratoire met au point un nouveau produit. Il faut prendre la dcision de lancer, commercialiser le produit. Les frais de R&D sont des sunk costs car quelque soit la dcision (entre commercialiser ou non ce produit), les cots de R&D ne changeront plus, ils ont t dpenss. Pour la dcision, on va observer les profits futurs ralisables du nouveau produit. cots pas comptabiliss mais supports.

4. Cots cachs : Exemple :

labsentisme. Un employer est malade, on ne comptabilise pas le fait quil nest pas venu travailler pourtant son absence est un manque gagner pour lentreprise. cot commun plusieurs produits lors dun processus commun de production.

5. Cots joints :

Exemple :

Le raffinage du ptrole. Dans une raffinerie, le ptrole entre brut et la sortie on obtient plusieurs produits dont le gaz, lessence, le naphte, En fait, le ptrole subit un processus de production et un certain moment (split off) le ptrole se spare en plusieurs produits distincts. Les cots sont donc partags jusquau split off.

6. Cots contrlables : les cots contrlables sont ceux sur lequel le manager un impact, et inversement les cots incontrlables sont ceux qui simposent au manager.
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Appel aussi les cots engags indiffrents ou les cots teints

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Exemple :

En mesure de performance, il faut distinguer ce qui est contrlable (gnralement ses dcisions) ou pas par le manager. Ici le manager contrle les tapes qui donnent (1), (2), (3) mais pas ltape (4), la quote-part de la maison mre est un cot incontrlable pour le manager, cest une allocation qui vient du ciel

VENTES (1) - COUT DE VENTES = MARGE BRUTE (2) - DIVIDENDE = MARGE NET (3) - QUOTE-PART DE LA MAISON-MERE = RESULTAT (4)

Cest un concept important de nos jours car souvent la rmunration est lie la performance. Exemple : Le 11/09/2001 a t un vnement incontrlable. Les managers des aroports se sont trouvs en situation problmatique, surtout si la rmunration est lie la performance. Alors pour connatre la performance dun manager, on va comparer ses performances avec celle dautres managers daroports. les cots de priode sont des cots passs au compte de rsultat durant la priode o ils sont encods, ils ne pourront donc tre stocks. les cots de stockage sont des cots qui passe dabord par un compte de stock et qui vont lorsque le produit est vendu, se retrouver dans le compte de rsultat.

7. Cots de priode :

8. Cots de stockage :

Exemple :

Les frais de marketing sont des cots de priode. Les frais de production sont des cots de stockage car la production nest pas toujours vendue instantanment.

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Chapitre 3 : Les principes de construction dun systme de comptabilit de gestion.


Section 1 : Lanalyse cots-avantages de linfor-mation comptable produite
On va faire la prsentation dune seule approche (car il en existe plusieurs) Il faut trouver le best-way en fonction de lentreprise. On doit trouver le mieux adapt la spcification de lentreprise. On peut rflchir 2 dimensions : 1/ la dimension cot du systme de linformation comptable 2/ quelle est la prcision de ce systme dont lentreprise a besoin pour prendre de bonnes dcisions. Prenons une tude ralise par deux tudiantes. Elles ont compar les systmes dinformations de 2 entreprises : 1/ une filiale belge en Sude = X 2/ une filiale belge au Japon = Y X = le systme dinformation est coteux et prcis Y = le systme dinformation est plus simple et moins labors La variable dterminante = la pression concurrentielle. Dans le cas de X, il y a une forte concurrence sur les prix, donc une bonne connaissance du march permet de prendre les bonnes dcisions. Dans le cas de Y, il ny a quasi pas de concurrence dans le secteur o se trouve cette filiale. La question dominante de cette tude est : Quel degr de prcision de linformation choisir ? Cela dpend de 3 dimensions : 1. lintensit du commerce 2. le cot de linformation 3. la diversit du produit, la complexit du processus de production
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(1) Lorsque lintensit de la pression concurrentiel augmente, on prend un systme dinformation plus prcis et donc plus coteux. Exemple : La RTT possdait un systme comptable rudimentaire avant que lEurope dcide de drguler le secteur des tlcommunications. Depuis RTT, qui est entre temps devenue Belgacom, a considrablement dvelopp sa comptabilit analytique.

(2) Sil y a une forte augmentation de la diversit et de la complexit de loffre, il faut augmenter la prcision du systme dinformation pour avoir des prix suprieurs au cot de revient. Exemple : Volkswagen a complexifi sa production car une personne qui commande une voiture peut demander des options compltement diffrentes de la personne qui la suit ou qui la prcde. Cela complexifie la production gnrale. Chaque voiture devient un produit particulier, il ne faut donc pas se tromper dans la mise en uvre du vhicule.

Section 2 : Limpact des facteurs contextuels sur la conception des systmes de comptabilit de gestion
Thorie de la contingence
On pensait quil y avait one best way jusquen 1960 (Taylor) pour construire un systme de comptabilit de gestion. On a vrifi sur le terrain dans plusieurs industries et un certain Burns voit que la ralit est bien diffrente de la thorie. Les structures organisationnelles taient diffrentes. Le facteur : lintensit de la concurrence + la rapidit de linnovation et du changement. 1/ mcanique 2/ organique

On met en avant 2 modes dorganisations :

Les facteurs explicatifs sont : 1/ march stable 2/ march plus incertain, ncessit de raction plus rapide.
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Thorie :

Une organisation doit sadapter aux diffrentes variables du contexte dans lequel elle est intgre. 1/ environnement concurrentiel 2/ technologie (contrainte laquelle lentreprise doit sadapter)

Ces variables :

Exemple :

Le ptrole contraint le processus de production (on travail 24h/24h). La mise en marche de linstallation est trop leve pour larrte. Il y aura des consquences sur la structure organisationnelle (3 quipes de travailleurs car il faut bosser la nuit) 3/ stratgie 4/ structure organisationnelle Un systme comptable doit sadapter cet ensemble de variables contextuelles (ce qui permet lexistence de diffrents systmes comptables). Chaque entreprise doit trouver son systme comptable adapt.

Thorie :

Explications : 1/ environnement concurrentiel : il faut dterminer le degr de prcision de linformation. 2/ technologie : il faut faire une distinction : (a) routine2 : par exemple, dans une chane de production automobile, lefficience est importante. (b) artisanale (c) professionnelle : secteur des services (avocats, auditeurs, ) (d) de recherche : chaque problme ncessite la cration dune solution. Le systme comptable va donc dpendre de la technologie mise en uvre. Le systme comptable sera diffrent en a, b, c et d.
Efficience (Efficiency) = le rapport entre linput et loutput, pour un output donn, il faut minimiser linput ; pour un input donn, il faut maximiser loutput. Efficacit (Effectiveness) = capacit atteindre le but quon sest donn. Remarque : on peut tre efficace sans tre efficient sil ny a pas trop de comptition. La comptabilit analytique et budgtaire
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3/ stratgie : Thorie de Porter, on a le choix entre 3 stratgies : a/ Leadership par les cots, par exemple, le trafic arien, certaines entreprises ont une stratgie low-cost pour construire un avantage concurrentiel. b/ Stratgie de diffrentiation, on offre, aux consommateurs, un plus par rapport aux concurrents. Par exemple, le luxe, la marque = des besoins de diffrentiation sociale). On cre une valeur que le client est prt payer. c/ Stratgie de niche, on identifie un segment particuliers du march et on lui destine des biens et services en offrant des diffrentiations (b) et une diffrence par les cots (a). Remarques : pour (a) : on a besoin dexcellent service comptable Pour (b) : le focus du systme comptable est fond sur lextrieur, il faut collecter une information pertinente sur ce que le client valorise tout en matrisant ses cots.

4/ structure organisationnelle : cest le plus important car il conditionne lutilisation ou non du systme dinformation. Le dcoupage de linformation lintrieur de lorganisation correspond au dcoupage des responsabilits. Exemple : La section marketing se fiche de lusine, elle veut le rsultat des ventes.

Les systmes comptables sont en retard sur ce qui se passe dans lentreprise. On a remplac le manuel par les machines mais la compta na pas volue et ne reprsente plus ce qui se passe et entrane la prise de dcision errone.

Mode de structuration de lorganisation


But : avoir une dcentralisation de la responsabilit * Autorit : pouvoir de prendre des dcisions sur les ressources humaines, financires et techniques. * Responsabilit : elles sont dfinit sous formes dobjectifs. Le contrle va se faire sur le rsultat des objectifs donns.

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Le choix dune structure organisationnelle et, en particulier, le niveau de dcentralisation retenu, va fortement conditionner la conception du systme comptable. Le principe de responsabilit est un critre dterminant de la conception des systmes comptables car linformation quil doit fournir est avant tout destine des responsables qui peuvent contrler les processus sur lesquelles portes linformation comptable. La dcentralisation conduit un dcoupage de lorganisation en centre de responsabilit. Ce dernier se dfinit comme tant une unit organisationnelle, un service, un dpartement dune organisation dont le responsable se voit attribuer un ensemble de ressources humaines, matrielles et/ou financires et assigner un certain nombre de responsabilits relatives la ralisation dun ensemble dtermin dactivits, se traduisant par un ensemble dobjectifs atteindre.

Il existe diffrents degrs de diffrentiation, diffrents centres de responsabilits :

A) Centre de cots :

Il nest pas gnrateur de revenus. Ce centre est responsable de 2 types de centre de cots : 1/ Engineer Cost Centre 2/ Cot discrtionnaire

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Quelle est la diffrence ? 1/ Centre o lon peut modliser le rapport ressources consommes, rsultats obtenus. 2/ Cest le dpartement comptable du RGH. Par exemple, on donne gnralement un plafond aux comptables en leur disant de tirer leur plan avec celui-ci. = le niveau le plus bas car contrle une partie de la structure de profit. et Centre de chiffre daffaire : responsabilit des ventes. Son objectif : le maximisation du chiffre daffaire raliss sans aucune matrise ni contrle des cots mais sous contrainte de ne pas dpasser les frais commerciaux.

B) Centre de profit :

cest un combinaison du centre de cots et celui du chiffre daffaire car il contrle la vente et les cots. Son objectif : marge de profit (diffrence entre les revenus gnrs et les cots de ceux-ci). Le responsable sera jug sur la marge quil gnre.

C) Centre dinvestissement : possde en plus une autorit sur la dcision partielle dinvestir, cest donc un centre de profit avec en plus une responsabilit sur la dcision dinvestir. Lvaluation du manager est juge sur le ROCE (Return On Capital Employed), cest le rapport du bnfice dexploitation sur le capital employ (Actifs fixes + Besoin en fond de roulement). Conclusion : le systme comptable doit tre ne phase avec le dcoupage des responsabilits.

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La figure suivante donne une reprsentation schmatique de limpact des variables contextuelles sur la conception de systmes dinformation de gestion :

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Section 3 : La modlisation des cots


Tous les systmes comptables ont une structure simplifie o les charges se trouvent telles quelles le sont au compte de rsultat.

On va voir des catgories de charges en fonction de lobjet de cot (= nimporte quel lment dont on peut mesurer le cot) : charges directes (rattachs directement au produit) charges indirectes (elles se rpartissent dans un ou plusieurs centres regroupement comptable CRC ). On utilise alors une unit duvre qui est la cl de la rpartition dallocation, la rpartition des cots des centres entre les diffrents produits.

La dtermination du cot des centres de responsabilit :


Schma du dcoupage en entits comptable afin de savoir si dans le centre de regroupement comptable on procde une seule activit :

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Homogne = dfinit pas le type et la proportion des ressources utilises dans lactivit. Exemple : Une activit fait appel aux ouvriers uniquement, une autre aux machines, ces activits nest donc pas homogne.

Exercice - calcul du cot des objets de cots (

pp.75)

Supposons un centre de regroupement comptable qui correspond plusieurs activits juges suffisamment homognes pour tre regroupes, o sont accumules les charges relatives ces activits. On va procder la recherche de lunit duvre Voici les donnes de base dont nous disposons : RESSOURCES TRAVAIL ELECTRICITE FOURNITURES UNITE DE MESURE Heure de travail direct Kilowatt Pices QUANTITE
UNITAIRE

COUT
UNITAIRE

COUT
TOTAL

1000 50.000 1000

600 10 5

600.000 500.000 5000 1105000

Hypothses :

1/ la socit fabrique les 3 produits. 2/ on utilise toutes les ressources

En utilisant le modle considr, on va regrouper dans un CRC lensemble des dpenses du dpartement :

Dans le CRC, il faut que lon trouve une unit duvre charg dexprime lactivit du centre. Une bonne caractristique de lunit duvre cest que celleci possde une bonne corrlation entre le nombre total dunit duvre et le nombre du CT.
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Une tude conomtrique a montr quil existe une bonne corrlation entre la variation du cot total du centre de regroupement et une unit duvre, lheure de travail direct (HTD) Le principe dallocation consiste rpartir les charges du centre au prorata des units duvre consommes par les objets de cot qui ont eu recours aux prestations du centre tudi. Lensemble des charges accumules dans ce centre de regroupement va tre allou aux produits en utilisant lunit duvre, heure de travail direct. Pour procder cette rpartition, il faut calculer le cot unitaire de lunit duvre qui sobtient en divisant le cot total du centre par le nombre dunit duvre quil a fourni durant la priode. Hypothse : HTD = unit duvre, la cl dallocation du cot vers les produits.

Je dois calculer le cot unitaire de lunit duvre :

On crit 1.105 F/ HTD Imaginons un tableau reprsentant la production pour un mois donn : Volume Produit A Produit B Produit C 100 100 400 HTD par unit 4 2 1 KW par unit 200 100 50 Pices par unit 4 2 1

Un autre tableau nous donne la consommation des ressources produites : Produit A 442.000 Produit B 221.000 Produit C 442.000

Si on veut calculer le cot du centre comptable allou au produit X, on divise-le cot total des ressources consommes par X par le nombre dunits de X produites.

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Produit A : Produit B : Produit C :

442.000/100 = 4420 221.000/100 = 2210 442.000/400 = 1105

Si on veut prsent effectuer le calcul de lallocation des cots de lactivit aux produits par lunit duvre, HTD, on multiplie les 1105 par le HTD par unit . Produit A : Produit B : Produit C : 4x1105 = 4420 2x1105 = 2210 1x1105 = 1105

En mesurant seulement les heures, je retrouve les allocations correctes. Le systme permet une rpartition des charges indirectes qui correspond la consommation effective des produits. On peut en en conclure que le recours une unit duvre unique permet de dvelopper une procdure comptable simple avec un seul centre de regroupement o les cots sont accumuls et une seule mesure physique non financire, le nombre dheure de travail direct prestes. Imaginons prsent un autre mois avec deux nouveaux produits : Volume Produit A Produit D Produit E 100 200 200 HTD par unit 4 2 1 KW par unit 200 50 100 Pices par unit 4 1 2

Tableau de la consommation des ressources produites : Produit A 442.000 Produit D 341.000 Produit E 322.000

Le CRC ne change pas. Le cot unitaire est le mme car la dpense de la priode ne change pas et est toujours de 1.105.000 On doit calculer le cot de revient de D et de E.

Produit A : Produit B : Produit C :

442.000/100 = 4420 341.000/200 = 1705 322.000/200 = 1610


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Si on veut prsent effectuer le calcul de lallocation des cots de lactivit aux produits par lunit duvre, HTD, on multiplie les 1105 par le HTD par unit . Produit A : Produit D : Produit E : 4x1105 = 4420 2x1105 = 2210 > 1705 (surestimation de mon CR de 30%) 1x1105 = 1105 < 1610 (sous-estimation de mon CR de 50%)

Les allocations de cots sont incorrectes par rapport aux cots de revient.

Pourquoi le rsultat est-il diffrent ?


Dans le cas A,B,C, on retrouve lallocation directe grce au centre de cot. Dans le cas A,D,E, on ne retrouve pas lallocation directe grce au centre de cot. Dans le premier cas, chaque produit consomme les ressources dans la mme proportion et pas dans le second : Produit A Produit B Produit C 4 1 2 1 1 1 200 50 200 50 50 50 4 1 2 1 1 1

Lorsque les ressources ne sont pas consommes dans les mmes proportions, on ne peut jamais trouver une allocation correcte. Cest le cas des activits qui ne sont pas homognes. Il faut alors crer plusieurs centres de cots, par exemple un centre de cot dont les cots sont lis la main duvre, un autre llectricit et un dernier la fourniture. Je peux de cette manire retrouver lallocation correcte mais travers un systme beaucoup plus complexe.

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Rsum : Comment procder des allocations correctes de cots ?


On utilise lquiproportionnalit. On a vu quen pratique, la thorie nest pas parfaite, on doit voir si il y a des indicateurs de distorsions qui pourraient nous amener amliorer notre systme comptable. Si on modifie lgrement une donne et que lon prend en rfrence HTD (ressource plus importante), les erreurs sont moins importantes car elles portent sur 1/7 des cots. Si on compare le cot rel et le cot utilisant le systme comptable, on a quelques erreurs (on peut se permettre une marge de 10%). Mais si il y a une forte concurrence sur les prix, on peut ne pas avoir une telle erreur. Le degr derreur peut ou ne peut tre acceptable en fonction de contrle dans lequel on se trouve et du type de dcision que lon doit prendre. Synthse : On a donc tablit des principes : arbitrage prcision-cot du systme dinformation ncessit de ladapter en fonction de lenvironnement, de la dcision, de la technologie et de la structure organisationnelle condition dquiproportionnalit dans lallocation des ressources Comment ces principes sont mis en uvre dans les deux types de systme de comptable qui vont nous occuper ? le type traditionnel le systme de comptabilit base dactivit Les rponses ces questions font lobjet de la section 2 du cours.

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Conclusion de la premire partie :

pp.68)

A lissue de ce chapitre, il apparat clairement quil nexiste pas un modle unique de comptabilit de gestion qui serait transposable en ltat, moyennant des modifications mineures dune entreprise lautre voire dun secteur dactivits un autre. Chaque entreprise doit concevoir le systme dinformation comptable qui lui fournit, au moindre cot, linformation ncessaire la conduite et au contrle de son action. En particulier, le systme comptable et, tout spcialement, le degr de prcision de linformation quil gnre doivent tre adapts au type denvironnement concurrentiel auquel lentreprise fait face, au type de stratgie que lentreprise a choisi de mettre en uvre et aux caractristiques de la structure organisationnelle retenue. Le degr de dtail de linformation fournie par le systme est soumis une contrainte de cot car linformation comptable nest pas un bien gratuit. Il y a donc lieu de procder un arbitrage entre le cot du systme dinformation mettre en place et la prcision de linformation comptable ncessaire aux diffrentes composantes de la structure organisationnelle mise en place, pour mettre en uvre la stratgie choisie dans un environnement concurrentiel donn. La construction dun systme comptable qui permette une modlisation pertinente des cots, doit respecter un certain nombre de rgles. En particulier, une condition dhomognit des cots rassembls dans les entits comptables, correspondant la structure organisationnelle, a t mise en vidence pour garantir la pertinence conomique de lallocation des cots indirects aux objets de cots qui utilisent leurs services.

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COMPTABILITE ANALYTIQUE ET BUDGETAIRE.


Professeur : Y. De Rong.

Partie 2. Les systmes de comptabilit de gestion de lorganisation fonctionnelle classique.


