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CONSEIL DES PRLVEMENTS OBLIGATOIRES

PRLVEMENTS LA SOURCE & IMPT SUR LE REVENU

fvrier 2012

Le Conseil des prlvements obligatoires est charg d'apprcier l'volution et l'impact conomique, social et budgtaire de l'ensemble des prlvements obligatoires, ainsi que de formuler des recommandations sur toute question relative aux prlvements obligatoires (loi n2005-358 du 20 avril 2005).

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Les rapports du Conseil des prlvements obligatoires

Novembre 2011 L'activit du Conseil des prlvements obligatoires pour les annes 2006 2011 Mai 2011 - Prlvements obligatoires sur les mnages : progressivit et effets redistributifs Octobre 2010 - Entreprises et "niches" fiscales et sociales Des dispositifs drogatoires nombreux Mai 2010 - La fiscalit locale Octobre 2009 - Les prlvements obligatoires des entreprises dans une conomie globalise Mars 2009 - Le patrimoine des mnages Novembre 2008 - La rpartition des prlvements obligatoires entre gnrations et la question de l'quit intergnrationnelle Mars 2008 - Sens et limites de la comparaison des prlvements obligatoires entre pays dvelopps Mars 2008 - Les prlvements obligatoires des indpendants Mars 2007 - La fraude aux prlvements obligatoires et son contrle

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Le Conseil des prlvements obligatoires est prsid par M. Didier MIGAUD, Premier prsident de la Cour des comptes. Il comprend : M. Alain PICHON, prsident de chambre la Cour des comptes, Supplant le Premier prsident de la Cour des comptes, En sont membres : M. Robert BACONNIER, prsident et dlgu gnral de lassociation nationale des socits par actions, Mme Anne BOLLIET, inspectrice gnrale des finances, M. Franois CALVARIN, prsident directeur gnral de SOURIAU, M. Jean-Franois CHADELAT, directeur du fonds de financement de la protection complmentaire de la couverture universelle du risque maladie, M. ric CHANEY, chef conomiste d'AXA, M. Jean-Pierre COSSIN, conseiller matre la Cour des comptes, M. Alain CHAPPERT, inspecteur gnral de lINSEE, M. Dominique DULIN, conseiller la Cour de cassation, M. Michel DURAFFOURG, inspecteur gnral des affaires sociales, Mme Marie-Anne FRISON-ROCHE, professeure agrge des facults de Droit, professeur des Universits lInstitut dtudes politiques de Paris, M. Grard GILMANT, directeur de lURSSAF de la SeineMaritime, M. Alain GUBIAN, directeur statistique et directeur financier de lagence centrale des organismes de scurit sociale, M. Philippe MARTIN, conseiller d'tat, M. Gilles de ROBIEN, ancien ministre, Ambassadeur charg de la promotion, de la cohsion sociale, dlgu du Gouvernement auprs de l'Organisation internationale du travail, M. Grard MOISSELIN, prfet, M. Alain TRANNOY, professeur agrg des facults d'conomie, directeur d'tudes lcole des hautes tudes en sciences sociales,

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Le secrtariat du Conseil des prlvements obligatoires est assur par : Mme Catherine DMIER, conseillre matre la Cour des comptes, secrtaire gnrale du Conseil des prlvements obligatoires, Mme Jacqueline GUILLON, charge de mission au secrtariat gnral du Conseil des prlvements obligatoires.

Le rapport, prsent par M. Pierre-Emmanuel THIARD, inspecteur des finances, rapporteur gnral, a t dlibr et arrt au cours de la sance du 14 fvrier 2012. Les tudes prliminaires au rapport ont t effectues par : M. Yann-Gal AMGHAR, inspecteur des affaires sociales, Mme Marie-Astrid de BARMON, auditrice au Conseil d'tat, M. Vincent CLAUDON, inspecteur des finances, Mme Sandra DESMETTRE, inspectrice des finances, M. Jrme ITTY, inspecteur des finances, M. Sbastien VELEZ, administrateur la Commission des finances de l'Assemble nationale Par ailleurs, ont t auditionns par le Conseil : M. Franois AUVIGNE, inspecteur gnral des finances, M. Benjamin DELOZIER, chef du bureau tudes fiscales la direction gnrale du Trsor, avec le concours de Mlle Claire MONTIALOUX et de M. Vincent BONJOUR.

Ces tudes sont des documents de travail n'engageant pas en tant que tels le Conseil des prlvements obligatoires et sont consultables sur le site internet de la Cour des comptes, rubrique CPO.

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INTRODUCTION PREMIRE PARTIE


DFINITIONS, PRIMTRE ET AVANTAGES COMPARARTIFS DU PRLVEMENTS LA SOURCE Chapitre I La retenue la source en France : retour sur un dbat ancien I. Les origines : la brve exprience du stoppage la source et son abandon (19301959) II. La relance avorte du projet dans un contexte de modernisation de limpt (1960-1974) III. Les dbats de la dernire dcennie : la retenue la source, progrs ou menace pour les salaris (1990-2007). Chapitre II Dfinitions et primtre des prlvements la source I. Plusieurs approches sont possibles pour dfinir le prlvement la source II. Suivant ces approches, les prlvements la source reprsentent entre le quart la moiti du total des prlvements obligatoires Chapitre III Prlvements la source et prise en compte des intrts des contribuables I. Le prlvement la source permet-il de simplifier les dmarches des contribuables ?....... II. Le prlvement la source favorise-t-il un ajustement plus rapide de limpt aux variations de revenu des contribuables ?.................................................................................. III. Le prlvement la source est-il de nature amliorer la lisibilit de limpt, et ce faisant, renforcer le consentement de limpt ?.................................................................... Chapitre IV Prlvements la source et assainissement des finances publiques I. Lextension du prlvement la source permettrait-elle ltat de raliser un gain de trsorerie ?............................................................................................................................... II. Le prlvement la source entranerait-il une amlioration du taux de recouvrement de limpt ?.................................................................................................................................. III. Le prlvement la source serait-il un levier pour dgager des gains de productivit dans ladministration ?............................................................................................................ Chapitre V Prlvements la source et pilotage de lconomie I. Le prlvement la source accrot-il la ractivit des politiques macroconomiques ?. II. Le prlvement la source peut-il avoir une incidence sur la consommation de l'pargne des mnages ?........................................................................................................................... Conclusion de la premire partie. 105 111 116 37 47 66 23 27 17 18 20

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DEUXIME PARTIE
QUESTIONS POSEES PAR LA RETENUE A LA SOURCE DE LIMPOT SUR LE REVENU, ETENDUE DES CHOIX POSSIBLES ET CONSEQUENCES DE CHACUN Chapitre I Modalits possibles de calcul d'un impt sur le revenu prlev la source I. La retenue la source de l'impt sur le revenu est-elle subordonne une rforme pralable de cet impt ?......................................................................................................... II. Quels revenus pourraient tre concerns par la retenue la source ?............................... III. Avec quelle ractivit l'impt retenu la source pourrait-il s'ajuster aux volutions de la situation du contribuable ?................................................................................................... IV. Synthse des choix possibles sur les modalits de calcul d'un impt sur le revenu prlev la source.. Chapitre II Modalits possibles de recouvrement d'un impt sur le revenu prlev la source I. Quel tiers payeur peut tre choisi pour prcompter l'impt pour le compte de l'administration ?..................................................................................................................... II. Comment protger la confidentialit des informations transmises par le contribuable au tiers payeur ?........................................................................................................................... III. Quel rseau de recouvrement choisir ?.. IV Comment rpartir les responsabilits entre le contribuable, le tiers payeur et l'administration ?.................................................................................................................... V. Synthse des choix possibles sur les modalits de recouvrement d'un impt sur le revenu prlev la source.. Chapitre III Modalits possibles de transition vers une retenue la source de l'impt sur le revenu I. Comment grer la suppression du dcalage temporel entre les revenus et l'impt correspondant ?. II. En cas de suppression de la dernire anne de recettes fiscales, quel sort rserver aux dpenses fiscales correspondantes ?........................................................................................ III. Comment limiter les abus qui pourraient natre de la transition entre l'ancien et le nouveau systme de recouvrement ?........................................................................................ IV. Synthse des choix possibles sur les modalits de transition vers un impt sur le revenu prlev la source Chapitre IV Les alternatives possibles une retenue la source de l'impt sur le revenu I. L'alternative a minima : engager une promotion active des nouveaux services offerts par l'administration fiscale II. L'alternative de second niveau : adopter l'imposition contemporaine des revenus sans la retenue la source. Conclusion de la deuxime partie. Conclusion gnrale 189 195 203 205 121 128 142 149

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Introduction
Si lon considre lensemble des prlvements sur les mnages en France, limposition des revenus courants et la retenue la source sont dj les modalits de paiement de droit commun. Lassiette actuelle et le paiement de limpt sur le revenu apparaissent ds lors comme des anomalies 1. Formul il y a douze ans, ce postulat a de quoi surprendre : la France est gnralement prsente comme un pays o le paiement sur avis dimposition est la norme, et o le prlvement la source est lexception. Cette exception franaise explique dailleurs que le dbat sur la retenue la source de limpt sur le revenu revienne rgulirement sur la table, les dernires fois en 2002 et en 2007. Pourtant, les prlvements la source ou impts retenus la source, les deux expressions pouvant tre employes indiffremment constituent effectivement une part dores et dj significative des prlvements obligatoires en France. Pour ne citer que quelques exemples, la contribution sociale gnralise (CSG), tout ou partie des cotisations sociales sur les salaires ou encore, sagissant de la sphre fiscale, le prlvement forfaitaire libratoire sur les revenus du capital (PFL) sont des prlvements dont le recouvrement la source ne fait gure de doute. La France dispose donc dune exprience importante et ancienne de ce mode de recouvrement de limpt. Le fait quelle soit mconnue signale un premier paradoxe. Le Conseil des prlvements obligatoires (CPO) qui, de mme que son prdcesseur, le Conseil des impts, avant lui, navait jamais consacr dtude spcifique au mode de recouvrement des prlvements obligatoires en France a donc estim ncessaire de procder un tat des lieux des prlvements la source et, sur cette base, de dresser une analyse approfondie des caractristiques, avantages et inconvnients de cette forme de recouvrement par rapport aux autres modalits de paiement de limpt. Ce faisant, cette rflexion a poursuivi un second objectif : actualiser les termes du dbat sur lopportunit de rformer le mode de recouvrement de limpt sur le revenu afin de le collecter par retenue la source. En effet, la plupart des travaux raliss sur ce sujet au cours des annes 1990 ou au dbut des annes 2000 ont pris position en faveur
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Conseil des impts, Limposition des revenus, XVIIIe rapport au Prsident de la Rpublique, 2000.

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dune retenue la source de limpt sur le revenu. Cependant, le contexte a volu depuis lors : dune part, plusieurs prlvements la source sont apparus (contribution au remboursement de la dette sociale, ou CRDS, en 1996 ; imposition la source des plus-values immobilires en 2004) ou sont monts en puissance (comme la contribution sociale gnralise), enrichissant lexprience qui pouvait en tre retire ; dautre part, ladministration fiscale a engag de nombreux chantiers de modernisation de la gestion de limpt sur le revenu. Par exemple, la monte en puissance du paiement dmatrialis de limpt notamment le paiement mensualis conduit peut-tre relativiser la simplification quapporterait la retenue la source. De mme, les nouveaux services offerts par ladministration fiscale aux contribuables qui prouvent des difficults payer leur impt par exemple les dlais de paiement, ou la possibilit de moduler ses acomptes mensuels ou provisionnels directement sur internet, sans mme solliciter son centre de gestion ont peut-tre permis dapporter une rponse satisfaisante au problme pos par le dcalage dun an entre la perception des revenus et le paiement de limpt correspondant. Ces exemples montrent que des constats qui avaient pu tre tablis par le pass mritent dtre rexamins la lumire des changements intervenus dans le paysage socio-fiscal franais. Ainsi, il est apparu ncessaire de procder un travail dinvestigation dclin en deux temps. Dune part, raliser une tude objective et taye des avantages et des inconvnients du prlvement la source par rapport au prlvement sur rle qui prvaut aujourdhui pour limpt sur le revenu, cette tude permettant de dterminer sil existe encore des arguments qui justifieraient un basculement de limpt sur le revenu la source, et si oui, quels seraient ces arguments. Le prlvement la source supposant, malgr les dbats que peut susciter sa dfinition2, que la base imposable soit constitue dun revenu vers un particulier, le Conseil des prlvements obligatoires a concentr ses travaux sur les prlvements assis sur les revenus des mnages : prlvements sociaux (cotisations sociales, contribution sociale gnralise) ou fiscaux (prlvement forfaitaire libratoire, imposition des plus-values immobilires) retenus la source et, en miroir, impt sur le revenu. Dautre part, le travail dinvestigation sest attach dterminer comment le prlvement la source de limpt sur le revenu pourrait tre
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Cf. chapitre II de la premire partie du rapport.

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mis en uvre en France, quelles conditions et avec quelles consquences. Cette double dmarche est apparue ncessaire pour apprhender lconomie globale dun systme de retenue la source de limpt sur le revenu, qui peut tre rsume de la faon suivante : compte tenu la fois des avantages thoriques qui pourraient en tre attendus, et des modalits oprationnelles quelle pourrait emprunter dans le cadre franais, la retenue la source apporterait-elle une amlioration du systme actuel, et si oui quelle(s) condition(s) ? Le Conseil des prlvements obligatoires sest appuy sur une mthodologie reposant sur trois axes : i. dune part, une analyse compare des effets quapporterait un prlvement la source au regard des rsultats actuels de limpt sur le revenu : taux de recouvrement, impacts sur la trsorerie des mnages ou de lEtat, prise en compte des variations de revenu des contribuables, cots de gestion des administrations Cette dmarche a t complte par une analyse des enjeux juridiques et oprationnels que poserait une retenue la source de limpt sur le revenu en France ; ii. dautre part, une enqute internationale approfondie auprs des principaux pays de lOrganisation de coopration et de dveloppement conomiques (OCDE), et notamment de ceux qui ont choisi de prlever limpt sur le revenu la source. Le CPO a ainsi tudi treize pays dans lesquels limpt sur le revenu est prlev la source3 et deux dans lesquels il est recouvr dans des conditions voisines du ntre4. Cette tude a repos sur un dpouillement des informations dj existantes sur ces pays5, complt par lenvoi dun questionnaire approfondi au rseau des attachs fiscaux et des services conomiques de la direction gnrale du Trsor et par des changes directs avec les administrations des pays concerns ; iii. enfin, une large audition des principaux acteurs concerns par une ventuelle retenue la source de limpt sur le revenu en France. A ce titre, ont t notamment

Allemagne, Australie, Belgique, Canada, Danemark, Espagne, Etats-Unis, Irlande, Italie, Luxembourg, Nouvelle-Zlande, Pays-Bas, Royaume-Uni. 4 Singapour et Suisse. 5 Cf. par exemple la publication bisannuelle de lOCDE : Ladministration fiscale dans les pays de lOCDE .

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rencontrs les reprsentants des employeurs (Medef, CGPME, UPA), qui deviendraient les tiers payeurs de limpt prlev la source, les reprsentants des salaris (CGT, CFDT, FO, CFE-CGC)6, qui seraient concerns au premier chef par le prlvement de limpt sur les salaires, les reprsentants des usagers de ladministration (ADUA), les professionnels de ldition des logiciels de paye ou encore les reprsentants de lOrdre des experts-comptables. Le Conseil des prlvements obligatoires a choisi de raliser ses travaux avec lhypothse dun cadre constant des prlvements obligatoires : les ventuelles rformes de limpt sur le revenu nont t tudies que dans la mesure o elles constitueraient une condition pralable la mise en place du prlvement la source. En revanche, les dbats sur lopportunit de procder une rforme de limposition des mnages rvision de la progressivit de limpt sur le revenu, fusion de celui-ci avec dautres prlvements comme, par exemple, la contribution sociale gnralise nentraient pas dans le champ du prsent exercice et ont donc t exclus des travaux. Par ailleurs, les travaux se sont concentrs sur les questions de droit interne. Les problmatiques poses par la retenue la source en droit international nont pas t tudies dans le cadre du prsent exercice. Dans ce contexte, les travaux raliss par le CPO sont restitus dans le prsent rapport en deux parties : i. la premire partie dresse le bilan compar du prlvement la source par rapport au prlvement actuel de limpt sur le revenu. Aprs avoir replac le dbat sur la retenue la source dans une perspective historique et rappel les dfinitions possibles et le poids correspondant des prlvements la source dans le champ franais, la premire partie reprend les diffrents critres dapprciation des modes de recouvrement de limpt pour dterminer si, pour chacun dentre eux, la retenue la source de limpt sur le revenu apporterait un progrs par rapport au systme actuel. Ces critres sont rpartis en trois ensembles : les avantages attendre pour les contribuables ; les avantages attendre pour les finances publiques ; les avantages attendre pour le pilotage de lconomie ;

La CFTC na pas rpondu aux sollicitations de la mission.

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ii. la seconde partie analyse les questions oprationnelles que poserait une mise en uvre de la retenue la source de limpt sur le revenu. Elle expose les diffrents choix possibles et leurs consquences, en fonction des objectifs poursuivis. Ces questions oprationnelles sont tudies en trois tapes : les questions relatives aux modalits de calcul de la retenue la source ; les questions relatives ses modalits de recouvrement ; enfin, les questions spcifiques poses par la transition entre lactuel systme de recouvrement et une ventuelle retenue la source. La seconde partie se conclut par une prsentation des alternatives possibles au prlvement la source de limpt sur le revenu.

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PREMIRE PARTIE Dfinitions, primtre et avantages comparatifs des prlvements la source

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Chapitre I La retenue la source : retour sur un dbat ancien


I - Les origines : la brve exprience du stoppage la source et son abandon (1930-1959)
Les origines du prlvement la source remontent au XIXe sicle. Un systme de prlvement la source de limpt sur les salaires est en effet mis en place en Prusse ds 1811. Une exprience est galement engage aux Etats-Unis en 1862 pendant la guerre de Scession avant dtre interrompue dix ans plus tard. Cest au cours de la premire moiti du XXe sicle que le prlvement la source de limpt sur le revenu se gnralise dans les principaux pays dvelopps, notamment pendant la premire guerre mondiale (Canada) et la seconde (Pays-Bas, Australie, Etats-Unis, Royaume-Uni), lAllemagne adoptant quant elle son systme actuel en 1925. En France, les premires traces du dbat sur le sujet remontent aux annes 1930. Dans un contexte de monte en puissance de limpt sur le revenu7, les rflexions se multiplient autour des nouvelles techniques et procdures permettant de fiabiliser le recouvrement de limpt. La retenue la source apparat ainsi dans le dbat, lenjeu tant alors rsum en ces termes par un percepteur : On sait bien que le Franais ne paiera jamais limpt spontanment. Il faut donc ly amener par des moyens pour ainsi dire automatiques 8. Le dclenchement de la seconde guerre mondiale et les besoins financiers correspondants prcipitent la rflexion : la retenue la source sur les salaires est instaure par le dcret du 10 novembre 1939 sous le nom de stoppage la source , avec effet au 1er janvier 1940. Il sagit dun impt proportionnel assis sur lensemble des rmunrations ; un
Introduit en deux tapes pendant la premire guerre mondiale (1914 et 1917), limpt sur le revenu concerne environ 15 % des foyers fiscaux pendant lentre-deux guerres. 8 Cit in N. Delalande et A. Spire, Histoire sociale de limpt, La dcouverte, 2010, p. 52.
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barme simplifi est appliqu pour tenir compte des frais professionnels et des charges de famille9. Les acomptes prlevs par les employeurs sont reverss ladministration fiscale dans les quinze jours suivant la paye. Le systme prvaut jusqu la rforme doctobre 1948 : dans un contexte de lutte contre linflation, le gouvernement supprime le stoppage la source et le remplace par une taxe sur les salaires de 5 % la charge des entreprises, appele versement forfaitaire , cette fois non libratoire de limpt sur le revenu (les salaires restant soumis la surtaxe progressive)10. Le versement forfaitaire est son tour abrog par la loi du 28 dcembre 1959 crant limpt sur le revenu unifi et progressif dans sa forme moderne. Comme le rsumait le Conseil des impts en 2000, la retenue la source franaise naura vcu que neuf ans sous la forme dune retenue la source libratoire de limpt sur le revenu dite stoppage la source et onze ans sous une forme voisine 11.

II - La relance avorte du projet dans un contexte de modernisation de limpt (1960-1974)


Aprs quelques initiatives restes sans suite sous la IVme Rpublique12, la retenue la source de limpt sur le revenu est nouveau tudie partir des annes 1960. Ces rflexions sont concomitantes de la gnralisation de limpt sur le revenu : le nombre de contribuables assujettis passe de 5,7 millions en 1960 10,5 millions en 1970, soit un doublement en dix ans et, en 1979, limpt sur le revenu est dsormais pay par 63,3 % des mnages contre 15 % en 195013. Lenjeu est dassurer le recouvrement dun impt dsormais acquitt par une population de contribuables beaucoup plus large et parfois moins acquise au paiement de limpt que celle qui y tait assujettie jusqualors (les indpendants ou artisans, par exemple).
Le quotient familial nexistant pas cette poque, la prise en compte des charges de famille prenait la forme dun abattement la base sur le revenu pour chaque enfant du foyer. 10 Lassiette du versement forfaitaire diffrait de celle du stoppage la source puisque, dsormais, limpt tait assis sur la masse salariale, cest--dire les salaires bruts. 11 Conseil des impts, Limposition des revenus, XVIIIe rapport au Prsident de la Rpublique, 2000, p. 107. 12 Cf. par exemple les tentatives de Ren Mayer en 1951 et 1953 ; cit in N. Delalande et A. Spire, Histoire sociale de limpt op. cit. 13 N. Delalande, Les batailles de limpt Consentement et rsistances de 1789 nos jours, Paris, Seuil, 2011.
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Une initiative est engage en 1966 par le ministre des finances Michel Debr, puis une commission dtude installe fin 1967 sous la prsidence du secrtaire dtat lconomie et aux finances Jacques Chirac14. Mais le projet est finalement abandonn la suite des vnements de mai 1968, son impact sur les salaires nets suscitant lhostilit des organisations syndicales15. Le texte des accords de Grenelle du 27 mai 1968 indique en effet son point 11 fiscalit : Il ne sera pas propos dassujettir les salaris au rgime de la retenue la source . Le sujet est nouveau dbattu suite la publication dun rapport de lInspection gnrale des finances en 197116. Celui-ci dbouche dans un premier temps sur la loi du 29 juin 1971 instaurant le paiement mensualis de limpt sur le revenu17. Puis un projet de retenue la source de limpt sur le revenu est introduit par amendement gouvernemental en octobre 1973 lors du dbat sur le projet de loi de finances pour 1974. Le ministre des finances Valery Giscard dEstaing justifie alors la mesure par la ncessit de moderniser limpt et de rduire les formalits administratives imposes aux contribuables. Adopt en premire lecture lAssemble nationale, il est finalement abandonn au cours de dbat en raison de lhostilit majeure quil suscite sur deux points : la perte du lien citoyen que constitue le fait de payer limpt sur le revenu et la crainte que ce projet suscite des revendications salariales incontrlables comme le rsumait le rapporteur gnral du Snat lpoque : Le salari franais a lhabitude, et cest du reste humain, de ne considrer que le montant net de sa feuille de paie. Peu lui importe sa rmunration thorique si celle-ci se trouve ampute de diverses manires. [] Ltat se dchargerait ainsi sur les employeurs de limpopularit de la ponction fiscale ce qui, dans le climat social franais, risquerait dentraner de graves rpercussions. On peut craindre, par consquent, que la retenue la source nentrane des revendications gnralises en matire de salaires . Le projet est donc dfinitivement abandonn en 1974.
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Gouvernement Pompidou (IV). Cit in G. Delorme, De Rivoli Bercy : souvenirs dun inspecteur des finances 1952-1998, Comit pour l'histoire conomique et financire de la France, 2000. 15 Le prlvement de limpt sur le salaire brut lors de son versement au salari se traduit mcaniquement par une baisse du net peru la premire anne de mise en place du systme. 16 J. Delmas, P. Bilger, Rapport au Ministre sur le recouvrement de limpt sur le revenu, Paris, 1970. 17 Loi n 71-505 du 29 juin 1971 portant institution dun paiement mensuel de limpt sur le revenu.

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III - Les dbats de la dernire dcennie : la retenue la source, progrs ou menace pour les salaris ? (1990-2007)
La retenue la source de limpt sur le revenu est nouveau voque dans le dbat fiscal franais partir des annes 1990. La modernisation continue des mthodes de travail de ladministration fiscale au cours des annes 1980 et les dbuts de linformatisation permettent en effet denvisager des solutions nouvelles aux problmes techniques que pouvait poser la retenue la source. Des sources importantes de simplification des dmarches pour les usagers et dconomies de gestion pour ladministration sont attendues de la dmatrialisation naissante des procdures dclaratives ou de paiement. Enfin, lintroduction de la contribution sociale gnralise en 1990 fournit un exemple moderne et russi de prlvement la source sur les revenus des mnages. Plusieurs rapports prennent position en faveur de la retenue la source de limpt sur le revenu, en particulier le rapport de la mission comparative des administrations fiscales dit rapport Lpine de 199918 et le rapport de la Mission 2003 publi en 200019. Plusieurs travaux sattachent dfinir des scnarios possibles de mise en uvre dune telle rforme, notamment un rapport de lInspection gnrale des finances en 199820 et un rapport du ministre de lconomie et des finances en 200221. Malgr ce contexte gnral favorable au projet - nonobstant quelques publications plus rserves22 voire hostiles23 - il ny est pas donn suite au cours de la dcennie 1990.

Inspection gnrale des finances, Mission danalyse comparative des administrations fiscales, mars 1999. 19 P. Champsaur, Th. Bert, Mission 2003 : construire ensemble le service public de demain, ministre de lconomie, des finances et de lindustrie, La documentation franaise, janvier 2000. 20 Inspection gnrale des finances, La mise en place dune retenue la source en matire dimpt sur le revenu, dcembre 1998. 21 Ministre de lconomie, des finances et de lindustrie, Le point sur la retenue la source de limpt sur le revenu, fvrier 2002. 22 Conseil des impts, Limposition des revenus, XVIIIe rapport au Prsident de la Rpublique, op. cit. 23 B. Ducamin, R. Baconnier, R. Briet, Etude des prlvements fiscaux et sociaux pesant sur les mnages, La documentation franaise, 1996.

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PRLVEMENTS A LA SOURCE ET IMPT SUR LE REVENU

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Cest finalement dbut 2007 que le sujet est dbattu pour la dernire fois : aprs la publication du rapport de la commission sur lconomie de limmatriel dit rapport Lvy-Jouyet 24 et la suite dune annonce du Premier ministre, le ministre de lconomie Thierry Breton engage une concertation en vue dinstaurer la retenue la source de limpt sur le revenu au 1er janvier 2009, ajoutant : il ny aura plus qu appuyer sur le bouton lors du vote du PLF 2008 25. Trois personnalits qualifies sont charges par le gouvernement de prparer un rapport sur les conditions de mise en uvre de la rforme26, le principal sujet de proccupation tant alors le problme pos par la divulgation dinformations fiscales confidentielles aux employeurs dsormais en charge du recouvrement de limpt. Au mme moment, un rapport parlementaire approfondit le sujet dans la perspective plus large de la fusion entre impt sur le revenu et contribution sociale gnralise27. Le projet du gouvernement est finalement abandonn la suite des chances lectorales du printemps 2007.

M. Lvy, JP. Jouyet, Lconomie de limmatriel la croissance de demain, Paris, 2006. Le rapport prend position en faveur de la retenue la source de limpt sur le revenu (cf. recommandation n 26). 25 Th. Breton, Je propose que 2008 soit une anne de non imposition , interview du ministre de lconomie, des finances et de lindustrie in Les Echos n 19 817 du 18 dcembre 2006. 26 R. Viricelle, C. Bbar, F. Auvigne, Rapport sur les modalits de mise en uvre du prlvement la source de limpt sur le revenu en France, La documentation franaise, mars 2007. 27 Didier Migaud, Le prlvement la source et la fusion de limpt sur le revenu et de la CSG, Rapport dinformation n 3779, Assemble nationale, mars 2007.

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Chapitre II Dfinitions et primtre des prlvements la source


I - Plusieurs approches sont possibles pour dfinir le prlvement la source
A - Lapproche par le tiers payeur conduit retenir une acception troite des prlvements la source
Le prlvement la source28 peut dabord tre dfini selon un critre organique : serait un prlvement la source tout prlvement obligatoire assis sur le revenu des mnages mais recouvr par le tiers payeur de ce revenu, en gnral une entreprise (employeur, banque) ou une institution (caisse de retraite par exemple), au moment de son versement. Le prlvement la source se caractriserait donc par la diffrenciation quil imposerait entre le redevable de limpt, dune part, et la personne qui ralise le paiement, dautre part. Ainsi, lINSEE, dans son glossaire en ligne, dfinit le prlvement la source comme un mode de recouvrement de l'impt consistant faire prlever son montant par un tiers payeur, le plus souvent l'employeur ou le banquier, au moment du versement au contribuable des revenus sur lesquels porte l'impt 29. De mme, ladministration fiscale suisse indique que le prlvement la source est une procdure suivant laquelle le dbiteur d'une prestation reprsentant un revenu imposable pour son bnficiaire dduit directement l'impt d sur cette prestation et le verse ensuite aux autorits fiscales , le dbiteur agissant pour le compte du bnficiaire de la somme imposable.

28 Les expressions prlvement la source et retenue la source nont a priori jamais t distingues par le pass. Il est donc propos de les utiliser indiffremment. 29 www.insee.fr.

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CONSEIL DES PRLVEMENTS OBLIGATOIRES

Cette approche du prlvement la source restreint naturellement le champ des prlvements concerns : elle ne sapplique quaux revenus verss des particuliers et qui peuvent faire lobjet dun versement par un tiers. Elle exclut donc par construction les prlvements sur les entreprises, ainsi que, au sein des prlvements sur les mnages, ceux qui sont assis sur des assiettes autres que le revenu (comme, par exemple, le patrimoine). A cette aune, plusieurs prlvements obligatoires se distinguent naturellement comme des prlvements la source : les cotisations sociales salariales, assises sur les rmunrations (dfinies larticle L. 242-1 du code de la scurit sociale), sur certains revenus de remplacement et sur certains revenus du capital, et payes par lemployeur, lorganisme de versement des revenus de remplacement ou ltablissement financier ; les prlvements tels que la contribution sociale gnralise (CSG) et la contribution pour le remboursement de la dette sociale (CRDS), reposant sur des assiettes et des modalits de recouvrement proches de celles des cotisations salariales ; certains prlvements fiscaux assis sur les revenus des mnages et prlevs par des tiers : le prlvement forfaitaire libratoire (PFL) assis sur certains revenus du capital et recouvr par les tablissements financiers ; limpt sur les plus-values immobilires (PVI), recouvr depuis 2004 par les notaires lors de la transaction ; certains cas particuliers de limpt sur le revenu, comme celui qui sapplique aux contribuables non rsidents.

En revanche, sont exclus du champ des prlvements la source lensemble des prlvements obligatoires pesant sur les entreprises, tels que limpt sur les socits (IS) ou la taxe sur la valeur ajoute (TVA). La question aurait pu se poser pour la TVA dans la mesure o, stricto sensu, la TVA est assise sur la valeur ajoute cre par lentreprise, mais o, dans les faits, elle est paye par le consommateur lors de lachat des biens ou services mis en vente, consommateur qui aurait pu alors faire office de tiers payeur. Toutefois, la dfinition du prlvement la source par le tiers payeur permet de lever toute ambigut : dans le cadre de la TVA, le redevable de limpt, lentreprise, est galement lacteur qui prcompte limpt lors de lencaissement du chiffre daffaire, et qui le reverse ensuite ladministration ; il nexiste pas de tiers versant lentreprise son revenu imposable (la valeur ajoute ne se rduit pas au chiffre daffaire et nest obtenue quaprs les retraitements comptables que seule lentreprise peut effectuer) et prcomptant limpt pour le compte de ladministration.

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PRLVEMENTS A LA SOURCE ET IMPT SUR LE REVENU

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Sont galement exclus du champ des prlvements la source les prlvements sur le patrimoine, tels que limpt de solidarit sur la fortune (ISF) ou les taxes foncires (TF) : par dfinition, un patrimoine nest pas un revenu vers par un tiers qui pourrait faire lobjet dun prlvement lors de son versement . Enfin, sont exclus les prlvements sur le revenu acquitts par le contribuable lui-mme sans recours un tiers : impt sur le revenu des personnes physiques (IR) et, plus indirectement, taxe dhabitation. La dfinition par le tiers payeur conduit galement exclure du champ des prlvements la source les cotisations sociales employeur : en effet, celles-ci sont dues par une entreprise, et non pas par un contribuable particulier ; de ce fait, elles ne font pas intervenir un tiers payeur : lentreprise, qui est le redevable de limpt, est galement lacteur qui verse cet impt ladministration.

B - Lapproche par la concordance des oprations dassiette et de recouvrement dbouche sur un primtre plus large
Une approche alternative de la retenue la source peut tre recherche dans un critre matriel : serait un prlvement la source tout prlvement obligatoire dont le recouvrement intervient simultanment la formation de lassiette. Cette approche trouve son origine dans la notion dimposition des revenus courants esquisse par exemple par le Conseil des impts en 200030. Elle peut galement tre rapproche de lexpression pay as you earn qui fut mise en avant aux tats-Unis partir de 1942 pour promouvoir le projet de loi sur la retenue la source de limpt sur le revenu, lui-mme significativement intitul loi sur le paiement contemporain de limpt 31. Dans cette approche, llment clef est que le paiement de limpt survient au moment mme o la base imposable apparat, cest--dire au moment de la formation de lassiette : lassiette est la base (salaire, revenu de remplacement), valorisable financirement, sur laquelle sera appliqu un barme (taux, droits ad valorem ...) afin de liquider limpt ;

Conseil des impts, Limposition des revenus, XVIIIe rapport au Prsident de la Rpublique op. cit. 31 Current Tax payment Act, adopt le 9 juin 1943.

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CONSEIL DES PRLVEMENTS OBLIGATOIRES

le paiement de limpt est le moment o limpt est prlev par lacteur charg de le reverser ladministration. Dans les faits, limpt nest pas toujours revers instantanment : des dlais de trsorerie sont consentis par ltat lacteur charg de verser limpt. Mais limportant est que limpt pourrait tre aussitt revers ; la concordance entre formation de lassiette et paiement de limpt suppose que la liquidation de limpt soit galement ralise simultanment aux deux autres oprations : pour que le paiement ait lieu, il faut que limpt ait t calcul.

Lapproche par la simultanit assiette / recouvrement confirme le primtre des prlvements la source identifi via lapproche par le tiers payeur : les cotisations sociales des salaris, la CSG ou encore le prlvement forfaitaire libratoire sont calculs (liquidation) et prcompts (opration par laquelle le paiement de limpt ladministration devient possible) au moment mme o le salaire, le revenu de remplacement ou encore le revenu du capital sont verss au contribuable, cest--dire au moment o se forme la base taxable. A linverse, les prlvements sur les entreprises sont exclus du champ des prlvements la source, puisque leur assiette nest connue quaprs la ralisation de certains retraitements, alors mme quelle se forme en continu : le bnfice imposable lIS se forme au fur et mesure de lactivit de lentreprise, mais nest connu quen fin dexercice comptable ; idem pour lassiette de la TVA, qui nest connue quaprs imputation des dductions, ou pour celle des accises, la mise la consommation des produits, qui nest pas ralise simultanment la fabrication de ceux-ci. Limpt sur le revenu est lui aussi exclu du primtre puisquil est mis en recouvrement aprs quil a t procd la liquidation de limpt, via lenvoi de la dclaration de revenu par le contribuable et lmission dun avis dimposition par ladministration. Quant aux prlvements assis sur le patrimoine - taxes foncires, impt de solidarit sur la fortune et, dans une certaine mesure, taxe dhabitation32 - ils sont incompatibles avec cette acception du prlvement la source puisque, par construction, un stock de patrimoine ne se forme quune fois, alors que limposition du patrimoine est rcurrente.

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Lassiette de la taxe dhabitation repose sur la valeur locative nette du logement, mme si limpt est calcul en tenant compte des revenus du mnage. Lassiette ne se forme donc quune fois, lorsque le bien immobilier est construit.

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PRLVEMENTS A LA SOURCE ET IMPT SUR LE REVENU

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En revanche, la diffrence de lapproche prcdente, lapproche de la retenue la source par la simultanit assiette / recouvrement conduit inclure les cotisations sociales patronales dans le champ des prlvements la source : en effet, de la mme manire que pour les cotisations salariales, les cotisations patronales sont liquides et prcomptes au moment mme o lassiette se forme (versement du salaire, du revenu de remplacement, ou du produit de la rmunration du capital).

II - Selon ces approches, les prlvements la source reprsentent entre un quart et la moiti du total des prlvements obligatoires
A - Les prlvements la source actuellement en vigueur en France peuvent tre rpartis en trois catgories
Exception faite des cotisations sociales employeur, les deux approches de la retenue la source prsentes ci-dessus permettent didentifier le mme primtre des prlvements la source. Ces derniers peuvent tre regroups en trois catgories.

1 - Les cotisations sociales


Indpendamment de la distinction cotisation employeur / cotisation salari, les cotisations sociales constituent en partie des prlvements la source. Cest le cas pour : les cotisations sur les rmunrations verses aux travailleurs salaris : o cotisations de scurit sociale ; o cotisations dassurance-chmage ; o cotisations aux rgimes de retraite complmentaire obligatoires.

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CONSEIL DES PRLVEMENTS OBLIGATOIRES

Encadr n 1 : La notion de rmunration selon le code de la scurit sociale


Larticle L. 242-1 du code de la scurit sociale dfinit les rmunrations comme toutes les sommes verses aux travailleurs en contrepartie ou l'occasion du travail, notamment les salaires ou gains, les indemnits de congs pays, le montant des retenues pour cotisations ouvrires, les indemnits, primes, gratifications et tous autres avantages en argent, les avantages en nature, ainsi que les sommes perues directement ou par l'entremise d'un tiers titre de pourboire . Le mme article prcise que la notion de rmunration comprend galement les compensations salariales d'une perte de rmunration induite par une mesure de rduction du temps de travail, ainsi que la plus-value ralise lors de lexercice dune option de souscription dactions dans certains cas. Les rmunrations verses aux travailleurs salaris se distinguent notamment des revenus dactivit des travailleurs indpendants (articles L. 131-6 et L. 242-11).

les cotisations sur les revenus de remplacement : o cotisations de scurit sociale destines la branche maladie (prleves sur les allocations chmage33, les pensions de retraites complmentaires et supplmentaires34 et sur les revenus de remplacement perus en France par des non rsidents) ; cotisations aux rgimes de retraite complmentaire obligatoire (prleves sur les allocations chmage).

Quelles soient assises sur les salaires ou sur les revenus de remplacement, les cotisations sont prleves par lorganisme dbiteur du revenu lors du versement de celui-ci son bnficiaire. Ainsi, sagissant des cotisations sur les salaires, larticle L. 243-1 du code de la scurit sociale dispose que la contribution du salari est prcompte sur la rmunration ou le gain de l'assur lors de chaque paye. () Le paiement de la rmunration effectu sous dduction de la retenue de la contribution du salari vaut acquit de cette contribution lgard du salari de la part de lemployeur . Une fois le prcompte ralis, lorganisme dbiteur du revenu (lemployeur pour les rmunrations ; lorganisme verseur du revenu de remplacement, par exemple la caisse de retraite, pour ces derniers) dispose dun dlai gnralement mensuel pour reverser les cotisations ainsi prleves ladministration en charge de les recouvrer : unions pour
Les titulaires de ces allocations peuvent bnficier dune rduction ou exonration si lallocation est infrieure un certain montant. 34 Des exonrations existent pour les titulaires qui bnficient dune exonration ou dune exemption de limpt sur le revenu.
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PRLVEMENTS A LA SOURCE ET IMPT SUR LE REVENU

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le recouvrement des cotisations sociales et dallocations familiales (URSSAF), association pour le rgime de retraite complmentaire des salaris (ARRCO) et association gnrale des institutions de retraite des cadres (AGIRC), ou encore mutualit sociale agricole (MSA). Lorganisme dbiteur du revenu fait donc office de tiers payeur charg de recouvrer le prlvement pour le compte de ladministration. Par ailleurs, il y a concordance entre la formation de lassiette (le versement du salaire ou du revenu de remplacement) et le prcompte de la cotisation par le tiers payeur. A contrario, les cotisations sociales assises sur le revenu des travailleurs indpendants ne sont pas prleves la source : elles sont payes par le redevable lui-mme (et non par un tiers), suite lmission dun appel de cotisation, mme si, dans le cas des artisans et commerants, des acomptes (mensuels ou trimestriels) sont verss par le contribuable lanne mme au titre de laquelle ces acomptes sont dus (les cotisations dues au titre de lanne n sont payes lanne n, avec une rgularisation en n+1).

2 - Les prlvements sociaux de nature fiscale


Quatre prlvements sociaux de nature fiscale sont partiellement ou entirement retenus la source : la contribution sociale gnralise, la contribution au remboursement de la dette sociale, la contribution solidarit autonomie et le versement transport. la contribution sociale gnralise (CSG) : composantes de la CSG sont retenues la source : o certaines

la CSG sur les revenus dactivit et les revenus de remplacement (articles L. 136-1 L. 136-5 du code de la scurit sociale) : elle est retenue la source sur les rmunrations verses aux travailleurs salaris (cf. encadr n 1 ci-dessus) au taux de 7,5 % et sur les revenus de remplacement auxquels elle sapplique (indemnits journalires de scurit sociale (au taux de 6,2 %), allocations chmage (au taux de 6,2 %), pensions dinvalidit et de retraite (au taux de 6,6 % ou 3,8 % si le contribuable peroit de faibles revenus), retraites complmentaires et supplmentaires (idem)). En revanche, la CSG prleve sur les revenus dactivit des travailleurs indpendants nest pas prleve la source ;

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CONSEIL DES PRLVEMENTS OBLIGATOIRES

la CSG sur les produits de placement (article L. 136-7 du code de la scurit sociale) : assise sur les revenus mobiliers (produits de placement revenu fixe ou variable)35 et sur les plus-values immobilires au taux de 8,2 %, elle constitue galement un prlvement la source. A titre plus anecdotique, on peut ajouter la CSG sur les sommes engages ou produits raliss loccasion des jeux (article L. 136-7-1 du code de la scurit sociale36).

la contribution au remboursement de la dette sociale (CRDS) : la CRDS constitue un prlvement la source dans les mmes limites que la CSG, cest--dire lorsquelle sapplique aux rmunrations verses aux travailleurs salaris, aux revenus de remplacement37, et aux produits de placement ; la contribution solidarit autonomie (CSA) : cre par la loi n 2004-626 du 26 juin 2004 relative la solidarit pour lautonomie des personnes ges et des personnes handicapes, la contribution solidarit autonomie est prleve un taux de 0,3 % sur la mme assiette que les cotisations patronales d'assurance maladie affectes au financement des rgimes de base de l'assurance maladie . Elle est galement recouvre dans les mmes conditions et sous les mmes garanties que lesdites cotisations (article 11 de la loi prcite). Sous la rserve de la distinction prcite entre cotisations salariales et cotisations employeur38, la CSA peut donc galement tre considre comme un prlvement la source ;

Certains produits de placement sont exonrs de CSG et de CRDS : livrets A, livrets jeunes, livrets dpargne populaire, livrets dpargne entreprise, lots et primes de remboursement. 36 Taux de 9,5 % sur la fraction gale 68 % du produit brut des jeux automatiques des casinos et taux de 12 % sur tous les gains d'un montant suprieur ou gal 1 500 euros rgls aux joueurs par des bons de paiement manuels. 37 Les revenus de remplacement auxquels sapplique la CRDS sont les mmes que ceux concerns par la CSG (indemnits journalires, allocations chmage, pensions dinvalidit et de retraite, retraites complmentaires et supplmentaires), auxquels il faut ajouter le revenu de solidarit active et les prestations familiales. 38 Le rapport du Conseil des prlvements obligatoires de mai 2011 indiquait : Juridiquement, la contribution solidarit autonomie (CSA) repose sur les employeurs, et non directement sur les mnages. Cependant, lexistence de la journe dite de solidarit conduit de facto faire reposer ce prlvement sur les mnages (Conseil des prlvements obligatoires, Prlvements obligatoires sur les mnages. Progressivit et effets redistributifs, mai 2011, p. 322).

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PRLVEMENTS A LA SOURCE ET IMPT SUR LE REVENU

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le versement transport : instaur par la loi n 71-559 du 12 juillet 1971, le versement transport, d par les employeurs dentreprises de plus de 9 salaris, est assis sur lassiette des rmunrations et recouvr dans les mmes conditions que les cotisations sociales employeur (article L. 2333-69 du code gnral des collectivits territoriales). Sous la rserve de la distinction prcite entre cotisations salariales et cotisations employeur, le versement transport peut donc galement tre considr comme un prlvement la source.

La CSG, la CRDS, la CSA et le versement transport sont recouvrs : sagissant de limposition des rmunrations et des revenus de remplacement, selon les mmes modalits que les cotisations sociales : prcompte par lemployeur ou lorganisme verseur du revenu de remplacement lors du versement du revenu, puis transfert ladministration du produit collect ; sagissant de limposition des produits de placement, selon un prcompte par lorganisme qui verse ces produits (banque, assureur, comptable de lentreprise qui verse les dividendes, notaire lors de la signature de lacte de vente du bien immobilier) au moment de leur versement, puis un reversement du prcompte ladministration dans un dlai de quinze jours.

En revanche, les autres composantes de la CSG et de la CRDS ne sont pas prleves la source : la CSG et la CRDS sur les revenus des indpendants sont recouvres dans les mmes conditions que les cotisations sociales de ces contribuables (cf. 1 - ci-dessus : paiement par le contribuable suite lmission dun appel) ; la CSG et la CRDS sur les revenus du patrimoine (revenus fonciers, plus-values et rentes viagres principalement ; cf. article L. 136-6 du code de la scurit sociale) sont payes par le contribuable lui-mme, suite lmission dun rle spcifique par ladministration fiscale, un an aprs la perception des revenus correspondants.

3 - Les prlvements fiscaux


Plusieurs prlvements fiscaux sont prlevs la source. Les principaux sont : le prlvement forfaitaire libratoire (article 125 A du code gnral des impts) : il est ouvert sur option aux contribuables

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CONSEIL DES PRLVEMENTS OBLIGATOIRES

assujettis limpt sur le revenu pour limposition de certains revenus de capitaux mobiliers : o les produits de placements revenu fixe : obligations et autres titres demprunt ngociables, crances, dpts, cautionnements et comptes courants, bons du Trsor, lorsquils ne sont pas intgralement exonrs dimpt sur le revenu (article 125 A, I du code gnral des impts). Lapplication du prlvement forfaitaire est en principe facultative et subordonne une option expresse du bnficiaire des revenus. Cependant, il est opr doffice sur les produits de certains placements (par exemple bons des caisses dpargne), le contribuable conservant nanmoins la possibilit dopter pour le rgime de droit commun (article 125 A, II du code gnral des impts) ; les dividendes et distributions assimiles perus par les personnes physiques, en principe soumis limpt sur le revenu au barme progressif aprs application dun abattement de 40 % et dun abattement fixe annuel. Toutefois, le contribuable peut opter pour leur assujettissement un prlvement forfaitaire libratoire de limpt sur le revenu au taux de 19 % (depuis 2011) auquel sajoutent les prlvements sociaux.

