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Direito Fiscal I

Sumrios desenvolvidos - 1. Ciclo 2 turma

Suzana Tavares da Silva

2010/2011

Coimbra 2011

Direito Fiscal I Suzana Tavares da Silva


Sumrios desenvolvidos de Direito Fiscal I (1. ciclo) 2 turma Faculdade de Direito da Universidade de Coimbra 2011 Coimbra

Siglas e Abreviaturas
AT Administrao Tributria (C)IEC (Cdigo) dos Impostos Especiais de Consumo (C)IMI (Cdigo) do Imposto Municipal sobre Imveis (C)IMT (Cdigo) do Imposto Municipal sobre as Transmisses Onerosas de Imveis (C)IRC (Cdigo) do Imposto sobre o Rendimento das pessoas Colectivas (C)IRS (Cdigo) do Imposto sobre o Rendimento das pessoas Singulares (C)IS (Cdigo) do Imposto do Selo (C)IVA (Cdigo) do Imposto sobre o Valor Acrescentado CPPT Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio CRP Constituio da Repblica Portuguesa EBF Estatuto dos Benefcios Fiscais ETAF Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais IUC Imposto nico de Circulao LFL Lei das Finanas Locais LGT Lei Geral Tributria STA Supremo Tribunal Administrativo TC Tribunal Constitucional TFUE Tratado sobre o Funcionamento da Unio Europeia TJUE Tribunal de Justia da Unio Europeia (tambm designado pela sigla anterior TJCE)

Glossrio
Benefcios fiscais iseno ou reduo da tributao motivada por razes econmicas e/ou sociais Carga excedentria medida de perda de bem-estar associada aos impostos Cobrana pagamento do imposto (cobrana voluntria) ou execuo fiscal (cobrana coerciva) Colecta montante de imposto apurado depois da liquidao Concorrncia fiscal fenmeno que ocorre quando o sistema fiscal de um determinado Pas afecta o sistema fiscal de outro Pas, pelo seu impacto desfavorvel nas receitas fiscais e no nvel de emprego deste ltimo Consignao de receitas fiscais - afectao da receita de um determinado imposto a uma determinada entidade pblica ou a uma entidade privada que execute tarefas pblicas Contribuinte pessoa relativamente qual se verifica o facto tributrio, o pressuposto de facto ou o facto gerador do imposto, que titular da manifestao de capacidade contributiva e suporta o desfalque patrimonial Dedues colecta valor de despesas a deduzir colecta Direito fiscal direito relativo s receitas coactivas unilaterais (direito dos impostos) Direito tributrio direito das receitas coactivas do Estado e demais entes pblicos Dupla tributao subordinao do mesmo facto tributrio a duas incidncias de imposto, seja a dois ordenamentos fiscais distintos (dupla tributao internacional), seja a dois impostos distintos dentro do mesmo ordenamento tributrio (dupla tributao econmica) Eliso fiscal abusiva situao em que o contribuinte abusa da liberdade de configurao dos factos tributrios ou da utilizao de elementos de conexo internacional para evitar o imposto (tax avoidance) Evaso fiscal situao em que o contribuinte manobra juridicamente os factos econmicos para no pagar o correspondente imposto. Execuo fiscal procedimento de cobrana coerciva de uma dvida tributria Facto tributrio situao de facto que d origem ao pagamento de imposto Fraude fiscal - violao da lei fiscal com animus nocendi da comunidade Incidncia determinao legal dos contribuintes e dos factos tributrios Lanamento identificao em concreto do contribuinte e da matria colectvel Liquidao (em sentido restrito) operao matemtica que consiste na aplicao da taxa matria colectvel para obter a colecta Matria colectvel valor sujeito a tributao Pagamento por conta entregas pecunirias antecipadas efectuadas pelos sujeitos passivos no perodo de formao do facto tributrio (art. 33. da LGT) Planeamento fiscal liberdade reconhecida ao contribuinte de poder organizar a sua vida econmica de modo a obter poupana fiscal, ou seja, sem ter de tomar em considerao as necessidades financeiras do Estado Poder tributrio poder de criar impostos e definir os elementos essenciais dos impostos Reteno na Fonte entregas pecunirias efectuadas por deduo nos rendimentos pagos ou postos disposio do titular pelo substituto tributrio (art. 34. da LGT) Sujeito passivo - qualquer pessoa, singular ou colectiva, a quem a lei imponha o dever de efectuar uma prestao tributria (prestao de imposto ou prestaes acessrias) Substituio tributria situao em que, por imposio da lei, a prestao tributria exigida a pessoa diferente do contribuinte (art. 20. da LGT) Taxa de imposto (alquota) percentagem definida na lei e aplicvel matria colectvel para apurar o montante de imposto a pagar

Direito Fiscal I (2 turma) Sumrios desenvolvidos

Parte I Introduo Este curso de Direito Fiscal I visa proporcionar aos alunos uma compreenso essencial da teoria geral do imposto, baseando-se para o efeito, em grande parte, no contributo tradicional da doutrina nacional, pese embora as recorrentes aluses aos fenmenos mais recentes que mostram a necessidade e a urgncia de repensar alguns pontos desta teoria. Fenmenos como a mudana de paradigma econmico e a integrao econmica europeia, os novos desafios da repartio da carga fiscal ajustadas s novas categorias scio-econmicas e ao novo modelo de servios pblicos, os efeitos da revoluo fiscal internacional, da presso imposta pelo uso da internet na prestao de bens e servios, da privatizao dos procedimentos tributrios e da cooperao internacional das administraes tributrias so apenas alguns daqueles, e embora muitos no sejam directamente tratados no curso, todos estaro subjacentes s consideraes seguintes.

1. Conceito de imposto De acordo com a Constituio da Repblica Portuguesa, os impostos visam a satisfao das necessidades financeiras do Estado e outras entidades pblicas e ainda uma justa repartio dos rendimentos e da riqueza (art. 103./1 CRP). O financiamento do Estado e de outras entidades pblicas corresponde finalidade do Estado fiscal moderno, independentemente do modelo econmico em causa, pois uma das principais finalidades do Estado precisamente financiar o sistema pblico de garantias dos cidados, ou seja, o funcionamento do prprio

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Estado de Direito (Holmes/Sunstein, 2000). Todavia, alguns modelos econmicos assentam no pressuposto de que o Estado deve tambm contribuir para diminuir as desigualdades sociais atravs da produo de bens e servios pblicos, de acesso universal pelos cidados, o que significa que so financiados com impostos (ex. sade, ensino), e, neste caso, a presso fiscal mais alta para permitir suportar os custos das prestaes do Estado Social. O art. 5. da Lei Geral Tributria, em cumprimento do disposto na Constituio, refere expressamente que a tributao visa a satisfao das necessidades financeiras do Estado e de outras entidades pblicas, e acrescenta ainda que a mesma promove a justia social, a igualdade de oportunidades e as necessrias correces das desigualdades na distribuio da riqueza e do rendimento. Quer isto dizer que segundo o nosso ordenamento jurdico o imposto deve hoje cumprir dois objectivos essenciais: o financiamento do Estado e a redistribuio do rendimento. O imposto apresenta-se sempre como um tributo de estrutura unilateral, seja no mbito do financiamento apenas dos servios tpicos de um Estado de Direito (Estado mnimo), seja tambm no domnio da sustentao financeira das prestaes do Estado Social, na medida em que as mesmas se apresentam como bens e servios pblicos e, por essa razo, so servios que podem ser frudos por todos, mas relativamente aos quais no possvel estabelecer, individualmente, uma relao entre o montante de imposto suportado e a contraprestao recebida. Neste contexto, o imposto tradicionalmente definido como uma prestao pecuniria, unilateral, definitiva e coactiva, devida por detentores de capacidade contributiva a favor de entidades pblicas, destinado realizao de funes pblicas, e desprovido de carcter sancionatrio. Vejamos cada uma destas notas caractersticas. O imposto criado por lei, mas constitui uma prestao, aproximando-se, por isso, do contedo tpico de uma relao jurdica de

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natureza obrigacional de fonte legal. Alis, o carcter obrigacional do imposto, que nos vai obrigar ao estudo (na parte II) da relao jurdica tributria, comparando as diferenas e semelhanas que a mesma apresenta com a relao jurdico-administrativa, poderia fazer-nos pensar que estvamos perante um ramo do direito privado e no do direito pblico, caso esta obrigao no fosse depois gerida e administrada por entidades pblicas no exerccio tpico de poderes de autoridade, s quais se reconhecem ainda importantes poderes discricionrios, como teremos oportunidade de analisar melhor ao estudar o procedimento de liquidao do imposto (na parte III). A prestao de imposto caracteriza-se ainda por: 1) ser pecuniria, ou seja, em dinheiro; 2) ter uma estrutura unilateral, o que significa que o seu pagamento no tem como correspectivo qualquer contraprestao especfica por parte das entidades pblicas que procedem sua liquidao (so genricos, como referimos antes, os fins da tributao art. 5. da LGT); 3) ser definitiva, distinguindo-se nesta medida de um emprstimo forado; 4) e ser coactiva, o que quer dizer que no s a obrigao resulta de forma automtica do preenchimento do facto tributrio, como ainda que depois de tornada certa e lquida por procedimentos especialmente regulados que culminam em um acto dotado de fora executiva, a sua execuo pode ser exigida pela Administrao Fiscal, atravs de um procedimento especial o procedimento de execuo fiscal em que os rgos judiciais, verificadas certas circunstncias, podem ser tambm chamados a intervir. Para alm das notas objectivas acabadas de enunciar, o imposto tambm definido com referncia aos sujeitos que integram a relao jurdica obrigacional do imposto. Assim, apenas deve considerar-se imposto, em primeiro lugar, a prestao que preencha aquelas caractersticas e que seja exigida aos detentores de capacidade contributiva, ou seja, queles que revelem, atravs do rendimento que auferem, dos bens cuja titularidade lhes corresponda ou do consumo

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que realizem, dispor de capacidade financeira para contribuir para sustentar os encargos pblicos. Isto significa, portanto, que o imposto h-de corresponder ao valor pecunirio suportado pelos sujeitos passivos, fixado em funo de regras legais pr-estabelecidas que determinam a medida em que cada um pode e tem de contribuir para sustentar os encargos da colectividade geridos pelo Estado. J observando o imposto pelo lado activo da relao jurdica tributria, diremos que se trata de uma exigncia formulada pelo Estado-comunidade, atravs da expresso dos titulares do poder tributrio, que executada pelas entidades que legitimamente se encontram investidas no poder de exigir o cumprimento daquela obrigao. Veremos depois, ao estudar a relao jurdica tributria, que este lado activo se apresenta relativamente complexo, uma vez que o poder tributrio no s tem diversas gradaes, como ainda se encontra repartido por diversas titularidades, ou seja, por diversas pessoas colectivas pblicas (Estado, Regies Autnomas e Autarquias Locais). De qualquer forma, importante desde j destacar que a estrutura subjectiva do imposto no pode ser confundida com os fenmenos de consignao de receitas fiscais a entidades pblicas desprovidas de poder tributrio prprio, tambm designado como parafiscalidade. Uma expresso que hoje utilizada por alguma doutrina para designar o poder reconhecido a certas entidades pblicas para obter receitas tributrias prprias como contraprestao pelos benefcios que as respectivas actividades, genericamente, proporcionam a alguns destinatrios. Por ltimo, o imposto ainda tradicionalmente caracterizado pelo facto de as receitas obtidas terem de se destinar realizao de tarefas de interesse geral (carcter financeiro do imposto) e a obrigao de onde decorrem Todavia, o no poder ter no carcter tem sancionatrio, apenas ou seja, no corresponder exigncia de uma contra-ordenao (nota teleolgica). imposto actualmente um carcter

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estritamente

financeiro,

podendo

tambm

ser

utilizado

como

instrumento da poltica econmica, o que nos vai obrigar a fazer algumas precises quanto a esta nota no ponto seguinte. J a proibio de natureza sancionatria do imposto hoje uma caracterstica pacfica da obrigao tributria, que permite distinguir o imposto no s das medidas sancionatrias administrativas de natureza pecunirias (seja as que tm origem na lei como das contra-ordenao, seja as que possam estar fixadas em contratos administrativos a ttulo de penalidades) como ainda das medidas sancionatrias penais de igual natureza (multa). Veja-se, ainda, a diferena entre tributar os rendimentos ou actos ilcitos (art. 10. da LGT) o que significa que o direito fiscal no se preocupa com a legalidade dos negcios jurdicos que do origem aos factos tributrios, tratando de igual forma os factos tributrios que emergem de situaes jurdicos lcitas e aqueles que resultam de situaes ilcitas e a medida sancionatria penal de perda a favor do Estado do produto obtido na prtica de acto ilcito (art. 109. ss do Cdigo Penal), a qual opera posteriormente e sem qualquer relao com a tributao a que aqueles bens possam ter sido subordinados.

1.1

A tenso actual entre o direito fiscal, o direito econmico (regulao) e o direito pblico da economia

Como referimos no ponto anterior a propsito da delimitao do conceito de imposto, hoje mais complicado estabelecer a delimitao do conceito a partir da sua finalidade meramente financeira. Com efeito, os impostos destinam-se, principalmente, a garantir a arrecadao de receitas para suportar os custos com a realizao das tarefas pblicas. Todavia, duas notas tornam esta realidade mais complexa: por um lado, os impostos produzem importantes efeitos econmicos, assim como

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influenciam fortemente os comportamentos dos respectivos sujeitos passivos, efeitos que no podem ser ignorados pelo legislador fiscal; por outro lado, os efeitos econmicos da tributao transformam o imposto num instrumento especialmente eficaz na prossecuo de outras polticas, em especial de polticas econmicas e sociais, o que pode levar criao de impostos cuja principal finalidade no j arrecadar receitas, mas antes estimular ou desincentivar comportamentos ou sectores econmicos. Uma situao que obriga a distinguir entre os impostos no intencionalmente influenciadores da economia e os impostos intencionalmente influenciadores da economia (ver infra, no ponto 3). Assim, tornou-se mais difcil estabelecer com preciso uma linha delimitadora ou distintiva entre o direito fiscal (direito dos impostos) e o direito econmico (conjunto de normas de direito pblico que visam regular a economia). Para este resultado contriburam, sem dvida, quer a prpria mudana de paradigma do modelo econmico decorrente da transio de um modelo de direco pblica da economia para um modelo de economia social de mercado, quer ainda a integrao no espao econmico europeu, centrado na implementao de um mercado interno europeu, que impe fortes restries aos mecanismos de interveno estadual no domnio econmico privado (ajudas de Estado proibidas). Em bom rigor, como defende alguma doutrina (Saldanha Sanches, 2008), no pode sequer falar-se em direito econmico, uma vez que o papel do Estado hoje no tanto o de dirigir ou governar a economia, mas antes o de garantir que a economia de mercado funciona regularmente (de Estado dirigente a Estado supervisor), o que envolve a interveno econmica quando isso no acontece, mas tambm a obrigao de minimizao da carga excedentria da tributao nos sectores econmicos eficientes (Trigo Pereira, 2010, pp. 221-225). Por essa razo, a criao de impostos com finalidades econmicas ou sociais (os denominados impostos extrafiscais, especialmente populares em matria ambiental - Saldanha Sanches, 2007, pp. 467-

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468) apenas pode ser admitida em situaes muito restritas, sob pena de o Estado estar, ilegitimamente, a interferir no livre desenvolvimento da economia de mercado, ou a utilizar pretextos econmicos ou sociais para arrecadar receitas. Em contrapartida, a utilizao do sistema fiscal para a

prossecuo de polticas econmicas e sociais (ex. incentivo ao investimento estrangeiro ou s actividades culturais) exige as mesmas cautelas, impondo-se alguns limites instituio de benefcios fiscais, uma vez que os mesmos so aptos a constituir uma fonte de injustia fiscal (Saldanha Sanches, 2010). Quer isto dizer, em suma, que a extrafiscalidade, ou seja, o aproveitamento dos efeitos econmicos e sociais da tributao para prosseguir polticas econmicas e fiscais deve constituir um expediente residual e utilizado com parcimnia, excepto quando a finalidade consista, precisamente, na correco, pela via fiscal, dos efeitos econmicos e sociais perversos da prpria tributao. Com efeito, a admissibilidade de recurso extrafiscalidade deve hoje ser ponderada em estreita relao com os mais modernos contributos do novo direito administrativo da economia que se espraia numa panplia diversificada de instrumentos de regulao econmica. que a alterao do modelo econmico no significou apenas a devoluo ao mercado dos sectores econmicos, trouxe consigo uma nova forma de interveno do Estado na economia a regulao. A criao de entidades reguladoras s quais so atribudos poderes para disciplinar preos de bens e servios e margens de rendimento das empresas que operam em servios de interesse geral, o controlo de empresas privadas encarregadas da produo de bens e servios de interesse geral atravs de contratos, a limitao do acesso entrada nos mercados, a garantia de regras eficientes no acesso a bens de capacidade limitada ou procedimentos de alocao eficiente de recursos escassos, constituem nos nossos dias novas formas de interveno pblica no sector econmico que tm tambm

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consequncias no domnio do direito fiscal, designadamente, na reduo da margem de liberdade de criao de impostos com finalidades extrafiscais, uma vez que a via fiscal s deve ser utilizada quando nenhuma destas medidas regulatrias se revelar adequada e eficaz (princpio da subsidiariedade do direito fiscal relativamente aos instrumentos de regulao econmica).