Chapitre 1 : Les caractristiques principales de lentreprise traditionnelle. La mthode du cot de revient complet. La mthode du cot de revient complet : aspects comptables et adaptations techniques Ladaptation du modle de cot de revient complet diffrents modes dorganisation de la production. Les mthodes de cot de revient partiel. La comptabilit budgtaire

Chapitre 2 : Chapitre 3 :

Chapitre 4 :

Chapitre 5 : Chapitre 6 :

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Chapitre 1 : Les caractristiques principales de lentreprise traditionnelle.

Section 1 : Lmergence historique de la comptabilit industrielle


Quelles sont les diffrences entre les systmes comptables amricains et europens ?
Aux USA, le systme comptable nat avec les premires entreprises, progressivement arrive la production de linformation pour lactionnaire. Les besoins de valorisation de stock pour le compte de rsultat sorientent vers le besoin de march financier. En Europe, les grandes entreprises sont domines par les ingnieurs civils et les systmes comptables sont dvelopps par des ingnieurs qui les orientent en fonction de leur besoin dune information de production. Pour comprendre les systmes traditionnels tels quils se sont dvelopps en Europe, il faut comprendre le contexte.

Hypothses du modle :
1/ Hypothse de stabilit de lenvironnement technologique et conomique : facilite la prcision un an du chiffre daffaire quon ferra. Les changements se font un rythme plus lent, tout est question dchelle. Linnovation technologique aussi a lieu un rythme plus lent que ce que lon connat de nos jours. 2/ Hypothse de la possession dune information parfaite sur les conditions de la performance par les dirigeants : Ils savent ce quils doivent faire. De nos jours, beaucoup dentreprises ne rpondent pas ce critre, il est difficile de faire des prvisions 5 ans sur la convergence de la technologie.

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Exemple : En 1990, IBM, qui tait bien cote auparavant, fait une norme perte car quand on est leader sur un march, on ne veut pas voir ce qui se passe sur le march. La personne qui va relancer IBM avait dj travaill ailleurs, ctait un manager de qualit qui ne connaissait absolument rien linformatique. Il avait une connaissance parfaite de son march.

3/ Hypothse de simplicit du fonctionnement organisationnelle : On a un modle dorganisation mcanique = organisation qui fonctionne comme une machine = rouage qui sembote les uns dans les autres. Cette hypothse est en phase avec une information parfaite et amne un certain nombre de principes : a) De la division du travail et de la spcialisation des tches : sparation des tches en des tches lmentaires o des personnes sont spcialises pour les raliser. Du point de vue de lorganisation, cela amne lmergence de la structure fonctionnelle classique, on divise lentreprise selon ces diffrentes fonctions comme R&D, Marketing, GRH, b) La performance globale est la somme des performances locales : si joptimise chaque tche, je possde globalement la meilleure performance que je peux avoir. La performance globale dpend de loptimisation des performances locales. c) La performance se dfinit comme la matrise des cots : on doit grer que la moiti de lquation. Pourquoi est-ce vrai lpoque et jusquau milieu des annes 70 ? Car avant on avait une conomie domine par loffre. Aprs WW2, on connat une conomie de pnurie, loffre devient insuffisante par rapport la demande donc quoique lon fabrique, il y aura toujours un client. Il faut donc matriser les cots (mais a nest pas suffisant) d) La matrise des cots se focalise sur un facteur : le cot du facteur de travail. Exemple : Pour construire une voiture, il faut 40% de matires premires (dont le prix est impos par les fournisseurs), 50% de main-duvre et 10% de cots indirects. Il faut donc rduire les 50% de main-duvre.

De nos jours, il y a de moins ne moins de distinctions entre conception et excution.


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Impact :

on suppose que les dirigeants ont une rationalit substantielle (cohrence avec la thorie microconomique classique de la firme).

Ce modle va avoir, dans les annes 20, une traduction en comptabilit. On dveloppe la comptabilit des sections homognes. La mthode dvelopp correspond ce qui se passe dans lindustrie. Beaucoup de ces hypothses ne tiennent plus la route dans le contexte actuel des entreprises.

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Chapitre 2 : La mthode du cot de revient complet


Section 1 : Dfinition et objectifs du cot de revient complet
Cest la mthode la plus utilise. Le cot de revient complet de production dun objet de cot incorpore : Des charges directes comme les matires premires, le travail direct, etc. Des charges indirectes variables et fixes regroupe dans des centres danalyse Une quote-part des frais gnraux industriels Une quote-part des frais gnraux administratifs Le lgislateur accepte tous ces frais mais jamais les frais de ventes (ils vont au compte de rsultat)

Pourquoi ce cot de revient est intressant ?


Historiquement, il tait la base sur lequel on fixait le prix de vente. A prsent, cette fixation est contrainte par le march. Ce cot est une information importante qui permet de voir si un certain prix, on est encore rentable. On a donc une information pertinente sur le plan de la gestion.

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Section 2 : Un modle simplifi du calcul du cot de revient complet


Il est construit sur la distinction entre charges directes et indirectes. En fonction de lobjet de cot quon veut mesurer, on prend les charges et on observe celles que lon peut directement tracer vers lobjet de cot et celles o cette liaison directe nest pas possible.

Exemple :

Remarque :

lunit duvre (la cl de rpartition) est une unit de mesure de lactivit du centre de regroupement comptable.
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Le processus de production se fait en 3 phases. Je vais effectuer la recherche du cot de revient de mes produits. On prend le cot total du CRC (= frais indirects de production) et on le divise par le nombre dunit duvre. Dans un premier cas, notre unit duvre sera le F/tonne. On aura donc 2.000.000F / 2000tonne = 1000 F/tonne Dans un deuxime cas, notre unit duvre sera le F/heure. On aura donc 2.000.000F / 6000heure = 333 F/heure On obtient : Cot de revient unitaire/tonne Hypothse 1 Hypothse 2 Tle 4.500 F 4.500 F Fatire 8.000 F 10.335 F Bac 3.625 F 3.041 F

En conclusion, que lon utilise une cl dallocation ou une autre, il y a une diffrence. Si le cot de revient complet est utilis pour guider la prise de dcision et sert, par exemple, de rfrence la fixation du prix de vente du produit fatire, le recours au cot de revient complet unitaire de lune ou de lautre des deux hypothses va conduire des prix de vente radicalement diffrents qui se traduiront par des niveaux de demande diffrents (en cas dlasticit de la demande au prix) et par des seuils de profitabilit diffrents. Une valuation largement incorrecte du cot de revient peut alors conduire une fixation du prix de vente en dphasage avec le march et pourrait avoir des consquences dommageables pour lentreprise.

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Section 3 : Le calcul du cot de revient complet par la mthode des sections homognes
Le concept de centre danalyse
= centre de regroupement comptable (CRC), on y groupe les charges indirectes, ses caractristiques : a) Le principe de responsabilit : un CRC devrait correspondre un centre de responsabilit. Un responsable prend la dcision de dpenser ou non. Le dcoupage doit correspondre la structure de responsabilit. b) Le critre du processus de fabrication et de distribution : le dcoupage correspond une logique du processus de production. Si le centre danalyse se trouve entre deux phases du processus de production, cela sera ngatif. Autrement dit, le centre de regroupement comptable doit correspondre un ensemble dactivit de lentreprise pour lesquelles il a t jug utile de produire une information comptable spcifique et dtaille. c) Le critre dhomognit des ressources : la condition dquiproportionnalit doit tre respecte. Si le dernier critre nest pas respect, on cre plusieurs sections qui respectent le dernier critre.

Les types de centre danalyse


1. Le centre danalyse principale ou section principale : porte sur une phase du processus de production (contribue la production de valeur quon apporte au produit). 2. Le centre danalyse auxiliaire ou section auxiliaire : il rend des services aux autres dpartements de production. Ils ne contribuent pas la production mais sans eux la production ne pourrait pas tourner. 3. Le centre de cots sur frais gnraux : industriels, administratifs (info, rseau,), de vente (marketing,) Un systme peu coteux aura moins de centres danalyse et moins dunits duvre.
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Larticulation de la comptabilit gnrale et de la comptabilit analytique


2 points nous intressent : 1/ les diffrences entre les charges et les produits qui sont pris en compte dans les 2 comptabilits ; Toutes les charges de la comptabilit gnrale ne vont pas en comptabilit analytique. On distingue classiquement trois catgories de charges : (1) Les charges incorporables : les charges de la comptabilit financire qui sont transfres sans modification en comptabilit de gestion. (2) Les charges non incorporables : les charges de la comptabilit financire qui ne sont pas reprises en comptabilit de gestion. (3) Les charges suppltives : les charges reprises en comptabilit de gestion et qui napparaissent pas en comptabilit financire.

2/ les trois principales techniques comptables utilises dans la pratique pour transfrer les charges de la comptabilit financire vers la comptabilit de gestion.

Il existe essentiellement trois techniques qui permettent ce transfert :


(1) la mthode extra-comptable du tableau dexploitation : il procde par un reclassement des charges et des produits de la comptabilit gnrale afin dobtenir les tableaux requis par la comptabilit analytique ; (2) les systmes de comptabilit intgre sur ordinateur : ils reposent sur des bases de donnes utilises non seulement pour les comptabilits gnrale et analytique mais aussi en gestion de stocks, en gestion des commandes, en trsorie, pour la facturation, ; (3) la mthode des comptes rflchis, instaure par le plan comptable gnral franais. Il sagit de comptes de charges et de produits qui se situent lintersection entre les 2 comptabilits qui fonctionnent en sens inverse des comptes de classe 6 et 7 de la comptabilit gnrale et permettent de maintenir intacts les principes de la comptabilit en partie double dans les deux comptabilits.

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Les PME utilisent un tableau analytique dexploitation (extra-comptable), cest un tableau double entre, les lignes sont composes des diffrentes rubriques et les colonnes des diffrents centres danalyse. Nature des Charges frais incorporables 60 Achat 61 Biens & services C.A principal C.A auxiliaire

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Les principes fondamentaux de la mthode des sections homognes :

Le calcul du cot de revient selon les sections homognes se fait en 4 tapes: (1) Le traitement des charges directes (2) La rpartition des charges indirectes aux produits entre les centres danalyse principaux et auxiliaires (3) Lallocation du cot des centres danalyse auxiliaires aux centres danalyse principaux en fonction des services que ces dernires ont consomms (4) Lallocation du cot des centres danalyse principaux aux diffrents produits fabriqus Des problmes peuvent tre associs ces diffrentes tapes, dans le cas de (2) et de (3), on a des probabilits dinexactitude et dans (4) des distorsions.

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Exemple : la sidrurgie Ondule


Cet exemple a pour but de mieux comprendre le fonctionnement de la mthode des sections homognes pour illustrer un modle simplifi de calcul de cot de revient complet. Rappel :

La mthode des sections homognes va permettre lentreprise de connatre le cot total de chaque phase principale du processus de production et obtenir une prcision plus grande dans le calcul du cot de revient des trois produits de la firme. On cre trois centres danalyse principaux qui correspondent au trois phases du processus de production savoir le dbitage, londulation et le pliage, et un centre danalyse auxiliaire qui assure des prestations dentretiens et de rglage des machines pour les trois centres danalyse principaux (ce centre nas pas une fonction productive mais bien une fonction de support)

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Reprsentation comptable du processus de production

Il dtaille les quatre phases de traitement successives des charges qui permettent dobtenir un cot de revient complet du produit : 1er tape : le traitement des charges directes est inchang par rapport la mthode simplifie du calcul de cot de revient 2ime tape : la rpartition primaire des charges indirectes entre les centres danalyse principaux et le centre danalyse auxiliaire. Le charges indirectes de 2.000.000F doivent tre rparties entre mes quatres centres danalyse par imputation directe pour les charges indirectes aux produits mais directes au centre danalyse, soit par allocation entre les centres danalyse sur la base dune cl de rpartition pour les charges qui sont la fois indirectes aux produits et aux centres danalyse. Cette cl de rpartition rpartie les charges entre les diffrents centres danalyse. Cette cl nest pas toujours adquate. Il faut faire un arbitrage pour choisir la meilleure combinaison cot-qualit de linformation. Exemple : Je peux allouer diffremment frais de chauffage, je peux les allouer en fonction du m3 de chaque section ou en fonction du nombre de personnes. On aura une cl de rpartition diffrente en fonction de la nature choisie.
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Les charges indirectes sont indirectes par rapport lobjet de cot mais sont directes par rapport au centre danalyse. Cela signifie quoi ? Exemple : Le salaire dun technicien est indirect au produit mais est direct au centre danalyse de rglage.

Dans le cas de lentreprise Ondule, lanalyse des charges indirectes a donn lieu la rpartition primaire suivante : Rpartition primaire des charges indirectes entre les centres danalyse Dbitage 800.000 F Ondulage 400.000 F Pliage 620.000 F Entretien 180.000 F

Total des charges indirectes

Afin de pouvoir procder au 2 tapes suivantes de la procdure comptable, il est ncessaire didentifier, pour chaque centre danalyse, lunit duvre la plus pertinente et de mesurer le nombre total dunits duvre consommes par chaque centre.

Rappel :

Lunit duvre est la mesure de la production ou de lactivit dun centre danalyse principal ou auxiliaire

Une bonne unit duvre obit deux conditions : 1/ Une corrlation forte entre la variation du total des cots et la variation de lunit duvre. Une bonne gestion ferait que lunit duvre soit linducteur de cot ( = indicateur de causalit qui ne ncessite pas cette corrlation) 2/ Une condition dquiproportionnalit dans la consommation de lensemble des ressources du centre danalyse, cest--dire une bonne corrlation entre la consommation de la ressource dont lunit de mesure sert dunit duvre et la consommation des autres ressources qui sont attribues aux produits en utilisant la mme unit duvre

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Units duvre des centres danalyse Ondule Dbitage Total des charges indirectes = total des frais Unit doeuvre Quantit dunit doeuvre consomme en juin 19x7 800.000 F Tonne Ondulage 400.000 F Tonne Pliage 620.000 F Heure/ machine 1000 Entretien 180.000 F Heure dentretien 600

2000

2000

La tonne produite a t retenue pour les deux premiers centres principaux, lheure-machine pour le troisime et lheure de travail dentretien pour le centre auxiliaire. 3ime tape : lallocation du cot des sections auxiliaires aux sections principales en fonction des services que ces dernires ont consomms. Lunit duvre du centre danalyse auxiliaire est lheure de travail entretien et, pour mettre en uvre ltape 3, il faut dtermine, dans un premier temps, le cot unitaire de lheure dentretien selon la formule :

Ce qui donne pour lexemple : 180.000F / 600 heures = 300F/heure Le cot total de la section auxiliaire entretien va tre allou aux sections principales au prorata de leur consommation respective dheures dentretien qui, pour le mois de juin 1998, a t estime 300 heures pour la section dbitage, 200 heures pour la section ondulation et 100 heures pour la section pliage. Le calcul seffectue de la manire suivante :

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Le rsultat de lallocation du cot total de la section auxiliaire vers les trois centres danalyse principaux est prsent dans le tableau suivant : Rpartition des charges de la section auxiliaire vers les sections principales Dbitage Ondulation Pliage 800.000 F 400.000 F 620.000 F 90.000 F 60.000 F 30.000 F 890.000 F 460.000 F 650.000 F 2000 445 F 2000 230 F 1000 650 F Entretien 180.000 F - 180.000F 0F

Rpartition primaire Rpartition secondaire Total des frais de section Quantit dunit duvre Cot unitaire de lunit doeuvre

Aprs la rpartition des charges du centre danalyse auxiliaire entre les centres danalyse principaux, le cot unitaire de lunit duvre propre chaque section principale peut tre calcul, en ayant recours la formule qui vient dtre utilise pour la dtermination du cot unitaire de lunit duvre du centre auxiliaire.

Quelle est la consommation dentretien ?


Pour possder cette information, je dois la rcolter et mettre en place un systme de saisie de linformation. * dbitage : * ondulation : * pliage : 300heures 200 heures 100 heures

Par exemple, le cot unitaire de mon heure dentretien est de 180.000:600 = 300F/heure on a donc que 300Fx300heures = 90.000 4ime tape : lallocation du cot des sections principales aux diffrents produits fabriqus : Le cot total de chacune des trois sections principales va tre allou au trois produits fabriqus par Ondule au prorata de leur consommation des units duvre des section. Le tableau suivant indique la rpartition de la consommation des units duvres des sections principales par les produits :

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Consommation des units duvre par les produits Section/produit Dbitage Ondulation Pliage Tles 1.000 1.000 400 Fatires 200 200 400 Bacs 800 800 200

Lattribution du cot de la section principal dbitage au produit Tle se fait sur base de la formule suivante :

On a donc : 445 F x 1.000 tonnes = 445.000 F Le tableau suivant reprend lallocation du cot des sections principales aux produits selon la formule ci-dessus : Allocation du cot des sections principales aux produits Section/produit Dbitage Ondulation Pliage Tles 445.000 F 230.000 F 260.000 F Fatires 89.000 F 46.000 F 260.000 F Bacs 365.000 F 184.000 F 130.000 F

Le cot de revient complet total et unitaire de chacun des produits peut tre maintenant obtenu en additionnant les charges directes imputes aux produits et les charges indirectes des sections qui leur sont alloues. Les rsultats apparaissent dans le tableau suivant :

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Le cot de revient complet des produits dOndule Tles Fatires 200.000 F 400.000 F 1.500.000 F 1.000.000 F 3.500.000 F 1.400.000 F 445.000 F 89.000 F 230.000 F 46.000 F 260.000 F 260.000 F 935.000 F 395.000 F 4.435.000 F 1.795.000 F 4435 F 8975 F Bacs 1.600.000 F 500.000 F 2.100.000 F 356.000 F 184.000 F 130.000 F 670.000 F 2.770.000 F 3462.5 F

Produits lamins Travail direct Total des charges directes (1) Dbitage Ondulation Pliage Total des charges indirectes (2) Cot de revient complet total (3) = (1) + (2) Cot de revient complet unitaire/tonne

Comparaison des cots de revient des produits ONDULE obtenus par diffrentes mthodes de calcul du cot de revient complet. CRCU par Tonne Mthode simplifie 1 Mthode simplifie 2 Sections homognes Tles 4.500 F 4.500 F 4.435 F Fatires 8.000 F 10.335 F 8.975 F Bacs 3625 F 3042 F 3.462,5 F

Conclusion : la section homogne est celle qui se rapproche le plus du cot de revient. Si on ne lutilise pas, il vaut mieux utiliser la premire mthode simplifie.

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Chapitre 3 : La mthode du cot de revient complet : aspects comptables et adaptations techniques Section 1 : Lorganisation comptable du calcul des cots
Prenons un exemple afin dillustrer cette section. Supposons une entreprise industrielle au processus de fabrication relativement simplifi qui fabrique 2 produits finis (PF1, PF2), partir de 2 matires premires (MP1, MP2), de travail direct de production et de charges indirectes. Lentreprise procde au dcoupage de ses activits en centre danalyse : 1/ un centre d Approvisionnement 2/ un centre danalyse principal Construction 3/ un centre danalyse principal Assemblage 4/ un centre danalyse auxiliaire Entretien et rglage qui preste des services dentretien et de rglage de machines aux deux centres danalyses principaux. 5/ un centre danalyse Administration qui regroupe les services administratifs (finances, ressources humaines, ) 6/ un centre danalyse Vente qui regroupe lensemble des frais de commercialisation et de marketing des produits. Les sections 5 et 6 sont des frais gnraux et ne se retrouvent donc pas dans le cot de revient de production.