Le prlvement forfaitaire libratoire est recouvr par ltablissement payeur du produit des placements mobiliers (banque, assurance) et vers au service des impts des nonrsidents au plus tard le 15 du mois suivant le paiement des revenus. Il est libratoire de limpt sur le revenu, ce qui signifie que les revenus qui lui ont t soumis nont plus tre dclars au titre de limpt sur le revenu. limposition des plus-values immobilires (articles 150 U et 150 UV du code gnral des impts) : depuis 2004, les plusvalues immobilires se sont plus soumises au barme de limpt sur le revenu. Elles font lobjet dun prlvement proportionnel au taux forfaitaire de 19 %, qui est retenu la source par le notaire lors de la signature de lacte de vente puis revers ladministration fiscale ; les retenues la source spcifiques de limpt sur le revenu : par exception au rgime de recouvrement de droit commun de limpt sur le revenu, certains revenus spcifiques sont recouvrs par voie de retenue la source. Il sagit notamment :

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PRLVEMENTS A LA SOURCE ET IMPT SUR LE REVENU

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des traitements, salaires, pensions et rentes viagres, de source franaise, servis des personnes qui ne sont pas fiscalement domicilies en France (article 182 A du code gnral des impts) : ces revenus sont soumis une retenue la source selon un barme deux tranches (12 % pour la fraction des revenus comprise entre 13 170 euros et 38 214 euros ; 20 % pour la fraction des revenus suprieure 38 214 euros) ; des rmunrations des auteurs, artistes et sportifs lorsquils sont domicilis en France (article 182 C du code gnral des impts ; retenue de 15 %) ; des indemnits de fonction perues par les titulaires de mandats lectifs locaux39 (article 204-0 bis du code gnral des impts) : elles sont imposes sur option un taux forfaitaire libratoire correspondant au barme de droit commun de limpt sur le revenu (article 197 du code gnral des impts).

B - Ces prlvements reprsentent entre le quart et la moiti du total des prlvements obligatoires
La partie prcdente permet didentifier deux primtres des prlvements la source : un primtre restrictif correspondant lapproche par les tiers payeurs : cotisations sociales salariales sur les rmunrations et revenus de remplacement ; contribution sociale gnralise et contribution au remboursement de la dette sociale sur les rmunrations, sur les revenus de remplacement et sur les produits de placement ; prlvement forfaitaire libratoire ; plusvalues immobilires ; retenues la source de limpt sur le revenu ; un primtre large correspondant lapproche par la simultanit assiette / recouvrement : outre les prlvements de la liste prcdente, celui-ci ajoute les cotisations sociales employeur, la contribution solidarit autonomie et le versement transport.

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Membres des conseils municipaux, des conseils d'arrondissement, des conseils gnraux et des conseils rgionaux et membres des comits conomiques et sociaux (cf. article 41 de la loi n 92-108 du 3 fvrier 1992 relative aux conditions d'exercice des mandats locaux) et lus intercommunaux. En revanche, lindemnit perue par les membres du Parlement est imposable l'impt sur le revenu dans les conditions de droit commun (cf. article 43 de la loi prcite).

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CONSEIL DES PRLVEMENTS OBLIGATOIRES

Tableau n 1 : Produit des principaux prlvements la source en 2010 (en millions deuros) Prlvements la source Produit 2010 Cotisations sociales salariales 88 103 (hors indpendants) CSG (hors revenus du patrimoine)40 80 031 CRDS41 6 047 Plus-values immobilires 5 917 PFL 4 818 Retenues la source de limpt sur le revenu 446 Total primtre restrictif 185 362 Cotisations sociales employeur 234 437 CSA 2 188 Versement transport 6 359 Total primtre large 428 346 Total prlvements obligatoires 822 100 Primtre restrictif en % 22,55 % Primtre large en % 52,10 % Sources : Rapport sur les prlvements obligatoires et leur volution 2012 (CRDS, PFL, retenues la source de lIR, CSA, versement transport, total PO) ; Rapport de la Commission des comptes de la Scurit sociale pour 2012 (cotisations rgime gnral et complmentaires, CSG) ; Rapport financier 2010 de lUndic (cotisations chmage) ; DGFiP (PVI).

Ainsi, selon le primtre retenu, les prlvements la source reprsentent entre un quart (approche par les tiers payeurs) et la moiti (approche par la simultanit assiette / recouvrement) du total des prlvements obligatoires. Lampleur de cette diffrence rsulte directement du poids des cotisations sociales employeur, qui sont exclues par la premire approche mais incluses par la seconde.

Il na pas t possible disoler la CSG acquitte par les indpendants au sein de la CSG sur les revenus dactivit. 41 Il na pas t possible disoler la CRDS sur les revenus du patrimoine et la CRDS acquitte par les indpendants.

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PRLVEMENTS A LA SOURCE ET IMPT SUR LE REVENU

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Graphique n 1 : Poids respectif des prlvements la source dans le total des prlvements obligatoires en France en 2010 suivant lapproche restrictive (colonne de gauche) et lapproche large (colonne de droite)
120% 100% 80% 60% 40% 20% 0%

48% 77%

52% 23% Approche restrictive (tiers payeurs) Prlvements la source Approche large (simultanit) Autres prlvements

Source : CPO.

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Chapitre III Prlvements la source et prise en compte des intrts des contribuables
La capacit des prlvements la source mieux rpondre aux proccupations des contribuables peut tre apprhende sous trois angles : la simplicit des dmarches accomplir pour dclarer ses revenus et payer son impt ; la possibilit de bnficier dun ajustement rapide de limpt si les revenus diminuent ; la facult de mieux comprendre le montant des impts acquitts et de participer de faon plus claire au dbat fiscal.

I - Le prlvement la source permet-il de simplifier les dmarches des contribuables ?


A - Plusieurs lments pourraient laisser penser que le prlvement la source simplifie les dmarches du contribuable
1 - Le sentiment gnral dune plus grande simplicit du prlvement la source
Dans un sondage ralis en 2003 sur lhypothse dune mise en place de la retenue la source de limpt sur le revenu, la premire motivation mise en avant par les personnes favorables lide tait la simplicit qui rsulterait, selon elles, du nouveau systme (42 % de citations en premier), loin devant les autres arguments42. De mme, la Mission 2003 estimait en 1999 que lensemble [des difficults lies la complexit des procdures dclaratives] pourrait () tre rsolu, comme lont fait tous nos partenaires, par un systme de retenue la source sur les revenus de lanne courante 43.

Conseil des impts, Les relations entre les contribuables et ladministration fiscale, XXme rapport au Prsident de la Rpublique, 2003, p. 32. 43 P. Champsaur, Th. Bert, Mission 2003 op. cit, p. 106.

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CONSEIL DES PRLVEMENTS OBLIGATOIRES

De fait, le prlvement la source est associ une grande simplicit de gestion pour le contribuable, celui-ci semblant dispens de toute dmarche pour calculer ou payer son impt. Les principaux prlvements prsents dans le chapitre prcdent illustrent ce sentiment : quil sagisse des cotisations sociales, de la CSG ou encore de la CRDS, le contribuable na aucune dmarche dclarative raliser, et le paiement est effectu directement par son employeur sans quil ait besoin dintervenir. La situation contraste avec les dmarches raliser sagissant de limpt sur le revenu : le contribuable doit remplir sa dclaration de revenus, puis payer par lui-mme limpt. On pourrait en dduire que le prlvement la source est un facteur de simplification des dmarches accomplir pour le contribuable.

2 - Lexemple du choix entre impt sur le revenu et prlvement forfaitaire libratoire


Un autre exemple semble conforter cette approche. Il existe en effet un cas dans le systme fiscal franais o le contribuable peut choisir entre un impt sur rle et un impt prlev la source : limposition des revenus du capital. Le contribuable peut dcider, soit de les dclarer avec lensemble de ses autres revenus pour les soumettre au barme progressif de limpt sur le revenu ; soit dopter pour le prlvement forfaitaire libratoire qui, comme cela a t prsent au chapitre prcdent, est un prlvement la source. La diffrence entre les deux prlvements est dabord une diffrence de mode de calcul : avec limpt sur le revenu, les revenus du capital se voient appliquer le barme progressif et donc, suivant la tranche marginale dans laquelle se situe le contribuable, un taux dimposition pouvant aller de 5,5 % (fraction des revenus infrieure 11 896 euros) 41 % (fraction des revenus suprieure 70 830 euros). En revanche, avec le prlvement forfaitaire libratoire, les revenus du capital se voient appliquer un taux unique proportionnel de 21 % (pour les dividendes) ou 24 % (pour les intrts)44, quels que soient les revenus dont le contribuable dispose par ailleurs. On pourrait donc sattendre ce que les contribuables procdent au choix entre lun ou lautre de ces deux prlvements uniquement en fonction du taux qui est le plus avantageux pour eux.

44

Depuis le 1er janvier 2012. Le taux tait auparavant de 19 % (revenus de 2011) voire 18 % (revenus de 2010 et antrieurs) pour lensemble des revenus du capital (intrts et dividendes).

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PRLVEMENTS A LA SOURCE ET IMPT SUR LE REVENU

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Or il nen est rien : lanalyse des 7,85 millions de foyers ayant opt pour le prlvement forfaitaire libratoire en 2009 pour limposition de leurs dividendes ou de leurs intrts montre que seule une minorit (1,8 millions, soit 23 %) avait un intrt financier choisir cette option. Les autres redevables, soit navaient pas dintrt choisir une option plutt que lautre et ont pourtant choisi le prlvement forfaitaire libratoire (1,9 millions de foyers, soit 24 %), soit auraient eu intrt opter pour le barme de limpt sur le revenu afin de payer moins dimpts (4,2 millions de foyers, soit 52 %) mme si le montant moyen de leur gain aurait t limit (77 euros par foyer)45.
Graphique n 2 : Intrt financier des contribuables ayant opt pour le prlvement forfaitaire libratoire plutt que limpt sur le revenu ( % du nombre de contribuables ayant opt pour le PFL en 2009)

23%
Intrt financier choisir le PFL Choix neutre financirement

53%
Perte financire choisir le PFL

24%

Source : Direction gnrale des finances publiques.

Si trois quarts des contribuables qui choisissent le prlvement forfaitaire libratoire ny ont pas dintrt financier, voire en sont pnaliss financirement, cest peut-tre parce quils y trouvent dautres avantages. La simplicit du paiement de ce prlvement, lie au fait quil est retenu la source (pas de ncessit de renseigner la dclaration de revenus, pas de dmarche effectuer pour le paiement), pourrait tre lun de ces avantages. Toutefois, dans le cas despce, dautres explications peuvent tre avances : loption pour le prlvement libratoire tant propose lors de la souscription du produit dpargne, la banque, il est possible que le contribuable choisisse cette option par mconnaissance des termes du choix entre prlvement libratoire et imposition au barme. Par
45

Source : Direction gnrale des finances publiques, bureau GF3C.

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CONSEIL DES PRLVEMENTS OBLIGATOIRES

ailleurs, loption pour le prlvement libratoire, une fois souscrite, tant renouvele chaque anne par tacite reconduction, il est galement possible que des contribuables aient choisi cette option lorsquils y avaient un intrt mais que, leurs revenus ayant volu entretemps, cet intrt se soit perdu sans quils aient procd une rvaluation de leur situation. Ainsi, la comparaison entre impt sur le revenu et prlvement forfaitaire libratoire nest pas rellement conclusive. Une analyse plus dtaille de limpt sur le revenu actuel est ncessaire pour dterminer si une retenue la source apporterait des simplifications.

B - En ralit, les dmarches accomplir pour le calcul de limpt dpendent avant tout de la complexit de limpt lui-mme, et non pas de son mode de paiement
Les formalits dclaratives remplir une dclaration de revenus, informer ladministration dun changement de situation personnelle (changement de domicile, divorce), vrifier les informations communiques par ladministration dans lavis dimposition (taux dimposition, chancier de paiement) ne sont pas lies au mode de recouvrement de limpt (retenue la source ou autre), mais son mode de calcul : les impts non personnaliss, cest--dire dont le mode de calcul ne tient pas compte des caractristiques individuelles du contribuable, ne ncessitent pas de formalits dclaratives importantes. Cest le cas de la contribution sociale gnralise ou du prlvement forfaitaire libratoire : le taux dimposition de ces deux prlvements (par exemple 7,5 % des rmunrations pour la CSG) ne tient compte, ni de la situation conjugale ou familiale du contribuable (le taux est le mme pour un contribuable clibataire ou un contribuable mari avec enfants), ni des revenus dont il dispose par ailleurs (le taux est le mme pour un contribuable ais et un contribuable modeste), ni des dpenses quil a engages au cours de lanne fiscale (et qui pourraient lui ouvrir droit, dans le cadre de limpt sur le revenu, un abattement ou une rduction dimpt). Dans ces conditions, la seule information connatre pour prlever limpt est le montant de lassiette imposable : montant du salaire brut pour la CSG sur les rmunrations, montant des dividendes ou des intrts perus pour le prlvement forfaitaire libratoire. Cette information est aisment identifiable par lentit charge de verser le revenu (lemployeur ou la banque) et par

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ladministration, sans quil soit besoin que le contribuable communique des informations complmentaires. Cest pourquoi la CSG ou le prlvement forfaitaire libratoire nappellent pas de dmarches particulires de la part du contribuable, sauf exception. les impts personnaliss, en revanche, impliquent par essence des dmarches complmentaires. En effet, lentit en charge de calculer limpt et / ou de le recouvrer a besoin de connatre diffrentes informations dont la plupart ne peuvent tre communiques que par le contribuable lui-mme : situation de famille, existence de revenus autres que salariaux, utilisation de dpenses fiscales ... Cest pour cette raison quil est demand au contribuable de remplir une dclaration et, le cas chant, de fournir des informations complmentaires, comme dans le cadre de limpt sur le revenu.

Ainsi, la simplicit dclarative des prlvements la source en France tient plus au caractre non personnalis de leur mode de calcul quau fait quils soient prlevs la source. Or, il nexiste pas de lien automatique entre ces deux dimensions : un impt peut tre dun calcul simple sans tre pour autant prlev la source, comme lillustre lexemple de la contribution laudiovisuel public (ancienne redevance audiovisuelle ; montant forfaitaire de 123 euros par foyer fiscal en mtropole, paiement adoss celui de la taxe dhabitation) ; inversement, un impt prlev la source peut tre personnalis et dun calcul complexe, entranant des dmarches dclaratives parfois lourdes. Sur ce dernier point, les comparaisons internationales fournissent un exemple clairant : parmi les 13 pays qui prlvent limpt sur le revenu la source et qui ont t tudis dans le cadre du prsent exercice46 : les deux seuls pays dans lesquels un faible nombre de contribuables continuent de remplir une dclaration annuelle de revenus (Danemark avec 17,5 % des contribuables et RoyaumeUni avec 25 % des contribuables) sont galement deux pays dans lesquels limpt sur le revenu est faiblement personnalis : o le taux dimposition du contribuable ne tient compte, ni de sa situation conjugale, ni de sa situation familiale (au Royaume-Uni, la politique familiale passe par le

46 Cf. rapport particulier sur les comparaisons internationales et introduction du prsent rapport.

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CONSEIL DES PRLVEMENTS OBLIGATOIRES

versement dune prestation compensatoire, le child tax credit, qui ninflue pas sur le taux dimposition) ; le barme est simple : au Royaume-Uni, la quasi-totalit des contribuables sont situs dans la premire (20 %) ou la deuxime tranche (40 %, revenus annuels infrieurs 150 000 , soit environ 180 000 euros) ; au Danemark, le barme est limit trois taux dimposition ; les contribuables ne peuvent utiliser quun nombre limit de dpenses fiscales pouvant rduire leur taux dimposition.

Ainsi, le taux appliqu par lemployeur sur la feuille de paye ne tient compte que dun nombre limit dinformations (existence de revenus complmentaires du contribuable, recours ventuel quelques dpenses fiscales) et peut tre aisment standardis. Cela explique que peu de contribuables aient fournir une dclaration annuelle de revenus. Toutefois, dans ces deux pays, le contribuable nest pas dispens dinformer ladministration de ses changements de situation (domicile, changement demployeur ...) en cours danne. dans tous les autres pays, la dclaration annuelle de revenus reste soit obligatoire pour tous les contribuables (Australie, Belgique, Canada), soit souscrite par une grande majorit de contribuables bien quelle soit facultative (93,4 % des contribuables aux tatsUnis, 90 % des contribuables en Espagne, 74 % en Allemagne ...).

En outre, dans le cas franais, la gnralisation de la dclaration prremplie (DPR) en 2006 a dj permis de simplifier significativement les obligations dclaratives des contribuables, 90 % dentre eux tant dornavant destinataires de la DPR avec un taux derreur infrieur 8 % quel que soit le type de revenus perus. La DPR intgrant dj tous les revenus transmis par des tiers dclarants, cest--dire tous ceux qui pourraient tre concerns par une retenue la source si celle-ci tait tendue limpt sur le revenu, il ne semble pas que la retenue la source puisse apporter de nouveaux allgements des obligations dclaratives des contribuables.

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PRLVEMENTS A LA SOURCE ET IMPT SUR LE REVENU

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Encadr n 2 : La dclaration prremplie en France47 La dclaration de revenus prremplie (DPR) repose sur la transmission par les tiers dclarants (employeurs, organismes sociaux et tablissements financiers) des revenus verss chaque contribuable. Sur la base du numro dinscription au rpertoire national didentification des personnes physiques (NIR, ou numro de scurit sociale ), elle ncessite le croisement entre la centaine de millions de lignes transmises par les tiers dclarants et les fichiers de ladministration fiscale. En 2011, prs de 33 millions de foyers fiscaux (soit 90 %) ont t destinataire dune DPR. Les revenus portent sur la dclaration concernent les revenus transmis par les tiers dclarants, c'est-a-dire : - les traitements et salaires, les allocations chmage, les indemnits journalires de maladie, les pensions de retraite, les allocations de prretraite, les rmunrations payes au moyen de chques emploi services (CESU), de titres emploi simplifie agricole (TESA) ou finances par la prestation daccueil du jeune enfant (PAJE) ; - les revenus exonrs issus des heures supplmentaires ou complmentaires effectues par les salaris ; - la plupart des revenus de capitaux mobiliers (dividendes dactions, intrts dobligations, produits de Sicav ou de FCP) ; - le montant du revenu de solidarit active complment dactivit peru au titre de lanne prcdente. Le contribuable a la facult de corriger les montants indiqus par ladministration fiscale. Il a galement lobligation de complter la dclaration des revenus non connus par ladministration fiscale, comme notamment les revenus fonciers, les bnfices industriels et commerciaux, les bnfices agricoles, ou les bnfices non commerciaux. De plus, les changements de situation sont galement porter la connaissance de ladministration fiscale. Ces changements peuvent concerner ltat civil, ladresse ou la situation de famille. Enfin, les dpenses fiscalement dductibles doivent tre ajoutes. En cas doption pour le rgime rel dimposition pour les revenus catgoriels (salaires, bnfices commerciaux, revenus fonciers...), les charges dduites des revenus doivent tre ajoutes. De mme, les dpenses dductibles du revenu global (une pension alimentaire par exemple) ainsi que toute dpense ouvrant droit a rduction ou crdit dimpt doivent tre compltes.

47

Extrait du rapport particulier sur les prlvements fiscaux potentiellement concerns par une extension de la retenue la source.

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Graphique n 3 : Taux derreur de la DPR par catgories de revenus


45 000 000 40 000 000 35 000 000 30 000 000 25 000 000 20 000 000 14 632 973 14 237 724 15 000 000 2,70% 10 000 000 5 000 000 0 Traitements et salaires RSA Pensions et retraites Revenus de capitaux mobiliers 1 157 491 1 064 991 4,86%
4,35%

37 708 736 35 877 855

7,99%

42 250 398 40 411 060

Total des revenus donnant lieu taxation Total des revenus donnant lieu taxation et prsents dans la DPR Taux de qualit de la DPR

Source : Direction gnrale des finances publiques, bureau GF1A, calculs du rapporteur particulier. Taux derreur de la DPR chelle de droite, total des revenus chelle de gauche.

Il apparat ainsi que le prlvement la source de limpt sur le revenu, toutes choses gales par ailleurs, nentranerait pas une simplification sensible des dmarches dclaratives qui incombent au contribuable, celles-ci dpendant du mode de calcul de limpt et non pas de son mode de recouvrement. La ncessit de remplir une dclaration de revenus subsisterait, de mme que la ncessit dinformer ladministration des changements de situation intervenant en cours danne ou de vrifier lavis dimposition assorti, le cas chant, dun appel de rgularisation. Cest un point qui a t soulign avec constance par les prcdents travaux sur ce sujet48.

48 Cf. par exemple C. Bebear, F. Auvigne, R. Viricelle, Les modalits de mise en uvre du prlvement la source de limpt sur le revenu en France op. cit. et D. Migaud, Le prlvement la source et la fusion de limpt sur le revenu et de la CSG op. cit.

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45

C - Compte tenu de la diversit des moyens de paiement dj offerts aux redevables de limpt sur le revenu, le progrs apport par une retenue la source pour simplifier ses dmarches de paiement serait limit
Si des simplifications peuvent tre attendues de lintroduction dune retenue la source, celles-ci semblent devoir tre recherches du ct des procdures de paiement. En effet, par dfinition, un prlvement la source dispense le contribuable de dmarches accomplir pour payer limpt puisque ces dmarches sont accomplies en amont par le tiers payeur (lemployeur par exemple). Toutefois, dans le cas de limpt sur le revenu en France, la simplification quapporterait la retenue la source ne doit pas tre surestime. En effet, ladministration fiscale offre dj aujourdhui une palette doutils de paiement diversifie aux contribuables. En particulier, aux cts des moyens de paiement dits matriels (paiement en espces dans un centre des finances publiques49 ; paiement par chque ; paiement par un titre interbancaire de paiement (TIP), cest--dire une autorisation ponctuelle de prlvement sur le compte bancaire ; paiement par virement bancaire du contribuable50), ladministration offre plusieurs moyens de paiement dmatrialiss aux contribuables : le tlrglement (ou paiement direct en ligne )51 : ouvert depuis 2001, il consiste pour le contribuable donner un ordre de paiement (prlvement sur le compte bancaire) depuis son compte fiscal en ligne (site impots.gouv.fr ; cela le diffrencie du virement bancaire qui est ralis depuis le compte bancaire du contribuable) ; le prlvement automatique : la diffrence du tlrglement, limpt est prlev automatiquement sur le compte bancaire du contribuable, sans que celui-ci ait effectuer de dmarche particulire. Il se subdivise en deux catgories :

Dans la limite de 3 000 euros ; cf. article 1680-1 du code gnral des impts. Depuis la loi du 29 dcembre 2010 de finances rectificative pour 2011, le virement bancaire est dsormais exclu des moyens de paiement dits dmatrialiss (cf. article 1681 sexies du code gnral des impts). De plus, son utilisation est autorise dans les limites dun plafond de 30 000 euros. 51 Cf. article 188 ter de lannexe IV du code gnral des impts.
50

49

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le prlvement lchance52 : comme pour le tlrglement, limpt est prlev en trois fois (premier acompte en fvrier ; deuxime acompte en mai ; le cas chant, solde en septembre), la seule diffrence rsidant dans le caractre ici automatique du paiement ; la mensualisation53 : ouverte depuis 1973 pour limpt sur le revenu, elle permet au contribuable de rgler son imposition en 10 mensualits (de janvier octobre), des acomptes complmentaires tant ventuellement prlevs en novembre et dcembre si la situation du contribuable le justifie. Le contribuable doit adhrer un contrat de prlvements mensuels pour bnficier de cette modalit de paiement.

Or les moyens de paiement dmatrialiss ont connu une forte progression au cours de la dcennie 2000 et sont aujourdhui trs rpandus : ils taient utiliss par 87,1 % des contribuables en 2010, dont 72,8 % au titre de la mensualisation, 11,0 % au titre du prlvement lchance et 3,3 % au titre du tlrglement.
Graphique n4 : Rpartition des diffrents moyens de paiement de limpt sur le revenu en 2010 (en %)
100 90 80 70 60 50 40 30 20 10 0 Mensualisation Prlvement l'chance Tlrglement Sous-total paiements dmatrialiss TIP Autres: espces, chques, virements 11,0 3,3 3,9 9,0 72,8 87,1

Source : Direction gnrale des finances publiques, bureau GF1A.

52 53

Cf. article 188 bis de lannexe IV du code gnral des impts. Cf. article 1681 A du code gnral des impts.

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PRLVEMENTS A LA SOURCE ET IMPT SUR LE REVENU

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Avec prs de 73 % des contribuables mensualiss en 2010, contre 55,8 % en 2002, et au total prs de 90 % des contribuables recourant des moyens de paiement dmatrialiss, les redevables de limpt sur le revenu bnficient dj de tout lallgement des dmarches de paiement quapporterait une retenue la source. Cela dautant plus que le relatif ralentissement de la progression du taux de mensualisation depuis 2007 (+ 8,5 % sur la priode 2007-2011 contre + 17,4 % sur la priode 20022007) semble indiquer que la mensualisation approche de son maximum et que la fraction restante concerne des contribuables qui saccommodent trs bien des moyens traditionnels de paiement.
Graphique n 5 : volution de la part des redevables de limpt sur le revenu adhrant au contrat de mensualisation depuis 2002
65,5% 55,8% 56,8% 58,1% 60,8% 61,2% 60,9% 65,4% 72,8% 71,1%

2002

2003

2004

2005

2006

2007

2008

2009

2010

2011

Source : Direction gnrale des finances publiques, bureau GF1A.

II - Le prlvement la source favorise-t-il un ajustement plus rapide de limpt aux variations de revenu des contribuables ?
Lune des principales caractristiques de la retenue la source est de permettre une taxation contemporaine des revenus. Cela signifie que limpt d au titre des revenus de lanne n est effectivement pay au cours de lanne n. Cette situation contraste avec les modalits de recouvrement de limpt sur le revenu en France : les revenus de lanne n sont dclars et limpt correspondant pay au cours de lanne n+1, soit avec une anne de dcalage. Cette diffrence peut entraner des consquences importantes pour les contribuables qui connaissent une variation de revenu dune anne sur lautre. Par exemple, un contribuable dont les revenus baissent au milieu de lanne n devra continuer payer un impt lev jusqu la

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CONSEIL DES PRLVEMENTS OBLIGATOIRES

fin de lanne n avec limpt sur le revenu actuel : cest seulement en n+1 que son impt baissera pour tenir compte de lvolution de ses revenus. En revanche, avec une retenue la source, limpt diminue ds lanne n si le revenu a diminu. Il en rsulte un gain de trsorerie potentiellement apprciable pour le contribuable. Les dveloppements qui suivent permettent dabord de caractriser les situations de baisses de revenus, avant danalyser les solutions offertes dans le cadre de limpt sur le revenu actuel, puis dtudier si une retenue la source apporterait une amlioration.

A - Environ un tiers des contribuables sont concerns chaque anne par une baisse de revenu
Lanalyse des revenus des foyers fiscaux imposables montre quau moins un tiers des contribuables connaissent chaque anne une baisse de revenu. Cette proportion a mme atteint 40 % depuis 2008 du fait de la dgradation de la conjoncture conomique. Ces 30 40 % de contribuables qui connaissent une baisse de revenu subissent une baisse mdiane denviron 10 %. Toutefois, un tiers des contribuables qui connaissent une baisse de revenu (soit environ 10 % du total des contribuables) subissent une baisse suprieure 30 % (notion de baisse brutale de revenu au sens de ladministration fiscale).
Graphique n 6 : Part des foyers fiscaux imposables concerns par des baisses de revenus dune anne sur lautre
39,8% 34,7% 34,5% 11,1% 9,7% 10,2% 10,2% 39,6%

25,0%

24,3% 12,0%

28,7% 10,9%

29,3%

9,5%

11,1%

2006 et 2007

2007 et 2008

2008 et 2009

2009 et 2010

Foyers fiscaux ayant connu une baisse brutale de revenus (au moins 30%) Foyers fiscaux ayant connu une baisse de revenus (infrieure 30%) Montant mdian de la baisse de revenu rapporte au revenu de l'anne courante

Source : Direction gnrale des finances publiques, bureau GF3C.

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PRLVEMENTS A LA SOURCE ET IMPT SUR LE REVENU

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Les causes de ces variations peuvent tre diverses. Toutefois, les changements de situation professionnelle (dpart en retraite, chmage) reprsentent lessentiel des baisses de revenu (entre 25 et 30 % des contribuables chaque anne, soit prs des trois quarts des cas de baisse de revenu). Le quart restant sexplique par des changements de situation conjugale (divorce) ou familiale (perte dallocations familiales ...).
Graphique n 7: Causes des variations de revenus pour les foyers fiscaux imposables54
4,6% 4,3% 4,1% 4,4% 4,4% 4,5% 4,6% 4,7%

26,2%

30,7% 25,7%

30,3%

2007

2008

2009

2010

Modification de l'activit professionnelle Modification de la situation familiale

Modification de la situation conjugale

Source : Direction gnrale des finances publiques, bureau GF3C.

Le caractre relativement homogne des baisses de revenu en fonction de lge des contribuables confirme que ces baisses ne sont pas lies uniquement aux dparts en retraite, mais quelles dcoulent galement de changements de situation dactivit (changement demploi, chmage ...).
Graphique n 8 : Part des foyers fiscaux imposables concerns par une baisse de revenus dune anne sur lautre, par ge
50% 45% 40% 35% 30% 25% 20% 15% 10% 5% 0% 20 ans et moins Entre 21 et 30 ans Entre 31 et 40 ans Entre 41 et 50 ans 2007 2008 Entre 51 et 60 ans 2009 2010 Entre 61 et 70 ans Entre 71 et 80 ans Au dessus de 80 ans

Source : Direction gnrale des finances publiques, bureau GF3C.

54

La rubrique modification de lactivit professionnelle inclut les autres causes de variations de revenu qui ne sont pas lies la situation conjugale ou familiale du contribuable (par exemple : perte dun revenu foncier).

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CONSEIL DES PRLVEMENTS OBLIGATOIRES

Ainsi, les baisses de revenu constituent un enjeu majeur pour les foyers imposables limpt sur le revenu : au moins un tiers dentre eux sont concerns chaque anne, pour une baisse mdiane de 10 % qui peut cacher des baisses sensiblement plus importantes ; en outre, ces baisses ne sont pas lies qu des vnements prvisibles comme le dpart en retraite. La capacit de limpt prendre en compte ces variations de revenu constitue donc un enjeu majeur.

B - Les solutions offertes par ladministration sont peu utilises


1 - Ladministration offre plusieurs solutions aux contribuables
Pour tenir compte des difficults rencontres par les contribuables dans le paiement de leur impt, ladministration fiscale offre dj aujourdhui plusieurs solutions : les dlais de paiement, qui permettent de disposer dun dlai supplmentaire pour payer limposition due ; la modulation des acomptes, qui permet au contribuable de faire varier ds le dbut de lanne le montant de son impt si ses revenus de lanne prcdente ont volu, sans attendre la rgularisation de fin danne.

a) Les dlais de paiement


Le contribuable qui prouve des difficults pour payer son impt n (au titre de ses revenus n-1, par exemple si entretemps, au cours de lanne n, ses revenus ont diminu) a la facult de solliciter ds lanne n un dlai supplmentaire pour acquitter son impt. Le service offert par ladministration fiscale se dcompose en deux catgories : la procdure de droit commun55 : elle est ouverte tous les contribuables, que la baisse de revenus soit conjoncturelle (chmage, difficults imprvisibles ...) ou structurelle (revenus du foyer infrieurs au revenu de solidarit active, chmage de longue dure). Elle est rgie par deux principes :

55

Cf. article 357 H de lannexe III du code gnral des impts (notamment 1er alina du I.) et instruction codificatrice n 98-010 A1 du 12 janvier 2008 sur le recouvrement de limpt par voie de rle.

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PRLVEMENTS A LA SOURCE ET IMPT SUR LE REVENU

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i. le caractre discrtionnaire des suites apportes la demande : le dlai de paiement nest pas de droit ; il est accord au cas par cas, en fonction de la situation du contribuable. En particulier, celui-ci doit fournir lappui de sa demande des pices justifiant de ses difficults. En outre, le dlai est rserv aux contribuables prsums de bonne foi. ii. la prservation des intrts du Trsor : les modalits dtablissement de lchancier de dlais de paiement visent garantir un recouvrement efficace de la crance fiscale. Les dlais de paiement sont gnralement accords pour trois mois maximum, lexception des situations particulirement difficiles. Les contribuables sont invits verser un premier acompte en gage de bonne foi. La majoration de 10 % en cas de paiement en retard peut tre remise selon que le contribuable a bnfici ou non de dlais de paiement les annes prcdentes. Enfin, les contribuables sont encourags souscrire au contrat dadhsion au prlvement mensuel, sans que cette adhsion ne puisse tre exige comme contrepartie loctroi des dlais.

la procdure spcifique en cas de baisse brutale de revenu56 : elle est rserve aux foyers qui ont connu une baisse de revenu suprieure 30 % par rapport au mois correspondant du revenu fiscal de rfrence, quelle que soit la cause de cette baisse (chmage, maladie ...). o elle se distingue de la procdure de droit commun par son caractre automatique : le dlai de paiement est de droit pour le contribuable, qui peut sen prvaloir ds la constatation de la baisse des revenus ; o en outre, la garantie des intrts du Trsor est allge : le premier acompte de bonne foi nest pas exig et la majoration de 10 % est systmatiquement remise en cas de respect de lchancier. Lorsque lchancier nest pas respect, une lettre de relance est envoye au contribuable pour quil rgularise sa situation. Cest seulement dfaut de rgularisation que le contribuable perd le bnfice de la mesure. Des poursuites sont alors engages, le cas chant, son encontre.

56

Cf. 2e alina du I de larticle 357 H de lannexe III du code gnral des impts et instruction n 04-012 A1 du 27 janvier 2004 sur le traitement des baisses brutales de revenu.

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b) La modulation des acomptes


Par ailleurs, le contribuable qui a connu une baisse de revenus au cours de lanne n bnficiera dune baisse de son impt en n+1, limpt n+1 correspondant aux revenus n. Toutefois, cette baisse ne sera pas immdiate : lors des premiers mois de lanne n+1, les revenus n du contribuable ne sont pas encore connus de ladministration ; celle-ci applique donc le dernier taux dimposition connu, savoir le taux appliqu en n au titre des revenus n-1, cest--dire avant que le contribuable ne subisse sa baisse de revenus. Ce nest que lorsque le contribuable a envoy sa dclaration de revenus, au printemps n+1, et que, sur cette base, ladministration a liquid limpt effectivement d au titre des revenus de lanne n, au cours de lt n+1, que le montant dimpt est ajust : en septembre n+1, le contribuable sera inform quil naura pas payer les dernires mensualits ou le solde, voire quil bnficiera dun remboursement du trop peru. Afin danticiper cette baisse dimpt, ladministration fiscale offre la possibilit au contribuable de moduler ds janvier n+1 ses acomptes dimpt n+1 dus au titre des revenus n, sans attendre la rgularisation de septembre n+1. La modulation du versement des acomptes obit aux principes suivants : elle est ouverte aux contribuables ayant opt pour le paiement par acomptes provisionnels ( tiers provisionnels ; jusquau 30 juin de lanne n+1) comme aux contribuables ayant opt pour la mensualisation (jusquau 1er juillet de lanne n+1). Les contribuables ayant opt pour les acomptes provisionnels peuvent par ailleurs refuser quun prlvement soit effectu sur leur compte bancaire sils estiment quils nont aucun impt rgler en n+1 au titre de leurs revenus n (jusquau 31 janvier pour lacompte provisionnel du 15 fvrier et jusquau 30 avril pour lacompte provisionnel du 15 mai) ; elle peut tre ralise la baisse (anticipation dune baisse future du taux dimposition) comme la hausse (anticipation dune hausse future du taux dimposition) ; elle est encadre pour viter les abus : o sagissant des contribuables payant par tiers provisionnels : en cas de demande de modulation la baisse des deux premiers tiers provisionnels, une marge derreur de 10 % est autorise. Autrement dit, le montant

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cumul des deux premiers tiers provisionnels ne peut pas tre infrieur 56 % du montant final de limpt d ; sagissant des contribuables mensualiss : dune part, une seule demande de modulation est autorise dans lanne ; dautre part, les contribuables disposent dune marge derreur de 20 % dans lestimation de limpt final d. si le contribuable dpasse les marges derreur autorises, il se verra appliquer une majoration de 10 % lors du paiement du solde ou des derniers acomptes mensuels.

La procdure de modulation des acomptes permet donc en principe au contribuable de bnficier ds janvier n+1 (sil est mensualis) ou fvrier n+1 (sil paye par tiers provisionnels) de la baisse de limpt n+1 dont il bnficierait normalement en septembre n+1 pour tenir compte de la baisse de revenu survenue en n.

2 - Ces services sont toutefois peu utiliss par les contribuables


Les dlais de paiement sur lanne n pour payer limpt n-1 et la modulation des acomptes n+1 pour anticiper la baisse dimpt de septembre n+1 sont peut utiliss par les contribuables. Cette situation contraste avec le nombre de contribuables concerns. Sagissant des dlais de paiement, environ 2 % des contribuables utilisent chaque anne la procdure de droit commun, alors que plus de 30 % seraient susceptibles de lutiliser. Le diffrentiel est encore plus marqu pour les contribuables qui subissent une baisse brutale de revenus : ils sont peine 0,01 % chaque anne bnficier de la procdure spcifique de dlais de paiement, alors que 10 % devraient en bnficier de droit.

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Tableau n 2 : Dlais de paiement accords et nombre de contribuables thoriquement concerns


Dlais de paiement pour baisse brutale de revenus (- 30 %) Part des Part des Nombre Nombre de En % du En % du contribuables contribuables de demandes nombre de ayant subi nombre de ayant subi une demandes 57 accordes contribuables une baisse de contribuables baisse brutale accordes revenu de revenu 150 779 0,93 % NC 1 658 0,01 % NC 341 776 2,09 % NC 2 533 0,02 % NC 289 514 1,71 % 34,70 % 2 155 0,01 % 9,70 % 342 764 2,10 % 34,50 % 1 917 0,01 % 10,20 % 447 396 2,66 % 39,80 % 2 374 0,01 % 11,10 % 314 423 2,00 % 39,60 % 1 484 0,01 % 10,20 % Dlais de paiement de droit commun

2005 2006 2007 2008 2009 2010

Sources : Direction gnrale des finances publiques, bureaux GF3C (contribuables concerns par les baisses de revenu) et GF1A (dlais accords). Fichier statistique Recinfo, SISPEO. Dlais de paiement sur rles gnraux uniquement.

Ainsi, en 2010, seuls 5 % des contribuables qui auraient pu solliciter un dlai de paiement en ont effectivement bnfici58, et seuls 0,1 % des contribuables qui auraient du bnficier dun dlai de paiement pour baisse brutale de revenu en ont effectivement bnfici. Sagissant des modulations dacomptes, le constat est galement peu satisfaisant : environ 7 % des redevables de limpt sur le revenu mensualiss59 modulent chaque anne leurs acomptes. Cela reprsente environ 25 % des contribuables qui subissent une baisse de revenu et qui, ce titre, auraient intrt moduler la baisse leurs mensualits ds le mois de janvier n+1.

Ladministration fiscale nest pas en mesure de retracer les demandes dposes mais non accordes. 58 5 % = 2,0 % / 39,6 %. 59 Ladministration fiscale nest pas en mesure de retracer les modifications dacomptes provisionnels.

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Tableau n 3 : Modulations de mensualits effectues et nombre de contribuables thoriquement concerns


En % du nombre de contribuables mensualiss (1) 6,23 % 6,89 % 6,92 % Taux Part des dutilisation de contribuables la modulation ayant subi une baisse de revenu (1) / (2) 0,7*(2)60 34,50 %61 27,78 % 39,80 % 23,71 % 39,60 % 24,61 %

Nombre de modulations 2009 2010 2011 ( fin septembre) 686 847 787 873 823 788

Source : Direction gnrale des finances publiques, bureaux GF3C (contribuables concerns par les baisses de revenu) et GF1A (modulations). Fichiers statistiques TraBase, Satelit, Recinfo.

Loffre de services dploye par ladministration fiscale pour corriger les effets du dcalage dun an entre la perception des revenus et le paiement de limpt correspondant nest donc pas utilise de faon optimale aujourdhui. Il convient de se demander si un passage la retenue la source permettrait mcaniquement de mieux traiter la situation.

C - Une retenue la source pourrait amliorer significativement la prise en compte des difficults des contribuables
1 - Prsentation de la problmatique : retenue la source contre mensualisation
La retenue la source est souvent confondue avec la mensualisation. Pourtant, un impt prlev la source prsente deux diffrences majeures avec limpt sur le revenu dun contribuable mensualis : i. les revenus de lanne n sont taxs en n, et non pas en n+1 comme dans le cadre de limpt sur le revenu actuel. Par exemple, avec une retenue la source, les acomptes prlevs

Le nombre de modulations ntant connu que pour les contribuables mensualiss, il est fait lhypothse que le taux de mensualisation des contribuables subissant une baisse de revenu est le mme que pour lensemble de la population de contribuables, soit 65 % en 2009, 73 % en 2010 et 71 % en 2011. 61 La modulation des acomptes 2009 bnficie aux contribuables dont le revenu a diminu entre 2007 et 2008, afin danticiper ds janvier 2009 la baisse de limpt 2009 qui serait normalement effective en septembre 2009 au titre des revenus 2008. Cela explique le dcalage du nombre de contribuables par rapport au tableau prcdent.

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chaque mois en 2012 le seraient au titre des revenus 2012 ; alors que les acomptes pays actuellement par un contribuable mensualis reprsentent limpt d au titre des revenus 2011. Ainsi, si le contribuable subit une baisse de revenu en 2012, son impt peut immdiatement sajuster la baisse avec une retenue la source ; en revanche, dans le systme actuel, le contribuable devra attendre le 1er janvier 2013 pour ajuster ses mensualits la baisse, puisque les mensualits de 2012 valent pour limposition des revenus 2011 qui, eux, navaient pas subi de baisse ; ii. les acomptes prennent la forme dun taux appliqu aux revenus, et non pas dun montant dimpt payer. Il en rsulte deux effets potentiellement cumulatifs : o un effet assiette : si les revenus baissent lanne n, le fait que limpt rsulte de lapplication dun taux ces revenus entrane mcaniquement une baisse de limpt prlev. Par exemple, si le taux dimposition du contribuable est de 10 % et si son revenu mensuel passe de 1 000 euros 800 euros, limpt prlev chaque mois passe instantanment de 100 euros 80 euros, soit une baisse dimpt immdiate de 20 %. En revanche, avec la mensualisation, le contribuable continue de devoir payer 100 euros dimpt chaque mois puisque, du fait du dcalage dun an, il paye en 2012 limpt d au titre de ses revenus 2011.
Graphique n 9 : Diffrence entre retenue la source (en vert) et mensualisation (en orange) pour un contribuable dont les revenus baissent en cours danne (montant dimpt pay chaque mois, en euros)

200 150 100 100 50 0 Avril Mai Mensualits 100 100 100

Baisse de revenu

100 80

100 80

Juin Retenue la source Revenu

Juillet

Source : CPO.

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un effet taux : leffet assiette peut tre amplifi si la baisse de revenu du contribuable le fait changer de tranche dimposition et si, en consquence, le contribuable bnficie dun nouveau taux dimposition plus faible. Pour reprendre lexemple prcdent, si le fait de passer dun revenu mensuel de 1 000 euros un revenu de 800 euros conduit le contribuable passer dun taux moyen dimposition de 10 % 8 %, alors le mois qui suit sa baisse de revenu, son impt mensuel passe de 100 euros (10 % de 1 000 euros) 64 euros (8 % de 800 euros). Le contribuable bnficie immdiatement dune baisse dun tiers de son impt (soit un quasiment doublement du seul effet assiette obtenu prcdemment), alors quavec le systme actuel de mensualisation son impt ne baisse pas jusqu la fin de lanne.

Graphique n10 : Diffrence entre retenue la source (en vert) et mensualisation (en orange) pour un contribuable dont les revenus baissent en cours danne, effet assiette + effet taux (montant dimpt pay chaque mois, en euros)
250 Baisse de revenu 200 150 100 100 50 0 Avril Mai Mensualits Juin Retenue la source Revenu Juillet 100 100 100 100 64 100 64

Source : CPO.

2 - Modlisation de limpact dune retenue la source sur la prise en compte des variations de revenu des contribuables
Afin de mesurer prcisment lavantage que pourrait apporter la retenue la source dans la prise en compte des variations de revenu des contribuables, il a t procd la modlisation dun cas type : un

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contribuable traversant une priode de chmage de 18 mois. Trois scnarios comparatifs sont appliqus ce cas de figure : scnario 1 : volution de limpt pay et du revenu disponible aprs impt dans le cadre de la mensualisation actuelle de limpt sur le revenu ; scnario 2 : volution de limpt pay et du revenu disponible aprs impt dans le cadre dune retenue la source imparfaite , i.e. o le taux dimposition appliqu est le dernier taux connu et o, en labsence de possibilit de moduler ce taux en cours danne, seul leffet assiette prsent plus haut joue ; scnario 3 : volution de limpt pay et du revenu disponible aprs impt dans le cadre dune retenue la source parfaite , i.e. o le taux dimposition est recalcul en temps rel en fonction de lvolution des revenus du contribuable et o, par consquent, leffet taux se cumule leffet assiette .

Encadr n 3 : Hypothses retenues pour la modlisation du cas type dun salari traversant une priode de chmage62 Le foyer fiscal est compos dun salari clibataire sans enfant, ne touchant ni la prime pour lemploi, ni le revenu de solidarit active. Ce salari traverse une priode de chmage au cours de la priode de simulation : au cours de la premire anne, le salari est rmunr 1 500 par mois. Il est rput avoir t dans lemploi et avoir peru la mme rmunration lanne prcdente ; partir du mois de juillet de la deuxime anne, il traverse une priode de chmage de 18 mois (du 19me mois au 36me mois de la simulation) pendant laquelle il peroit un revenu de remplacement hauteur de 70 % de son revenu dactivit (soit 1 050 par mois) ; Sa priode de chmage sarrte le premier mois de la quatrime anne, il retrouve un emploi rmunr 1 500 par mois, jusqu la fin de la priode de simulation.

Avec le scnario 1, le montant dimpt d ne sajuste quavec un an de retard : alors que le revenu annuel du contribuable passe de 18 000 euros (dernire anne prcdant le chmage) 15 300 euros (anne o survient la perte demploi), le montant dimpt d reste de 929 euros par an, soit 93 euros par mois. En consquence, sur les six derniers mois de la deuxime anne (la perte demploi tant intervenue en

62

Extrait du rapport particulier sur les prlvements fiscaux potentiellement concerns par une extension de la retenue la source.

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juillet), le contribuable subit une perte de revenu aprs impt de 450 euros par mois, soit une baisse de revenu de prs dun tiers. La tendance se poursuit sur les sept premiers mois de lanne suivante (la troisime anne prsente dans lencadr ci-dessus) jusqu ce que ses nouveaux revenus communiqus ladministration conduise celle-ci ajuster le taux dimposition (cessation du prlvement des acomptes mensuels partir daot et remboursement au contribuable du trop peru, savoir 206 euros, par rapport limpt thorique de 444 euros d au titre des revenus de la deuxime anne). Le contribuable retrouvant un emploi au 1er janvier de la quatrime anne, son impt sera dabord minor au cours de celle-ci (car calcul sur la base des revenus de la troisime anne, priode de chmage continu), entranant cette fois une hausse du revenu aprs impt du contribuable. Cest finalement un an et demi plus tard, en aot de la cinquime anne, que limpt se rajustera au retour lemploi du contribuable via un rappel important de 310 euros par mois.
Tableau n 4 : Variations du revenu aprs impt du contribuable dans le cadre de limpt sur le revenu actuel avec mensualisation (priode de chmage grise)
Revenu Montant des mensuel du acomptes contribuable mensuels de lIR (en ) (en ) 1 500 93 1 500 93 1 500 1 050 1 050 1 050 93 93 93 063 + remboursement (206 )64 4466, puis 067 + remboursement (444 ) Revenu disponible aprs impt (en ) 1 407 1 407 1 407 957 957 1 050 + remboursement 1 466, puis 1 500 + remboursement Evolution du revenu mensuel disponible (en %) - 31,98 % + 9,72 %65

Anne 0 Anne 1 Anne 2 (janvierjuin) Anne 2 (juillet dcembre) (chmage) Anne 3 (janvier juillet) Anne 3 (aot dcembre) Anne 4 (reprise demploi)

1 500

+ 39,62 %

Le contribuable ayant vers un montant excessif dimpt sur les six premiers mois de lanne 3, il est rembours du trop vers et il na plus payer dacomptes sur la fin de lanne. 64 Remboursement par ladministration du trop dimpt pay par le contribuable sur les six premiers mois de lanne. 65 Les remboursements ne sont pas pris en compte dans ce calcul.