1.2

Algumas tipologias de impostos

a) Impostos directos e indirectos

A distino clssica entre impostos directos e impostos indirectos hoje essencial no plano da harmonizao fiscal, quer a nvel europeu, quer a nvel internacional. O facto de uma boa parte das trocas de bens e servios ultrapassar as fronteiras nacionais, aliada ao facto de o mercado interno e a globalizao promoverem de forma intensa a livre circulao de bens, capitais e servios exige uma harmonizao dos sistemas fiscais para evitar que a concorrncia fiscal danosa acarrete prejuzos financeiros graves para alguns pases. Trata-se de uma harmonizao centrada, essencialmente, na distino entre a tributao do rendimento e a tributao do consumo, o que acaba tambm por condicionar os critrios utilizados na distino entre impostos directos e impostos indirectos. Com efeito, a doutrina utiliza tradicionalmente vrios critrios para a distino entre impostos directos e impostos indirectos, alguns de natureza econmica, ou seja, centrados nos efeitos econmicos do imposto, e outros de natureza jurdica, o mesmo dizer delimitados a partir da estrutura jurdica do imposto. De entre os critrios tradicionais interessam-nos, sobretudo, os seguintes: 1) o critrio da contabilidade nacional, que se baseia na integrao ou no destes impostos nos custos de produo da empresa, e segundo o qual os impostos indirectos so aqueles que por

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constiturem custos de produo, o respectivo valor tem de ser deduzido ao produto nacional para apurar o rendimento nacional (de acordo com este critrio, os impostos indirectos identificam-se com os impostos sobre o consumo); 2) o critrio da repercusso econmica, que atenta no facto de o valor destes impostos ser ou no repercutido no adquirente final de bens e servios, constituindo impostos indirectos aqueles em que, por determinao legal (ex. art. 37. CIVA), o suportador econmico do imposto no se identifica com o sujeito passivo do mesmo (este critrio apenas tem utilidade quando a repercusso econmica do impostos se encontra legalmente prevista, pois no mais a repercusso econmica acaba por acontecer, como o caso do IVA oculto nas transmisses onerosas de imveis, mas sem que lhe sejam atribudos quaisquer efeitos jurdicos); e o 3) critrio da relao jurdica base do imposto, segundo o qual a distino assenta no tipo de relao jurdica fonte da obrigao de imposto, considerando-se imposto indirecto aquele que tem por base um facto ou acto isolado (mesmo que por razes de praticabilidade a liquidao se faa a partir da agregao de liquidaes de um conjunto de factos ou actos verificados num determinado perodo de tempo) e imposto directo aquele incide sobre relaes jurdicas duradouras, impondo uma renovao peridica da obrigao de imposto.

b) Impostos peridicos e impostos de obrigao nica

Os impostos peridicos so aqueles que assentam numa relao jurdica duradoura, o que significa que a liquidao efectuada periodicamente, enquanto se mantiver o pressuposto da tributao a propriedade de um imvel no dia 31 de Dezembro constitui um pressuposto da tributao em IMI, o que significa que o proprietrio do imvel recebe anualmente a liquidao do imposto, verificando-se uma renovao automtica da obrigao tributria, resultante da presuno da manuteno do pressuposto da tributao at comunicao em

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contrrio aos servios da Administrao Tributria. Os impostos de obrigao nica, por seu turno, correspondem a actos isolados, mesmo quando so repetidos.
Jurisprudncia relevante:
I - Resultando do art. 1. do CIVA que esto sujeitas a IVA, alm do mais, as transmisses de bens e as prestaes de servios efectuadas, no territrio nacional, a ttulo oneroso, por um sujeito passivo tem aquele a natureza de imposto de obrigao nica j que incide sobre cada transmisso e no momento em que esta ocorre independentemente de o seu apuramento (art. 19 e segs. do CIVA) e pagamento (art. 26 e segs.) assumirem certa periodicidade.
Ac. STA 2 Seco (Proc. 021116), de 08.06.1998

A distino entre impostos peridicos e impostos de obrigao nica fundamental para a determinao da caducidade do direito liquidao ou seja, para estabelecer o incio da contagem do prazo de que a Administrao Fiscal dispe para exigir (tornar lquida e exigvel) a obrigao de imposto , bem como da prescrio das dvidas tributrias o mesmo dizer para estabelecer o incio da contagem do prazo de que a Administrao Fiscal dispe para poder promover a cobrana coerciva das dvidas fiscais. De acordo com o art. 45. da LGT, o prazo de caducidade do direito liquidao dos impostos de quatro anos, e conta-se, segundo o n. 4 deste preceito, nos impostos peridicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributrio e, nos impostos de obrigao nica, a partir da data em que o facto tributrio ocorreu, excepto no IVA e nos impostos sobre o rendimento quando a tributao seja efectuada por reteno na fonte a ttulo definitivo, caso em que aquele prazo se conta a partir do incio do ano civil seguinte quele em que se verificou, respectivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributrio. J de acordo com o art. 48. da LGT, o prazo de prescrio das dvidas tributrias de oito anos, contado, nos impostos peridicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributrio e, nos impostos de obrigao nica, a partir da data em que o facto tributrio ocorreu, excepto no IVA e nos impostos sobre o rendimento quando a

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tributao seja efectuada por reteno na fonte a ttulo definitivo, caso em que aquele prazo se conta a partir do incio do ano civil seguinte quele em que se verificou, respectivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributrio.
Jurisprudncia relevante:
() II - Depois da redaco do n. 4 do artigo 45. da LGT pelo artigo 43. da Lei n. 32-B/2002, de 3012, o prazo, de 4 anos, em relao ao IVA, conta-se, no a partir da data em que o facto tributrio ocorreu, mas a partir do incio do ano civil seguinte quele em que se verificou a exigibilidade do imposto. III - A alterao do incio de contagem do prazo traduz a fixao de um prazo mais longo, nos termos e para os efeitos do n. 2 do artigo 297. do CC, pelo que se aplica ao prazo em curso o prazo mais longo, a contar pelo modo novo desde o seu momento inicial. IV - Assim, no se verifica a caducidade do direito de liquidar IVA relativo a factos ocorridos em 15/11/2000 e 15/12/2000 se a notificao da respectiva liquidao teve lugar em 20/12/2004.
Ac. STA 2 Seco (Proc. 0293/09), de 20.05.2009

I - Estando em causa uma dvida de IVA referente ao ano de 1999, e sendo este imposto de obrigao nica (e no um imposto peridico) o termo inicial do prazo de prescrio (de 8 anos) que se contava, luz da inicial redaco do n. 1 do art. 48. da LGT, a partir da data da ocorrncia dos respectivos factos tributrios e no a partir do incio do ano civil seguinte, passou a contar-se, por via da alterao que o art.. 40. da Lei n. 55-B/2004 introduziu neste n. 1, a partir do incio do ano civil seguinte quele em que se verificou a exigibilidade do imposto, ou seja, no caso, a partir de 1/1/2000.
Ac. STA 2 Seco (Proc. 0498/10), de 29.09.2010

c) Impostos reais e pessoais

Os impostos reais so aqueles que no tomam em considerao a situao econmica e pessoal do contribuinte, incidindo, objectivamente, sobre a matria tributvel, enquanto os impostos pessoais so aqueles que tomam em considerao, em maior ou menor grau, aspectos econmicos e sociais dos contribuintes. Nesta classificao no se procura uma distino entre tipos puros, mas sim verificar a introduo no regime jurdico de alguns impostos de preceitos que so tpicos dos impostos pessoais, em especial no caso do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares,

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em que o legislador deve dar cumprimento exigncia constitucional do art. 104./1 da CRP. De acordo com a doutrina (Casalta Nabais, 2010, pp. 53), as caractersticas dos impostos pessoais so: 1) considerar o rendimento global do contribuinte; 2) excluir o mnimo de existncia; 3) admitir a deduo de encargos sociais de natureza pessoal e familiar (habitao, sade, ensino, etc.); 4) ter uma taxa progressiva. Todavia, no devemos igualmente ignorar que alguns impostos tendencialmente pessoais podem contemplar regras tpicas dos impostos reais como acontece, por exemplo, com a aplicao da taxa liberatria de 21,5% aos rendimentos do trabalho dependente auferidos em territrio portugus por no residentes. Quando um residente em Espanha trabalha em Portugal, a entidade empregadora efectua uma reteno na fonte a ttulo definitivo ( taxa de 21,5%) sobre o salrio pago a este trabalhador, que entrega Administrao Fiscal a ttulo de imposto. Nesta situao, embora esteja em causa a tributao do rendimento pessoal, a taxa aplicada nica, o que significa que o imposto torna-se proporcional para este contribuinte, e no so tomados em considerao quaisquer factores que caracterizam o imposto pessoal. Esta situao obrigou j o Tribunal de Justia da Unio Europeia a pronunciar-se sobre a necessidade de garantir o carcter pessoal dos impostos sobre o rendimento aos trabalhadores transfronteirios.
Jurisprudncia relevante:
I - O artigo () do Tratado [hoje o art. 45. do TFUE] deve ser interpretado no sentido de que obsta aplicao da legislao de um Estado-membro que tributa um trabalhador que exerce actividades profissionais no seu territrio mas nacional de outro Estado-membro, no territrio do qual reside, mais gravosamente do que os trabalhadores que residem no seu territrio e a ocupam o mesmo emprego, quando, como acontece no processo principal, os rendimentos do nacional do segundo Estado provm total ou quase totalmente do trabalho exercido no primeiro Estado, no dispondo no Estado da residncia de rendimentos suficientes para a serem submetidos a tributao que permita tomar em considerao a sua situao pessoal e familiar.
Caso Schumacker Ac. TJCE (Proc. C-279/93), de 14.02.1995

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d) Impostos de quota fixa e impostos de quota varivel

Cumpre-nos agora analisar as categorias de impostos decorrentes do modo de realizao da respectiva liquidao, as quais se podem resumir no seguinte esquema:

Impostos

de quota fixa

de taxa fixa imposto proporcional de taxa varivel taxa progressiva imposto progressivo taxa regressiva imposto regressivo

de quota varivel

Os impostos de quota fixa so aqueles em que a prpria lei indica a importncia fixa a pagar, dispensando as operaes de liquidao (ex. o n. 4 da Tabela Geral do Imposto do Selo estipula que pela emisso de cheques de qualquer natureza, passados no territrio nacional, devido imposto do selo no valor de 0,05 por cada cheque, independentemente do valor que cada um venha a titular). J os impostos de quota varivel so aqueles em que o montante do imposto varia consoante o valor da matria colectvel, sendo determinado a partir da aplicao de uma taxa (percentagem ou alquota). Assim, dentro desta categoria haver que distinguir entre os impostos de taxa fixa, que so aqueles em que a taxa se mantm inalterada independentemente do valor da matria colectvel, tambm denominados impostos proporcionais; e os impostos de taxa varivel, em que a taxa aumenta ou diminui consoante aumente ou diminua a matria colectvel. Quer isto dizer que existe ainda uma subdiviso dentro dos impostos de taxa varivel, entre os impostos progressivos, que so aqueles em que a taxa aumenta medida que aumenta a matria

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colectvel e os impostos regressivos que so aqueles em que a taxa diminui medida que aumenta a matria colectvel. Neste momento no existe em Portugal nenhum imposto

juridicamente estruturado como imposto regressivo, mas a maioria dos autores sublinha os impostos indirectos sobre o consumo tm um carcter econmico regressivo, na medida em que eles oneram mais as pessoas com rendimentos mais baixos e tornam-se mais irrelevantes para quem dispe de maior rendimento. Por essa razo se discute tanto os bens que integram cada uma das taxas de IVA 6% para os bens e servios a taxa reduzida (ex. bens alimentares de primeira necessidade como o po 1.1.5 e o leite 1.4.1 e determinados servios, como os de sade 2.7, ou servios prestados a determinadas pessoas como os servios de advogado a desempregados relativamente a questes laborais 2.11); 13% para os bens e servios sujeitos a taxa intermdia (ex. produtos de alimentao que sofrem transformaes como o caso das conservas 1.1 e servios de alimentao e bebidas 3.1); e 23% para os restantes bens e servios. E por essa razo, tambm, embora exista menos fuga aos impostos na tributao indirecta, dificilmente um sistema fiscal justo poderia basear-se exclusivamente em impostos indirectos (Saldanha Sanches, 2010). Ainda no que respeita aos impostos progressivos, importa distinguir entre a progressividade global e a progressividade por escales. Na progressividade global, a matria colectvel divida em classes, partindo o zero ou do mnimo de iseno, fazendo-se depois corresponder uma taxa (que aumenta gradualmente) a cada classe de matria colectvel, taxa que se aplica totalidade da matria colectvel. o caso, por exemplo, da tributao dos veculos da categoria C segundo o art. 11. do IUC:

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J na progressividade por escales a matria colectvel igualmente dividida em vrias partes, sendo cada uma delas tributada taxa correspondente. o que acontece na liquidao do IRS segundo as regras do art. 68. do CIRS, em que a tributao do rendimento colectvel feita atravs da diviso da matria colectvel segundo os escales a estabelecidos, aplicando-se a cada parcela a taxa prevista na coluna A:

Todavia, por razes de simplificao, a tabela contempla uma coluna B que permite fazer a liquidao dos rendimentos superiores a 4898 atravs de uma operao mais simples, que consiste em dividir a matria colectvel em duas partes: uma, igual ao limite do maior dos escales que nele couber, qual se aplica a taxa da coluna (B), correspondente a esse escalo, e outra igual ao excedente, a que aplica a taxa da coluna A, respeitante ao escalo imediatamente superior.

e) Impostos estaduais e impostos no estaduais

Esta distino radica na titularidade activa da relao jurdica fiscal e atravs dela pretende-se destacar que nem toda a receita dos impostos destinada aos cofres gerais do Estado. Com efeito, a par dos impostos estaduais, aqueles cuja titularidade do crdito do imposto pertence ao Estado, sobressaem, a jusante do Estado, os impostos regionais e municipais, e a montante deste, os impostos comunitrios e internacionais.

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A doutrina no unnime quanto ao recorte a dar a esta classificao. Alguns autores sublinham que o facto de as operaes de lanamento, liquidao e cobrana dos impostos serem efectuadas pelos servios da Administrao Fiscal (ex. art. 113. do CIMI), no obstante a titularidade municipal da respectiva receita (ex. art. 1. do CIMI), no suficiente para que se possa falar em imposto municipal, o que s poder acontecer quando os municpios optarem por promover a respectiva liquidao e cobrana nos termos do disposto no art. 13./2 da Lei das Finanas Locais (Nabais, 2010, pp. 58). J outros autores atentam apenas no sujeito activo da relao do imposto, independentemente de quem procede respectiva gesto, tendendo assim a classificar o imposto como municipal, desde que a lei estabelea uma entidade diferente do Estado como o sujeito activo da respectiva relao de imposto. Pela nossa parte no podemos deixar de destacar que o facto de, por um lado, a obrigao fiscal resultar da lei (o que no deixa uma margem assinalvel de livre conformao s entidades intra-estaduais desprovidas de poder legislativo prprio para modelar o imposto vejase o que dizemos infra sobre os limites ao federalismo fiscal), e, por outro, de cada vez ser mais usual o outsorcing na administrao e gesto dos impostos (veja-se o caso da privatizao da gesto com o recurso tcnica da autoliquidao e da reteno na fonte), acabam por determinar que a titularidade da receita do imposto seja hoje um aspecto relevante para a qualificao do mesmo. Embora no deixemos de reconhecer que o facto de a gesto e administrao que actualmente a Administrao Fiscal leva a efeito no mbito da aplicao das regras de lanamento, liquidao e cobrana dos impostos municipais, segundo as regras estabelecidas nos respectivos cdigos so de tal forma alheias vontade das autarquias que dificilmente se pode imaginar que esta seja uma forma de outsorcing, o que acaba por confortar a posio dos que defendem que nestes moldes aqueles impostos constituem verdadeiros impostos estaduais.

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O mesmo j no acontece se pensarmos nos impostos no estaduais a montante do Estado, referimo-nos aos impostos comunitrios (ainda que em sentido no rigoroso, como ser o caso da pauta aduaneira comum) e aos impostos internacionais. A ideia de instituir impostos internacionais conheceu j diversas verses em regra o facto tributrio escolhido quase sempre as transaces financeiras internacionais, embora a finalidade do imposto tenha variado, passando por propostas como o combate s alteraes climticas, ou fome, etc. mas at hoje no foi ainda possvel estabelecer um imposto internacional ou global administrado pelos Estados. O nico exemplo de imposto internacional diz respeito quele que em regra fixado, de acordo com o disposto no at. 13. do Anexo III da Conveno de Montego Bay, nos contratos para explorao comercial de recursos naturais provenientes dos fundos marinhos celebrados com a Autoridade Internacional dos Fundos Marinhos (AIFM). Estes contratos adquirem especial relevncia no s por fora da expanso das tcnicas de prospeco e extraco de petrleo em deep off-shore, mas tambm pelo interesse econmico e comercial que hoje se reconhece a outros recursos biolgicos dos fundos marinhos. A AIFM tem neste momento contratos celebrados na Zonas Clarion-Clipperton, na zona equatorial do Pacfico norte, e na Bacia do ndico Central, no Oceano ndico. J os impostos comunitrios so uma realidade mais prxima e mais verosmil. Para alm da pauta aduaneira comum, que aplicada por todos os Estados-membros nas relaes comerciais com pases terceiros (art. 28./2 do TFUE), o que em bom rigor no constitui um verdadeiro imposto, podemos destacar ainda, com mais propriedade, as recentes propostas de instituio de um imposto europeu sobre transaces financeiras, bem como a possvel e previsvel aprovao em breve de um imposto energtico europeu (sucedendo medida de simples harmonizao fiscal dos impostos sobre produtos energticos) nos termos do disposto no art. 194./3 do TFUE.