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Quels comptes va-t-on utiliser pour traduire ce processus de production en comptabilit analytique ?
Il y aura une diffrence avec la comptabilit gnrale car on va avoir un inventaire permanent. On aura un compte magasin pour connatre ltat des stocks. On ouvre un compte par section sans oublier ceux contenant les frais gnraux. Pour chaque produit, on ouvre un compte de fabrication du produit fini pour le PF1 et un autre pour le PF2 car cest l que se ralisera le cot de revient. On ouvre galement 2 comptes de stocks de produit fini. Attention, les matires de consommation sont dans le processus de production mais ne se retrouve pas dans le produit fini (on aura un compte de production diffrents de celui des matires premires.

Les diffrentes tapes du processus comptable sont les suivantes :


1. On a une section approvisionnement, on aura donc des cots lis lacquisition dune matire comme les frais de transports, des salaires, etc. Le lgislateur considre quon peut les inclure dans le cot dachat de la matire. On va donc augmenter le prix dachat de la matire premire du cot du dpartement dapprovisionnement. 2. Les matires premires (directes) ne passe jamais par les comptes de sections et sont directement transfrer vers les comptes de fabrications. Tant que le produit nest pas fini, elles resteront en fabrication. 3. idem que 2 4. Je passe la section entretien et rglage . Je vais calculer le cot total de ma section et dterminer une unit duvre et rpartir cela entre la section construction et la section emballage au prorata du nombre dunit duvre consomm par chaque produit. 5. Je calcule les cots pour la section principale construction et je dtermine une unit duvre que je rpartis entre mes deux produits au prorata du nombre dunit duvre consomm par chaque produit.
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6. Je calcule les cots pour la section principale assemblage et je dtermine une unit duvre que je rpartis entre mes deux produits au prorata du nombre dunit duvre consomm par chaque produit. 7. Les produits termins vont vers un compte de stock. Le cot de revient gal le cot total divis par le nombre de produits fabriqus si la fin de la priode la production est termine (car si il reste quelque chose, cela va en stock dencours dans le compte de fabrication). 8. On doit dterminez la rentabilit de lexercice (le cot de revient de la production vendue), on cherche donc savoir si chacun des produits surmontes les charges. A cet effet on cre le compte de cot de revient de la production vendue dans lequel on inscrit chaque produit vendu. 9. Idem que 8 10. On choisit une cl de rpartition (le chiffre daffaire) pour les frais gnraux dadministration et de vente. Les frais gnraux sont rpartis entre les produits au prorata du chiffre daffaire. 11. Idem que 10 12. On cre des comptes Chiffre daffaire du PF1 et Chiffre daffaire du PF2 valoris au prix de vente afin de dterminer le rsultat analytique. A cet effet on cre les comptes de rsultat analytique qui vont raliser la comparaison entre le chiffre daffaire gnr et le cot de revient dans le but dindiquer la rentabilit de lexercice. 13. idem pour 12 14. idem pour 12 et 13 15. idem pour 12, 13 et 14

Remarque :

La qualit du calcul de rentabilit rsulte de la qualit de la rpartition des charges indirectes

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Section 2 : Lvaluation des stocks


Introduction
Nous allons nous concentrer sur les entreprises qui tiennent un inventaire permanent en comptabilit analytique et doivent tenir compte des prescriptions du droit comptable pour permettre une intgration priodique des comptes de stocks et de variation de stocks dans la comptabilit gnrale.

La valorisation des stocks lentre


La rgle gnrale veut que les approvisionnements, les produits finis et les marchandises soient valus leur valeur dacquisition. Toutefois elle prcise qu cette valeur dacquisition peuvent sajouter tous les cots exposs pour porter les stocks en leur tat actuel, la place o ils se trouvent. En revanche les cots qui ne se rattachent pas aux stocks doivent tre mis en charge de la priode en cours. 1er cas : les approvisionnement et les marchandises Liste des cots qui peuvent sajouter la valeur dacquisition : il faut tenir compte des rabais, des remises, des ristournes obtenues ; les droits de taxes ; les frais de port, de transport et dassurance ; les frais de chargement, de dchargement, de halage et de stockage dans les ports ; - les frais de commission et de courtage lachat ; - les frais internes exposs par lentreprise pour acheminer, lors de lachat, les biens achets jusquau lieu premier de stockage.

Les frais de transports des marchandises dans lentreprise pour les dplacer datelier en atelier ne sont pas des cots que lon peut lier la valeur dacquisition do lon peut dire que le suivi strict de ces directives dfinit la part des frais qui vont pouvoir tre accumuls dans un centre de regroupement comptable approvisionnement, o seuls les frais qui pourront tre ajouts au cot dachat de matires premires seront regroups.

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2ime cas : les produits finis On valorise les produits finis au cot de revient complet. Le cut de revient des produits finis sobtient en additionnant les lments suivants : 1/ les charges directes de production telles que : - les approvisionnement valoriss leurs prix dacquisition selon une des mthodes dimputation des sorties de magasin ; - les services, travaux et tudes directement rattachs aux produits finis ; - les sous-traitances gnrales ; - les rmunrations de la main duvre directe de production ; - les amortissements directement imputables ; 2/ les charges indirectes de production (sont imputs au cot de revient sur base dune cl de rpartition) Remarque : Le cot de revient ne comprend pas les lments suivants : les dpenses de R&D ; les frais dadministration gnrale ; les frais de commercialisation et de vente ; les cots affrents aux malfaons, erreurs de production et autres pertes lorsque ces cots ne relvent pas des conditions normales dexploitation ;

Ces indications dterminent le type de frais qui peuvent tre transfrs au dbit du compte de fabrication des produits. En particulier, les frais dadministration de vente ne peuvent tre intgrs au cot de revient complet du produit.

La valorisation des sorties de stocks


1er type : La mthode dindividualisation de chaque lot Cette mthode implique lidentification dun lot diffrent chaque fois que son prix dacquisition est diffrent de celui dun autre lot. 2ime type : La mthode du cot unitaire moyen pondr Selon la mthode, les sorties de stocks vont tre valorises au cot unitaire moyen pondr dacquisition de lensemble des units en stock. Le cot moyen pondr peut tre calcul de deux faons diffrentes :
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1/ soit il est recalcul aprs chaque nouvelle entre en stock :

2/ soit il est calcul par priode

Exemple :

Entres en stock du mois de juin 1998 3 juin : 1000 units 25F 7 juin : 2000 units 25F 12 juin : 3000 units 26F A la date du 1 juin 1998, le stock contenait 1000 units valorises 23F Sortie du stock du mois de juin 1998 5 juin : 1500 units 10 juin : 1500 units 14 juin : 3500 units

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Selon la valorisation des sorties de stocks au cot unitaire moyen pondr Date 1/06 3/06 5/06 Opration Stock initial Achat Sortie Stock disponible 7/06 Achat Stock disponible 10/06 Sortie Stock disponible 12/06 Achat Stock disponible 14/06 Sortie Stock final Quantit 1000 1000 1000 500 2000 2500 1500 1000 3000 4000 3500 500 Cot unitaire 23F 25F 23F 24F 25F 24.8F 24.8F 24.8F 26F 25.7F 25.7F 25.7F Total 23.000F 25.000F 23.000F 12.000F 50.000F 62.000F 37.200F 24.800F 78.000F 102.800F 89.950F 12.850F

Selon la valorisation au cot unitaire moyen pondr par priode : Date 1/06 3/06 7/06 12/06 Opration Stock initial Achat Achat Achat CUMP 5/06 Sortie 10/06 Sortie 14/06 Sortie Stock final Quantit 1000 1000 2000 3000 7000 1500 1500 3500 500 Cot unitaire 23F 25F 25F 26F 25.14F 25.14F 25.14F 25.14F 25.14F Total 23.000F 25.000F 50.000F 78.000F 176.000F 37.710F 37.710F 87.990F 12.590F

Selon la mthode, on nobtient pas la mme valeur au stock final en fin de priode. La premire mthode est plus prcise mais plus lourde mettre en uvre. La seconde mthode a lavantage de la simplicit mais prsente un inconvnient dans la mesure o lon connat le cot unitaire moyen pondr qu la fin de la priode.

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3ime type : La mthode F.I.F.O. La mthode est une procdure dvaluation comptable des stocks selon laquelle les articles les plus anciens en stock sont les premiers sortir. Mthode utilise dans le secteur agro-alimentaire ( cause de la date de premption des produits). La valeur des stocks est gale la valeur dacquisition des derniers lments entrs dans le stock. En reprenant lnonc de lexemple on obtient : Date 1/06 3/06 Opration Stock initial Achat Stock disponible 5/06 Sortie Sortie Stock disponible 7/06 Achat 10/06 Sortie Stock disponible 12/06 Achat 14/06 Sortie Sortie Stock final Quantit 1000 1000 2000 1500 500 500 2000 1500 1000 3000 1000 2500 500 Cot unitaire 23F 25F 24F 24F 25F 24F 25F 25F 25F 26F 25F 26F 26F Total 23.000F 25.000F 48.000F 36.000F 12.500F 12.500F 50.000F 37.500F 25.000F 78.000F 25.000F 65.000F 13.000F

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4ime type : La mthode L.I.F.O. La mthode est une procdure dvaluation comptable des stocks selon laquelle les articles nouvellement reus sont les premiers sortir.

Date 1/06 3/06 5/06

Opration Stock initial Achat Sortie Sortie Stock disponible 7/06 Achat 10/06 Sortie Stock disponible Stock disponible 12/06 Achat 14/06 Sortie Sortie Stock final

Quantit 1000 1000 1000 500 500 2000 1500 500 500 3000 3000 500 500

Cot unitaire 23F 25F 25F 23F 23F 25F 25F 23F 25F 26F 26F 25F 23F

Total 23.000F 25.000F 25.000F 11.500F 11.500F 50.000F 37.500F 11.500F 12.500F 78.000F 78.000F 12.500F 11.500F

La comparaison des mthodes de valorisation des stocks


Mthode C.U.M.P. 1 C.U.M.P. 2 F.I.F.O. L.I.F.O. Valorisation des sorties 163.150 163.410 163.000 164.500 Valorisation du stock final 12.850 12.590 13.000 11.500

Les mthodes FIFO et LIFO constituent les deux extrmes et la mthode du CUMP se situe en intermdiaire. En cas de hausse de prix, les diffrentes mthodes donnent les rsultats suivants : - FIFO affiche la valeur de stock finale la plus leve et transmet au cot de revient complet des produits fabriqus durant la priode la charge la plus faible, ce qui aura pour effet de maximiser le rsultat dexploitation. - LIFO affiche la valeur de stock finale la plus faible et transmet au cot de revient complet des produits fabriqus durant la priode la charge la plus leve, ce qui aura pour effet de minimiser le rsultat dexploitation. - CUMP se situe entre les deux mthodes prcdentes.

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Section 3 : La mthode de limputation rationnelle


La dtermination du cot de revient complet prend en compte lensemble des charges de production variables et fixes, directes et indirectes. En cas de variation du volume de production de priode en priode, le cot de revient complet unitaire peut varier cause de la part variable, en fonction du volume fabriqu, de charges fixes attribue chaque unit produite. Cette non-stabilit dans le temps du cot de revient complet unitaire pose problme et la mthode de limputation rationnelle va permettre dy remdier. Problme : stabilit du cot de revient complet unitaire dans le temps car il est sensible aux variations du volume sil y a des charges variables. variabiliser les frais fixes. On va rendre le cot de revient insensible aux variations dactivit = limputation rationnelle.

Solution :

Limputation rationnelle
La nature du problme : leffet des variations du niveau dactivit sur la dtermination du cot de revient des produits A cause de la prsence de cots fixes directs et indirects (dans les centres danalyse), le cot de revient unitaire des produits est sensible aux variations du niveau dactivit. Lutilisation dun cot de revient complet unitaire non stable dans le temps peut se rvler dangereuse pour la prise de dcision et le contrle de lorganisation Exemple : 3 mois de production unit duvre = heure/machine Le cot total varie en fonction du volume dactivit. Le cot unitaire de lunit duvre nest pas stable dans le temps.

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Niveau dactivit (1) Charges variables (2) Charges fixes (3) Charges totales (4) = (2) + (3) Cot unitaire variable de lheure-machine (5) = (2)/(1) Cot unitaire fixe de lheure-machine (6)=(3)/(1) Cot unitaire de lheuremachine (7=(4)/(1) ou (5)+(6)

Juin 1998 1200 heures 240.000 F 120.000 F 360.000 F 200 F 100 F 300 F

Juillet 1998 400 heures 80.000 F 120.000 F 200.000 F 200 F 300 F 500 F

Aot 1998 1400 heures 280.000 F 120.000 F 400.000 F 200 F 86 F 286 F

On va essayer de dfinir un volume dactivit sur une base annuelle (le volume dactivit annuel). On obtiendra alors des carts de sur et de sous activit que lon va essayer de compenser au compte de rsultat.

Sur ce schma, N reprsente lactivit normale et n lactivit de la priode. On remarque en gras la structure bien connue des frais fixes et des frais variables. La ligne en point till correspond la variabilisation des frais fixes, on obtient de cette manire deux carts. Le premier est donn par la distance entre la droite en point till et celle au dessus en gras (frais variable), cet cart est un cart de sous activit. Le second est un cart de sur activit car jattribue plus de cot que ce que je dpense.
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Le principe de la mthode de limputation rationnelle consiste variabiliser les frais fixes et prendre les carts dabsorption des frais fixes dus aux variations du niveau dactivit en carts de sous activit ou de suractivit directement au compte de rsultats sans affecter le calcul du cot de revient unitaire. Lapplication de la mthode se fait en quatre tapes : 1er tape : 2ime tape : Identifier les charges fixes (FF) Calculer le Coefficient dImputation Rationnelle (activit relle/ capacit normale). On dtermine un niveau normal dactivit (qui sera stable au long de lanne comptable)

N = activit normale

(mesurer par lunit duvre ou nombre de produits fabriqus) (activit de la priode examine) (ce coefficient alloue les frais fixes la production de la priode. Il change de priode en priode.)

n = activit priode C.I.R. = n/N

n/N = 1 n/N < 1

n/N > 1

Activit relle = activit normale, lensemble des frais fixes sont imputs lensemble de la priode. Activit relle < activit normale, une parti des frais fixes est attribue au cot de revient. Il y a donc un cart de sous-activit qui constitue une charge. Activit relle > activit normale, on a donc un cart de suractivit qui constitue un produit. Une partie des frais fixes sont attribus au produit alors quils nont pas t dpenss.

3ime tape : 4ime tape :

Incorporer les charges fixes relles de la priode au cot de revient des produits au prorata du CIR (FF.n/N) Identifier et interprter la diffrence entre les charges relles de la priode et les charges incorpores au cot des produits. (FF-FF.n/N = FF.(1-n/N) = partie de frais fixe pas attribu.)

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Reprenons lexemple pour expliquer brivement les tapes : Hypothse 1er tape 2ime tape 3ime tape 4ime tape juin est normal donc N=1200 heures les charges fixes sont les mmes de priode en priode juillet : 400/1200 = 0.3 aot : 1400/1200 = 1.17 je calcul les carts : en juillet je dpense 120.000 et jincorpore seulement 40.000 au cot de production jai donc un cart de sous activit de 80.000

Comment faire pour dterminer N ? Il y a diffrente faon de calculer le volume normal 1/ Capacit thorique de production, rarement faisable en pratique (panne de machine, pause doprateurs) 2/ Capacit pratique, prend en compte la contrainte organisationnelle (machine fonctionne en fonction des pauses, des vacances, ). La capacit pratique est toujours infrieure la capacit thorique 3/ Niveau dactivit de la priode prcdente, cest le niveau dactivit historique 4/ Niveau jug normal dactivit 5/ Capacit correspondant au volume de production budgt

La capacit normale
Le niveau normal dactivits dpend dlments endognes : a/ technique b/ stratgique (en terme dvolution de la capacit de production). On doit anticiper le niveau de la demande donc on doit possder plus de capacit pour anticiper. On peut aussi avoir une volution technologique qui nous amne changer de capacit. Exemple : Secteur microlectronique, on a 2 chanes de production partiellement manuelle. A ct, on a une chane de production compltement automatise. Actuellement, certains produits ne peuvent pas se faire sur cette chane automatise. Pour dautres, on a le choix. La chane manuelle est utilise 99% de sa capacit et la chane automatique 20% mais la direction est convaincue que
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tout doit basculer sur la chane automatise ; on est dans deux structures dcentralises organises autour du produit, chaque produit = un centre de profit donc chaque responsable possde un objectif de profit. On va dcider que le niveau de capacit normal de lautomatique = la manuelle pour inciter le manager produire des dcisions stratgiques pour le LT c/ social, Exemple : la France est au rgime des 35h/semaine = contrainte sur la capacit disponible, le respect des 35 heures se fait en moyenne par an.

d/ organisationnel et d lments exognes (pas directement contrlables par lentreprise) : a/ concurrence (surcapacit de production = essence) b/ conjoncture nationale et internationale Dans la pratique, les entreprises retiennent frquemment comme niveau normal dactivit : un niveau moyen annuel dactivit des exercices passs un niveau dactivit dune priode de rfrence juge normale une moyenne des niveaux dactivit de priodes passes, affecte dun coefficient correcteur

Au regard tu tableau suivant, on voit que lcart prvu, anticip est de - 70.000 F et en ralit il est de 80.000 F ce qui montre que lon peut anticiper un certain nombre dcarts.

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Analyse de lcart de sous-activit Juin 1998 1200 heures 1200 heures 1200 heures 120.000 F 1200/1200 = 1 120.000 F 100 F 0F Juillet 1998 1200 heures 500 heures 400 heures 120.000 F 400/1200 = 0,33 40.000 F 100 F - 80.000 F - 70.000 F - 10.000 F Aot 1998 1200 heures 900 heures 1400 heures 120.000F 1400/1200 = 1,17 140.000 F 100 F 20.000 F - 30.000 F 50.000 F

Capacit normale (1) Capacit budgte (2) Niveau dactivit rel (3) Charges fixes relles (4) Cfficient dimputation rationnelle (5) = (3)/(1) Charges fixes incorpores (6) = (4) x (5) Cot unitaire fixe de lheure machine (7) = (6)/(3) Diffrence dincorporation (8) = (6) (4) dont cart dactivit prvu ((2) (1)) x (7) dont cart dactivit non prvu ((3) (2)) x (7)

Le principe de limputation rationnelle est de remplacer la structure de cot totale en une structure de cot qui ne comporte plus que des cots variables pour un centre danalyse.

Limputation rationnelle permet de remplacer CT = a+bx par CT = cx

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Section 4 : La rpartition croise des prestations entre centres danalyse auxiliaires


Supposons une entreprise constitue de deux centres danalyse principaux (centre de fabrication, centre dassemblage) et deux centres danalyses auxiliaires (centre dentretien, centre de support informatique). On va observer des prestations croises (deux ou plusieurs sections auxiliaires se prestent mutuellement des services). On remarque sur le schma ci-dessous une double flche entre les deux sections auxiliaires, elle reprsente leurs prestations croises.