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CONSEIL DES PRLVEMENTS OBLIGATOIRES

Revenu Montant des mensuel du acomptes contribuable mensuels de lIR (en ) (en ) Anne 5 (janvierjuillet) Anne 5 (aot dcembre) 1 500 1 500 0 310

Revenu disponible aprs impt (en ) 1 500 1 190

Evolution du revenu mensuel disponible (en %) - 20,67 %

Source : Direction gnrale des finances publiques, bureau GF1A.

Ainsi, la mensualisation de limpt sur le revenu ne tient compte quavec un retard important de la baisse du revenu du contribuable, conduisant celui-ci connatre une baisse importante de son revenu aprs impt (32 %) pendant prs de 12 mois (i.e. jusqu la rgularisation de lt de la troisime anne). Plus gnralement, la mensualisation entrane des variations importantes, la hausse ou la baisse, du revenu aprs impt du contribuable.
Graphique n 11 : volution des acomptes mensuels dimpt sur le revenu dans le scnario 1 (impt sur le revenu actuel avec mensualisation)
350 300 250 200 150 100 50 0 1 3 5 7 9 11 13 15 17 19 21 23 25 27 29 31 33 35 37 39 41 43 45 47 49 51 53 55 57 59 Situation de rfrence

Priode de chmage

Source : Direction gnrale des finances publiques et rapporteur particulier.

Nouveau montant dacompte mensuel calcul en appliquant au nouveau revenu connu du contribuable (revenu global de lanne 2, i.e. 15 300 euros) le barme correspondant. 67 Les nouveau revenu global dclar par le contribuable au printemps de lanne 4 (revenu peru sur lanne 3, i.e. anne complte de chmage) le rend non imposable.

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PRLVEMENTS A LA SOURCE ET IMPT SUR LE REVENU

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Graphique n 12 : volution du revenu disponible aprs impt dans le scnario 1 (impt sur le revenu actuel avec mensualisation)
2100
Priode de chmage

1900

1700

1500

1300

1100

900 1 3 5 7 9 11 13 15 17 19 21 23 25 27 29 31 33 35 37 39 41 43 45 47 49 51 53 55 57 59 Revenu aprs impt actuel

Source : Direction gnrale des finances publiques et rapporteur particulier.

Dans le cadre du scnario 2 (retenue la source imparfaite avec uniquement leffet assiette), lajustement de limpt la baisse du revenu du contribuable est plus rapide : ds le mois qui suit la perte demploi, limpt prlev chaque mois sajuste la baisse (puisquil sagit dun taux appliqu un revenu qui diminue) et passe de 77 euros par mois 54 euros par mois. Toutefois, lajustement du taux dimposition nintervenant quen juillet de lanne suivant la perte demploi, le gain permis par leffet taux (le taux dimposition passe de 5,2 % 2,9 %, entranant une nouvelle baisse des acomptes mensuels 30 euros contre 54 euros prcdemment) nest obtenu quavec retard.

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CONSEIL DES PRLVEMENTS OBLIGATOIRES

Tableau n 5 : Variations du revenu aprs impt du contribuable dans le cadre de la retenue la source imparfaite ( effet assiette seulement ; priode de chmage grise)
Taux Revenu de mensuel du retenue contribuable la (en ) source 1 500 5,2 %68 1 500 5,2 % 1 500 1 050 1 050 5,2 % 5,2 % 5,2 %
69

Anne 0 Anne 1 Anne 2 (janvierjuin) Anne 2 (juillet dcembre) (chmage) Anne 3 (janvier juillet) Anne 3 (aot dcembre) Anne 4 (reprise demploi) Anne 5 (janvierjuillet) Anne 5 (aot dcembre)

Montant de limpt prlev chaque mois (en ) 77 77 77 54 54

Revenu disponible aprs impt (en ) 1 423 1 423 1 423 996 996

Evolution du revenu mensuel disponible (en %) - 30,01 % -

1 050

2,9 %

1 500 1 500 1 500

2,9 % puis 0 %71 0% 5,2 %

30 1 020 + + remboursement remboursement 70 (346 ) 44 puis 0 + 1456 puis 1 500 remboursement + (532 ) remboursement 0 77 + rappel (624 )72 1 500 1423

+ 2,41 %

+ 42,75 % + 3,02 % - 5,13 %

Source : Direction gnrale des finances publiques, bureau GF1A.

Ainsi, la retenue la source imparfaite napporte quun gain limit pour le contribuable par rapport la mensualisation de limpt sur le revenu, en termes de revenu disponible aprs impt. Surtout, labsence dajustement en temps rel du taux dimposition conduit la persistance

Dernier taux dimposition connu du contribuable, calcul en rapportant au dernier revenu imposable connu le taux dimposition correspondant compte tenu de la situation familiale du foyer et du barme de limpt sur le revenu (928 / 18 000). 69 Nouveau taux calcul en appliquant au nouveau revenu connu du contribuable (revenu global de lanne 2, i.e. 15 300 euros) le barme correspondant. 70 Remboursement par ladministration du trop dimpt pay par le contribuable en anne 2. 71 Le dernier revenu global connu du contribuable (anne 3, i.e. anne complte de chmage) le rend non imposable. 72 Rappel dimpt d par le contribuable ladministration au titre de limpt quil aurait d payer sur les six premiers mois de lanne.

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PRLVEMENTS A LA SOURCE ET IMPT SUR LE REVENU

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de fortes variations du revenu disponible aprs impt, prjudiciables au contribuable.


Graphique n 13 : volution des retenues la source mensuelles de limpt sur le revenu dans le scnario 2 (retenue la source imparfaite avec application du seul effet assiette )
350 300 250 200 150 100 50 0 1 3 5 7 9 11 13 15 17 19 21 23 25 27 29 31 33 35 37 39 41 43 45 47 49 51 53 55 57 59
Option 1 : retenue la source effet assiette Priode de chmage

Source : Direction gnrale des finances publiques et rapporteur particulier. Graphique n 14 : volution du revenu disponible aprs impt dans le scnario 2 (retenue la source imparfaite avec application du seul effet assiette )
2100 Priode de chmage 1900 1700 1500 1300 1100 900 700 1 3 5 7 9 11 13 15 17 19 21 23 25 27 29 31 33 35 37 39 41 43 45 47 49 51 53 55 57 59 Revenu aprs retenue la source (option 1)

Source : Direction gnrale des finances publiques et rapporteur particulier.

Dans le cadre du scnario 3 en revanche (retenue la source parfaite avec ajustement du taux dimposition en temps rel), lajustement de limpt la baisse du revenu est sensiblement plus marque : la baisse de 30 % du revenu est immdiatement prise en

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CONSEIL DES PRLVEMENTS OBLIGATOIRES

compte par une baisse de 86 % de limpt prlev (la retenue mensuelle passe de 77 euros 11 euros) ; ds le dbut de lanne suivante, la retenue mensuelle de limpt est stoppe pour tenir compte du caractre non imposable du contribuable.
Tableau n 6 : Variations du revenu aprs impt du contribuable dans le cadre de la retenue la source parfaite (cumul de leffet taux et de leffet assiette ; priode de chmage grise)
Revenu Taux de mensuel du retenue contribuable la source (en ) 1 500 5,2 % 1 500 5,2 % 1 500 1 050 1 050 1 050 1 500 1 500 1 500 5,2 % 1 %73 0 %74 0% 5,2 % 5,2 % 5,2 % Montant de limpt prlev chaque mois (en ) 77 77 77 11 0 0+ remboursement (84 )75 77 77 77 Evolution du Revenu revenu disponible aprs impt mensuel (en ) disponible (en %) 1 423 1 423 1 423 1 039 1 050 1 050 1 423 1 423 1 423 35,52 % -26,99 % 1,06 %

Anne 0 Anne 1 Anne 2 (janvierjuin) Anne 2 (juillet dcembre) (chmage) Anne 3 (janvier juillet) Anne 3 (aot dcembre) Anne 4 (reprise demploi) Anne 5 (janvierjuillet) Anne 5 (aot dcembre)

Source : Direction gnrale des finances publiques, bureau GF1A.

La retenue la source parfaite est ainsi autrement plus profitable au contribuable que les deux prcdents systmes : lajustement immdiat et maximal de limpt permet de limiter 27 % la baisse du revenu disponible aprs impt, soit moins que la baisse du revenu brut cause par la perte de lemploi (30 %).

Le taux dimposition est surajust la baisse afin que limpt pay sur les six derniers mois nexcde pas limpt d au titre de lanne compte tenu des retenues la source effectues de 5,2 % effectues de janvier juillet. 74 Le taux dimposition anticipe le fait que, si le chmage devait se prolonger, le contribuable deviendrait non imposable. 75 Remboursement par ladministration du trop dimpt pay par le contribuable sur lanne 2 (impt thorique de 444 euros ; impt rellement pay par le contribuable : 6 x 77 + 6 x 11 = 528 euros).

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Avec la retenue la source parfaite , le contribuable bnficie dun revenu net aprs impt de 1 039 euros par mois ds le premier mois de son chmage, contre 957 euros dans le cadre de la mensualisation actuelle et 996 euros dans le cadre de la retenue la source imparfaite : cest un gain de pouvoir dachat de prs de 10 % (8,57 %) par rapport la situation actuelle. En outre, la retenue la source parfaite permet de mieux lisser les variations de revenu aprs impt du contribuable, puisque limpt sajuste en permanence en temps rel aux variations de revenu. Ainsi, le revenu disponible aprs impt varie au plus de 27 % sur la priode, contre 40 % ou plus avec les deux systmes prcdents.
Graphique n 15 : volution des retenues la source mensuelles de limpt sur le revenu dans le scnario 3 (retenue la source parfaite avec cumul de leffet taux et de leffet assiette )
350 300 250 200 150 100 50 0 1 3 5 7 9 11 13 15 17 19 21 23 25 27 29 31 33 35 37 39 41 43 45 47 49 51 53 55 57 59 Option 2 : retenue la source effet assiette et taux Priode de chmage

Source : Direction gnrale des finances publiques et rapporteur particulier

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Graphique n16 : volution du revenu disponible aprs impt dans le scnario 3 (retenue la source parfaite avec cumul de leffet taux et de leffet assiette )
2100 Priode de chmage 1900 1700 1500 1300 1100 900 700 1 3 5 7 9 11 13 15 17 19 21 23 25 27 29 31 33 35 37 39 41 43 45 47 49 51 53 55 57 59
Revenu aprs retenue la source (option 2)

Source : Direction gnrale des finances publiques et rapporteur particulier

Ainsi, la retenue la source est susceptible dapporter une amlioration sensible dans la prise en compte des variations de revenu des contribuables par rapport au systme actuel, notamment pour les contribuables modestes connaissant dimportantes baisses de revenu (chmage, dpart en retraite ...). Toutefois, cet effet positif de la retenue la source ne joue vritablement que dans le cadre dune retenue la source parfaite qui, en permettant lajustement du taux dimposition en temps rel et sans erreur (que ce soit linitiative de ladministration ou celle du contribuable), permet de cumuler leffet taux leffet assiette . Or, comme cela sera montr en deuxime partie, une retenue la source parfaite est complexe btir dans le cadre du systme fiscal actuel et emporte en contrepartie un certain nombre dinconvnients, notamment en termes de cots de gestion pour ladministration et / ou les tiers payeurs.

III - Le prlvement la source est-il de nature amliorer la lisibilit de limpt et, ce faisant, renforcer le consentement limpt ?
Le consentement limpt est lun des principes fondateurs de la Rpublique. Deux des dix-sept articles de la dclaration des droits de lhomme et du citoyen de 1789 lui sont consacrs :

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article XIII : Pour lentretien de la force publique, et pour les dpenses dadministration, une contribution commune est indispensable. Elle doit tre galement rpartie entre tous les Citoyens, en raison de leurs facults. ; - article XIV : Tous les Citoyens ont le droit de constater, par eux-mmes ou par leurs Reprsentants, la ncessit de la contribution publique, de la consentir librement, den suivre lemploi et den dterminer la quotit, lassiette, le recouvrement et la dure. . La faon dont le mode de recouvrement de limpt nourrit la capacit des citoyens [le] consentir librement ne saurait donc tre nglige : il sagit de lun des dterminants du contrat social.

A - Peu contraignant et rapidement recouvr, le prlvement la source peut renforcer lacceptation de limpt par le contribuable
Andr Barilari rappelle que le premier visage de limpt reste, pour lindividu, celui de la contrainte . En effet, acquiescer la ncessit de limpt nest ni immdiat ni vident, mme dans un cadre dmocratique. Cela suppose pour lindividu dadmettre qu travers les mcanismes de la dcision collective, le souverain (dont il fait partie en tant que citoyen) a dcid le prlvement, et de comprendre que lutilisation de celui-ci relve galement de la dcision collective laquelle il doit participer 76. Face une telle perception, lenjeu est de favoriser un meilleur consentement limpt, cest--dire lalchimie qui permet de faire comprendre que lun [lindividuel] nexiste pas sans lautre [le collectif] 77. Les travaux universitaires rcents soulignent que cet objectif implique de poursuivre deux dmarches complmentaires : lamlioration du processus de dcision dmocratique, dune part le civisme fiscal classique ; et la recherche dune meilleure qualit de services rendus aux usagers, dautre part le nouveau civisme fiscal 78. La pierre angulaire de ce second objectif est le principe de commodit de limpt, ainsi nonc par Adam Smith : Tout impt doit tre peru lpoque et

A. Barilari, Le consentement limpt, fragile mais indispensable aporie in Regards croiss sur lconomie Quelle fiscalit pour quels objectifs ?, La Dcouverte, 2007. 77 A. Barilari op. cit. 78 M. Bouvier, Nouveau civisme fiscal et lgitimit du recouvrement de limpt , Revue franaise des finances publiques n 112, novembre 2010.

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selon le mode que lon peut prsumer les plus commodes pour le contribuable 79. A cette aune, le prlvement la source peut tre considr comme favorisant un meilleur consentement limpt. En effet, comme cela a t vu dans les prcdents chapitres, le prlvement la source est gnralement associ deux qualits : il simplifie le paiement de limpt pour le contribuable, puisque le recouvrement est confi un tiers payeur : sauf rgularisation, le contribuable na plus de dmarche particulire accomplir pour payer son impt. Cela peut tre peru comme une contrainte en moins par rapport des impts qui ncessitent un paiement manuel (chque, virement bancaire ...) ; il donne plus de visibilit au contribuable sur son revenu disponible, puisque le revenu qui est vers sur le compte bancaire du contribuable est net dimpt (sur le revenu). Le contribuable peut donc disposer de son revenu librement, sans avoir se proccuper de constituer une pargne de prcaution en prvision dun impt futur. Ce point est potentiellement significatif, comme le montre le chapitre suivant sur le comportement dpargne des mnages avec un impt sur rle.

De fait, le sondage ralis par BVA en 2002 pour le Conseil des impts rvlait que les deux premires motivations indiques par les partisans de la retenue la source taient prcisment la simplicit du mode de paiement de limpt (42 % de citations en premier) et la facilit de gestion pour le mnage rsultant du fait de disposer immdiatement dun revenu net dimpt (29 % de citations en premier)80. Lavance permise par le prlvement la source au regard du principe de commodit de limpt doit toutefois tre relativise laune de deux facteurs : lexistence de commodits analogues dj offertes par le systme actuel : la mensualisation ou le prlvement automatique, par exemple, offrent une simplicit de paiement analogue celle quapporterait la retenue la source. De ce point de vue, le prlvement la source de limpt sur le revenu napporterait pas damlioration par rapport au systme actuel,

A. Smith, Recherches sur la nature et les causes de la richesse des nations cit in M. Bouvier, Nouveau civisme fiscal et lgitimit du recouvrement de limpt , Revue franaise des finances publiques n 112, novembre 2010. 80 Conseil des impts, Les relations entre les contribuables et ladministration fiscale, op. cit.

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sauf ventuellement pour les contribuables qui procdent encore un paiement manuel sous rserve que le paiement manuel ne rsulte pas dun choix dlibr de leur part, ce qui peut tre discut ; limpact du modle de retenue la source sur la commodit des dmarches du contribuable : comme le montrent en dtail les dveloppements de la deuxime partie, les dmarches accomplir par le contribuable dans le cadre dun impt retenu la source sont fortement dpendantes i. de la complexit de limpt ; ii. du modle de retenue la source choisi. Compte tenu de la structure de limpt sur le revenu en France (forte personnalisation, nombreuses dpenses fiscales ...) et de la difficult quil y aurait mettre en place une retenue la source permettant un ajustement trs rapide de limpt aux variations de revenu du contribuable (exemptant par exemple celui-ci de procder une rgularisation de son impt chaque anne), il nest pas certain que la retenue la source favoriserait une meilleure commodit de limpt.

Ainsi, si la retenue la source favorise en thorie un meilleur consentement limpt via le renforcement de la commodit de celuici, il nest pas vident que ces effets seraient ressentis de manire significative par le contribuable franais.

B - Mais ce faisant, le prlvement la source est moins identifiable et peut altrer le consentement du citoyen limpt
A contrario, la retenue la source est susceptible daffaiblir lautre pilier du consentement limpt expos par Michel Bouvier : le civisme fiscal classique qui passe par une meilleure participation du contribuable citoyen au dbat dmocratique. En effet, le prlvement la source emporte deux consquences en matire de lisibilit de limpt : il est moins directement perceptible pour le contribuable : retenu sur la fiche de paye aux cts dautres prlvements (cotisations sociales, CSG ...), limpt prlev la source napparat plus sur le compte bancaire du contribuable, o seul figure le salaire net dimpt. Le contribuable doit donc engager une dmarche spcifique regarder le dtail de sa fiche de paye et, une fois par an, consulter sa dclaration de revenu pour connatre le montant dimpt quil verse la collectivit. Il peut

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en rsulter une moindre comprhension du poids des prlvements obligatoires et, consquemment, du dbat public sur la fiscalit. Cest pour rpondre cette proccupation que le reprsentant rpublicain au Congrs amricain Ron Paul a prsent trois reprises un projet de loi tendant remplacer les retenues la source par un mcanisme de paiement mensuel de limpt, afin de permettre aux contribuables de mieux apprcier lampleur de leur fardeau fiscal 81 ; il est moins directement comprhensible : en outre, quand bien mme le contribuable souhaiterait connatre le montant de son impt, il ny est pas forcment aid par le systme de retenue la source. En effet, une variation du revenu net qui lui est vers par son employeur peut rsulter, soit dune variation de son taux dimposition, soit dune variation de sa rmunration. Mme quand le contribuable fait la dmarche de consulter la ligne relative son taux dimposition sur sa fiche de paye, celle-ci peut linduire en erreur si, par exemple, le taux dimposition nintgre pas tous les lments de calcul de limpt (renvoyant le paiement du solde lors dune rgularisation en fin danne) ou si, au contraire, il intgre des lments autres que ceux relatifs au calcul de limpt pour lanne en cours : intgration dautres impositions (par exemple la flood levy prleve temporairement en 2011 en Australie pour financer les travaux de reconstruction au Queensland du fait des inondations rcentes) ou intgration des rgularisations des impositions prcdentes (optionnelle au Royaume-Uni, en Irlande et au Danemark). Par comparaison, le systme du paiement sur rle qui prvaut actuellement en France est plus comprhensible : le contribuable reoit une fois par an un avis dimposition rcapitulant le taux synthtique dimpt d au titre de lensemble de ses revenus, ainsi que lchancier des paiements venir. Les prlvements effectus chaque mois (contribuable mensualis) ou aux chances correspondent exactement limpt d par le contribuable ; sur un plan plus symbolique, on peut considrer que le paiement de limpt est un acte citoyen par lequel le contribuable manifeste son attachement volontaire la contribution aux charges publiques. Le prlvement la source de limpt sur le revenu supprimerait cette manifestation du contribuable, du

D. Boudreau et G. Larin, Les retenues la source et les acomptes provisionnels : des problmes de couverture et dquit Fascicule 1 : Les fondements thoriques, Chaire de recherche en fiscalit et en finances publiques, mars 2010, page 32.

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moins pour les 20 % dentre eux qui ne sont pas mensualiss. En 2002, 14 % des personnes interroges avaient motiv leur hostilit la retenue la source en priorit pour cette raison82. Enfin, la retenue la source peut entraner des consquences collatrales qui, si elles naffectent pas directement le lien entre le contribuable et limpt, peuvent altrer par ailleurs le dbat public. En effet, lintroduction dun tiers payeur, sil sagit de lemployeur, peut perturber les relations de travail : des ractions dhostilit peuvent apparatre entre salaris, puisque deux salaris occupant la mme fonction pourraient dornavant recevoir un salaire net diffrent si leurs taux dimposition sont diffrents (par exemple si lun a des enfants et lautre pas) ; de mme, la crainte que lemployeur utilise linformation nouvelle dont il aurait connaissance (le taux dimposition de ses salaris) pour orienter la politique salariale de lentreprise, voire sa politique demploi (licenciement en priorit des salaris dont le taux dimposition plus lev semble indiquer quils peroivent dautres revenus) ne saurait tre nglige, notamment dans les petites entreprises ; enfin, les variations de salaire net engendres par la retenue la source (une hausse du taux dimposition entranant une baisse du salaire net) pourraient susciter rgulirement de nouvelles revendications salariales. Ces proccupations ont t exprimes avec constance par les organisations syndicales de salaris comme demployeurs qui ont t rencontres dans le cadre du prsent exercice.

C - En outre, la transition vers le prlvement la source est susceptible dentraner des malentendus spcifiques
Indpendamment du problme pos par la double imposition (cf. deuxime partie), la mise en uvre dune retenue la source se traduit mcaniquement par une baisse du salaire net lors de la premire anne dimposition. En effet, si la retenue la source est mise en uvre au 1er janvier de lanne n, le salari se voit appliquer sur son salaire du mois de janvier un taux dimposition qui nexistait pas auparavant. Le salaire qui est vers sur son compte bancaire est donc amput du montant dimpt dornavant prlev la source. Cest leffet bas de la feuille de paye . Certes, les exemples fournis dans le chapitre prcdent montrent que la baisse resterait limite (le salari clibataire sans enfant percevant
82

Conseil des impts, Les relations entre les contribuables et ladministration fiscale, op. cit.

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CONSEIL DES PRLVEMENTS OBLIGATOIRES

le revenu mdian de 1 500 euros par mois subirait un prlvement de 77 euros par mois, soit une baisse denviron 5 % de son salaire net). De plus, la mise en place de la retenue la source saccompagnerait naturellement de la fin du prlvement mensuel (ou lchance) de limpt sur le compte bancaire qui prvalait avec lancien systme : pour ce mme contribuable rmunr 1 500 euros par mois, la suppression des mensualits, a priori ralise au moment mme o la retenue la source est mise en place83, gnrerait un surcrot de revenu de 93 euros par mois sur son compte bancaire. Il nen reste pas moins que le premier effet que percevra le contribuable est que le salaire qui lui est vers par son employeur a diminu depuis lentre en vigueur de la rforme. Comme le soulignaient Bernard Ducamin, Robert Baconnier et Raoul Briet en 1996 : faire que des millions de salaris reoivent, aprs le passage au nouveau systme, une feuille de paye diminue sensiblement et que lensemble des retraits reoivent, au mme moment, une pension significativement rduite ncessite dtre bien compris et accept ; leffet dun choc de ce type peut tre redoutable 84. Une telle proccupation ncessiterait donc un effort important de pdagogie de la part des pouvoirs publics sil tait dcid de mettre en uvre la retenue la source de limpt sur le revenu. Au final, il nest donc pas certain que la retenue la source de limpt sur le revenu renforcerait le consentement limpt des contribuables : les progrs enregistrs en matire de commodit de limpt, si tant est quil y en ait compte tenu des facilits dj offertes par le systme fiscal actuel, seraient immdiatement contrebalancs par les rgressions probables que la mesure entranerait en matire de perception et de comprhension du taux dimposition par le contribuable citoyen. Et cela sans compter les incomprhensions que ne manquerait pas de susciter la transition entre les deux systmes.

Cest le cas sil est dcid deffacer la dernire anne dimposition au titre de lancien systme ; cf. deuxime partie. 84 B. Ducamin, R. Baconnier, R. Briet, Etude des prlvements fiscaux et sociaux pesant sur les mnages op. cit.

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Chapitre IV Prlvements la source et assainissement des finances publiques


Une extension du prlvement la source pourrait, toutes choses gales par ailleurs, avoir une incidence sur trois paramtres des finances publiques : i. la trsorerie de ltat, dans la mesure o un gain de trsorerie pourrait tre obtenu de la suppression du dcalage dun an entre perception des revenus et recouvrement de limpt ; ii. le montant des recettes fiscales collectes chaque anne, si le prlvement la source permet de fiabiliser le recouvrement de limpt et ainsi de rduire la part des crances fiscales qui ne sont pas perues chaque anne ; iii. les dpenses publiques, sil savrait que le prlvement la source permettait de raliser des gains de productivit, et donc des conomies demplois, dans ladministration fiscale.

I - Lextension du prlvement la source permettrait-elle ltat de raliser un gain de trsorerie ?


A - Problmatique gnrale : le gain de trsorerie thorique rsulte du cumul dun lissage des encaissements et de lavancement de lassiette taxable dun an
1 - En thorie, la retenue la source gnre mcaniquement un gain de trsorerie pour ltat
La retenue la source de limpt sur le revenu est susceptible de gnrer des gains de trsorerie pour ltat pour deux raisons : i. avec la retenue la source, le produit de limpt est recouvr plus rgulirement raison dune fraction par mois. Il sagit en principe dun avantage par rapport au systme

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CONSEIL DES PRLVEMENTS OBLIGATOIRES

des tiers provisionnels de limpt sur le revenu actuel. Par exemple, si ltat doit recouvrer un montant total dimpt de 1 000 euros sur lanne, il en a en principe dj recouvr 400 au mois davril avec une retenue mensuelle (quatre prlvements de 100 euros depuis le dbut de lanne), alors quavec le systme de tiers provisionnels, seul le premier tiers de 330 euros a t encaiss cette date ; ii. avec la retenue la source, la base dimposition est avance dun an, permettant ltat de bnficier de la croissance des revenus. La retenue la source a pour seconde caractristique doffrir une taxation contemporaine des revenus : limpt d au titre des revenus de lanne n est collect par ladministration ds lanne n. En revanche, avec le systme de paiement sur rle de limpt sur le revenu actuel, limpt d au titre des revenus de lanne n nest calcul et mis en recouvrement quen n+1. Ainsi, si la retenue la source de limpt sur le revenu tait dj en vigueur en France, ltat percevrait en 2012 le produit de limposition des revenus de 2012, alors que limpt quil peroit aujourdhui a t calcul sur la base des revenus de 2011. Si les revenus ont progress entre 2011 et 2012, le changement de systme de recouvrement de limpt permet ltat de bnficier dun surcrot de trsorerie en anne pleine.

Ces deux effets ont t rsums en une phrase dans le rapport de la Mission 2003 publi en 1999 : Le systme [de la retenue la source] permettrait enfin un lissage des recettes de lEtat, qui sajouterait au rehaussement mcanique de la base taxable. 85.

2 - Dans le contexte franais, ce gain thorique est beaucoup moins vident


Intuitivement, deux sries de facteurs viennent fortement nuancer les gains attendre de la retenue la source dans le cadre franais : i. les facteurs lis au rythme de recouvrement de limpt sur le revenu : dune part, comme cela a t rappel au I du chapitre III ci-dessus, plus de 70 % des redevables de limpt sur le revenu sont mensualiss : cela permet ltat de bnficier ds aujourdhui dune part prpondrante de ses recettes sur une base mensuelle. Dautre part, le calendrier de recouvrement des tiers provisionnels pour les 30 % restants est calibr de telle sorte

85

P. Champsaur, Th. Bert, Mission 2003 op. cit. p. 107.

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PRLVEMENTS A LA SOURCE ET IMPT SUR LE REVENU

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quen ralit, le produit de limpt est vers ltat plus vite que si ces contribuables taient mensualiss. En effet, le premier tiers (soit un tiers de limpt total de lanne) est d ds le 15 fvrier, alors que ce cap nest franchi quen avril pour les contribuables mensualiss. Ds le mois suivant (mai), les contribuables doivent verser le deuxime tiers ; les contribuables mensualiss, eux, attendront le mois de juillet pour verser une somme quivalente. Enfin, le solde est d ds le 15 septembre, alors que les contribuables mensualiss versent leur dernier acompte en octobre. Au total donc, lavantage de trsorerie d au lissage des recettes quapporterait la retenue la source en France est devenu largement thorique.
Graphique n 17 : Montant cumul des acomptes verss ltat par un contribuable mensualis (en vert) et par un contribuable payant par tiers provisionnels (en rouge)
1200 1000 800 600 400 200 0
M ar s rie r Se pt em O ct ob re vr il M ai o t A ier in Ja nv F v Ju ill et A Ju br e

Mensualisation

Tiers provisionnels

Source : Rapporteur.

ii. les facteurs lis la conjoncture conomique : lavancement dun an de la base dimposition entrane effectivement un gain de trsorerie pour ltat si la nouvelle base n+1 est plus importante que la base n du fait de la croissance des revenus. Toutefois, le ralentissement de la croissance observ ces dernires annes, et singulirement limpact de la crise conomique survenue en 2008, conduisent ici aussi nuancer des conclusions formules dans les annes 1990. En priode de rcession, lavancement dun an de la base dimposition pourrait au contraire entraner une perte de trsorerie pour ltat.

Pour ces raisons, limpact de trsorerie quentranerait ladoption de la retenue la source de limpt sur le revenu mrite dtre rexamin dans le contexte actuel.

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CONSEIL DES PRLVEMENTS OBLIGATOIRES

En tout tat de cause, la consquence budgtaire de la variation de trsorerie cause par lextension de la retenue la source (gain budgtaire dans le cas dun gain de trsorerie, perte dans le cas contraire) dpend de la priode prise en compte, puisquelle rsulte de la comparaison entre la trsorerie que collecte lEtat avec le systme actuel dune part, et la trsorerie quil collecterait si limpt tait prlev la source sur la mme priode dautre part, pour une priode donne. Lenjeu est toutefois concentr autour de lanne de transition, certains prcdents rapports ayant avanc lide que le gain de trsorerie apport par le changement de systme permettrait de couvrir les cots de ce changement.

B - La simulation du calendrier des encaissements avec une retenue la source confirme que, sur ce point, le gain de trsorerie serait limit
Afin de valider lintuition selon laquelle une retenue la source napporterait pas ltat une rentre dimpt significativement plus rgulire en cours danne que le systme actuel, il a t procd la simulation suivante : pour chacune des quatre dernires annes de recettes fiscales connues (impt collect en 2007, 2008, 2009 et 2010 au titre des revenus des annes 2006, 2007, 2008 et 2009), le profil dencaissement effectivement constat avec limpt actuel a t compar avec le rythme dencaissement qui aurait t obtenu dans le cadre dune retenue la source, selon deux variantes : scnario 1 : une retenue la source imparfaite : le prlvement est effectu en appliquant chaque mois aux revenus le dernier taux dimposition connu du contribuable (taux de lanne n-2 jusquau 30 juillet ; puis taux de lanne n-1 partir du mois daot), assorti dune rgularisation (remboursement du contribuable ou rappel dimpt complmentaire) au mois de juillet. Le taux nest pas modul en cours danne en fonction de lvolution des revenus du contribuable. Par rapport aux dveloppements prsents dans le chapitre III ci-dessus, seul leffet assiette joue ici pour le contribuable ; scnario 2 : une retenue la source parfaite : le taux appliqu chaque mois aux revenus correspond au taux effectivement d par les contribuables compte tenu de leurs revenus, comme si limpt tait liquid en temps rel. Il ny a donc pas de remboursement ou dgrvement mi-anne. Leffet taux se cumule donc ici avec leffet assiette . Cette modlisation est toutefois moins fine que celle prsente dans le chapitre prcdent.

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PRLVEMENTS A LA SOURCE ET IMPT SUR LE REVENU

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Encadr n 4 : Limites mthodologiques inhrentes au scnario 286 Dans la mesure o le taux moyen effectif constat de lanne n est appliqu au revenu de rfrence de lanne n et que limpt effectivement d est prlev de manire synchronise avec la perception des revenus, cette simulation est ncessairement simplificatrice pour deux raisons : dune part, elle part du principe que la perception des revenus est uniforme au cours de lanne. En effet, le calcul des mensualits seffectue en divisant le revenu fiscal de rfrence global par douze et en lui appliquant le taux moyen effectif constat au titre de lanne n. La simplification rsulte la fois du caractre mensuel de la perception des revenus, certains revenus tant verss sur une base trimestrielle, semestrielle ou annuelle, et au caractre uniforme au cours de lanne des revenus (absence de prise en compte des primes de fin danne par exemple) ; dautre part, dans la mesure o le taux moyen dimposition effectif est connu ds le dbut de lanne, elle suppose une connaissance ex ante de lensemble des revenus de lanne venir et de lensemble des remboursements et dgrvements. Cette hypothse est simplificatrice, mais permet de se rapprocher dun scnario de retenue la source dans lequel le contribuable aurait la possibilit de piloter son taux moyen au plus prs de lvolution de ses revenus et des avantages fiscaux dont il dispose.

Avec le premier scnario (retenue la source imparfaite ), le calendrier dencaissement plus rgulier de la retenue la source ne profite la trsorerie de ltat quen priode de croissance conomique (2007 et plus marginalement 2008) car la totalit des contribuables sont prlevs ds le premier mois et il ny a pas de rgularisation importante au mois daot. En revanche, partir de 2009, le calendrier dencaissement des retenues mensuelles fait perdre de la trsorerie ltat : le rajustement du taux ds le mois daot pour tenir compte de la baisse du revenu survenue lanne prcdente entrane un dcrochage dans lencaissement des recettes fiscales par rapport au systme actuel, o lajustement se fait plus tard dans lanne.

86

Extrait du rapport particulier sur les prlvements fiscaux potentiellement concerns par une extension de la retenue la source.

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CONSEIL DES PRLVEMENTS OBLIGATOIRES

Graphique n 18 : Profil des encaissements compar entre la retenue la source (en bleu) et le systme actuel (en rouge) avec une retenue la source imparfaite pour limpt collect en 2007 au titre des revenus 2006 (en milliards deuros)
60

50

40

30

20

10

3/1

3/3

3/5

3/7

3/9

Montant cumul des encaissements effectifs Montant des encaissements du scnario 1

Source : Direction gnrale des finances publiques, bureau GF3C. Service de la comptabilit de ltat et calculs du rapporteur particulier.

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3/11

PRLVEMENTS A LA SOURCE ET IMPT SUR LE REVENU

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Graphique n 19 : Profil des encaissements compar entre la retenue la source (en bleu) et le systme actuel (en rouge) avec une retenue la source imparfaite pour limpt collect en 2010 au titre des revenus 2009 (en milliards deuros)
60

50

40

30

20

10

3/1

3/3

3/5

3/7

3/9

Montant cumul des encaissements effectifs Montant des encaissements du scnario 1

Source : Direction gnrale des finances publiques, bureau GF3C. Service de la comptabilit de ltat et calculs du rapporteur particulier.

En tout tat de cause, limpact du calendrier de retenue la source est trs marginal : le gain ou la perte de trsorerie ne dpasse jamais 4 milliards deuros an, soit, si cette somme tait place par ltat sur un compte rmunr 2 %, un gain ou une perte budgtaire qui reste toujours infrieur(e) 100 millions deuros ( rapporter aux 46,9 milliards deuros dimpt sur le revenu collects en 2010 par exemple).

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CONSEIL DES PRLVEMENTS OBLIGATOIRES

Encadr n 5 : La mesure du gain ou de la perte de trsorerie pour ltat87 Le gain ou la perte de trsorerie pour ltat sont mesurs par laire algbrique entre la courbe reprsentant le montant cumul des recouvrements fictifs et celle reprsentant le montant cumul des recouvrements effectifs. Dans la mesure o la situation de rfrence concernant les recouvrements effectifs de limpt sur le revenu est donne par les situations hebdomadaires de la comptabilit de ltat, cette aire est mesure en euros-semaine (1 Md-semaine = 19,2 M-an). Un gain de trsorerie de x euros-semaine (ou y euros-an) reprsente le fait que ltat pourrait placer sur un compte rmunr lquivalent de x euros supplmentaires pendant une semaine (ou y euros supplmentaires pendant un an) et bnficier de la rmunration correspondante. Le gain ou la perte de trsorerie pour ltat peuvent ensuite tre valoriss au taux dintrt du march interbancaire (EONIA), qui constitue les principaux placements raliss sur le court terme par lagence France Trsor pour le compte de ltat. Avec une hypothse de taux 0,8 % (moyenne basse de lEONIA sur les cinq dernires annes), 19,2 M, placs pendant un an rapportent environ 157 000 . Lhypothse haute de lEONIA est un taux de 2 %. Tableau n 7 : valuation du gain de trsorerie pour ltat avec une retenue la source imparfaite (scnario 1)
Gain/perte de trsorerie en Md-semaine 44,88 3,29 -96,73 -197,59 -246,15 Valorisation des Valorisation des Gain/perte de gains de gains de trsorerie trsorerie trsorerie 0,8 % en M-an 2 % (en M) (en M) 861,63 6,03 17,23 63,24 0,44 1,26 -1 857,15 -13,00 -37,14 -3 793,73 -26,56 -75,87 -4 726,00 -33,08 -94,52

Anne 2007 2008 2009 2010 Total sur quatre ans

Source : Direction gnrale des finances publiques, bureau GF3C, calculs du rapporteur particulier

Avec le deuxime scnario (retenue la source parfaite ), la perte pour ltat est amplifie. En effet, dans le systme actuel, le versement des acomptes provisionnels, mme sils sont bass sur le taux moyen dimposition de lanne n-2, intervient relativement tt dans lanne (fvrier et mai), de sorte que mme en dpit des remboursements et dgrvements intervenant en juillet, le systme de recouvrement actuel est plus avantageux en trsorerie dans la plupart des cas.

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Extrait du rapport particulier sur les prlvements fiscaux potentiellement concerns par une extension de la retenue la source.

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PRLVEMENTS A LA SOURCE ET IMPT SUR LE REVENU

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Graphique n 20 : Profil des encaissements compar entre la retenue la source (en vert) et le systme actuel (en rouge) avec une retenue la source parfaite pour limpt collect en 2007 au titre des revenus 2006 (en milliards deuros)
60

50

40

30

20

10

0 3/11 3/1 3/3 3/5 3/7 3/9

Montant cumul des encaissements effectifs Montant des encaissements du scnario 2

Source : Direction gnrale des finances publiques, bureau GF3C. Service de la comptabilit de ltat et calculs du rapporteur particulier.

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CONSEIL DES PRLVEMENTS OBLIGATOIRES

Graphique n 21 : Profil des encaissements compar entre la retenue la source (en vert) et le systme actuel (en rouge) avec une retenue la source parfaite pour limpt collect en 2010 au titre des revenus 2009 (en milliards deuros)
60

50

40

30

20

10

0 3/10 3/11 3/12 3/1 3/2 3/3 3/4 3/5 3/6 3/7 3/8 3/9

Montant cumul des encaissements effectifs Montant des encaissements du scnario 2

Source : Direction gnrale des finances publiques, bureau GF3C. Service de la comptabilit de ltat et calculs du rapporteur particulier

Limpact pour le budget de ltat est toutefois encore plus limit dans cette configuration : la variation de trsorerie ne dpasse jamais 3 milliards deuros an, ce qui se traduit par un impact budgtaire dau plus 50 millions deuros avec lhypothse de taux dintrt la plus leve (2 %).

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PRLVEMENTS A LA SOURCE ET IMPT SUR LE REVENU

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Tableau n 8 : valuation du gain de trsorerie pour ltat avec une retenue la source parfaite (scnario 2)
Gain/perte de Valorisation des Valorisation des Gain/perte de trsorerie gains de gains de trsorerie en Mdtrsorerie trsorerie 2 % en M-an 0,8 % (en M) (en M) semaine 5,06 97,11 0,68 1,94 - 64,64 - 1 241,13 - 8,69 - 24,82 - 72,34 - 1 388,86 - 9,72 - 27,78 - 39,00 - 2 629,99 - 18,41 - 52,60 - 170,92 - 5162,87 - 36,14 - 103,26

Anne 2007 2008 2009 2010 Total sur quatre ans

Source : Direction gnrale des finances publiques, bureau GF3C, calculs du rapporteur particulier.

Ainsi, limpact du calendrier dencaissement mensuel en principe plus rgulier permis par la retenue la source est en ralit trs limit pour la trsorerie de ltat : lenjeu est au maximum de lordre de la centaine de millions deuros en gain ou perte budgtaire nette sur un an. De plus, contrairement une ide reue, ce nouveau calendrier nest pas forcment plus favorable la trsorerie de ltat que le calendrier actuel. Au contraire mme, ltat serait perdant dans la plupart des cas avec une retenue la source, notamment dans le cas dune retenue la source parfaite liquide lanne mme des revenus.

C - En revanche, leffet avancement dun an de lassiette imposable serait plus significatif


Le second effet de trsorerie attendu avec la retenue la source est lavancement dun an de la base taxable : limpt collect par ltat en 2012 serait calcul sur la base des revenus 2012, et non pas 2011 comme dans le systme actuel. Les revenus progressant mcaniquement dune anne sur lautre, il devrait en rsulter un second impact de trsorerie pour ltat. Cet impact apparat a priori plus significatif que le prcdent, comme lillustre lampleur de la progression des revenus taxables observe ces six dernires annes, y compris depuis la crise conomique.

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CONSEIL DES PRLVEMENTS OBLIGATOIRES

Tableau n 9 : Effets dun devancement dune anne du recouvrement de limpt sur le revenu (en Mds )
2005 2006 2007 2008 2009 2010 Impt sur le revenu net effectivement collect 52,55 53,76 50,03 51,74 46,66 47,43 (dcalage dun an) Impt sur le revenu potentiellement collect avec 50,03 51,74 46,66 47,43 51,62 la retenue la source 53,76 (taxation contemporaine des revenus)88 Diffrence (Mds ) + 1,21 - 3,73 + 1,71 - 5,08 + 0,78 + 4,19 En % 2,30 % -6,94 % 3,42 % -9,82 % 1,67 % 8,83 %

Source : Direction gnrale des finances publiques, bureau GF3C.

Il est donc ncessaire de croiser les simulations de trsorerie effectues au B (impact du changement de calendrier de perception des acomptes mensuels) avec le changement de base taxable (avancement dun an de lassiette des revenus imposables) afin daffiner lanalyse de limpact de la retenue la source sur la trsorerie de ltat.

D - Synthse : mme en cumulant les deux effets, limpact dune retenue la source serait marginal en matire de trsorerie
Les deux scnarios prsents au B ci-dessus (retenue la source imparfaite et retenue la source parfaite ) ont t reproduits, mais en changeant de base dimposition par rapport au scnario de rfrence (impt sur le revenu actuel) : par exemple, limpt collect en 2007 a t modlis en appliquant le calendrier dencaissement de chaque retenue la source aux revenus de 2007 (alors que, dans le scnario de rfrence, limpt encaiss au cours de lanne est calcul sur les revenus 2006). Ainsi, leffet lissage du calendrier se cumule leffet changement de base dimposition pour mesurer limpact complet dun basculement la retenue la source sur la trsorerie de ltat. Un deuxime effet a t pris en compte : celui de la transition entre les deux systmes. En effet, lanne o la retenue la source est mise en place, il existe une perte de trsorerie pour ltat lie au dlai de reversement accord aux tiers payeurs. Par exemple, si la retenue la source avait t mise en place au 1er janvier 2012, la retenue ralise par les tiers payeurs au mois de janvier naurait t reverse ltat que quelques semaines plus tard, comme cest le cas pour les cotisations
88

Si limpt de 2006, assis sur les revenus 2005, avait t collect ds 2005.

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PRLVEMENTS A LA SOURCE ET IMPT SUR LE REVENU

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sociales ou la CSG : le premier acompte naurait donc t encaiss par ltat quen fvrier au mieux ; comme, en parallle, les acomptes pays par les contribuables au titre de lancien systme dimposition auraient t interrompus au 31 dcembre 2011, il en rsulterait une absence dencaissement de recettes pour ltat, au moins pour le mois de janvier, voire plus si un dlai de reversement de plusieurs mois tait accord aux tiers payeurs. Il a donc t ncessaire dintgrer ce dcalage initial pour lanne de mise en uvre de la rforme, selon deux hypothses (un dlai de reversement dun mois et un dlai de reversement de trois mois), puis de recalculer le calendrier des retenues mensuelles des annes suivantes pour tenir compte de ce dcalage originel. Les rsultats sont prsents dans le tableau ci-dessous :
Tableau n 10 : Simulation de limpact de trsorerie complet dun passage la retenue la source (effet calendrier des acomptes + effet changement de base dimposition), y compris anne de basculement, dans le cadre dune retenue la source imparfaite (scnario 1)
Cumul des Valorisation Variation de variations de du total des trsorerie trsorerie sur gains de lanne du les annes trsorerie basculement suivantes 0,8 % (M - an) (jusquen 2010, (en M ) en M - an) -8 076,31 -5 260,12 -93,36 -15 551,64 -5 690,93 -148,70 -8 953,64 -4 437,53 -93,74 -15 872,93 -4 655,06 -143,70 -10 116,82 -2 606,14 -89,06 -16 983,05 -2 790,78 -138,42 -9 882,00 NC -69,17 -8 076,31 NC -112,47 Valorisation du total des gains de trsorerie 2% (en M ) -266,73 -424,85 -267,82 -410,56 -254,46 -395,48 -197,64 -321,35

Si basculement en 2007 Si basculement en 2008 Si basculement en 2009 Si basculement en 2010

1 mois89 3 mois 1 mois 3 mois 1 mois 3 mois 1 mois 3 mois

Source : Direction gnrale des finances publiques, bureau GF3C, calculs du rapporteur particulier.

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Dlai de reversement des acomptes consenti aux tiers payeurs.

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CONSEIL DES PRLVEMENTS OBLIGATOIRES

Tableau n 11 : Simulation de limpact de trsorerie complet dun passage la retenue la source (effet calendrier des acomptes + effet changement de base dimposition), y compris anne de basculement, dans le cadre dune retenue la source parfaite (scnario 2)
Cumul des Valorisation Valorisation Variation de variations de du total des du total des trsorerie trsorerie sur les gains de gains de lanne du annes suivantes trsorerie trsorerie basculement 0,8 % 2% (jusquen 2010, (M - an) en M - an) (en M ) (en M ) -7 884,39 -2 735,59 -74,34 -212,40 -14 507,11 -2 720,23 -120,59 -344,55 -9 494,40 -1 121,93 -74,31 -212,33 -15 615,93 -1 757,07 -121,61 -347,46 -8 600,35 237,09 -58,54 -167,27 -14 671,77 -298,84 -104,79 -299,41 -7 124,51 NC -49,87 -142,49 -13 731,87 NC -96,12 -274,64

Si basculement en 2007 Si basculement en 2008 Si basculement en 2009 Si basculement en 2010

1 mois 3 mois 1 mois 3 mois 1 mois 3 mois 1 mois 3 mois

Source : Direction gnrale des finances publiques, bureau GF3C, calculs du rapporteur particulier.

Quel que soit le scnario de retenue la source adopt, les conclusions sont identiques : en intgrant les deux effets du passage la retenue la source (lissage du calendrier de perception mensuelle des acomptes dimpt + avancement dun an de la base dimposition), en tenant compte de limpact spcifique de lanne o est ralise le basculement et en prvoyant deux calendriers alternatifs de reversement des acomptes prlevs par les tiers payeurs : 1. limpact dune extension de la retenue la source limpt sur le revenu serait marginal sur la trsorerie de ltat : le cumul des variations de trsorerie nexcde jamais 6 milliards deuros, ce qui signifie que limpact final sur le budget de ltat (si les gains de trsorerie sont placs sur un compte rmunr) nest jamais suprieur 500 millions deuros ; 2. limpact ne serait pas forcment positif pour la trsorerie de ltat : les simulations ci-dessus ont certes t ralises sur une priode de dgradation de la conjoncture conomique, mais elles intgrent galement des annes de croissance (2007 et 2008) pour lesquelles limpact est galement rarement positif : le passage la retenue la source naurait t favorable la trsorerie de ltat en rythme de croisire que pour la seule anne 2007, en partie seulement sagissant du scnario de retenue parfaite (avec le dcalage de trois mois) et en tout tat de cause dans des proportions extrmement modestes : le gain budgtaire maximal sur une anne aurait t de 11,6 millions

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PRLVEMENTS A LA SOURCE ET IMPT SUR LE REVENU

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deuros (retenue la source imparfaite , dcalage dun mois, valorisation 2 %). Il ne faut donc pas attendre de gains de trsorerie importants, voire pas de gains du tout, dun passage la retenue la source de limpt sur le revenu.