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f) Impostos gerais e impostos especiais

A distino entre impostos gerais e impostos especiais visa essencialmente sublinhar a importncia dos segundos. Com efeito, a regra a de que os impostos gerais se aplicam a um conjunto de factos tributrios semelhantes. Todavia, o legislador opta, em alguns casos, por autonomizar certos tipos de factos tributrios, que partida estariam abrangidos pelo regime de um imposto geral, e submet-los a um regime especial de tributao. o caso, por exemplo, do imposto especial de jogo. O art. 7. do CIRC refere expressamente que no esto sujeitos a IRC os rendimentos directamente resultantes do exerccio de actividade sujeita ao imposto especial de jogo, estabelecendo-se, em contrapartida, nos arts. 84. e ss da Lei do Jogo (Decreto-Lei n. 422/89, de 2 de Dezembro, na redaco actualizada, cuja ltima alterao resultou da Lei n. 64-A/2008, de 31 de Dezembro) o regime da tributao dos rendimentos desta actividade.

g) Impostos principais e impostos acessrios

Os impostos principais so aqueles que no dependem na sua existncia nem nos seus elementos essenciais de outros impostos, ao passo que os impostos acessrios so aqueles que se encontram na dependncia de outros. A doutrina distingue usualmente dentro da categoria dos impostos acessrios entre os adicionamentos e os adicionais, consoante incidam, respectivamente, sobre a matria colectvel ou sobre a colecta dos impostos principais (Casalta Nabais, 2010, pp. 61). Constituem exemplos de impostos acessrios no sistema fiscal portugus: a derrama (art. 14. da LFL) os municpios podem deliberar lanar
anualmente uma derrama, at ao limite mximo de 1,5% sobre o lucro tributvel sujeito

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e no isento de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC), que corresponda proporo do rendimento gerado na sua rea geogrfica por sujeitos passivos residentes em territrio portugus que exeram, a ttulo principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrcola e no residentes com estabelecimento estvel nesse territrio;

e a derrama estadual (art. 87.-A do

CIRC) sobre a parte do lucro tributvel superior a (euro) 2 000 000 sujeito e no
isento de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas apurado por sujeitos passivos residentes em territrio portugus que exeram, a ttulo principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrcola e por no residentes com estabelecimento estvel em territrio portugus, incide uma taxa adicional de 2,5 %. Jurisprudncia relevante:
() Dispe o n. 1 do artigo 14. desta Lei que Os municpios podem deliberar lanar anualmente uma derrama, at ao limite mximo de 1,5% sobre o lucro tributvel sujeito e no isento de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC), que corresponda proporo do rendimento gerado na sua rea geogrfica por sujeitos passivos residentes em territrio portugus, que exeram, a ttulo principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrcola e no residentes com estabelecimento estvel nesse territrio () A actual LFL exige apenas uma deliberao fundamentada da Assembleia Municipal, passando a derrama a ser calculada por aplicao de uma taxa matria colectvel. A derrama perdeu, assim, a natureza de imposto extraordinrio e deixou de ser um adicional ao IRC para passar a ser um adicionamento (v. Passado, Presente e Futuro da Derrama, de Rui Duarte Morais, in Fiscalidade, n. 38, p. 110 e 111) ()
Ac. STA 2 Seco (Proc. 0909/10), de 02.02.2011

h) Impostos com efeitos econmicos e impostos pretensamente neutros

A criao de um imposto novo ou o agravamento da tributao acarretam no apenas uma reduo do rendimento disponvel dos sujeitos passivos, como ainda, em muitos casos, efeitos distorcedores decorrentes das aces que os sujeitos passivos desenvolvem para tentar evitar o imposto, o que significa que a tributao altera a escolha dos indivduos (ex. o agravamento da tributao dos rendimentos de capital leva os sujeitos passivos a ponderar mudar as suas aplicaes financeiras para stios onde a tributao seja mais baixa, ou o agravamento da tributao das empresas um dos factores

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que pode conduzir transferncia das suas sedes ou estabelecimentos estveis para territrios onde a tributao seja mais baixa). E dificilmente hoje encontramos impostos neutros sob o ponto de vista econmico, designados pela doutrina financeira como impostos no distorcedores, ou seja, aqueles em que o respectivo sujeito passivo dificilmente consegue fazer alguma coisa para evitar ou alterar a sua incidncia (imposto lump sum de montante fixo), pois a liberdade de circulao de pessoas pode at tornar distorcedores os impostos que incidam sobre a existncia fsica do indivduo (Trigo Pereira, 2010, pp. 222). Com efeito, quase todos os impostos acabam por ter efeitos econmicos e so por isso impostos distorcedores. Mas ainda dentro desta categoria podemos distinguir duas subcategorias. A primeira a dos impostos intencionalmente distorcedores, que em tese seriam aqueles que no s permitem gerar receita fiscal como ainda melhoram a eficincia na afectao de recursos (tributao correctiva). Impostos tambm designados como pigouvianos (v. caixa) e que so especialmente populares em matria ambiental. A segunda categoria integra os impostos no intencionalmente distorcedores e nela se integram a generalidade dos impostos, o que obriga a que muitas polticas pblicas tenham de tomar em considerao este factor, de modo a exercer compensaes minimizadoras da carga excedentria da tributao (Trigo Pereira, 2010, pp. 224).
Para ir mais alm:
Os impostos pigouvianos so uma denominao dada aos impostos que integram a chamada tributao correctiva, ou seja, o conjunto de tributos que permite manter o nvel de receita fiscal e ainda melhorar a eficincia dos mercados. Trata-se de um discurso muito popular na tributao ambiental e nas diversas propostas de reforma fiscal ambiental, assim como na criao de tributos em reas ambientalmente sensveis (como o caso dos combustveis vs. biocombustveis) onde se proclamam as vantagens do triplo dividendo: 1) aumento da eficincia (a tributao dos combustveis fsseis torna-os mais onerosos para o consumidor de forma a criar mercado para os biocombustveis, ou seja incentivando o consumo dos segundos, cujos custos de produo so mais elevados); 2) diminuio de impostos sobre outros factores (a tributao dos combustveis fsseis permite manter a receita fiscal e com isso isentar a tributao dos biocombustveis); 3) incentivo inovao nas energias limpas (os efeitos econmicos da tributao dos combustveis fsseis, agora agravado quando no incorporem uma percentagem de

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biocombustveis legalmente exigida, permite disponibilizar rendimento para a investigao e a promoo dos biocombustveis de 2 gerao, ou seja, de origem lenhosa, que podem ser produzidos no mercado europeu e at nacional). A fraca implementao generalizada destes tributos deve-se ao facto de a sua eficcia exigir uma harmonizao internacional, de modo a neutralizar os fenmenos de free riding.

1.3. Objectivos de um sistema fiscal equitativo

O sistema fiscal, ou seja, o conjunto de impostos vigente num determinado ordenamento jurdico, deve cumprir os denominados objectivos musgravianos optamos por essa designao para realar a sistematizao elaborada por Musgrave, pese embora reconhecer a influncia que precedentemente foi exercida por Adam Smith e posteriormente por Stiglitz na sua estabilizao para que o mesmo possa ser qualificado como um bom sistema fiscal. Assim, so consideradas caractersticas positivas de um sistema fiscal: 1) a equidade, que envolve no s os problemas da distribuio da carga fiscal (discutindo-se hoje se essa distribuio ainda pode ser efectuada com base na capacidade contributiva, tal como ela apurada, ou se deveramos optar, mesmo nos impostos, pela aplicao do critrio do benefcio, segundo o qual cada um seria chamado a pagar na medida do benefcio que retira dos diversos servios pblicos), mas ainda o da possibilidade de efectuar uma funo redistributiva do rendimento a partir da tributao (as indicaes financeiras do IRS, das quais se verifica que 75% da receita total deriva da tributao dos rendimentos do trabalho e das penses, coloca hoje srios desafios manuteno deste desiderato constitucional); 2) a estabilizao macro-econmica que indica que o sistema fiscal deve ser flexvel de modo a permitir uma reaco automtica e eficiente do sistema fiscal para permitir a estabilizao automtica da conjuntura (ex. o imposto progressivo sobre o rendimento pessoal consegue este efeito, na medida em que ao tributar a taxas inferiores o rendimentos mais baixo, permite automaticamente libertar maior

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rendimento quando se regista uma reduo da procura agregada consumo e investimento ao mesmo tempo que permite funcionar como desincentivador da mesma procura quando o ciclo econmico de expanso, ao tributar de forma mais agravada os escales mais elevados de rendimento); 3) a alocao eficiente dos recursos o que significa que deve ser neutro sobre a escolha privada quando ela mais eficiente e deve permitir accionar a escolha pblica quando a privada se afaste significativamente do interesse geral (ex. deve promover a escolher privada nos mercados eficientes e a escolha pblica na promoo da regulao social, como o caso do ambiente). Os autores tm vindo a acrescentar outras notas caractersticas da qualidade de um sistema fiscal: 4) transparncia e responsividade as regras fiscais devem ser claras e permitir aos contribuintes formular um juzo de calculabilidade quanto ao imposto a pagar, assim como as medidas fiscais adoptadas pelo poder poltico devem ser facilmente apreendidas pela populao para que esta possa julgar da responsabilidade poltica dos seus autores; 5) simplicidade administrativa, eficcia e eficincia de

funcionamento a gesto dos impostos deve ser simples e clara, garantindo os menores custos administrativos possveis para os sujeitos passivos no mbito do cumprimento das obrigaes acessrias, bem como a reduo dos custos de transaco (custos originados pelas divergncias e litgios no mbito da aplicao da lei fiscal) e dos custos de contexto (custos decorrentes da m qualidade das leis fiscais, que torna difcil e onerosa a sua consulta e aplicao e facilita a fraude e a evaso fiscal); 6) eficincia financeira adequao da receita fiscal aos objectivos da poltica oramental.

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2. Regime jurdico dos impostos

Uma vez esclarecido o conceito de imposto tempo agora de analisar o seu regime jurdico, bem como a forma como este se tem vindo a modificar em decorrncia dos j mencionados fenmenos da integrao europeia e da globalizao econmica. Veremos que uma parte significativa do regime jurdico dos impostos determinada ao nvel constitucional, o que mostra bem, por um lado, que o poder tributrio constitui ainda uma expresso importante do poder estadual soberano, pese embora as presses e compresses supranacionais que no sobre actual ele so exercidas de pelas entidades aberta, e, quadro estadualidade

simultaneamente, que o referido poder tributrio consubstancia uma ingerncia do poder pblico sobre a esfera individual dos cidados, impondo, por isso, a prvia construo de formas de legitimao clara do poder pblico para o respectivo exerccio no taxation without representation.

2.1. O princpio da legalidade fiscal O princpio da legalidade fiscal, apesar de constituir um princpio de natureza formal, um princpio constitucional essencial no regime jurdico dos impostos, determinando, logo na lei fundamental, a titularidade do poder tributrio e alguns requisitos fundamentais para o seu exerccio legtimo. Trata-se de uma expresso directa da frmula antes referida no taxation without representation que tem como pressuposto a autotributao, ou seja, a expresso do auto-consentimento para a criao dos impostos, entendido tradicionalmente como uma garantia fundamental dos contribuintes, cuja violao justifica at o recurso ao

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direito de resistncia fiscal (art. 103./3 da CRP), ou seja, a um dos mais eficazes remdios para a violao de direitos fundamentais. De acordo com a doutrina, este princpio divide-se em duas vertentes: uma de mbito formal, respeitante diviso vertical dos poderes tributrios ( repartio deste poder entre a Assembleia da Repblica, o Governo, as Regies Autnomas e as Autarquias Locais) e outra de mbito material, relativa s exigncias de densificao da lei fiscal no respeitante aos elementos essenciais dos impostos (Dourado, 2007).

a) Vertente formal do princpio da legalidade fiscal

No que respeita vertente formal do princpio da legalidade fiscal, verificamos que a Constituio define a distribuio do poder tributrio da seguinte forma: Integra na reserva relativa de competncia legislativa da

Assembleia da Repblica a matria de criao de impostos e sistema fiscal art. 103./2 (primeira parte) e art. 165./1i) da CRP; Tratando-se de uma reserva relativa, admite que o exerccio do poder legislativo possa caber ao Governo, desde que para o efeito seja aprovada uma lei de autorizao legislativa, cujo contedo mnimo h-de incluir, de acordo com a regra geral do art. 165./2 da CRP (constitui contedo mnimo de uma lei de autorizao legislativa a determinao do objecto, do sentido, da extenso e da durao dessa autorizao), uma indicao sumria quanto aos elementos essenciais dos impostos; s Regies Autnomas reconhecida a possibilidade de exercerem poderes tributrios prprios, nos termos da lei, bem como o poder de adaptar o sistema fiscal nacional s especificidades regionais, nos termos de lei-quadro da Assembleia da Repblica (art.

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227./1i) da CRP), poderes que so exercidos pelas Assembleias legislativas das regies autnomas (art. 232./2 da CRP); As autarquias locais no dispem de poder legislativo, mas tal no impede que as mesmas possam vir a exercer por via regulamentar (na dependncia da lei) alguns poderes tributrios prprios, de acordo com o estabelecido no art. 238./4 da CRP as autarquias
locais podem dispor de poderes tributrios, nos casos e nos termos previstos na lei.

O reconhecimento de poderes tributrios prprios a entidades infraestaduais coloca alguns problemas especficos no que respeita forma como so colectados os impostos e como distribuda a respectiva receita, acompanhando ou no o problema da descentralizao dos poderes. Na verdade, os problemas relativos ao federalismo fiscal e ao federalismo financeiro, que alguns autores agregam numa realidade mais complexa que designam pela expresso federalismo oramental (Trigo Pereira, 2010, pp. 313ss.), colocam-se entre ns em medidas bastante diversas. Em regra, o federalismo tem sempre uma origem poltica, o que significa que exige que num sistema constitucional coexistam pelo menos dois nveis de governo, como acontece, embora em medidas diversas, quer nos Estados Unidos, quer na Alemanha, quer em Espanha, mas no em Portugal, que correspondem politicamente a um Estado Unitrio (art. 6. da CRP). Todavia, o facto de politicamente o Estado portugus se encontrar organizado como Estado unitrio no impede que nessa organizao se identifiquem nveis de autonomia, como acontece com a autonomia regional, que de natureza poltico-administrativa (art. 225. da CRP), e com a autonomia do poder local, que de natureza administrativa (art. 237. da CRP). Autonomias que executam polticas prprias, dentro da esfera de poderes que a Constituio e a lei a reconhecem a cada nvel. Para o nosso caso, interessa apenas referir os poderes tributrios que a Constituio e a lei conferem a cada uma destas entidades de modo a

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garantir que as mesmas conseguem obter as receitas (o financiamento) necessrias prossecuo das suas atribuies. Em teoria possvel conceber dois tipos de modelos financeiros: um modelo centralizado, no qual o Estado colecta todos os rendimentos e depois distribuiu equitativamente por cada nvel de poder inferior, e um modelo descentralizado ou federalista em que cada um destes nveis procurar alcanar directamente essas receitas atravs do exerccio de poder tributrio prprio e em competio com os restantes (modelo de Tiebout). Ora, no caso portugus, no se pode dizer que exista um sistema de federalismo fiscal, na medida em que, como vimos, sempre o legislador nacional quem dita as regras em matria de receitas tributrias prprias dos nveis de governo e administrao infraestaduais, mesmo quando estes dispem de autonomia legislativa, como o caso das Regies Autnomas. Assim, a nvel regional, podemos encontrar nos arts. 14. a 22. da Lei das Finanas Regionais (Lei orgnica n. 1/2007, de 19 de Fevereiro) a indicao das receitas fiscais das Regies Autnomas, e nos arts. 45. e 46. o enquadramento legal densificador dos poderes tributrios prprios daquelas entidades previstos no art. 227./1i) da CRP. A nvel local, o ttulo II da Lei das Finanas Locais (Lei n. 2/2007, de 15 de Janeiro) que consagra a referncia aos poderes tributrios prprios das autarquias e respectivo regime de exerccio do qual destacamos as regras de governance em matria de isenes fiscais para impostos de receita municipal (art. 12.) e no ttulo III as regras sobre a repartio de recursos pblicos entre o Estado e as autarquias locais, baseadas no princpio do equilbrio financeiro horizontal, e por isso gizadas a partir de subvenes decorrentes da participao no Fundo de Equilbrio Financeiro e no Fundo de Equilbrio Social (art. 19.). Apesar de estas regras nos indicarem que existe apenas uma manifestao de federalismo financeiro na repartio dos recursos pblicos entre o Estado e as Autarquias, no podemos deixar de

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assinalar

aquilo

que

em

nosso

entender

consubstancia

uma

manifestao de federalismo fiscal e que consiste na regra da participao varivel dos municpios na receita de IRS, da qual resulta uma tributao diferenciada dos sujeitos passivos daquele impostos em funo da sua residncia fiscal. Uma questo que embora no tenha efeitos econmicos relevantes, nem incida tecnicamente sobre a taxa, mas antes atravs de um crdito de imposto sobre a colecta lquida do ano seguinte, no deixa de consubstanciar, na perspectiva dos sujeitos passivos, uma tendncia federalizante, que aparentemente o TC, apesar de diversos votos de vencido, pareceu disposto a acomodar no nosso quadro constitucional.
Jurisprudncia:
() A unidade do Estado exige uma soberania nica e um nico sistema jurdico decorrente directa ou indirectamente da mesma Constituio: a estrutura do Estado no se altera por fora da consagrao das autonomias, da descentralizao administrativa, ou da operatividade do princpio da subsidiariedade. Ora, a atribuio, autorizada por lei, e com respeito pela Constituio, de poderes tributrios s autarquias, no ofende aquela unidade. A invocao deste princpio surge, no pedido, ligada a uma exigncia de uniformidade do critrio de taxao do imposto. J se viu, porm, que a Constituio no impede a diferenciao do sacrifcio tributrio em matria de imposto sobre o rendimento, com fundamento na autonomia municipal. () Depois disto, a quarta reviso constitucional (LC n. 1/97 de 20 de Setembro) aditou aos (actuais) artigos 238. e 254. respectivamente o n. 4 e o n. 2, conferindo inovadoramente s autarquias poderes tributrios, e a possibilidade de disporem de receitas tributrias prprias. Das actas da Comisso Eventual para a Reviso Constitucional (por exemplo, DAR, II Srie-RC n. 69 de 29 de Novembro de 1996) resulta bem clara a preocupao, alis perfeitamente consensualizada, de conferir inequvocas competncias tributrias s autarquias "constitucionalizar a competncia das autarquias locais relativamente a matria tributria no sentido de passarem a ter, verdadeiramente e sem dvidas quanto sua constitucionalidade, alguns poderes sem pr em causa o princpio da criao de impostos que tem que ser sempre nacional" deixando claro "de uma vez por todas, que no inconstitucional que a legislao, seja ela o Cdigo da Contribuio Autrquica ou, de hoje a amanh, o Cdigo do IRC [...], seja uma outra legislao da Assembleia da Repblica, atribua poderes tributrios em situaes perfeitamente definidas e enquadradas pela lei." (DAR, II Srie-RC n. 116 de 9 de Julho de 1997). , assim, agora claro que a lei, com o sufrgio constitucional retirado dos artigos 238. n. 4 e 254. n. 2 da Constituio, pode conferir aos rgos autrquicos a competncia para dentro de limites perfeitamente definidos e, no caso em presena, muito estreitos , interferir no montante do imposto sobre o rendimento. Em suma, as normas em apreo no violam o princpio da reserva de lei ()
Ac. TC 711/2006, de 29/12/2006

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b) Vertente material do princpio da legalidade fiscal

Mais difcil de densificar actualmente a vertente material do princpio da legalidade fiscal, que podemos enunciar da seguinte forma: A lei fiscal tem de ser suficientemente densa e precisa quanto aos elementos essenciais dos impostos: incidncia, a taxa do imposto, os benefcios fiscais e as garantias dos contribuintes (art. 103./2 2 parte CRP). Com efeito, assistimos hoje a uma tenso entre a necessidade de promover a garantia dos contribuintes em matria de clareza e determinabilidade das leis um subprincpio do princpio do Estado de Direito que assume especial relevncia no mbito do direito fiscal ao mesmo tempo que, por um lado, o sistema fiscal se tem de adaptar complexidade actual da actividade econmica e, por outro, promover a luta contra a fraude, a evaso fiscal e a eliso fiscal abusiva. Quer isto dizer que s normas de hiptese legal (Tatbestand) fechada (princpio da tipicidade fiscal), que garantem a segurana dos contribuintes, se somam as normas de hiptese legal (Tatbestand) aberta (normas antiabuso, ver infra), cujo objectivo a tributao dos factos que escapam s primeiras em decorrncia de situaes de fraude, evaso e eliso fiscal abusiva (art. 38./2 da LGT), o que significa que necessrio trilhar um caminho difcil onde as duas dimenses possam ser ponderadas e aparecer como complementares, de modo a garantir a justia do sistema fiscal. Para alm da complementao das normas de Tatbestand fechado com normas de Tatbestand aberto, devemos ainda sublinhar que o princpio da tipicidade fiscal no neutraliza a possibilidade de utilizao pelo legislador de conceitos indeterminados como forma de atribuir poderes discricionrios AT, que esta deve, na medida do possvel, complementar atravs de instrumentos tpicos do poder regulamentar (circulares e ofcios circulados), como forma de assegurar a unidade das decises em matria de aplicao da lei fiscal.

