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Dossier 2 Normalisation et normes comptables internationales

Normalisation et harmonisation comptables : perspective historique, enjeux et institutions (1re partie) Le rfrentiel international (IAS/IFRS) : quelques points saillants (2me partie)

Comptabilit approfondie Dossier 2

Rglement europen (CE n1606/2002) sur lapplication des normes comptables internationales (19 juin 2002)
Les socits europennes cotes doivent laborer leurs comptes consolids selon les normes internationales pour les exercices comptables commenant le 1er janvier 2005. Normes internationales = normes labores par lIASB (normes IAS / IFRS) Option laisse chaque Etat-membre pour les comptes individuels et les comptes consolids des groupes non cots Mcanisme de validation des normes IAS/IFRS au niveau europen
Comptabilit approfondie Dossier 2 2

Rgles applicables aux entreprises franaises


Type de comptes Comptes sociaux Comptes consolids dun groupe APE Rfrentiel appliquer Plan Comptable Gnral (PCG) (rglement 99-03 du CRC) Normes IAS/IFRS

Comptes consolids dun groupe non APE

Choix entre : Rglement 99-02 du CRC (rgles franaises comptes consolids) Normes IAS/IFRS

Comptabilit approfondie Dossier 2

Plan
I.

Les normalisations nationales


La France Les Etats-Unis

II.

Lharmonisation internationale
Les tentatives dharmonisation au niveau europen Normalisation internationale travers lIASB LIASB et lEurope

Comptabilit approfondie Dossier 2

Normalisation comptable Normaliser : mettre en place un langage comptable commun (terminologie, rgles, formats)
Intrt technique Faciliter la communication entre les diffrents acteurs de la vie conomique et tablir une certaine confiance Une dimension politique

Comptabilit approfondie Dossier 2

La normalisation en France

Comptabilit approfondie Dossier 2

Quelques dates-cls de la normalisation franaise


1946, 1947 :
Premier organisme de normalisation, premier Plan Comptable Gnral (PCG)

1957 :
Mise en place du Conseil National de la Comptabilit (CNC)

1996-1998 : Rforme
Cration du Comit de la Rglementation Comptable qui complte de le dispositif

2007- 2009 : Une deuxime rforme


LAutorit des Normes Comptables remplace le CNC-CRC
Comptabilit approfondie Dossier 2

Les caractristiques de la normalisation comptable la franaise


Le Conseil National de la Comptabilit (CNC), un organisme consultatif sous lautorit du Ministre de lEconomie Une tradition partenariale Une mission relative au Plan Comptable Gnral (PCG)

Comptabilit approfondie Dossier 2

Le Plan Comptable Gnral


Cl de vote de la normalisation comptable franaise Quelques dates :
Ds 1947 Plusieurs rvisions (1957, 1982, 1986, 1999) Depuis 1999, le PCG a t modifi suite divers rglement du CRC : dition 2005 du PCG

Contenu de la version 1999 :


Objets et principes de la comptabilit Dfinition des actifs, des passifs, des produits et des charges Rgles de comptabilisation et dvaluation Tenue, structure et fonctionnement des comptes Documents de synthse

Des plans comptables professionnels


Pour tenir des compte des particularits de certains secteurs
Comptabilit approfondie Dossier 2

La mise en place de lAutorit des Normes Comptables (2009)


LAutorit des Normes remplace le CNC-CRC Comptables

Cest lautorit comptente en matire de normes comptables prives. Les rglements de lANC sont homologus par arrts ministriels

Fonctionnement et composition
De nouvelles bases de fonctionnement Un organe dcisionnel : le Collge Plus dexpertise, moins de collgialit

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La normalisation aux Etats-Unis

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Le dispositif de normalisation amricain


Quelques dates 1934 : Securities and Exchange Commission (SEC) 1939 : Committee on Accounting Procedures (CAP) 1959: LAccounting Principles Board (APB) remplace le CAP. 1973 : Mise en place dun nouveau dispositif avec son centre le Financial Accounting Standards Board (FASB) Poids traditionnel de la profession comptable dans la normalisation Par dlgation de la Securities and Exchange Commission (SEC)
Comptabilit approfondie Dossier 2 12