II - Le prlvement la source entranerait-il une amlioration du taux de recouvrement de limpt ?


A - Les comparaisons internationales et le bilan des prlvements la source dans la sphre sociale laissent penser quune retenue la source de limpt sur le revenu amliorerait le taux de recouvrement
1 - Les indications issues des comparaisons internationales
Les lments recueillis auprs des pays trangers montrent que la retenue la source de limpt sur le revenu a souvent t introduite avec pour premier objectif damliorer le recouvrement des recettes fiscales de ltat. Ctait explicitement le cas aux Etats-Unis (1943), au RoyaumeUni (1944), en Australie (1942), en Nouvelle-Zlande (1958), au Canada (1917) et en Italie (1973). Il faut dailleurs noter que cinq des treize pays tudis dans le cadre du prsent exercice ont mis en place la retenue la source en priode de guerre, afin de financer les besoins correspondants : Canada, Pays-Bas, Australie, Etats-Unis, Royaume-Uni. On peut galement rappeler que la seule exprience de retenue la source de limpt sur le revenu qui ait t pratique en France, le stoppage la source de la cdule salariale, le fut elle aussi dans un contexte de guerre, l encore pour maximiser le recouvrement des recettes fiscales pour ltat (cf. chapitre I ci-dessus). Ces lments pourraient laisser penser que la retenue la source, toutes choses gales par ailleurs, est un mode de prlvement qui favorise un recouvrement plus efficace de limpt. De fait, le taux de recouvrement de limpt sur le revenu dans les pays o il est prlev la source est particulirement lev : 95 % en Irlande, 99,5 % aux Pays-Bas et 99,7 % au Danemark90. De mme, en Nouvelle-Zlande, une tude a montr que lintroduction de la retenue
90

Source : rapport particulier sur les comparaisons internationales.

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CONSEIL DES PRLVEMENTS OBLIGATOIRES

la source sur les produits de placement en 1989 avait conduit rvaluer de 20 50 % la part des intrts et dividendes non dclars, preuve quune part importante de la base taxable tait lude sous lancien systme de paiement et que seule la retenue la source avait permis didentifier ces revenus dissimuls91.

2 - Les indications issues de lexprience des prlvements la source en France


En France, le taux de recouvrement des prlvements la source dans la sphre sociale (cotisations et contributions sociales dues sur les salaires) atteint des niveaux systmatiquement suprieurs 99 %. Sur la priode 2004-2010, il sest lev en moyenne 99,5 % au 31 dcembre de lanne n, et 99,6 % si lon y ajoute les restes recouvrer collects au 31 mars de lanne n+1.
Tableau n 12 : Taux de recouvrement des prlvements sociaux (cotisations et contributions sociales) sur les salaires en France (en %)
Exercice 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 Moyenne sur la priode

Taux de recouvrement au 99,58 % 99,61 % 99,58 % 99,57 % 99,51 % 99,42 % 99,47 % 31 dcembre n Taux de recouvrement au 99,65 % 99,68 % 99,66 % 99,66 % 99,62 % 99,54 % 99,59 % 31 mars n+1

99,53 %

99,63 %

Source : Agence centrale des organismes de scurit sociale.

Ce rsultat contraste avec le taux de recouvrement sensiblement plus faible des prlvements sociaux sur les indpendants qui, la diffrence des prcdents, ne sont pas prlevs la source mais par voie de rle.

Source : L. Jinyan, Withholding tax on domestic interest and dividends , Canadian Tax Journal, 1995 cit in G. Larin, D. Boudreau, Les retenues la source et les acomptes provisionnels : des problmes de couverture et dquit op. cit.

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PRLVEMENTS A LA SOURCE ET IMPT SUR LE REVENU

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Tableau n 13 : Taux de recouvrement des prlvements sociaux (cotisations et contributions sociales) sur les indpendants en France (en %)
2004 Artisans, commerants, Professions librales Praticiens et auxiliaires mdicaux Non salaris agricoles 2005 2006 2007 2008 2009 2010 Moyenne sur la priode 91,05 %

95,3

95,31

95,14

94,74

89,63

85

82,2

97,82 96,76

97,57 95,66

93,33 96,64

95,5 96,59

95,16 96,51

95,06 NC

95,42 NC

95,69 % 96,43 %

Source : Agence centrale des organismes de scurit sociale.

La diffrence de performance, qui est denviron cinq points en moyenne, semble accrditer lide que le prlvement la source est un mode de recouvrement de limpt sensiblement plus fiable que le prlvement sur rle. Un dernier exemple vient appuyer cette hypothse : la rforme de limposition des plus-values immobilires en 2004. En effet, jusqu cette date, les plus-values immobilires taient intgres au revenu global soumis au barme de limpt sur le revenu, et limpt correspondant tait pay par voie de rle. Depuis la loi de finances pour 2004, un nouveau prlvement a t institu : proportionnel, il est recouvr la source par le notaire lors de lenregistrement de lacte de vente. Or, la mise en place de la retenue la source sur les plus-values immobilires sest accompagne dun saut spectaculaire dans le montant des plus-values dclares : + 120 %, contre + 30 % en moyenne les autres annes de croissance. Ce rsultat semble rsulter dautres facteurs que la seule volution du march92 et laisse supposer que le changement de mode de recouvrement a permis de rduire la sous-dclaration de plusvalues.

A titre de comparaison, la hausse des prix de logements anciens a t value cette anne l 15,9 % par lindice INSEE Notaires et 14,6 % par lindice FNAIM, un chiffre comparable celui de lanne 2003 (respectivement 12,5 % et 13,8 %) et celui de lanne 2005 (+ 14,8 % et + 9,8 %). Source : Snat, La mesure des prix immobiliers : de nombreuses sources diversement exploites, Service des tudes conomiques et de la prospective.

92

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CONSEIL DES PRLVEMENTS OBLIGATOIRES

Graphique n 22 : volution des plus-values immobilires dclares chaque anne depuis 2002 (en %)
150% 100% 50% 0% 2002 -50% -100% 2003 2004 2005 2006 2007 -8,4% 2008 -45,2% 2009 34,8% 52,8% 27,3% 6,6% 24,0% 119,3% Anne de mise en uvre des PVI

Source : DGFiP, bureau GF3C. Pour 2002 et 2003, les montants correspondent aux montants dclars dans la 2042 C, pour 2004 et les annes suivantes, les montants ont t dduits des recettes fiscales des PVI (imposes 16 %).

Ainsi, il semblerait que la retenue la source permette, toutes choses gales par ailleurs, damliorer le recouvrement de limpt : confie des tiers payeurs qui nont aucun intrt luder les acomptes, elle permettrait de rduire la dissimulation de revenus ; et ce dautant plus que ces tiers tant moins nombreux que les contribuables particuliers, les tches de suivi et de contrle de ladministration fiscale seraient allges, lui permettant de se recentrer sur les cas vritablement problmatiques. Lenjeu tait ainsi rsum par lInspection gnrale des finances en 1998 : Le systme [de la retenue la source] peut aussi permettre de scuriser le recouvrement : les interlocuteurs de ladministration fiscale sont des entreprises, pleinement substitues aux contribuables dans leurs obligations fiscales. Elles sont moins nombreuses donc a priori mieux suivies : les agents du recouvrement peuvent concentrer leurs efforts de relances et de poursuites sur un nombre limit dobjectifs rentables, plutt que sur une pliade dindividus 93.

93 Inspection gnrale des finances, La mise en place dune retenue la source en matire dimpt sur le revenu, dcembre 1998.

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PRLVEMENTS A LA SOURCE ET IMPT SUR LE REVENU

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B - Dans les faits, les gains attendus ne doivent pas tre surestims
Toutefois, le taux de recouvrement de limpt sur le revenu, pourtant prlev sur rle, atteint dores et dj des niveaux trs levs aujourdhui : sil nest que de 94 % en moyenne lchance (la date limite de paiement), ce taux monte plus de 97 % aprs la phase de relance amiable pour atteindre 99,4 % au 31 dcembre de lanne n+1, au terme de la priode contentieuse.
Graphique n23 : Taux de recouvrement de limpt sur le revenu en France
98,9% 99,1% 99,2% 99,3% 97,9% 99,4% 99,4%

97,8%

97,6%

96,2%

96,3%

96,4%

94,7%

94,3%

94,1%

93,0%

93,1%

92,9%

2004

2005

2006

2007

2008

2009

Taux de recouvrement l'chance Taux de recouvrement au basculement en procdure contentieuse Taux de recouvrement au 31 dcembre de l'anne N+1

Source : Direction gnrale des finances publiques, bureau GF1A.

Ce taux de recouvrement final de plus de 99 %, obtenu avec constance depuis 2005, est comparable celui observ dans les pays qui prlvent limpt sur le revenu la source et celui des prlvements sociaux la source (cf. A ci-dessus). Ce rsultat peut sexpliquer par deux sries de facteurs : i. la progression des moyens de paiement automatiques (mensualisation ou prlvement automatique lchance, dsormais utiliss par plus de 80 % des contribuables ; cf. I du chapitre III ci-dessus) : ils permettent de sassurer du recouvrement rapide et scuris des acomptes dimpt dus ;

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CONSEIL DES PRLVEMENTS OBLIGATOIRES

ii. la modernisation des mthodes danalyse de ladministration fiscale : elle favorise une politique de recouvrement la fois plus ractive (notamment lors de la phase contentieuse) et plus cible en fonction des enjeux.

Ainsi, les gains thoriquement attendus de la retenue la source en matire defficacit du recouvrement ont t largement atteints via les rformes engages par ladministration fiscale depuis 2000. Dans ces conditions, il semble difficile que la retenue la source puisse apporter de nouveaux progrs significatifs : tout au plus permettrait-elle ltat dconomiser la phase de relance amiable, cest-dire la priode o sont recouvrs les acomptes des contribuables a priori de bonne foi qui ont omis de rgler leur imposition dans les temps par erreur plus que par volont de dissimulation. Lconomie de cette phase rapporterait un gain de trsorerie limit pour ltat et quelques conomies de fonctionnement (cf. III ci-dessous). En revanche, il semble illusoire dattendre de la retenue la source un progrs important au-del du gain de la phase amiable : dune part, la quasi-totalit des revenus qui peuvent faire lobjet de recoupements sont aujourdhui recoups, via notamment la dclaration prremplie. Les autres revenus, par exemple ceux des indpendants, ne pourraient pas plus tre recoups dans un systme de retenue la source en labsence de tiers payeurs identifis. Les exemples trangers comme lexprience retire des prlvements sociaux la source dans le cas franais montrent dailleurs que ces revenus continuent de faire lobjet dune imposition sur rle et dun paiement par acomptes, avec les limites affrentes ; dautre part, la retenue la source ne supprime pas tout risque de dfaillance du redevable de limpt : elle transfre en partie ce risque du contribuable vers le tiers payeur. Mais ce dernier nest pas non plus exempt de difficults de paiement, quil sagisse derreurs dans le prcompte de limpt, de difficults financires (liquidation judiciaire par exemple) ou encore de fraude.

Lamlioration du taux de recouvrement napparat donc plus comme une raison majeure dtendre la retenue la source limpt sur le revenu.

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PRLVEMENTS A LA SOURCE ET IMPT SUR LE REVENU

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III - Le prlvement la source serait-il un levier pour dgager des gains de productivit dans ladministration ?
A - Problmatique gnrale : un mode de recouvrement rput moins coteux que limpt sur rle
Le prlvement la source a souvent t prsent comme un mode de recouvrement plus efficient que celui qui prvaut aujourdhui pour limpt sur le revenu. En effet, deux de ses caractristiques sont susceptibles de gnrer des conomies de gestion dans ladministration fiscale : i. le caractre automatis de son paiement : les acomptes dimpt tant systmatiquement prlevs par des tiers payeurs (employeurs, banques, caisses de scurit sociale ...) et reverss ladministration par simple virement, cette dernire serait affranchie de toutes les tches dencaissement manuel de limpt : rception du public au guichet, traitement des chques ... ; ii. linterface assure par le tiers payeur vis--vis des contribuables : limpt tant dsormais prcompt et prlev par le tiers payeur, et la majorit des contribuables percevant principalement des revenus salariaux ou de remplacement, ladministration serait dcharge du traitement de certaines tches de gestion : saisie et contrle des revenus du contribuable, renseignements divers ...

Le rapport de la mission comparative des administrations fiscales concluait ainsi en 1998 : Ce mode de prlvement de limpt sur le revenu [la retenue la source] est lvidence moins coteux quun appel direct aux contribuables individuels, en ce quil limite le nombre de points de contact entre ladministration fiscale et les contribuables, et diminue le nombre de paiements grer. 94. Pourtant, les conomies attendues ne doivent pas tre surestimes. La premire explication tient au fait que limpt sur le revenu noccupe quune faible part des prlvements obligatoires en France : moins de 6 % du produit total des prlvements obligatoires, moins de 13 % des seules

94

Inspection gnrale des finances, administrations fiscales op. cit. p. 118.

Mission

danalyse

comparative

des

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CONSEIL DES PRLVEMENTS OBLIGATOIRES

recettes fiscales et moins de 20 % des seules recettes fiscales de ltat95 contre 30 % en moyenne dans les autres pays de lOCDE96. Ainsi, la retenue la source de limpt sur le revenu, quand bien mme elle gnrerait des gains de productivit pour la gestion de celui-ci, nliminerait en rien les tches lies au calcul et au recouvrement des autres prlvements (par exemple les impts directs locaux), qui mobilisent lessentiel des ressources de ladministration fiscale. Cest pour cette raison que, dj en 1998, lInspection gnrale des finances parlait de relative modicit des conomies de gestion attendre de la mise en uvre dune retenue la source : 2 700 emplois au total, dont 1 700 au sein des services chargs du calcul de limpt et 1 000 au sein des services chargs de son recouvrement97. En outre, certains facteurs dconomie que la retenue la source pouvait apporter ont t entretemps introduits par dautres moyens. Cest le cas de lautomatisation de la saisie des revenus des contribuables pour les services dassiette98, ou de la gnralisation des moyens de paiement dmatrialiss pour les services en charge du recouvrement (cf. I du chapitre III ci-dessus pour la dclaration prremplie et les moyens de paiement dmatrialiss). De fait, dix ans aprs le rapport de lInspection gnrale des finances prcit, le ministre de lconomie et des finances rduisait les conomies possibles une fourchette comprise entre 600 et 1 200 emplois99. Limpact dune retenue la source sur le cot de recouvrement de limpt sur le revenu a donc fait lobjet de nouvelles valuations dans le cadre du prsent rapport.

Produit total 2010 : 46,9 milliards deuros ; total recettes fiscales de ltat 2010 : 258,3 milliards deuros ; total recettes fiscales 2010 : 365,9 milliards deuros ; total prlvements obligatoires 2010 : 822,1 milliards deuros. Source : Rapport sur les prlvements obligatoires 2012 op. cit. 96 Cf. rapport particulier sur les comparaisons internationales. 97 Inspection gnrale des finances, La mise en place dune retenue la source en matire dimpt sur le revenu op. cit. 98 La disparition de la saisie manuelle des dclarations expliquait ainsi les 1 700 conomies demploi envisages par lInspection gnrale des finances dans les services dassiette en 1998. 99 Simulations de ladministration fiscale en 2007 suite la publication du rapport Auvigne, Bebear, Viricelle.

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PRLVEMENTS A LA SOURCE ET IMPT SUR LE REVENU

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B - Les gains de productivit raliss depuis dix ans par ladministration fiscale rduisent toutefois fortement les conomies de gestion attendre de la retenue la source
Deux approches peuvent tre utilises pour valuer les conomies de gestion que pourrait apporter la retenue la source : i. lapproche par les cots de recouvrement : la direction gnrale des finances publiques et lAgence centrale des organismes de scurit sociale disposant chacune dune comptabilit danalyse des cots, il est possible de comparer les cots de gestion de limpt sur le revenu, gr par la premire, et des prlvements sociaux retenus la source, grs par la seconde ; ii. lapproche par la fonction de production : elle consiste dcomposer les tches de gestion de limpt sur le revenu pour analyser les conomies ralisables chacune delle si limpt tait dornavant prlev la source.

1 - Lapproche par les cots de recouvrement nest pas pertinente en raison des diffrences de nature entre impts
Une premire approximation des surcots gnrs par le prlvement sur rle et, corrlativement, des conomies que pourrait apporter une retenue la source, consiste comparer les cots de gestion de limpt sur le revenu, dune part, et de prlvements la source de dimension comparable, dautre part. Cette comparaison est possible dans la mesure o les deux administrations charges du recouvrement des principaux prlvements obligatoires en France la direction gnrale des finances publiques pour les prlvements fiscaux et lAgence centrale des organismes de scurit sociale pour les prlvements sociaux ont chacune mis en place une comptabilit danalyse des cots. Celle-ci permet de rattacher chaque prlvement les cots de gestion correspondants, dcomposs par grande fonction (accueil, recouvrement amiable, contrle ...). On obtient ainsi un cot de gestion complet de chaque impt.

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Encadr n 6 : La mthodologie danalyse des cots de gestion dans la sphre fiscale100 La direction gnrale des finances publiques (DGFiP) recourt deux mthodes dvaluation des cots : - la mthode dite Lpine , du nom de la mission conduite par lInspection gnrale des finances en 1998 danalyse comparative des administrations fiscales. Elle permet dtablir le rattachement des cots pour chacun des principaux impts grs par la DGFiP (impt sur le revenu, impts directs locaux, TVA ...). Le calcul des cots prend en compte les pensions civiles (stabilises 41,1 % du traitement brut), la valeur locative des immeubles domaniaux titre damortissement du patrimoine (loyers budgtaires gnraliss compter de 2010), les salaires des conservateurs des hypothques, les rmunrations et les cots de fonctionnement de la direction de la lgislation fiscale, ainsi que les cots immobiliers supports par le secrtariat gnral du ministre ; - la mthode dite CAC (pour comptabilit analytique des cots), issue de la loi organique relative aux lois de finances (LOLF) entre en vigueur en 2006. Elle est base sur les donnes de comptabilit gnrale du contrle budgtaire et comptable ministriel (CBCM). Le calcul des cots prend en compte les cotisations employeur relles , les salaires des conservateurs des hypothques, les rmunrations et les cots de fonctionnement de la direction de la lgislation fiscale ainsi que la totalit des dversements externes en provenance des programmes support 218 et 309. La mthode de ventilation des cots diffre selon les filires de la DGFiP : - pour la filire fiscale, le cot des structures assurant des missions fiscales est ventil entre les diffrents impts, actions et sous-actions (assiette de la fiscalit des particuliers, recouvrement de la fiscalit des PME) en fonction du temps consacr par chaque structure ces diffrentes tches. La rpartition de lactivit des structures est obtenue grce des grilles issues dune enqute (la cartographie de lactivit) actualise avec les dernires donnes connues ; - pour la filire gestion publique, la ventilation est effectue par action, sous-action ou activit (dpenses tat, du secteur public local, amendes, domaine, recouvrement des impts) au moyen de lenqute par structure de rpartition fonctionnelle des effectifs . Les cots du recouvrement des impts sont rpartis entre trois processus : la gestion amiable de limpt, la gestion des contrats de paiements et le contentieux.

100

Extrait du rapport particulier sur les prlvements fiscaux potentiellement concerns par une extension de la retenue la source.

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PRLVEMENTS A LA SOURCE ET IMPT SUR LE REVENU

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Une fois calculs, les cots de gestion complets de chaque impt peuvent tre rapprochs du produit de limpt. On obtient alors le taux dintervention , qui mesure le degr de mobilisation des ressources administratives ncessaire la gestion de chaque prlvement. La comparaison des taux dintervention entre limpt sur le revenu et les prlvements la source dans la sphre sociale fait apparatre des diffrences sensibles.
Tableau n 14 : Taux dintervention compars de limpt sur le revenu et des prlvements sociaux la source en 2010 (en %, cots complets)
Impt sur le revenu (pay sur rle) Mthode Lpine Mthode CAC 2,43 % 2,79 % Prlvements sociaux sur comptes demployeurs (retenus la source) 0,21 %

Source : Direction gnrale des finances publiques, bureau BP1A (impt sur le revenu) ; Agence centrale des organismes de scurit sociale

(prlvements sociaux). Ces chiffres signifient que le recouvrement de 100 euros dimpt sur le revenu cote entre 2,43 et 2,79 euros, alors que le recouvrement de 100 euros de prlvements sociaux sur employeurs (retenus la source) ne cote que 21 centimes. On pourrait en dduire que le cot de gestion des prlvements la source est significativement infrieur celui de limpt sur le revenu, et par consquent quun prlvement la source de limpt sur le revenu permettrait de raliser des conomies de fonctionnement substantielles dans ladministration fiscale. En ralit, ces diffrences proviennent de la structure des prlvements, bien plus que de leur mode de recouvrement. Si limpt sur le revenu est cher , cest parce quil sagit dun prlvement complexe, qui intgre une grande varit de paramtres (situation conjugale, nombre denfants, montant des revenus, utilisation ventuelle de dpenses fiscales ...) et qui ncessite de ce fait une gestion relativement personnalise. Par contraste, les prlvements sociaux retenus la source sur les comptes demployeurs (cotisations sociales, CSG ...) intgrent peu de paramtres : ils mobilisent donc moins de ressources administratives. De ce point de vue, on ne peut gure dduire du taux dintervention compar la perspective de gains de productivit importants avec la retenue la source. Deux exemples problmatique : complmentaires viennent illustrer cette

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CONSEIL DES PRLVEMENTS OBLIGATOIRES

dans la sphre fiscale, si le taux dintervention des autres impts directs sur les mnages se situe un niveau comparable celui de limpt sur le revenu, en revanche, celui de la TVA stablit environ 0,6 % en 2010101, soit un taux proche de celui des prlvements sociaux la source. La TVA tant de nature trs diffrente des deux types de prlvements prcits, cet exemple illustre limpossibilit disoler au sein dun taux dintervention la part qui est lie au mode de recouvrement de limpt des autres paramtres ; inversement, dans la sphre sociale, le taux dintervention plus lev des prlvements sur rle (1,59 % pour les prlvements sur les indpendants en 2010) est observ prcisment l o il nest pas possible dappliquer une retenue la source : en labsence de tiers payeurs et de possibilit de connatre le revenu en temps rel, les recoupements sont rendus plus difficiles. Ainsi, l encore, un taux dintervention lev ne signifie pas que des gains de productivit importants soient possibles : il signale davantage la spcificit de limpt (en lespce, de ses redevables).

La mthode par les cots de recouvrement nest donc pas pertinente pour procder lvaluation des prlvements la source : elle ne permet pas disoler la part des cots de gestion qui est lie au mode de recouvrement de limpt (prlvement la source ou autre). Elle risque au contraire de provoquer des contresens, en conduisant confondre les facteurs de recouvrement avec les facteurs dassiette (mode de calcul de limpt, nature de lassiette taxable et des redevables ...). Elle nest donc pas approprie pour identifier les ventuels gains de productivit permis par la retenue la source.

2 - Lapproche par la fonction de production rvle une amlioration limite avec la retenue la source
La seconde approche consiste dcomposer la fonction de production de limpt sur le revenu et didentifier, pour chaque tape, quel serait limpact dune retenue la source sur la gestion administrative de limpt. A la diffrence de la prcdente, cette mthode permet de procder une comparaison des modes de gestion au sein dune mme administration, pour un mme impt. Ella a donc lavantage de neutraliser les paramtres autres que le mode de recouvrement de limpt.
101

0,55 % en mthode Lpine et 0,63 % en mthode CAC.

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PRLVEMENTS A LA SOURCE ET IMPT SUR LE REVENU

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Le premier enseignement de cette dmarche est que, parmi les cinq grandes fonctions de gestion de limpt des particuliers, seule une la phase de recouvrement amiable est susceptible dtre significativement affecte par la mise en place dune retenue la source.
Graphique n 24 : Dcomposition de la fonction de production de limpt sur le revenu Gestion de l'impt sur le revenu

Impact significatif de la retenue la source

Gestion administrative

Etablissement des rles

Recouvrement amiable

Recouvrement contentieux

Contrle

Source : Direction gnrale des finances publiques et rapporteur.

En effet, les autres fonctions resteraient globalement inchanges : la gestion administrative des contribuables ne serait pas affecte, car il faudrait toujours suivre et recouper les changements de situation familiale, de domicile ... En outre, cette fonction senrichirait du suivi des changements de situation professionnelle afin dassurer une articulation efficace des tiers payeurs ; ltablissement des rles et lenvoi des dclarations ne seraient pas non plus profondment modifis. Ils ne seraient pas simplifis, les informations communiques par les tiers payeurs tant dj intgres aujourdhui via la dclaration prremplie. En outre, la dclaration et lavis dimposition resteraient ncessaires pour communiquer au contribuable son taux dimposition et, le cas chant, le montant de ses rappels ou de ses remboursements lors de la rgularisation ; la gestion du recouvrement contentieux subsisterait afin de sassurer du recouvrement des crances fiscales auprs des contribuables ou des tiers payeurs dfaillants. Le II ci-dessus a montr que la retenue la source ne supprime pas les

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CONSEIL DES PRLVEMENTS OBLIGATOIRES

dfaillances des payeurs, qui sont en partie dportes sur les tiers payeurs ; la mission de contrle : les revenus recoupables tant dj recoups dans le systme actuel, la retenue la source ne rduirait pas les comportements dvitement de limpt. Le contrle resterait donc ncessaire, en tant l aussi partiellement redploy en direction des tiers payeurs.

Sagissant de la fonction de recouvrement amiable, trois familles dconomies sont envisageables : i. les conomies lies la suppression du paiement manuel de limpt : la retenue la source de limpt tant ralise par des tiers payeurs, le paiement manuel de limpt (par chque, TIP ou numraire, soit encore entre 10 % et 15 % des paiements aujourdhui) disparatrait. Il en rsulterait une conomie de gestion dans les services des impts des particuliers (SIP, ex trsoreries ; environ 50 quivalents temps plein) et dans les centres prlvement service (CPS) chargs de procder lencaissement automatique des TIP (conomie de fonctionnement de 3 millions deuros par an) ; ii. les conomies lies la suppression de la phase de relance amiable : avec la retenue la source, lmission des lettres de rappel, destines aux contribuables ayant oubli de rgler leur imposition dans les temps, ne serait plus ncessaire. Les contribuables tant prlevs automatiquement sur leurs revenus, les seuls restes recouvrer qui subsisteraient aprs lchance seraient le fait dun comportement dlibr du contribuable (dfaillance ou fraude) et relveraient donc directement de la phase de recouvrement contentieuse. Lconomie ralise serait de lordre de 300 000 euros par an ; iii. les conomies lies la suppression des dlais de paiement : la retenue la source permettant une meilleure synchronisation de limpt aux variations de revenu, il peut tre considr quelle rendrait les dlais de paiement superflus. La gestion des dlais de paiement de limpt sur le revenu mobilise environ 130 quivalents temps plein.

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Tableau n 15 : Synthse des conomies de gestion envisageables avec la retenue la source de limpt sur le revenu
Familles dconomies Suppression des encaissements manuels de limpt Suppression de la relance amiable Suppression des dlais de paiement Total Actions supprimes Encaissements manuels en SIP Encaissements en CPS Emission de la lettre de rappel Procdures de dlai de paiement Nombre dETP 53,90 130,44 184,34 Valorisation 2,66 M102 3,16 M103 0,32 M 6,43 M 12,57 M

Source : Direction gnrale des finances publiques, bureaux GF1A, SI1F, BP2B et CL1C, calculs du rapporteur particulier.

Au total, lconomie de gestion qui pourrait rsulter de la retenue la source de limpt sur le revenu apparat particulirement faible : moins de 200 quivalents temps plein et une conomie totale annuelle denviron 12 millions deuros. Au surplus, prs de la moiti de cette conomie pourrait tre ralise plus simplement quavec la retenue la source, en gnralisant la mensualisation de limpt sur le revenu (les encaissements manuels seraient galement supprims).

C - En outre, la retenue la source gnre de nouveaux cots de gestion pour ladministration et pour les tiers payeurs
En contrepartie, la retenue la source est susceptible de gnrer des cots de gestion supplmentaires, deux niveaux.

1 - Des cots de gestion supplmentaires dans ladministration


La retenue la source peut galement entraner des charges supplmentaires pour ladministration fiscale.

Estimation du nombre dETP ralise sur la base dune enqute temps (nombre dencaissements par an x temps moyen de traitement). Valorisation de lETP 49 333 euros par an, cot charg des cotisations employeur. 103 Chiffrage ralis sur la base de la comptabilit danalyse des cots des CPS. Correspond au cot complet de lencaissement, y compris ETP, fonctions support et amortissement.

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CONSEIL DES PRLVEMENTS OBLIGATOIRES

Dune part, la phase de gestion administrative risque dtre complique puisque, au suivi des contribuables, sajouterait dsormais le suivi des tiers payeurs : dmnagements, absorptions, liquidations ... Dautre part, ltablissement des rles et la phase de recouvrement amiable risquent dtre singulirement compliqus par la facult dsormais ouverte dajuster le taux dimposition en temps rel. soit ladministration devra effectuer le travail dajustement en continu du taux dimposition (modle de la retenue la source parfaite prsente au chapitre III), auquel cas la charge de gestion nouvelle risque dtre considrable loption consisterait en effet dupliquer sur les douze mois de lanne le travail de liquidation de limpt ralis aujourdhui une seule fois par an, lors de lmission des rles ; soit, dfaut, cest au contribuable quil sera laiss la possibilit dajuster son taux dimposition en cours danne. Mais les risques affrents derreurs ou de fraude impliqueront de renforcer les contrles lors de la phase de recouvrement amiable (contrle des variations dacomptes, calcul des rgularisations).

Ces cots nouveaux tant fortement dpendants du modle de retenue la source adopt, il na pas t possible den fournir une valuation prcise. Toutefois, ils peuvent rapidement excder les modestes conomies de gestion identifies par ailleurs (cf. ci-dessus).

2 - Des cots de gestion supplmentaires pour les tiers payeurs


La retenue la source a une seconde contrepartie : elle gnre une charge de gestion nouvelle pour les tiers payeurs qui est confi le prcompte de limpt. Cette charge est bien sr dpendante du modle de retenue la source adopt (cf. deuxime partie ci-aprs). Mais en tout tat de cause, mme dans un scnario de minimisation du transfert de charges aux tiers payeurs, ceux-ci subiront a minima deux types de surcots : i. un cot dadaptation lors de lanne de transition : les tiers payeurs devront la fois adapter les outils de versement de revenus (logiciels de paye notamment) pour intgrer le taux dimposition de chaque contribuable, adapter les circuits de transfert dacomptes et dinformations (afin de prcompter et reverser ladministration le nouveau prlvement qui leur est confi) et mobiliser des effectifs, notamment dans les services des ressources humaines, pour rpondre aux questions nouvelles que ne manqueront pas de poser les contribuables salaris sur la mise en uvre du nouveau systme ;

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PRLVEMENTS A LA SOURCE ET IMPT SUR LE REVENU

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ii. un cot de gestion en rgime de croisire : les tiers payeurs devront grer un nouveau flux dchanges, mensuel vis--vis de ladministration (versement des acomptes dimpt), et dune priodicit dfinir vis--vis des salaris et/ou de ladministration pour procder lajustement des taux dimposition en cours danne.

Plusieurs tudes ont t ralises ltranger sur les cots de conformit (compliance costs) supports par les tiers payeurs dans les pays qui prlvent limpt sur le revenu la source104. Si les rsultats sont fortement dpendants du systme de retenue la source adopt, deux conclusions simposent : i. le montant total des cots de conformit nest pas ngligeable. Les diffrentes tudes le placent entre 1,3 % et 3,5 % des montants prlevs105. En consquence, si ce cot de gestion est ajout au cot de gestion administratif de la retenue la source, le cot total pour la socit dun systme en retenue la source peut excder celui dun systme dclaratif avec prlvement sur rle ; ii. cest sur les petites et moyennes entreprises (PME) que repose lessentiel des cots de conformit, dans la mesure o elles sont moins bien quipes que les entreprises et administrations de taille plus importante pour grer la complexit dun systme de retenue la source106.

Les lments recueillis dans le cadre de lenqute internationale confirment que la charge de gestion supporte par les tiers payeurs en rgime de croisire peut tre significative, de 4 euros par salari et par an au Danemark (pays structure dimposition trs simple) jusqu 200 euros par salari par an (Pays-Bas et Australie)107. Il sagit galement dun sujet de proccupation qui a t soulign avec constance par les interlocuteurs patronaux auditionns dans le cadre du prsent exercice.
104

Par exemple : D. Collar et M. Godwin, Compliance Costs for Employers : UK PAYE and National Insurance , 1995/1996, Fiscal Studies, 1999 et F. Vaillancourt, J. Clemens et P. Milagros, Compliance and administrative Costs of Taxation in Canada, 2007. 105 G. Larin et D. Boudreau, Les Retenues la source et les acomptes provisionnels : des problmes de couverture et dquit op. cit. 106 Par exemple : Chittenden, Francis, Saleema Kauser et Panikkos Poutziouris PAYE-NIC Compliance costs, Empirical Evidence from the UK SME Economy in International Small Business Journal, Dcembre 2005 ; Changes in SME tax compliance costs 2004 to 2009, evaluation report 2, New Zealand Inland Revenue, 2010. 107 Cf. rapport particulier sur les comparaisons internationales.

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Chapitre V Prlvements la source et pilotage de lconomie


Limpt tant galement un instrument de politique conomique, son mode de recouvrement peut avoir une incidence sur lefficacit du pilotage de lactivit. Deux effets sont plus spcifiquement tudis dans ce chapitre : au niveau macroconomique, le rle que le prlvement la source peut jouer pour favoriser une plus grande ractivit des politiques conomiques ; au niveau microconomique, limpact que peut avoir le prlvement la source sur le comportement dpargne des mnages et, de ce fait, sur leur consommation.

I - Le prlvement la source accrot-il la ractivit des politiques macroconomiques ?


Le prlvement la source favorise un calcul de limpt au fil de leau : dune part, lapplication dun taux aux revenus conduit mcaniquement le montant dimpt sajuster aux variations de revenus des contribuables, a fortiori si le taux lui-mme peut tre ajust ( effet assiette et effet taux prsents au chapitre III ci-dessus) ; dautre part, le taux tant appliqu chaque mois aux revenus, il apparat possible de modifier le mode de calcul de limpt en cours danne avec effet immdiat, sans attendre lmission de lavis dimposition en n+1. Il en rsulte deux effets potentiellement intressants en matire de conduite des politiques conomiques : i. la meilleure synchronisation de limpt aux variations de revenus peut renforcer lefficacit des stabilisateurs automatiques, cest--dire le rle damortisseur des variations de revenu jou par les finances publiques ;

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ii. le calcul de limpt sur une base mensuelle peut favoriser une entre en vigueur plus rapide des nouvelles dispositions fiscales, et ainsi amliorer leur utilisation des fins de politique conomique.

A - Le prlvement la source renforcerait leffet des stabilisateurs automatiques, mais de faon limite dans le cas franais
1 - Prsentation du raisonnement thorique
Les finances publiques jouent un rle important damortisseurs des variations de lactivit conomique. Cet effet est appel stabilisateurs automatiques : lorsque la conjoncture se dgrade, les rentres fiscales diminuent mcaniquement sous leffet de la baisse des revenus (les contribuables imposables, quil sagisse des entreprises ou des particuliers, sont moins nombreux et disposent de revenus plus faibles), alors mme que les transferts des administrations publiques augmentent (indemnisation du chmage par exemple). Leffet de ciseau entre baisse des recettes et hausse des dpenses se traduit par un creusement du dficit budgtaire ; lorsque lactivit conomique redmarre, leffet inverse se produit : les recettes fiscales et sociales progressent sous leffet de la hausse des revenus, alors que les transferts publics diminuent. Il en rsulte une rsorption du dficit conjoncturel.

La contribution des prlvements obligatoires aux stabilisateurs automatiques est essentielle : en priode de dgradation de la conjoncture, labsence de compensation de la baisse des recettes fiscales revient soutenir les revenus et donc la demande globale. A contrario, laugmentation automatique des prlvements obligatoires en priode de croissance permet de contenir linflation. Dans ce contexte, le prlvement la source, parce quil permet une synchronisation plus immdiate de limpt aux variations de revenus, est susceptible damplifier leffet des stabilisateurs automatiques : dune part, limpt sur le revenu tant dornavant prlev sur les revenus de lanne courante, il sajusterait ds la survenance de la variation de revenus (alors quaujourdhui, limpt sajuste avec un an de dcalage, soit en n+1). Cest leffet assiette ;

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PRLVEMENTS A LA SOURCE ET IMPT SUR LE REVENU

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dautre part, limpt pourrait tre recalcul en temps rel pour tenir compte des variations de revenu (via la modulation du taux dimposition), acclrant la prise en compte des variations de revenu ds lanne n (et non pas lors de la rgularisation de n+1). Cest leffet taux .

En priode de dgradation de lactivit conomique, il en rsulterait un soutien plus immdiat la demande des mnages (effet dit contracyclique, car compensant la baisse des revenus des mnages) et, en contrepartie, une contribution plus forte au dficit budgtaire (effet dit procyclique, car amplifiant la dgradation des finances publiques).

2 - Application au cas de limpt sur le revenu en France


Sagissant du cas de limpt sur le revenu en France, deux conclusions peuvent tre tires : i. le prlvement la source entranerait effectivement une amplification des stabilisateurs automatiques : le simple devancement de lanne de recettes fiscales ( effet assiette correspondant une retenue la source imparfaite ) entranerait des variations de recettes fiscales denviron 3 milliards deuros par an par rapport au systme actuel ;

Graphique n 25 : Ampleur des variations de recettes fiscales si la base dimposition avait t avance dune anne par rapport au systme actuel (en milliards deuros)
4,2 2,6 1,2 1,7 0,8

2004

2005

2006

2007

2008

2009

2010

-3,7 -5,1

Source : Direction gnrale des finances publiques, bureau GF3C.

ii. toutefois, cette amplification resterait limite, compte tenu du faible poids de limpt sur le revenu : comme cela a t rappel au III du chapitre IV, limpt sur le revenu reprsente aujourdhui moins de 6 % du produit total des prlvements obligatoires (46,9 milliards deuros de recettes en 2010 pour un produit total des prlvements obligatoires de 822,1 milliards

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deuros)108. En consquence, la plus grande ractivit de limpt sur le revenu aux variations de la conjoncture naurait quun impact limit au niveau macroconomique.
Graphique n 26 : Impact sur le dficit public du devancement dun an de la recette dimpt sur le revenu (en % du PIB)109
2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010

-2,3% -2,9% -2,8% -3,6% -3,4%

-2,5% -2,7% -2,6% -3,3% -3,6%

Dficit public effectif Dficit public avec devancement d'une anne de l'impt sur le revenu

-7,5% -7,5%

-7,1% -6,9%

Source : Comptes nationaux INSEE et direction gnrale des finances publiques. Le dficit public est le dficit public des administrations publiques au sens de Maastricht, exprim en pourcentage du produit intrieur brut.

B - Le prlvement la source aurait une incidence plus marque sur lentre en vigueur des nouvelles dispositions fiscales
Le second volet du pilotage conomique concerne lentre en vigueur des dispositions fiscales : lorsquune nouvelle disposition est vote en cours danne, son impact sur le comportement des contribuables peut tre plus ou moins rapide. Un ajustement rapide du comportement est plus intressant car il permet de produire plus immdiatement les rsultats attendus.

Rapport sur les prlvements obligatoires pour 2012 op. cit. Actuellement, limpt sur le revenu est enregistr dans les comptes nationaux la date de l'mission des rles et non la date du fait gnrateur (la perception des revenus). Ainsi, limpt recouvr en 2011 au titre des revenus 2010 est rattach budgtairement lexercice 2011 (et pas lexercice 2010). En revanche, avec une retenue la source, limpt sur le revenu deviendrait presque par construction un impt enregistr selon le fait gnrateur (limpt 2011 serait rattach lexercice 2011). Ce changement de base, sil ntait pas accompagn dun retraitement des montants dimpt collects prcdemment, pourrait fausser la lecture de lvolution des montants dimpt collects et donc de limpact rel de la retenue la source sur le dficit budgtaire.
109

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PRLVEMENTS A LA SOURCE ET IMPT SUR LE REVENU

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Dans cette perspective, la retenue la source de limpt sur le revenu pourrait apporter une avance non ngligeable.

1 - Inertie du systme actuel dimpt sur le revenu


Dans le cadre de limpt sur le revenu, il est dores et dj possible de tirer les consquences dune nouvelle disposition fiscale en cours danne, sans attendre lmission de lavis dimposition en n+1. En effet, les contribuables disposent de la facult de moduler leurs acomptes (provisionnels ou mensuels) sils anticipent une baisse de leur impt futur (cf. I du chapitre III ci-dessus). Cest notamment le cas lorsquune nouvelle disposition fiscale favorable aux contribuables entre en vigueur (par exemple : baisse du taux marginal, dpense fiscale permettant de rduire limpt d ...) : si elle est applicable compter des revenus de lanne n, le contribuable qui en bnficie verra son impt diminuer en n+1. La baisse de limpt sera normalement calcule au moment de ltablissement de lavis dimposition, lt n+1, et prise en compte lors du versement du solde ou des derniers acomptes mensuels de lanne n+1. Toutefois, le contribuable nest pas oblig dattendre la rgularisation de fin danne : il peut moduler ses acomptes (provisionnels ou mensuels) ds le mois de janvier n+1 pour anticiper la baisse future de son imposition. Toutefois, ltude empirique ralise dans le cadre du prsent exercice sur la dpense fiscale Scellier 110 montre que cette possibilit danticiper lajustement de limpt reste largement thorique : sur lchantillon de 149 contribuables mensualiss qui bnficiaient pour la premire fois dune rduction dimpt Scellier au titre de leur impt 2010, seuls 11, soit 7 % de lchantillon, ont baiss ds janvier 2010 leurs mensualits dimpt de faon correcte. Les 93 % restants ont soit modifi leurs acomptes ds janvier mais de faon incorrecte (9 %), soit modifi avec retard (13 %) voire pas du tout (71 %) leurs mensualits. Pourtant, les montants en jeu taient significatifs et auraient pu justifier une dmarche de la part du contribuable : le remboursement des trop perus par ladministration sest lev en moyenne 3 500 euros, ce qui correspond un trop pay par les contribuables de 500 euros par mois pendant sept mois. Ainsi, les modalits de prise en compte acclre des nouvelles dispositions fiscales restent largement inoprantes dans le cadre actuel.
110

Cf. rapport particulier sur les prlvements fiscaux potentiellement concerns par une extension de la retenue la source. Source direction gnrale des finances publiques, bureau GF1A.

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Lentre en vigueur des nouvelles dispositions est frappe dune certaine inertie qui rsulte du dcalage dun an entre la perception des revenus et le calcul de limpt.

2 - Avantage comparatif de la retenue la source


Par contraste, les prlvements la source se singularisent par une entre en vigueur rapide des nouvelles dispositions fiscales. Dans la sphre sociale, les nouvelles dispositions entrent en vigueur rapidement ds lors que le calcul du prlvement peut tre ralis sur une base mensuelle. Cest le cas de la mesure dexonration des heures supplmentaires, inscrite dans la loi relative au travail, lemploi et au pouvoir dachat promulgue le 21 aot 2007 (loi dite TEPA ) et dont lapplication aux cotisations sociales a t effective ds le mois doctobre 2007. Le pendant fiscal exonration au titre de limpt sur le revenu na lui, profit aux contribuables quen septembre 2008.
Graphique n 27 : Illustration du dlai compar dentre en vigueur dune nouvelle disposition (loi TEPA) dans le cadre dun prlvement la source (cotisations sociales sur les salaires) et dans le cadre dun prlvement sur rle (impt sur le revenu)
Entre en vigueur loi TEPA

Toutefois, cet effet dacclration permis par la retenue la source ne joue plein que si le mode de calcul de limpt ou des nouvelles dispositions fiscales correspondantes permet une prise en compte infraannuelle de ces dernires. Par exemple, lannualisation du calcul de lallgement de charges sociales sur les bas salaires, adopte en dcembre 2010, nest entre en vigueur quen janvier 2012 pour les cotisations dues au titre des revenus 2011. Cest un dlai certes plus court que celui qui prvaut pour limpt sur le revenu (janvier n+1 contre septembre n+1),

ju il 0 ao 7 t s e 07 pt -0 7 oc t -0 no 7 v0 d 7 c -0 ja 7 nv f v 0 8 r- 0 m 8 ar s -0 av 8 r -0 m 8 ai 0 ju 8 in0 ju 8 il 08 ao t s e 08 pt -0 8 oc t -0 no 8 v0 d 8 c -0 8

Cotisations sociales

Impt sur le revenu

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mais lavantage est rduit du fait de la nature mme de la disposition fiscale (gain de sept mois et non pas de dix-huit mois) et ne vaut, l encore, que si le mode de calcul du prlvement peut tre ajust rapidement (ce qui est le cas dun prlvement non personnalis comme les cotisations). Le mme constat peut tre dress partir des exemples trangers. Au Canada par exemple, les nouvelles rductions dimpt prvues dans le cadre du budget 2009/2010, dpos le 29 janvier 2009, ont t intgres dans le taux de retenue la source dans un dlai de deux mois : ainsi, ds le versement de la paye davril 2009, les contribuables ont bnfici de la rduction dimpt et de la hausse du salaire net correspondante. Ici aussi, cest parce que le taux de retenue la source pouvait tre ajust en cours danne, sans attendre la dclaration des revenus de n+1, que les contribuables ont bnfici plus rapidement des nouvelles rductions dimpt. Toutefois, on peut considrer que la retenue la source facilite par elle-mme cette dynamique, dabord parce que limpt est d sur les revenus de lanne en cours (et non pas sur ceux de lanne n-1), ensuite parce que la modulation dun taux peut sembler plus facile mettre en uvre que celle dacomptes mensuels ou provisionnels. Le prlvement la source peut donc favoriser une entre en vigueur plus rapide des nouvelles dispositions fiscales, condition quil permette un ajustement du taux dimposition en cours danne, sans attendre la liquidation finale de limpt en n+1.

II - Le prlvement la source peut-il avoir une incidence sur la consommation et lpargne des mnages ?
A - La retenue la source pourrait rduire une partie de lpargne contrainte des mnages
La thorie conomique montre que lincertitude sur les revenus futurs peut affecter la consommation et lpargne travers deux canaux principaux : i. lpargne de prcaution : elle est lie laversion au risque des agents conomiques. Ceux-ci constituent une pargne pour se prmunir contre une ventuelle baisse de revenu future. Lpargne de prcaution est une fonction dcroissante du revenu : plus le revenu est lev, plus lagent conomique est

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prmuni contre le risque quune baisse de revenu affecte la couverture de ses besoins de subsistance ; ii. lpargne tampon : elle provient de la prsence potentielle de contraintes de liquidits. Les agents constituent une pargne pour sassurer dun volant de trsorerie minimum.