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Exemplo:
O art. 23. do CIRC estipula o seguinte: consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensveis para a realizao dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manuteno da fonte produtiva e elenca depois alguns exemplos, entre eles os gastos de natureza fiscal e parafiscal. Assim, deixa liberdade da AT determinar em concreto o tipo de despesas que integram e no integram o conceito. isso que a mesma procura fazer ao estipular na Informao vinculativa 433/2006 que dos montantes despendidos por sociedade civil profissional de advogados no pagamento de quotas devidas Ordem dos Advogados (OA), bem como no pagamento Caixa de Previdncia dos Advogados e Solicitadores (CPAS), tanto dos seus advogados-scios, como dos advogados-associados, apenas so fiscalmente dedutveis, como custos ou perdas, no seio da sociedade de advogados, nos termos dos artigos 23. e 40. do CIRC, as quotas mensais devidas OA dos seus advogados-scios e desde que no seja admitido, segundo a forma prevista no n. 4 do artigo 5. Regime Jurdico das Sociedades de Advogados, o exerccio da advocacia fora do mbito da sociedade.

O princpio da tipicidade fiscal no impede tambm o legislador de atribuir poderes discricionrios tpicos AT, conferindo-lhe uma margem de livre apreciao que o juiz deve respeitar, como se verifica no art. 29./4 do CIRS ao estabelecer-se que o valor de mercado atribudo pelo sujeito passivo no momento da afectao ou da transferncia dos bens [do patrimnio particular do sujeito passivo sua actividade empresarial e profissional], pode ser objecto de correco sempre que a Direco-Geral dos Impostos considere, fundamentadamente, que o mesmo no corresponde ao que seria praticado entre pessoas independentes.

2.2. O princpio da capacidade contributiva O princpio da capacidade contributiva apontado por muitos como o princpio material base da tributao fiscal, capaz de afastar o legislador do arbtrio, querendo atravs dele referir-se que a medida da tributao fixada em funo da capacidade que cada um revela em contribuir para os encargos pblicos (capacidade econmica), correspondendo nesta acepo a uma especial dimenso do princpio da igualdade fiscal, que inclui ainda a universalidade (ausncia de excepes incidncia subjectiva ou objectiva do imposto fundadas em privilgios) e a uniformidade da tributao (impedindo uma diferenciao

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do montante de imposto a pagar entre categorias de contribuintes) (Nabais, 2010, pp. 149 ss). Todavia, trata-se de um princpio que no encontra expresso no texto da lei fundamental (embora tenha expresso legal no art. 4./1 da LGT), o que tem permitido questionar, embora sem grande sucesso, se no poderiam aplicar-se ao imposto outros critrios materiais, designadamente, estendendo o campo de aplicao do princpio do benefcio, tpico dos tributos comutativos (Vasques, 2008), tambm ao domnio dos impostos. Uma proposta que encontra muitos adeptos no domnio da anlise econmica das finanas pblicas e dos sistemas fiscais, onde os impostos poderiam ser interpretados, com base nas teorias contratualistas, como pseudo-preos (Trigo Pereira, 2010, pp. 226). Mas essa tentativa tem-se revelado infrutfera, e tm predominado as teses de que o princpio da capacidade contributiva, que exige a cada um uma parcela da sua riqueza para sustentar os custos de bens e servios que aproveitam a todos de modo indistinto, consubstancia uma expresso de um dever de solidariedade dos membros de uma comunidade organizada, que pode ser executado coercivamente por esta. Neste contexto, compreendemos que muito difcil efectuar um controlo material da obrigao de impostos com base neste princpio, o que explica que em boa medida esse controlo deva ser efectuado atravs de mecanismos polticos, ou seja, atravs do controlo tpico da formao e da responsabilizao das decises polticas, impedindo o juiz de aquilatar a validade o quantum da prestao tributria fixada de forma legtima, pelas entidades democrticas representativas da vontade popular, segundo os procedimentos que caracterizam o regular funcionamento das mesmas. Todavia, no existe, verdadeiramente, uma total liberdade dos titulares do poder tributrio na fixao do valor da obrigao de

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imposto, sendo a mesma limitada, quer por critrios e princpios jurdicos, quer por critrios e princpios de ordem econmica. No que toca aos critrios de natureza jurdica, impem-se sublinhar, em primeiro lugar, o limite fundamental que decorre do princpio da garantia do mnimo de subsistncia, para muitos definido como uma dimenso material do princpio da dignidade da pessoa humana. Mas mesmo para quem entenda que se trata de realidades jurdicas distintas o mnimo de subsistncia e a dignidade da pessoa humana tal no significa que no se reconhea hoje um limite essencial ao poder pblico, quando o mesmo ponha em causa o ncleo essencial dos direitos fundamentais. Tal como se discute a medida da pena privativa de liberdade e a possibilidade da sua interrupo por razes de sade do arguido (libertao de um preso que sofre de uma doena incurvel e est em fase terminal), com fundamento na dignidade da pessoa, tambm se sabe hoje que as medidas coactivas adoptadas pelo poder pblico, independentemente do respectivo fundamento, no podem deixar o seu destinatrio privado de um mnimo de bens materiais necessrios para assegurar a sua existncia condigna. por essa razo que abaixo de um determinado nvel de rendimento no h lugar tributao do mesmo, ou dito por outras palavras, o imposto sobre o rendimento das pessoas singulares no pode abranger o mnimo para uma existncia condigna, pelo que s acima desse valor que os sujeitos passivos podem ser compelidos a despender uma parte do seu rendimento para custear as despesas da comunidade (cf. art. 70. do CIRS). Ainda no que respeita a critrios jurdicos refira-se, tambm, que o princpio da capacidade contributiva probe o legislador de estabelecer presunes inilidveis em matria de bens fiscais, seja na tributao do rendimento (mnimo de matria colectvel), seja no domnio da tributao do patrimnio.

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Jurisprudncia:
() "as presunes devem apoiar-se em elementos concretamente positivos que as justifiquem racionalmente e admitir prova em contrrio, de modo a que o imposto se ligue a um pressuposto econmico certo, provado e no apenas provvel". E assim sendo, luz destes princpios h-de concluir-se que a norma em causa, na parte em que no permite a iliso da presuno de onerosidade dos mtuos efectuados pelas sociedades a favor dos respectivos scios, viola o princpio da igualdade consagrado no artigo 13. da Constituio ()
Ac. TC 348/97, de 29.04.1997

() julgar inconstitucional a norma do artigo 26. do Cdigo do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto sobre as Sucesses e Doaes () ao estabelecer, nas transmisses por morte, no ocorrendo arrolamento judicial dos mobilirios, uma presuno sem admisso de prova em contrrio da existncia de uma determinada quota de moblias, dinheiro, jias, e mais objectos de uso pessoal ou domstico, por se considerar que uma presuno inilidvel, neste domnio, viola o princpio constitucional da igualdade, conexionado com o da capacidade contributiva, contidos nos artigos 13., n. 1, e 104., n. 3, da Constituio da Repblica ()
Ac. TC 211/2003, de 28.04.2003

Mas aos critrios jurdicos que limitam o mbito de livre conformao do legislador na fixao do quantum de imposto h que juntar hoje os importantes critrios econmicos que orientam na determinao do limite mximo da tributao. Critrios que, em certa medida, encontram expresso legislativa em preceitos como o art. 7./2 da LGT, onde se pode ler que a tributao dever ter em considerao a competitividade da economia portuguesa, no quadro de uma s concorrncia. Ainda no que respeita determinao do mximo confiscatrio, importante referir a posio de alguns economistas do lado da oferta, em especial Arthur Laffer, para os quais este limite resulta da prpria eficincia da receita fiscal, uma vez que as taxas elevadas de impostos diminuem a base tributvel dado que reduzem a actividade econmica, acabando assim por condicionar naturalmente o prprio aumento daquelas (Samuelson / Norhaus, 2005, pp. 703).

Curva de Laffer

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Estes critrios econmicos no consubstanciam, contudo uma manifestao do princpio jurdico da capacidade contributiva. Na verdade, pouco ou nenhum contributo vlido possvel retirar do mesmo quando se trata de definir o limite mximo da tributao, o qual acaba sempre por ser preenchido em funo de uma escolha poltica, e esta quase sempre orientada por critrios de natureza econmica e por razes de ordem prtica evitar o aumento da fraude, evaso e eliso fiscal abusiva, que se tornam mais atractivas quanto mais elevada for a carga fiscal. Refira-se, por ltimo, que a complexidade associada aplicao na prtica do princpio da capacidade contributiva, quer na determinao do lucro real na tributao das empresas (pessoas colectivas), quer na determinao do rendimento lquido no caso das pessoas singulares, vem dar argumentos queles que propem uma reforma tributria assente no imposto uniforme (flat tax). Como o Grupo (de trabalho) para o Estudo da Poltica Fiscal recentemente concluiu: o modelo unificado de tributao do rendimento das pessoas singulares que est subjacente ao nosso IRS foi entretanto adulterado e dificilmente pode recuperar as caractersticas do modelo original, em grande parte por causa dos efeitos da globalizao econmica e da concorrncia fiscal. Todavia, os autores daquele estudo tambm no recomendam a adopo do modelo da flat tax por diversas razes a enunciadas: 1) por acreditarem que embora seja competitivo para a economia, tende, em termos econmicos, a redistribuir o rendimento para aqueles que j dispem de rendimentos mais elevados; 2) por no existir sequer abertura constitucional para a sua adopo, uma vez que a matriz constitucional exige a progressividade; e 3) tambm por no ser ajustado a sistemas que transitam de um modelo de tributao como o IRS, revelando-se mais eficientes para economias em crescimento (vejase o sucesso alcanado nos pases do bloco de leste). Contudo, os mesmos autores no deixam de sublinhar a necessidade de alterar o

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IRS, aperfeioando o sistema misto progressivo/proporcional em que entretanto se transformou


Para ir mais alm:
A proposta da flat tax ou imposto unitrio tem sido desenvolvida por economistas que pretendem promover a justia do sistema fiscal a partir da criao de um imposto sobre o rendimento individual de base linear. Trata-se de uma proposta radical que visa concentrar a tributao no consumo (pressupondo que existe j um sistema de concorrncia perfeita), o que permitiria aumentar a poupana nacional, e no rendimento individual (incluindo o das sociedades) acima de um valor mnimo (iseno do mnimo de existncia) aplicando uma taxa linear de 19%, sem possibilidade de deduo de quaisquer despesas ou benefcios fiscais (com sade ou habitao). Os crticos referem o efeito regressivo deste modelo de tributao, que agravaria a carga tributria daqueles que auferem rendimentos mais baixos e permitiria um aumento da riqueza muito elevado em nveis de rendimento superior.

V. SAMUELSON / NORDHAUS, Economia, p. 332

2.3. A aplicao da lei fiscal no espao e no tempo e a interpretao e integrao da lei fiscal Depois da referncia aos princpios e critrios fundamentais (formais e materiais) que disciplinam a criao dos impostos, importa agora analisar os princpios e regras constitucionais e legais que disciplinam a aplicao das normas fiscais impositivas, comeando pela aplicao da lei fiscal no tempo e no espao.

a) Aplicao da lei fiscal no tempo

A aplicao da lei fiscal no tempo desdobra-se em duas dimenses: a proibio constitucional de impostos retroactivos e as regras legais em matria de aplicao da lei fiscal no tempo.

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A primeira dimenso decorre do disposto do art. 103./3 da CRP, onde se dispe expressamente que ningum pode ser obrigado a pagar impostos () que tenham natureza retroactiva. Um imposto tem natureza retroactiva quando se reporta a factos tributrios j ocorridos, ou seja, quando estamos perante situaes da vida que j ocorreram e que a norma legal posterior vem tributar, sem que antes estivessem sujeitos a tributao, ou vem agravar a respectiva tributao, por exemplo, atravs de um agravamento da taxa. O imposto retroactivo consubstancia uma violao de tal forma grave ao princpio do Estado de Direito, designadamente, aos respectivos subprincpios concretizadores da segurana jurdica e da proteco da confiana, que justifica esta referncia autnoma da lei fundamental, semelhante, de resto, quela que tambm feita em matria de lei penal incriminadora (art. 29./1 CRP). Nas palavras do TC, neste artigo no pode deixar de estar nsita uma garantia forte de objectividade e auto-vinculao do Estado pelo Direito (Ac. TC n. 172/2000). Quer isto dizer, portanto, que uma norma legal respeitante aos elementos essenciais dos impostos, que tenha eficcia retroactiva, agravando a situao fiscal de factos tributrios passados, sempre inconstitucional, por violar o art. 103./3 da CRP. Na aplicao desta regra fundamental ter presente o conceito de imposto de obrigao nica, em que o facto tributrio instantneo, e por essa razo fcil perceber quando que um imposto retroactivo sempre que abrange factos tributrios que j ocorreram previamente. Quando o imposto, como o caso do IVA, envolva, por razes de praticabilidade, a liquidao agregada de um conjunto de factos tributrios e a alterao legislativa de agravamento da carga tributria venha a ocorrer durante esse perodo, a mesma apenas poder incidir sobre factos tributrios futuros, e se por razes de praticabilidade no for possvel estabelecer rigorosamente a separao entre os factos prvios e os factos posteriores (fragmentao do perodo de tributao), ento o agravamento fiscal apenas poder ser aplicado ao perodo

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tributrio seguinte, em que todos os factos tributrios sujeitos a agregao tenham tido lugar depois da entrada em vigor da norma fiscal que agrava a tributao. J no caso dos impostos peridicos, em que o facto tributrio contnuo, como acontece com o IRS, se o agravamento fiscal tem lugar durante o perodo de formao do imposto (durante o ano fiscal), ele apenas pode ser aplicado ao perodo decorrido a partir da sua entrada em vigor, o que significa, em nosso entender, que a proibio constitucional de impostos retroactivos, prevista no art. 103./3 da CRP, no se destina directamente s situaes de retroactividade inautntica ou de retrospectividade (ver abaixo a posio do TC quanto a esta matria), mas antes s de retroactividade autntica. Todavia, se no for possvel, mais uma vez, por razes de praticabilidade, estabelecer essa diferenciao, ento o agravamento fiscal apenas poder ser aplicado ao perodo tributrio seguinte (ao ano fiscal subsequente), concluso que ainda decorre da proibio de impostos retroactivos e no do princpio da proteco da confiana. Conclumos, portanto, que a proibio de impostos retroactivos no esgota nem consome o contedo do princpio da proteco da confiana em matria de lei fiscal retroactiva, o qual continua a ser aplicado quando esto em causa, quer as situaes de retroactividade inautntica a que anteriormente aludimos (lei fiscal retrospectiva), quer as situaes em que se trate da mera aplicao retroactiva de lei fiscal que no interfira com os elementos essenciais dos impostos, ou seja, que embora no onere a tributao de factos tributrios passados ou que se iniciaram em momento passado e ainda decorrem, se revele prejudicial para os sujeitos passivos, por lhes impor encargos novos com os quais estes legitimamente no contavam (violao de expectativas legtimas) e que, por essa razo, que possam vir a ser admitidos luz daquele princpio fundamental.