Dans une telle situation, la dtermination du cot unitaire de lunit duvre des centres auxiliaires est rendu plus complexe par lexistence des prestations rciproques entre centres auxiliaires. Il existe 4 mthodes dallocations diffrentes. On va partir de lexemple suivant pour les illustrer :
Charges directes Heures de travail fournies par le centre dentretien Temps CPU fourni par le centre de support informatique (en heures) Entretien Infoformatique Fabrication Assemblage Total 210.000 F 600.000 F 500.000 F 300.000 F 1.610.000 F 300 (30%) 500 (50%) 200 (20%) 1.000 (100%)

20 (20%)

60 (60%)

30 (20%)

100 (100%)

1er mthode :

La mthode de lallocation directe

Cette mthode ne tient pas compte des prestations rciproques entre les centres auxiliaires et alloue lensemble des charges de chaque section auxiliaire aux sections principales au prorata de leur consommation dunits duvre. On aura donc que
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210.000 F est allou concurrence 600.000 F est allou concurrence

de 5/7 en fabrication = 150.000 F de 2/7 en assemblage = 60.000 F de 3/4 en fabrication = 450.000 F de 1/4 en assemblage = 150.000 F

2ime mthode :

La mthode de lallocation itrative

Cette allocation tient compte des prestations rciproques et on en fait plusieurs fois lallocation.3 210.000F x 30% = 63.000 F (informatique) x 50% = 105.000 F (fabrication) x 20% = 42.000 F (assemblage) x 20% = 132.600 F (entretien) x 60% = 397.800 F (fabrication) x 20% = 132.000 F (assemblage)

663.000F (qui est la somme de 63.000 et 600.000)

3ime mthode :

La mthode de lallocation squentielle

Cette mthode est un compromis entre lallocation directe et lallocation itrative. En premier lieu, on alloue les charges indirectes du dpartement de support informatique (le plus gros) vers les 3 autres centres. En second lieu, on passe au dpartement entretien en allocation directe (comme sil ny avait pas de prestations rciproques) On a donc : 600.000 F x 20% = 120.000 F (entretien) x 60% = 360.000 F (fabrication) x 20% = 120.000 F (assemblage) x 5/7 de fabrication = 235.714 F x 2/7 dassemblage = 94.286 F

330.000 F (210.000 F + 120.000 F)

Cette mthode est trs lourde, monsieur de Rong na pas insist dessus donc je prend la libert de ne pas lexpliquer plus, libre vous daller voir dans le livre pp.176-178 pour de plus amples explications. La comptabilit analytique et budgtaire

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4ime mthode :

La mthode de lallocation rciproque

Cette mthode va effectuer la mise en quation des prestations rciproques. On va donc raliser la construction dun systme deux inconnues. Entretien total : Informatique total : 210.000 + 20% de linformatique total 600.000 + 30% de lentretien total

E.T = 210.000 + 0,20 (600.000 + 0.30 E.T) = 330.000 + 0.06 E.T = 330.000 / 0,94 = 351.064 I.T = 600.000 + (0,3 x 351.064) = 705.319

A parti de ces nouveaux montant on peut calculer les diffrentes allocations des cots des centres auxiliaires aux centres danalyse (y compris aux centres auxiliaires)

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Section 5 : La valorisation des rebuts et des dchets


Tout processus de fabrication se traduit invitablement par un pourcentage de pices dfectueuses et gnre souvent un ensemble de dchets. Il existe un march pour ces pices dfectueuses (les rebuts) car elles ont gnralement une valeur.

Le client doit-il payer ces rebuts ? Le cot de revient doit-il incorporer ces rebuts ?
On va dterminer un niveau de rendement normal pour la fabrication dun produit qui correspond aux conditions normales de la production tant donn la technologie et la comptence des personnes en charge de celle-ci. On aura que : 1/ les pices rebutes qui correspondent ce niveau de rendement normal seront prises en compte dans le calcul du cot de revient (compte stock des produits finis) 2/ les pices rebutes qui ne correspondent pas ce niveau de rendement normal constitueront une perte qui sera indique au compte de rsultat (compte stock de rebuts) car on considre que les clients ne doivent pas supporter nos erreurs. On se trouve dans des cas d carts de sous activit (on va utiliser la mme mthode que limputation rationnelle) Exemple : Pour une production de 3000 pices sur le mois, on a un rendement normal de 90%, soit 2700 pices bonnes. A lissu du processus de production on a 2600 pices rpondant aux conditions normales de production. Si seulement 2600 pices sont bonnes, 400 sont mauvaises alors quil est normal que seulement 300 pices soient mauvaises. On a donc une diffrence de 100. Ces 100 rebuts constitueront donc une perte pour lentreprise.

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Les alternatives de valorisation des rebuts

Les 3 hypothses sont : 1/ la valeur de revente, il existe un deuxime march pour les rebuts qui ne rencontre pas les standards de qualit. 2/ la valeur matire premire, par exemple, une bote de conserve peuttre refondue et rutilise pour la nouvelle production 3/ le retravail, cots supplmentaires, par exemple, une voiture possde une porte qui ne ferme pas, on va retravailler la porte. Le but est de stabiliser le cot de revient de priode en priode. Exemple : On va utiliser un exemple pour illustrer la premire hypothse. On va considrer que la valeur de revente est de 500 F. Donnes : Pour une production de 3000 pices sur le mois, on a un rendement normal de 90%, soit 2700 pices bonnes. Le cot total de fabrication : 9.000.000 F La valeur de revente des rebuts normaux : 300 pices x 500 F = 150.000 F Le rendement normal en pice bonnes : 2700 pices Le cot de revient unitaire : 3278 F/pice A lissu du processus de production on a 2600 pices rpondant aux conditions normales de production.

Comment calculer le cot de revient unitaire ?

On a donc : (9.000.000 F 150.000 F) / 2700 pice= 3278 F/pice

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1/ la valeur de revente :

Fabrication
9.000.000 300 p x 500 = 150.000 2.600 p x 3278 = 8.522.222 100 p x 3278 = 327.800

Stock de Rebut
150.000 327.800 477.800 (a)

Stock PF
8.522.222

Vente Rebus
(a) 477.800 400 x 500 = 200.000 Solde : 278.000

Rsultat
278.000

La perte sur rebut vaut donc 278.000. 2/ la valeur matire premire : On effectue exactement la mme mthode que pour la valeur de revente en insignant par exemple 300 F comme valeur de matire premire (il suffit donc de remplacer dans lexemple du dessus les 500 par des 300 et de refaire les calculs appropris. 3/ le retravail Imaginons qu1 heure de travail possde un cot salarial et quil existe des charges indirectes pour chaque heure de travail : 500 F (salaire horaire) 400 F (allocation de charge indirecte) On aura alors un cot total de fabrication plus lev : 9.000.000 + (400 x 500 F) + (400 x 400 F) = 9.360.000 F

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Le cot de revient des 3000 pices bonnes va tre dtermin de la faon suivante : On va dduire du cot total de fabrication, y compris le cot de retravail des 400 pices rebutes, le cot de retravail des 100 pices rebutes correspondant un rendement anormal du processus de fabrication soit 9.360.000 (100 x 900 F) = 9.270.000 F Le cot de revient unitaire des 3.000 pices bonnes devient : Cot total de fabrication correspondant au rendement normal / nombre de pices bonnes = 9.270.000 F / 3000 p = 3090 F/pice Lcart du au rendement anormal est de 90.000 F. Cest une perte sur rebuts. Schmatiquement, on ne fera plus apparatre le compte de stock rebuts et le compte de vente rebus , ce qui est logique !!

Stock PF
9.270.000

Fabrication
9.000.000 400x500 400x400 9.360.000 3000x380 = 9.270.000 Solde : 90.000

Rsultat
90.000

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Chapitre 4 : Ladaptation du modle de cot de revient complet diffrents modes dorganisation de la production
Introduction
Lapplication du cot de revient se fait de manire diffrentes dans 3 contextes : 1) lindustrie en processus continu, on y discute des systmes de process costing qui ont t labors pour y mesurer les cots de revient complets des produits. 2) lindustrie en travail sur commande, on y montre que la mthode des sections homognes est aisment transposable cet environnement de production 3) lentreprise commerciale (entreprise o il ny a pas de production), on y traite de ladaptation des modles de calcul de cot de revient complet aux caractristiques des entreprises commerciales

Section 1 : Le process costing dans lenvironnement de production en continu


1er caractristique : on narrte pas le processus de production

Exemple : Le ptrole possde une contrainte technologique, le mise en marche est plus cher que le fonctionnement. 2ime caractristique :

on ne parvient pas identifier lunit produite pendant le processus de production.

Exemple : Chez Kraft, il y a un flux continu de fromage fondu, on distinguera le produit unitaire au moment o lon placera le fromage dans des barquettes.

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Dans le process costing, il existe des phases :

Charges totales de la comptabilit analytique

Charges directes

Charges indirectes

Cot de fonctionnement du processus

Unit doeuvre Cot du produit

Remarque:

un produit joint est un produit du mme type de ptrole, aprs que celui-ci ait t trait dans un processus de fabrication, on obtient diffrents produits (dans le cas du ptrole, on obtient du gaz, du diesel, etc.)

Afin dexpliquer au mieux cette section, le recours un exemple concret est ncessaire. Supposons un processus de production en continu o 100% de la matire premire sont consomms au dbut du processus et o les frais de fonctionnement du processus sont encourus de faon rgulire tout au long du processus.

1er cas :

production en continu sans en-cours de fabrication

Les donnes :
Stock initial den cours en units Nombre dunits mises en fabrication Nombre de produits finis Stock final den-cours en units Cot total de la matire premire consomme Cot total de fonctionnement de processus 0 12.000 12.000 0 360.000 F 600.000 F

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Lensemble de la production entame durant le mois est termin en fin de mois. Le cot de la matire premire, les charges directes, sont imputs au cot total de la production de la priode et les frais de fonctionnement du processus de production (matires consommables, fournitures, main duvre indirecte de production, amortissements, ) sont accumuls dans un centre de regroupement comptable. La dtermination du cot de revient unitaire se fait en calculant le cot moyen de la faon suivant :

On a donc : 960.000 F / 12.000 = 80 F par unit Ce cot peut se dcomposer en deux parties : 1/ cot matire, soit 360.000F / 12.000 = 30F 2/ cot de transformation, soit 600.000F / 12.000 = 50F On se retrouve dans le cas de lentreprise monoproduit o lensemble des charges de lentreprise sont alloues au seul produit fabriqu.

2ime cas :

production en continu avec en-cours de fabrication en fin de priode

Les donnes :
Stock initial den cours en units Nombre dunits mises en fabrication Nombre de produits finis Stock final den-cours en units Pourcentage de consommation des matires premires par les en-cours Pourcentage des frais de transformation encourus par les en-cours Cot total de la matire premire consomme Cot total de fonctionnement de processus La procdure du calcul du cot de revient se fait en 4 tapes :
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0 12.000 10.000 2.000 100% 50% 360.000 F 550.000 F

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1er tape :

identifier et connatre les flux physiques

La solution se trouve dans les donnes, durant la priode comptable : on a entam une production de 12.000 units on a termin seulement 10.000 units 2ime tape : exprimer les flux physiques en quivalents unit produites

Le cots des matires et le cot de fonctionnement doivent tre allous la production et aux encours, autrement dit, le cot de revient va tre rparti entre les produits finis et les produits non finis. Pour cette tape, on a besoin dune information supplmentaire (estimation des ingnieurs responsable du processus de production). On a 2 informations, 2 hypothses : 1/ quand les matires premires rentrent dans le processus de production ? en gnral, au dbut. 2/ le pourcentage de transformation qua subit le produit non termin. Problme : pour connatre le cot unitaire on doit divis le CT par le nombre dunit mais le problme, cest que lon possde 2 types dunits (finis et en-cours) introduction de la notion d quivalent unit produite , on va exprimer les units dencours en quivalent la production finie.

Solution :

Calcul des quivalents units produites :


Units physiques Produits finis En-cours de fabrication Total
4

10.000 2.000 12.000

EUP matire premire 10.000 2.000 12.000

EUP frais de transformation 10.000 1.0004 11.000

Nombre dunits physiques x pourcentage des frais de transformation consomm par les encours = 2.000 x 0,5

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3ime tape :

calculer les cots des quivalents units produites

Afin de dterminer le cot de revient unitaire des produits finis, il faut calculer le cot dun quivalent unit produite pour chaque catgorie de cot. Le calcul se fait de la manire suivante :

Calcul des cots des EUP


Cot total pour la priode (1) Nombre dEUP (2) Cot par quivalent unit produite (3) = (1) / (2) Matire premire Cot de transformation 360.000 F 550.000 F 12.000 11.000 30 F 50 F

Le cot de revient dun produit fini est de 80F par unit. La mthode des quivalents units produites permet donc de retrouver un cot de revient unitaire du produit fini gal celui du cas o il ny avait pas den-cours de fabrication, toute chose tant gales par ailleurs. 4ime tape : rpartition des cots totaux de fabrication de la priode entre les produits finis et les en-cours de fabrication

Lorsque le cots des quivalents units produites par catgorie de charges a t identifi, il est possible de rpartir les charges totales de la priode entre les produits finis et les en-cours de fabrication, selon la procdure illustre dans le tableau suivant :

Rpartition des cots de la priode entre les produits finis et les en-cours
COT MATIRE COT DE TRANSFORMATION
Nombre Cot Cot total Nombre Cot Cot Cot dEUP unitaire de dEUP unitaire total total lEUP de lEUP 10.000 30 F 300.000 F 10.000 50 F 500.000 F 800.000 F 2.000 30 F 60.000 F 360.000 F 1.000 50 F 50.000 F 110.000 F 550.000 F 910.000 F

Produits finis En-cours Total

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Le stock de produits finis est valoris 800.000 F, soit 10.000 units un cot de revient unitaire de 80 F. Le stock den-cours est valoris 110.000 F, soit 2.000 units 55 F qui correspondent 30 F de matire premire et 25 F, soit 50%, des frais de transformation unitaires.

3ime cas :

production en continu avec en-cours de fabrication en dbut et en fin de priode

La particularit de ce cas cest que maintenant il y a 3 types de produits : 1/ les en-cours de fabrication de dpart termins durant la priode 2/ les produits commencs et finis durant la priode 3/ les produits entams mais non termin en fin de priode Le principe du calcul du cot de revient reste le mme que dans le deuxime cas.

Les donnes :
Stock initial den cours en units Nombre dunits mises en fabrication Nombre de produits finis Stock final den-cours en units Pourcentage de consommation des matires premires par les en-cours Pourcentage des frais de transformation consomms par les en-cours Cot total des en-cours Cot total de la matire premire consomme Cot total de fonctionnement de processus 1er tape : 2.000 12.000 10.000 4.000 100% 50% 110.000 F 372.000 F 539.000 F

identifier et connatre les flux physiques

La solution se trouve dans les donnes, durant la priode comptable : 2.000 produits en cours de fabrication complts 50% au dbut de priode, ont t termins durant le mois 12.000 produits ont t entams pendant le mois dont 8.000 ont t termins et 4.000 sont transforms 50% en fin de priode.

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2ime tape :

exprimer les flux physiques en quivalents unit produites

Le raisonnement est semblable celui dvelopp dans le cas prcdent et est illustr dans le tableau suivant. La principale diffrence dans le calcul du nombre dquivalents units produites par catgorie de charges est quil faut dduire le nombre dEUP de len-cours initial.

Calcul des quivalents units produites :


Units physiques Produits finis (1) En-cours de fin de priode (2) Total de la priode (3) = (1) + (2) En-cours de dbut de priode (4) Production du mois (5) = (3) (4) 3ime tape : 10.000 4.000 14.000 2.000 12.000 EUP matire EUP frais de premire transformation 10.000 10.000 4.000 2.0005 14.000 2.000 12.000 12.000 1.000 11.000

calculer les cots des quivalents units produites

Il faudra distinguer entre le cot dun EUP de len-cours de fabrication du stock initial et celui de la production du mois. Les rsultats sont prsents dans le tableau suivant :

Calcul des cots des EUP


Cot total du stock initial (1) Nombre dEUP stockes (2) Cot unitaire de lEUP du stock initial (3) = (1) / (2) Cot total de production pour la priode (4) Nombre dEUP produites (5) Cot par EUP du mois (6) = (4) / (5)
5

Matire premire Cot de transformation 60.000 F 50.000 F 2.000 1.000 30 F 50 F 372.000 F 12.000 31 F 539.000 F 11.000 49 F

Nombre dunits physiques x pourcentage des frais de transformation consomm par les encours = 4.000 x 0,5

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Ce tableau montre que les cots de production, et donc les cots dEUP pour la matire premire et pour le cot de transformation, sont diffrents pour la production du mois de ce quils taient le moins prcdent pour la production du stock initial. 4ime tape : rpartition des cots totaux de fabrication de la priode entre les produits finis et les en-cours de fabrication

Lexistence dun stock initial den-cours de fabrication et dune diffrence dans les cots de production du stock initial den-cours et de la production du mois cre une difficult supplmentaire dans la rpartition des cots totaux de production entre les produits finals et le stock final dencours. Le rsultat de lallocation des cots dpend de la mthode de valorisation des sorties de stock (on prend pour lexemple la mthode FIFO). Le tableau suivant prsente le dtail de la rpartition des cots de la production entre les stocks finaux de produits finis et les stocks finaux den-cours. Le stock final de 10.000 produits finis est compos de 2.000 units du stock initial dencours termines pendant le mois et de 8.000 units commences et fini pendant le mois. Le stock final den-cours est compos de 4.000 units commenc pendant le mois et non termines.

Valorisation des stocks de produits finis et den-cours pour le mois encourus


COT MATIRE
Nombre dEUP Cot unitaire de lEUP (b)
30 F

COT DE TRANSFORMATION
Cot total Nombre Cot Cot total Cot total dEUP unitaire de lEUP (c)=(a)x(b) (d) (e) (f)=(d)x(c) (g)=(c)+(f)
60.000 F 1.000 1000 50 F 49 F 49 F 50.000 F 49.000 F 392.000 F 491.000 F 110.000 F 49.000 F 640.000 F 799.000 F

(a) Stock initial den-cours (1) Finition des en-cours (2) Produits finis (3) Total produits finis (4) = (1) + (2) + (3) En-cours (5) Total (6) = (4) + (5)
2.000 0 8.000 10.000

31 F

248.000 F 308.000 F

8.000 10.000

4.000

31 F

124.000 F 432.000 F

2.000

49 F

98.000 F 589.000 F

220.000 F 1.021.000 F

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Le stock de produits finis est valoris 799.000 F, soient 10.000 units un cot de revient unitaire de 79,9F. Quand au stock den cours, il est valoris 222.000 F, soient 4.000 units 55.5 F qui correspondent 31 F de matire et 24,5 F, soit 50%, des frais de transformation par unit produite.

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Section 2 : Les entreprises travaillant sur commandes


On utilise un nouveau mode dutilisation du cot de revient. Exemple : Dans le secteur de la construction, lorsquune entreprise veut construire un nouveau btiment, elle tablit un cahier des charges contenant les spcificits du btiment construire. Ce cahier des charges fait ensuite lobjet dun appel doffre. Avant on a utilis un cot de revient ex-post dornavant, on va utiliser un cot de revient provisionnel bas sur le cahier des charges auxquels on ajoute une marge. Le cot de revient possde un rle important dans la dfinition du prix de vente. Les entreprises rpondant lappel doffre vont soumettre un prix bas sur le cot de revient.

On peut travailler avec le modle simplifi mais la distinction de charges se fera avec la possibilit de rattacher les cots la commande. Exemple : Pourquoi un chantier fonctionne bien ? Parce quil y a une optimisation du temps de travail et une bonne gestion prvisionnelle des grues.