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Encadr n 7 : Lvaluation empirique de lexistence de contraintes de liquidit111


Des tests empiriques ont permis de dmontrer la possible existence de contraintes de liquidits aux tats-Unis : - Zeldes (1989)112 value empiriquement la prsence de contraintes de liquidit sur des donnes amricaines. Il montre que les mnages amricains qui possdent une richesse nette infrieure un certain seuil sont bien soumis une contrainte qui va limiter leur consommation et empcher lemprunt. Il faut remarquer que cette distinction entre mnages est importante car les mnages plus riches ne sont pas frapps par la contrainte daprs Zeldes (1989). Ceux qui possdent une richesse assez importante et liquide peuvent dspargner pour lisser leur consommation lorsque leurs revenus sont bas mme sil est difficile demprunter contre les revenus futurs ; - Jappelli & al. (1998)113 rpliquent les tests de Zeldes (1989) mais en sappuyant sur des informations concernant les crdits des mnages. Ils obtiennent alors des rsultats plus significatifs que Zeldes (1989). Plus rcemment, Gross & Souleles (2009)114, en utilisant des donnes amricaines de cartes de crdit, montrent qulever la limite de la ligne de crdit associe gnre une augmentation immdiate et significative de la dette des consommateurs. Ces rsultats rvlent donc a priori la prsence des contraintes de liquidit aux tatsUnis et celles-ci frapperaient plus particulirement les bas revenus et les jeunes. Sur donnes agrges franaises, Bacchetta & Gerlach (1998)115 parviennent dceler un impact significatif des conditions de crdit sur la consommation agrge ce qui tend dmontrer que les contraintes de liquidit joueraient un rle important dans le comportement des mnages franais. Mais il est difficile de distinguer dans leur cadre les contraintes dues loffre de celles dues la demande de crdit. Cependant, des doutes subsistent quant la prsence relle des contraintes de liquidit. Shea (1995)116 trouve des rsultats contradictoires dans son test sur donnes amricaines. Au cas despce sur limpact du passage la retenue la source en matire dimpt sur le revenu, il nest pas certain non plus que les 60 % des mnages fiscaux franais qui sont imposables subissent directement les contraintes de liquidits ou adaptent leur comportement de consommation face la perspective de leur activation dans le futur. Une tude empirique rpliquant les tests de Zeldes (1989), Shea (1995) ou encore Jappelli & al. (1998) sur les mnages imposables en France permettrait de se prononcer sur le sujet. Extrait du rapport particulier sur les prlvements fiscaux potentiellement concerns par une extension de la retenue la source. 112 S.P. Zeldes, Consumption and liquidity constraints : An empirical investigation. The Journal of Political Economy, pages 305346, 1989. 113 T. Jappelli, J.-S. Pischke, and N.S. Souleles. Testing for liquidity constraints in euler equations with complementary data sources. The Review of Economics and Statistics, pages 251262, 1998. 114 D.B. Gross and N.S. Souleles. Do liquidity constraints and interest rates matter for consumer behaviour ? Evidence from credit card data. The Quarterly Journal of Economics, pages 149185, 2002. 115 P. Bacchetta and Gerlach S. Consumption and credit constraints : International evidence. Journal of Monetary Economics, pages 207238, 1997. 116 J. Shea. Union contracts and the life-cycle/permanent-income hypothesis. The American Economic Review, pages 186200, 1995.
111

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CONSEIL DES PRLVEMENTS OBLIGATOIRES

La retenue la source pourrait contribuer rduire ces deux types dpargne. En effet, la retenue la source permet en principe au contribuable de bnficier dun revenu net dimpt : elle rduit donc son incertitude quant aux dpenses futures et aux sommes provisionner en consquence. En outre, la retenue la source entrane un ajustement immdiat de limpt aux variations de revenu : elle rduit donc le risque de liquidit auquel le contribuable est confront, par exemple lorsquil subit une baisse brutale de son revenu sans avoir pu ajuster immdiatement sa consommation en consquence.

B - Limpact sur la consommation resterait toutefois trs limit


Le principal bnfice attendre dune rduction de lpargne de prcaution et de lpargne tampon est une augmentation immdiate de la consommation. En effet, plusieurs tudes montrent que : i. la rduction des incertitudes sur les revenus futurs se traduit par une augmentation de la consommation court terme (cf. par exemple Barsky, Mankiw et Zeldes, 1986117 ou Caroll, 1994118) ; ii. la consommation court terme sajuste directement aux variations du revenu courant (cf. Parker et alii 2011119 ou Lollivier 1999120).

Toutefois, le surplus de consommation qui rsulterait dune retenue la source ne doit pas tre surestim dans le cas franais : lpargne de prcaution reprsente environ 2 % du patrimoine des mnages121, soit au maximum 0,2 point de produit intrieur brut122. Or une retenue la source de limpt sur le revenu, mme suffisamment synchronise pour rduire significativement lincertitude sur les revenus
R. Barsky, G. Mankiw, and S. Zeldes, Ricardian consumers with keynesian propensities, American Economic Review, 76 :676691, 1986. 118 C.D. Carroll, How does future income affect current consumption ?, The Quarterly Journal of Economics, 109(1) : 111, 1994. 119 J.A. Parker, N.S. Souleles, D.S. Johnson, and R. McClelland. Consumer spending and the economic stimulus payments of 2008, Technical report, National Bureau of Economic Research, 2011. 120 S. Lollivier. La consommation sensible aux variations de revenu, mme sur le court terme , Economie et statistique, 324(1) :181193, 1999. 121 Cf. L. Arrondel et H. Calvo Pardo, Les franais sont-ils prudents ? Patrimoine et risque sur le march du travail. , Economie et statistique, 417(1) : 2753, 2008. 122 Hypothses dun taux dpargne des mnages denviron 10 points de PIB et dune corrlation entre le taux dpargne de prcaution observ sur le stock dpargne des mnages et la part des flux dpargne annuels allous lpargne de prcaution.
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futurs, ne rduirait quune partie de lpargne de prcaution : limpact sur la croissance du produit intrieur brut serait donc trs faible. De mme, au niveau microconomique, la rduction de lpargne de prcaution se traduirait par un surcrot de revenu disponible denviron sept euros par an pour le contribuable mdian (revenu avant impt de 2 000 euros par mois)123 : l encore, limpact dune retenue la source sur la consommation des mnages serait probablement marginal. Ainsi, la retenue la source de limpt sur le revenu naurait quun impact trs faible sur la consommation des mnages et sur la croissance. Cela tient au fait que le mode de recouvrement actuel de limpt sur le revenu, certes gnrateur dincertitudes sur le revenu futur, nest quun des nombreux dterminants de ces incertitudes. De surcrot, la rduction des incertitudes ne serait significative quavec une retenue la source sapprochant du modle parfait (cf. chapitre III ci-dessus), cest--dire offrant une synchronisation de limpt aux variations de revenus suffisamment aboutie pour minimiser les rgularisations en n+1. Or, comme le montrent les dveloppements qui suivent dans la deuxime partie ci-aprs, un tel modle de retenue la source parat difficile envisager dans le systme franais court terme.

Le patrimoine total de ce mnage est valu environ 135 000 euros, son taux dpargne 10 % de son revenu (source INSEE). La baisse de volatilit du revenu grce la retenue la source est value 15 % (cf. scnario 1 de retenue la source prsent au chapitre III).

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Conclusion de la premire partie


Les dveloppements qui prcdent montrent que la retenue la source concerne dores et dj une part significative des prlvements obligatoires en France : selon la dfinition adopte, entre un quart et la moiti du produit des prlvements obligatoires provient de prlvements la source. Ce rsultat conduit relativiser lexception franaise que constituerait labsence de retenue la source de limpt sur le revenu : plusieurs prlvements importants sur les revenus des mnages, comme la contribution sociale gnralise, sont prlevs la source, avec un produit suprieur celui de limpt sur le revenu. En outre, ladministration fiscale na pas cess de moderniser les modalits de calcul et de recouvrement de limpt sur le revenu, mme en labsence de retenue la source. La dclaration prremplie, gnralise en 2006, a significativement rduit les risques derreurs ou domission de recettes fiscales, tout en allgeant les tches de gestion de ladministration fiscale. La monte en puissance des moyens de paiement dmatrialiss, qui reprsentent dsormais prs de 90 % des paiements de limpt sur le revenu, a la fois simplifi les dmarches des contribuables, fiabilis lencaissement du produit de limpt et rduit les tches de recouvrement au sein de ladministration. Dans ce contexte, plusieurs arguments forts autrefois avancs pour promouvoir la retenue la source de limpt sur le revenu ont aujourdhui perdu de leur poids : la retenue la source nentranerait ni une simplification des tches incombant aux contribuables, ni une amlioration du recouvrement des recettes fiscales ou de la trsorerie de ltat, ni des conomies de gestion significatives dans ladministration, ni une rduction sensible de lpargne de prcaution des mnages. A lissue de ce bilan critique, deux arguments subsistent en faveur dune retenue la source de limpt sur le revenu : la meilleure prise en compte des variations de revenu du contribuable ; et la plus grande ractivit du systme pour traduire dans la situation des contribuables les rformes fiscales adoptes en cours danne. Ces avantages paraissent toutefois insuffisants pour lgitimer eux seuls une extension de la retenue la source. Dune part, ils doivent tre rapprochs des inconvnients de ce mode de recouvrement de limpt : une dgradation possible de la lisibilit de limpt et donc du consentement le payer pour le citoyen ; une dtrioration potentielle des relations de travail dans lentreprise ; et

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PRLVEMENTS A LA SOURCE ET IMPT SUR LE REVENU

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un cot de gestion global peut-tre plus lev pour la socit si lon ajoute la charge nouvelle porte par les tiers payeurs au travail subsistant de ladministration. Dautre part, leur ralisation dpend du type de retenue la source mis en uvre. Seule une analyse de lconomie globale du prlvement la source de limpt sur le revenu via ltude des modles possibles, des choix quils impliquent et de leurs consquences, permettrait de dterminer si, et dans quelles conditions, une retenue la source de limpt sur le revenu structure constante des prlvements obligatoires pourrait encore apporter un progrs. Cest lobjet de la deuxime partie.

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DEUXIME PARTIE Questions poses par une retenue la source de limpt sur le revenu, tendue des choix possibles et consquences de chacun

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Chapitre I Modalits possibles de calcul dun impt sur le revenu prlev la source
I - La retenue la source de limpt sur le revenu est-elle subordonne une rforme pralable de cet impt ?
A - Plusieurs lments pourraient laisser penser quune retenue la source ncessiterait une simplification pralable de limpt sur le revenu
1 - Les lments qui plaident en faveur dune refonte de limpt sur le revenu pralable la retenue la source
La retenue la source est souvent prsente comme un mode de recouvrement de limpt qui ne peut saccommoder que de modalits de calcul particulirement simples. En effet, pour pouvoir tre prcompt par le tiers payeur ds le versement du revenu, le prlvement la source ne doit pas impliquer des retraitements complexes et chronophages. Les prlvements la source dans le champ social semblent conforter cette opinion : les cotisations sociales ou la contribution sociale gnralise sur les revenus salariaux, par exemple, sont prleves selon un taux unique proportionnel quels que soient les revenus du contribuable, sa situation conjugale ou encore sa situation familiale (cf. chapitre II de la premire partie ci-dessus). Ainsi, sauf exceptions, ni le tiers payeur ni ladministration nont effectuer de calculs spcifiques pour prlever limpt : il suffit dappliquer au salaire vers chaque mois le taux national en vigueur (7,5 % pour la contribution sociale gnralise ...). Limpt peut donc tre prlev ds le versement dune rmunration, interrompu ds la disparition de celle-ci, et recouvr quelles que soient ses fluctuations la hausse comme la baisse.

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CONSEIL DES PRLVEMENTS OBLIGATOIRES

Les prlvements la source dans le champ fiscal incitent conclure de faon identique : le prlvement forfaitaire libratoire sur les revenus du capital, par exemple, est recouvr selon un taux proportionnel unique qui varie uniquement selon la nature de lassiette (21 % pour les dividendes ou 24 % pour les intrts)124 ; de mme, les plus-values immobilires sont soumises un taux unique de 19 %, quelle que soit l encore la situation personnelle du contribuable. Ce dernier exemple est dailleurs clairant sur le lien possible entre prlvement la source et simplicit du calcul de limpt. En effet, la mise en place de la retenue la source de limposition des plus-values immobilires, en 2004, sest accompagne dune simplification importante du mode de calcul de limpt : un taux unique proportionnel a t substitu au barme progressif qui prvalait jusque l, la plupart des exonrations ont t supprimes... Cette exprience semble corroborer lide quun prlvement la source ntait pas compatible avec le maintien dun mode de calcul complexe et personnalis.
Tableau n 16 : Principales volutions de lassiette du prlvement sur les plus-values immobilires lors du passage la retenue la source125
Ancien rgime dimposition (antrieur au 31 dcembre 2003) Exonration de la rsidence principale Exonration de la premire cession dun logement Exonration si le patrimoine familial est infrieur 61 000 (+ 15 250 par enfant partir du troisime) Exonration des terrains agricoles ou forestiers Exonration des titulaires de pensions de vieillesse non assujettis limpt sur le revenu Exonration des cessions infrieures 4 600 Abattement de 5 % par an au del de la deuxime anne : la plus value est exonre au bout de 22 ans.
124

Nouveau rgime dimposition ( compter du 1er janvier 2004) Exonration de la rsidence principale Exonration supprime126 Exonration supprime Exonrations supprime Exonration amnage (ne pas tre assujetti lISF et ne pas dpasser un plafond de ressources ; nouveau amnage depuis) Exonration des cessions infrieures 15 000 Abattement de 10 % par anne de dtention au-del de la 5ime. La plus value est exonre au bout de 15 ans127

Encore que cette diffrenciation nexistait pas jusquau 31 dcembre 2011, tous les revenus du capital tant jusque l soumis un taux unique de 19 %. 125 Extrait du rapport particulier sur la typologie des modes de prlvement. 126 Rtablie compter du 1er fvrier 2012, sous conditions (exonration de la plusvalue ralise lors de la premire cession d'un logement lorsque le cdant n'est pas propritaire de sa rsidence principale et qu'il remploie le produit de la vente dans l'acquisition de sa rsidence principale). 127 Remplac depuis le 1er fvrier 2012 par un abattement progressif appliqu compter de la 5e anne de dtention et ouvrant droit exonration au bout de 30 ans.

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PRLVEMENTS A LA SOURCE ET IMPT SUR LE REVENU

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Ancien rgime dimposition (antrieur au 31 dcembre 2003) Abattement en cas de premire cession dune rsidence secondaire (3 050 par poux, 4 600 pour les veufs, clibataires ou divorcs, et 1 525 pour chacun des enfants) La plus value est intgre au revenu global et impose selon le barme progressif de limpt sur le revenu Paiement fractionn pendant 5 ans du montant de limpt. Prlvements sociaux avec dductibilit dune part de la CSG Obligation dclarative : dclaration 2049

Nouveau rgime dimposition ( compter du 1er janvier 2004) Abattement supprim.

La plus value est taxe au taux proportionnel fixe de 19 %128 Systme dtalement supprim Prlvement sociaux sans dductibilit de la CSG Obligation dclarative : 2048.

Source : code gnral des impts.

2 - Les mesures de simplification qui pourraient tre adoptes dans le cas franais
Dans ce contexte, limpt sur le revenu, tel quil existe aujourdhui en France, semble incompatible avec une retenue la source : personnalis, calcul selon un barme progressif qui tient compte de lensemble des revenus du contribuable et de sa situation de famille, ouvrant droit de nombreux types de dpenses fiscales (abattements sur lassiette, exonrations de certains revenus, rductions de limpt final d), il ne semble pas pouvoir saccommoder dun prlvement mensuel par un tiers payeur. En effet, comment celui-ci pourrait-il avoir connaissance mois par mois de lensemble des lments ncessaires au calcul de limpt (montant des autres revenus du contribuable, recours des dpenses fiscales...) ? Une telle perspective semble difficile concevoir. Cest dailleurs le constat que semblait dresser le Conseil des impts en 1990, lorsquil crivait que pour pouvoir tre commodment gr par les entreprises, le calcul de la retenue la source doit mettre en uvre des barmes aussi simples que possible, des paramtres aussi peu nombreux que possible au point de conclure : le quotient familial peut tre intgr dans le calcul de la retenue [ la source] ; la cascade dabattements, correctifs et plafonnements que comporte la lgislation ne le peut 129.

128 129

Depuis le 1er janvier 2011. Le taux tait auparavant de 16 %. Conseil des impts, Limpt sur le revenu, XIe rapport au Prsident de la Rpublique, 1990.

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CONSEIL DES PRLVEMENTS OBLIGATOIRES

De fait, de nombreuses simplifications de limpt sur le revenu pourraient tre envisages : sagissant du barme progressif : la rduction du nombre de tranches, voire le remplacement du taux marginal par un taux effectif couvrant la totalit du revenu du contribuable ; sagissant de la prise en compte des charges de famille : le remplacement du quotient familial par un mcanisme dabattement sur lassiette de limpt, ou encore par un mcanisme de rduction ou de crdit dimpt vers par ladministration lors de la rgularisation en n+1. Ainsi, il ne serait plus ncessaire de tenir compte la situation de famille du contribuable lors du calcul du taux dimposition appliqu mensuellement sur les salaires ; sagissant du montant global de limpt : la suppression ou du moins la limitation de certaines dpenses fiscales.

Ces quelques exemples montrent que le champ des possibles est trs vaste, et excde en tout tat de cause le cadre danalyse du prsent rapport. La seule question qui doive tre pose dans ce cadre est donc la suivante : ces mesures de simplification sont-elles indispensables la mise en uvre dune retenue la source de limpt sur le revenu ? Ou celle-ci pourrait-elle en ralit saccommoder de la complexit actuelle de limpt sur le revenu ?

B - Dans les faits, une telle simplification ne serait ni ncessaire, ni toujours possible dans le cadre juridique franais
1 - Lenseignement issu des exemples trangers
Lobservation des pays ayant choisi de prlever la source limpt sur le revenu apporte une rponse claire la question prcdente : la simplicit de limpt nest pas une condition pralable au prlvement la source. Certes, dans certains pays, limpt recouvr la source obit des modalits de calcul sensiblement plus simples que celles de limpt sur le revenu franais : au Royaume-Uni et au Danemark, par exemple, le taux dimposition appliqu au revenu par le tiers payeur ne tient compte, ni de la situation conjugale ou familiale du contribuable, ni de son

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comportement conomique, le nombre de dpenses fiscales tant trs limit130. Toutefois, dans la majorit des cas, les modalits de calcul de limpt se rapprochent de la complexit du systme franais131 : en premier lieu, les treize pays examins appliquent un barme progressif, le taux dimposition tant ainsi diffrenci en fonction du revenu global du contribuable. Le nombre de tranches est comparable celui du systme franais (entre quatre et six, la France en comptant cinq), certains pays prvoyant mme un nombre de tranches significativement suprieur (sept tranches en Espagne et aux Etats-Unis, et mme dix-huit au Luxembourg). En outre, le barme est, comme en France, toujours exprim en taux marginaux sauf en Australie ;

Graphique n 28 : Nombre de tranches du barme de limpt sur le revenu dans les pays prlevant cet impt la source, et situation de la France (en rouge)132
18

7 5 3 4 6

IRL

UK NL DK ALL AUS BE CAN NZ FR

IT

ES USA

LUX

Source : Rapport particulier sur les comparaisons internationales.

par ailleurs, neuf des treize pays prennent en compte la situation conjugale du contribuable (tous sauf le RoyaumeUni, le Danemark, les Pays-Bas et la Nouvelle-Zlande), dont

Cf. premire partie, B. du I. du chapitre III ci-dessus. Les lments qui suivent sont extraits du rapport particulier consacr aux comparaisons internationales. 132 Lgende : IRL = Irlande ; UK = Royaume-Uni ; NL = Pays-Bas ; DK = Danemark ; CAN = Canada ; ALL = Allemagne ; AUS = Australie ; BE = Belgique ; NZ = Nouvelle-Zlande ; FR = France ; IT = Italie ; ES = Espagne ; USA = EtatsUnis ; LUX = Luxembourg.
131

130

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huit au stade de la retenue la source (en Espagne, cette prise en compte intervient lors de la rgularisation) : revenu gal, le taux peut donc tre diffrenci suivant que le contribuable est mari ou pas ; dix des treize pays prennent en compte la situation familiale du contribuable (tous sauf le Royaume-Uni, la Nouvelle-Zlande et le Danemark), dont six au stade de la retenue la source : Italie, Espagne, Belgique, Canada, Irlande et Allemagne. Dans ces six pays, le taux de retenue la source doit donc tre diffrenci suivant le nombre denfants du contribuable ; enfin, tous les pays prvoient que le contribuable puisse recourir des dpenses fiscales pour rduire son montant dimposition. Ces dpenses fiscales peuvent tre prises en compte ds le stade du calcul de la retenue la source, y compris quand leur nombre est lev (Irlande, Canada), entranant une grande diffrenciation des taux dimposition en fonction des choix de consommation ou dpargne des contribuables.

Ainsi, dans prs de la moiti des pays examins (six sur treize), la retenue la source de limpt sur le revenu est mise en uvre malgr une grande diffrenciation des taux applicables, puisque le calcul mensuel de ces deniers doit prendre en compte le montant des revenus, la situation conjugale et la situation familiale du contribuable. En outre, lIrlande et le Canada montrent que la retenue la source mensuelle peut mme intgrer un nombre lev de dpenses fiscales malgr la complexit de calcul correspondante. Ce constat dcoule du fait que le calcul et le recouvrement de limpt sont en ralit deux oprations diffrentes et non directement corrles : la retenue la source, qui est un mode de recouvrement de limpt, suppose que le recouvrement puisse intervenir de faon contemporaine au versement du revenu, donc que le calcul de limpt puisse lui-mme tre ralis en temps rel. Naturellement, plus le calcul de limpt est simple, plus il peut tre ralis rapidement et plus le recouvrement de la somme correspondante peut lui-mme intervenir dans un dlai court. Cest pourquoi la retenue la source est souvent privilgie pour recouvrer les prlvements dont le mode de calcul est simple, comme les cotisations sociales ou, depuis 2004, les plus-values immobilires en France. Mais cela ne signifie pas quinversement, seul un impt simple puisse tre prlev la source : un calcul complexe peut galement tre effectu mois par mois, au fil du versement des revenus ; il en rsultera simplement un cot de gestion plus

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lev pour lentit charge deffectuer le calcul, quil sagisse de ladministration ou du tiers payeur. Par consquent, dans le cas franais, si la retenue la source de limpt sur le revenu pourrait saccompagner dune simplification de son mode de calcul, il ne sagirait aucunement dune condition ncessaire.

2 - Les contraintes applicables dans le cadre franais


En outre, sil tait dcid de procder une simplification du mode de calcul de limpt sur le revenu, celle-ci ne pourrait tre ralise que dans les limites fixes par les dcisions du Conseil constitutionnel. En particulier, trois lments font lobjet dun contrle troit : i. le respect du principe dgalit devant limpt : le principe dgalit devant limpt se comprend la fois comme lgalit des contribuables devant la loi fiscale133, celle-ci devant tre la mme pour tous, et comme lgalit des contribuables devant les charges publiques134, chacun devant contribuer hauteur de ses capacits. Le principe dgalit ninterdit pas au lgislateur de traiter de faon diffrente des contribuables placs dans une situation diffrente pour des raisons dintrt gnral, ou condition que la diffrence de situation soit objective et que la diffrence de traitement soit en rapport direct avec lobjet de la loi. Dans le cas de limpt sur le revenu, ce raisonnement exclut de procder une diffrenciation trop importante du calcul de limpt en fonction du type de revenu peru par le contribuable et ferait a priori obstacle ce que soit remis en cause le caractre universel de limpt (cf. chapitre II ci-dessous) ; ii. la prise en compte des charges de famille du contribuable : elle dcoule directement du principe dgalit devant les charges publiques prsent ci-dessus. Un contribuable qui doit subvenir aux besoins dune ou plusieurs personnes charge nayant pas le mme revenu final, et de ce fait pas les mmes capacits contributives, quun contribuable sans personne charge percevant le mme revenu, le calcul de limpt doit tenir compte de cette diffrence de situation. Cest cette aune que le Conseil constitutionnel a valid le mcanisme du quotient conjugal135 et du quotient familial136. Si le Conseil

Lgalit devant la loi fiscale est garantie par larticle 6 de la dclaration des droits de lhomme et du citoyen. 134 Ce second volet dcoule de larticle 13 de la dclaration des droits de lhomme et du citoyen. 135 Dcision n 99-419 DC du 9 novembre 1999.

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constitutionnel a explicitement reconnu que des mcanismes alternatifs de prise en compte des charges de famille pouvaient tre envisags137, il nen reste pas moins quun impt sur le revenu supprimant toute prise en compte des charges conjugales ou familiales ne serait pas reconnu conforme aux principes constitutionnels ; iii. le respect du principe de progressivit de limpt sur le revenu : il dcoule lui aussi du principe dgalit devant les charges publiques et a t affirm avec constance par le Conseil constitutionnel138. Si sa porte nest pas prcise afin de prserver le pouvoir dapprciation du lgislateur, il est nanmoins probable quun impt sur le revenu taux unique purement proportionnel ( flat tax ) serait jug inconstitutionnel.

Ainsi, mme sil tait dcid de procder une simplification du mode de calcul de limpt sur le revenu pour accompagner la mise en place dune retenue la source, cette dmarche se heurterait rapidement aux bornes fixes par le Conseil constitutionnel. Par consquent, la retenue la source de limpt sur le revenu en France devrait saccommoder du maintien dune certaine complexit de limpt qui lloignerait des modles britannique ou danois.

II - Quels revenus pourraient tre concerns par la retenue la source ?


Le chapitre II de la premire partie a montr quil ne pouvait y avoir retenue la source que dans des circonstances particulires : non seulement il faut que la base taxable soit connue au moment mme o elle se forme, ce qui limite a priori le champ de ce mode de prlvement aux seuls revenus des particuliers, mais encore ce revenu doit-il tre vers par un tiers payeur en mesure de liquider et de prcompter limpt. Ce champ de contraintes contraste avec le caractre universel de limpt sur le revenu : en effet, celui-ci a vocation sappliquer
Dcisions n 97-393 DC du 18 dcembre 1997 relative la loi de financement de la scurit sociale pour 1998 et n 98-405 DC du 29 dcembre 1998 relative la loi de finances pour 1999. A travers ces dcisions, le Conseil constitutionnel rappelle galement que le quotient familial est lune des aides aux familles choisies par la reprsentation nationale et participe ainsi lexigence rsultant des dixime et onzime alinas du prambule de la Constitution de 1946. 137 Dcision n 2010-44 QPC du 29 septembre 2010. 138 Cf. par exemple dcision n 93-320 DC du 21 juin 1993.
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lensemble des revenus que peut percevoir le contribuable particulier, limpt tant de plus calcul sur le revenu global. De ce fait, deux questions de primtre se posent sagissant dune retenue la source de limpt sur le revenu : i. peut-elle sappliquer chacun des revenus concerns par limpt sur le revenu, ou doit-elle tre limite certains dentre eux ? ii. lorsquun contribuable peroit plusieurs types de revenus, une mme retenue la source peut-elle couvrir lensemble des revenus agrgs, ou faut-il segmenter le recouvrement de limpt par type de revenu ?

A - Pour les contribuables qui peroivent un seul type de revenu, la retenue la source ne peut sappliquer que sil sagit dun revenu salarial ou, dans une certaine mesure, de revenus du capital
La retenue la source de limpt sur le revenu implique de distinguer trois familles de revenus : les revenus salariaux et assimils ; les revenus du capital ; les autres revenus (revenus des indpendants et revenus fonciers notamment).

1 - Les revenus salariaux ou de remplacement


Les revenus salariaux et les revenus assimils, comme les revenus de remplacement (pensions de retraite, indemnits de chmage ...), se prtent le plus naturellement une retenue la source : verss en gnral chaque mois, connus ds leur versement sans quil soit besoin de procder des retraitements complexes, ils transitent ncessairement par un tiers verseur facilement identifiable : lemployeur, la caisse de retraite... Didier Migaud crivait ainsi en 2007 qu intuitivement, le sujet se concentre sur la catgorie des traitements, salaires, indemnits, moluments, pensions et rentes viagres 139. Pour un contribuable ne percevant que des revenus salariaux ou de remplacement, la retenue la source serait donc relativement simple mettre en uvre. Elle serait proche du systme qui prvaut aujourdhui pour la contribution sociale gnralise sur les salaires, les deux principales diffrences se situant dans la diffrence dassiette dune part, et dans le calcul du taux dimposition dautre part, ce dernier devant
139

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intgrer davantage dlments dans le cadre de limpt sur le revenu (revenus des autres membres du foyer fiscal, situation de famille du contribuable, progressivit) : il serait donc plus individualis. En 2010, environ 40 % des contribuables taient dans cette situation.
Tableau n 17 : Contribuables percevant exclusivement des revenus salariaux ou de remplacement en 2010140
Nombre de foyers imposables percevant exclusivement des revenus de la catgorie 6 726 032 1 679 012 8 405 044 21 273 977 En % du total des imposables 31,62 % 7,89 % 39,51 %

Traitements et salaires Pensions et retraites Total Rappel nombre total des foyers imposables

Source : Direction gnrale des finances publiques.

2 - Les revenus du capital


Les revenus du capital partagent avec les revenus salariaux des caractristiques qui facilitent leur imposition la source : connus ds leur versement, ils transitent galement par un tiers verseur qui est cette fois la banque, la socit dassurance ou ltablissement financier via lesquels ont t souscrits les produits dpargne. Cest pour cette raison quils font dj lobjet de plusieurs prlvements la source, quil sagisse de la contribution sociale gnralise sur les produits de placement, du prlvement forfaitaire libratoire sur les intrts et les dividendes ou encore de limposition des plus-values immobilires (cf. chapitre II de la premire partie ci-dessus). Toutefois, deux diffrences importantes les loignent des revenus salariaux : i. dune part, tous ne peuvent pas faire lobjet dune retenue la source, notamment en raison de labsence de tiers payeur pertinent. Cest en particulier le cas pour : o les plus-values de cession de valeurs mobilires (PVM ; cession dactions par exemple) : la grande atomicit du march des dtenteurs de valeurs mobilires, qui sont des particuliers pour une partie dentre elles, empche la mise en place dune retenue la source efficace. En

140

Foyers dnombrs en 2011 au titre des revenus perus en 2010.

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outre, la base imposable nest pas immdiatement connue puisque les moins-values peuvent simputer aux plus-values de la mme anne141. Dans le systme actuel, les plus-values de valeurs mobilires ne sont dailleurs pas incluses dans le primtre du prlvement forfaitaire libratoire : elles font lobjet dune dclaration spciale (2074) dpose dans les mmes conditions que la dclaration annuelle densemble des revenus (2042) ; les revenus fonciers : ils ne peuvent pas non plus faire lobjet dune retenue la source, le prcompte de limpt par les locataires lors du paiement de leur loyer ntant pas concevable.

ii. dautre part, les revenus du capital sont par essence plus clats que les revenus salariaux. A la diffrence de ces derniers, il nexiste pas une source du revenu (lemployeur), mais autant que le contribuable dtient de produits dpargne : contrats obligataires, portefeuilles dactions ... Il apparat difficilement concevable de mettre en place des retenues la source multiples qui puissent chacune incorporer en temps rel le montant global des revenus du contribuable.

Dans ces conditions, quatre options peuvent tre explores en cas de retenue la source de limpt sur le revenu : 1. le statu quo : les revenus du capital seraient exclus du champ de la retenue la source et continueraient dtre imposs suite mission dun rle, en n+1, ou via le prlvement forfaitaire libratoire. Un tel choix aurait le mrite dtre simple mettre en uvre, mais au prix dun systme peu lisible et limitant les avantages de la retenue la source pour le contribuable ; 2. la gnralisation du prlvement forfaitaire libratoire : les contribuables ne percevant que des revenus du capital seraient contraints de recourir au prlvement forfaitaire libratoire. Cest le choix qui a t ralis aux Pays-Bas et en Espagne. Toutefois, cette solution ne serait pas applicable toutes les situations (cf. les plus-values mobilires ou les revenus fonciers). En outre, elle pourrait apparatre problmatique au regard des principes de progressivit et duniversalit de limpt sur le revenu ;

141

Cf. 11 de larticle 150 -0 D du code gnral des impts.

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3. le recours des prlvements forfaitaires non libratoires : variante de loption prcdente, celle-ci consisterait soumettre galement lensemble des revenus du capital un prlvement la source proportionnel. Toutefois, la diffrence du modle prcdent, le montant dimpt prlev la source constituerait seulement un acompte de limpt final d : lors de la rception de la dclaration de revenus du contribuable, en n+1, ladministration calculerait le montant rel dimpt en appliquant le barme progressif lensemble des revenus dclars ; en fonction du montant des acomptes dj prlevs en n, une rgularisation interviendrait lors de lmission de lavis dimposition (rappel complmentaire dimpt auprs du contribuable ou remboursement celui-ci du trop peru). Ce systme, qui permettrait galement dinclure les plus-values mobilires, impliquerait en revanche de reporter la rgularisation de n+1 le paiement de limpt sur les revenus fonciers ; 4. la gnralisation dacomptes mensuels au titre des revenus courants : le contribuable verserait chaque mois un acompte au titre de ses revenus futurs de lanne via un prlvement automatique sur son compte bancaire. Il sagirait en quelque sorte dune gnralisation de la mensualisation dj propose aujourdhui, ceci prs que, dans le cas despce, les acomptes pays en n seraient dus au titre de limpt n assis sur les revenus de lanne n (et non pas les revenus n-1 comme aujourdhui). Un rappel ou un remboursement interviendrait en n+1 pour rgulariser le solde. o cette option parat moins pertinente que la prcdente pour les revenus qui peuvent faire lobjet dune retenue la source. En effet, les revenus du capital tant fortement volatiles sur lanne, le paiement dacomptes rguliers entranerait probablement des rgularisations plus fortes en n+1 que les prlvements non libratoires ; elle ne serait gure adapte non plus limposition des plus-values mobilires, par dfinition non rcurrentes au cours de lanne ; en revanche, elle serait bien adapte limposition des revenus fonciers, qui sont rcurrents mais qui ne peuvent pas faire lobjet dune retenue la source. Le versement dacomptes mensuels en cours danne, plutt que le paiement intgral de limpt lors de la

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rgularisation en n+1, serait en effet plus satisfaisant tant du point de vue de lgalit de traitement entre contribuables que de celui de la scurisation des recettes fiscales pour lEtat. En tout tat de cause, lenjeu ne doit pas tre surestim : en 2010, seuls 50 000 contribuables ont peru exclusivement des revenus du capital, soit moins de 1 % du total des contribuables. La quasi-totalit dentre eux (96 %) ont peru exclusivement des revenus fonciers et seraient donc concerns par une gnralisation des acomptes mensuels prlevs sur le compte bancaire au titre de lanne n ou, dfaut, par le maintien dune imposition en n+1. Seuls les 4 % restants pourraient tre concerns par une gnralisation du prlvement forfaitaire, libratoire ou non.
Tableau n 18 : Contribuables percevant exclusivement des revenus du capital en 2010142
Nombre de foyers imposables percevant exclusivement des revenus de la catgorie 48 004 1 277 NC 608 49 889 21 273 977 En % du total des imposables 0,23 % 0,01 % NC 0,00 % 0,23 %

Revenus fonciers Revenus de capitaux mobiliers (imposs au barme) Revenus de capitaux mobiliers (soumis au prlvement forfaitaire libratoire) Plus-values Total Rappel nombre total des foyers imposables

Source : Direction gnrale des finances publiques.

3 - Les revenus des indpendants


Les revenus perus par les professionnels indpendants (bnfices industriels et commerciaux, bnfices non commerciaux, bnfices agricoles) prsentent deux caractristiques qui les rendent peu compatibles avec une retenue la source : i. ils ne sont pas verss par des entits pouvant faire office de tiers payeurs, le prcompte et le reversement de limpt ne pouvant tre confi aux clients de lentreprise143 ;

142

Foyers dnombrs en 2011 au titre des revenus perus en 2010.

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ii. ils ne sont pas connus ds leur versement : le revenu imposable des indpendants est constitu du bnfice annuel de leur activit. Or celui-ci est obtenu aprs imputation sur le chiffre daffaires mensuel des charges dexploitation, des soldes financiers et des soldes exceptionnels, qui dans certains cas ne sont connus quen fin dexercice comptable. Le calcul mensuel du chiffre daffaires nest donc pas suffisant pour dlimiter une assiette dimposition mensuelle sur laquelle pourrait tre appliqu un prlvement la source.

Cela explique que les systmes de prlvements forfaitaires, mme non libratoires, doivent a priori tre exclus : i. labsence de tiers payeurs substituables au client empche la mise en place de prlvements forfaitaires sur le modle de limposition du capital : o un prlvement la source sur les recettes transitant par le(s) compte(s) bancaire(s) de lentreprise, sur le modle du prlvement la source des revenus du capital (cf. ci-dessus) serait peu pertinent, voire dommageable : les flux de chiffre daffaire tant trs irrguliers et parfois peu en rapport avec le futur bnfice final, un tel prlvement se traduirait par des rgularisations importantes en n+1 avec un prjudice potentiel pour la trsorerie de lentreprise (par exemple si un chiffre daffaire lev saccompagne dans un second temps de charges dexploitation elles-mmes leves) ; le raisonnement est valable a fortiori si le prlvement la source tait confi dautres tiers payeurs parfois voqus dans de prcdents travaux, comme les centres et associations de gestion agrs (CGA et AAA) ou les experts comptables : non seulement le problme de la mconnaissance de la base taxable en cours dexercice resterait entier, avec les mmes risques de rgularisations lourdes en n+1 ; mais, en outre, ces acteurs nont aujourdhui aucune prise sur les flux de recettes de lentreprise (ceux-ci transitent directement du client vers lentreprise) et donc aucun moyen de

143

Quelques pays ont mis en place une retenue la source sur les revenus indpendants confie leurs clients. Mais il sagit des cas trs spcifiques o le client nest pas un particulier : prestations entre professionnels en Espagne, prestations payes par des entits gouvernementales en Irlande.

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retenir la source un impt assis sur ces mmes flux. Enfin, quand bien mme un mcanisme serait mis en place cette fin, de telles institutions ne sont pas autorises aujourdhui manier des deniers publics : il faudrait donc procder pralablement une rforme profonde de leur statut. ii. en outre, les retraitements dassiette rendent peu pertinents les modles de paiement sur autoliquidation du contribuable : une seconde option de retenue la source sur les revenus des indpendants est parfois prsente : la retenue la source sur autoliquidation du contribuable. Celui-ci dterminerait lui-mme le taux qui lui est applicable en fonction de ses revenus, et appliquerait ce taux chaque mois sur son chiffre daffaires. o cest le modle qui a t retenu pour le rgime des autoentrepreneurs : pour les activits dont le chiffre daffaires annuel ne dpasse pas 32 600 euros (activit librale) ou 81 500 euros (activit commerciale), le redevable peut opter pour une imposition forfaitaire assise sur le chiffre daffaires et dont le taux dpend de lactivit concerne144 (1 % pour la vente ou fourniture de logements ; 1,7 % pour les prestations de services : 2,2 % pour les activits non commerciales) ; toutefois, ce mode dimposition ne fonctionne que parce quil est rserv de trs petites activits qui gnrent un chiffre daffaires faible et pour lesquelles il est possible de procder une valuation forfaitaire du bnfice net final. Il nest donc pas gnralisable lensemble des activits indpendantes.

En consquence, deux modles dimposition des indpendants semblent devoir tre privilgis : 1. le statu quo : compte tenu de leur spcificit, les revenus indpendants seraient exclus du champ de la retenue la source. Ils continueraient dtre imposs selon le rgime actuel, cest-dire lanne suivant leur perception (en n+1) sur la base dacomptes mensuels ou trimestriels avec ajustement ventuel lors de lenvoi de lavis dimposition en septembre n+1. o cest le rgime qui prvaut actuellement pour les prlvements sociaux (cotisations sociales et

144

Cf. article 151-0 du code gnral des impts.

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contribution sociale gnralise sur les indpendants ; cf. chapitre II ci-dessus). Cest galement la solution qui avait t privilgie par de prcdents travaux145 ; o simple mettre en uvre, cette solution soulve toutefois un risque constitutionnel au regard du principe dgalit devant limpt. En effet, si le Conseil constitutionnel admet quune distinction soit opre entre revenus dorigine professionnelle dune part et revenus du capital dautre part, il est moins certain quil validerait une telle distinction au sein mme des revenus dorigine professionnelle entre revenus salariaux dune part et revenus indpendants dautre part. De ce point de vue, lexemple de la contribution sociale gnralise nest pas totalement transposable : si le conseil constitutionnel a admis lexistence dun mode de recouvrement diffrenci entre la CSG sur les salaires et la CSG sur les indpendants, cest dune part en raison de lapplication dun mcanisme correcteur sur les salaires (abattement forfaitaire de 1,75 %146 pour frais professionnels), et plus fondamentalement en raison de la nature spcifique de la contribution sociale gnralise, considre non pas comme une, mais comme trois impositions distinctes instaures pour se substituer des cotisations sociales147.

2. la gnralisation dacomptes mensuels au titre des revenus courants : dfaut de retenue la source, une seconde option consisterait gnraliser aux indpendants le paiement dacomptes mensuels valoir au titre des revenus de lanne n. Les acomptes seraient calculs sur la base de limpt pay en n1, verss en douze fractions au cours de lanne n, puis une rgularisation serait effectue lt n+1 une fois le revenu final de lanne n connu.

Cf. R. Viricelle, C. Bbar, F. Auvigne, Rapport sur les modalits de mise en uvre du prlvement la source de limpt sur le revenu en France op. cit. p. 29 : la mission estime que la rforme ne devrait dabord concerner que les revenus pour lesquels il existe un tiers-payeur, cest--dire les salaires et les revenus de remplacement. Lextension de son primtre aux revenus des indpendants et aux revenus de lpargne pourrait ensuite tre envisage un horizon plus lointain . 146 Depuis la loi de finances pour 2012. 147 Cf. dcision n 90-285 DC du 28 dcembre 1990 ; les dveloppements qui prcdent sont issus du rapport particulier relatif aux contraintes juridiques encadrant une extension des prlvements la source.

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ce systme permettrait dassurer une meilleure galit entre contribuables (tous les redevables payant leur impt en n au titre des revenus perus en n) sans entraner les mmes inconvnients que les prlvements forfaitaires voqus plus haut : les acomptes reprsentant un montant dimpt (et non un taux), ils ne sajusteraient pas automatiquement la hausse en cas daugmentation du chiffre daffaires de lentreprise ; la trsorerie de celle-ci serait ainsi davantage protge quavec un systme de retenues forfaitaires mme non libratoires. ce systme dacomptes sur les revenus courants est dailleurs celui qui a t adopt par les douze pays pour lesquels des donnes ont pu tre obtenues. La priodicit de versement est variable suivant les pays (entre un et douze acomptes par an). Les acomptes sont gnralement calculs sur la base de limpt n-1, des tables de conversion permettant parfois dajuster les acomptes en cours danne en fonction de lvolution de lactivit. En outre, des pnalits sont prvues si les contribuables minorent de faon excessive leurs acomptes en cours danne148.

En tout tat de cause, comme pour les revenus du capital, lenjeu ne doit pas tre surestim : en 2010, moins de 130 000 foyers imposables ont peru exclusivement des revenus indpendants, ce qui reprsente seulement 0,6 % du total des redevables de limpt sur le revenu.
Tableau n 19 : Contribuables percevant exclusivement des revenus indpendants en 2010149
Nombre de foyers imposables percevant exclusivement des revenus de la catgorie Bnfices industriels et commerciaux Bnfices non commerciaux Bnfices agricoles Total Rappel nombre total des foyers imposables 62 081 56 393 8 153 126 627 21 273 977 En % du total des imposables 0,29 % 0,27 % 0,04 % 0,60 %

Source : Direction gnrale des finances publiques.

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Cf. rapport particulier sur les comparaisons internationales. Foyers dnombrs en 2011 au titre des revenus perus en 2010.

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Ainsi, des options diffrencies peuvent tre envisages suivant le type de revenu peru par les contribuables : une retenue la source peut tre facilement mise en uvre pour ceux qui peroivent exclusivement des revenus salariaux ; en revanche, elle est plus difficilement envisageable pour ceux qui peroivent exclusivement des revenus du capital ou des revenus indpendants. Pour ces deux derniers cas de figure, des options alternatives doivent tre envisages, comme la gnralisation de prlvements forfaitaires (libratoires ou non) ou la mise en place de paiements dacomptes sur les revenus courants. En tout tat de cause, les contribuables qui peroivent exclusivement un type de revenu ne reprsentent quenviron 40 % des redevables de limpt sur le revenu. Dans la majorit des cas, les contribuables peroivent plusieurs sources de revenu. Les modalits de retenue la source doivent donc tre aussi tudies pour ce cas majoritaire.

B - Pour les contribuables qui peroivent plusieurs catgories de revenus, la prsence de revenus de type salarial permet denvisager une retenue la source dans la majorit des cas
En cas de perception de revenus mixtes, deux options sont envisageables : i. lapplication de modes de recouvrement spcifiques par type de revenu ; ii. lintgration des diffrents types de revenu dans un taux moyen appliqu sur le revenu principal.

1 - Lapplication de modes de recouvrement spcifiques par type de revenu


Une premire option pour recouvrer limpt sur des revenus mixtes consisterait imposer sparment des revenus diffrents : un prlvement la source pour tous les revenus qui le permettent, et une modalit alternative pour les autres. Cette option reviendrait juxtaposer les modalits dimposition prsentes au A ci-dessus : sur les revenus salariaux et assimils, une retenue la source dont le taux tiendrait compte uniquement du montant du salaire ;

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sur les revenus du capital, des prlvements forfaitaires et, lorsque ce nest pas possible, des acomptes tenant compte des seuls revenus correspondants (par exemple, tenant compte des seuls revenus fonciers connus) ; sur les revenus indpendants, un paiement en n+1 comme aujourdhui, ou des acomptes au titre de lanne n calculs sur la base des seuls revenus indpendants.

Cette option aurait lavantage de la simplicit de mise en uvre pour ladministration et pour les tiers payeurs : pour chaque type de revenu, une seule modalit de recouvrement serait possible quels que soient les revenus dont le contribuable disposerait par ailleurs. Et le taux dimposition serait calcul sur la base du seul revenu correspondant. Toutefois, elle prsenterait trois types dinconvnients non ngligeables : i. le systme serait complexe et peu comprhensible pour le contribuable, qui se verrait appliquer des taux multiples en fonction de ses revenus (un taux pour le revenu salarial, des taux potentiellement diffrencis sur les revenus du capital ...), taux qui pourraient de plus se juxtaposer avec dautres modalits dimposition au titre du mme impt (par exemple des acomptes mensuels payer avec un an de dcalage sagissant de revenus indpendants). Il deviendrait particulirement difficile pour le contribuable de disposer dune vision synthtique de son taux dimposition annuel ; ii. le systme gnrerait des rgularisations lourdes en n+1, dgradant le principal avantage attendre de la retenue la source : un ajustement plus immdiat de limpt aux variations de revenu. En effet, chaque prlvement tant calcul sur la base du seul revenu sous-jacent, il serait ncessaire de procder un nouveau calcul global de limpt en n+1, une fois lensemble des revenus de lanne n connus, et de rapprocher ce montant des acomptes pays en n ou n+1 au titre des diffrents modes de recouvrement (retenue la source salariale, prlvements forfaitaires non libratoires, acomptes mensuels) pour procder la rgularisation du solde. Leffet taux prsent au chapitre III de la premire partie ne jouerait donc quasiment pas, alors quil est une condition dterminante dune retenue la source parfaite sajustant rapidement aux variations de revenu du contribuable ; iii. sur le plan des principes, ce systme constituerait une atteinte significative au principe duniversalit de limpt

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sur le revenu, surtout si le modle des prlvements libratoires tait gnralis sur les revenus autres que salariaux. Cette option ne semble donc devoir tre privilgie que lorsque le revenu dominant du contribuable nest pas un revenu de type salarial, cest--dire lorsque les revenus dominants du contribuable sont des revenus du capital ou des revenus indpendants : dans ces deux dernires configurations en effet, lapplication dun taux synthtique sur le revenu dominant napparat pas possible (cf. seconde option ci-aprs). Dans les faits, ce cas de figure apparat trs minoritaire : seuls 9 % des contribuables percevant plusieurs revenus seraient concerns, soit peine 5 % du total des contribuables.
Tableau n 20 : Contribuables dont le revenu dominant nest pas de type salarial, en 2010150
Nombre de foyers imposables percevant principalement des revenus de la catgorie151 Bnfices industriels et commerciaux Bnfices non commerciaux Bnfices agricoles Revenus fonciers Revenus de capitaux mobiliers (imposs au barme) Revenus de capitaux mobiliers (soumis au prlvement forfaitaire libratoire) Plus-values Autres Total Total des foyers percevant plusieurs revenus Rappel nombre total des foyers imposables 287 973 327 064 126 572 289 980 42 591 NC 18 662 20 495 1 113 337 12 657 680 21 273 977 En % du total des imposables 1,35 % 1,54 % 0,59 % 1,36 % 0,20 % NC 0,09 % 0,10 % 5,23 % 59,50 %

Source : Direction gnrale des finances publiques.