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Jurisprudncia:
() Decorre deste preceito constitucional [art. 103./3 CRP] que qualquer norma fiscal desfavorvel (no se entrando aqui na questo de saber se normas fiscais favorveis podem, e em que medida, ser retroactivas) ser constitucionalmente censurada quando assuma natureza retroactiva, sendo a expresso retroactividade usada, aqui, em sentido prprio ou autntico: probe-se a aplicao de uma lei fiscal nova, desvantajosa, a um facto tributrio ocorrido no mbito da vigncia da lei fiscal revogada (a lei antiga) e mais favorvel. () Ao textualizar a proibio de normas fiscais retroactivas, a Constituio conferiu uma especial corporizao ao princpio, corporizao essa que se traduz na necessria ausncia de ponderaes sempre que ocorram casos [de leis tributrias] que sejam retroactivas em sentido prprio ou autntico. Nesses casos nos quais, recorde-se, se no inclui o presente - no h lugar a ponderaes: a norma retroactiva , por fora do n. 3 do artigo 103., inconstitucional. Mas tal no significa que, por causa disso, se tenha esgotado ou exaurido a utilidade do princpio da confiana em matria tributria. Pode haver outras situaes de retroactividade imprpria, ou at de no retroactividade que convoquem a questo constitucional que resolvida pela tutela da confiana ()
Ac. TC 128/2009, de 12.03.2009

Colocou-se o problema da anlise da conformidade constitucional das seguintes normas:


I - Lei n. 11/2010, de 15 de Junho Artigo 1. Alterao ao Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares O artigo 68. do Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, abreviadamente designado por Cdigo do IRS, aprovado pelo Decreto -Lei n. 442 -A/88, de 30 de Novembro, passa a ter a seguinte redaco: Artigo 68. 1 []

2 [] Artigo 2. Disposio transitria A taxa de 45 % prevista na tabela do artigo 68. do Cdigo do IRS e as adaptaes decorrentes da sua criao so aplicveis aos rendimentos obtidos entre os anos de 2010 e 2013, inclusive. II - Lei n. 12-A/2010, de 30 de Junho Artigo 1. Alterao ao Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares Os artigos 68., 71., 101. e 102. do Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, abreviadamente designado por Cdigo do IRS, aprovado pelo Decreto-Lei n. 442-A/88, de 30 de Novembro, passam a ter a seguinte redaco: Artigo 68. 1. []

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Artigo 20. Entrada em vigor 1 A presente lei entra em vigor no dia seguinte ao da sua publicao.

Sobre esta questo tribunal afirmou: () Em suma, dos trabalhos preparatrios da reviso constitucional de 1997 retira-se, por um lado, que o legislador da reviso apenas pretendeu incluir, no n. 3 do artigo 103. da CRP, a proibio da retroactividade autntica, prpria ou perfeita da lei fiscal, o que no contrariado pela letra do preceito, uma vez que o texto constitucional apenas se refere natureza retroactiva tout court. Por outro lado, resulta igualmente dos trabalhos preparatrios, de forma cristalina, que no se pretenderam integrar no preceito as situaes em que o facto tributrio que a lei nova pretende regular no ocorreu totalmente ao abrigo da lei antiga, antes continuando a formar-se na vigncia da lei nova, pelo menos, quando esto em causa impostos directos relativos ao rendimento (como claramente o caso dos presentes autos). () No que diz respeito Lei n. 12-A/2010, o aumento de 0,58 % das taxas gerais deste imposto aplicveis at ao 3. escalo de rendimentos e em 0,88 % a partir do 4. escalo, tem igualmente em conta a progressividade do imposto. Alm disso, o legislador manifesta alguma moderao na alterao das taxas, uma vez que, no obstante ter como certo que o aumento deveria ser de 1 % e de 1,5 %, respectivamente, acabou por proceder a um menor aumento, devido ao ajustamento das taxas em funo dos meses do ano. Ora, segundo o prprio legislador, esse ajustamento foi introduzido para obviar ao impacto da eventual retroactividade do imposto. Na exposio de motivos da Lei n. 12-A/2010 pode ler-se o seguinte: No que respeita tributao adicional em sede de IRS, ela concretizada atravs da fixao de uma nova tabela geral de taxas, que incidem formalmente sobre o todo dos rendimentos de 2010 e que, portanto no afectam situaes de tributao pretritas consolidadas jurdico-fiscalmente. Alm disso, de modo a garantir que os contribuintes apenas sofrem acrscimo correspondente a sete meses do ano, as taxas adicionais de 1% e de 1,5% so objecto de uma ponderao, aplicando-se em 2010 apenas em 7/12 do seu valor. S no contexto do Oramento do Estado para 2011 se introduziro os ajustamentos necessrios tabela de modo a reflectir a aplicao plena das novas taxas no prximo ano. Por outro lado, o aumento da percentagem da taxa em 0,58 % e em 0,88 % no de tal forma relevante que possa vir a colidir, de modo intolervel e opressivo, com decises de vida que os contribuintes, eventualmente, tenham tomado. E concluiu: Em concluso, do exposto resulta que as Leis n.s 11/2010 e 12-A/2010 prosseguem um fim constitucionalmente legtimo, isto , a obteno de receita fiscal para fins de equilbrio das contas pblicas, tm carcter urgente e premente e no contexto de anncio das medidas conjuntas de combate ao dfice e dvida pblica acumulada, no so susceptveis de afectar o princpio da confiana nsito no Estado de Direito, pelo que no possvel formular um juzo de inconstitucionalidade sobre a normas dos artigos 1. e 2. da Lei n. 11/2010, de 15 de Junho, nem sobre as normas dos artigos 1. e 20. da Lei n. 12-A/2010, de 30 de Junho, na medida em que estes preceitos se destinam a produzir efeitos a partir de 1 de Janeiro de 2010
Ac. TC 399/2010, de 27.10.2010

O art. 12. da LGT garante a concretizao legal das normas constitucionais acabadas de analisar. Para alm da repetio da regra da proibio de impostos retroactivos (n. 1) e do esclarecimento de que nos factos tributrios de formao sucessiva, a lei nova s se aplica ao perodo decorrido a partir da sua entrada em vigor (n. 2), aquele dispositivo legal acrescenta ainda, no respectivo n. 3, que as normas

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sobre procedimento e processo so de aplicao imediata, sem prejuzo das garantias, direitos e interesses legtimos anteriormente constitudos dos contribuintes. Assim, seguindo a regra geral da aplicao das leis no tempo (art. 12. do C.Civ.), o art. 12./3 da LGT estipula que as normas sobre procedimento e processo so de aplicao imediata, o que significa que mesmo nos impostos peridicos, o legislador pode alterar as regras em matria de liquidao e cobrana dos impostos durante o perodo de formao do facto tributrio, desde que tal alterao no consubstancie uma violao do princpio da proteco da confiana. Mas no s, o legislador acrescenta ainda no n. 4 do art. 12. que essa aplicao imediata no tem lugar quando a norma em causa tenha por funo o desenvolvimento das normas de incidncia tributria. Assim, se o legislador pretender alterar as regras da liquidao de um imposto dever tomar em considerao que dessa alterao no poder resultar uma modificao das regras de incidncia, capaz de originar um agravamento da tributao em desrespeito pela proibio de impostos retroactivos.

b) Aplicao da lei fiscal no espao

Em matria de aplicao da lei fiscal no espao vigora entre ns o princpio da territorialidade, o que significa que as leis fiscais se aplicam aos factos tributrios ocorridos em territrio nacional. Na verdade, o princpio da territorialidade da tributao, que constitui uma expresso de soberania territorial (reserva de poder inspirao Kelseniana da teoria pura do direito), concorreu inicialmente com o princpio da nacionalidade da tributao enquanto expresso de uma compreenso da relao de cidadania assente no vnculo da nacionalidade (inspirao de Mancini que via a nacionalidade como fonte de direito). Mas as crticas teoria da nacionalidade (critrios para a atribuio da

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cidadania)

deram

vantagem

ao

princpio

da

territorialidade

da

tributao, que acabaria por triunfar. Neste contexto, importa compreender como que se identificam hoje os factos tributrios ocorridos em territrio nacional, nomeadamente, importa perceber como que este pressuposto se ajusta globalizao econmica e liberdade de circulao de bens, pessoas e capitais. Por exemplo, um cidado portugus, aqui residente, mas que exera a sua actividade profissional em Espanha, e que seja proprietrio de imveis em Portugal e detenha a titularidade de alguns investimentos financeiros depositados em bancos chilenos, que imposto(s) deve pagar em Portugal? E uma empresa com sede em Espanha que tenha em Portugal um estabelecimento estvel deve pagar impostos em Portugal? Na verdade, a regra clssica da territorialidade dos impostos, embora ainda mantenha a sua validade, no pode deixar de adaptar-se internacionalizao dos factos tributrios, que acarreta a necessidade de escolha de elementos de conexo de territorialidade, uma exigncia que de resto ditada pelas instituies supranacionais de que Portugal faz parte e que so responsveis pelo desenvolvimento, quer do direito fiscal europeu, quer do direito fiscal internacional (ver infra). S depois de analisados estes domnios poderemos apreender verdadeiramente o sentido do art. 13./1 da LGT, quando refere que sem prejuzo de convenes internacionais de que Portugal seja parte e salvo disposio legal em contrrio, as normas tributrias aplicam-se aos factos que ocorram no territrio nacional. Ocasio em que poderemos igualmente perceber as implicaes da regra worldwide income, consagrada no art. 13./2 da LGT, e a razo pela qual a mesma corresponde a uma regra nacional adoptada em conformidade com o modelo OCDE de tributao do rendimento. Pela importncia que reconhecemos a estas matrias na formao bsica do quadro compreensivo do direito fiscal actual, optamos pelo seu tratamento desenvolvido, quer no ponto relativo ao

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direito fiscal europeu, quer no ponto relativo ao direito fiscal internacional (remisso).

c) Interpretao da lei fiscal

De acordo com o art. 11. da LGT, interpretao das normas fiscais aplicam-se as regras e os princpios gerais de interpretao e aplicao das leis, o que significa que valem as regras estipuladas no art. 9. do C.Civ. Assim, do conjunto de propostas doutrinais desenvolvidas ao longo do tempo em matria de interpretao da lei fiscal princpio in dubio contra fiscum; princpio in dubio pro fisco; interpretao literal; interpretao segundo os princpios gerais de interpretao; interpretao econmica; interpretao funcional obteve vencimento na LGT, seguindo o que j resultava da jurisprudncia, a tese da interpretao das normas fiscais segundo os princpios gerais de interpretao. Neste contexto, e apesar de o legislador fiscal se esforar por utilizar conceitos prprios, de forma a evitar problemas sistmicos de interpretao (ex. transmisses onerosas de bens incrementos patrimoniais), ainda assim usual na aplicao da lei fiscal surgirem problemas relacionados com o sentido que deve ser atribudo a alguns conceitos prprios de outros ramos de direito quando se trata de apurar o regime fiscal a que os mesmos devem ficar subordinados. Sobre esta questo, o referido art. 11. da LGT esclarece que sempre que nas normas fiscais se empreguem termos prprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que a tm, salvo se outro decorrer directamente da lei (n. 2) e ainda que, persistindo a dvida sobre o sentido das normas de incidncia a aplicar, deve atender-se substncia econmica dos factos tributrios (n. 3).

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Esta segunda regra no pode, ela prpria, deixar de ser interpretada com especiais cautelas, na medida em que a mesma no constitui uma autorizao genrica AT para que a mesma possa desconsiderar os aspectos formais dos negcios jurdicos, aplicando a lei tributria apenas com fundamento nos efeitos econmicos que estes negcios jurdicos produzem. No se trata, pois, de renunciar opo pela tese da interpretao das normas fiscais segundo os princpios gerais de interpretao, substituindo-a pela interpretao econmica. E o legislador de resto bastante claro ao afirmar que este critrio residual (persistindo a dvida), relativamente tarefa essencial de desenvolver a interpretao segundo os restantes elementos gerais da interpretao jurdica, o que significa que o mesmo no deve funcionar como instrumento de combate fraude fiscal, mas antes como critrio residual de interpretao normativa para auxiliar correcta aplicao da lei fiscal. Uma posio geral no invalida que o mesmo possa ser mobilizado quando esteja em causa a utilizao de esquemas formais simples de eliso fiscal abusiva, que no justifiquem o uso das clusulas anti-abuso (ver infra).
Jurisprudncia:
() Alis, mesmo que houvesse dvidas sobre o sentido interpretativo das normas de incidncia [do Imposto de Selo sobre transmisses gratuitas quando se trate de uma usucapio decorrente da construo de um imvel sobre o prdio rstico usucapido] e pensamos que no h sempre seria de considerar a substncia econmica dos factos e, a esta luz, parece-nos indiscutvel que edifcio construdo no terreno resultou do investimento de activos patrimoniais dos Impugnantes e, como tal, no se pode considerar que lhes foi transmitido e muito menos a ttulo gratuito cfr. Art.. 11., n. 3 da LGT.
Ac. STA (Proc. 0334/10), de 22.09.2010

Por ltimo, importante destacar a existncia de um limite integrao de lacunas das normas tributrias, referente ao contedo que abrangido pela reserva de lei da Assembleia da Repblica, ou seja, o dos elementos essenciais dos impostos; j que nas restantes matrias (normas de lanamento, liquidao e cobrana) nada obsta aplicao das regras gerais sobre integrao de lacunas. A doutrina costuma mesmo sublinhar a este propsito que as lacunas neste domnio devem ser interpretadas como lacunas polticas e no como lacunas jurdicas, o

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que permitir ao legislador, em certa medida, promover a integrao daquelas lacunas, mas ficando essa possibilidade totalmente vedada AT (Nabais, 2010, pp. 214-215). Uma posio que sai a nosso ver reforada com o disposto no art. 10. do EBF quando a se determina que as normas que estabeleam benefcios fiscais no so susceptveis de integrao analgica, mas admitem interpretao extensiva. Com efeito, a proibio de integrao analgica no funciona apenas quando est em causa uma norma fiscal de incidncia (predominncia da segurana jurdica sobre a igualdade fiscal) e essa integrao possa determinar um agravamento fiscal da situao, mas opera tambm quando est em causa a integrao de lacunas em sentido favorvel ou em benefcio do sujeito passivo, proibindo-se o alargamento de benefcios fiscais por esta via. O que ainda reforado pelo facto de ser admissvel a interpretao extensiva, ou seja, de se permitir o alargamento da letra da lei, de modo a conferirlhe um alcance conforme ao pensamento legislativo, o qual s admissvel quando se encontrem reunidos elementos que permitam concluir que a frmula verbal adoptada diz menos do que o legislador pretendia dizer. Neste caso no estabelecido um novo domnio de aplicao da norma, tratando-se apenas de fazer coincidir o seu mbito de aplicao real com aquilo que o seu contedo.

2.4. A harmonizao europeia em matria fiscal No mbito do contedo escolhido para o presente curso, importante aludir s transformaes operadas no sistema fiscal portugus em resultado da integrao de Portugal no espao europeu. A este propsito cumpre sublinhar, em primeiro lugar, que a matria fiscal no integra o leque de competncias da Unio, nem faz parte dos domnios que so identificados como competncias partilhadas entre a Unio e os Estados-membros, ou sequer aquele em

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que a Unio dispe de competncia para desenvolver aces destinadas a apoiar, coordenar ou completar a aco dos Estados-membros (arts. 3., 4. e 6. do TFUE). Com efeito, a matria fiscal constitui, no plano europeu da repartio de competncias, uma matria reservada aos Estados. Todavia, e pese embora a inexistncia de uma verdadeira poltica fiscal europeia em nosso entender, a Unio aduaneira, que acarreta a aplicao de uma pauta aduaneira comum (arts. 30.ss do TFUE), uma decorrncia normal e inevitvel da criao de um espao de integrao econmica, pelo que constitui uma expresso de domnio econmico, e no deve, em rigor, ser reconduzido, ao domnio nuclear da fiscalidade o TFUE dedica, no Ttulo VII (respeitante s regras comuns relativas concorrncia, fiscalidade e aproximao das legislaes), um captulo s disposies fiscais dos Estados-membros em matria de tributao indirecta. Assim, os arts. 112. e 113. do TFUE deixam claro que os Estados-membros no s so obrigados a adoptar uma estrutura de tributao dos bens e servios (impostos indirectos) assente nos impostos sobre o volume de negcios (IVA), impostos especiais sobre o consumo e outros impostos indirectos, como ainda que estes impostos sero objecto de uma harmonizao promovida por actos legislativos europeus emanados pelo Conselho, aps consulta do Parlamento Europeu e ao Comit Econmico e Social, na medida em que a mesma se revele necessria Da para assegurar o estabelecimento bem como do e o seu funcionamento do mercado interno e para evitar as distores da concorrncia. leitura destes preceitos, enquadramento sistemtico, percebemos que a harmonizao fiscal europeia em matria de tributao indirecta no constitui um fim em si mesma, mas antes uma medida necessria implementao do projecto econmico europeu do mercado interno.