Le dispositif de normalisation amricain

Le dispositif actuel (depuis 1973) :


A ct de lorganisme de normalisation (FASB), une fondation qui chapeaute le dispositif (FAF) un organisme de conseil (FASAC) un comit durgence (EITF)

Le FASB :
7 membres plein temps Une quipe technique de plus de 60 personnes Fonctionnement : le due-process

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Le dispositif de normalisation amricain (depuis 1973) SEC


Securities and Exchange Commission

FAF
Financial Accounting Foundation

FASAC
Financial Accounting Standards Advisory Council

FASB
Financial Accounting Standards Board

EITF
Emergent Issues Task Force

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Modalits de la normalisation amricaine


Les Generally Principles (GAAP) Accepted Accounting

Normes au sens large, textes mis par diffrents organismes, officiels ou professionnels, doctrine, Une hirarchie selon les sources

Un cadre conceptuel : un cadre thorique, permettant dassurer la cohrence entre les normes

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Lharmonisation internationale

Comptabilit approfondie Dossier 2

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Lharmonisation comptable internationale


Quelques raisons en faveur de lharmonisation :
Internationalisation, mondialisation, dveloppement des marchs de capitaux : ncessit dun langage commun, de comptes comparables Elaborer un deuxime jeu de comptes cote cher et dcrdibilise linformation comptable

Comptabilit approfondie Dossier 2

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Lharmonisation comptable internationale (suite)


Les problmes que pose lharmonisation La comptabilit est lie lenvironnement culturel, social, conomique Cots levs pour les PME sans avantages majeurs Comment se mettre daccord ?

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Des tentatives dharmonisation comptable


Volont et tentatives dharmonisation depuis le dbut des annes 1970 sur le plan rgional :
un exemple : au niveau europen

sur le plan international


un exemple : lIASC (International Accounting Standards Committee)

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Lharmonisation comptable europenne


I- Une harmonisation travers les directives 4me directive (1978) : comptes individuels 7me directive (1983) : comptes de groupes

II- Une autre stratgie pour lharmonisation europenne depuis la fin des annes 1990 LEurope sous-traite lIASB les normes relatives une catgorie de comptes

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Lharmonisation internationale travers lIASC Les dbuts Naissance en1973 linitiative de Henry Benson, associ de Coopers & Lybrand Ses membres : professionnelles les organisations comptables

Objectif : harmoniser les rglementations nationales Organisme de droit priv, sans pouvoir coercitif Les premires normes : de nombreuses options permises
Comptabilit approfondie Dossier 2 21

Lharmonisation internationale travers lIASC (suite)


Monte en puissance de lIASC dans les annes 1990 Changement de stratgie : rduction des options Soutien de lIOSCO (ou OICV Organisation Internationale des Commissions de Valeurs : SEC, AMF, ) : La position europenne Avril 2001 : Mise en place dune nouvelle organisation, avec son centre, lIASB

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Les normes IAS/IFRS dans le monde


Normes IAS/IFRS obligatoires ou facultatives dans plus de 120 pays du monde (daprs lIASB). Adoption obligatoire dans 85 pays pour les socits cotes (daprs la SEC) Quelques exemples :
Union europenne : depuis 2005 Australie et Afrique du Sud : depuis 2005 Nouvelle-Zlande : depuis 2007 Brsil (2010), Canada (2011), Inde (2011) Programme de convergence mis en place : Japon, Chine, Etats-Unis : partir de 2009 pour les socits trangres ; programme de convergence ; adoption des IFRS pour les socits amricaines en dbat
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Comptabilit approfondie Dossier 2 LIASB, normalisateur mondial ?

Une nouvelle structure depuis 2001


Une organisation non gouvernementale de droit priv, indpendante de la profession comptable

IFRS Foundation
lassemble des administrateurs

IASB (International Accounting Standards Board) : lorganisme de normalisation IFRS Interpretation Committee
comit dinterprtation

IFRS Advisory Council


Le comit consultatif

Rforme de la constitution (janvier 2009) : Mise en place dun Monitoring Board


Comptabilit approfondie Dossier 2 24

Le dispositif de normalisation international


Monitoring Board IFRS Foundation

IFRS Advisory Council

IASB

IFRS Interpretations Committee

Comptabilit approfondie Dossier 2

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Le fonctionnement de lIASB
16 membres dont 13 au moins plein temps Une concertation avec les parties externes travers la due-process :
Publication de documents intermdiaires (rapport prliminaire, projet de norme, ) assortis dun appel commentaire

Une quipe technique pour mener le travail prparatoire Une norme est approuve la majorit absolue.