2 - Lintgration des revenus dans un taux synthtique


Une seconde option consisterait intgrer, dans le calcul du principal taux de retenue la source, lensemble des revenus que peroit

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Foyers dnombrs en 2011 au titre des revenus perus en 2010. Dduction faite des contribuables percevant exclusivement des revenus de la catgorie.

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le contribuable : les revenus qui peuvent faire lobjet dune retenue la source, mais aussi les autres. Le contribuable se verrait ainsi appliquer chaque mois une seule retenue la source, sur un seul de ses revenus. Le taux de cette retenue serait ncessairement suprieur celui qui rsulterait de la prise en compte du seul sous-jacent, puisquil prendrait en compte lensemble des revenus du contribuable. Par exemple, un contribuable percevant chaque mois un salaire de 100, un revenu du capital de 15 et un revenu foncier de 5 se verrait appliquer sur son seul salaire une retenue la source dont le taux serait calcul partir de lensemble de ses revenus (ici 120) et non pas partir de son seul salaire (100) : le taux de cette retenue serait donc lgrement suprieur celui qui prvaudrait si le contribuable ne percevait que son salaire de 100. Ce taux est qualifi de synthtique , car il ferait la synthse de lensemble des revenus perus par le contribuable. Il correspondrait au taux moyen dimposition (TMI) qui est dj indiqu depuis 2000 sur lavis dimposition des contribuables. Loption dune retenue la source sur revenus multiples via le taux synthtique nest envisageable que si le revenu dominant du contribuable est de type salarial (salaire ou revenu de remplacement). En effet, dans le cas contraire (par exemple un revenu salarial de seulement 15 pour un contribuable percevant par ailleurs un revenu foncier de 100), lapplication du taux synthtique sur le revenu salarial, soit ne permettrait pas lEtat de recouvrer le montant dimpt ncessaire compte tenu de ltroitesse de lassiette, soit obligerait majorer le taux synthtique dans une proportion telle quil en rsulterait un asschement du revenu impos. Lobjection vaut galement pour les contribuables percevant titre principal des dividendes ou des intrts : en thorie, ces revenus pourraient faire lobjet dune retenue la source au taux major pour tenir compte des autres revenus du contribuable ; toutefois, la diffrence des revenus salariaux, les revenus du capital sont souvent fragments car issus de multiples produits : ils constituent donc davantage une somme de revenus minoritaires quun seul revenu majoritaire auquel le taux synthtique pourrait tre appliqu. Cependant, les contribuables dont le revenu dominant peut faire lobjet dune retenue la source constituent la grande majorit des contribuables percevant plusieurs revenus (91 %) et la majorit des redevables de limpt sur le revenu (55 %).

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Tableau n 21 : Contribuables dont le revenu dominant est un revenu de type salarial, en 2010152
Nombre de foyers imposables percevant principalement des revenus de la catgorie153 7 556 849 3 987 494 11 544 343 12 657 680 21 273 977 En % du total des imposables 35,52 % 18,74 % 54,27 % 59,50 %

Traitements et salaires Pensions et retraites Total Total des foyers percevant plusieurs revenus Rappel nombre total des foyers imposables

Source : Direction gnrale des finances publiques.

Ainsi, la retenue la source pourrait tre applique sans difficult une grande majorit des contribuables : en agrgeant les 40 % qui peroivent exclusivement des revenus de type salarial et les 55 % qui peroivent plusieurs revenus avec un revenu salarial dominant, ce sont au total prs de 95 % des contribuables qui pourraient se voir appliquer une retenue la source de limpt sur le revenu. Les 5 % restants sont principalement des contribuables percevant plusieurs revenus mais pour lesquels une retenue la source globale apparat difficile en labsence de revenu salarial dominant, et titre plus anecdotique des contribuables percevant exclusivement des revenus indpendants (0,6 % des contribuables) ou des revenus fonciers (0,2 % des contribuables) sur lesquels une retenue la source est peu envisageable. Pour ces deux derniers cas, labsence de retenue la source pourrait tre avantageusement compense par une gnralisation du paiement dacomptes sur les revenus courants.

III - Avec quelle ractivit limpt retenu la source pourrait-il sajuster aux volutions de la situation du contribuable ?

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Foyers dnombrs en 2011 au titre des revenus perus en 2010. Dduction faite des contribuables percevant exclusivement des revenus de la catgorie.

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A - dfaut dune liquidation de limpt en temps rel, la retenue la source de limpt sur le revenu passerait par lapplication du dernier taux moyen dimposition connu associe dimportantes possibilits de modulation
1 - La difficult calculer le taux dimposition en temps rel
Les avantages de la retenue la source sont maximiss lorsquelle repose sur un calcul du taux dimposition en temps rel, mois par mois : en effet, cest cette condition que limpt peut sajuster le plus immdiatement aux variations de revenu du contribuable ( effet taux se cumulant leffet assiette ) et ainsi limiter les difficults de trsorerie qui rsultent dune baisse de revenu (cf. chapitre III de la premire partie ci-dessus). Toutefois, une telle synchronisation en temps rel napparat pas envisageable dans le cadre du systme fiscal franais actuel. Elle supposerait en effet : i. que lensemble des revenus imposables soient connus en temps rel. Or, cela nest pas possible pour certains revenus tels que les revenus professionnels et les plus-values : il faut attendre la clture de lanne n et la communication en n+1 des oprations ralises en n (imputation des charges ou des moinsvalues) pour que le montant final de ces revenus soit connu (cf. II ci-dessus). En outre, mme les revenus les plus simples, comme les revenus salariaux, ne sont pas connus immdiatement par ladministration : celle-ci na connaissance des rmunrations verses au cours de lanne n chaque contribuable quaprs rception des dclarations annuelles des salaires (DADS) communiques par les employeurs en mars n+1. Ainsi, les revenus perus en n par les contribuables ne sont connus quen n+1 par ladministration ; ii. que ladministration puisse elle-mme procder la liquidation de limpt en temps rel. Or cela galement est impossible aujourdhui compte tenu de la complexit de limpt sur le revenu et du nombre de paramtres prendre en compte pour chacun des 20 millions de foyers imposables (situation conjugale du contribuable, nombre denfants charge, recours aux dpenses fiscales ...). Cest en raison de cette complexit quaujourdhui, lavis dimposition final ne peut tre adress aux contribuables quen septembre n+1 pour limpt d au titre des

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revenus n, alors mme que ces derniers sont en thorie connus ds le dbut de lanne n+1 et que ladministration na procder au calcul de limpt quune seule fois par an (au lieu de douze fois dans une retenue la source parfaite ) ; or ladministration fiscale a indiqu dans le cadre du prsent exercice que le simple fait davancer lavis dimposition juillet n+1 au lieu de septembre n+1 tait impossible dans le cadre du systme actuel. Ainsi, quand bien mme les revenus imposables pourraient tre connus au cours de lanne n (ce qui nest pas possible, cf. point prcdent), ladministration ne serait pas en mesure de procder en temps rel au calcul de limpt d au titre de ces revenus ; iii. enfin, quexistent des flux dchanges dinformation mensuels scuriss entre ladministration et lensemble des tiers payeurs possibles. En effet, une liquidation mensuelle des taux dimposition ne serait effective que si ladministration pouvait communiquer ces derniers sur une base mensuelle. Or, de tels flux dchange nexistent que pour une minorit des tiers payeurs envisageables (il nexiste pas de flux avec les banques ou les socits dassurance, par exemple) ; et lorsquils existent, ils sont paramtrs pour des impositions simples, taux proportionnel uniforme sur le territoire (comme les cotisations sociales) : les informations transmises en cours danne par ladministration aux tiers payeurs concernant simplement des mises jour gnrales (actualisation des seuils dexonration de charges, par exemple). Il en irait diffremment de la communication mensuelle de plusieurs millions de taux individualiss, opration qui devrait de plus tre diffrencie tiers payeur par tiers payeur afin dviter quun employeur reoive des informations fiscales sur des salaris relevant dune autre entreprise.

Sans quil soit besoin daller plus loin, on constate aisment quune retenue la source calcule en temps rel nest pas envisageable dans le cadre du systme actuel. La seule option raliste serait lapplication dun taux par dfaut correspondant au dernier taux dimposition connu. Ce taux existe dj : il sagit du taux moyen dimposition (TMI) communiqu chaque anne au contribuable sur son avis dimposition. Il correspond au taux dimpt pay en n+1 au titre des revenus perus en n. Il nest connu quen septembre n+1. Ainsi, sil tait dcid de prlever la source limpt sur le revenu, le taux appliqu par les tiers payeurs sur le revenu mensuel serait :

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de janvier n septembre n, le TMI calcul en septembre n-1 au titre des revenus perus en n-2 ; doctobre n dcembre n, le TMI calcul en septembre n au titre des revenus perus en n-1.

En tout tat de cause, le taux de retenue la source ne correspondrait pas aux revenus courants du contribuable : sa base de calcul serait prime dun an, voire de deux ans pour les neuf premiers prlvements de lanne. En outre, dans les cas particuliers de premire imposition (par exemple un nouvel entrant sur le march du travail percevant pour la premire fois des revenus salariaux), il nexisterait pas de base de calcul connue : le tiers payeur ne pourrait donc appliquer quun taux forfaitaire par dfaut en attendant quil ait t procd la premire liquidation de limpt, en septembre n+1. Ainsi, compte tenu des contraintes prvalant dans le systme franais, il nest pas possible denvisager un effet taux spontan de la retenue la source en cas de variation de revenu du contribuable. En labsence de correctif, ce dernier ne pourrait donc pas bnficier du principal avantage de la retenue la source de limpt sur le revenu par rapport au systme actuel.

2 - Lintrt douvrir dimportantes possibilits de modulation en contrepartie


Afin de compenser limpossibilit de calculer automatiquement limpt en temps rel, il pourrait tre propos douvrir aux contribuables de larges possibilits de moduler leur taux dimposition, leur initiative, en cours danne. Deux options seraient envisageables : i. une modulation laisse la seule initiative du contribuable, sous sa responsabilit : elle soulverait un risque derreurs ou domissions plus important (qui pourrait toutefois tre contrl ; cf. ci-dessous), mais serait plus simple et plus rapide exercer pour le contribuable. Cest dailleurs loption qui a t retenue dans le systme actuel pour les modulations dacomptes mensuels ou provisionnels (cf. chapitre III de la premire partie ci-dessus) ; ii. une modulation applique par le contribuable sur validation pralable de ladministration : plus scurisante du point de vue des possibilits derreurs ou domissions, elle risquerait toutefois dentraner une surcharge importante de

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travail pour ladministration et des dlais de traitement levs nuisant au service rendu au contribuable. Afin de limiter les risques derreurs et la surcharge de travail impose ladministration et aux tiers payeurs, il pourrait tre dcid dencadrer les initiatives des contribuables : dune part, en limitant le nombre de modifications autorises sur une anne ; dautre part, en nautorisant la modification quau-del dun certain seuil. Par exemple, toute demande de variation du TMI infrieure 10 % pourrait tre refuse par ladministration fiscale.

La modulation du taux en cours danne, linitiative du contribuable, serait ainsi une rponse imparfaite limpossibilit de connatre le taux dimposition en temps rel : elle permettrait au contribuable de bnficier de tout ou partie de leffet taux permis par la retenue la source en cas de baisse de ses revenus.

B - Ce systme aurait pour contrepartie le maintien des obligations dclaratives du contribuable et la ncessit de procder des rgularisations ex post
1 - Les obligations dclaratives
La retenue la source de limpt sur le revenu impliquerait ncessairement le maintien de la dclaration annuelle de revenus pour lensemble des contribuables : a minima pour recouper les informations communiques par les tiers lorsque celles-ci existent, par exemple les salaires verss par les employeurs et connus de ladministration en n+1 aprs rception des dclarations annuelles des salaires ; a fortiori pour connatre les autres revenus soumis limpt sur le revenu en France et qui ne peuvent pas tre connus autrement hors contrle fiscal que par dclaration du contribuable : revenus indpendants, revenus fonciers, revenus perus hors de France mais imposables en France... Il en va de mme pour les nombreuses dpenses fiscales auxquelles le contribuable franais est autoris recourir, mais dont ladministration na connaissance, et nen fait bnficier le contribuable, que si celuici len informe : dons aux uvres, emploi domicile...

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De fait, les seuls autres pays qui ont supprim les obligations dclaratives pour un nombre significatif de contribuables sont ceux qui, comme le Royaume-Uni ou le Danemark, ont une structure dimposition sensiblement plus simple que celle qui prvaut en France (cf. chapitre III de la premire partie ci-dessus). Par ailleurs, en labsence de possibilit de connatre le montant dimpt exact en temps rel, lmission dun avis dimposition en septembre n+1 resterait ncessaire pour indiquer le montant dfinitif dimpt d en n au titre des revenus n et le cas chant, le montant de la rgularisation due en n+1 compte tenu des retenues la source effectues en n. Enfin, la retenue la source de limpt sur le revenu se traduirait probablement par la cration de nouvelles formalits dclaratives. En effet, aux acteurs dj concerns par des formalits aujourdhui (le contribuable via la dclaration de revenus, ladministration via lmission de lavis dimposition), sajouteraient les tiers payeurs. Ils devraient en effet communiquer ladministration fiscale un rcapitulatif annuel et/ou priodique des retenues effectues au cours de lanne pour chaque salari (comme dans les treize pays tudis dans le cadre du prsent exercice), voire, en supplment, communiquer un tel rcapitulatif aux salaris galement (comme au Royaume-Uni, en Allemagne ou encore aux Etats-Unis)154.

2 - Les rgularisations en n+1


Limpossibilit de calculer le taux dimposition en temps rel a une seconde consquence : la retenue la source de limpt sur le revenu saccompagnerait ncessairement de rgularisations en n+1. En effet, il faudrait attendre le calcul de limpt dfinitif en septembre n+1 : i. pour connatre lensemble des revenus imposables perus en n par le contribuable, notamment ceux qui nont pas pu tre communiqus par des tiers payeurs ; ii. pour appliquer cette nouvelle base imposable le barme de limpt sur le revenu au titre des revenus n ; iii. et pour rapprocher le montant ainsi obtenu des retenues la source effectues au cours de lanne n. Or ayant t calcules sur la base du taux n-2 du contribuable au cours des neuf premiers mois, puis n-1 sur les trois derniers mois, ces retenues seraient ncessairement en dcalage avec lapplication du barme n aux revenus n.

154

Cf. rapport particulier sur les comparaisons internationales.

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CONSEIL DES PRLVEMENTS OBLIGATOIRES

Ainsi, les revenus perus par le contribuable en n, bien quayant fait lobjet dun prlvement la source tout au long de lanne n, ne seraient pas pour autant nets dimpt au 31 dcembre de n : ils resteraient probablement concerns par un rappel dimpt complmentaire la charge du contribuable, ou un remboursement du trop peru par ladministration, en septembre n+1. Cette rgularisation pourrait emprunter deux modalits : 1. une opration de paiement unique dcorrle de la retenue la source mensuelle : si le calcul du solde faisait apparatre un complment dimpt payer pour le contribuable au regard de limpt pay en n, il procderait un versement de rgularisation en septembre n+1, indpendamment des retenues la source effectues en n+1 au titre des revenus n+1 ; dans le cas contraire, cest ladministration qui procderait un remboursement unique en septembre n+1. Cette modalit contraindrait le contribuable des dmarches supplmentaires rgulariser son solde dimpt une fois par an mais elle aurait lavantage de prserver la lisibilit du taux de prlvement la source appliqu chaque mois, qui nvoluerait que sur initiative du contribuable ; 2. une intgration lisse par modulation du taux de retenue la source : le taux de prlvement des trois derniers mois de lanne n+1 serait augment pour prlever le complment dimpt d en n au titre des revenus n, ou au contraire diminu si la rgularisation de septembre n+1 faisait apparatre un trop peru par ladministration. Exemptant le contribuable de dmarche effectuer au titre de la rgularisation du solde, cette option aurait en revanche linconvnient de dgrader la lisibilit de la retenue la source : les prlvements raliss par le tiers payeur entre octobre et dcembre n+1 agrgeraient en effet limpt d en n+1 au titre des revenus n+1 et la rgularisation du solde de limpt n d au titre des revenus n. Un tel systme est propos aux contribuables sur option au Royaume-Uni et au Danemark, la priode de rgularisation pouvant stendre jusquaux retenues la source ralises n+2155.

Dans tous les cas, la rgularisation constituerait une contrainte pour les contribuables. Des tudes ralises aux Pays-Bas et en Espagne ont ainsi montr quun nombre significatif de contribuables (340 000 aux Pays-Bas, soit 4,6 % des contribuables) prfraient ne pas dposer la dclaration facultative en n+1 alors mme quelle leur aurait permis
155

Cf. rapport particulier sur les comparaisons internationales.

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dobtenir un remboursement dimpt. Pour la mme raison, en Espagne, ce sont 500 millions deuros de trop perus qui nont jamais t rclams par les contribuables en 2006 alors quils y avaient droit. Ainsi, compte tenu de la structure de limpt sur le revenu en France (prlvement universel, progressif et fortement personnalis) et de ltat des techniques administratives (connaissance ncessairement tardive de la plupart des revenus), il parat illusoire descompter la mise en place dune retenue la source parfaite permettant un ajustement automatique du taux dimposition aux variations de revenu du contribuable : la retenue la source ne pourrait tre ralise que par application du taux dimposition antrieur, taux par dfinition dcorrl de lvolution de la situation du contribuable. Si cet inconvnient pourrait tre partiellement corrig par louverture de larges possibilits de modulation du taux en cours danne linitiative du contribuable, il en rsulterait en contrepartie le maintien, voire lalourdissement des dmarches dclaratives, et la ncessit dune rgularisation systmatique du solde de limpt n en n+1.

IV - Synthse des choix possibles sur les modalits de calcul dun impt sur le revenu prlev la source
Les dveloppements qui prcdent permettent de mettre en vidence trois modles de retenue la source : 1. la retenue la source cdulaire : limpt serait liquid et recouvr revenu par revenu, pour les revenus qui le permettent (revenus salariaux, certains revenus du capital, plus-values immobilires) sur le modle de lactuelle contribution sociale gnralise. Ce choix aurait lavantage dune grande simplicit de mise en uvre et de cots de gestion limits pour ladministration. Il prsenterait toutefois deux inconvnients majeurs : dune part, il impliquerait de renoncer au caractre universel de limpt sur le revenu : le barme progressif ne serait appliqu quaux revenus salariaux, les autres tant soumis un taux proportionnel libratoire ou un barme spcifique (revenus indpendants par exemple) ; dautre part, il ne rduirait pas les dmarches du contribuable (envoi de la dclaration et rgularisation en n+1) du fait des dlais de traitement incompressibles des informations sur la base taxable (communication ladministration des donnes sur les salaires,

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connaissance des revenus ne pouvant pas faire lobjet dune retenue la source comme les revenus indpendants ou les revenus fonciers ...) ; 2. la retenue la source globale synchronise : le caractre universel de limpt sur le revenu serait prserv par lapplication du taux synthtique dimposition au revenu dominant (lorsquil sagit dun revenu salarial ou de remplacement) ; par ailleurs, la liquidation en temps rel du taux synthtique conduirait un ajustement permanent du taux dimposition aux variations de revenu du contribuable et donc labsence de rgularisation en n+1. Comme cela a t montr plus haut, un tel modle est utopique en ltat de la structure de limpt sur le revenu (impt global, progressif, familialis, fortement personnalis via louverture dun nombre lev de dpenses fiscales) et des techniques administratives (au regard de laccs aux donnes des contribuables par ladministration et de la communication aux tiers payeurs des modifications de taux dimposition des contribuables) : non seulement il nest pas possible de connatre en janvier n le taux synthtique n du contribuable (cette information ntant connue quen septembre n+1 de faon dfinitive), mais ladministration nest pas en mesure deffectuer ce calcul chaque mois, ni mme den communiquer le rsultat chaque tiers payeur sur une base mensuelle. De fait, il apparat que le caractre synchronis de limpt (ajustement automatique du taux en temps rel) nest pas compatible avec son caractre universel (qui suppose dintgrer des revenus quil nest pas possible de connatre en temps rel), a fortiori sil doit tre galement fortement personnalis (auquel cas les dlais de collecte et de traitement des multiples informations intgrer dans le calcul de limpt impliquent une inertie incompressible) ; 3. la retenue la source globale non synchronise : la retenue la source serait pratique en appliquant le dernier taux dimposition connu du contribuable, savoir le taux n-2 de janvier septembre, puis le taux n-1 doctobre dcembre. Cette option permettrait de concilier retenue la source mensuelle et caractre universel de limpt, mais elle aurait pour prix le maintien dun dcalage important entre le revenu du contribuable (peru en n) et limpt prlev au mme moment (calcul sur des bases primes). Les effets positifs de la retenue la source (ajustement de limpt aux variations de revenu, entre en vigueur rapide des nouvelles dispositions fiscales) seraient en grande partie perdus, le contribuable tant confront

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une rgularisation importante en septembre n+1. Il serait possible dattnuer les dfauts de cette solution en ouvrant de larges possibilits de modulation du taux en cours danne linitiative du contribuable ; mais lavantage obtenu en matire dajustement de limpt se paierait au prix de charges de gestion supplmentaires pour les tiers payeurs et de cots de traitement et de contrle plus importants pour ladministration.

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Chapitre II Modalits possibles de recouvrement dun impt sur le revenu prlev la source
I - Quel tiers payeur peut tre choisi pour prcompter limpt pour le compte de ladministration ?
La retenue la source repose sur lexistence dun tiers payeur, ou du moins dun acteur qui puisse la fois liquider et recouvrer limpt pour le compte de ladministration au moment o le revenu imposable se forme (cf. chapitre II de la premire partie ci-dessus).
Encadr n 8 : La notion de tiers payeur
La notion de tiers payeur dcoule de celle de subrogation qui prvaut en droit civil : le tiers payeur est lacteur qui bnficie de la subrogation dans les droits dun crancier156. En effet, la subrogation est notamment caractrise lorsque le crancier recevant son paiement d'une tierce personne la subroge dans ses droits, actions, privilges ou hypothques contre le dbiteur 157. Ainsi, en matire daccidents de la circulation, est qualifi de tiers payeur la personne ou l'organisme qui est appel indemniser une personne victime du dommage subi et qui peut ensuite engager une action rcursoire contre lauteur de laccident : la victime du dommage subroge le tiers payeur dans ses droits remboursement vis--vis de lauteur de laccident158. Il existe des cas o la puissance publique agit comme tiers payeur pour le compte dun crancier. Le plus connu est celui des avances de frais de sant rembourss par la scurit sociale : le professionnel de sant qui a fourni une prestation un patient dtient sur lui une crance qui ne steint que lorsque le patient a pay le montant correspondant cette prestation ; or, lorsque la prestation est prise en charge par la scurit sociale, celle-ci peut procder directement au paiement et ainsi exonrer le patient de lavance de frais : le professionnel de sant subroge dans ses droits la

Cf. article 1249 du code civil. Cf. 1. de larticle 1250 du code civil. 158 Cf. articles 29 et 33 de la loi n 85-677 du 5 juillet 1985 tendant l'amlioration de la situation des victimes d'accidents de la circulation et l'acclration des procdures d'indemnisation.
157

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caisse primaire dassurance maladie qui prend en charge le paiement des frais la place du patient159. Dans le cadre dun prlvement fiscal la source, on peut considrer que ladministration subroge le tiers payeur dans ses droits recouvrer la crance fiscale auprs du contribuable. La comparaison nest pas tout fait exacte dans la mesure o le tiers payeur ne fait ici que recouvrer limpt pour le compte de ladministration, qui reste seule dtentrice de la crance fiscale in fine : lexpression tiers verseur serait peut-tre plus approprie. Toutefois, lexpression tiers payeur tant entre dans le langage courant en matire de prlvements la source, cest elle qui est utilise dans le cadre du prsent rapport.

Lintroduction du tiers payeur dans la relation contribuable administration pose trois sries de questions : i. qui doit tre ce tiers payeur ? ii. que reprsente la charge de travail supplmentaire quil devra assumer au titre de ses nouvelles fonctions ? iii. quelles sont les responsabilits nouvelles qui natront, sur le plan juridique, de ses nouvelles fonctions ?

A - Le prlvement par lemployeur semble devoir tre privilgi celui ralis par les banques
1 - Les avantages et les limites de loption consistant confier le prlvement la source aux banques
Le prlvement la source des revenus virs sur les comptes bancaires des contribuables160 est une option a priori sduisante. En effet, outre sa faisabilit technique les banques sont dj tiers payeurs pour la retenue la source ralise sur les revenus du capital (prlvement forfaitaire libratoire, contribution sociale gnralise sur les produits de placement ...) et tous les contribuables disposent normalement dau moins un compte bancaire elle prsente deux principaux avantages : i. la prservation de la confidentialit des changes dans la relation de travail : la retenue la source par la banque impliquerait que seule celle-ci aurait connaissance du taux moyen dimposition du contribuable, quelle appliquerait sur le

159 160

Cf. article L. 322-2 du code de la scurit sociale. Qui se distingue donc du prlvement mensuel aujourdhui offert aux contribuables : dans lhypothse dune retenue la source confie aux banques, les revenus feraient lobjet dun prlvement au moment mme o ils parviendraient sur le compte bancaire du contribuable, de sorte que le revenu figurant sur le compte bancaire serait un revenu net dimpt. En outre, le prlvement serait d au titre des revenus courants, et non pas au titre des revenus perus lanne prcdente.

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revenu au moment de son versement sur le compte bancaire. Ainsi, la relation de travail dans lentreprise resterait inchange : lemployeur naurait pas connaissance du taux dimposition du salari lors du versement de son salaire et celui-ci ne pourrait pas en retour souponner lemployeur dutiliser cette information afin de faire pression sur les salaires ou lemploi. En outre, tous les salaris relevant du mme salaire brut continueraient de percevoir le mme salaire net : la comprhension des lments de rmunration reposerait sur les mmes bases quaujourdhui ; ii. la commodit de gestion et la scurisation du recouvrement pour ladministration : la quasi-totalit des contribuables disposant dau moins un compte bancaire dans lune des grandes banques franaises, le nombre dinterlocuteurs de ladministration serait extrmement limit : quelques dizaines tout au plus. Il en rsulterait en principe une grande simplicit de gestion et une meilleure assurance de recouvrer limpt d (notamment au regard du risques des procdures collectives qui affectent les tiers payeurs employeurs).

Toutefois, ces avantages ne doivent pas occulter de lourds inconvnients : i. la difficult recouper correctement les revenus imposables : o dune part, toutes les sommes vires sur un compte bancaire ne sont pas ncessairement des revenus imposables : les transferts de compte compte ou les remboursements de frais professionnels, par exemple ne sauraient tre taxs sous peine de soumettre le contribuable une imposition indue. Il conviendrait ainsi que les payeurs de revenus procdent un codage de leurs virements et, parmi ceux-ci, au codage des seules sommes imposables, afin que ces dernires soient identifies par le tiers payeur. Or un tel codage nexiste pas aujourdhui ; en sens inverse, tous les revenus ne transitent pas ncessairement par un compte bancaire : les sommes verses sous forme de chque, par exemple, sont difficiles identifier ; enfin, pour les contribuables qui dtiennent plusieurs comptes bancaires (28 % en 2010 selon la Fdration bancaire franaise ; cette situation est appele multi-

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bancarisation ), parfois dans plusieurs tablissements distincts, lapplication dun taux uniforme des sources de revenus multiples risque de savrer dlicate mettre en uvre. ii. la multiplication des risques dinsolvabilit : contrairement lide avance de prime abord (cf. avantages ci-dessus), le prlvement la source par les banques ne rduit pas les risques dinsolvabilit : les revenus (autres que ceux verss par les banques) tant toujours verss par un acteur tiers (lemployeur ...), les risques de dfaillances de celui-ci restent entiers. Au contraire mme, ils se voient doubls dun risque de dfaillance de ltablissement bancaire ; iii. le risque de faible acceptabilit du dispositif par les contribuables : ceux-ci peuvent tre rticents lide que des informations fiscales pouvant rvler leur situation patrimoniale ou personnelle soient transmises leur banque, notamment depuis la crise financire de 2008.

Au final, les inconvnients avrs de la solution bancaire (en particulier la difficult didentifier les revenus imposables) ne semblent pas quilibrs par ses avantages supposs (la scurisation du recouvrement). Au contraire mme, il est possible quun recouvrement par les banques contribuerait dgrader le taux de recouvrement de limpt.

2 - Les avantages et les limites de loption consistant confier le prlvement la source aux employeurs
Une seconde option consiste confier le prlvement la source lemployeur ou lorganisme verseur des revenus de remplacement pour ces derniers. A la diffrence des banques, les employeurs peuvent identifier sans difficult lassiette imposable, puisquil sagit des rmunrations mensuelles sur lesquelles sont dj appliqus des prlvements la source. En outre, le problme pos par la multi-bancarisation disparat : mme si le contribuable dispose de sources de revenu multiples, lapplication du taux moyen dimposition au salaire permet de recouvrer limpt au titre de lensemble des revenus du contribuable (sous rserve que le salaire soit le revenu dominant du contribuable, ce qui est le cas de prs de 95 % des redevables de limpt sur le revenu ; cf. chapitre I cidessus).

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En revanche, le prlvement la source par lemployeur ne rduit pas les risques de dfaillance du tiers payeur (cf. point C ci-dessous sur le rgime de responsabilit), ni ceux lis la communication dinformations fiscales du contribuable il peut mme rendre ceux-ci plus problmatiques (cf. ci-aprs). Enfin, le prlvement par lemployeur entrane un risque spcifique de confusion entre salaire et impt qui peut dgrader lacceptabilit du dispositif (cf. C du chapitre III de la premire partie ci-dessus). Au final, le prlvement la source par lemployeur parat plus simple mettre en uvre que le prlvement par les banques, et finalement au moins aussi scurisant pour le recouvrement de limpt. Cest dailleurs la solution qui a t retenue par la totalit des pays prlevant limpt sur le revenu la source, et la solution qui a t recommande par les prcdents travaux sur le sujet en France.

B - La charge de travail supplmentaire confie aux tiers payeurs peut savrer non ngligeable
1 - Les facteurs de cots pour les tiers payeurs
La charge de travail confie aux tiers payeurs dpend de la faon dont les tches de liquidation et de recouvrement de limpt sont rparties entre les trois acteurs : tiers payeur, administration et contribuable. En particulier, cette charge sera plus limite si le tiers payeur doit simplement appliquer un taux communiqu par ladministration, ou sil doit calculer lui-mme limpt partir des informations quil collecterait par ailleurs. Or, mme avec la premire option (lapplication dun taux communiqu par ladministration, option a priori la plus probable en raison des impratifs de confidentialit des donnes ; cf. ci-aprs), des cots incompressibles sappliquent aux tiers payeurs. Ceux-ci peuvent tre regroups en deux ensembles : i. les cots de transition : ils rsultent de la ncessit dadapter les logiciels de paye au traitement des nouvelles informations (prise en compte dun nouveau prlvement sur le salaire, cration des interconnexions avec ladministration, cf. ci-aprs), et de rpondre aux demandes dinformation que ne manqueront pas de formuler les salaris. Il sagit dans le premier cas dune dpense dinvestissement supplmentaire, dans le second dune charge de fonctionnement additionnelle pour les services en charge des ressources humaines ;

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ii. les cots de gestion courante : une fois le systme mis en place, les tiers payeurs ont supporter des cots rcurrents qui sont lis trois oprations : o la collecte et lintgration des taux dimposition des salaris : cette opration est rendue complexe par le caractre individualis des taux dimposition (un par salari), ce qui diffrencie fortement limpt sur le revenu des prlvements sociaux la source161. une approche a priori simple consisterait prvoir une transmission automatise des taux directement par ladministration. Toutefois, les outils techniques ncessaires cette approche (systme dinformation et plateforme dinterconnexion entre ladministration et les tiers payeurs) nexistent pas aujourdhui, sauf pour certains revenus de remplacement spcifiques162. En outre, ladministration fiscale na pas connaissance aujourdhui de la situation demploi des salaris : il faudrait pour cela quelle rceptionne et traite les dclarations uniques dembauche (DUE) aujourdhui communiques aux unions de recouvrement des cotisations de scurit sociale et d'allocations familiales (URSSAF). Enfin, la Commission nationale de linformatique et des liberts (CNIL) a indiqu en 2007 que cette option lui semblait insuffisamment protectrice des droits des salaris, marquant sa prfrence pour une transmission du taux linitiative du contribuable, partir dun document officiel quil aurait reu de ladministration 163 ; lapproche manuelle qui en rsulterait une saisie manuelle de chacun des taux transmis par

Mme si les taux des prlvements sociaux la source ne sont pas totalement uniformes et peuvent aussi faire intervenir des lments de diffrenciation (cf. dpartements doutre-mer ou zones franches urbaines par exemple). 162 Cf. le Centre national de transfert des donnes fiscales (CNTDF) utilis pour communiquer la caisse nationale dassurance vieillesse les informations nominatives permettant certains retraits de bnficier de prestations. Le flux annuel de gestion est denviron 700 000 personnes pour un total de 13 millions de retraits. 163 R. Viricelle, C. Bbar, F. Auvigne, Rapport sur les modalits de mise en uvre du prlvement la source de limpt sur le revenu en France op. cit.

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les salaris, y compris lorsque ceux-ci dcident de modifier leurs taux en cours danne serait potentiellement lourde pour les services en charge de la paye, notamment dans les petites et moyennes entreprises. o le rapprochement entre les taux dimposition et la situation administrative des salaris : ce travail de rapprochement serait ncessaire compte tenu : i. de la rotation des salaris, particulirement leve dans certains cas (travailleurs intrimaires ou saisonniers) ; ii. de la diversit des situations de rmunration dans lentreprise : par exemple, un salari en cong maladie longue dure se voit appliquer une baisse de salaire compense par une prise en charge de la scurit sociale. Dans ce cas de figure, un systme dchanges dinformations avec les administrations sociales devra tre mis en place ; la dclaration ladministration des oprations effectues : enfin, le tiers payeur devrait rendre compte ladministration des prlvements effectus : dans le systme actuel, deux supports de communication existent vis--vis des administrations sociales : le bordereau rcapitulatif des cotisations (BRC), communiqu chaque mois ou chaque trimestre pour indiquer le montant global des prlvements raliss ; et la dclaration annuelle des salaires (DADS), envoye une fois par an entre le 31 janvier et le 31 mars n+1, qui contient les informations nominatives de chaque salari. Une contrainte a minima consisterait donc demander aux entreprises de fournir les informations complmentaires relatives limpt sur le revenu dans les BRC mensuels ou trimestriels (montant agrg des sommes collectes) et dans les DADS annuelles (donnes individualises) ; moyen terme, ces dmarches pourraient tre intgres via la dclaration sociale nominative (DSN) qui serait tablie chaque mois, sur une base nominative, en lieu et place de lensemble des dclarations actuelles. Toutefois, lentre

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en vigueur dfinitive de la DSN nest pas prvue avant au mieux 2016164.

2 - Le chiffrage du surcot et les modalits de compensation


Lvaluation prcise des surcots que gnrerait la retenue la source pour les tiers payeurs est malaise : comme cela a t montr plus haut, ces surcots dpendent beaucoup des options choisies par ailleurs pour calculer ou recouvrer limpt (degr duniversalit du taux, frquence des modulations en cours danne, caractre automatique ou manuel de la saisie des taux dans les fichiers de paye...). En 2007, le Conseil suprieur de lordre des experts-comptables avait estim la surcharge de travail pour les entreprises une trois heures de travail par bulletin de salaire . Lauteur du rapport dalors avait toutefois estim ce chiffrage un peu excessif 165. Au niveau international, les donnes recueillies dans le cadre du prsent exercice font apparatre des situations contrastes, les cots estims stalant de moins de 20 euros par an et par salari pour les pays structure dimposition simple (Royaume-Uni, Danemark) plus de 100 euros par an et par salari pour les pays structure plus complexe (Pays-Bas, Australie). En Allemagne, le surcot des seules obligations dclaratives lies la retenue la source de limpt sur le revenu a t valu prs de 10 euros par dclaration par an, soit un surcot total de 230 millions deuros par an pour les entreprises166. Dans ses travaux consacrs la retenue la source, la chaire de fiscalit de lUniversit de Sherbrooke a quant elle indiqu que les tudes conduites dans les pays pratiquant ce mode de recouvrement pour limpt sur le revenu valuaient les cots de conformit (compliance costs) supports par les tiers payeurs entre 1,3 et 3,5 % des montants dimpt collects167. A titre dexemple, dans le cas franais, cela aurait reprsent une charge comprise entre 600 millions et 1,6 milliard deuros pour limpt collect en 2010. En tout tat de cause, le surcot de gestion impos aux employeurs apparat comme le principal motif dinsatisfaction exprim contre la retenue la source dans les autres pays : cinq des sept pays dans lesquels des critiques ont t identifies
Cf. article 30 de la proposition de loi n 3706 relative la simplification du droit et lallgement des dmarches administratives. 165 Didier Migaud, Le prlvement la source et la fusion de limpt sur le revenu et de la CSG op. cit. p. 84. 166 Cf. rapport particulier sur les comparaisons internationales. 167 Cf. D. Boudreau et G. Larin, Les retenues la source et les acomptes provisionnels : des problmes de couverture et dquit op. cit.
164

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PRLVEMENTS A LA SOURCE ET IMPT SUR LE REVENU

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placent ce motif au premier rang (Pays-Bas, Allemagne, Espagne, Nouvelle-Zlande, Canada)168.


Graphique n 29 : Evaluation des surcots gnrs par la retenue la source pour les employeurs (en par salari et par an)
200 180 160 140 120 100 80 60 40 20 0

180 150

4
Danemark

23
Royaume-Uni Pays-Bas Australie

Cot par salari par an ()

Source : Rapport particulier sur les comparaisons internationales ; le chiffre indiqu pour les Pays-Bas rsulte dune moyenne, linformation communique tant un surcot compris entre 100 et 200 euros .

Cependant, aucun des pays prlevant la source limpt sur le revenu na mis en place un mcanisme de compensation des surcots pour les tiers payeurs : un tel mcanisme a exist en Espagne autrefois (versement dune prime de recouvrement correspondant un pour mille units dimpt vers) mais il a t abrog en 1979 avec linstauration de limpt dans sa forme moderne. Les seules facilits accordes par ladministration sont : i. des dlais de trsorerie : les entreprises tiers payeurs disposent dun dlai moyen compris entre 10 jours et un mois et demi pour reverser ladministration limpt prcompt sur les salaires, ce dlai variant en gnral en fonction du montant dimpt collect (et donc de la taille de lentreprise) ; ii. des aides plus spcifiques : dans la plupart des pays, ladministration accompagne indirectement les tiers payeurs en leur fournissant des outils daide laccomplissement de leurs dmarches (portails informatiques, tables de calcul, guides, centres dappel tlphonique ...), voire en leur livrant

168

Cf. rapport particulier sur les comparaisons internationales.

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gratuitement les logiciels de calcul de la retenue la source (Royaume-Uni, Pays-Bas, Espagne, Australie).
Graphique n 30 : Dlai de trsorerie maximum accord aux entreprises tiers payeurs pour le reversement des acomptes dimpt ladministration (en jours)
70 60 50 40 40 30 30 20 10 0 AUS USA CAN DK LUX ALL BE IT NZ ES IRL UK NL 30 30 30 43 45 46 50 55 51 53 60

Source : Rapport particulier sur les comparaisons internationales ; pour les Etats-Unis, lAustralie et le Canada, le chiffre est une moyenne, le dlai pouvant aller jusquau trimestre, voire lanne (Etats-Unis).

C - En outre, la responsabilit juridique des tiers payeurs devra tre clarifie


Le tiers payeur tant charg du prlvement de limpt pour le compte du contribuable, cest sur lui que repose la responsabilit de reverser le montant dimpt attendu. Or, indpendamment des cas de fraude, un dcalage peut survenir : soit du fait derreurs dans la transmission ou lapplication du taux dimposition du contribuable ; soit du fait de difficults financires de lentreprise, a fortiori en cas de dpt de bilan.

La question se pose ds-lors de savoir jusqu quel point lentreprise tiers payeur engage sa responsabilit, et quelles en sont les consquences.

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PRLVEMENTS A LA SOURCE ET IMPT SUR LE REVENU

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1 - Caractrisation des risques derreurs ou de dfaut de paiement


La retenue la source a pour effet de transfrer les obligations lies au paiement de limpt du contribuable vers le tiers payeur. Or, tout comme le contribuable particulier, le tiers payeur, mme de bonne foi, nest pas toujours infaillible. Lexprience issue des prlvements sociaux la source est ce titre clairante. Dune part, les donnes relatives aux contrles font apparatre un nombre lev de redressements : jusqu 80 % des entreprises contrles en 2010. Or ces redressements sont dus en partie des erreurs dans le calcul du taux dimposition et non pas de la fraude comme en atteste la part des redressements qui sont ports au crdit des entreprises (entre 20 et 35 % des redressements chaque anne).
Tableau n22 : Rpartition des redressements par bnficiaires depuis 2010 (en millions deuros)
2006 Montant des redressements au crdit de lURSSAF Montant des redressements au crdit des entreprises tiers payeurs Part des redressements en faveur des tiers payeurs 610 159 2007 535 247 2008 458 252 2009 781 214 2010 806 170

20,7 % 31,6 % 35,5 % 21,5 % 17,4 %

Source : Agence centrale des organismes de scurit sociale.

Dautre part, les donnes relatives au taux dencaissement spontan montrent que celui-ci est sensible la conjoncture conomique : il a baiss en 2009 et 2011, dans des proportions certes limites en valeur absolue, mais quivalentes la progression des annes de croissance. Le reversement des acomptes dimpt ladministration est en effet rendu plus dlicat pour les entreprises qui connaissent des difficults de trsorerie.
Tableau n23 : volution du taux dencaissement spontan des prlvements sociaux la source depuis 2005, en %
2005 Taux dencaissement spontan (total secteur priv) Evolution sur un an 2006 2007 2008 2009 2010 2011

95,09 % 95,12 % 95,26 % 96,22 % 95,76 % 96,32 % 96,25 %

0,03% 0,15% 1,01% -0,48% 0,58% -0,07%

Source : Agence centrale des organismes de scurit sociale.

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CONSEIL DES PRLVEMENTS OBLIGATOIRES

Ainsi, comme les contribuables particuliers, les entreprises tiers payeurs sont exposes au risque derreur, voire dinsolvabilit en cas de difficult financire. Limpt restant d par les contribuables particuliers, il en rsulte une interrogation sur la rpartition des responsabilits entre ces deux acteurs.

2 - Responsabilit juridique
En matire sociale, le prlvement la source a pour effet de transfrer sur lemployeur la responsabilit du recouvrement de limpt : cest sur lui que repose lobligation de vrifier la conformit des sommes prcomptes au montant final dimpt revers ladministration169, et la rtention dlibre des sommes prcomptes sur les salaires constitue, sagissant des cotisations salariales170, une infraction pnale mme en cas de paiement partiel171. Cependant, en cas de procdure collective (redressement ou liquidation judiciaire), le paiement ladministration des crances nes avant le jugement douverture est suspendu172. Si un paiement partiel est possible, les cotisations salariales bnficient dune imputation prioritaire. Si lentreprise est insolvable, les cotisations salariales dues et non payes par lentreprise sont couvertes par lassociation de garantie des salaires (AGS)173 : ainsi, ladministration ne se retourne pas contre les salaris. Dans le cas dune retenue la source de limpt sur le revenu, le principe de la responsabilit du tiers payeur devrait tre repris ; mais il devrait tre adapt pour tenir compte des trois types de situation possibles conduisant un dcalage entre le montant dimpt attendu par ladministration et le montant effectivement vers par le tiers payeur : i. le dcalage du fait du tiers payeur : la responsabilit du tiers payeur serait entire et exclusive, a fortiori en cas de fraude ; ii. le dcalage du fait du contribuable : elle pourrait survenir dans lhypothse o cest le contribuable qui fournirait son taux moyen dimposition au tiers payeur (cf. 1 du B ci-dessus). Dans ce cas de figure, ce serait au contribuable dendosser la responsabilit du dcalage et de rgulariser sa situation directement auprs de ladministration, par exemple lors de la rgularisation de septembre n+1 ;

Cf. Cass. Soc. 26 et 27 septembre 1990. Des rgles de priorit sont en effet tablies en faveur des cotisations salariales, leur paiement conditionnant louverture de droits sociaux aux salaris ; cf. rapport particulier sur les prlvements sociaux la source. 171 Cf. articles L et R. 244-3 du code de la scurit sociale. 172 Cf. article L. 622-7 du code du commerce et Cass. Crim. 24 janvier 2006. 173 Cf. dernier alina de larticle L. 3253-8 et article L. 3253-21 du code du travail.
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iii. le dcalage du fait de linsolvabilit du tiers payeur : des dlais de paiement pourraient tre accords aux tiers payeurs sous certaines conditions, sur le modle de ce qui est propos aujourdhui pour les tiers payeurs des prlvements la source en matire sociale ou pour les redevables de limpt sur le revenu en matire fiscale. En cas de procdure collective, un systme comparable celui de lAssociation de garantie des salaires pourrait tre envisag, mme sil se justifierait moins que pour le dfaut de paiement des cotisations sociales salariales174.

La rpartition globale des responsabilits qui natrait dune retenue la source de limpt sur le revenu fait lobjet dun dveloppement spcifique au IV ci-aprs.

II - Comment protger la confidentialit des informations transmises par le contribuable au tiers payeur ?
A - La protection de la confidentialit des informations fiscales du contribuable est une proccupation majeure qui ferait lobjet dun contrle strict en droit interne
1 - Lenjeu de la confidentialit des informations fiscales
La retenue la source reposant sur le principe dun prlvement par un tiers de limpt d par le contribuable particulier, ce tiers doit recueillir les informations ncessaires au calcul et au recouvrement de limpt. Or ces informations sont potentiellement nombreuses et sensibles sagissant dun impt personnalis comme limpt sur le revenu : outre le revenu auquel est appliqu la retenue la source, le calcul du taux dimposition ncessite en effet de connatre les autres revenus perus par le contribuable et sa situation de famille et donc, par exemple, les revenus de son conjoint. Le risque pos par la divulgation de telles informations prend une rsonance particulire du fait que les deux tiers des redevables de limpt
Car le paiement de celles-ci conditionne louverture des droits sociaux aux salaris ; en revanche, un prlvement fiscal comme limpt sur le revenu obit au principe de non affectation : son produit ne conditionne pas louverture de droits aux contribuables.
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sur le revenu peroivent principalement ou exclusivement des revenus salariaux et que, en consquence, le tiers payeur le plus vraisemblable pour ces redevables serait leur propre employeur175. Les organisations syndicales rencontres dans le cadre du prsent exercice ont exprim leur proccupation quant au risque que lemployeur utilise ces nouvelles informations pour orienter sa politique salariale ou managriale, par exemple en vinant en priorit les salaris percevant dautres revenus que leur seul salaire ou maris un conjoint percevant galement un salaire dans le cadre dun plan social. Or le problme se poserait dans des termes voisins avec lhypothse dun tiers payeur bancaire : les nouvelles informations communiques celui-ci pourraient le conduire refuser un prt son client ou rviser ses conditions de tarification, par exemple. Il existe donc un enjeu majeur de scurisation des informations fiscales transmises aux tiers payeurs. Cest une condition clef de la protection des contribuables.

2 - Les choix possibles et leur pertinence compte tenu du cadre franais


Le risque datteinte la confidentialit des donnes du contribuable dpend du nombre dinformations auxquelles le tiers payeur peut avoir accs distinctement. Ce nombre dpend lui-mme de trois facteurs : i. le nombre dinformations prises en compte dans le calcul de limpt sur le revenu : plus un impt est complexe et intgre un nombre lev de paramtres lis la situation personnelle du contribuable, plus il fait courir un risque de divulgation dinformations confidentielles en cas de retenue la source. En ce sens, limpt sur le revenu franais fait intrinsquement courir plus de risques que limpt sur le revenu britannique et danois qui ne prennent en compte quun nombre limit de paramtres176 ; ii. la part de ces informations qui sont traites ds le stade de la retenue la source : mme si le calcul de limpt tient compte dun nombre lev de paramtres, ceux-ci ne sont pas ncessairement intgrs ds le calcul du taux appliqu sur les

175 176

Cf. chapitres I et II ci-dessus. Cf. A du chapitre III de la premire partie : pas de prise en compte de la situation conjugale du salari, nombre limit de dpenses fiscales ...