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Com base neste preceito foi aprovada a Directiva 2006/112/CE, de 28 de Novembro, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (a Directiva IVA sofreu j inmeras alteraes, a ltima delas pela Directiva 2010/88/UE, do Conselho, de 7 de Dezembro de 2010), a qual est na base de muitas disposies no nosso actual CIVA. Como j tivemos oportunidade de explicar anteriormente, ao analisar o conceito de impostos indirectos, o IVA um imposto que revela a sua extrema utilidade no mbito da implementao do mercado interno. Como se pode ler no art. 1. da Directiva IVA: o princpio do sistema comum do IVA consiste em aplicar aos bens e servios um imposto geral sobre o consumo exactamente proporcional ao preo dos bens e servios, seja qual for o nmero de operaes ocorridas no processo de produo e de distribuio anterior ao estdio de tributao. Em cada operao, o IVA, calculado sobre o preo do bem ou servio taxa aplicvel ao referido bem ou servio, exigvel, com prvia deduo do montante do imposto que tenha incidido directamente sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preo. Para alm do IVA, esto tambm sujeitos a harmonizao europeia os impostos especiais sobre o consumo, como se infere da Directiva 2008/118/CE, de 18 de Dezembro, relativa ao regime geral dos impostos especiais de consumo, cujo regime jurdico foi transposto para o ordenamento jurdico nacional, atravs da aprovao do Cdigo dos Impostos Especiais de Consumo, aprovado pelo Decreto-Lei n. 73/2010, de 21 de Junho, e que contempla o imposto sobre o lcool e as bebidas alcolicas, imposto sobre produtos petrolferos e energticos e o imposto sobre o tabaco. Ainda em matria de harmonizao de impostos indirectos destaca-se, por ltimo, a Directiva 2008/7/CE, de 12 de Fevereiro, que probe os impostos indirectos que incidem sobre as reunies de capitais. A harmonizao fiscal decorrente da aprovao das referidas Directivas, concretiza-se pelas vias normais de aproximao das

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legislaes entre os Estados em decorrncia a provao de normas europeias de harmonizao: obrigao de transposio do respectivo contedo para os ordenamentos dos Estados-membros; interpretao conforme ao direito europeu e controlo desse resultado, quer pelas instncias judicirias nacionais, quer pelo TJUE; possibilidade de interveno do TJUE no mbito do reenvio prejudicial ou atravs de aces de incumprimento. Mas para alm do domnio tpico de harmonizao fiscal europeia em matria de impostos indirectos, destacam-se ainda outros domnios de interveno legislativa das instituies europeias em matria de harmonizao fiscal, desta feita no domnio dos impostos directos, cuja finalidade tambm garantir o funcionamento do mercado interno, e que se prendem, em especial, com alguns domnios especficos da tributao das empresas e dos rendimentos de capitais das pessoas singulares, encontrando a sua base de legitimao no art. 114. do TFUE. Referimo-nos: 1) Directiva 90/435/CEE, de 23 de Julho de 1990, referente ao regime fiscal comum aplicvel s empresas-mes e s suas filiais em Estados-Membros diferentes (a Directiva mes-filhas, foi entretanto objecto de alteraes, a ltima das quais aprovada pela Directiva 2006/98/CE, de 20 de Dezembro); 2) Directiva 90/434/CEE, de 23 de Julho de 1990, atinente ao regime fiscal comum aplicvel s fuses, cises e contribuies do activo e trocas de aces que interessam sociedades de diferentes Estados-Membros (a Directiva fuses e cises, foi entretanto objecto de alteraes, a ltima das quais aprovada pela Directiva 2006/98/CE, de 20 de Dezembro); 3) Directiva 2003/49/CE, de 3 de Junho, relativa a um regime fiscal comum aplicvel aos pagamentos de juros e royalties efectuados entre sociedades associadas de Estados-Membros diferentes (esta

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Directiva foi entretanto objecto de alteraes, a ltima das quais aprovada pela Directiva 2006/98/CE, de 20 de Dezembro); e 4) Directiva 2003/48/CE do Conselho, de 3 de Junho de 2003, relativa tributao dos rendimentos da poupana sob a forma de juros. Mas a influncia do direito europeu sobre o direito fiscal no se fica por estes exemplos e comeam hoje a ser gizados a este nvel solues de harmonizao, por enquanto em forma de soft law, para outro tipo de problemas no domnio da fiscalidade para os quais os Estados-membros se apresentam cada vez menos como entidades capazes de assegurar uma resposta efectiva. o caso da eliminao de obstculos fiscais s prestaes por penses transfronteirias dos sistemas de emprego COM (2001) 214 final; a tributao dos dividendos das pessoas singulares COM (2003) 810 final; a aplicao de medidas anti-abuso na tributao directa COM (2007) 785 final; o tratamento fiscal dos prejuzos num contexto transfronteirio COM (2006) 824 final; ou ainda a coordenao dos sistemas de fiscalidade directa dos Estados-Membros no mercado interno COM (2006) 823 final. Se a estes mecanismos somarmos ainda a aco do TJUE, que pretorianamente vai tambm contribuindo para constringir o poder soberano dos Estados em matria de fiscalidade, quer no controlo que faz da interpretao dos instrumentos legislativos nacionais com as regras do Tratado e com as normas europeias de harmonizao, quer no controlo da concorrncia e dos auxlios proibidos quando esto em causa medidas de natureza fiscal (ex. atribuio de benefcios fiscais), percebemos facilmente a extrema importncia deste ramo direito para o estudo actualizado e informado do direito fiscal nacional.

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2.5. A emergncia de um direito tributrio internacional sob o modelo OCDE Os constrangimentos que o Estado hoje sente no momento de conformao do seu sistema fiscal transcendem em muito o que antes dissemos a propsito da interveno harmonizadora do direito europeu. Com efeito, a globalizao econmica e a integrao em espaos econmicos supranacionais, com especial destaque para o universo da Organizao Mundial de Comrcio, obrigou tambm, directa e indirectamente, a modificaes em matria de fiscalidade. No tendo ns oportunidade nesta sede de analisar em toda a amplitude o fenmeno do direito tributrio internacional, no podemos contudo deixar de fazer a ele uma aluso breve, sumariando os principais pontos de interesse desta matria para a teoria geral do imposto. O problema principal decorre, como j dissemos, do grande impulso dado aos investimentos internacionais depois da Segunda Guerra Mundial do e ao desenvolvimento que est da na poltica base do mundial modelo de de liberalizao comrcio,

desenvolvimento econmico sob o qual vivemos. Neste contexto, as relaes econmicas internacionalizaram-se e os factos tributrios tornaram-se plurilocalizados, originando, em muitos casos, a multiplicao de fenmenos de dupla tributao, como consequncia da aplicao em todos os Estados dos princpios gerais de territorialidade da tributao e de tributao do rendimento segundo a regra do worldwide income. Nesta fase, tornou-se essencial a delimitao do mbito e do sentido do princpio da territorialidade, o que conduziu diferenciao entre um significado material e um significado formal do mesmo, como consequncia da necessidade de lhe conferir operatividade no momento da escolha dos elementos de conexo ao territrio (residncia, lugar da prtica do acto, lugar do bem, etc.), ou seja, na definio dos limites do prprio territrio e na fixao de critrios para a tributao de actos

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verificados em zonas no integradas no territrio de nenhum Estado (ex. critrio do pavilho para os navios), bem como na fixao de delimitaes negativas para a tributao dentro de certas reas do territrio (ex. zona franca da Madeira Decreto-Lei n. 500/80, de 20.10 e Decreto Regulamentar n. 53/82, de 23.08 e zona franca da ilha de Santa Maria - Decreto-Lei n. 34/82, de 04.02 e Decreto Regulamentar n. 54/82, de 23.08 arts. 33. ss do EBF), que serviriam, neste caso, para determinar a sujeio ou no a tributao de um determinado facto tributrio (ex. a transmisso onerosa de um bem imvel localizado em territrio nacional, celebrada entre dois turcos, a bordo de um navio com pavilho portugus, que se encontra ancorado na Dinamarca est ou no sujeito a IMT e porqu? Qual o elemento de conexo ao direito fiscal portugus?). Depois de fixados os critrios de conexo para cada imposto e verificando-se uma inevitvel sobreposio de tributao, os Estados procuraram, num primeiro momento, solucionar o problema da dupla tributao atravs da celebrao de convenes tendentes a elimin-la. Estvamos aqui perante uma expresso do direito internacional fiscal, que se apresenta, antes de mais, como uma expresso tpica do direito internacional, ou seja, de um regime jurdico que produto de uma negociao entre dois Estados, os quais estabelecem entre si uma relao jurdica paritria e firmam acordos que satisfazem os interesses de ambos, significando o qualificativo fiscal, neste caso, que os Estados estabelecem acordos sobre a tributao tomando como ponto de partida os princpios da exclusividade da lei nacional na configurao do sistema de tributao interno e o princpio do limite territorial ao exerccio do poder tributrio estadual. Mas mesmo nesta acepo, o princpio da exclusividade da lei nacional na configurao do sistema de tributao interno haveria de conhecer alguns limites impostos pelo prprio direito internacional em sentido tradicional quando, por exemplo, se proibia a tributao dos estrangeiros que no tivessem uma presena estvel no territrio, no

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realizassem nele uma qualquer actividade ou participassem em processo de produo de bens ou de rendimento no territrio do Estado que pretendia exercer o poder tributrio. Tratava-se de um limite imposto pelo direito internacional, derivado dos princpios gerais de direito que probem a discriminao de estrangeiros, e que por essa razo no era vlido na relao de cidadania estabelecida entre o Estado e os nacionais de acordo com o critrio fixado pelo TIJ no case Nottembohm solidariedade (1955) a relao de vida, de cidadania pressupe e uma uma efectiva interesses, sentimentos,

reciprocidade de direitos e obrigaes , uma vez que quanto a estes a relao poltica que legitima a sua tributao. Assim se justifica que os Estados pudessem tributar os rendimentos dos cidados nacionais residentes no territrio e obtidos no estrangeiro (fundamento da mencionada regra do worldwide income), como ainda hoje se prev entre ns no art. 13./2 LGT (ex. arts. 1./2, 13./1 e 16. a 18. do CIRS) em alguns Estados, como o caso dos EUA, essa tributao verifica-se mesmo que os cidados no tenham residncia no Estado da nacionalidade (cap. 3 do income tax). Todavia, a aplicao dos instrumentos do direito internacional fiscal acabaria por revelar-se ainda mais perniciosa no contexto globalizado e onde cada vez menos barreiras eram impostas livre circulao de bens e de capitais, pois os agentes econmicos aproveitavam os diferentes regimes fiscais dos Estados, incluindo as regras resultantes destas Convenes, para organizarem a sua actividade econmica de forma a evitar o pagamento de imposto, ou a conseguir regimes de tributao mais favorveis do que aqueles a que deveriam, em princpio, ficar subordinados (fenmeno designado como frum shopping proporcionado pela concorrncia fiscal prejudicial). Assim, a soluo para minorar estes efeitos acabaria por resultar da organizao do fenmeno na esfera internacional.

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instituio

da

Organizao

para

Cooperao

do

Desenvolvimento Econmico (OCDE), pelo Tratado de Paris de 1960, foi o primeiro passo para a implementao de um modelo econmico global, uma vez que entre os propsitos desta entidade constava o de garantir um crescimento econmico sustentado atravs da eliminao de barreiras ao comrcio internacional e liberdade de circulao de bens e servios. Seguiu-se a instituio da Organizao Mundial de Comrcio OMC (acto final assinado em Marrakesh, em 1994), responsvel por inmeros tratados internacionais que impunham aos Estados regras claras em matria de abertura de fronteiras comerciais (ex. GATT, GATS, TRIPS, e o agreement on government procurement). Neste contexto, os Estados sofreram amplas perdas de receita tributria que no conseguiram ser compensadas, como se pensava no incio, com o aumento do crescimento econmico e do rendimento disponvel das empresas e dos cidados. Surgiu assim a necessidade de desenvolver um direito tributrio internacional, no sentido, por um lado, de eliminar situaes de dupla tributao, altamente penosas para o desenvolvimento econmico datam de 1980 os modelos de conveno destinados a evitar as duplas tributaes em matria de impostos sobre o rendimento e o capital aprovados pela OCDE e, por outro, de garantir uma harmonizao das leis fiscais dos Estados para minimizar os casos de eliso fiscal abusiva ex. adopo da regra worldwide income como regra geral. Sublinhe-se, nesta segunda vertente, a instituio de organizaes no governamentais - como o caso da International Fiscal Association (IFA) e do Instituto Latino Americano de Derecho Tributario (ILADT) que procuram auxiliar na tarefa de harmonizao de regras fiscais, na determinao, por exemplo, do mbito e extenso de conceitos como estabelecimento transferncia. estvel, residncia, parasos fiscais, preos

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Este direito tributrio internacional peca, todavia, por um defeito inicial de formao, pois ao ser construdo sobre a soberania dos Estados acaba por traduzir-se num emaranhado de convenes internacionais, multilaterais e bilaterais que tornam confusas e pouco operativas as regras da tributao, permitindo desta forma aumentar o espao de manobra dos sujeitos passivos, e no resolvendo, de forma eficaz, as dificuldades geradas pelos actos plurilocalizados ou mesmo desmaterializados (ex. off-shore electronic commerce). Neste ponto, os mercados regionais, como o europeu, revelam-se mais operativos, sobretudo os que assentam em esquemas de transferncia de soberania para entidades supranacionais, como se vem registando na UE em matria de harmonizao fiscal e combate eliso fiscal abusiva. Apesar da sua fraca efectividade, no podemos deixar de assinalar as virtudes que devem ser reconhecidas e as vantagens que podem ser assacadas ao papel desempenhado pela OCDE, designadamente, em reas como a harmonizao de regras para a eliminao da dupla tributao (ver resumo infra), na distino entre concorrncia fiscal aceitvel e concorrncia fiscal danosa, no combate aos parasos fiscais, classificando-os em cooperantes e no cooperantes, consoante tenham ou no adoptado uma conveno para troca de informao segundo o modelo pr-estabelecido por aquela organizao, regras que ajudam a minorar as iniquidades dos sistemas fiscais actuais.

Esquema sntese da forma de operao das CDT segundo o modelo OCDE

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3. Panorama geral do sistema fiscal portugus Analisados os elementos gerais da teoria do imposto, tempo agora de fazer uma aluso geral ao sistema fiscal portugus, identificando os principais impostos que o compem e fazendo uma caracterizao breve de cada um deles

3.1. A tripartio rendimento, patrimnio, consumo e novas categorias Tal como acontece na maior parte dos sistemas jurdicos que sofrem a influncia do modelo OCDE, tambm o sistema fiscal portugus organiza os seus impostos na diviso tripartida entre impostos sobre o rendimento, sobre o patrimnio e sobre o consumo. Uma tripartio que corresponde, de resto, indicao tipolgica da lei fundamental. Com efeito, o art. 104. da CRP estabelece um quadro tipolgico principal para os impostos, o qual, todavia, no se apresenta como exaustivo, o que significa que no exclui a possibilidade de virem a ser criados outras categorias de impostos, desde que sejam respeitadas as regras fundamentais estabelecidas. o que acontece, em nosso entender, com o actual imposto nico de circulao que se integra na tributao ambiental e que procura em grande medida dar resposta aos novos desafios da fiscalidade no campo econmico, onerando especialmente a aquisio de veculos mais poluentes e que desgastam de forma mais intensa as infra-estruturas, no s no momento da compra (imposto sobre veculos), mas tambm anualmente, enquanto se mantiver a titularidade do veculo (imposto nico de circulao).

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Segundo o art. 104. da CRP, na redaco que resultou da reviso constitucional de 1997, o sistema fiscal portugus deve conformar-se com as seguintes directrizes: 1) contemplar um imposto sobre o rendimento pessoal, nico e progressivo, que vise a diminuio das desigualdades, tendo em conta as necessidades e os rendimentos do agregado familiar; 2) tributar as empresas pelo rendimento real; 3) tributar o patrimnio de modo a contribuir para a igualdade entre os cidados; 4) tributar o consumo de forma a adaptar a sua estrutura evoluo das necessidades do desenvolvimento econmico e da justia social, devendo onerar os consumos de luxo. Apesar de a indicao tipolgica (aberta) que consta do texto constitucional se apresentar ajustada ao modelo de tributao gizado a nvel internacional e europeu, e, nessa medida, no merecer censura, a verdade que o conjunto de indicaes que constam do art. 104. no deixa de se afigurar hoje desajustado da realidade em alguns aspectos. Vejamos alguns exemplos: 1) em primeiro lugar, no que respeita unicidade e

progressividade da tributao do rendimento pessoal, o que no compatvel com a necessidade de tributar de forma separada alguns tipos de rendimento tendo em vista o problema da concorrncia fiscal o que se verifica com a tributao dos rendimentos de capital a taxas liberatrias (art. 71. CIRS); 2) em segundo lugar no que toca da tributao das empresas pelo rendimento real, pressupondo que a escolha deste critrio sinnimo de justia, quando actualmente est demonstrado que os custos que um sistema de tributao pelo rendimento real pode ocasionar para as pequenas empresas constitui um exemplo de enorme injustia, reclamando-se um sistema de tributao mais simples, baseado no rendimento normal determinado com base em presunes que se verifica no

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regime simplificado de tributao dos rendimentos empresariais (art. 31. CIRS); 3) em terceiro lugar, a tributao do patrimnio com finalidades redistributivas perde sentido no contexto da economia social de mercado onde a tributao do patrimnio deve passar a acompanhar a teleologia da tributao do consumo, onerando, essencialmente, a titularidade de bens em funo das externalidades negativas que os mesmos produzem o que acontece com a tributao dos imveis que deve hoje subordinar-se a critrios como a sobrecarga de infraestruturas, a ineficincia energtica, etc. 4) e, por ltimo, na tributao do consumo, que por via da integrao em espaos de economia livre, tem como principal objectivo a neutralidade econmica e no propriamente as necessidades do desenvolvimento econmico, o que explica muitas vezes a impropriedade na classificao de alguns instrumentos fiscais de regulao (ex. taxas sobre lmpadas de baixa eficincia energtica) como impostos sobre o consumo. Apesar de os juristas criticarem muitas vezes a abordagem econmica subjacente a esta tipologia tripartida dos impostos, reclamando mais terreno jurdico sobre uma matria to essencial, a verdade que o modelo de economia de de mercado torna no sobre s os inevitvel a preponderncia critrios econmicos postulados

tradicionais da justia fiscal, como ainda a tentativa de sobreposio de uma tributao correctiva com fundamento constitucional sempre que a mesma ponha em causa o funcionamento da economia de mercado, como a jurisprudncia do TJUE vem revelando. Se acrescentarmos a isto os constrangimentos que resultam da estadualidade aberta, percebemos que as indicaes constitucionais do art. 104. so hoje muito difceis de levar a srio.