On a des charges directes si le systme dinformation est bien fait. On garde le mme principe de calcul. Lunit duvre sera soit : 1/ lheure travail 2/ lheure machine 3/ le cot salarial horaire

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On peut aussi adapter la mthode des sections homognes :

Attention dans les charges directes, on peut avoir des frais directs spcifiques : Exemple : Pour construire un tunnel TGV, on a besoin dquipement spcifique, on peut rattacher les cots de ces quipements directement aux cots de commande = des charges directes. Plus on des charges directes au mieux cest car le prix se fixe sur la base la plus proche possible du cot rel (on reportera alors le march dans lappel doffre)

Remarque :

Le prix des matires est rvisable.

Exemple : Lacier augmente de 20%, le constructeur ne va pas se retrouver en perte car il va revoir le prix de lacier dans son contrat. Donc pour la commande, on base le prix sur ce quon a en stock.

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Les spcificits du secteur :


a) Le devis est estimatif = combinaison de 2 comptences : 1/ les ingnieurs = le choix techniques 2/ les comptables, les financiers = on observe le cot des choix techniques Le travail sur commande implique que lentreprise soit en mesure, pour chaque commande spciale, deffectuer un devis et de remettre un prix. b) Il y a une estimation sur le temps ncessaire : il y a des facteurs incontrlables comme le climat, les tremblements de terre, , lavancement dun chantier peut tre perturber par le climat et donc indpendamment du management on peut fixer une amende par jours de retard c) Analyse de la rentabilit a posteriori (pour viter que le cot de revient du projet soit suprieur au cot auquel on la vendu) Exemple : On peut avoir dans le cot sur charge direct : 1/ des carts de prix 2/ des carts de qualit mis en uvre, par exemple, on doit mettre deux couches de peinture alors quon pensait nen mettre quune. On ralise alors une analyse comparative entre le cot rel et le cot prvisionnel tous les mois afin que le cot de revient du projet soit infrieur au prix de vente promis au client. Cette analyse dpend du systme dinformation mis en place

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Lorganisation comptable de lentreprise travaillant sur commandes


1/ il y a des appellations diffrentes 2/ mais les fonctions sont gales Voici les diffrents comptes utiliss : magasin commande en cours ( la place de fabrication ) centre danalyse auxiliaire centre danalyse principal travail direct frais gnraux industriels cot de revient de commande termine rsultat (pour mesurer la rentabilit sur commande termine)

Schmatiquement on aura :
Magasin

Travail dir. Commande Centre dA. CR Com. T. Rsultat

Frais G.I

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Section 3 : Les entreprises commerciales

Charges totales de la comptabilit analytique

Charges directes

Charges indirectes

Centre de regroupement approvisionnement, et distribution

Cot de la merchandise vendue

Les charges indirectes portent sur 3 fonctions : 1/ lapprovisionnement 2/ la vente 3/ la distribution (faire parvenir les produits aux clients) Il y a un centre de regroupement pour lensemble des frais indirects. Les charges indirectes seront alloues aux marchandises vendues au moyen dun taux de frais appliqu uniformment lensemble des marchandises. Dans la pratique des entreprises commerciales, cette allocation se fait de deux manires diffrentes : - soit par application dun pourcentage de frais indirects ajout au cot dachat des marchandises vendues ; - soit par le recours une unit de mesure telle que le nombre, le poids ou le volume des marchandises

Exemple :

un hypermarch mesure sa rentabilit par rayon. On identifie les produits qui par rayon font le plus de marge.

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Chapitre 5 : Les mthodes du cot de revient partiel


Quel est la diffrence entre le cot de revient partiel et le cot de revient ?
Une partie des charges ne sera pas attribus au cot de revient du produit mais ira directement au compte de rsultat. Il y aura moins de charges attribus au cot de revient du produit.

Do viennent-elles et pourquoi ?
naissance dans les annes 1950 du direct costing raison 1 souci de rconcilier les modles comptables avec ceux de la microconomie. Recherche du correspondant comptable du cot marginal (la charge variable) raison 2 fin de la seconde guerre mondiale, loffre est infrieure la demande, on a une production industrielle de masse de produits standardiss. Suit la segmentation du march, une diffrentiation plus pousse fait son apparition. On rentre dans lre de la cration du produitmarch. Cela a complexifi les besoins de pricing. On aura des structures diffrentes par produit-march. Cela a modifi les besoins dinformation sur le march. raison 3 il y a de plus en plus de fusions et dacquisitions avec des structures de cots de plus en plus importantes. Il va y avoir accumulation des cots venant de partout.

Section 1 : Le direct costing


Pendant longtemps, les charges variables taient directes et les charges fixes taient indirectes. Direct fait rfrence aux cots variables et pas aux charges directes Schma : Distinction entre les frais variables, les frais fixes (caractre dfini par rapport au volume de production)

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Charges totales de la comptabilit analytique

Charges variables

Charges fixes

Cot de revient du produit

Compte de rsultats

Exemple
Supposons une entrepris fabriquant 3 produits A, B, C :

Les donnes :
Chiffre daffaire Cots variables Cots fixes Cots totaux Produit A 1.000.000 F 600.000 F Produit B 2.000.000 F 1.400.000 F Produit C 3.000.000 F 2.400.000 F Total 6.000.000 F 4.400.000 F 1.000.000 F 5.400.000 F

On va procder lanalyse de la profitabilit pour lentreprise ( savoir le calcul de la marge sur cots variables par produit et la mesure de son rsultat) But : permettre de dgager une marge brute (= la diffrence entre le chiffre daffaire et le cot unitaire) du produit.

On est ici en prsence dune marge brute de 1.600.000. Il est important de signaler que la marge sur cot variable = brut, celle-ci doit tre suprieur aux frais fixes pour dgager une rentabilit, ce qui est le cas la vue du tableau suivant :

La comptabilit analytique et budgtaire

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Caroline Sury (ECAP 21)

Analyse de la profitabilit en cot de revient direct :


Produit A Chiffre daffaires (1) Cots variables totaux (2) Marge sur cots variables Frais fixes totaux (4) Rsultat de lentreprise (5) = (3) (4) 1.000.000 F 600.000 F 400.000 F Produit B 2.000.000 F 1.400.000 F 600.000 F Produit C 3.000.000 F 2.400.000 F 600.000 F Total = A+B+C 6.000.000 F 4.400.000 F 1.600.000 F 1.000.000 F 600.000 F

Comparaison des cots de revient complet et direct :


Quantits Produit X Produit Y 1.000 1.000 Prix de vente Cot de Cot de revient revient direct complet 2.000 F 1.500 F 2.200 F 3.000 F 2.000 F 2.700 F

Si on utilise le CRC que peut-on conclure ? X nest pas rentable puisque le prix de vente de 2.000 F ne permet pas de couvrir le cot de revient complet.

Comparons X et Y. Si je supprime X que se passe-t-il ? Quel sera le rsultat de lexercice ?


Chiffre daffaires 1.500.000F 2.000.000F 3.500.000F 2.000.000F 2.000.000F Cots variables totaux 500.000F 1.000.000F 1.500.000F 1.000.000F 1.000.000F Marge sur cots variables 1.400.000F 1.400.000F Frais fixes totaux 100.000F -400.000F Rsultat de lentreprise
La comptabilit analytique et budgtaire

Produit X Produit Y Total Produit Y Total 2.000.000F 3.000.000F 5.000.000F 3.000.000F 3.000.000F

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Caroline Sury (ECAP 21)

Le rsultat sera ngatif de 400.000 !! La rentabilit sera pire car je gnre que 1.000.000 F pour 1.400.000 F de frais fixes. Attention, ne jamais donn le cot de revient variable au vendeur car il effectuera beaucoup de ristourne pour faire beaucoup de volume. Donc on donne le cot de revient complet.

Conclusion :
La rgle de dcision devient : un prix de vente qui couvre la totalit des frais variables engendrs par la production et la distribution du produit est acceptable, ce qui nempche quil faut sorienter vers des prix de ventes qui maximisent la marge sur cots variables. Lorsque la diversit des produits augmente, il faut sassurer que la somme des marges sur cots variables permet bien de couvrir lensembles des charges fixes afin de gnrer une profitabilit suffisante.

Problme dans la pratique :


1. la distinction des charges variables et des charges fixes: Il existe trois hypothses que lon doit avoir en tte lorsque lon dcide dutiliser un mthode de calcul de cot de revient direct : 1. une distinction nette entre charges fixes et charges variables est possible; 2. les charges variables et fixes sont indpendantes les unes des autres ; 3. il nexiste quune source de variabilit des charges, savoir le volume de production Raisonnement :
Par rapport quoi se fait la distinction entre les charges ? Cette distinction est-elle toujours claire ? Par rapport au volume de production Non car elle suppose que les frais variables et les frais fixes sont indpendants les uns des autres. Le produit qui possde la plus grande marge brute ncessite beaucoup de frais fixes car si ces frais ne sont pas indpendants on se focalise juste sur les frais variables, ce qui est dangereux. 91 Caroline Sury (ECAP 21)

Quel est le danger si ce nest pas vrai ?

La comptabilit analytique et budgtaire

En rsum : Le direct costing ou cot de revient variable : Fait une distinction entre les charges fixes et les charges variables Mesure de niveau dactivit retenue : le volume de production Correspond la somme des charges variables Possde une marge brute ou marge sur cots variables = prix de vente cot de revient variable

2. traitement diffrent des charges variables directes et indirectes

Total des charges de la comptabilit analytique

Charges fixes directes

Charges variables directes (2) (1)

Charges fixes indirectes (2)

Charges variables indirectes (3) (3)

(4)

Sections auxiliaires CVI CF (5) Sections principales CVI CF (6)

(7) Cot de revient direct du produit

(8)

Compte de rsultats

La comptabilit analytique et budgtaire

92

Caroline Sury (ECAP 21)

Section 2 : Le direct costing volu ou le cot de revient semi complet


Le cot de revient semi complet va imputer et/ou allouer aux produits : lensemble des charges variables directes lensemble des charges variables indirectes lensemble des charges directes fixes Lensemble des charges indirectes fixes vont au compte de rsultat) Ce cot de revient est gal au cot de revient direct auquel on ajoute le total des charges fixes directes aux produits. Il permet de dgager une marge semi-brute aprs couverture de tous les frais variables et des tous les frais fixes spcifiques aux produits. Lentreprise ralise un profit si lensemble des marges semi-brutes totales gnres par les produits est suprieur ses charges fixes indirectes. Le prix de vente doit tre fix de faon telle quil couvre lensemble des frais directs aux produits et quil gnre une contribution la couverture des frais fixes indirectes.

Exemple Les donnes :


Chiffre daffaire Cots variables Cots fixes directs Cots fixes indirects Cots totaux Produit A 1.000.000 F 600.000 F 100.000 F Produit B 2.000.000 F 1.400.000 F 300.000 F Produit C 3.000.000 F 2.400.000 F 200.000 F Total 6.000.000 F 4.400.000 F 600.000 F 400.000 F 5.400.000 F

Le rsultat total de lentreprise est le mme lorsquon raisonne en cot de revient direct ou en cot de revient semi-complet, dans lhypothse, sous-jacente ici, quil ny a pas de stocks initiaux de produits finis A, B, C et que lensemble de la production de la priode est vendue.

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Calcul du cot de revient semi-complet et analyse de profitabilit


Produit A Chiffre daffaires (1) Cots variables totaux (2) Marge brute (3) = (1) (2) Cots fixes directs (4) Marge semibrute (5) = (3) (4) Frais fixes totaux (6) Rsultat de lentreprise (7) = (5) (6) 1.000.000 F 600.000 F 400.000 F 100.000 F 300.000 F Produit B 2.000.000 F 1.400.000 F 600.000 F 300.000 F 300.000 F Produit C 3.000.000 F 2.400.000 F 600.000 F 200.000 F 400.000 F Total = A+B+C 6.000.000 F 4.400.000 F 1.600.000 F 600.000 F 1.000.000 F

400.000 F 600.000 F

Lorsque la production (mesure en units de produits fabriqus) ne correspond pas la vente (en units vendues), le choix dune mthode de cot de revient partiel au lieu du cot de revient complet va affecter le rsultat comptable.

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Section 3 : Les diffrentes mthodes dvaluation


Dans quel condition les 3 cot de revient donne le mme profit pour lentreprise ?
Quand il ny a pas de variation de stock durant la priode. Lorsque la production = la vente. Si il y a une diffrence, une partie de ce qui est dpens nira pas au compte de rsultat mais au stock.

Si la production est suprieur la vente, lequel donne le rsultat net au compte de rsultat le + lev ?
Cest le cas des variations de stocks positives. Cest donc le cot de revient qui fait passer le moins de charges au compte de rsultat, c'est--dire le cot de revient complet.

Exemple Les donnes :


Stock initial Quantits produites Quantits vendues Stock final Prix de vente unitaire Cots variable unitaire Cots fixes directs Cots fixes indirects Produit A 0 1.000 800 200 1.000 F 600 F Produit B 0 1.000 900 100 2.000 F 1.400 F Produit C 0 1.000 1.000 0 3.000 F 2.4000 F Total

100.000 F

300.000 F

400.000 F 400.000 F

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Calcul des cots de revient direct, semi-complet et complet :


CR direct unitaire CR semi complet unitaire CR complet unitaire Produit A 600 F 700 F 833.3 F Produit B 1.400 F 1.700 F 1833,3 F Produit C 2.400 F 2.800 F 2933,3 F

Les mthodes :
1/ Le cot de revient direct, il ne reprend que les cots variables. Ils correspond donc bien au cots variables. 2/ Le cot de revient semi-complet est obtenu par la formule suivante : Cots variables unitaires + (frais fixes directs/quantits produites)

3/ Le cot de revient complet unitaire est obtenu par la formule suivante : Cots de revient semi complet unitaire + (frais fixes indirects/ Nombre total de produit A, B et C fabriqus) La diffrence majeure entre les trois mthodes dvaluation sobserve quand la production nest pas gal la vente. En effet, le traitement comptables des frais de production se fait selon deux modalits : 1/ les frais qui font partie du cot de revient sont transfrs dans des comptes de stock qui, en fin de priode comptable, figureront lactif du bilan de lentreprise. Ce sont des charges stockables. Ces charges ne sont transfres en compte de rsultat quau moment de leur sortie de stocks quand les produits sont vendus et livrs aux clients ; 2/ les frais qui ne sont pas intgrs au calcul du cot de revient sont immdiatement transfrs au compte de rsultats sans passer par un compte de stocks. Ils vont influencer le rsultat de la priode indpendamment de la vente des produits finis.

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Si la vente est suprieur la production, lequel donne le rsultat net au compte de rsultat le + lev ?
Le cot de revient direct gnrera le rsultat comptable le plus important.

Synthse de limpact du choix du cot de revient sur le rsultat comptable de la vente :


Production > Vente Production = Vente Production < Vente Rsultat de lexercice CRD < CRSC < CRC CRD = CRSC = CRC CRD > CRSC > CRC Valorisation des stocks CRD < CRSC < CRC CRD = CRSC = CRC CRD < CRSC < CRC

CRD = cot de revient direct CRSC = cot de revient semi-complet CRC = cot de reveint complet

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Section 4 : Lanalyse cot-volume-profit


Cette analyse permet didentifier le point mort, le seuil de rentabilit, le break even, etc. et constitue donc une aide la dcision dans les entreprises.

Hypothses fondamentales du modle :


Un inducteur de cot dominant : le volume de production qui distingue charges variables et fixes, linducteur de cot explique la variation de cots. Linarit du chiffre daffaires total et du cot total Information parfaite Analyse monoproduit ou multi-produits avec mix de produits fixe Ne tient pas compte de la valeur de largent dans le temps Toute la production est vendue

Analyse de CVP dans lentreprise mono-produit


Le point mort ou breakeven est le nombre dunits vendues qui assure un chiffre daffaires gal lensemble des charges fixes et variables. Il correspond au volume de vente o le bnfice de lentreprise est nul. Dans le cas de lentreprise monoproduit, il se calcul de la manire suivante : Le point mort = Les charges fixes totales / La marge brute. Cette marge brute correspond la diffrence entre le prix de vente unitaire et le cot de revient direct unitaire. Linterprtation conomique qui sous-tend est la suivante : chaque fois que je vend une unit, je dgage une marge pour couvrir les frais variables. Le profit correspond la marhe brute unitaire. Quel est donc lutilit ? Quand on lance un produit, on se pose la question du volume minimum produire pour savoir si on aura de la rentabilit.

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Analyses de sensibilit
Que se passe-t-il au niveau du breakeven et sur la profitabilit de lentreprise dans le cas dune des variations dun des 4 principaux paramtres ? 1/ Modification du prix de vente, lorsque le prix d vente unitaire augmente, la marge brute unitaire augmente et par consquent le point mort exprims en units vendues diminue. Inversement, lorsque le prix de vente unitaire diminue, le point mort va augmenter. 2/ Modification des charges fixes totales, une augmentation des cots fixes totaux va entraner une augmentation du point mort. Inversement, toute baisse des cots fixes rduit le point mort. 3/ Alternative entre deux structures de cots de production, on remarque que certaines industries ont des structure de cots o les charges fixes sont trs importantes et par consquent, la marge brute unitaire est trs leve. Le point mort nest atteint qu des volumes de production trs importante. Ces industries sont tout particulirement sensibles aux variations de la conjoncture conomique. En priode de ralentissement de la conjoncture, si le volume des ventes seffondre, le point mort risque de ne pas tre atteint. Par contre, en priode de forte croissance, le volume des ventes ds quil dpasse le point mort, gnre une forte profitabilit grce limportance de la marge brute unitaire qui se transforme en profit au-del du breakeven Rduire la part des frais fixes est certainement un moyen daugmenter la flexibilit de lentreprise en permettant de la rendre moins sensible aux variations de la conjoncture. Lanalyse CVP va donc tre utilise pour comparer diffrentes alternatives en analysant leur impact sur la structure de cots (par exemple, le choix entre faire soi-mme ou effectuer de la sous-traitance). En gnral, la sous-traitance permet de rendre variable des cots qui seraient fixes si lactivit tait ralise au sein de lentreprise. 4/ Dtermination dun niveau minimum de ventes pour atteindre un objectif de profit, lanalyse CVP permet de calculer le niveau dactivit, le volume de production et de ventes, assurant, la ralisation dun objectif de profit fix. Au-del du point mort, chaque unit supplmentaire vendue gnre un profit gal la marge brute unitaire. Il faut donc produire un nombre dunits, gal au montant du bnfice cible divis par la marge brute unitaire, au-del du point mort pour atteindre lobjectif de profit.

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Lextension de lanalyse CVP au cas de lentreprise multiproduits.