Comptabilit approfondie Dossier 5 2

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LIASB et lEurope

Comptabilit approfondie Dossier 2

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Les enjeux lis au choix europen


Le choix europen :
Imposition des normes IAS/IFRS pour llaboration des comptes consolids des socits cotes Option laisse chaque Etat-membre pour les autres catgories de comptes

Comptabilit approfondie Dossier 2

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Mcanisme dadoption des normes internationales au niveau europen


1. Avis consultatif donn par lEFRAG
European Financial Reporting Advisory Group : comit technique, priv, runissant les principales parties prenantes

2. Avis du SARG
Standards Advice Review Group : comit runissant 7 experts indpendants

3. Dcision de lARC
ARC (Accounting Regulatory Committee) ; comit politique, compos des reprsentants des membres de lUnion

4. Validation du vote de lARC par la Commission europenne


Publication des normes internationales dans chacune des langues officielles de la Communaut
Comptabilit approfondie Dossier 2 29

Plan
I. Normalisation et harmonisation comptables : enjeux, situation actuelle et institutions Le rfrentiel international (IAS/IFRS) : quelques points saillants

II.

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Le rfrentiel comptable international (IAS/IFRS)


Un cadre conceptuel

41 normes rvises ou nouvelles


IAS (International Accounting Standards) adopts par lancien IASC IFRS (International Financial Reporting Standard) adopts par lIASB

Les interprtations de lIFRS Interpretation Committee La norme IFRS-PME


Comptabilit approfondie Dossier 2 31

Les normes IAS/IFRS ( 09/2011)


IAS 1 IAS 2 IAS 7 IAS 8 Prsentation des tats financiers Stocks Tableaux des flux de trsorerie Politique comptable, changement destimations et corrections des erreurs IAS 10 Evnements postrieurs la clture IAS 11 Contrats de construction IAS 12 Impts sur le rsultat IAS 16 Immobilisations corporelles IAS 17 Contrats de location IAS 18 Produit des activits ordinaires IAS 19 Avantages du personnel IAS 20 Comptabilisation des subventions publiques IAS 21 Effets des variations des cours des monnaies trangres IAS 23 Cot des emprunts IAS 24 Information relative aux parties lies
Comptabilit approfondie Dossier 2 32

Les normes IAS/IFRS ( 09/2011)


IAS 26 IAS 27 IAS 28 IAS 29 IAS 31 IAS 32 IAS 33 IAS 34 IAS 36 IAS 37 IAS 38 IAS 39 IAS 40 IAS 41 Comptabilit et rapports financiers des rgimes de retraite Etats financiers consolids et individuels Comptabilisation des participations dans les entits associes Prsentation des tats financiers dans un contexte dhyperinflation Information financire relative aux participations dans les coentreprises Instruments financiers : informations fournir et prsentation Rsultat par action Information financire intermdiaire Dprciation dactifs Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels Immobilisations incorporelles Instruments financiers : comptabilisation et valuation Immeubles de placement Agriculture
Comptabilit approfondie Dossier 2 33

Les normes IAS/IFRS ( 09/2011)


IFRS 1 IFRS 2 IFRS 3 IFRS 4 IFRS 5 IFRS 6 IFRS 7 IFRS 8 IFRS 9 IFRS 10 IFRS 11 IFRS 12
IFRS 13

Premire adoption des IFRS Paiements en actions Regroupements dentreprises Contrats dassurances Actifs non courants destins tre cds Prospection et valuation des ressources minrales Instruments fournir sur les instruments financiers Segments oprationnels Instruments financiers (phase 1) (remplace IAS 39) Etats financiers consolids Partenariats Informations fournir sur les participations dans les autres entits Evaluation la juste valeur
Comptabilit approfondie Dossier 2 34