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3.2. O sistema fiscal portugus


Categoria Imposto
IRS Imposto sobre o rendimento das pessoas singulares

Incidncia (Referncia genrica)


Valor anual dos rendimentos das categorias do trabalho dependente, empresariais e profissionais, capitais, prediais, patrimoniais e penses, auferidos por pessoas singulares Valor anual dos lucros ou do rendimento global lquido das pessoas colectivas, consoante estas exeram ou no, respectivamente, a ttulo principal uma actividade comercial, industrial ou agrcola Duas parcelas: uma percentagem do capital de giro inicial e uma percentagem dos lucros brutos das bancas Valor das transmisses, a ttulo oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre imveis situados no territrio portugus, qualquer que seja o ttulo por que se operem Valor patrimonial tributrio dos prdios rsticos e urbanos situados no territrio portugus Valor das transmisses gratuitas de bens Transmisses de bens e prestaes de servios efectuadas no territrio nacional, a ttulo oneroso, por sujeitos passivos agindo como tal Cerveja, vinhos, outras bebidas fermentadas, produtos intermdios e bebidas espirituosas e lcool Produtos petrolferos e energticos ou outros produtos consumidos ou colocados venda como carburantes e hidrocarbonetos, com excepo da turfa e do gs natural usados como combustvel Tabaco manufacturado: charutos e cigarrilhas, cigarros, tabaco de enrolar Atribuio de matrcula portuguesa a certas classes de veculos com o objectivo de cobrir custos por estes gerados nos domnios do ambiente, infra-estruturas virias e sinistralidade rodoviria Propriedade de veculos (atestada pelo registo nacional) com o objectivo de cobrir custos por estes gerados nos domnios virio e ambiental prestaes pecunirias destinadas efectivao do direito segurana social pagas pelas entidades empregadoras, trabalhadores independentes, das entidades contratantes e pelos beneficirios do seguro social voluntrio prestaes pecunirias destinadas efectivao do direito segurana social pagas pelos trabalhadores

Rendimento

IRC Imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas Imposto especial de jogo Imposto sobre o exerccio da actividade do jogo IMT Imposto municipal sobre as transmisses onerosas de imveis IMI Imposto municipal sobre imveis IS Imposto do Selo IVA Imposto sobre o Valor acrescentado

Patrimnio

IABA Consumo IECs


Imposto sobre lcool e Bebidas Alcolicas

ISP
Imposto sobre os produtos petrolferos e energticos

IT
Imposto tabaco sobre o

ISV Imposto sobre veculos

Nova Fiscalidade
IUC Imposto nico de Circulao Contribuies para a Segurana Social Quotizaes para a Segurana Social

Domnios cinzentos

Veremos agora, em termos muito breves, a caracterizao de cada um dos impostos, integrando-os na respectiva categoria.

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a) Impostos sobre o rendimento

Os impostos sobre o rendimento, em especial o IRS, iro ser analisados ao longo dos captulos seguintes, servindo de base aos exemplos, quer no que respeita ao estudo da relao jurdica tributria, quer do procedimento tributrio, razo pela qual nos limitamos, neste ponto, a mencionar os aspectos relativos respectiva incidncia subjectiva e objectiva. O IRS o imposto sobre o rendimento das pessoas singulares atravs do qual se visa tributar a globalidade do rendimento auferido pelas pessoas fsicas, embora o facto de estarmos perante um imposto cedular nos obrigue a concluir que no existe um conceito de rendimento tributvel, mas sim vrias categorias de rendimento tributvel, ou seja, que a matria tributvel constituda pelo conjunto dos rendimentos integrveis nas seis categorias previstas no art. 1.:
Categoria A B E F G H Tipo de rendimento Trabalho dependente Empresariais e profissionais Capitais Prediais Incrementos patrimoniais Penses

Da sua anlise conclumos que no recorte legal do IRS acabam tambm por ser abrangidas empresas que em nome individual exercem uma actividade comercial, industrial, agrcola, silvcola ou pecuria (art. 3.), pelo que, em rigor, no se pode dizer que este imposto tributa apenas as pessoas fsicas. Por outro lado, este imposto, tal como vimos a propsito da aplicao da lei fiscal no espao, escolhe como elemento de conexo respeitante aplicao da lei fiscal portuguesa o critrio da residncia, considerando residentes em territrio nacional as pessoas que no ano a

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que respeitam os rendimentos tenham permanecido em Portugal mais de 183 dias, seguidos ou interpolados, e ainda aqueles que tendo permanecido no territrio por menos tempo, disponham, em 31 de Dezembro do ano em causa, de habitao em condies que faa supor a inteno de a manter e ocupar como residncia habitual, sejam nessa data tripulantes de navios ou aeronaves que estejam ao servio de entidades com residncia, sede ou direco efectiva em Portugal, ou desempenhem no estrangeiros funes ou comisses de carcter pblico, ao servio do Estado portugus. So tambm havidas como residentes em territrio portugus as pessoas que constituem o agregado familiar, desde que naquele resida qualquer das pessoas a quem incumbe a direco do mesmo, excepto no caso dos cnjuges que tenham permanecido em Portugal menos de 183 dias e que faam prova da inexistncia de uma ligao entre a maior parte das suas actividades econmicas e o territrio nacional. Para alm da tributao da globalidade dos rendimentos auferidos pelas pessoas singulares residentes em territrio nacional, incluindo os rendimentos obtidos no estrangeiro (art. 15./1 CIRS regra do rendimento mundial ou worldwide income), so ainda tributados em IRS os rendimentos obtidos em Portugal por pessoas singulares no residentes (arts. 13./1, 15./2 e 18. CIRS). Destacamos a clusula anti-abuso prevista no art. 16./5 do CIRS, segundo a qual so havidas como residentes em territrio portugus as pessoas de nacionalidade portuguesa que deslocalizem a sua residncia fiscal para um pas de regime fiscal mais favorvel, constante da lista aprovada por portaria do Ministro das Finanas, o que significa que sero tributadas em IRS, pela universalidade dos rendimentos auferidos, no ano em que se verifique aquela mudana e nos quatro anos subsequentes, salvo se provarem que a mudana se deve a razes atendveis.

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Para alm de a famlia (agregado familiar) ser um elemento relevante para a determinao do critrio da residncia, ela ainda relevante na medida em que constitui uma unidade fiscal para efeitos de tributao do rendimento dos elementos que a integram (sistema de tributao conjunta obrigatria art. 59. CIRS), embora o conceito de agregado familiar seja aqui limitado (art. 13./4 a 7 CIRS) e se possam registar situaes de discriminao das famlias regularmente constitudas de acordo com o casamento regulado na lei civil e outros modos atpicos de convivncia, em especial no que respeita s unies de facto, a quem se reconhece o poder de optar ou no pelo regime de tributao dos sujeitos passivos casados (art. 14. CIRS). Uma discriminao que revela um desrespeito pelas directrizes constitucionais em matria de proteco da famlia, designadamente pelo disposto no art. 67./2 f) da CRP, preceito que impe ao Estado a regulao dos impostos e dos benefcios sociais, de harmonia com os encargos familiares. Por ltimo, e tal como sublinhmos antes, a tributao do rendimento das pessoas singulares, ao assentar no modelo de tributao cedular (categorias de rendimentos), contempla diversas dimenses que pe em causa o carcter unitrio do imposto, de que so exemplo no s a tributao a taxas liberatrias e a taxas especiais de alguns tipos de rendimentos (arts. 71. e 72. CIRS), como tambm a incomunicabilidade de prejuzos apurados em algumas categorias de rendimentos (art. 55./3b) CIRS). J o IRC, o imposto que incide sobre o rendimento das pessoas colectivas, parece hoje encontrar a sua principal justificao na repartio internacional do direito tributao, ou seja, a razo que determina a tributao das pessoas colectivas (com especial destaque para as sociedades), e no apenas dos respectivos titulares pelos rendimentos ocasionados pelas pessoas colectivas de que so titulares e que posteriormente lhes so atribudos (em especial os scios quando

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recebem os correspondentes dividendos), radica no facto de uma parte significativa da actividade econmica ser hoje exercida por sociedades residentes cujo capital pertence a no residentes (Morais, 2007, p. 7). Por essa razo, fundamental identificar o elemento de conexo que determina a subordinao de uma pessoa colectiva tributao em IRC, o qual, mais uma vez, radica na residncia, que aqui assume contornos especiais. Segundo o art. 2./3 do CIRC so consideradas residentes as pessoas colectivas que tenham sede local indicado como tal no contrato de sociedade ou direco efectiva local onde so tomadas as decises correntes da sua gesto (Morais, 2007, pp. 15) em territrio portugus. A dualidade de critrios pode originar situaes em que dois Estados se arroguem a residncia do mesmo sujeito passivo, o que dever ser solucionado atravs da regra de desempate consagrada na Conveno para eliminao da dupla tributao e que, segundo o art. 4./3 do Modelo OCDE, o critrio da direco efectiva (Morais, 2007, pp. 16). So ainda sujeitos passivos de IRC as entidades que no so pessoas jurdicas, mas s quais a lei atribui personalidade e capacidade tributria, desde que tenham sede ou direco efectiva em territrio nacional (ex. herana jacente). Pode ainda ser sujeito passivo de IRC, qualquer entidade que aufira rendimentos em Portugal que no estejam sujeitos a IRS (art. 2./1 c) CIRC). Para alm do critrio da residncia, a tributao dos rendimentos em IRC pode ainda resultar de um outro elemento de conexo: o critrio da fonte (art. 4./3 CIRC) aplicvel tributao dos rendimentos auferidos em Portugal por no residentes, quando os mencionados rendimentos resultem de um bem gerador situado em territrio portugus, por se encontrar aqui sedeada a entidade remuneradora ou por ser este o local de exerccio da actividade. Neste contexto assume especial relevncia o conceito de estabelecimento estvel, que a nossa lei, em consonncia com as Convenes sobre Dupla Tributao, define como qualquer instalao fixa atravs da qual seja exercida uma

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actividade de natureza comercial, industrial ou agrcola (art. 5. CIRC). Assim, os no residentes que possuam estabelecimento estvel em Portugal so tributados pelo rendimento obtido pelo estabelecimento situado em Portugal em termos prximos da tributao dos residentes (art. 55. CIRC), j os no residentes sem estabelecimento estvel apenas so tributados por algumas categorias de rendimentos auferidos em Portugal atravs da aplicao de taxas liberatrias ou, se necessrio, atravs de um representante legal que os mesmos tero de nomear para efeitos fiscais (art. 126. CIRC). Ainda em matria de incidncia subjectiva, cumpre referir os casos de transparncia fiscal, ou seja, aquelas situaes em que a sociedade no tributada em IRC, optando o legislador por mandar imputar no rendimento tributvel dos scios, para efeitos de IRS se for pessoa singular ou IRC se for uma sociedade, a matria tributvel determinada segundo a regras do CIRC, mesmo que no tenha lugar a distribuio de lucros (art. 6. CIRC). Incluem-se nesta situao, quer as sociedades de profissionais (ex. sociedade de advogados), quer as sociedades de simples administrao de bens. Trata-se, como a doutrina bem esclarece, de um mecanismo, por um lado, de justia fiscal, porque o valor da sociedade no resulta tanto do capital investido mas das pessoas dos scios e por isso o lucro corresponde, na realidade remunerao do respectivo trabalho; e, no segundo caso, de preveno de eliso fiscal, porque a sociedade se apresenta apenas como uma estrutura formal que titula determinadas fontes geradoras de imposto, o que significa que para evitar distores se deve impor a tributao tal como ela se faria relativamente aos scios que auferiram os lucros.

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J no que respeita incidncia real do IRC podemos elaborar o seguinte quadro resumo:
Sujeito passivo
Exerce a ttulo principal uma actividade de natureza comercial industrial ou agrcola No exerce a ttulo principal uma actividade de natureza comercial industrial ou agrcola Com estabelecimento estvel

Base do Imposto
Lucro
3./1 a) CIRC

Residente

Rendimento global
3./1 b) CIRC

Lucro
3./1 c) CIRC

No residente
Sem estabelecimento estvel

Rendimento global
3./1 d) CIRC

b)

Impostos sobre o patrimnio

Os elementos caractersticos de cada um dos impostos sobre o patrimnio constam dos seguintes quadros:
Imposto Municipal sobre Imveis
Incidncia: Valor patrimonial tributrio dos prdios rsticos e urbanos situados no territrio portugus (art. 1.) Valor patrimonial tributrio determinado por avaliao directa, com base em declarao do sujeito passivo e na sua determinao tido conta valor base dos prdios edificados, a rea bruta de construo, o coeficiente de afectao, coeficiente de localizao, o coeficiente de qualidade e conforto e o coeficiente de vetustez (art. 7., 14. e 38.) Isenes Estado, Regies Autnomas e Autarquias Locais, e qualquer dos seus servios, estabelecimentos e organismos, ainda que personalizados, compreendendo os institutos pblicos, que no tenham carcter empresarial, bem como as autarquias locais e as suas associaes e federaes de municpio de direito pblico (art. 11.) Outras isenes..EBF Taxas Prdios rsticos: 0,8% Prdios urbanos: 0,4% a 0,7%* Prdios urbanos avaliados nos termos do CIMI: 0,2% a 0,4% * * a definir anualmente pela assembleia municipal (art. 112.) Liquidao Liquidao anual (Fevereiro e Maro) pelos servios centrais da DGI com base nos valores patrimoniais tributrios dos prdios e em relao aos sujeitos passivos que constem das matrizes a 31 de Dezembro (art. 113.). Receita consignada (art. 1.) Pagamento Efectuado pelos sujeitos passivos (art. 119.), mediante documento de cobrana emitido pelos servios da DGCI em Abril ou, quando superior a 250, em Abril e Setembro (art. 120.).

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Imposto Municipal Sobre Transmisses Onerosas de Imveis

as

Imposto do Selo ( um impostos complexo que no incide apenas sobre o patrimnio) Incidncia: Actos, contratos, documentos, ttulos, papis e outros factos previstos na Tabela Geral, incluindo as transmisses gratuitas de bens Valor patrimonial tributrio resulta da Tabela Geral (art. 9.). Nas transmisses gratuitas o valor dos imveis o valor patrimonial tributrio constante da matriz nos termos do CIMI data da transmisso, ou o determinado por avaliao nos casos de prdios omissos ou inscritos sem valor patrimonial (art. 13.) Isenes Estado, Regies Autnomas e Autarquias Locais, instituies de segurana social, pessoas colectivas de utilidade pblica administrativa e de mera utilidade pblica, IPSSs (art. 6.). Cnjuge, descendentes e ascendentes, nas transmisses gratuitas de que forem beneficirios (art. 7.) Taxas Definidas na Tabela e anexo (art. 22.).

Incidncia: transmisses onerosas de imveis Valor Tributvel valor constante do acto ou do contrato ou valor patrimonial tributrio dos imveis, consoante o que for maior (art. 12.) regras especiais do (art. 13.)

Isenes Estado, Regies Autnomas e Autarquias Locais, prdios classificados, aquisies para fins religiosos, etc (art. 6.) Aquisio de prdios exclusivamente para habitao (art. 9.).

Taxas Art. 17. - aquisio de prdio urbano ou de fraco autnoma de prdio urbano destinado exclusivamente a habitao, taxa progressiva at 6%. Liquidao a iniciativa cabe aos interessados atravs de declarao de modelo oficial (art. 19. ) e a liquidao aos servios centrais da DGCI (art. 21.) Pagamento Nas tesourarias de finanas ou outro local autorizado, mediante documento de cobrana (art. 37.) e antes da celebrao do acto ou contrato (art. 30.)

Liquidao Compete aos sujeitos passivos e no caso das transmisses gratuitas aos servios centrais da DGCI (art. 23.). Pagamento Efectuado pelos sujeitos passivos (art. 23.) e no caso das transmisses gratuitas pago pela totalidade at ao fim do ms seguinte ao da notificao ou durante o ms em que se vence cada uma das prestaes (art. 45.)

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c) Impostos sobre o consumo

IVA Incidncia objectiva: transmisses de bens e prestaes de servios efectuados no territrio nacional; importaes de bens e operao definidas no Regime do IVA nas Transaces Intracomunitrias (art. 1.) Incidncia subjectiva: pessoas singulares ou colectivas que, de um modo independente e com carcter de habitualidade, exeram actividades de produo, comrcio ou prestao de servios(art. 2.) Isenes: nas operaes internas (art. 9.) com possibilidade de renncia em alguns casos (art. 12.), nas importaes (art. 13.) e de outros tipos (art. 15.) Taxas Art. 18. - taxa reduzida 6%, taxa intermdia 13% e taxa normal 23% Liquidao Os sujeitos passivos deduzem ao imposto incidente sobre as operaes tributveis que efectuaram o imposto pago por certas aquisies (art. 19.) Pagamento Efectuado pelo sujeito passivo, periodicamente, mensal ou trimestralmente (art. 27.) Regimes especiais Regime de iseno (art. 53.) Regime dos pequenos retalhistas (art. 60. Regime de tributao dos combustveis lquidos, aplicvel aos revendedores (art. 69.)

Mtodos: Regime geral mtodo da deduo do imposto

Suporta IVA nas aquisies

Sujeito passivo

Liquida

IVA

nas

vendas e prestaes de servios

Iva liquidado nas vendas e prestaes de servios

Iva suportado nas aquisies art. 19

Iva a pagar

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Regimes especiais:

- iseno no liquida IVA, mas tambm no tem direito deduo (art.


19) do IVA suportado nas aquisies art. 53/3 CIVA

- pequenos retalhistas:

25% do Iva suportado nas aquisies

Iva suportado nas aquisies de bens de investimento

Iva a pagar

- combustveis lquidos mtodo base da base

Valor das aquisies

Valor das vendas

Taxa de IVA

Iva suportado em bens de invesimento

Iva a pagar

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Parte II Relao jurdica fiscal


(Neste ponto os sumrios seguem, parcialmente, o manual de Casalta Nabais, Direito Discal, 6. ed., Almedina, Coimbra, 2010, pp. 235-297, cuja leitura de recomenda)

Nesta parte cuidaremos do estudo da relao jurdica fiscal, um conceito que, aparentemente, aproxima o direito fiscal do direito das obrigaes, na medida em que nos iremos socorrer dos conceitos tpicos daquele ramo de direito para identificar os sujeitos activos e os sujeitos passivos, bem como o objecto da obrigao de imposto. A distino metodolgica entre utilizar o conceito de relao jurdica ou o conceito de acto tributrio como elemento-chave para o estudo dos problemas relativos gesto dos impostos no tem hoje grande importncia, na medida em que nem o direito sobre administrativo as formas de se encontra j da exclusivamente construdo actividade

Administrao, em especial o acto administrativo, nem o direito das obrigaes assenta exclusivamente na autonomia privada, o que mostra a perda de relevncia na discusso dos modelos. Os fenmenos da privatizao do direito pblico (que se estende tambm ao direito fiscal) e da publicizao de aspectos do direito privado retiraram interesse ao aprofundamento das eventuais divergncias entre uma construo metodolgica e outra. Na verdade, a autonomia cientfica do direito fiscal torna-se ainda mais evidente quando atentamos no s na influncia que as teorias da anlise econmica dos impostos exercem sobre este especial sistema normativo pblico, mas tambm nos constrangimentos que o modelo de soberania dividida, decorrentes da internacionalizao e da europeizao do direito pblico, implicam para o legislador fiscal no momento em que este exerce o poder tributrio, afastando-o da perspectiva de relao comunitria e aproximando-o de um problema de arrumao da repartio da tributao do rendimento mundial.