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revenus mensuels : tout ou partie des informations caractre personnel du contribuable peuvent ntre intgres quau stade de la rgularisation du solde, en n+1, dans le cadre du face face classique entre le contribuable et ladministration. o cest le cas par exemple des informations sur le nombre denfants charge du contribuable, qui ne sont prises en compte quau moment de la rgularisation de n+1 aux Pays-Bas, en Australie, au Luxembourg ou encore aux Etats-Unis177 ; cest galement le cas pour la majorit ou la totalit des dpenses fiscales utilises par le contribuable pour cinq pays sur les dix o elles reprsentent un volume significatif (Pays-Bas, Espagne, Australie, Belgique, Etats-Unis)178 ; or, le renvoi de certaines informations au stade de la rgularisation rduit dautant la part de celles-ci qui doivent tre communiques au tiers payeur. Aux PaysBas par exemple, le tiers payeur na pas connaissance de la situation familiale du contribuable, ni des dpenses fiscales auxquelles il recourt, alors que ces informations sont prises en compte dans le calcul final de limpt en n+1. Il na pas non plus connaissance des autres revenus ventuellement perus par le contribuable, ceux-ci tant exclus du barme de limpt sur le revenu. Ce systme est lvidence plus protecteur pour le salari que celui dans lequel lensemble de ces informations seraient communiques au tiers payeur ; toutefois, le renvoi du traitement des informations au stade de la rgularisation a pour contrepartie une plus faible synchronisation de limpt la situation du contribuable : limpt ne sajuste quavec retard aux changements de situation, limitant leffet taux qui peut tre attendu de la retenue la source.

iii. parmi ces informations, la part de celles qui sont communiques sparment lemployeur en vue deffectuer

Cf. rapport particulier sur les comparaisons internationales. Sagissant des revenus autres que salariaux, le choix ralis dans certains pays (par exemple les Pays-Bas ou les Etats-Unis) consiste les exclure du calcul de limpt la source et les imposer sparment (modle du prlvement forfaitaire libratoire ou du paiement sur acomptes pour les indpendants). Ce choix revient limiter le nombre dinformations prises en compte dans le calcul de limpt la source (cf. puce prcdente).
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le calcul de limpt : enfin, mme si des informations multiples sont prises en compte ds le calcul du taux de retenue la source, elles peuvent tre plus ou moins protges suivant que le tiers payeur les reoit sparment ou quil nen connat que la synthse. Au Canada par exemple, le salari doit communiquer son employeur les lments sur le salaire de son conjoint, sur ses enfants charge et sur la plupart des dpenses fiscales auxquelles il recourt sil veut bnficier des crdits dimpt correspondants. A contrario, dans le systme irlandais, toutes ces informations sont communiques ladministration seulement, qui ne transmet quun taux synthtique aux tiers payeurs. Dans le cas franais, compte tenu dune part du nombre lev dinformations prises en compte dans le calcul de limpt sur le revenu, et dautre part de lintrt de traiter ces informations ds le stade de la retenue la source afin de maximiser ses effets positifs pour le contribuable179, un prlvement la source de limpt sur le revenu prsenterait par construction un degr de risque lev en matire de divulgation dinformations aux tiers payeurs : cest seulement au stade du troisime des facteurs prsents ci-dessus que la confidentialit pourrait tre assure. Ce constat plaide en faveur de loption consistant confier lintgralit du calcul de limpt ladministration, celle-ci ne communiquant au tiers payeur quun taux synthtique (modle irlandais). Cest dailleurs le modle qui tait privilgi par la Commission nationale de l'informatique et des liberts (CNIL) en 2007 : Il conviendrait de privilgier la solution dans laquelle le tiers payeur ne dispose que dun taux dimposition mensuel applicable [] une simple donne agrge qui pourra tenir compte de lensemble des critres prendre en compte et non de tout ou partie des renseignements individuels ncessaires son calcul 180.Cette option prsente en outre lavantage de limiter la charge de gestion pour le tiers payeur par rapport un systme o il aurait procder lui-mme au calcul du taux dimposition pour chaque contribuable (cf. B du I ci-dessus). En tout tat de cause, loption choisie, quelle quelle soit, devrait tre assortie de garanties rigoureuses fixes par la loi, notamment :

Cf. II du chapitre III de la premire partie. Contribution du Prsident Alex Trk, cite dans le rapport de Didier Migaud op. cit. page 77.
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une dlimitation stricte du champ de lautorisation donne au tiers payeur pour utiliser les donnes confidentielles181 ; un assujettissement du tiers payeur au secret professionnel182 ; un rgime de sanctions du tiers payeur en cas de manquement aux obligations prsentes ci-dessus183.

B - Le recours au taux moyen dimposition assorti dune option pour le taux standard pourrait rpondre en partie cette proccupation
1 - Le taux synthtique et ses limites
Le taux synthtique apparaissant plus protecteur pour le contribuable que le calcul de limpt par le tiers payeur, il reste savoir sil sagit dun outil suffisamment protecteur en valeur absolue. Afin de rpondre cette question, il a t procd la modlisation dun cas type : dans quelle mesure un employeur qui ne disposerait que des taux synthtiques communiqus par ladministration, et qui souhaiterait reconstituer sur cette base des lments dinformation relatifs ses salaris, pourrait y parvenir184. Les hypothses suivantes ont t retenues : lemployeur dispose, pour chacun de ses salaris, de deux taux : o i. le taux moyen dimposition (TMI) qui lui a t communiqu par ladministration et qui a t calcul en rapportant limpt n-1 aux revenus perus en n-1. Le TMI intgre tous les lments de personnalisation de la situation du contribuable : ensemble des revenus perus, situation de famille, recours aux dpenses fiscales ...185. Le TMI reprsente donc le taux rel dimposition du salari ;

Cette exigence dcoule du droit constitutionnel au respect de la vie prive ; cf. par exemple Conseil constitutionnel, dcision n 98-405 DC du 29 dcembre 1998. 182 Cf. article L. 103 du livre des procdures fiscales. 183 Cf. par exemple les peines prvues larticle 226-13 du code pnal applicables aux professionnels de laction sociale dans le cadre des communications dinformations des tiers. 184 Les dveloppements qui suivent empruntent largement aux travaux raliss par la direction gnrale du Trsor pour le compte du prsent exercice. 185 Seule la prime pour lemploi (PPE) nest pas intgre ici, son inclusion dans la retenue la source risquant dentraner des difficults.

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ii. le taux moyen de rfrence (TMR) qui reprsente le taux dimposition qui serait d en principe par le contribuable si lon appliquait le barme progressif son seul revenu salarial, sans autre lment de personnalisation186.

le seul cas problmatique pour le salari est celui o son TMI est suprieur son TMR. o en effet, si le taux dimposition rel du contribuable (TMI) est infrieur son taux thorique (TMR), cest quun ou plusieurs facteurs viennent rduire son revenu imposable ou son montant dimpt final : lapplication du quotient conjugal si son conjoint peroit des revenus plus faibles que lui ; lapplication du quotient familial si le foyer a par ailleurs des enfants charge ; ou encore lutilisation de dpenses fiscales. Compte tenu de la diversit de ces facteurs possibles, lemployeur nest pas en mesure didentifier si le contribuable peroit dautres revenus que son seul salaire ; en revanche, si le TMI du salari est suprieur son TMR, lemployeur dispose dune indication sur la richesse du foyer de son salari : le salari est soit mari/pacs une personne dont les revenus dactivit sont bien suprieurs, soit il possde dautres sources de revenus (revenus du patrimoine par exemple).

Les simulations, ralises partir des donnes de lchantillon lourd de la direction gnrale des finances publiques187, font apparatre les conclusions suivantes :

Le contribuable est considr comme clibataire sans enfants, ne percevant pas dautre revenu que son salaire et ne recourant pas des dpenses fiscales. 187 500 000 dclarations fiscales (sur 36 millions) relatives aux revenus 2009 imposs en 2010.

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i. la forte dispersion des taux pour un salaire donn laisse a priori penser que le taux moyen dimposition protge correctement la confidentialit des informations du contribuable. Dans le graphique ci-dessous, on constate que les salaris percevant un mme salaire net de 2 000 euros par mois, auquel correspond un TMR de 7,1 %, sont en ralit assujettis une grande diversit de taux rels dimposition allant de 0 % (et mme moins pour les contribuables bnficiant de crdits dimpt) prs de 15 %. Ainsi, la lecture des seuls TMI communiqus par ladministration ne fournit pas dinformation sur la richesse relle du salari.

Graphique n 31 : Dispersion des taux moyens dimposition des contribuables percevant un salaire net de 2 000 euros par mois en 2010
Mari un conjoint inactif, avec 2 enfants

Taux moyen de rfrence : 7,1%

Mari, 2 enfants, le salaire du conjoint est de 500/mois, et crdit dimpt

Mari un conjoint inactif sans enfant

Mari sans enfant, le salaire du conjoint est de 3000/mois

Source : Direction gnrale du Trsor.

ii. la majorit des contribuables sont protgs par un TMI infrieur au taux de rfrence. En effet, en 2010, plus de 82 % des salaris avaient un taux moyen dimposition infrieur leur taux de rfrence . Pour ces contribuables, la transmission du TMI lemployeur ne divulguerait pas dinformation significative sur leurs revenus ; iii. en revanche, la situation des 18 % de contribuables restants est problmatique. A contrario, 18 % des contribuables ont un taux rel dimposition suprieur leur taux de rfrence et, de ce fait, rvlent ncessairement quils

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peroivent dautres revenus que leur seul salaire (soit par le biais de leur conjoint, soit parce quils ont dautres sources de revenu). Cette situation est doublement problmatique : dune part, 18 % reprsente une part significative quil nest pas possible dignorer ; dautre part, ces contribuables sont principalement situs dans les premires tranches de salaires : il sagit des salaris percevant des revenus modestes et pour lesquels on peut supposer que le taux dimposition plus lev provient du revenu du conjoint, cette catgorie de la population tant peu susceptible de percevoir des revenus du capital ou des revenus professionnels en plus de ses revenus salariaux.
Graphique n32 : Part des salaris ayant un taux moyen d'imposition (TMI) suprieur leur taux dimposition de rfrence (TMR), par tranches de 5 000 euros de revenus dclars (en 2010)

Source : Direction gnrale du Trsor.

Ainsi, il apparat que le taux moyen dimposition nest pas une solution suffisamment protectrice de la confidentialit des informations des contribuables. Pour prs de 20 % des salaris, notamment les plus modestes, il permet lemployeur didentifier facilement lexistence de revenus complmentaires des salaris (entre 25 et 30 % des salaris sont concerns pour chacune des trois premires tranches de salaires). De plus, mme pour les autres salaris, la protection des informations permise par le taux moyen dimposition peut tre

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discute partir du moment o certains des paramtres constitutifs du taux moyen sont gnralement connus par ailleurs de lemployeur, notamment dans les petites et moyennes entreprises188. Sil tait dcid de mettre en uvre la retenue la source de limpt sur le revenu par application du taux moyen dimposition, il serait donc ncessaire de prvoir un dispositif complmentaire afin de corriger les limites de cette solution.

2 - Loption pour un taux alternatif


Pour mieux protger la confidentialit de leurs donnes, il pourrait tre propos aux contribuables qui le souhaitent de communiquer leur tiers payeur un taux alternatif leur taux moyen dimposition. Ce taux alternatif pourrait emprunter deux formes : i. le taux moyen de rfrence (TMR) : le contribuable opterait pour le taux standard correspondant lapplication du barme progressif son seul revenu salarial, en dehors de tout autre lment de personnalisation (pas de prise en compte des autres revenus, pas de prise en compte de la situation conjugale ou familiale ...). Ce taux serait assurment trs protecteur pour les contribuables, notamment ceux dont le taux effectif est suprieur au TMR (cf. point 1 ci-dessus). Toutefois, il obligerait les contribuables procder de lourdes rgularisations en n+1, lintgration de tous les lments de personnalisation tant renvoye cette tape. En outre, il ferait courir un risque pour les finances publiques, cette option ayant vocation tre utilise par les contribuables dont le TMI est suprieur au TMR et qui seraient donc gagnants financirement opter pour le TMR ; ii. le TMI individualis : pour les contribuables maris ou pacss, cette option reviendrait dcomposer le taux moyen du foyer en deux taux tablis sur la base des revenus de chacun, les ventuels revenus complmentaires communs aux deux membres du foyer (par exemple les revenus fonciers) tant rpartis selon une clef dfinir (50/50 ou au prorata du salaire de chacun par exemple). Ainsi, pour un foyer percevant un revenu annuel de 60 000 euros raison de 40 000 euros pour le conjoint A et 20 000 euros pour le conjoint B, le TMI annuel actuel (par exemple 10 %, soit un montant annuel dimpt de 6 000 euros) serait dcompos en un taux de 5 % sur le salaire

188 Par exemple, les lments sur la situation de famille sont communiqus par les salaris aux comits dentreprise ou au moment de lorganisation de larbre de Nol.

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de B et, en contrepartie, un taux de 12,5 % sur le salaire de A. Cette option serait galement protectrice pour les contribuables, notamment pour ceux dont le TMI est suprieur au TMR en raison des revenus du conjoint, soit a priori le cas de figure majoritaire pour les contribuables des premires tranches de salaire (cf. point 1 ci-dessus). Plus souple pour les contribuables, elle serait en outre plus scurisante pour les finances publiques, le montant dimpt d en n au titre des revenus n tant toujours collect au cours de n. En revanche, elle napporterait pas de solution pour les contribuables qui ne sont pas maris ou pacss, ou qui peroivent des salaires quivalents au sein du couple, et dont le TMI lev provient de revenus annexes extra-salariaux (revenus du capital ...). En tout tat de cause, loption pour le taux alternatif devrait faire lobjet dun contrle troit par ladministration fiscale pour viter les abus. En outre, elle se traduirait invitablement par des rgularisations plus importantes en n+1 (notamment avec loption pour le TMR) et par une surcharge de travail des tiers payeurs (adaptations plus frquentes du taux de retenue la source sur les logiciels de paye et des formulaires dclaratifs). Un choix de priorit doit donc tre ralis entre la protection de la confidentialit des informations des contribuables dune part (au prix dune moindre synchronisation de limpt aux revenus et dune surcharge de travail plus importante pour les administrations et pour les tiers payeurs) et la simplicit de gestion ou lajustement du taux dimposition en temps rel dautre part.

III - Quel rseau de recouvrement choisir ?


Une fois que limpt a t prcompt par le tiers payeur, il doit tre revers ladministration. Or la question peut tre pose de savoir quelle administration serait la plus pertinente pour recouvrer les acomptes dimpt. En effet : si lon sinscrit dans la continuit de la gestion de limpt sur le revenu, ladministration de recouvrement des acomptes du prlvement la source serait naturellement ladministration fiscale, unifie depuis 2007 sous le nom de direction gnrale des finances publiques (DGFiP) ; toutefois, une autre administration a acquis une exprience du recouvrement de prlvements la source sur les revenus des

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particuliers : le rseau des unions de recouvrement des cotisations de scurit sociale et d'allocations familiales (URSSAF), charg du recouvrement des cotisations sociales salariales et patronales et de la contribution sociale gnralise. Les dveloppements qui suivent clairent les termes du choix qui pourrait tre fait entre les deux options possibles.

A - Le choix qui se pose est entre un recouvrement confi exclusivement la DGFiP, dune part, et un recouvrement partag entre la DGFiP et les URSSAF, dautre part
Contrairement une opinion souvent avance, la retenue la source de limpt sur le revenu ne conduit pas devoir choisir entre ladministration fiscale et le rseau des unions de recouvrement des cotisations de scurit sociale et d'allocations familiales. En effet, il na jamais t question de retirer ladministration fiscale le traitement des principales tapes de la gestion de limpt sur le revenu, mme prlev la source : la gestion courante des 20 millions de foyers imposables, le recoupement de lensemble des informations les concernant et le calcul de leur impt annuel sont des oprations complexes, ncessitant des ressources humaines importantes et des outils informatiques spcifiques dont seule ladministration fiscale dispose aujourdhui. Ainsi, le service daccueil des contribuables, le traitement des dclarations et lmission des avis dimposition resteraient en tout tat de cause du ressort de la direction gnrale des finances publiques ; de mme, le contrle du recouvrement de limpt contribuable par contribuable, lidentification des anomalies et lengagement des poursuites contre les tiers payeurs dfaillants resteraient confis la direction gnrale des finances publiques, car ces oprations ncessitent de connatre lassiette de limpt : seule ladministration ayant calcul limpt, cest--dire la DGFiP (cf. point prcdent) disposerait de tous les lments ncessaires cette fin ; enfin, la mission de contrle fiscal resterait elle aussi intgralement du ressort de la direction gnrale des finances publiques.

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En ralit, le choix qui se pose porte uniquement sur lencaissement des prcomptes verss par les tiers payeurs : i. soit cette opration serait galement confie la DGFiP : les tiers payeurs verseraient limpt collect sur les salaires la direction gnrale des finances publiques, selon un schma dfinir ; ii. soit cette opration serait confie au rseau des URSSAF, sur le modle de lencaissement des cotisations sociales ou de la contribution sociale gnralise. Les URSSAF se contenteraient de percevoir le produit de limpt, pour le retransmettre aussitt la direction gnrale des finances publiques qui resterait en charge du contrle du recouvrement et des oprations de recouvrement contentieuses.

Lenjeu de la question doit donc tre relativis et ramen de justes proportions.

B - En labsence dlment technique permettant de dpartager ces deux options, le choix devra tre ralis sur dautres bases
1 - Les deux options sont techniquement envisageables
En premier lieu, aucune contrainte juridique ninterdit de recourir lune ou lautre des options. En particulier, la circonstance que les URSSAF sont des personnes morales de droit priv ne les empche nullement de procder au recouvrement dun impt, partir du moment o elles agissent sous lautorit ou pour le compte de lEtat189. De fait, les URSSAF sont dj investies de toutes les prrogatives de puissance publique ncessaires au recouvrement de limpt. Elles sont habilites raliser tout contrle ncessaire sur les tiers payeurs190. De plus : i. elles peuvent recourir diffrents moyens de recouvrement forc en cas dincident de paiement, comme la contrainte191, qui correspond au commandement payer de ladministration fiscale. La contrainte peut tre suivie de mesures dexcution force comme les oppositions tiers dtenteur (OTD) qui correspondent aux avis tiers dtenteur

189 190

Cf. Conseil constitutionnel, dcision n 90-285 DC du 28 dcembre 1990. Cf. article L. 136-5 du code de la scurit sociale. 191 Cf. articles L. 244-9 et R. 133-3 R. 133-7 du code de la scurit sociale.

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(ATD) de ladministration fiscale, ou comme les hypothques lgales ; ii. elles peuvent engager des poursuites pnales contre les cotisants qui ne se sont pas conforms aux prescriptions de la lgislation sociale192, selon des modalits proches de ladministration fiscale193 ; iii. leurs crances bnficient de deux srets supplmentaires : un privilge gnral sur les biens meubles et un privilge gnral sur les biens immeubles194, qui, pour ce dernier, est transform en hypothque lgale.

Ainsi, aucune limite technique ne conduit rejeter a priori loption dun prcompte par les URSSAF. Les deux options sont donc galement recevables.

2 - Aucun lment objectif ne permet de privilgier lune des options


En sens contraire, aucune donne objective ne permet de conclure de faon dcisive la supriorit de lune ou lautre des deux options quant la performance du recouvrement : i. sagissant de lefficacit du recouvrement, les deux rseaux (DGFiP et URSSAF) affichent dores et dj des performances voisines de lordre de 99,5 % de taux de recouvrement au terme de la priode de recouvrement (31 mars n+1 pour les URSSAF ; 31 dcembre n+1 pour la DGFiP ; cf. II du chapitre IV de la premire partie ci-dessus). La performance des URSSAF est certes plus leve lchance (plus de 99 % de taux de recouvrement contre environ 94 % la DGFiP), mais cela tient davantage aux modalits de recouvrement des prlvements collects respectivement par les deux organismes (les prlvements la source confis aux URSSAF permettant de faire lconomie de la phase amiable ; cf. ibidem) qu des diffrences de performances ; ii. sagissant de lefficience du recouvrement, la comparaison des taux dintervention des deux rseaux (le cot de gestion de limpt) est peu conclusive en raison des diffrences de nature entre les prlvements collects ; en tout tat de cause, la

192 193

Cf. article L. 244-1 du code de la scurit sociale. Cf. articles L. 229 et L. 231 du livre des procdures fiscales. 194 Cf. article L. 243-4 du code de la scurit sociale.

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faiblesse des conomies de gestion attendre dune retenue la source ct DGFiP laisse supposer que les diffrences defficience entre les deux rseaux ne sont pas significatives (cf. III du chapitre IV de la premire partie) ; iii. sagissant du cot dadaptation un systme de prlvement la source de limpt sur le revenu : o le rseau des URSSAF a lavantage de disposer dores et dj dun support dchange mensuel (le bordereau rcapitulatif des cotisations ou BRC) et annuel (la dclaration annuelle des salaires, ou DADS) avec les employeurs tiers payeurs pour des prlvements assis sur les salaires. Ces supports devraient tre adapts dans le cas dune retenue la source de limpt sur le revenu car lassiette de ce dernier (le revenu imposable, donc le salaire net sagissant des rmunrations verses par lemployeur) est diffrente de celle des prlvements sociaux (les rmunrations brutes ; cf. chapitre II de la premire partie). Il sagirait dune actualisation dampleur limite195 ; a contrario, si la DGFiP entretient galement dj des changes mensuels avec la plupart des entreprises, ces changes portent sur des impositions de nature diffrente, qui ne sont pas assises sur les rmunrations individuelles (il sagit par exemple de la TVA ou de prlvements sur la masse salariale). La DGFiP devrait donc procder une adaptation de ses supports dclaratifs et des systmes dinformation permettant de les traiter196. Toutefois, il napparat pas que ces adaptations supplmentaires prvoir dans la sphre fiscale entranent des surcots rdhibitoires.

Ainsi, aucun lment objectif ne fait apparatre une supriorit manifeste de loption en faveur dun recouvrement confi intgralement la DGFiP, ou de celle en faveur dun recouvrement partag entre la DGFiP et les URSSAF.

195

D'autant plus que les supports actuels prennent dj en compte des assiettes diffrentes, par exemple entre les cotisations plafonnes, dplafonnes, la CSG sur revenus salariaux ou encore les versements transport. 196 En outre, du point de vue des entreprises, ce changement se traduirait par la cration dun nouveau support dclaratif destin la DGFiP et complmentaire de celui mis en destination des URSSAF.

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En ralit, le choix entre les deux options est davantage de nature politique, et dpend notamment du caractre symbolique qui serait accord au fait quun prlvement rgalien comme limpt sur le revenu soit prlev ou pas par ladministration fiscale.

IV - Comment rpartir les responsabilits entre le contribuable, le tiers payeur et ladministration ?


Lintroduction dun tiers dans le processus de collecte de limpt largit les sources possibles dinadquation entre limpt thoriquement d et limpt effectivement collect. En effet, le tiers payeur peut tre lorigine de dysfonctionnements dans la collecte de limpt, par exemple sil napplique pas correctement le taux transmis par ladministration ou sil ne reverse pas celle-ci le montant dimpt attendu. Il convient donc didentifier la chane de responsabilits et les consquences contentieuses qui pourraient en dcouler si limpt sur le revenu tait prlev la source. Dans les faits, trois ensembles peuvent tre distingus : i. les contentieux classiques de lassiette de limpt ; ii. les contentieux matriels portant spcifiquement sur le calcul du taux de retenue la source ; iii. les contentieux sur le recouvrement de limpt.

A - Le contentieux classique de lassiette de limpt resterait a priori inchang avec une retenue la source de limpt sur le revenu
La retenue la source tant une modalit de recouvrement de limpt, elle ne changerait a priori rien aux lments constitutifs du calcul de limpt (cf. par exemple A du chapitre I ci-dessus). Ainsi, en cas de dsaccord entre le contribuable et ladministration sur le montant dimpt d (au regard des revenus perus par le contribuable, de son ligibilit certaines dpenses fiscales ), le contentieux qui en natrait : i. ne concernerait que le contribuable et ladministration, le tiers payeur nintervenant pas dans le calcul de limpt et nayant pas comptence pour se prononcer en opportunit sur le

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montant dimpt d par le contribuable. Les voies de recours resteraient donc les mmes quaujourdhui197 ; ii. resterait du ressort du juge administratif : en vertu dune longue tradition juridique, le contentieux de lassiette et du recouvrement des contributions directes relve des juridictions administratives198. Comme ltablissement de lassiette de limpt resterait du ressort de ladministration fiscale (direction gnrale des finances publiques), quel que soit le rseau choisi par ailleurs pour collecter limpt (cf. ci-aprs), les rgles de contentieux ne seraient en rien altres par rapport la situation actuelle.

Par consquent, un contribuable contestant les lments retenus par ladministration pour calculer le montant dfinitif de son impt (indiqu dans lavis dimposition) pourrait former un contentieux dans les mmes conditions quaujourdhui.

B - Le prjudice n du calcul erron du taux de retenue la source devrait en revanche faire lobjet dune prise en compte spcifique
Dans le systme actuel, limpt est mis en recouvrement aprs que son montant dfinitif a t calcul : les revenus de n ne sont imposs quen n+1, le calcul de limpt intervenant lui-mme au cours de lanne n+1. Si, jusquau mois de septembre de lanne n+1, les premiers acomptes verss au titre des revenus de n sont estims partir des revenus perus en n-1, lmission de lavis dimposition en septembre n+1 permet de connatre le montant final dimpt d au titre des revenus perus en n et dajuster en consquence les derniers acomptes mensuels ou le solde pays en n+1. Ainsi, le seul contentieux possible en matire dassiette porte sur les lments retenus par ladministration pour calculer limpt, par exemple la prise en compte de certaines exonrations. Ce contentieux est trait par voie administrative puis juridictionnelle et resterait ouvert dans les mmes termes avec une retenue la source (cf. A ci-dessus).
197

Seule changerait ventuellement la date partir de laquelle souvre le dlai de recours contentieux : il sagirait a priori, comme aujourdhui, du moment o le montant dfinitif de limpt est calcul, cest--dire la date dmission de lavis dimposition (t n+1). Toutefois, il est possible denvisager une date plus prcoce. 198 Cf. Tribunal des conflits, 10 juillet 1956, Socit Bourgogne Bois et Conseil constitutionnel, dcision n 86-224 DC du 23 janvier 1987.

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Avec le prlvement la source, en revanche, limpt serait mis en recouvrement en mme temps que son calcul, cest--dire en ralit avant que son montant final ait t calcul (cf. III du chapitre I ci-dessus) : le taux de prlvement mensuel serait donc une estimation du taux dimposition rel du contribuable. Or, indpendamment du prjudice qui pourrait natre dun calcul erron de ce dernier (qui fait lobjet du contentieux dcrit au A ci-dessus), un prjudice pourrait galement apparatre du fait de sa mauvaise traduction par le taux de retenue la source mensuelle appliqu par le tiers payeur. Une telle situation pourrait apparatre avec la possibilit ouverte au contribuable ou ladministration de moduler le taux de retenue la source en cours danne, ou encore du fait derreurs dans la transmission du taux dimposition appliquer aux revenus du contribuable (transmission de ladministration vers lentreprise, ou transmission par lentreprise sur la fiche de paye par exemple). Ainsi, si le taux de retenue la source est manifestement trop lev par rapport au montant dimpt d par le contribuable, celui-ci subira une surimposition prjudiciable. Cette situation nouvelle soulve deux sries de questions : i. faut-il ouvrir une nouvelle voie contentieuse ? ii. si oui, qui doit tre reconnu lintrt agir ?

1 - Les modalits possibles de traitement dune contestation du taux de retenue la source


Si le contribuable conteste le taux dimposition appliqu par son tiers payeur sur ses revenus, par exemple sil estime que son employeur prlve un montant dimpt excessif sur son salaire par rapport au montant rel de son impt d, trois types de rponses sont possibles : i. le renvoi la rgularisation de septembre n+1 : le surprlvement ventuel du contribuable ne pourrait faire lobjet daucune contestation au cours de lanne n. Le contribuable devrait attendre lmission de son avis dimposition en septembre n+1 pour vrifier sil a fait lobjet dune surimposition en n et, le cas chant, rclamer ladministration un remboursement du trop pay. Plus simple grer pour ladministration et pour les tiers payeurs, cette solution serait lvidence moins protectrice des intrts du contribuable ; ii. la correction du taux de retenue la source par le contribuable lui-mme en cours danne : si le contribuable estime que son taux de prlvement mensuel est trop lev, il pourrait procder lui-mme lajustement de son taux en cours

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danne n, sans attendre la rgularisation de n+1. Cette solution, qui faciliterait par ailleurs lajustement de limpt aux variations de revenu en cours danne (cf. III du chapitre I ci-dessus), serait plus favorable au contribuable. Elle soulverait toutefois des risques derreurs, voire de fraude, plus importants199, et alourdirait la charge de travail des administrations et des tiers payeurs ; iii. louverture dune voie contentieuse spcifique : la troisime option consisterait ouvrir une voie contentieuse portant sur le mode de calcul de la retenue la source. Elle pourrait tre forme par le contribuable contre le tiers payeur ou contre ladministration, et / ou par le tiers payeur contre ladministration (cf. 2 ci-dessous). Elle permettrait de concilier dfense des droits du contribuable et scurisation du recouvrement de limpt ; mais elle nempcherait probablement pas les abus et, surtout, elle risquerait dentraner un alourdissement sensible de lactivit juridictionnelle.

2 - Le primtre de lintrt agir dans le cadre de louverture dune voie contentieuse spcifique
Sil tait dcid douvrir une nouvelle voie de recours contre le taux de retenue la source, plusieurs motifs pourraient tre envisags : i. le recours form par le tiers payeur contre ladministration : il est dj prvu aujourdhui dans le cadre des prlvements sociaux la source et dans le cadre de la retenue la source sur les revenus mobiliers verss aux non rsidents200. Il pourrait donc tre ouvert galement dans le cadre dune retenue la source de limpt sur le revenu, si le tiers payeur estime que le taux que lui communique ladministration est erron et que cette situation lui porte prjudice ; ii. le recours form par le contribuable contre ladministration : par paralllisme, le contribuable sestimant victime dun surprlvement du fait dune erreur de ladministration (taux communiqu au tiers payeur erron) devrait galement se voir ouvrir un droit au recours. Ce droit serait dautant plus justifi que le redevable serait la principale

199

Le risque de fraude pourrait tre limit, comme dans le systme actuel de modulation des acomptes mensuels ou provisionnels, par lapplication de pnalits lorsque la modulation propose par le contribuable excde une marge derreur de 10% 200 Cf. CE, 19 dcembre 1975, n 84 774 et 91 895, Pln. et plus rcemment CE, 6 avril 2007 n 235 069, Socit Denkavit international BV et Denkavit France.

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personne subir un prjudice. Les dcisions prcites du Conseil dEtat sur les revenus mobiliers verss aux non rsidents ont dailleurs prcis que le droit au recours ouvert aux tiers payeurs valait galement pour les bnficiaires du revenu, redevables finaux de limpt. La principale limite de cette option est que, cumule la prcdente, elle prsenterait le risque de doubles demandes de restitution au titre dune mme somme dimpt ; iii. le recours form par le contribuable contre le tiers payeur : si le surprlvement du contribuable provient dune erreur du tiers payeur, le contribuable pourrait galement se voir ouvrir un droit au recours contre ce dernier. Le contentieux qui se nouerait alors serait en principe un contentieux entre personnes prives, qui pourrait tre assimil un contentieux du travail et donc relever de la juridiction prudhomale. Si le contentieux tait considr comme fiscal, le soin de le trancher pourrait tre confi au juge administratif. Dans un souci de clart, un choix devrait vraisemblablement tre opr par le lgislateur.

C - Enfin, le contentieux du recouvrement de limpt devrait tre amnag


Une seconde spcificit de la retenue la source par rapport au systme actuel tient au prcompte de limpt par le tiers payeur : mme si le taux final dimposition du contribuable nest pas contest, mme si les retenues effectues en cours danne n paraissent adquates au regard de ce taux final dimposition, un contentieux peut natre au moment du reversement de ces retenues ladministration. En effet, si le tiers payeur ne reverse pas limpt prcompt, ou seulement une partie, ladministration subira un prjudice du fait du non recouvrement de sa crance fiscale. Si, en sens inverse, ladministration engage des moyens dexcution force pour recouvrer auprs du tiers payeur des sommes quelle estime dues, ce dernier peut galement sestimer victime dun prjudice et souhaiter former un recours contre ladministration. Ces deux cas de figure soulvent des questions contentieuses spcifiques qui sont tudies ci-aprs.

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1 - Le contentieux form par ladministration du fait du non reversement des sommes dimpt exigibles
Le prlvement la source a pour effet de transfrer la responsabilit du recouvrement de limpt du redevable particulier vers le tiers payeur. En cas de dfaut de paiement de limpt dans les dlais prvus, cest le tiers payeur qui engage sa responsabilit, quil sagisse des prlvements sociaux la source201 ou de la retenue la source sur les salaires, traitements, pensions et rentes viagres202, sur certains revenus non salariaux203 ou encore sur les revenus du capital204 de source franaise perus par des non rsidents. Dans le cas dune retenue la source de limpt sur le revenu, le principe de la responsabilit du tiers payeur devrait tre repris. Mais il pourrait tre assorti dun droit de reprise vis--vis du contribuable, aujourdhui explicitement exclu205, par exemple dans les cas o le tiers payeur serait dclar insolvable la suite dune procdure collective (cf. 2 du C du I ci-dessus).

2 - Le contentieux form par les tiers payeurs pour contester les actions de recouvrement mises en uvre par ladministration
A contrario, les tiers payeurs bnficieraient de la possibilit de contester les actions en recouvrement engages par ladministration. Comme aujourdhui, et quel que soit lorganisme de recouvrement choisi206, ce contentieux du recouvrement de limpt serait partag entre la juridiction administrative et la juridiction judiciaire : en effet, aux termes de larticle L.281 du livre des procdures fiscales, le juge administratif statue sur les contestations des dcisions prises par l'administration sur l'existence de l'obligation de payer, sur le montant de la dette compte tenu des paiements effectus, sur l'exigibilit de la somme rclame, ou sur tout autre motif ne remettant pas en cause l'assiette et le calcul de l'impt ;

201 202

Cf. Cass. Soc. 26 et 27 septembre 1990 op. cit. Cf. article 1671 A du code gnral des impts et doctrine administrative 5 B-7124 n45 du 1er aot 2001 et Les impts dans les affaires internationales, Bruno Gouthire, n 3327 p. 92 203 Ibidem. 204 CE 9 juillet 1997 n149918, Sarl Prominvest immobilier, RJF 1997 n792. 205 Cf. par exemple TA de Paris, 18 mars 1999, n 94-11566 Masureel, RJF 11/1999 n 1315. 206 Cf. III ci-dessus.

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en revanche, le juge de lexcution (juge judiciaire) statue sur la rgularit en la forme de l'acte de recouvrement, sagissant en particulier de lexcution force.

Une difficult supplmentaire spcifique la retenue la source pourrait natre si le recouvrement de limpt tait confi aux unions de recouvrement des cotisations de scurit sociale et d'allocations familiales (URSSAF, cf. III ci-dessus). En effet, les mesures de contrle et de recouvrement prises par les URSSAF sont actuellement places sous le contrle du juge judiciaire. Il pourrait donc tre envisag que le contentieux du recouvrement (en plus de lclatement d la comptence du juge de lexcution) soit clat entre le juge judiciaire (pour ce qui concerne le recouvrement par les URSSAF des acomptes) et le juge administratif (pour ce qui concerne le recouvrement par ladministration fiscale du solde). Mais cette solution, particulirement complexe pour le contribuable, serait par ailleurs contestable dun point de vue juridique. En effet, le contentieux des impts directs relevant par principe du juge administratif (cf. A ci-dessus), le Conseil constitutionnel censurerait probablement les dispositions transfrant tout ou partie du contentieux de limpt sur le revenu du juge administratif au juge judiciaire. Lexemple de la cotisation sociale gnralise, dont le contentieux relve du juge judiciaire, nest ce titre pas reproductible : si le Conseil constitutionnel a admis quil soit drog pour ce prlvement au principe de la comptence du juge administratif sur les impts directs sur les revenus, cest en raison du fait que la contribution sociale gnralise se substituait des cotisations sociales dont le contentieux relevait du juge judiciaire207. Ainsi, le contentieux du recouvrement de limpt sur le revenu retenu la source devrait rester dans sa totalit du ressort du juge administratif, au risque dventuelles divergences de jurisprudence avec le juge judiciaire si le recouvrement de cet impt tait confi aux unions de recouvrement des cotisations de scurit sociale et d'allocations familiales, galement comptentes pour le recouvrement des cotisations sociales et de la contribution sociale gnralise, mais dont le contentieux correspondant relve, lui, du ressort du juge judiciaire.

207

Cf. dcision n 90-285 DC du 28 dcembre 1990.

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V - Synthse des choix possibles sur les modalits de recouvrement dun impt sur le revenu prlev la source
Les questions poses par le recouvrement dun impt sur le revenu prlev la source se rsument deux enjeux : i. quel quilibre fixer entre la dfense des intrts des contribuables dune part, et la limitation de la charge de travail pour les acteurs responsables du recouvrement dautre part ? En effet, en fonction des priorits mises en avant, deux modles contradictoires se dessinent : o si la priorit assigne la retenue la source est le service rendu au contribuable, alors il en rsulte un modle fortement personnalisable par ce dernier : larges possibilits de modulation des taux en cours danne pour ajuster limpt le plus rapidement possible aux variations de revenu ou pour corriger dventuelles erreurs dans le taux appliqu par le tiers payeur ; possibilits doption pour des taux alternatifs au taux effectif dimposition afin de donner le maximum de garanties de confidentialit aux contribuables ; larges possibilits de recours contentieux, y compris en cours danne contre le taux de retenue la source, afin dassurer la meilleure dfense des droits du contribuable Or cette personnalisation entrane ncessairement une surcharge de gestion importante pour les acteurs qui est confi le recouvrement : ncessit de procder plus frquemment au calcul et au contrle des taux de retenues la source, obligation de mettre jour chaque mois lensemble des fichiers de paye et des supports dclaratifs, rgularisations plus lourdes en n+1, exposition plus importante au risque contentieux. Le service lusager se fait au dtriment de la simplicit et du cot de gestion ; si, en revanche, la priorit assigne la retenue la source est la simplicit de gestion pour ladministration et/ou les entreprises, alors il en dcoule un modle ncessairement peu protecteur des intrts des contribuables : peu ou pas de possibilits de modulation des taux en cours danne, faibles possibilits de recours contentieux, voire exposition au

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PRLVEMENTS A LA SOURCE ET IMPT SUR LE REVENU

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risque de divulgation dinformations confidentielles aux tiers payeurs. ii. comment rpartir cette charge de travail entre les tiers payeurs dune part, et ladministration dautre part ? A charge de travail donne, il existe un second choix raliser sur la rpartition de cette charge entre les entreprises tiers payeurs et ladministration. Ici aussi, deux scnarios alternatifs se dessinent : o si la priorit assigne la retenue la source est de raliser des conomies de gestion dans ladministration, alors des charges significatives doivent tre transfres aux entreprises tiers payeurs : accueil et traitement des demandes courantes des contribuables, traitement des demandes de modulation des taux dimposition, voire, comme au Canada, calcul de limpt. Il en rsulte une surcharge de travail importante pour les entreprises et, en outre, un risque lev de divulgation des informations caractre personnel des contribuables ; si, en revanche, la priorit assigne la retenue la source est de limiter la charge impose aux entreprises, alors il est illusoire dattendre des conomies de fonctionnement dans ladministration : non seulement la quasi-totalit des missions actuelles seront maintenues (cf. III du chapitre IV de la premire partie ci-dessus), mais ladministration se verra en outre imposer des missions supplmentaires telles que la gestion des tiers payeurs, le contrle des modulations de taux en cours danne ou encore le traitement des supports dclaratifs mensuels.

En toute hypothse, un modle parfait de retenue la source permettant de concilier grande flexibilit de limpt, protection maximale de la confidentialit des informations des contribuables et faibles cots de gestion nexiste pas, et nest dailleurs observ dans aucun pays ayant adopt le prlvement la source de limpt sur le revenu.

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Chapitre III Modalits possibles de transition vers une retenue la source de limpt sur le revenu
I - Comment grer la suppression du dcalage temporel entre les revenus et limpt correspondant ?
A - Le passage la retenue la source soulve le risque dune double imposition
Le prlvement la source repose sur une taxation contemporaine des revenus : les revenus de lanne n sont imposs ds lanne n. Il sagit l dun des principaux bnfices attendus de ce systme (cf. II du chapitre III de la premire partie). Le passage la retenue la source dun impt recouvr sur rle comme limpt sur le revenu se traduit donc par la suppression du dcalage dun an qui existe aujourdhui entre la perception des revenus et le paiement de limpt correspondant. Or, lanne o intervient le changement de systme de recouvrement, les contribuables sont exposs au risque dtre imposs deux fois simultanment. En effet, si le changement de systme intervient au 1er janvier de lanne n+1 : i. partir de janvier n+1, les contribuables sont prlevs chaque mois la source pour payer leur impt n+1 au titre de leurs revenus n+1. Cest la logique du nouveau prlvement la source mis en place ; ii. mais, au cours de cette anne n+1, ils doivent galement payer limpt correspondant aux revenus perus en n. En effet, jusquau 31 dcembre de lanne n, limpt que payaient les contribuables (par tiers provisionnels ou par mensualits) correspondait leurs revenus de lanne n-1. Cest la rsultante du dcalage dun an quimpose lactuel systme de paiement de limpt sur le revenu.

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CONSEIL DES PRLVEMENTS OBLIGATOIRES

Ainsi, en labsence de correctif, les contribuables sont exposs un double prlvement de limpt sur le revenu tout au long de la premire anne de mise en uvre de la retenue la source.
Graphique n 33 : Illustration du risque de double imposition lors du passage la retenue la source (montant dimpt pay chaque mois par un contribuable, en euros)208
250 200 150

Passage la retenue la source 200 200 200 200

100
100 50 0 T3 n

100

100

100

T4 n

T1 n+1

T2 n+1

T3 n+1

T4 n+1

T1 n+2

T2 n+2

IR sur rle (sur les revenus n-1 puis n)

IR la source (sur les revenus n+1 puis n+2)

Source : CPO.

B - Le risque de double imposition peut tre lev par un lissage ou une suppression de la dernire anne dimposition
Le double paiement de limpt au cours de la premire anne de mise en uvre de la retenue la source apparat difficilement concevable : il porterait un coup rdhibitoire lacceptabilit de la mesure et en tout tat de cause, la charge quil ferait peser sur le revenu des mnages entranerait probablement la censure du Conseil constitutionnel en raison de la disproportion qui en rsulterait entre limpt et les facults contributives des mnages (cf. article XIII de la dclaration des droits de lhomme et du citoyen). Deux options seraient donc envisageables pour grer la transition : i. lamnagement de la double imposition, via ltalement ou lannulation partielle de la dernire anne dimposition ; ii. la suppression de la double imposition, via lannulation totale de la dernire anne dimposition.

208

Lchelle de temps est simplifie en trimestres : T3 n signifie ainsi troisime trimestre de lanne n .

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PRLVEMENTS A LA SOURCE ET IMPT SUR LE REVENU

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1 - Lamnagement de la double imposition par la technique du lissage


Deux raisons peuvent justifier le maintien, sous une forme amnage, de la double imposition des mnages lors de lanne de la transition : i. une raison budgtaire : la double imposition a naturellement pour effet daccrotre les rentres fiscales de lEtat pendant la priode de transition. Or, techniquement, ces deux recettes cumules sont bien dues lEtat, lune au titre des revenus n, lautre au titre des revenus n+1 ; ii. une raison dquit sociale : limpt sur le revenu ntant pay que par une partie des mnages, ceux dont le revenu est suprieur au seuil minimal dimposition, la suppression de la dernire anne dimposition pourrait tre interprte comme un cadeau aux riches . De fait, cest prcisment sur ce point que se cristallisa le dbat sur le projet de retenue la source de limpt sur le revenu aux Etats-Unis de la fin 1942 la mi1943 : alors que lopposition rpublicaine conditionnait son soutien la suppression de la dernire anne dimposition (propose dans le cadre du plan Ruml , du nom du plan prsent par le directeur de la Rserve fdrale de New York de lpoque, Beardsley Ruml), le gouvernement dmocrate refusait de cder, arguant du fait que cette suppression reprsenterait une injustice majeure, a fortiori dans une priode de guerre (limpt sur les riches tant prsent comme la contrepartie de limpt du sang vers par les milieux populaires) et dans un contexte o limpt sur le revenu tait acquitt par un nombre beaucoup plus limit de contribuables quaujourdhui. Comme lcrivit le Prsident Roosevelt lui-mme dans une lettre au Congrs, la suppression de la double imposition entranerait une rpartition hautement inquitable des contributions la guerre, et un enrichissement injuste et discriminatoire de milliers de contribuables appartenant aux milieux les plus favoriss 209. Le compromis finalement trouv fut celui dune exonration aux trois quarts de la plus faible des deux annes dimposition, les contribuables disposant dun an pour payer en deux fois les 25 % restants210.

209 210

Franklin Delano Roosevelt, lettre aux responsables du Congrs, 17 mai 1943. La loi ayant t vote le 9 juin 1943, les contribuables eurent jusquau 15 mars 1944 pour rgler les 25 % de la plus faible des deux annes dimposition.

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CONSEIL DES PRLVEMENTS OBLIGATOIRES

Ainsi, il est possible denvisager des modalits damnagement ou dtalement du paiement de limpt au titre des deux annes encadrant la mise en uvre de la retenue la source pour prserver le recouvrement des crances fiscales un cot supportable pour les contribuables. Au Royaume-Uni par exemple, la retenue la source fut accompagne de lamnagement temporaire de deux exercices de 18 mois en 1944211. En France, ces modalits pourraient sinspirer du dispositif existant pour les indemnits de dpart volontaire en retraite, de mise la retraite ou de dpart en prretraite en vertu de larticle 163 A du code gnral des impts212, ou du rgime dtalement sur sept ans en vigueur pour les revenus agricoles exceptionnels213. Elles ne soulveraient pas de difficult constitutionnelle particulire.

2 - La suppression de la double imposition par la technique de lanne blanche


Compte tenu des problmes dacceptabilit ainsi que dquit214 que poserait la double imposition, il apparat toutefois plus opportun de privilgier leffacement de la dernire anne dimposition prcdant la mise en uvre de la retenue la source. Ce choix de lanne blanche est dailleurs celui qui fut prconis par les prcdents travaux sur le sujet215. Il faut dabord prciser que la solution de lanne blanche ne signifierait en rien que les contribuables seraient exonrs dimpt pendant une anne : ils continueraient de payer limpt chaque mois, sans interruption lors du passage la retenue la source. Lanne blanche permettrait simplement dviter quils soient doublement imposs pendant une anne.

211 212

Cf. rapport particulier sur les comparaisons internationales. La fraction imposable des indemnits de dpart volontaire en retraite, de mise la retraite ou de dpart en prretraite, peut, sur demande du salari, tre rpartie par parts gales sur l'anne de perception et les trois annes suivantes (art. 163 A du code gnral des impts). 213 Article 75-0 A du code gnral des impts. 214 Largument de lquit peut en effet tre retourn contre la solution de la double imposition dans la mesure o il est difficilement justifiable que ceux qui acquittent dj limpt sur le revenu se retrouvent contraints de le payer une deuxime fois au cours dune mme anne. 215 Cf. par exemple R. Viricelle, C. Bbar, F. Auvigne, Rapport sur les modalits de mise en uvre du prlvement la source de limpt sur le revenu en France op. cit.