Quelques normes IAS/IFRS

Comptabilit approfondie Dossier 2

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Quelques normes IAS/IFRS


Thme 1 : Une comptabilit plus conomique
Le traitement des contrats de location (IAS 17) Lvaluation des instruments financiers (de IAS 39 IFRS 9)

Thme 2 : Les actifs


Les immobilisations incorporelles (IAS 38) Les dprciations dactifs (IAS 36)

Thme 3 : Les tats financiers


Prsentation des tats financiers (IAS 1)
Comptabilit approfondie Dossier 2 36

Les contrats de locations (IAS 17)


Distinction entre deux catgories de contrats :
Contrat de location exploitation Contrat de location financement

Contrat de location financement :


Les avantages et les risques inhrents la proprit du bien sont transfrs de manire substantielle au locataire

Comptabilit approfondie Dossier 2

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Comptabilisation des contrats de locationfinancement (IAS 17)


Comptabilisation dun contrat de location financement :
Principe de prminence de la ralit conomique sur la forme juridique (substance over form)

Chez le locataire :
Le bien est comptabilis lactif en contrepartie dun emprunt au passif Au niveau du compte de rsultat, la charge est ventile en :
Charges financires Dotation aux amortissement

Chez le propritaire :
Le bien apparat sous la forme dune crance Au niveau du compte de rsultat : produits financiers
Comptabilit approfondie Dossier 2 38

Les instruments financiers


Lvaluation (de IAS 39 IFRS 9)
Dfinition = tout contrat qui donne lieu
un actif financier pour une entit et un passif financier ou un instrument de capitaux propres pour une autre entit

Exemples
Instruments primaires : prts, crances, dettes, obligations, actions, Instruments drivs : options, contrats terme, swap dintrt ou de devises,

Comptabilit approfondie Dossier 2

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Lvaluation des instruments financiers (IAS 39) Deux modes dvaluation en fin dexercice :
A la juste valeur (fair value) :
Montant pour lequel un actif pourrait tre chang ou un passif teint entre des parties bien informes et consentantes dans le cadre dune transaction effectue dans des conditions de concurrence normale (Prise en comptes des plus ou moins-values latentes)

Au cot amorti :
Montant auquel un actif a t valu lors de lentre dans le patrimoine, diminu des remboursements en capital et de toute rduction pour dprciation (Prise en compte des seules moins-values latentes)
Comptabilit approfondie Dossier 2 40

Les catgories dIF selon IAS 39 : Les actifs financiers


Catgorie 1 : Actifs financiers valus la JV constate en rsultat
Juste valeur ; +/- values en rsultat

Catgorie 2 : Actifs financiers dtenus jusqu leur chance


Cot amorti

Catgorie 3 : Prts et les crances


Cot amorti

Catgorie 4 : Actifs financiers disponibles la vente


Juste valeur ; +/- values en capitaux propres

Comptabilit approfondie Dossier 2

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Les catgories dactifs financiers selon IFRS 9


Deux catgories dactifs financiers au lieu de quatre
Catgorie Cot amorti Catgorie Juste valeur

En fonction de deux critres


Le business model : la faon dont lentit gre ses IF Les caractristiques des flux de trsorerie contractuels rattachs lIF

Comptabilit approfondie Dossier 2

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Les catgories dIF selon IAS 39 : Les passifs financiers


Catgorie 1 : Passifs financiers valus la JV constate en rsultat
Juste valeur

Catgorie 2 : Autres passifs financiers


Cot amorti

Comptabilit approfondie Dossier 2

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Quelques normes IAS/IFRS


Thme 1 : Une comptabilit plus conomique
Le traitement des contrats de location (IAS 17) Lvaluation des instruments financiers (de IAS 39 IFRS 9)

Thme 2 : Les actifs


Les immobilisations incorporelles (IAS 38) Les dprciations dactifs (IAS 36)

Thme 3 : Les tats financiers


Prsentation des tats financiers (IAS 1)
Comptabilit approfondie Dossier 2 44

Les immobilisations incorporelles (IAS 38)


Un lment incorporel est un actif non montaire identifiable sans substance physique
Inscrire les dpenses incorporelles lactif ou en charges ?