De quelle manire une entreprise va dterminer son point mort quand elle fabrique plusieurs produits ? Prenons un exemple chiffr : Produit X Produit Y 1.000F 2.000F 300F 1.500F 50.000F 100.000F 200.000F

Prix de vente Cots variables Cots fixes directs Cots fixes indirects Le chiffre daffaire :

1000X + 2000Y = 300X + 1500Y + 50.000 +100.000 + 200.000 700X + 500Y = 350.000 (on a notre breakeven, il y a une infinit de solutions) Si je ne vend que des Y Si je ne vend que des X Y = 350.000/500Y = 700 X = 350.000/700X = 500

Ma droite de solution reprsentera les diffrentes solutions possibles. On va effectuer le Product-Mix pour avoir un breakeven avec X et Y. Par exemple, je dfinis que jai 1/3 de X et 2/3 de Y. Je peux trouver une solution unique. Je remplace Y 700X + 500x2X = 350.000 1700X = 350.000 X = 206 Y = 2x206 = 412

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Chapitre 6 : La comptabilit budgtaire


Section 1 : Le systme budgtaire
Analyse stratgique :
Lanalyse stratgique est un outil de gestion qui permet la direction gnrale dune entreprise de choisir les secteurs dactivit que lentreprise maintient et/ou dveloppe suite : dune part, une analyse des opportunits (et menaces) quoffre lenvironnement externe, dans une perspective de long terme, autrement dit, lentreprise ralise une analyse externe qui porte sur lenvironnement se demandant quelles sont ses opportunits et ses menaces (the opportunities and the threads); Exemple : une entreprise construit des voitures. Elle a une opportunit pour remplacer lacier. La menace serait que cette innovation technologique rendent nos produits obsoltes si on ne lutilisait pas. Cela peut permettre de dterminer ou de renforcer un secteur dactivit. Vivendi Universal tait au dpart une socit de service (gestion de leau) qui est par aprs devenu une socit de mdia. dautre part, une tude approfondie et aussi objective que possible des forces et faiblesses de lentreprise, dans le cadre des objectifs que lentreprise et la coalition qui la dirige se sont donns, autrement dit, lentreprise ralise une analyse interne de ses forces et des ses faiblesses (the strenghts and weakness). Le rsultat de lanalyse stratgique est lidentification dun nombre limit de mtiers, de secteurs dactivit qui offrent un potentiel de dveloppement important lavenir et pour lesquels lentreprise dispose des comptences qui lui permettent dtre particulirement comptitive dans lexercice de ces mtiers.

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La planification stratgique :
Lobjectif de la planification stratgique est de slectionner, sur la base de scnarios dvolution vraisemblable, un ensemble dactions qui vont permettre de conduire lentreprise l o elle souhaite se trouver dans un horizon de cinq dix ans. Ce plan stratgique est en fait un plan dactions mener sur plusieurs annes pour atteindre les objectifs long terme que lentreprise sest choisie. Exemple : Les grandes multinationales, leurs buts cest dtre un des 3 premiers acteurs, sinon, il change de secteur. Ce plan stratgique est en fait un plan dactions mener sur plusieurs annes pour atteindre les objectifs long terme que lentreprise sest choisis.

Le plan oprationnel :
Le plan oprationnel va permettre une liaison entre la planification stratgique et les plans annuels, autrement dit, le plan oprationnel est une traduction plus concrte des plans daction. Le plan annuel se base sur le budget. Le budget de lentreprise doit tre en phase avec la planification afin datteindre les objectifs de lanne suivante. Le plan oprationnel dcline les objectifs du plan stratgique en sous-objectifs par fonction. Il se traduit en plans daction pluriannuels pour les principales fonctions de lentreprise, comme la production et la vente. Son horizon est le moyen terme, soit une planification deux trois ans. La planification oprationnelle permet dassurer la liaison entre la planification stratgique dont lhorizon est le long terme (cinq ans et plus) et les plans annuels.

Dfinition du budget :
Le budget est : l'expression comptable et financire des plans d'action retenus pour que les objectifs viss et les moyens disponibles sur le court terme convergent vers la ralisation des plans oprationnels.

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Les rles du budget


Il est variable dune entreprise lautre (on parle dentreprise qui ont une grande taille) 1/ Coordination, le marketing et la vente sont deux fonctions, il faut une certaine coordination entre-elles. Pour avoir de la coordination, on doit au pralable dfinir deux budgets. 2/ Communication, on doit avoir de la communication travers lentreprise. 3/ Dlgation, partir du moment o la taille devient tel quil faut dcentraliser, un des outils pour le faire est la dlgation dautorit des responsables plus bas dans la hirarchie. Un des outils de cet dlgation est le budget (on donne autorit sur des ressources qui se ralise travers un budget). La dlgation permet la dcentralisation (ncessit de plus en plus grande dans la gestion des grandes entreprises), on donne une plus grande autonomie des parties plus basse de la hirarchie. 4/ Motivation, le budget = objectif du manager sur lequel il est valu, cest aussi un outil de motivation. Pour la plupart des humains, une augmentation positive des responsabilits a un effet positif sur la motivation des personnes.

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Section 2 : La mthode des cots prtablis ou cots standards


Les cots standards
ide : vient de lcole scientifique du management. Au dpart, on a dfini des quantits standards (dfinir matire minimum) et des temps standards. Au dpart, cest une notion technique, elle nest pas encore comptable. Cela amne dfinir les cadences de production pour rendre la production la plus efficiente possible (minimiser la consommation des ressources pour atteindre le rsultat). On en arrive aux cots standards. Ils sont utiliss pour informer certaines prises de dcisions et pour exercer le contrle de lorganisation et de ses entits dcentralises. On a donc : quantit standard x prix unitaire standard temps standard x salaire/horaire standard Le cot de revient standard dun produit est un cot unitaire correspondant un excellent ou au meilleur niveau de performance dans lutilisation des ressources productives de la firme.

Comment fixer les cots


Les cots standard sont des cots prdtermins qui peuvent tre utilis de deux manires : 1/ ils peuvent servir de normes ; 2/ ils peuvent tre considrs comme un objectif atteindre (mcanisme incitatif) Lorsque les cots standard sont tablis pour servir de normes, ils peuvent tre tablis de diffrentes manires : 1/ Le cot historique, cest le cot qui correspond une production normale, standard.

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Comment dfinir la norme ?


On prend le cot de production de la priode passe (mais on utilise de moins en moins cette norme car on essaie constamment de rduire les cots de manire tre plus comptitifs sur le march) Cette norme possde un avantage sur le plan motivationnel car on a dj pu raliser des cots pareils donc tout le monde est capable de le faire. 2/ le cot standard normal, cot qui correspond des conditions normales de production (rendement normal, temps normal etc.) 3/ le cot standard tabli par rapport un prix concurrentiel, la version rcente est le target cost (exemple de Sony o le prix de vente est dfinis avant mme davoir mis le produits sur le march. Ce cot cible peut amener ne pas mettre des produits sur le march (il a permis entre autre de rduire de 40% les cots de production de 40% dans lindustrie automobile). Lorsque les cots standard sont tablis dans un optique incitative dobjectifs atteindre, ils peuvent tre tablis de diffrentes manires : 1/ le cot standard thorique, cest le cot standard quon obtient si on a jamais dennui. Cest un cot inatteignable. Cest dangereux de lutiliser. Au regard de travaux de psychologues sur la motivation :
Standard thorique

Degr de motivation

Difficult datteindre lobjectif

On remarque que les conditions pour atteindre le cot standard thorique ne se rencontrent jamais. La variation de x a un effet positif sur y jusqu un certain moment (moment o la personne prend conscience quelle natteindra jamais les objectifs fixs).
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2/ le cot standard tabli sur la base de lunit la plus performante du groupe, nouveau cest une preuve de ralisabilit puisque a a dj t ralise. Cest une dmarche damlioration continue Exemple : Si je possde 3 usines et que je regarde laquelle est la plus performante, celle-ci devient mon modle sous rserves que les conditions entre mes usines soient comparables (car la main duvre nest pas la mme en Belgique quen Chine) 3/ le cot standard ajust en fonction d une amlioration continue de la performance, chaque anne on renforce le standard. Chaque anne on tente de rduire les cots.

Avantages des cots standards Ces avantages nont de sens que pour des activits rptitives.
1/ Construction des budgets lis la production, une fois que lon possde les cots standards, ils suffit de les multiplier par la production pour obtenir le budget. 2/ Contrle des responsabilits, le cot standard devient la responsabilit de celui qui la tablit. Il attribue des responsabilits sur les dcisions. Si un responsable dpasse son budget, on considre quil a mal fait son travail. 3/ Prise de dcisions mieux claires, cela permet de mieux fixer le prix de vente 4/ Incitations la matrise et la rduction des cots, 5/ Tenue des comptes rapide, on peut valoriser la production au cot standard sans attendre toutes les factures. On a un ajustement plus rapide en fin de priode. 6/ Aide la dtermination des prix de vente

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Inconvnients des cots standards


1/ Rigidit des standards, risque que les standards soient rapidement obsolte. Si standard est 30% au dessus de sa valeur rel, cest quil y a un problme. Cest le cas des entreprises qui garde trop longtemps le mme standard. Le standard doit pouvoir tre compar au rel et sajuster pour rester comptitif 2/ Flexibilit des standards, trop de flexibilit enlve aussi au standard son statut de rfrence. 3/ Caractre contraignant des standards, question de participation des gens dans llaboration des objectifs (cots standards respecter). Sil ny a aucune participation, on peut tre sur que le phnomne de rsistance au changement et de sabotage va se faire jour. On gre des standards pour garder des parts de liberts. Exemple : Une enqute a montrer que les ouvriers des chanes automobiles grent leurs standards (ils savent trs bien que si on mesure leur performance, la meilleure deviendra un standard). Par exemple, on peut avoir que 97% de bonnes voitures, les ouvriers sarrangent pour que 3% des voitures soient dfectueuse afin de ne pas rduire leur marge de liberts. Si les gens participent, les standards seront trop bas, les gens se crent une rserve au cas ou. Cest connu quil y a du mou, donc gnralement on fait disparatre ce moi (matelas budgtaire) pour laisser la personne quelques liberts. Conclusion : si il y a participation dans llaboration des objectifs, les rsultats seront meilleurs (on est plus motiv si on participe llaboration de ses propres objectifs)

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Section 3 : Llaboration des budgets oprationnels


Les principes dlaboration et de fonctionnement dun systme budgtaire
1/Articulation du systme budgtaire et du systme de planification stratgique, celle-ci nest pas automatique. La tendance = recommencer ce quil sest fait lanne passe + cofficient damlioration. Mais les objectifs budgtaires peuvent ne plus tre en phase avec la stratgie. Exemple : En 1970, General Motors subit de plein fouet la premire crise ptrolire. Cela a des rpercussions importantes aux USA. Avant cela lessence tait trs bon march. Le dpart de la crise vient du fait que les voitures japonaises consomment moins que celle de General Motors et les dpassent en vente. General Motors dcide alors de mettre en uvre quelques caractristiques du modle japonais comme le Just-In-Time (minimiser les stocks et produire au moment o lon vend) sans changer les objectifs de ses diffrentes usines. Les usines ont donc des objectifs en cot de revient standard par voiture. Que va devoir faire le directeur dusine si il maximise les chances que le cot de revient rel < cot de revient standard ? Il doit augmenter la production (vu les frais fixes). Si il volue au cot de revient standard, son objectif est de vendre un maximum. 2/ Champ dapplication de la dmarche budgtaire, que faut-il budgter ? 3/ Cohrence de la dmarche budgtaire avec le dcoupage de lentreprise en centres de responsabilit, 1 budget = 1 personne responsable. Le dcoupage du budget doit se faire selon les diffrents centres de responsabilit. La structure du budget = structure hirarchique. 4/ Cohrence de la politique des ressources humaines avec la dmarche budgtaire, le message de la gestion des ressources humaines doit tre en phase avec le budget. Une personne qui atteint ses objectifs budgtaires bnficie souvent dun bonus.

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5/ Rvision des budgets en cas de modifications radicales de lenvironnement, certains ne veulent plus utiliser le budget car il utilise beaucoup de ressources. Il y a tellement de changement dans lenvironnement que le budget nest plus en adquation. En fait, elles ont chang le mode de fonctionnement du budget, cest devenu un mode de planification glissante. Le budget se rajuste tous les 3 mois car certains vnements remettent en cause les budgets annuels. Exemple : Les compagnies ariennes aprs le 11/09/2001. Certaines ont du remettre leur budget en cause.

La procdure dlaboration des budgets


1/ Prendre connaissance des objectifs pour lanne venir, les objectifs dfinis dans la planification pluriannuelle (stratgie) 2/ Raliser un ensemble dtudes prparatoires, on peut faire beaucoup dtudes prparatoires. Mais que doit-on savoir pour faire un budget qui tienne la route ? On peut tre trs sensible au taux de croissance du PIB. Selon la zone gographique o lon possde notre activit, il existe diffrentes contraintes. On doit prendre en compte dans notre budget les diffrents lments macroconomiques comme le taux dintrt, le taux dinflation, etc. Attention, le taux dinflation est trs important. Exemple : Lacier connat un boum exceptionnelle grce la Chine. Leffet de la demande chinoise a fait augmenter les prix de lacier de 100%, le prix de la mitraille, etc. sil y a augmentation cela fait augmenter le cot de production de lacier. Electrolux a subit cette augmentation mais ne peut pas le rpercuter dans son prix de vente = chute des bnfices. 3/ Elaborer des projets de budget, on choisit le projet qui correspond le mieux nos objectifs, celui dont les hypothses sur lequel il est fond sont les plus vraisemblables. 4/ Choisir le projet qui deviendra le pr budget

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5/ Construire et ngocier des budgets dtaills, pour le construire, on travail avec des tudes prparatoires. 6/ Etablir les prvisions dfinitives, on voit les tudes de marchs, toutes ces prvisions vont se traduire dans un budget. Ce budget est diffrent des prvisions, il constitue un engagement datteinte des objectifs que lon sest fix. = passage de la prvision lengagement

Rappel :

dans la confection du budget, il est ncessaire de raliser des tudes prparatoires. souvent le rsultat final est diffrent des prvisions

Remarque :

Les diffrents budgets :


1/ Le budget des ventes, si on a les cots standards du budget des ventes, les autres budgets sont faciles trouver. 2/ Le budget de production, dtermin partir de celui des ventes. la politique des stocks, rapport vente/production la politique de production 3/ Les autres budgets d exploitation 4/ Le budget des investissements

Le budget des ventes :


Tout processus budgtaire raliste commence par ltablissement du budget de ventes qui est la cl de vote de larchitecture budgtaire. Les hypothses retenues quant au volume de ventes vont dterminer les niveaux de production et tous les autres budgets de lentreprise. Le niveau des ventes nest pas un facteur totalement contrlable par lentreprise puisquil dpend notamment de la conjoncture, de la concurrence, des attitudes de la clientle,.... autrement dit cest le budget que lon matrise le moins. On se fonde sur des hypothses qui la fin processus seront un engagement. La connaissance des autres facteurs permet de crer le budget des ventes le plus raliste possible.
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Ltablissement dun budget des ventes nest pas seulement un exercice de prvisions mais il implique des choix volontaristes entre diverses politiques possibles que lentreprise peut entreprendre Le budget de ventes se traduira, en fin de processus, par un objectif de ventes en volume et en valeur dans un certain agencement de produits et de marchs (le mix produit ou product mix), atteignable grce une action commerciale, dont le cot prvisionnel est tabli dans un budget des frais commerciaux. Le budget est donc un ensemble de choix volontaristes qui produit des objectifs. Sa construction repose sur lhypothse de prix de vente.

Quels sont les lments ncessaires pour construire le budget des ventes :
Le budget des ventes doit tenir compte des 11 facteurs suivants: 1/ le volume de ventes des dernires priodes coules, clat par famille de produits et par zones gographiques;

Comment mieux construire le budget ?


- On reprend la performance passe mais celle-ci ne constitue pas la meilleure prdiction du futur - La conjoncture dpend du secteur dactivit dans lequel on est prsent, ltat gnral a un impact sur la demande

2/ la conjoncture conomique gnrale de chacun des marchs o la firme est prsente (taux de croissance, inflation, niveau de lemploi,...);

Comment sinformer sur la conjoncture ?


- Les USA connaissent depuis un an et demi une certaine croissance mais pendant 18 mois, cette croissance de 4% sest fait sans croissance de lemploi, cela implique que la productivit aux USA croit plus rapidement et cela est srement du aux innovations en matire de technologie de linformatique (grce aux investissements). - Dans le secteur de la construction automobile, on remarque limportance de lemploi, si le chmage diminue, le pouvoir dachat augmente ce qui cre une augmentation de la demande. - On remarque que le secteur pharmaceutique est moins sensible la conjoncture.

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Rponse : il existe un institut de recherche spcialis qui publie des prvisions trimestrielles. Attention, ce ne sont que des prvisions et ce sujet, on peut dire avec certitude quelles se rvleront fausses car il y a un fort cart de la prvision avec la ralit mais la prvision donne nanmoins des bonnes indications.

3/une analyse de la sensibilit du niveau des ventes un certain nombre dindicateurs macroconomiques comme le taux de croissance du PNB, le niveau de lemploi, la croissance des ressources financires des personnes, lvolution des prix,... ; 4/ la rentabilit relative de chaque produit, mesure au niveau de la marge brute ou nette, en fonction du systme de cot de revient adopt par lentreprise; Exemple: construction de pics de vente, ce nest pas neutre. Tous les produits nont pas le mme niveau de rentabilit.

5/ les tudes de march spcifiques aux produits de la firme, on sinforme sur les concurrents, sur la taille du march, sur la sensibilit du consommateur aux prix ; 6/ la politique de prix, elle traduit une stratgie (modle de Porter), en fonction de la stratgie, on peut avoir une politique de prix bas (stratgie de leadership) ; 7/ la politique de publicit et autres politiques de promotion; 8/ lintensit de la concurrence et les structures de cots-rentabilit des principaux concurrents, si elle est forte, elle se fait sur les prix ce qui aura un impact sur la structure de rentabilit. Cela peut amener privilgier une certaine gamme de produit ;

Le concurrent peut-il rsister une guerre de prix ?


Plus on collecte une information pertinente, plus le budget de vente sera le mieux inform possible, plus lobjectif de vente sera plus crdible. 9/ les variations saisonnires, cela dpend de sa nature. La saisonnalit peut tre li la nature (ex :Jouet), on peut les anticiper. Dautres dpendent de facteurs incontrlables comme le climat ;
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10/ les capacits de production de lentreprise et de lensemble du secteur (existence de sous ou de surcapacits, projets dinvestissements dexpansion de capacit,...), je dois aussi tenir compte de celle de mes concurrents. Exemple : Cas des Mgaram pour pc, dans le monde il existait 2 usines qui les fabriquaient, mais un jour une des deux usines a flamb. Consquence : le prix de la Mgaram a explos car loffre < la demande. Si on rajoute dautres usines, les prix se cassent la figure. Un autre exemple est celui de Petrofina = nouvelle raffinerie, quand elle a lanc sa production elle na pas amen de rentabilit car elle tait en surcapacit de production, Rsultat : Les marges dcroulent et la rentabilit de linvestissement est remise plus tard 11/ la position des diffrents produits dans les diffrents marchs sur la courbe du cycle de vie, le cycle de vie dun produit = taux de croissance du produit pendant sa dure de vie ;

Budget et production
Il se fait sur base dun budget de ventes finalis. La suite de la procdure budgtaire dpendra de lactivit exerce par l entreprise. Autrement dit, sur base du plan des ventes tabli pour chaque produit, on calcule les niveaux de production correspondants. Ces niveaux se calculent en tenant compte des politiques suivies en matire de : - disponibilit de la capacit de production - utilisation des capacits de production - gestion des stocks Pour lentreprise industrielle, il faudra les budgets suivants : production stocks de PF et d encours matires premires main duvre approvisionnements charges indirectes de production

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La politique dachats et de stockage


Les stocks ont un rle rgulateur (satisfaire la demande), ils vitent les problmes qui dcouleraient de la non simultanit des rythmes d'approvisionnement et de consommation. Ils permettent, en effet : 1/ de satisfaire immdiatement une demande lorsque le dlai de livraison ngoci avec le client est infrieur au temps de fabrication ncessaire raliser le produit ; 2/ dabsorber les alas de dlai de livraison, causs, par exemple, par une grve chez un fournisseur ou un transporteur ; 3/ de grouper les achats et de bnficier ainsi de remises importantes dues au volume command. Ces stocks doivent tre rduit au minimum Les objectifs principaux de la gestion des stocks sont : 1/ dassurer la mise disposition des utilisateurs, au moindre cot (cot d'achat et frais de gestion), des composants, matires et fournitures dont ils ont besoin au moment o ils en ont lusage ; 2/ dviter la pnurie et les ruptures de stocks. La politique de stocks de produits finis va tre tablie la suite dune procdure qui comporte les 6 tapes suivantes : 1/ Dfinir les quantits requises par le plan des ventes. 2/ Etablir la dure de vie des produits (en termes de conservation). 3/ Calculer la longueur du cycle de production pour dterminer le dlai de rapprovisionnement. 4/ Dfinir la dimension ncessaire des aires de stockage. 5/ Etablir les disponibilits financires existantes pour financer l'immobilisation en stock (fonds de roulement net). 6/ Dterminer un certain nombre de donnes ncessaires au calcul des modles doptimisation de la gestion des stocks. tels que : le cot de possession du stock; le niveau de rupture de stock; les risques (obsolescence, demande nulle,..). Sur base de tous ces lments on peut dfinir le moment exact produire
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Budget de la main duvre


Sur la base des budgets de vente, dachats et de stockage, on peut dterminer le niveau d emplois ncessaires. Il faut dterminer le cot salarial correspondant au niveau demploi ncessaire (ajust par lindex sil y a lieu)

Budget des autres charges oprationnelles


Etablir le budget des services et biens divers Etablir le budget des amortissements dactifs immobiliss existants et prvus au budget des investissements Etablir le budget des rductions de valeur sur stocks et crances Etablir le budget des provisions( dotations, utilisations et reprises) Cest sur base de la manire dont notre systme comptable est construit que va se construire le budget.