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PRLVEMENTS A LA SOURCE ET IMPT SUR LE REVENU

193

Graphique n 34 : Illustration des effets de lanne blanche sur le montant dimpt pay par le contribuable (montant dimpt pay chaque mois, en euros)
250 200 150

Passage la retenue la source Non imposition des revenus n

100
100 50 0 T3 n

100

100

100

100

100

100

100

T4 n

T1 n+1

T2 n+1

T3 n+1

T4 n+1

T1 n+2

T2 n+2

IR sur rle (sur les revenus n-1)

IR la source (sur les revenus n+1 puis n+2)

Source : CPO.

Ainsi, avec lanne blanche , les contribuables continueraient de verser chaque mois un montant identique dimpt, avant et aprs la mise en uvre de la retenue la source. Ils ne subiraient donc pas de double imposition , tandis que le flux de recettes perues par ladministration continuerait galement dtre vers sans interruption216. Pour ces raisons, labandon des recettes fiscales au titre de la dernire anne de revenus prcdant la retenue la source napparat pas non plus soulever de difficults constitutionnelles particulires217. Rglant le problme de la double imposition sans cot pour les finances publiques, la solution de lanne blanche poserait en contrepartie des difficults spcifiques sagissant du traitement des dpenses fiscales et des comportements doptimisation des contribuables (cf. II et III ci-aprs). Pour viter ces difficults, une variante parfois propose consiste taler dans le temps le bnfice de lanne blanche en contrepartie dune monte en puissance progressive de la retenue la source : compter de
A la rserve prs du dlai de trsorerie accord aux tiers payeurs pour le reversement de limpt, qui pourrait entraner une rupture de lencaissement de limpt le premier mois de mise en uvre de la retenue la source. Cf. I du chapitre IV de la premire partie ci-dessus. 217 Cf. rapport particulier sur les contraintes juridiques encadrant une extension des prlvements la source.
216

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lentre en vigueur du nouveau systme dimposition, les contribuables paieraient chaque anne une fraction de plus en plus faible de limpt d au titre des revenus n-1 (par exemple : 80 % de limpt la premire anne, 60 % la deuxime anne) tandis quune part croissante de leurs revenus ferait lobjet dune retenue la source au titre des revenus n (par exemple : 20 % de limpt d sur les revenus n serait prlev la source la premire anne, 40 % la deuxime anne et ainsi de suite). il sagirait bien dune variante de lanne blanche car lopration serait ralise au prix de labandon par lEtat dune fraction de sa crance fiscale sur les revenus n-1 chaque anne pendant la dure de la transition218. mais la diffrence du modle prcdent, lanne blanche serait tale sur plusieurs exercices et assortie dune monte en puissance progressive de la retenue la source. De ce fait, le problme pos par les dpenses fiscales serait trait plus facilement (les contribuables pouvant imputer chaque anne leurs dpenses ligibles, soit sur la fraction des revenus n impose sur rle en n+1, soit sur celle qui serait prleve la source ds n ; cf. II ci-dessous) et les comportements doptimisation des contribuables seraient rendus plus complexes (cf. III ci-dessous). toutefois, cette solution serait particulirement lourde grer pour ladministration qui devrait procder chaque anne pendant plusieurs annes une double liquidation de limpt (afin de calculer la part de limpt qui doit tre paye sur rle et celle qui doit tre prleve la source). Surtout, elle serait particulirement difficile comprendre pour le contribuable qui se verrait appliquer pendant plusieurs annes deux systmes de recouvrement de limpt sur le revenu : une retenue la source partielle au titre de limpt n sur les revenus n ; et un paiement sur rle partiel au titre de limpt n sur les revenus n-1. Le contribuable subirait les inconvnients des deux systmes (effet bas de la feuille de paye et altration des relations de travail du fait de la retenue la source ; maintien du dcalage dun an du fait du maintien du paiement sur rle) sans percevoir clairement les avantages du nouveau.

Par exemple, en n+1, anne dintroduction de la retenue la source, les revenus n+1 seraient imposs 20 % par retenue la source en n+1 et 60 % par paiement sur rle en n+2, limpt sur rle pay en n+1 correspondant aux revenus n. Ainsi, au final, les revenus n+1 nauront t imposs qu 80 % (20 % + 60 %).

218

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Ainsi, la solution dun basculement en une fois de lancien systme vers le nouveau apparat prfrable. Elle pose toutefois des difficults spcifiques qui sont tudies ci-aprs.

II - En cas de suppression de la dernire anne de recettes fiscales, quel sort rserver aux dpenses fiscales correspondantes ?
A - Si la dernire anne dimposition est annule, la suppression des dpenses fiscales correspondantes peut poser un problme majeur de financement de lconomie
1 - Le principe dun non versement des dpenses fiscales attaches lanne blanche
Dans lhypothse o il serait recouru lanne blanche (non imposition de la dernire anne de revenus prcdant la mise en uvre de la retenue la source), la question se pose du sort qui serait rserv aux dpenses fiscales ouvertes aux revenus de lanne correspondante. Par exemple, si la retenue la source est mise en uvre au 1er janvier n+1 et sil est dcid de ne pas prlever (en n+1 galement) limpt au titre des revenus n, quadvient-il des dpenses fiscales ouvertes pour les revenus n et qui auraient normalement permis au contribuable de rduire son impt n+1 (au titre des revenus n) ? En premire analyse, on pourrait considrer que si le contribuable a t exempt de son impt n+1 au titre de ses revenus n219, la contrepartie logique serait quil ne bnficie pas des dpenses fiscales permettant de rduire ce mme impt : si le contribuable paye limpt, il bnficie des dpenses fiscales correspondantes ; si en revanche limpt nest pas prlev, les dpenses fiscales correspondantes ne sont pas non plus ouvertes. Cette solution serait dailleurs conforme une jurisprudence constante du Conseil constitutionnel, en vertu de laquelle il est loisible au lgislateur de remettre en cause un avantage fiscal au maintien duquel le contribuable na pas un droit absolu220.

219 220

Parce quil doit dornavant payer en n+1 limpt au titre de ses revenus n+1. Cf. rapport particulier sur les contraintes juridiques encadrant une extension des prlvements la source.

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A contrario, il nest pas vident que le Conseil constitutionnel validerait une option alternative consistant maintenir les avantages fiscaux attachs lanne blanche . Une telle option pourrait tre considre comme non conforme lexigence constitutionnelle de bon usage des deniers publics, a fortiori dans un contexte budgtaire tendu. En effet, le Conseil constitutionnel pourrait considrer ce cadeau , accroissant sans doute considrablement le cot de la rforme (cf. ciaprs), comme une charge manifestement hors de proportion avec le bnfice que ltat peut attendre du passage la retenue la source.

2 - Les difficults poses par cette option


Toutefois, cette option du non versement des dpenses fiscales associes lanne blanche peut poser un problme majeur dans le cas des dpenses fiscales bnficiant des tiers, comme la rduction dimpt au titre des dons aux uvres ou le crdit dimpt au titre de lemploi dun salari domicile. En effet, si la retenue la source est mise en uvre au 1er janvier n+1, si, en consquence, limposition en n+1 des revenus de lanne n est annule ( anne blanche ) et si les dpenses fiscales correspondant cet impt sont galement annules, alors le contribuable ne bnficiera daucune rduction dimpt au titre des dpenses engages en n. Par exemple, si le contribuable fait chaque anne un don de 100 euros une uvre dintrt gnral, ce don lui ouvre droit une rduction dimpt de 66 %, soit 66 euros221. Ainsi : au cours de lanne n, il bnficiera dune rduction de 66 euros sur son impt n d au titre des revenus n-1, compte tenu du don de 100 euros effectu en n-1 : ce dernier ne lui aura donc cot que 33 euros in fine ; au cours de lanne n+1, il bnficiera dune rduction de 66 euros sur son impt n+1 d au titre des revenus n+1, compte tenu du don de 100 euros effectu en n+1 : comme dans le cas prcdent, ce don ne lui aura cot que 33 euros in fine ; en revanche, si le contribuable souhaite faire un don en n, ce don ne lui ouvrira droit aucune rduction ou aucun crdit dimpt. Il lui cotera donc 100 euros au lieu de 33 euros habituellement.

221

Dans la limite de 20 % du revenu imposable ; cf. article 200 du code gnral des impts.

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Graphique n 35 : Illustration de limpact dune anne blanche sans paiement des dpenses fiscales sur le cot final pour le contribuable dun don de 100 euros une uvre dintrt gnral (cot final du don, en euros)222
120 100 80 60 40 20 0 n-2 n-1 n n+1 n+2

"Anne blanche" (non impose)

Retenue la source

100

33

33

33

33

Cot du don pour le contribuable (aprs rduction d'impt)

Montant de la rduction d'impt

Source : CPO.

Il existe ds-lors un risque lev que le contribuable, lors de lanne n : i. rduise, voire supprime, toutes ses dpenses facultatives au profit des tiers, celles-ci ne lui ouvrant droit aucune rduction dimpt. Par exemple, il neffectuera pas de don au profit dune uvre, il ne ralisera pas dinvestissement direct dans une PME ou dans un fonds commun de placement, il reportera des travaux non urgents sur sa rsidence principaleLes tiers concerns par ces dons ou dpenses risquent den ptir fortement : associations dutilit publique, petites et moyennes entreprises recherchant des fonds propres, entreprises du btiment ; ii. sagissant des dpenses contraintes, ne dclare plus le versement de certaines rmunrations. Le risque concerne principalement lemploi de salaris domicile ou les frais de garde denfant : les dpenses engages ce titre au cours de lanne n nouvrant plus droit une rduction dimpt, le contribuable pourra estimer plus avantageux de ne pas dclarer les rmunrations correspondantes ce qui, en retour, affectera le

222

Le montant indiqu correspond au cot final du don ralis cette anne l, mme si la rduction dimpt intervient ultrieurement. Par exemple, le don ralis en n-1 nouvrira une rduction dimpt quen n sur limpt n au titre des revenus n-1. A partir de la mise en place de la retenue la source (n+1), le don ralis sur lanne ouvre droit une rduction dimpt sur limpt pay cette mme anne : il ny a plus de dcalage.

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recouvrement des cotisations sociales et les droits couverture sociale des salaris concerns. Dans ces conditions, il peut apparatre prfrable de maintenir le versement de tout ou partie des dpenses fiscales associes limpt sur les revenus n, mme si cet impt nest finalement pas recouvr.

B - En consquence, la transition se traduira par un surcot lev pour les contribuables ou pour le budget de lEtat
Sil tait dcid de maintenir le droit au versement des dpenses fiscales attaches lanne blanche pour les contribuables, deux questions se poseraient : i. quelles seraient les dpenses fiscales dont il faudrait maintenir le versement ? ii. qui devrait en supporter le cot ?

1 - Le primtre des dpenses fiscales maintenir


Compte tenu des lments exposs ci-dessus, le maintien de lensemble des dpenses fiscales apparat superflu. En effet, certaines dpenses fiscales dpendent uniquement dlments lis la personne du contribuable, comme son ge ou sa situation familiale, et non pas de son comportement conomique : le contribuable en bnficie tant quil est imposable et quil remplit les conditions dligibilit. Or, lanne blanche nayant pas pour effet dinterrompre limposition du contribuable (il continuerait de verser des acomptes chaque mois, cf. B du I ci-dessus), elle ninterromprait pas non plus son ligibilit ces dpenses fiscales. Cest le cas par exemple de labattement de 10 % sur les pensions ou de la demi-part supplmentaire pour les enfants majeurs rattachs au foyer fiscal : mme si ces dpenses fiscales taient annules au titre de lanne blanche , elles continueraient de bnficier sans discontinuit au contribuable car : jusquau 31 dcembre n, il bnficierait de la rduction dimpt due sur limpt n au titre des revenus n-1 ; partir du 1er janvier n+1, il continuerait de bnficier de cette rduction dimpt, cette fois due sur limpt n+1 au titre des revenus n+1.

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En ralit, les seules dpenses fiscales pour lesquelles un problme se poserait sont celles qui dpendent du comportement conomique du contribuable, cest--dire celles qui sont lies ses dcisions de dpense, don, investissement ou assimil : pour celles-ci en effet, le non versement de la dpense fiscale correspondant une anne de revenu peut rtroagir sur le comportement conomique du contribuable au titre de cette mme anne. Deux critres alternatifs permettraient de dlimiter de faon objective ces dpenses fiscales qui dpendent du comportement conomique du contribuable : i. le critre du caractre subi ou choisi de la dpense fiscale : o seraient considres comme subies les dpenses fiscales attaches la situation objective du contribuable, et ayant pour objet de compenser les effets produits par cette situation : avantages dpendant de la situation de famille du contribuable (nombre denfants charge par exemple), avantages bnficiant aux personnes en situation dinvalidit ; linverse, seraient considres comme choisies les dpenses fiscales dpendant du comportement du contribuable : dons, investissements ; conformment la logique expose ci-dessus, seules les dpenses fiscales choisies seraient maintenues au titre de lanne blanche . En effet, les dpenses fiscales subies continueraient de bnficier sans discontinuit aux contribuables et sans altrer lactivit conomique, mme si leur versement tait interrompu au titre de lanne blanche ; sduisant dans son principe, le critre du caractre subi ou choisi de la dpense fiscale peut toutefois tre sujet interprtation dans un certain nombre de cas. Par exemple, la rduction dimpt pour lemploi dune personne domicile rsulte la fois dun choix du contribuable recourir une aide domicile mais dun choix qui est souvent contraint compte tenu de sa situation personnelle. Il en va de mme pour lexonration des heures supplmentaires

ii. le critre de limpact sur un tiers de la dpense fiscale : un second critre pourrait donc tre celui de limpact sur des tiers

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de la dpense fiscale : ne seraient maintenues au titre de lanne blanche que les dpenses fiscales accordes au contribuable raison des dpenses que celui-ci engage vis--vis de tiers : rmunration (cf. salari domicile), investissement (cf. investissements outre-mer, fonds commun de placement dans les PME), don (dons aux uvres dutilit publique) Ce critre conduirait parfois inclure des dpenses fiscales qui nont pas dimpact sur lactivit socio-conomique, comme la rduction dimpt au titre de la prestation compensatoire verse sous forme dargent ; mais il laisserait moins de marge interprtation que le prcdent. Quel que soit le critre choisi, le maintien du versement des dpenses fiscales au titre de lanne blanche se traduirait par la transformation des rductions dimpt en crdits dimpt223 et donc par un dcaissement net pour lEtat (ventuellement compens par dautres moyens, cf. ci-aprs). Or, mme si lon limitait le maintien des dpenses fiscales aux seules dpenses bnficiant des tiers et, parmi celles-ci, aux seules dpenses qui prennent la forme dune rduction dimpt, dun crdit dimpt ou dun dficit reportable224, le cot pour le budget de lEtat dpasserait le milliard deuros pour stablir dans une fourchette comprise entre 5 et 10 milliards deuros. Les prvisions de cot pour 2012 des principales dpenses fiscales affectant des tiers suffisent illustrer ce propos :
Tableau n24: Cot prvisionnel pour 2012 des principales dpenses fiscales pouvant tre considres comme choisies ou ayant un impact sur les tiers (cot en millions deuros) Cot prvisionnel pour 2012 Intitul de la mesure (en M ) Prime pour l'emploi (PPE) 2 800 Crdit dimpt au titre de lemploi dun salari domicile pour les 1 890 contribuables exerant une activit professionnelle ou demandeurs demploi depuis au moins trois mois Crdit d'impt pour dpenses d'quipements de l'habitation 1 400 principale en faveur des conomies
223

Les rductions dimpt rduisent le montant de limpt d. Les crdits dimpt simputent sur limpt d jusqu lpuiser, puis font lobjet dune restitution au contribuable pour la fraction de leur montant qui excde celui de limpt d. 224 Les abattements et exonrations seraient exclus.

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Intitul de la mesure

Cot prvisionnel pour 2012 (en M )

d'nergie et du dveloppement durable Rduction dimpt au titre de lemploi, par les particuliers, dun salari domicile pour les contribuables nexerant par une activit professionnelle ou demandeur demploi de mois de trois mois Rduction dimpt au titre des dons225 Crdit d'impt pour frais de garde des enfants gs de moins de six ans Total Source : Documents annexs au projet de loi de finances pour 2012.

1 290

1 080 940 9 400

Ainsi, quand bien-mme ce chiffrage constituerait un majorant (par exemple du fait que certaines des dpenses fiscales prsentes ci-dessus sont reportables)226, le cot du maintien des dpenses fiscales nen reste pas moins un enjeu majeur. Il est donc essentiel de dterminer comment ce cot pourrait tre rparti entre les diffrents acteurs.

2 - Les options de rpartition du cot correspondant


La prise en charge des dpenses fiscales associes lanne blanche pourrait emprunter deux modalits : i. une prise en charge par le budget de lEtat : le cot des dpenses fiscales serait assum par lEtat. Compte tenu du montant en cause plusieurs milliards deuros et du contexte budgtaire, seul un dcaissement progressif tal sur plusieurs annes, par exemple sur cinq ans, serait envisageable. Il en rsulterait une moindre incitation pour les contribuables maintenir leurs dcisions de dpenses au titre de lanne n-1, et un cot malgr tout lev pour les finances publiques227 ;

La rduction dimpt au titre des dons est considre comme une dpense fiscale subie dans le cadre du dispositif du plafonnement global des niches fiscales (cf. article 200-0 A du code gnral des impts). 226 Cf. annexe II du rapport particulier sur les scnarios de mise en uvre de la retenue la source de limposition des mnages pour le dtail des hypothses ncessaires au calcul du cot de lanne de transition, et de leurs limites. 227 Plusieurs des rapports prcdents proposaient que le cot de la transition soit couvert par le gain de recettes issu du changement de base dimposition. Toutefois, les analyses de la premire partie de ce rapport ont montr que les gains attendre de

225

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ii. une prise en charge par les contribuables : une alternative consisterait faire financer par les seuls redevables de limpt sur le revenu, via une hausse de leur taux dimposition, le versement des dpenses fiscales au titre de lanne blanche . o contrairement la prcdente, cette solution serait neutre pour les finances publiques. Elle pourrait galement tre considre comme plus quitable : les rductions et crdits dimpt ne bnficiant, par construction, quaux seuls redevables de limpt sur le revenu, il pourrait tre considr comme contestable que leur financement soit assum par lensemble des citoyens ; plusieurs modalits techniques pourraient tre envisages pour mettre en uvre le financement des dpenses fiscales par les seules redevables de limpt sur le revenu : hausse ponctuelle du taux dimposition de lensemble des redevables ou des seuls redevables bnficiant des dpenses fiscales maintenues au titre de lanne blanche ; talement de la hausse sur plusieurs annes ; voire hausse dgressive au fur-et-mesure de la croissance de la base dimposition228. en tout tat de cause cette option dgraderait probablement lacceptabilit de la retenue la source (celle-ci saccompagnant dune hausse temporaire du taux dimposition des mnages) et ne favoriserait pas la lisibilit du nouveau systme.

A dfaut de lune ou lautre de ces deux options, les contribuables ne seraient pas incits engager des dpenses au profit de tiers au cours de lanne blanche . Il pourrait en rsulter une forte rduction de leurs dcisions de dpense (investissements, dons) au cours de la dernire anne prcdant la mise en uvre de la retenue la source et un prjudice lourd pour les tiers bnficiant de ces dcisions de dpense.

lavancement de la base dimposition taient trs incertains, et en tout tat de cause sans commune mesure avec les cots de la transition (cf. I du chapitre IV de la premire partie). 228 Solution dite du taux semi-net - car le taux dimposition des premires annes de mise en uvre de la retenue la source est semi-net des dpenses fiscales : il nintgre quune partie des dpenses fiscales au titre de lanne n. Le sur-prlvement qui en rsulte permet de rembourser les crdits dimpt verser lors de la rgularisation de septembre (cf. rapport particulier sur les scnarios de mise en uvre de la retenue la source).

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III - Comment limiter les abus qui pourraient natre de la transition entre lancien et le nouveau systme de recouvrement ?
Sil tait dcid de renoncer limposition de la dernire anne prcdant la mise en uvre de la retenue la source, des risques dabus en rsulteraient. En effet, la tentation serait grande pour les contribuables de tirer profit de cette situation, par exemple en logeant sur lanne blanche des revenus supplmentaires (plus-values229, versement anticip de bnfices ou de revenus du capital). Pour prvenir ce risque, quatre familles doptions seraient envisageables : i. limposition systmatique des plus-values : les plus-values ralises sur lanne n seraient exclues de la non imposition de lanne blanche et donc rintgres dans le calcul de la retenue la source mise en place en n+1 (soit par ajustement du taux de retenue la source compter de septembre n+1, soit par rgularisation de limpt n+1 en n+2). Simple mettre en place, cette solution serait toutefois assez fruste et ne rglerait quune partie des risques dabus ; ii. limposition sur la moyenne des deux annes : une deuxime option consisterait liquider limpt au titre des deux annes de revenu (lanne n, dernire anne de perception de revenus avant la mise en uvre de la retenue la source et lanne n+1, premire anne dapplication du prlvement la source) pour retenir, dans le calcul du taux de retenue la source appliqu compter du 1er janvier n+1 : soit la moyenne des deux annes de revenu, soit la moyenne du taux dimposition d au titre de ces deux annes de revenu. Dissuasive vis--vis des comportements doptimisation, cette option aurait toutefois pour inconvnient de brouiller la lisibilit de la retenue la source lors de sa premire anne de mise en uvre (le taux dimposition ne correspondant quen partie aux revenus courants) et de gnrer certains effets indsirables (par exemple en pnalisant les contribuables partant la retraite en n ou subissant une perte demploi en n+1230) ;

229 230

hormis les plus-values immobilires, qui sont dj prleves la source. Dans ces deux cas, une anne blanche stricte (non imposition des revenus n) aurait permis ce contribuable dtre exonr dimpt au titre de la plus leve des

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iii. limposition du maximum des deux annes : aprs calcul de limpt d au titre des revenus n et de celui d au titre des revenus n+1, le plus lev des deux serait retenu pour le calcul final de limpt n+1, premire anne dimposition la source. o techniquement, la retenue la source applique en n+1 serait calcule par rfrence au dernier taux dimposition connu du contribuable, cest--dire le taux n-1. Puis, une fois le montant final des revenus n+1 du contribuable connu, cest--dire en septembre n+2, limpt d au titre de ces revenus serait rapproch de limpt d au titre des revenus n (connu depuis septembre n+1). Le plus lev des deux montants serait conserv et appliqu pour la rgularisation de septembre n+2 au titre de limpt n+1 ; une variante consisterait rintgrer dans lassiette des revenus n+1 les revenus excdentaires perus en n par rapport n+1. Cest la solution qui fut retenue en Nouvelle-Zlande lors du passage la retenue la source en 1959231 ; trs dissuasive vis--vis des comportements doptimisation, cette approche serait galement particulirement pnalisante vis--vis de lensemble des contribuables et notamment de ceux qui subiraient une baisse de revenu involontaire sur lune de ces deux annes. Elle nuirait sans doute lacceptabilit du nouveau systme dimposition.

iv. la clause de sauvegarde : les revenus de la dernire anne prcdant la mise en uvre de la retenue la source (anne n) seraient exempts dimpt sauf en cas de variation forte et injustifie (augmentation exceptionnelle des revenus dclars au titre de lanne n, par exemple suprieure 20 %), auquel cas le diffrentiel de revenus entre n et n+1 ferait lobjet dune taxation exceptionnelle un taux dissuasif. Cest la solution qui fut retenue au Danemark lors du passage la retenue la source en 1970232. Cette option serait la fois simple mettre en uvre (la grande majorit des contribuables ne seraient pas concerns par le dispositif), efficace pour contrer les abus les plus

deux annes de revenu. Avec le systme de la moyenne, le contribuable est davantage impos. 231 Cf. rapport particulier sur les comparaisons internationales. 232 Cf. rapport particulier sur les comparaisons internationales.

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importants, neutre sur la lisibilit du nouveau systme dimposition (limpt pay compter de janvier n+1 ne tiendrait compte que des revenus perus compter de n+1) et pertinente pour distinguer les abus des cas de variations de revenu involontaires (par exemple les contribuables perdant leur emploi en n+1 et affichant de ce fait une forte baisse de revenu entre n et n+1) : en effet, lapplication de la clause de sauvegarde ne serait pas automatique, mais dcide au cas par cas dans le cadre dun dialogue entre ladministration et le contribuable. De ce fait, cette option aurait pour principal inconvnient de paratre plus discrtionnaire que les prcdentes et, en fonction du seuil retenu, de ne cibler quune partie des abus (les plus importants). Ainsi, une grande varit de solutions pourraient tre envisages pour viter ou limiter les abus qui pourraient natre de lanne blanche (non imposition de la dernire anne de revenus prcdant la mise en place de la retenue la source). De ce fait, la prvention des abus poserait moins de difficults que le traitement des dpenses fiscales associes lanne blanche .

IV - Synthse des choix possibles sur les modalits de transition vers un impt sur le revenu prlev la source
Les questions lies la transition entre un systme dimpt sur rle et un systme de prlvement la source se cristallisent sur la problmatique de la double imposition : i. soit la double imposition est maintenue (imposition la fois des revenus n et des revenus n+1) : la transition ne poserait alors de problmes, ni pour le paiement des dpenses fiscales, ni vis-vis des risques dabus. Mais, mme en imaginant des amnagements (par exemple ltalement de lune des deux annes dimposition sur plusieurs exercices ou lexonration partielle de lune des deux annes), cette solution se traduirait en tout tat de cause par une hausse de limposition des mnages qui compromettrait fortement lacceptabilit du nouveau systme de recouvrement de limpt ; ii. soit la dernire anne de revenus est exonre dimpt, mais de faon progressive et en contrepartie dune monte en puissance concomitante du prlvement la source. Le problme pos par la double imposition serait rsolu sans

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entraner de difficults sagissant du paiement des dpenses fiscales ou des risques dabus. Mais il en rsulterait un systme particulirement complexe et peu lisible pour les contribuables, et une surcharge de travail importante pour ladministration ; iii. soit la dernire anne de revenus est exonre dimpt lors du basculement sur le prlvement la source. Il sagirait de la solution la fois la plus acceptable et la plus lisible pour le contribuable. Elle soulverait toutefois des risques dabus qui devraient tre traits par un mcanisme spcifique. Surtout, elle poserait, plus que la prcdente, un problme dimpact conomique pour les acteurs qui dpendent des dpenses fiscales ouvertes au titre de limpt sur le revenu. Afin dviter tout risque de perturbation de lactivit conomique, une compensation financire de celles-ci devrait tre prvue et prise en charge, soit par le budget de lEtat, soit via une hausse du taux dimposition des redevables. Compte tenu du montant potentiellement lev de cette compensation, un quilibre devrait tre trouv entre les intrts des tiers concerns par lutilisation des dpenses fiscales pour qui il serait prfrable que lintgralit de celles-ci soient verses ds lanne de transition et les intrts des acteurs qui en supporteraient le cot (Etat ou foyers imposables), pour qui seul un lissage de la mesure sur plusieurs annes apparatrait acceptable.

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Chapitre IV Les alternatives possibles une retenue la source de limpt sur le revenu
Les dveloppements de la premire partie ont montr que si les avantages du prlvement la source taient souvent surestims ou devenus obsoltes, ils subsistaient malgr tout sur au moins un point : la suppression du dcalage dun an entre la perception des revenus et le paiement de limpt correspondant, facteur de difficults pour les contribuables subissant une baisse de revenus. A dfaut de retenue la source, il est donc utile dtudier quels amnagements pourraient tre apports au mode de recouvrement actuel de limpt sur le revenu pour pallier cet inconvnient.

I - Lalternative a minima : engager une promotion active des nouveaux services offerts par ladministration fiscale
Les contribuables qui prouvent des difficults payer leur impt, ou qui souhaitent amnager le montant de leurs acomptes pour anticiper une variation future de leur taux dimposition, disposent dj dune palette de services offerts par ladministration fiscale233 : i. les dlais de paiement, qui permettent au contribuable de bnficier dun dlai supplmentaire pour payer ses acomptes dimpt en cas de difficult financire. Les dlais de paiement sont de droit lorsque la baisse de revenu est de plus de 30 % (on parle alors de baisse brutale de revenu ) ; ii. la modulation des acomptes, qui permet au contribuable de rviser ds le mois de janvier le montant de ses acomptes mensuels ou provisionnels sil anticipe une variation de son

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Cf. II du chapitre III de la premire partie.

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impt futur, sans attendre lenvoi de lavis dimposition en septembre. Ainsi, un contribuable qui subit une baisse soudaine de revenu en juillet de lanne n, par exemple suite la perte de son emploi, et qui prouve en consquence des difficults payer son impt, peut en principe : i. solliciter immdiatement un dlai de paiement pour payer avec plus de souplesse ses derniers acomptes dimpt n au titre de ses revenus n-1 ; ii. et / ou baisser ses acomptes (mensuels ou provisionnels) dimpt n+1 ds le mois de janvier n+1 pour anticiper la baisse future de son impt n+1 (qui, tant assis sur ses revenus n, tiendra compte de la baisse des revenus conscutive la perte demploi), sans attendre son avis dimposition de lt n+1.

Toutefois, ces dmarches restent trs peu utilises. Comme la montr la premire partie de ce rapport, alors que plus de 30 % des contribuables subissent chaque anne une baisse de revenu : moins de 7 % recourent chaque anne la modulation de leurs acomptes ; moins de 3 % obtiennent des dlais de paiement.

Les explications de ce dcalage sont sans doute multiples. On peut toutefois penser quune part importante tient la mconnaissance par les contribuables de ces services et de leur droit y recourir. Ds-lors, une amlioration simple du systme de prlvement actuel de limpt sur le revenu pourrait consister engager une promotion active des services offerts par ladministration fiscale aux contribuables qui connaissent une baisse de revenu. Cette promotion pourrait emprunter deux canaux complmentaires : i. une communication plus forte et proactive destination des contribuables : une information plus large pourrait tre diffuse aux contribuables. Au-del des supports traditionnels (documents dinformation fournis avec la dclaration et lavis dimposition, affiches dans les centres de services aux particuliers), cette information pourrait prendre un caractre proactif : ladministration solliciterait delle-mme le contribuable lorsquelle constate une variation de son revenu, sans attendre quil engage une dmarche, afin de lui proposer ses services.

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PRLVEMENTS A LA SOURCE ET IMPT SUR LE REVENU

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une telle volution a t engage depuis 2011 pour les tldclarations : les usagers mensualiss qui tldclarent leur impt et pour lesquels l'estimation de l'impt dclar varie de plus de 10 % par rapport l'impt de l'anne prcdente se voient proposer, la fin de la procdure de tldclaration, de cliquer sur un lien qui les roriente directement vers la page leur permettant de moduler leurs mensualits en rentrant l'estimation de leur nouvel impt. Le succs de cette initiative a t immdiat : sur les deux mois de la priode de la tldclaration (du 26 avril au 23 juin 2011), le nombre de modulations des mensualits ralises en ligne a t multipli par 4,5 par rapport 2010, en passant de 85 000 387 000 ; de nouvelles initiatives pourraient tre engages sur ce modle : information systmatique laccueil ou par tlphone lorsque les contribuables sollicitent des renseignements auprs de ladministration ; information plus visible sur la page daccueil du compte fiscal en ligne ; voire envoi dun courriel aux contribuables, par exemple lorsquune baisse brutale de leur revenu est constate.

ii. une amlioration du simulateur en ligne : le compte fiscal en ligne des particuliers (www.impots.gouv.fr) propose, depuis la page daccueil, de recourir un calculateur dimpt en ligne234. Les contribuables ont ainsi lopportunit dvaluer leur impt prvisionnel pour lanne venir compte tenu de leurs revenus et des lments de leur situation personnelle. Trs complet, ce simulateur pourrait tre toff pour mieux promouvoir les services offerts par ladministration, par exemple : o en dclinant automatiquement le rsultat de la simulation dimpt (aujourdhui prsent sous la forme du montant total de limpt d sur lanne) en un calendrier de paiement des acomptes indiquant le montant des mensualits ou tiers provisionnels rsultant de la simulation. Ce calendrier pourrait tre compar avec celui des acomptes pays effectivement par le contribuable ;

234

Onglet Calculez votre impt.

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en proposant un comparateur en ligne permettant au contribuable dvaluer les consquences dune modulation de ses acomptes mensuels ou de ladoption dun chancier de dlais de paiement ; en proposant un lien direct vers la page permettant au contribuable de moduler ses acomptes.

Ces quelques exemples sont fournis titre illustratif et ne sauraient puiser toutes les possibilits damlioration des services rendus lusager. Ils montrent toutefois que des progrs significatifs pourraient encore tre apports aux contribuables partir de mesures simples et concrtes, faible cot pour ladministration.

II - Lalternative de second niveau : adopter limposition contemporaine des revenus sans la retenue la source
La promotion des dlais de paiement et de la modulation des acomptes ne constituerait quune rponse imparfaite aux problmes poss par le recouvrement sur rle. En effet, les dlais de paiement et la modulation ne suppriment pas le dcalage dun an qui existe entre la perception des revenus et le paiement de limpt. Ainsi, un contribuable dont le revenu baisse en juillet de lanne n ne peut escompter une baisse de son impt qu partir de lanne n+1, puisque limpt pay en n est d au titre des revenus n-1 qui, eux, navaient pas t affects par la baisse. Par consquent, daot n dcembre n, le contribuable doit continuer de payer un montant dimpt lev et nest pas fond demander une baisse de celui-ci. Il peut en rsulter des difficults de trsorerie face auxquelles la seule rponse possible, les dlais de paiement, peut savrer insuffisante. Par contraste, une retenue la source permet un ajustement de limpt ds aot de lanne n, a fortiori si leffet taux se cumule leffet assiette (cf. II du chapitre III de la premire partie ci-dessus).

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PRLVEMENTS A LA SOURCE ET IMPT SUR LE REVENU

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Graphique n 36 : Illustration des effets compars du systme actuel de recouvrement de limpt et dune retenue la source en cas de baisse du revenu du contribuable (montant dimpt pay chaque mois, en euros)
Baisse de revenu 250 200 150 100 50 0 T2 n T3 n T4 n T1 n+1 RAS assiette T2 n+1 T3 n+1 T4 n+1 Revenu T1 n+2
Dlais de paiement uniquement

Possibilit de baisse des acomptes

IR mensualis

RAS assiette + taux

Source : CPO. Lecture : compter de la baisse de revenu du contribuable (ligne verticale rouge), limpt sajuste automatiquement la baisse avec une retenue la source (colonnes jaunes et vertes), dautant plus rapidement que la retenue la source permet de cumuler leffet assiette et leffet taux (colonne verte). Par contraste, limpt actuel, par exemple par paiement mensualis, ne sajuste quau troisime trimestre n+1 (colonne orange). Les facilits offertes par ladministration permettent dobtenir des dlais pour le paiement des deux derniers trimestres dimpt en n (mais sans possibilit de baisser le montant dimpt), et danticiper ds janvier n+1 la baisse dimpt prvue en septembre grce la modulation des acomptes.

Dans ce contexte, une tape supplmentaire de lamlioration du service rendu aux contribuables serait de basculer limpt sur le revenu sur une imposition des revenus courants (IRC), opration parfois rsume par lexpression payer limpt sur le revenu comme limpt sur les socits (IS) . Avec limposition des revenus courants, les acomptes dimpt pays chaque mois (ou chaque chance pour les contribuables payant par tiers provisionnels) au cours de lanne n seraient dus au titre des revenus de lanne n (et non pas de lanne n-1, comme aujourdhui). Une fois limpt final liquid, en septembre n+1, une rgularisation interviendrait ventuellement au regard des acomptes pays au cours de n. Limposition des revenus courants prsenterait trois avantages importants :

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i. comme la retenue la source, elle permettrait de supprimer le dcalage dun an entre la perception des revenus et le paiement de limpt correspondant. Ainsi, les contribuables subissant une baisse de revenu au milieu de lanne n pourraient ds cette date moduler leurs acomptes mensuels ou provisionnels la baisse, puisque ceux-ci seraient collects au titre des revenus n (et non plus n-1). Leffet serait aussi positif pour la trsorerie des contribuables quune retenue la source ; ii. mais la diffrence de la retenue la source, limposition des revenus courants nentranerait pas les difficults lies lintroduction du tiers payeur : limpt resterait pay par le contribuable, par prlvement automatique sur son compte bancaire ou par chque, dans le cadre dune relation bilatrale contribuable administration. Toutes les difficults lies au recouvrement de limpt par un tiers payeur : risques sur la confidentialit des informations des contribuables, surcharge de travail pour les entreprises, effet bas de la feuille de paye et altration des ngociations salariales dans lentreprise seraient vites avec ce systme de paiement calqu sur celui qui prvaut aujourdhui ; iii. enfin, la diffrence de la retenue la source, limposition des revenus courants ne provoquerait pas de rupture dgalit entre les contribuables puisque tous, quelle que soit la nature de leurs revenus, pourraient se voir appliquer un systme dacomptes au titre des revenus courants, assorti le cas chant dune rgularisation en n+1.

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PRLVEMENTS A LA SOURCE ET IMPT SUR LE REVENU

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Graphique n 37 : Service supplmentaire apport par lIRC au contribuable par rapport au systme de paiement actuel de limpt sur le revenu pour un contribuable connaissant une baisse soudaine de revenu (montant dimpt pay chaque mois, en euros)
350 300 250 200 150 100 50 0 T1 n T2 n T3 n IR mensualis T4 n IRC T1 n+1 Revenu T2 n+1 Baisse de revenu Dlais de paiement vs. modulation Modulation

Source : CPO. Lecture : la diffrence du systme actuel, avec lIRC, le contribuable peut baisser ses acomptes mensuels dimpt ds le mois qui suit la baisse de son revenu, puisque limpt est d au titre de ses revenus courants et non pas des revenus de lanne prcdente. Dans le systme actuel, le contribuable doit attendre le dbut de lanne suivante (n+1) pour rduire ses mensualits.

Toutefois, limposition des revenus courants partagerait une partie des inconvnients de la retenue la source : i. les nouvelles dmarches imposes par la retenue la source se retrouveraient galement dans limposition des revenus courants. En effet, comme pour le prlvement la source, lIRC reposerait sur une estimation du montant des revenus courants ; elle imposerait donc ncessairement une rgularisation en n+1, une fois le montant dfinitif des revenus n et de limpt correspondant connus. En outre, lIRC, pour apporter une vritable prise en compte des variations de la situation personnelle du contribuable, imposerait une participation proactive de celui-ci (qui devrait faire la dmarche daller moduler par anticipation ses acomptes dimpt sur internet) ; par contraste, la retenue la source offre un ajustement automatique de limpt, mme en labsence dintervention du contribuable (cest leffet assiette , certes plus limit que leffet taux ) ; ii. lIRC poserait les mmes difficults que la retenue la source sagissant de la transition entre lancien et le nouveau

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systme. Puisquelle conduirait supprimer le dcalage dun an entre les revenus et limpt, lIRC soulverait, comme la retenue la source, une problmatique de gestion de la double imposition , de gestion des dpenses fiscales et de gestion des abus (cf. chapitre III ci-dessus). Toutefois, la solution de ltalement dans le temps de lanne blanche assortie dune monte en puissance progressive du nouveau systme235 aurait ici plus de sens : comme avec la retenue la source, elle permettrait de rsoudre la plupart des difficults lies la transition ; mais ici, comme lancien et le nouveau systme de recouvrement seraient identiques, le risque de confusion pour les contribuables serait sensiblement attnu. Ainsi, ladoption de limposition des revenus courants reprsenterait un choix plus ambitieux. Elle impliquerait des volutions plus lourdes que loption prcdente, mais offrirait en contrepartie une prise en compte plus pertinente des besoins des contribuables.

235

A partir de lanne n+1, une fraction dcroissante des acomptes mensuels serait due au titre des revenus n (comme aujourdhui) et une fraction croissante serait due au titre des revenus n+1. Le montant final des mensualits prleves sur le compte bancaire du contribuable resterait identique (100 euros chaque mois, par exemple), mais lassiette de cette somme basculerait progressivement des revenus n aux revenus n+1 (80/20 la premire anne, 60/40 la deuxime et ainsi de suite).

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Conclusion de la seconde partie


La mise en uvre du prlvement la source de limpt sur le revenu, si elle tait dcide, pourrait tre ralise sans rforme pralable de celui-ci : mme si un prlvement obligatoire saccommode dautant mieux de la retenue la source quil prsente une structure simple, les pays trangers montrent quil est tout fait possible de prlever la source un impt complexe et fortement personnalis comme limpt sur le revenu franais. De fait, chacune des questions oprationnelles poses par la retenue la source de limpt sur le revenu peuvent trouver une, voire plusieurs rponses possibles dans le contexte franais, quil sagisse des modalits de calcul et dajustement du taux dimposition, des modalits de recouvrement de limpt ou encore des modalits de transition entre lancien et le nouveau systme de recouvrement. Ce constat conforte lide selon laquelle aucun obstacle technique ne sopposerait au prlvement la source de limpt sur le revenu tel quil existe aujourdhui. Il en rsulte toutefois un corollaire indissociable : la mise en uvre du prlvement la source de limpt sur le revenu repose sur des choix de priorits peu compatibles entre elles. Concernant le calcul de limpt retenu la source, il est par exemple possible denvisager une retenue la source (quasi-) universelle, sappliquant peu prs tous les types de revenus et toutes les situations particulires. Mais cela nest possible quau prix dun caractre trs estimatif de limpt prlev sur les revenus courants et dindispensables rgularisations en n+1 : le principal avantage attendu de la retenue la source, une meilleure synchronisation de limpt aux variations de revenu du contribuable, serait perdu. Pour remdier ce dfaut sans perdre le caractre universel de limpt, il faudrait prvoir de larges possibilits de modulation du taux dimposition en cours danne linitiative du contribuable : possible, cette solution se paierait nanmoins au prix de charges de gestion considrablement accrues pour ladministration et pour les entreprises tiers payeurs. Sil tait considr quune retenue la source ajustable ne devait pas se faire au prix de cots de gestion leves pour les acteurs chargs de collecter limpt, cest au caractre universel de limpt quil faudrait renoncer : ne pourrait fonctionner de faon la fois ractive et peu coteuse quune retenue la source cdulaire, segmente par type de revenu, trs loigne de ce fait de ce quest limpt sur le revenu aujourdhui.

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Sagissant du recouvrement de limpt prlev la source, celui-ci peut tre ralis dans un objectif de maximisation des intrts du contribuable : aux larges possibilits de moduler le taux dimposition en cours danne sajouteraient des possibilits de recourir des taux alternatifs standardiss protgeant la confidentialit des donnes personnelles du contribuables, et de larges voies de recours contentieux. Mais il en rsulterait des charges de gestion lourdes pour ladministration et pour les tiers payeurs. La rpartition de ces charges supposerait dailleurs elle-mme un choix de priorits : en effet, dfaut de reporter sur les tiers payeurs des segments entiers du calcul de limpt, ce qui serait la fois trs coteux pour les entreprises et trs peu protecteur pour les salaris, ce serait ladministration dassumer lessentiel des charges de gestion de limpt prlev la source. Dans ces conditions, avec un impt complexe comme lest limpt sur le revenu et un objectif de service maximum rendu aux usagers, il serait illusoire dattendre des conomies de gestion au sein de ladministration : le prlvement la source se traduirait plutt par des charges supplmentaires. Enfin, la transition entre lancien et le nouveau systme de recouvrement de limpt peut tre ralise de sorte minimiser le cot pour les contribuables. Mais cette voie de sortie, permise par la technique de lanne blanche soulverait des risques dabus et surtout de perturbations de lactivit conomique des acteurs bnficiant des dpenses fiscales, tels que les associations dutilit publique ou les salaris domicile. Il serait possible de limiter ce risque, mais un cot lev qui devrait tre support, soit par les finances publiques, soit par les seuls redevables de limpt sur le revenu. Les dveloppements qui prcdent montrent que les scnarios de retenue la source, quels quils soient, prsentent chacun un cot dopportunit lev. Une faon de corriger les inconvnients actuels de limpt sur le revenu sans encourir de tels cots serait de procder des amnagements de celui-ci, sans recourir la retenue la source. Deux options seraient possibles : une option minimale, consistant promouvoir davantage les services dj offerts par ladministration fiscale ; et une option plus ambitieuse mais aussi plus coteuse consistant adopter limposition des revenus courants sans passage la retenue la source.

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Conclusion gnrale
Dans son dix-huitime rapport au Prsident de la Rpublique, le Conseil des impts estimait que la question centrale est bien celle de limposition des revenus courants. La retenue la source constitue une modalit technique parmi dautres pour atteindre cet objectif 236. Douze ans plus tard, cette conclusion reste dactualit. En effet, beaucoup des arguments historiquement avancs en faveur du prlvement la source de limpt sur le revenu ont perdu de leur force, soit du fait du changement de contexte conomique cest le cas du gain de trsorerie et du gain budgtaire attendre de lavancement dun an de la base dimposition soit grce aux nombreuses rformes engages par ladministration fiscale depuis quinze ans. Ainsi, la simplification des dmarches que la retenue la source pourrait apporter aux contribuables est devenue limite depuis que la dclaration prremplie a t gnralise la quasi-totalit dentre eux (en 2006) et que les moyens de paiement dmatrialiss ont t tendus trs largement (plus de 80 % des contribuables faisant dsormais lobjet dun prlvement automatique, par exemple), alors que la retenue la source ne dispenserait sans doute par les contribuables de procder une rgularisation de leur solde en n+1. De mme, le taux de recouvrement de limpt sur le revenu se situe dsormais un niveau trs lev plus de 99 % la clture de lexercice : le prlvement la source apporterait principalement un encaissement plus rapide des sommes actuellement recouvres lors de la phase amiable, lenjeu budgtaire tant peu significatif. Enfin, la progression des recoupements informatiss et des moyens de paiement dmatrialiss a permis ladministration de raliser dimportants gains de productivit depuis dix ans. Dans ces conditions, les conomies de gestion que la retenue la source pourrait apporter sont devenues faibles. En revanche, certains des inconvnients ou des risques poss par la retenue la source subsistent. Le basculement de lancien vers le nouveau systme pose une srie de problmes qui peuvent chacun tre rsolus, mais au prix de distorsions potentielles dans le comportement des contribuables ou des acteurs conomiques, et surtout de cots levs pour les finances publiques ou pour les contribuables. En rgime de croisire, le prlvement la source entrane une surcharge de gestion probablement significative pour les entreprises tiers payeurs et pour
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Conseil des impts, Limposition des revenus, XVIIIe rapport au Prsident de la Rpublique op. cit.

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ladministration, en tout cas sil vise par ailleurs offrir une prise en considration fine des proccupations des contribuables (ajustements rapides aux variations de revenus, protection de la confidentialit des informations personnelles, larges voies de recours contentieux). Enfin, le passage la retenue la source a des consquences sociologiques et psychologiques qui, si elles sont difficiles valuer prcisment, nen sont pas moins potentiellement problmatiques, sagissant notamment du risque daltration des relations de travail dans lentreprise ou de la dgradation du consentement limpt. Au final, architecture constante des prlvements obligatoires et compte tenu du contexte budgtaire, le prlvement la source de limpt sur le revenu a donc sans doute perdu une grande partie de son intrt. Les deux amliorations significatives quil pourrait apporter seraient la diffusion plus rapide des nouvelles dispositions fiscales dans lconomie dune part, et la taxation contemporaine des revenus dautre part, cette dernire permettant un ajustement plus rapide de limpt aux baisses de revenus des contribuables. Mais, comme le rappelait le Conseil des impts en 2000, le prlvement la source nest quun des moyens, parmi dautres, pour atteindre cet objectif et il ne permet de latteindre qu certaines conditions spcifiques. Compte tenu de la structure du paysage socio-fiscal franais, dautres dispositifs, plus simples et probablement moins coteux pour les entreprises et pour ladministration, permettraient de se rapprocher de cet objectif : la promotion des nouveaux services offerts par ladministration fiscale, voire limposition contemporaine des revenus sans la retenue la source. Ce constat ne doit toutefois pas conduire carter dfinitivement, et en toutes circonstances, le recouvrement de limpt par voie de retenue la source. Celui-ci reste lun des moyens les plus efficaces de raliser limposition contemporaine des revenus. La pertinence dune extension du prlvement la source devrait ds-lors tre rexamine sil tait dcid de procder une rforme profonde de limposition des revenus.

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