Actif, cela suppose :


Des avantages conomiques futurs Le contrle La fiabilit de lvaluation

Sinon, la dpense est enregistre en charges. Quelques exemples :


A lactif
frais de dveloppement (sous certaines conditions) marques acquises

En charges
frais de recherche, frais de dmarrage dune activit, frais de publicit, frais de formation lments gnrs en interne (goodwill, marques, fichiers clientle, )
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Comptabilit approfondie Dossier 2

IAS 38 : Frais de dveloppement : conditions respecter


Faisabilit technique de lachvement de lactif incorporel afin de pouvoir lutiliser ou de le vendre Intention de complter la production de lactif pour le vendre ou lutiliser Capacit de vendre ou dutiliser lactif produit Aptitude de lactif gnrer des avantage conomiques futurs Existence de ressources suffisantes pour mener bien le projet Capacit mesurer de faon fiable les cots lis au projet
Comptabilit approfondie Dossier 2 46

Dprciation dactifs (IAS 36 : Impairment of assets)


Concerne les immobilisations corporelles et incorporelles Une entreprise doit apprcier, chaque clture dexercice, sil existe un indice montrant que lactif a perdu de la valeur. En cas dindice de perte de valeur, il convient de pratiquer un test de dprciation.
Test de dprciation systmatique pour les actifs dure de vie indfinie et pour le goodwill.
Comptabilit approfondie Dossier 2 47

IAS 36 : Le test de dprciation


Test de dprciation :
Comparer valeur comptable et valeur recouvrable

On constate une dprciation


si Valeur recouvrable < Valeur comptable

Valeur recouvrable : valeur la plus leve entre :


le prix de vente net de lactif sa valeur dutilit et

Valeur dutilit
= valeur actualise des flux de trsorerie futurs estims
Comptabilit approfondie Dossier 2 48

IAS 36 : La notion dUnit Gnratrice de Trsorerie (UGT)


Certains actifs ne gnrent pas de flux de trsorerie indpendamment dautres actifs On doit alors raisonnement par groupe dactifs UGT
Le plus petit groupe identifiable dactifs dont lutilisation gnre des recettes indpendantes
Comptabilit approfondie Dossier 2 49

Quelques normes IAS/IFRS


Thme 1 : Une comptabilit plus conomique
Le traitement des contrats de location (IAS 17) Lvaluation des instruments financiers (de IAS 39 IFRS 9)

Thme 2 : Les actifs


Les immobilisations incorporelles (IAS 38) Les dprciations dactifs (IAS 36)

Thme 3 : Les tats financiers


Prsentation des tats financiers (IAS 1)
Comptabilit approfondie Dossier 2 50

Composantes des tats financiers


Un bilan Un tat de la performance globale
Le compte de rsultat peut tre prsent sparment ou comme composante de ltat de la performance globale

Un tableau de variation des capitaux propres Un tableau des flux de trsorerie (IAS 7) Des notes annexes

Comptabilit approfondie Dossier 2

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IAS 1 : Le bilan
Prsentation : pas de schma impos
Informations minimales prsenter au bilan Informations prsenter soit au bilan soit en notes annexes

Classement des actifs et des passifs :


en lments courants / non courants OU en fonction de leur chance (liquidit)
(si cette prsentation est plus fiable et plus pertinente)

Comptabilit approfondie Dossier 2

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IAS 1 : Le bilan
Elment courant
entrant dans le cycle dexploitation ou dtenu principalement des fins de ngociation ou destin tre converti en entre ou sortie de trsorerie dans les 12 mois qui suivent la clture de lexercice ou (pour les actifs) trsorerie ou quivalents de trsorerie non soumis restrictions
Comptabilit approfondie Dossier 2 53

LE BILAN AU FORMAT IAS


ACTIFS
Actifs non courants
Immobilisations incorporelles Immeubles de placement Autres immobilisations corporelles Actifs biologiques Participations dans les entreprises associes Autres actifs financiers

Actifs courants
Stocks Clients et autres dbiteurs Autres actifs courants Trsorerie et quivalents de trsorerie