Budget des investissements


Cest une traduction de la stratgie dans une section de financement.

Que dois-je dterminer pour raliser mon plan stratgique ?


Dterminer la tranche annuelle dinvestissements raliser durant la priode budgtaire Dterminer les dcaissements Dterminer le surcrot de charges damortissement gnr par les nouveaux investissements

Etats financiers prvisionnels


Lensemble des budgets lis aux oprations de lentreprise tant tabli, il est possible de passer la dernire tape qui synthtise lensemble des budgets dans un compte de rsultats dexploitation prvisionnel et dans un budget de trsorerie oprationnel. La prise en compte du budget des investissements/dsinvestissements et du budget des financements (bnfice/perte, dividendes, dettes, augmentation de

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capital) permet dtablir un compte de rsultats, un bilan prvisionnel et un budget de trsorerie


Compte de rsultat prvisionnel Charges Produits Budget de trsorie Dcaissement Encaissement

Permet de voir si le budget permet datteindre les objectifs, cela permet de revoir le budget.

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Section 4 : Le contrle budgtaire


Selon M. GERVAIS, le contrle budgtaire se dfinit comme tant la comparaison permanente des rsultats rels et des prvisions chiffres figurant aux budgets afin de : rechercher la (ou les) cause(s) dcart; informer les diffrents niveaux hirarchiques; prendre les mesures correctives ventuellement ncessaires; apprcier lactivit des responsables budgtaires.

Il permet de vrifier o on en est par rapport nos objectifs.

Pourquoi y a-t-il des carts ?


Les standards sont rarement raliss en pratique. Le cot rel diffre du cot standard et les diffrences sont appeles carts (variances). Ces carts peuvent tre favorables ou dfavorables.

Que puis-je faire pour y remdier ? La mthodologie de lanalyse des carts


Conventionnellement, la mesure des carts se fait en prenant dabord le ralis et en lui soustrayant le standard. La formule scrit : ECART = REEL - STANDARD Attention: il existe diffrentes interprtations selon la mesure de cot ou de rsultat. Ecart + (rel > standard) Ecart (rel < standard) Favorable Dfavorable Dfavorable Favorable

Rsultat dexploitation Cot des matires premires

On peut faire lanalyse des carts diffrents niveaux de taille :

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Les diffrents niveaux danalyse


Niveau 1 : Comparaison du rsultat net, cest une comparaison entre le rsultat dexploitation prvu au budget et celui effectivement ralis pendant la priode. Niveau 2 : Analyse des carts au niveau de quelques rubriques synthtiques du compte de rsultats, fait apparatre distinction entre frais variables et cots fixes. Niveau 3 : Analyse des carts avec lutilisation dun budget flexible Exemple : Javais prvu dans mon budget initial des ventes de 12.000 units et jobserve quil y en a en ralit 13.100 dans mes rsultats raliss.

Niveau 4 : Dcomposition des carts de matires premires et de travail direct en carts quantit et prix.

Le budget flexible
Un budget flexible est un budget en cots et revenus prtablis, adapt au niveau de ventes effectivement ralis, constat a posteriori. Les cots fixes totaux du budget dorigine seront repris dans le budget flexible La partie variable du cot de production dans le budget initial sera ajuste en multipliant le cot standard variable unitaire par le nombre de produits rellement vendus Attention: lajustement ne porte que sur la partie variable.

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Les rgles dlaboration du budget flexible peuvent tre synthtises de la faon suivante : 1/ Les revenus des ventes sont gaux au prix de vente unitaire standard, tel que dfini dans le budget dorigine, multipli par le nombre dunits de produits rellement vendues. 2/ Le cot variable total des ventes sobtient en multipliant le cot variable unitaire standard du budget dorigine par le nombre dunits rellement vendues. 3/ Les cots fixes sont exactement gaux ceux du budget prvisionnel et restent inchangs. Ce budget va nous permettre une comparaison entre le compte de rsultats dexploitation ralis et le compte de rsultats dexploitation adapt au niveau rellement constat des ventes.

Types dcart du contrle budgtaire


Ecarts de prix matire Ecarts defficience (quantit) matire Ecarts de prix travail direct Ecarts defficience (quantit) travail Ecarts de prix sur charges indirectes variables Ecarts de prix sur charges indirectes fixes Ecart de rendement Ecart dactivit

Niveau 4 : Les carts matire premire


Rappel: tout budget fait une hypothse sur le volume de production futur et sil y a des diffrences, on a des carts. Le budget ajust au niveau de lactivit constat sera compar.

Ps = le prix standard par unit de matire; Pr = le prix rel effectivement pay par unit de matire; Qs = le nombre standard d'units de matire premire ncessaires pour la ralisation du niveau de production rellement obtenu Qr = le nombre rel d'units de matire premire consommes.

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Ecart global = E = (Qr x Pr) - (Qs x Ps)


Qs = quantit unitaire standard x niveau de production rellement obtenu = quantit totale telle quelle figurait au budget cart matire favorable =on a consomm moins de matire que ce qui tait prvu dans le budget ngatif.

Interprtration :

On peut expliquer cela par 2 volutions : 1/ prix 2/ quantit consomme (si plus que prvue dans le budget = mauvais gestion de la production) Dcomposition : O

(Qr-Qs).Ps + (Pr-Ps).Qs + (Qr-Qs).(Pr-Ps) (Qr-Qs).Ps est l cart de quantit pur car je prends

le prix du budget non affect par la variation de prix

(Pr-Ps).Qs est l cart prix pur qui nest pas affect


par la variation de quantit (Qr-Qs).(Pr-Ps) est l cart mixte qui est un mlange dimpact quantit et dimpact prix. Graphiquement :

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Interprtation :

est la performance du dpartement de production, on vrifie si on a bien mis en uvre le volume de matire prvu. est la diffrence de prix dachat de matire premire, responsabilit difficile dfinir. Lvolution des prix ne dpend pas du dpartement dachat mais des conditions extrieures.

La formule de dcomposition des carts: Pour des raisons dattributions des responsabilits : on garde lcart quantit pur et on additionne les deux autres qui deviennent un cart prix.

(Qr-Qs).Ps + [(Pr-Ps).Qt]
Dans la premire partie de laddition (cart quantit), comme on la vu plus haut, la responsabilit est trs claire. La nouvelle partie de laddition est un facteur externe, on a un cart prix moins pur car on prend en compte limpact du volume. La dcomposition pourra expliquer lcart matire. Exemple : si lcart quantit est dfavorable et que lcart prix est favorable, alors les mauvaises performances seront masques par lcart prix.

Les carts sur travail direct Sr = le taux de salaire horaire rel appliqu durant la priode; Ss = le taux de salaire horaire standard; Tr = le temps de travail rellement prest (en nombre d'heures) Ts = le temps de travail standard (en nombre d'heures) ncessaire obtenir la production ralise L'cart global sur main duvre se mesure comme tant :

E = (Tr x Sr) - (Ts x Ss)


Si il est variable, on raisonne de la mme manire. La quantit de travail preste est importante. Attention, il faut pouvoir diffrencier les diffrents travailleurs.

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La formule de dcomposition des carts:

E = (Tr - Ts) x Ss + (Sr - Ss) x Tr


Lcart = cart quantit + cart prix

Quest ce qui fait changer le cot salarial (condition externe qui simpose lentreprise) ?
- indexation des salaires (ex : fait un budget, on estime que cela se fera en octobre mais cela a lieu en aot donc cela va au-del de la responsabilit dentreprise) - ngociations salariales (syndicats) Les carts sur charges indirectes Les carts sur charges indirectes entre les dpenses relles du centre danalyse et les prvisions budgtaires qui apparaissent en fin de priode pourront provenir : dune diffrence entre le niveau dactivit normale sur la base duquel le budget a t tabli et le niveau dactivit rellement atteint; de diffrences entre les cots standards et les cots rels des ressources consommes par le centre danalyse; de diffrences entre les quantits prtablies et les quantits rellement utilises des ressources du centre danalyse. Ces carts concernent les frais fixes et les frais variables dans les centres danalyses. Ils sont compliqus car le cot standard de lunit duvre est un cot moyen calcul partir des frais fixes et des frais variables et des hypothses. Problme : Il y a variation du volume dactivit car il y a ajustement pour les frais variables et pas pour les frais fixes Il peut y avoir une diffrence de prix entre les ressources fixes et les ressources variables, les quantits relles peuvent tre diffrentes des quantits standards.

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Traitement des carts des centres danalyse : Il existe essentiellement deux mthodes danalyse des carts sur charges indirectes : 1/ la mthode des quatre carts dorigine anglo-saxonne qui distingue entre un cart sur budget pour charges fixes, un cart sur budget pour charges variables, un cart de rendement et un cart dactivit ou de capacit; 2/ la mthode du Plan Comptable Gnral franais de 1982 qui distingue entre un cart de frais, un cart dactivit et un cart de rendement. Mthode des quatre carts dorigine anglo-saxonne : Fr = les charges fixes rellement supportes; hr = les heures relles utilises pour atteindre la production obtenue; vr = le taux rel unitaire de charges variables (charges variables relles par unit duvre consomme); hs = les heures standards correspondant la production obtenue, calcules en multipliant le temps standard unitaire par le nombre dunits produites, autrement dit cest la production rellement obtenue pendant la priode (on aurait fait a si standards respects) hn = les heures standards correspondant la capacit normale de production, autrement dit, cest volume dactivit prvu au budget, nombre dunit duvre sur la base duquel le budget a t construit vs = le taux standard unitaire de charges variables (charges variables standards totales / hn); fs = le taux standard unitaire de charges fixes (charges fixes standards totales/ hn) Lcart global sur les charges indirectes se dfinit comme tant la diffrence entre les charges indirectes totales relles et les charges indirectes standards correspondant la production relle.

E = {(hr x vr) + Fr} {(hs x vs) + (fs x hs)}

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1er cart :

cart sur le budget pour les charges fixes Fr - (fs x hn)

Il sagit simplement dune comparaison entre le budget prvisionnel des charges fixes et la dpense relle en charges fixes. Lcart mesur est un cart de dpense. Il ny a ici aucun impact du niveau dactivit puisque les charges indirectes considres sont fixes, c'est--dire insensibles aux variations du niveau dactivit, et il ny a pas plus deffet de rendement pour justifier cet cart. 2ime cart : cart sur le budget pour les charges variables (vr - vs) x hr) Il dagit dun cart d aux diffrences entre les cots unitaires standards et rels des charges indirectes variable. En comparaison avec lcart matire ou lcart travail, il sagit de lcart prix sur la partie variable des charges indirectes. En effet, il est formul de la mme faon en comparant les cots rels et standards de la quantit dunits duvre rellement consommes durant la priode. 3ime cart : cart de rendement (hr - hs) x vs) Cet cart de rendement permet de dterminer si la productivit a t meilleure ou moins bonne que prvu. Il sagit de lquivalent de lcart quantit dtermin pour les matires premires et le travail direct. Il compare les quantits relles et standards dunits duvre consommes par la production relle, valorises au cot variable unitaire standard de lunit duvre pour liminer tout effet de la variation de prix dans lcart constat. Si lcart est favorable, cela signifie quil y a eu besoin de moins dunits duvre pour atteindre la production relle quil nen tait prvu selon les standards : il y a donc un rendement meilleur que prvu. 4ime cart : cart de capacit (hn - hs) x fs) Il mesure la diffrence due la sur ou sous-activit par rapport au niveau dactivit normal. En effet, le niveau dactivit a un impact sur labsorption des charges fixes par les produits fabriqus. Si lactivit standard correspondant la production relle est infrieure lactivit normale, lcart dactivit sera toujours dfavorable puisquune partie des charges fixes naura pas t absorbe par la production relle, valorise au cot standard. Un cart favorable se rencontre lorsque le niveau dactivit standard correspondant la production relle est suprieur au niveau dactivit normal.

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Exemple : 1. Budgeted sales volume: 12,000 jackets. 2. Budgeted activity level: 4,800 machine hours. 3. Fixed budgeted manufacturing overhead: $ 276,000 4. Fixed budgeted marketing overhead: $ 434,000 5. Budgeted selling price: $ 180 6. Variable cost per jacket is 99 $ detailed as follows:

1. Actual sales: 2. Actual activity level: 3. Actual fixed manufacturing overhead: 4. Actual fixed marketing overhead: 5. Actual selling price: 6. Actual variable cost is as follows:

10,000 jackets 4,500 machine hours $ 285,000 $ 420,000 $ 185

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Ecart global Mp : (QtxPt) (QsxPs) = (22.200x31) (20.000x30) = 688.200 600.000 = 88.2000 = dfavorable car on dpense plus que prvu

Quest ce qui a mal fonctionn ?


Ecart quantit : (Qr-Qs)xPs = (22.200 - 20.000)x30 = 66.000 = cot rel > cot standard

Ecart prix : (Pr-Ps)xQr = (31-30)x22.200 = 22.200 = dfavorable Il y a donc une combinaison de deux effets dfavorables. Il y a clairement une responsabilit de la production. Ecart global travail : (TrxSt) (TsxSs) = (90.000x22) (8.0006x20) = 19.800 160.000 = 38.000

Ecart quantit travail : (Tr-Td)xSs

= (90.000 80.000)x20 = 20.000

Ecart prix travail : (Sr-Ss)xTr = (22 20)x9.000 = 18.000 = 18.000 Mme conclusion, le dpartement de production met plus de production et plus dheure de travail quil nen faut ou ces standards de production sont mal fait.

Fr = 285.000 hr = 4.500 vr = le taux rel unitaire de charges variables (charges variables relles par unit duvre consomme); hs = 10.000 x heures standard pour raliser une veste = 4000 heure/machine, cela signifie que si le standard machine est respect il nous faut 4.000 heures/machine pour raliser 10.000 vertes.
6

0.8x10.000

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hn = 4800 vs = 30 (cot unitaire de lheure machine fs = 276.000 (=FFb) /4.800 = 57,5 est le taux de charges fixes par heure standard de production. Ecart global

= {(hr x vr) + Fr} {(hs x vs) + (fs x hs)}


= (285.000+(4500x29)) (87,5x4000) = 415.500 = 65.500 = dfavorable

1er cart :

cart sur le budget pour les charges fixes Fr - (fs x hn)

= 285.000 276.000 = 9.000 = dfavorable 2ime cart : cart sur le budget pour les charges variables (vr - vs) x hr) = (29 30) x 4.500 = - 4.500 = favorable, le taux variable rel de fonctionnement du C.A. est infrieur au standard. 3ime cart : cart de rendement (hr - hs) x vs) = (4500 4000) x 30 = 15.000 = dfavorable, on a 15.000 alors quon doit faire que 4.000, cest un cart de capacit dfavorable car le volume rel est infrieur au volume budgt. 4ime cart : cart de capacit (hn - hs) x fs) = (4800 4000) x 57.5 = 46.000 = dfavorable 1 + 2 + 3 + 4 = 65.500 = cart global

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COMPTABILITE ANALYTIQUE ET BUDGETAIRE.


Professeur : Y. De Rong.

Partie 3. Les systmes de comptabilit de gestion par activits.


Chapitre 1 : Lmergence dun nouveau modle de comptabilit de gestion. La comptabilit par activit.

Chapitre 2 :

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Chapitre 1 : Lmergence dun nouveau modle de comptabilit de gestion.


Dans les annes 80, on rencontre de nombreux problmes avec les systmes classiques. Exemple : Reagan ralise lpoque un appel doffre et reoit deux types de contrats : 1/ Des produits standards en grand volume 2/ Des produits sur mesure en petite srie Quest ce qui explique la diffrence ? 1/ Lentreprise a prit le cot de revient complet et ajouter une marge trs faible sur le prix, ce qui entrane des prix largement plus haut. 2/ Lentreprise a prit le cot de revient complet en plus dune marge de 100 150% avec une volont explicite de fixer le prix le plus lev, ce qui entrane en ralit le plus bas prix offert. Cet exemple est symptomatique car on pourrait dire que cest le type de concurrence que lon rencontre dans les pays faible cot salarial. Ce qui nest pas le cas ici car lexemple est bas sur deux entreprises amricaines charges dassurer la dfense , ce qui implique que les deux entreprises possdent une technologie et des structures de cots quivalentes.

Quel est donc la diffrence ?


1/ Le cot de revient complet est faux et surestim 2/ Le cot de revient complet est faux et sous-estim Cela nous amne faire un diagnostic sur les systmes comptables : ils sont de plus en plus orient vers les besoins de la comptabilit financire. On sait dj que cest diffrent en Europe, la comptabilit de gestion est faite par des ingnieurs, elle est donc oriente en fonction des besoins dinformations des ingnieurs de production. La culture de gestion aux USA : la finance et le marketing. La culture de gestion en Europe : la production

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On incrimine donc le systme de comptabilit classique et on met en place la comptabilit par activit. Pourquoi le systme classique peut prsenter des lacunes dans certaines circonstances ? Prsentons pour rpondre les diffrentes limites du modle classique de comptabilit de gestion : 1/ La difficult prendre en compte la multiplicit des objets de cot, on sintresse dautres objets de cot (autre que le produit). Le type de chose dont on veut mesurer le cot, la rentabilit augmenter et ne ncessite pas la mme architecture que ceux utiliss pour calculer le cot dun produit. 2/ La mise en cause de la liaison entre ressources et produits, problme de visibilit, lisibilit de cots si trop dallocations, liaisons entre les produits. 3/ Le contrle fonctionnel des ressources, le principe de constitution des centres danalyse (principe de responsabilit) introduit une construction verticale du systme comptable. Vision fonctionnelle (il ny a pas lapproche processus, de lecture tranversale) 4/ La pertinence du volume de production comme inducteur de cot unique, fond sur des cots variables et fixes qui varie ou pas avec le volume. De nos jours, la structure de cots est plus complexe. Chaque fois quon change par exemple de varit de fromage (cas de Kraft), il faut dsinfecter, nettoyer les machines. Selon la combinaison des produits, les heures sont diffrentes. Que je fabrique une bote ou une tonne de fromage, le cot de dsinfection est le mme. Il ne dpend pas du volume de production. Il existe dautres inducteurs de cots.