Actifs non courants destins tre cds


Comptabilit approfondie Dossier 2 54

LE BILAN AU FORMAT IAS


CAPITAUX PROPRES ET PASSIFS
Capitaux propres
Capital Rserves Autres composantes des capitaux propres Intrts minoritaires

Passifs non-courants
Emprunts portant intrt Impt diffr Provisions

Passifs courants
Fournisseurs et autres crditeurs Emprunts court terme et partie court terme des emprunts Provisions

Passifs lis des actifs non courants destins tre cds

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IAS 1 : Ltat de la performance globale


Concept de performance globale ou rsultat global (comprehensive income) :
Le rsultat net comptable (donn par le compte de rsultat)

+
Les plus ou moins values comptabiliss en capitaux propres (cart de rvaluation, certaines plus-values sur actifs financiers, diffrences de conversion, )

Comptabilit approfondie Dossier 2

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IAS 1 : Ltat de la performance globale


Une option de prsentation est prvue :
Un seul document de rsultat global comportant deux sous-totaux ; Deux documents spars : compte de rsultat et rsultat global

Comptabilit approfondie Dossier 2

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Le compte de rsultat
Prsentation : pas de schma impos Une liste minimale dinformations faire figurer dans le compte de rsultat ; une liste dinformations apparatre soit dans le CR soit en annexe Une analyse des charges soit par nature soit par fonction La disparition des lments extraordinaires La mise en vidence, sur une ligne part, de leffet des abandons dactivits (IFRS 5)

Comptabilit approfondie Dossier 2

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Le compte de rsultat au format IFRS


(charges par fonction)
Produits des activits ordinaires - Cot des ventes = Marge brute + Autres produits oprationnels - Cots commerciaux - Charges administratives - Autres charges oprationnelles + Rsultat financier - Impt sur le rsultat = Rsultat des activits poursuivies + Rsultat des activits abandonnes = Rsultat de lexercice
Comptabilit approfondie Dossier 2 59

Etat de la performance globale Option 1 : 2 documents


Rsultat de lexercice( partir du CR) Autres lments du rsultat global Diffrences de conversion sur activits ltranger Couverture de flux de trsorerie Ecarts de rvaluation Ecarts actuariels Total : Rsultat global -

Comptabilit approfondie Dossier 2

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Etat de la performance globale Option 2 : un seul document


Produits des activits ordinaires Cots des ventes Marge brute Autres produits oprationnels Charges commerciales et administratives Autres charges oprationnelles Rsultat financier Impt sur le rsultat Rsultat des activits poursuivies Rsultat des activits abandonnes Rsultat de lexercice
Autres lments du rsultat global Diffrences de conversion sur activits ltranger Couverture de flux de trsorerie Ecarts de rvaluation Ecarts actuariels Total : Rsultat global Comptabilit approfondie Dossier 2

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Les orientations de la normalisation comptable internationale : Le cadre conceptuel de lIASB

Comptabilit approfondie Dossier 2

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La notion de cadre conceptuel


Quest-ce quun cadre conceptuel ?
Une thorie normative (Colasse, 2005) ; Principes et rgles formant un ensemble cohrent, par rfrence des objectifs explicitement assigns la comptabilit Un prcurseur : le cadre conceptuel amricain ( partir de 1978).

Comptabilit approfondie Dossier 2

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Le cadre conceptuel
Contenu typique
Les objectifs de diffusion dinformations financires : Quest-ce quune information comptable de qualit ? Dfinition des concepts comptables : Quand comptabiliser un lment ? Comment lvaluer ?

Une question fondamentale :


Les objectifs, les utilisateurs

Comptabilit approfondie Dossier 2

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Le cadre conceptuel de lIASB


Adopt en 1989
Cadre pour la prparation et la prsentation des tats financiers

Une rvision en cours du cadre conceptuel


Un projet en commun avec le FASB Les projets de certains chapitres ont t rendus publics (due-process) Deux chapitres finaliss : Objectifs et Caractristiques qualitatives

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Le nouveau cadre conceptuel : les objectifs


Aider les utilisateurs prendre des dcisions Les destinataires privilgis : les fournisseurs de capitaux actuels et potentiels
Investisseurs en capitaux propres, prteurs et autres cranciers actuels et potentiels

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