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Section 1 : La crise de modle taylorien de reprsentation de lentreprise


Point de vue de Taylor : le changement remplace la stabilit, la globalisation arrive et celle-ci augmente la concurrence (les conditions de celle-ci ont chang) elle devient plus accrue, influence sur les dcisions (la prcision comptable) Il y a accroissement de concurrence dans les secteurs de monopole (tlphone, lectricit, ) = monopole publique. Accroissement terrible du rythme dinnovation de certains secteurs. On remet en cause la liaison entre ressources et produits, certaines organisations sont complexes, la comptabilit doit rendre intelligible la structure de cot de cette organisation. Complexit = outils de reprsentation comptable ncessaire. Avant la division du travail donc prsent on se trouve face des problmes dinterfaces.

Tout ce qui est interfaces entre-elles nest pas saisi La vision classique de lentreprise = vision fonctionnel et systme comptable reprsente cette vision, problme : des processus traversent les fonctions et linterface entre celle-ci nest pas bien saisi par les systmes. La performance dpend de la matrise de temps de travail de production. Son contrle ne garantit plus la performance optimale. De nos jours, loffre est suprieur la demande = surcapacit de loffre, pour tre performant : sduire le client pour vendre ET matriser ses cots
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Section 2 : Le modle de reprsentation de lentreprise sur la base du concept dactivit


Dfinition de Lorino : une activit est un ensemble de tches lmentaires : ralises par un individu ou un groupe; faisant appel un savoir-faire spcifique; homognes du point de vue de leurs comportements de cots et de performances (la pice fraise, la qualification de fournisseur, le budget); permettant de fournir un ou plusieurs output(s); un client interne (activit li au sein du processus) ou externe (seul qui compte vraiment, il achte le produit lentreprise, il valorise laction); partir d'un panier d'inputs (travail, machines, informations,...) Constitution dune alternative. On dfinit les centres danalyse par rapport ce qui y est fait et pas par rapport la responsabilit. Sur base de ce concept, on reconstruit une comptabilit. On va donc prsenter une alternative mais qui ne sera pas la solution. Caractrisation de lactivit en termes de ce qui est fait et de son destinataire : l'output principal de l'activit et les outputs secondaires ventuels, aussi bien de nature physique qu'informationnelle les inputs physiques et informationnels ncessaires la ralisation de l'activit la description des modes opratoires internes l'activit le client de l'activit qui reoit l'output final Une srie de mesures caractrisent les activits : 1/ l'unit de mesure de l'activit, l'unit duvre, chaque activit fait lobjet dune mesure ; 2/ une mesure de capacit existante de l'activit exprime en un nombre maximal d'units duvre ralisable par priode de temps, une mesure = utilisation des mcanismes dimputation rationnelle;

3/ le "dclencheur" de l'activit, linducteur de lactivit, pourquoi je fais lactivit. Apparaisse activit valeur ajoute et celle sans valeur ajout
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(napporte pas de valeur au produit du client), par exemple, le transport lintrieur de lusine = ajoute aucune valeur au produit = sans valeur ajout =activit candidate la suppression. Ces activits sont conduites pour rpondre un disfonctionnement. 4/ les critres de mesure de performance financire et non financire de l'activit qui sont essentiellement au nombre de trois: cot par unit duvre, qualit et dlais de ralisation

On peroit que lon va se retrouver dans le systme comptable le plus coteux et le plus prcis

Typologie des activits


1/ Les activits de conception : problme spcifique = dcalage dans le temps entre activit de conception et impact de la mise sur le march du produit sur la performance dans lentreprise (exemple : les mdicaments), il est difficile dvaluer leur impact, leur performance dans le temps. 2/ Les activits de ralisation : celle quon matrise le mieux (voiture=4 roues) 3/ Les activits de maintenance : combinaison des deux 4/ Les activits discrtionnaires : la discrtion du management, difficilement modlisable (campagne de pub)

Hirarchie du cot des activits


Pour le modle classique, il y a un inducteur de cot = le volume qui peut tre fixe ou variable. On va introduire diffrents niveaux de variabilit des cots. 1/ les activits de niveau unit, dpend de lunit produite 2/ les activits de niveau lot, un certain nombre dactivits sont faites pour un lot en non pas pour une unit. Cest le cas de Kraft qui lance un ensemble de produit fabriquer en un seul coup. Chaque changement de produit entrane un nettoyage du processus de production. Cette activit nest pas ralise pour chaque unit produite mais bien pour un lot de production. Plus la taille du lot est faible, plus le temps de prparation est coteux.
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La source de variation nest plus le volume mais bien le nombre de lots. 3/ les activits de soutien au produit et/ou au client, chaque fois quon fait un nouveau produit, on doit refaire tous les mmes cots, on fait des activits une fois par produit et quelques soit lactivit, le cot ne change pas. Plus je diversifie ma gamme de produit, plus le cot augmente. 4/ les activits de soutien la ligne de produits ou la marque 5/ les activits de soutien linfrastructure, exemple cot de scurit = cot de gardiennage pas li au produit. Pas de sources de variabilit identifiable.

Le concept de processus
Dfinition de Lorino : le processus est un ensemble dactivits : relies entre elles par des flux dinformation ou de matire significatifs et qui se combinent pour fournir un produit matriel ou immatriel important et bien dfini. Le processus constitue donc un enchanement dactivit ncessaire pour fournir un produit un client.

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Chapitre 2 : La comptabilit par activits


Section 1 : Les indicateurs de linadquation des systmes classiques de comptabilit de gestion
Quand mon systme classique pose des problmes 1/ Les rsultats denchres ne sont pas conformes aux prvisions, industrie de la dfense, joffre des prix bas et jai pas le contrat, par contre si joffre des prix haut, jai le contrat 2/ Des parts de march importantes sont perdues pour certains produits, on produit des produits haut volume et on prend des parts de marchs 3/ La croissance des activits de support de production, mauvaises allocations des cots indirects / mauvaise cl de rpartition 4/ Des managers accordent peu de foi aux infos comptables, il y a des comptes parallles, lingnieur na plus confiance en sa comptabilit, il dveloppe son Excel pour voir combien lui cote son produit si dcentralisation sur Excel mauvaise comptabilit. Attention, on peut avoir une comptabilit parallle pour des cas de fraude. 5/ Le recours frquent aux tudes spciales, chaque dcision ncessite une information comptable et que lon fasse appel des tudes spciales 6/ Les mcanismes dallocation des frais gnraux sont obsoltes, la socit automatise sa production et choisit lheure de travail comme cl de rpartition.

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Section 2 : Les phnomnes de subventionnement crois


Le subventionnement crois d la non homognit des ressources dun centre danalyse: une modification de la nature des ressources consommes; une modification de limportance respective des ressources utilises dans la structure de cots des centres Le cur du problme est dans le systme classique. Certains produits sont surestims et dautres sous-estims, cela est du des allocations de charge. Exemple : Analyse comparative dune usine monoproduit et dune usine multiproduit

Une usine fait un produit en 500 units et pas lautre : A = Focus B = Multiproduit

On prend un systme de comptabilit simplifi, les deux usines ont le mme. Pourquoi y a-t-il plus de charges indirects chez A que chez B ? A = 10.000.000 B = 30.000.000
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Les entreprises nont pas le mme type dactivit. Le fait quil y ait 500 produits fait quon a des activits supplmentaires (dj on a une planification plus pousse, la complexit engendre par la varit pousse des cots plus levs).

Donnes techniques relatives la fabrication du polo blanc dans les deux usines

La seule diffrence cest les charges indirects, le taux unitaire des charges indirect sera diffrent. Analyse comparative du cot de revient complet du polo blanc dans les usines A et B.

Dun point de vue conomique, cela a-t-il du sens que le cot du polo blanc chez B soit 33% plus cher ? Cela traduit-il une consommation de ressources ? Est-ce fiable ?

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a ne cote pas 30% de plus cher de fabriquer donc le problme cest le systme comptable. Donc pourquoi est-ce logique ? Pourquoi est-ce faux ? On a 500 fois lactivit de rglage chez B. On a 500 lots de production. Un rglage cote 1000F, le total de lactivit rglage : 500.000F sur les 30.000.000 de FB ? Le cot de rglage du polo blanc : 500F. Le cot que le systme comptable attribue : il attribue les frais de rglage en fonction des heures de travail direct (10.000). Le polo blanc ncessit 1000h. Le systme comptable alloue au polo blanc 50.000F de frais de rglage car la cl de rpartition est strictement corrle avec le volume donc 10% des charges indirects alloues au polo blanc. La consommation dpend du lot de production. On passe de 1.000 50.000 (50 fois plus) Mais le polo noir en 100 exemplaires 1 rglage = 1.000F, 1/10.000 x 500.000 = 50F, on lui attribue 50 au lieu de 1.000 On donne trop peu de charges indirectes des produit haut volume et inversement.

Le subventionnement crois d aux modifications du processus de production


Evolution de la structure de cots dune entreprise suite lautomatisation

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Travail : Machine :

90% de charges directes 50% de charges directes

Prenons un exemple : Alpha 80.000 91F 35F 16F 2 2 Beta 11.000 95F 28F 8F 1 3 Gamma 65.000 65F 16F 12F 1,5 1 Total 156.000 4.148.000F 2.148.000F 268.500 258.000 5.253.100 F

Volume de production Prix de vente Matire premire par unit Travail direct (par unit produite) Heures de travail direct par unit Heures machine par unit Charges indirectes totales

Lensemble des charges indirectes est accumul dans un seul centre danalyse. Chacun des produits ncessite, pour sa fabrication, du travail direct de fabrication et du travail machine mais, dans chaque cas, dans des proportions diffrentes. Le choix de lunit duvre va affecter le cot de revient du produit et sa rentabilit prsume. Le tableau suivant compare le cot de revient complet des trois produits obtenus en utilisant alternativement lheure de travail direct et lheure-machine comme unit duvre, pour imputer les charges indirectes aux trois produits fabriqus. Comparaison du cot de revient des produits en fonction du choix de lunit duvre. Alpha Beta 35F 28F 16F 8F 51F 36F 39,12F 19,56F7 90,12F 40,72F 91,72F 55,56F 61,08F 97,08F Gamma 16F 12F 28F 29,34F 57,34F 20,36F8 48 ,36F

Cot matire (1) Travail direct de production (2) Total des charges directes (3) = (1) + (2) Charges indirectes imputes au prorata des HTD (4) Cot de revient I (base HTD) (5) = (3) + (4) Charges indirectes imputes au prorata des heures-machines (6) Cot de revient II (base heure-machine)

7 8

TCI / THT = 5.253.100 / 268.500 = 19,56 TCI / THM = 5.253.100 / 258.000 = 20,36

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On observe par exemple que la dernire ligne par rapport au prix de vente (9195-65) on observe que le cot de revient II est plus rentable. On observe aussi que si lon produisant que le produit alpha on choisirait plutt le cot de revient I. On va changer la comptabilit et mettre en place un systme de comptabilit ABC.

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Section 3 : Les systmes de comptabilit base dactivits


Deux changements majeurs caractrisent les systmes ABC : 1/ regroupement des charges indirectes par activits et non plus par centres de responsabilit 2/ recours une plus grande diversit dunits duvre pour allouer le cot des activits aux objets de cot Les principes sous-jacents la modlisation de lentreprise par la comptabilit par activits peuvent tre synthtiss de la faon suivante : 1/ les activits consomment les ressources de lorganisation; 2/ les objets de cot consomment les activits. Ce ne sont plus les produits qui consomme les ressources mais bien les activits.

La caractrisation de chaque activit


Chaque activit a les caractristiques suivantes : lappartenance au centre de responsabilit; linsertion au sein dun processus; la production (les ouputs), les clients et les fournisseurs de lactivit; les facteurs de causalit ou inducteurs de cot ; les ressources consommes par lactivit; lunit duvre de lactivit (diffrent du systme classique car on trouve des units duvre diffrents niveaux; - la capacit installe de lactivit (nombre dunit duvre disponible) et; - la mesure de performance.
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La constitution de centres de regroupement par activits


Si 500 activits, on doit faire des regroupements 1/ Le regroupement des activits en processus 2/ le regroupement des activits par units duvre 3/ Le regroupement des activits par facteur de causalit Quel choix effectuer ? Le regroupement des activits par units duvre car on aura le mme costing (pas de distorsions dans lallocation des cots). Le regroupement des activits en processus et le regroupement des activits par facteur de causalit amliorent la gestion de lactivit.

Le calcul du cot de revient en ABC


Etape 1 : Imputation des charges directes aux objets de cot Etape 2 : Allocation des charges indirectes aux centres danalyse par activits Etape 3 : Allocation des charges des centres danalyse aux objets de cot Exemple : Centre de regroupement par activits

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La deuxime tape du calcul du cot de revient ABC consiste rpartir 5.253.100FB de charges indirectes entres les 4 centres danalyse que sont les machines, le rglage, les achats et les expditions, livraisons. Pour chaque unit duvre on effectue une mesure de la capacit. Units duvres des centres dactivit par produit

On clate les 258.000FB entre les produits. Les demandes informationnelles pour ABC sont plus exigeantes. Le cot unitaire des units duvres

1er constat :

on a 11,05F comme cot unitaire de lunit duvre heuresmachines alors que dans la mthode classique on a 20,36F (la moiti des charges indirectes est bas sur lheure machine) on a 4.943,16 F comme cot unitaire de lunit duvre de rglage ce qui constitue une information intressante car on ralise 190 lots 4.943,16F. Si je double la taille du lot, jai une rduction de cots si lensemble du cot de rglage est variable car il augmente en escalier. La taille du lot de
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2ime constat :

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production peut avoir un impact sue le cot de la production, ce qui nest pas visible en classique car on rflchit en terme de volume. Lallocation des charges indirectes totales aux produits

En divisant les charges indirectes totales par produit par le nombre dunit on obtient le tableau suivant : Lallocation des charges indirectes par units produites

Le calcul du cot de revient complet des produits seffectue en additionnant les cots directs chaque produit et les allocations de charges indirectes. Le tableau suivant prsente une comparaison des cots de revient complets calculs en comptabilit simplifie avec une unit duvre heure de travail direct, avec une unit duvre heure-machine et en comptabilit par activits.

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On remarque que lon obtient 87,84F de cot de revient complet en systme ABC pour le produit Alpha alors que dans le systme classique on avait obtenu respectivement 90,12F et 91,72F. Le systme de cot ABC est donc le plus proche de la ralit, de la consommation effective des 3 ressources.

Pourquoi y a-t-il des diffrences entre les 3 systmes de cots ?


Pour rpondre on va effectuer une comparaison du cot de revient heure machine du systme classique et du systme ABC. Alpha 160.000/258.000 62% 80/190 42%
Hm prend toutes les charges indirectes alors quil nen consomme que 42%

HM Lots Explication

Beta 33.000/258.000 13% 40/190 21%

Gamma 65.000/258.000 25% 70/190 37%

Hm attribue 13% Hm attribue 15% alors quil consomme alors quil en consomme 21% que 21%

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Comm Live

Alpha 145/285 51% 280/500 56%

Beta 55/285 19% 60/500 12%

Gamma 85/258 30% 85/500 32%

On sous ou sur estimait lallocation de charges alpha. Les produits fabriqus en grande quantit voient le cot de revient diminuer. Augmentation des cot de revient faible volume. Diminution des cots de revient haut volume.

Conditions de pertinence dun systme ABC


Quand ce systme est-il pertinent ? Toutes les entreprises doivent passer par ABC ?

1/ la part des charges indirectes de support la production augmente dans la structure de cots totaux de lentreprise, il faut donc un volume important de charges indirectes; 2/ la diversit des produits ou services offerts, des clients et des processus de production et de distribution saccrot, il est ncessaire davoir une grande diversit dans la production ou la gamme de produit ou le type de client. Remarque : La comparaison du cot de revient du produit en fonction du choix de lunit duvre Si on veut agir sur les cots, si on veut analyser la rentabilit en ABC, il faut partir de la rentabilit totale. 4.934 x 80 = 395.453 80.000 x 4,94 = 395.453 BIEN, si je modifie le 80, mon cot sera affect pour le mme volume de production. PAS BIEN, on nagit pas sur les cots dans ce cas-ci.

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Section 4 : La gestion des activits (ABM)


La dimension ABM est une dimension de gestion, cest de la gestion par activit.

Linducteur de cots va se poser la question de savoir si lactivit cre de la valeur pour le client. Il permet lentreprise de se poser la question de savoir pourquoi elle fait tel ou tel activit. Dornavant avec ABM, on agit sur les activits pour rduire les cots (on neffectue pas daction sur le produit) 1/ Analyse de la profitabilit du portefeuille de produits et de la politique de pricing, est-il possible de produire moins cher 2/ Analyse du portefeuille des clients et de la politique marketing, identification du chiffre daffaire total sur chaque client, on remarque que certains clients nous cote plus que ce quil rapporte. 3/ Analyse des relations avec les fournisseurs, identification des cots des fournisseurs et amlioration des rapports pour obtenir un moindre cot. En agissant sur les facteurs de causalit (inducteurs de cots), on peut agir sur lactivit (benchmarking) 4/ Conception de nouveaux produits, on a une combinaison de ABC et du target costing, cest le cas o le prix du produit sur le march moins la marge soit gale au cot de revient.

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Section 5 : Lvaluation critique du modle ABC/ABM


Evaluation de la pertinence des hypothses du modle ABC/ABM
Quelle est lhypothse centrale derrire le mode ABC ? Le volume de production nest pas le seul inducteur de cot. Apparition des premiers tests sur des chantillons plus large pour valuer la pertinence du modle ABC. Une personne a effectue une tude et pour cela a collect des donnes de cots pour expliquer le comportement des charges indirectes (leurs variations) 3 variables : le volume de production la complexit la diversit

Rsultat :

ils ne sont pas en faveur de ABC car une variable est trs significative, il sagit du volume de production.

Un nouveau systme comptable = un nouveau mode dinformation qui touche la relation de pouvoir (une modification du systme comptable pendant une mauvaise priode nest pas une bonne solution) Les avantages du modle ABC/ABM 1/ Phase danalyse des activits et des processus et la cartographie des activits qui en rsulte, reprsentation de lentreprise comme un ensemble dactivit relies avec des relations de causes effets. 2/ Classification des activits par importance en termes de cot et en termes de cration de valeur, le cot des activits est connu, on peut les classer selon leur importance 3/ Benchmarking 4/ Dtermination des interdpendances entre activits 5/ Calcul de cot de revient plus prcis
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Les limites du modle ABC/ABM


1/ Le cot de mise en uvre et de maintenance reprsentent des cots importants donc si lentreprise rentre dans une phase de restructuration ou de fusion a peut poser problme. 2/ Articulation du modle ABC avec la structure de responsabilits de lorganisation, il faut une bonne articulation entre responsabilit de lentreprise et la rentabilit des activits. 3/ Critiques techniques : linarit des cots variables vue statique du cot gestion des centres de dpenses discrtionnaires, cest la gestion des activits de soutien cots dopportunit, il nest pas pris en compte, certains clients ne sont pas rentables.

FIN !!!
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