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1. Diferentes acepes de relao jurdica fiscal A doutrina evidncia trs sentidos ou acepes subjacentes exigncia de um imposto (Casalta Nabais, 2010, pp. 235ss) que se repercutem na caracterizao da relao jurdica fiscal. Em primeiro lugar, destacam o facto de esta obrigao corresponder, no plano constitucional, a um encargo que o Estadocomunidade impe sobre os respectivos membros com o objectivo de garantir liquidez para a realizao das tarefas de interesse geral, o que significa que cada contribuinte, neste contexto, chamado a dar o seu contributo pecunirio (em funo da sua capacidade econmica) para os encargos pblicos, estabelecendo-se entre o Estado-comunidade e o contribuinte uma relao que para alguns autores se caracteriza por um dever fundamental (Nabais, 2010, pp. 238). Sobre esta concepo no podemos deixar de assinalar que a escolha do princpio da territorialidade como critrio da tributao e da residncia como elemento de conexo acaba, em certa medida, por secundarizar esta relao jurdica se a entendermos alicerada num conceito de comunidade, na medida em que os critrios da tributao, sobretudo da tributao do rendimento onde esta dimenso seria mais visvel, no so hoje, em nosso entender, gizados para gerar vnculos de solidariedade comunitria mediados pela organizao estadual, mas antes para garantir uma igualdade entre os Estados na repartio do rendimento mundial, tendo em conta os inputs que estes disponibilizam para o processo produtivo (critrio da fonte), bem como o grau de atractividade que alcanam na concorrncia global (critrio da residncia). Com efeito, esta relao jurdica entre o Estado e o contribuinte, que assentaria em uma legitimao do poder tributrio a partir do princpio da legalidade fiscal acaba muitas vezes interrompida por fora da no coincidncia dos critrios que presidem titularidade dos direitos polticos e aplicao da lei fiscal portuguesa o critrio de

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titularidade dos direitos de participao poltica primordialmente o critrio da nacionalidade, no sendo estes extensveis a todos os estrangeiros residentes em Portugal (art. 15. da CRP). Quer isto dizer, portanto, que hoje muito difcil afirmar, por um lado, que a relao jurdica fiscal entre o Estado-comunidade e contribuinte repousa na cidadania entendida como status de participao na gesto dos negcios pblicos atravs dos direitos de participao poltica (o que retira tambm ao princpio da legalidade fiscal uma dimenso de garantia de auto-imposio ou auto-tributao), e, por outro lado, que a prestao a satisfazer pelo contribuinte assenta no cumprimento de um dever fundamental, na medida em que o critrio da residncia apenas exige um vnculo de permanncia mnima no territrio nacional, mas no de solidariedade efectiva de vida, interesses e sentimentos com a comunidade nacional.
Estado exige a sua parte no rendimento mundial

Estado-comunidade titular do poder tributrio

Contribuinte-cidado cumpre um dever fundamental

Residente sem direitos de participao poltica cumpre a obrigao de imposto

Em

segundo

lugar,

destacamos,

no

plano

do

direito

administrativo, a existncia de uma relao jurdica entre uma entidade administrativa, dotada de um poder pblico (a Administrao Fiscal) que a habilita (competncia tributria), em cumprimento do disposto na lei, a praticar actos de autoridade, nos quais fixa o contedo da obrigao de imposto que cada um deve cumprir, e o destinatrio daqueles actos (pode ser uma pessoa fsica ou jurdica, de direito pblico ou privado), sobre o qual recai o dever jurdico de os executar de forma voluntria dentro do prazo estabelecido na lei (pagamento do

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Direito Fiscal I (2 turma) Sumrios desenvolvidos

imposto), bem como o nus de proceder sua impugnao quando entender que os mesmos desrespeitam o disposto nas regras ou princpios plasmados na lei, na constituio ou em outros instrumentos normativos aplicveis. Neste plano, importante sublinhar que a crescente privatizao do procedimento tributrio, a que nos havemos de referir na Parte III, parece no afectar a emanao de actos de autoridade (actos tributrios) pela Administrao fiscal, o que se deve, provavelmente, aos limitados termos em que a lei admite a contratualizao no direito fiscal, da mesma forma que a informatizao dos referidos procedimentos parece ter-se adaptado perfeitamente ao carcter executivo e semi-executrio dos referidos actos tributrios. Por ltimo, cumpre destacar, no plano do direito das obrigaes, a relao jurdica de crdito que se estabelece entre a Fazenda Pblica, ou seja a entidade qual a lei reconhece o poder de exigir o crdito do imposto (capacidade tributria activa), e o contribuinte que fica obrigado a satisfazer o crdito tributrio. Uma obrigao que, nos termos da lei, goza de garantias especiais.

2. Caracterizao da relao jurdico-fiscal A relao jurdica fiscal estabelece-se, segundo o disposto na LGT, entre os detentores de personalidade tributria, ou seja, aqueles que segundo a lei podem ser sujeitos de relaes jurdicas tributrias, as quais hoje contemplam no s a obrigao principal de pagamento da dvida tributria, mas ainda um conjunto muito relevante de obrigaes acessrias designao dada ao conjunto de obrigaes que visam possibilitar o apuramento da obrigao de imposto (cf. art. 31. da LGT), entre as quais se incluem obrigaes declarativas (ex. apresentao da declarao de incio, cessao ou alterao de actividades art. 112. CIRS; e a declarao anual de rendimentos art. 57. CIRS) e as

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Direito Fiscal I (2 turma) Sumrios desenvolvidos

obrigaes contabilsticas (ex. obrigao de dispor de contabilidade organizada art. 117. CIRS). Acompanhamos nesta parte os autores que do destaque ao carcter complexo da relao jurdica fiscal (Nabais, 2010, pp. 250ss), o que se explica pelo facto de muitas vezes, na exigncia de um mesmo imposto, ser possvel descortinar, quer do lado activo da relao jurdica, quer do respectivo lado passivo, a presena de mais do que uma forma de titularidade. Titularidades do lado activo
Poder tributrio Competncia tributria Poder de criar impostos e definir os elementos essenciais dos impostos Poder de gerir o imposto, ou seja, de praticar os actos de lanamento, liquidao e cobrana Poder de exigir (mesmo que coercivamente) o crdito do imposto Poder da entidade a quem a receita se encontra subjectivamente consignada de exigir a sua efectiva atribuio

Capacidade tributria activa Titularidade da receita fiscal

Titularidades do lado passivo


Contribuinte Pessoa relativamente qual se verifica o facto tributrio, o pressuposto de facto ou o facto gerador do imposto, que titular da manifestao de capacidade contributiva e suporta o desfalque patrimonial Pessoa a quem a lei imponha o cumprimento de uma obrigao fiscal (principal ou acessria) Pessoa que suporta financeiramente o imposto atravs do mecanismo da repercusso legal (obrigao estipulada na lei de repercutir no adquirente do bem ou servio o valor do imposto)

Sujeito passivo

Suportador do encargo do imposto por repercusso legal

Uma vez enunciadas as categorias que integram as diversas titularidades activa e passiva das relaes jurdicas fiscais cumpre-nos agora dar alguns exemplos que expliquem a forma como esta

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complexidade opera da prtica e qual o sentido til de procedermos a estas distines. Vejamos o exemplo do imposto municipal sobre imveis aplicvel ao Antnio, que proprietrio do prdio X, situado em Coimbra:

Lado activo
Assembleia da Rpublica L 26/2003 Deliberao da Assembleia Municipal de Coimbra que fixa a taxa Governo DL 287/2003

Lado passivo
Administrao tributria liquida o imposto

A autarquia local fica com a receita

Fazenda pblica exige a sua cobrana

Antnio o contribuinte e o sujeito passivo do imposto

Poder tributrio (entidades que intervm na criao do imposto)

Competncia tributria, capacidade tributria e a titularidade da receita

E agora o exemplo do IVA aplicvel ao Belmiro quando adquiriu chocolates no bar:

Lado activo
Harmonizao europeia Directiva IVA Cdigo do IVA

Lado passivo

DSIVA

Fazenda Pblica

sujeito passivo 1 Sujeito Passivo 2 Suportador do imposto

Poder tributrio

Competncia tributria e capacidade tributria activa

Lado passivo
Distribuidor Comerciante
Belmiro - suportador do imposto por repercusso legal - 37. CIVA
Belmiro o suportador econmico do imposto e aquele cuja capacidade contributiva tida em conta no momento da criao do imposto

Iva liquidado nas vendas

Iva suportado nas aquisies

Iva liquidado nas vendas

Iva suportado nas aquisies

Sujeito passivo 1 de IVA

Sujeito passivo 2 de IVA

No sujeito passivo de IVA art. 18./4 a) LGT

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Direito Fiscal I (2 turma) Sumrios desenvolvidos

Na identificao em concreto dos sujeitos passivos, ou seja, daqueles que iro ser chamados ao cumprimento das obrigaes fiscais, principais ou acessrias, determinante o domiclio fiscal, uma vez que este elemento que permite identificar os residentes, assim se explicando a obrigatoriedade da respectiva comunicao AF, bem como a cominao da ineficcia s alteraes de domiclio que no sejam devidamente comunicadas aos servios ou da rectificao oficiosa sempre que a AT dispuser de elementos que comprovem que o verdadeiro domiclio no corresponde quele que foi indicado pelo sujeito passivo. De acordo com o art. 19. da LGT, o domiclio fiscal, no caso das pessoas singulares, coincide com o local da residncia habitual, e no caso das pessoas colectivas, com o local da sede ou direco efectiva, ou, na falta destas, do seu estabelecimento estvel em Portugal (art. 5. CIRC). Todavia, tambm necessrio preencher o lado passivo da relao jurdica fiscal nos casos em que o sujeito passivo no residente e no dispe de um estabelecimento estvel em Portugal. Para estes casos, a lei impe a essas pessoas a designao de um representante legal com residncia em territrio nacional (art. 19./4 LGT, art. 130. CIRS e art. 126. CIRC). Uma obrigao cujo incumprimento acarreta a aplicao de contra-ordenaes fiscais (art. 124. RJIF) e a interdio de exerccio de alguns direitos perante a AT, designadamente das garantias de reclamao, recurso e impugnao (art. 19./5 LGT). O representante legal tem um estatuto prprio no mbito da relao jurdica fiscal, assumindo apenas o papel de sujeito passivo na medida em que esteja ou possa vir a estar vinculado ao cumprimento das prestaes tributrias, principais (art. 30. CIVA) ou acessrias. Ainda no que respeita aos sujeitos da obrigao fiscal, destacamos os casos em que o direito fiscal opta por no considerar

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sujeitos passivos da relao jurdica fiscal algumas entidades dotadas de personalidade jurdica: referimo-nos ao fenmeno da transparncia fiscal. De acordo com o disposto no art. 6. do CIRC, o rendimento tributvel das sociedades a indicadas (ex. sociedades de profissionais, nas quais se incluem, por exemplo, as sociedades de advogados), ou seja, a matria colectvel determinada nos termos do CIRC, imputvel aos scios (neste caso aos advogados em sede de IRS), nos termos da legislao que lhes for aplicvel (cf. art. 20. CIRS). Trata-se de um caso em que o direito fiscal desconsidera a personalidade jurdica de alguns sujeitos jurdicos, no lhes reconhecendo personalidade tributria.

Regime da transparncia fiscal art. 6. CIRC

Joo Costa e Lus Dimas so scios da Costa Dimas e Associados- sociedade de advogados

Sociedade de profissionais desprovidas de personalidade tributria

Apuramento da matria colectvel segundo das regras do CIRC, apesar de estas entidades no serem tributadas em IRC art. 12. CIRC

Imputao do rendimento lquido na matria colectvel de cada um dos scios na categoria B do CIRS - art. 20. CIRS

Tributao dos advogados em IRS

Quanto ao objecto da relao jurdica fiscal, importa apenas destacar nesta sede que no mesmo se inclui a obrigao principal de imposto propriamente dita, que consiste na satisfao da dvida tributria, acrescida de juros compensatrios sempre que estes sejam devidos (art. 35. LGT), e as j mencionadas obrigaes acessrias, que visam possibilitar o apuramento da obrigao de imposto (arts. 30. e 31. da LGT). Por ltimo, importante sublinhar a importncia crescente dos deveres de boas prticas tributrias e da boa-f dos sujeitos da relao jurdica tributria, o mesmo dizer que a correcta e equitativa aplicao das regras do procedimento de gesto dos impostos (que iremos analisar na parte III deste curso) depende hoje, fundamentalmente, no apenas do escrupuloso cumprimento dessas mesmas regras fixadas em cada cdigo de imposto, mas ainda de um conjunto alargado de outras

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regras no escritas (ex. cdigos de boas prticas) e do respeito pelos deveres de colaborao para que o apuramento do imposto possa corresponder aos objectivos traados pelo legislador. Com efeito, se s dificuldades reais que hoje se registam na criao de um sistema fiscal equitativo somarmos as dificuldades decorrentes da aplicao na prtica das regras de liquidao e cobrana, motivadas por uma ausncia de boa-f das partes na relao jurdica tributria, encontramos variadas distores que nem o poder judicial mais isento e voluntarioso conseguir corrigir.

3. As vicissitudes da relao jurdico-fiscal A relao jurdica fiscal tende por vezes a tornar-se ainda mais complexa e a sofrer algumas vicissitudes que se devem, quer privatizao da gesto dos impostos, de onde resulta uma interposio de um terceiro (privado) na relao jurdica fiscal, transformando-a em uma relao triangular referimo-nos substituio tributria ou quando, por fora do instituto da responsabilidade tributria, terceiros so chamados a satisfazer as obrigaes tributrias dos sujeitos passivos originrios.

3.1. Substituio tributria Segundo o art. 20. da LGT, a substituio tributria verifica-se quando, por imposio da lei, a prestao tributria for exigida a pessoa diferente do contribuinte, sendo a mesma efectivada atravs do mecanismo da reteno na fonte do imposto devido. Ora, o art. 34. da LGT acrescenta que a reteno na fonte constituda pelas entregas pecunirias efectuadas por deduo nos rendimentos pagos ou postos disposio do titular pelo substituto tributrio. O que significa que na fase da gesto do imposto ocorre a interposio de um terceiro entre a Administrao fiscal e o sujeitos passivo, terceiro que ter como tarefa a

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obrigao de deduzir parcelas do rendimento pago ou posto disposio do sujeito passivo, para depois fazer a sua entrega Administrao Fiscal. O mecanismo da reteno na fonte tem inmeras vantagens: permite antecipar parte das receitas dos impostos peridicos, impede a evaso fiscal ao mesmo tempo que opera alguma anestesia fiscal e aumenta a garantia do pagamento do imposto, colocando o substituto, em certos casos, no papel de responsvel tributrio (ver infra o regime da responsabilidade em caso de substituio). Vejamos dois exemplos em sede de IRS. I rendimentos do trabalho dependente
As entidades devedoras de rendimentos de trabalho dependente (ex. salrios pagos pelas entidades empregadoras) so obrigadas, no momento do pagamento das remuneraes mensais aos respectivos titulares (art. 99. CIRS), a reter uma parcela a ttulo de imposto devido no fim do ano, sendo essa reteno efectuada de acordo com as taxas estipuladas na tabela de retenes na fonte prevista no art. 100. CIRS e entregue aos cofres do Estado pela entidade empregadora, sobre a qual impendem vrias obrigaes acessrias (art. 119. CIRS). Neste caso, a reteno na fonte efectuada pela entidade empregadora no elimina a obrigao de o trabalhador, no fim do ano, ter de apresentar a sua declarao de rendimentos, procedendo-se ao apuramento do imposto nos termos gerais e ao pagamento do valor em falta. Caso se venha a apurar que o valor reteno na fonte foi superior ao imposto que devido, restitudo ao trabalhador a parte excedente atravs da restituio oficiosa do imposto (art. 96. CIRS).

Entidade empregadora

ao pagar o salrio retm uma parte a ttulo de pagamento por conta do imposto

Obrigaes acessrias (entrega da parcela retira)

trabalhador

Administrao Fiscal

declarao anual e obrigao de imposto

Restituio oficiosa do imposto quando a reteno na fonte excede o valor do imposto a pagar

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II Rendimentos sujeitos a taxas liberatrias


As entidades devedoras de rendimentos sujeitos a taxas liberatrias (ex. juros de depsitos ordem ou a prazo) so obrigadas a reter na fonte, a ttulo definitivo, o montante do imposto, sendo essa reteno efectuada de acordo com as taxas estipuladas no art. 71. do CIRS (no caso dos juros de depsitos a prazo, a taxa de 21,5%). Recorde-se que neste caso o imposto transforma-se em imposto proporcional quanto a este tipo de rendimentos. A reteno na fonte efectuada pelo substituto (pela entidade bancria) elimina a obrigao de o contribuinte, querendo, no fim do ano, ter de incluir este rendimento na sua declarao anual de rendimentos (art. 70./6 CIRS).

Banco

reteno na fonte a ttulo definitivo

Obrigaes acessrias entrega do imposto liquidado

Depositante

Administrao Fiscal

Possibilidade de, querendo, englobar o rendimento na declarao anual

Apesar de a LGT, no art. 28., aparentemente tratar estes dois casos como duas espcies da substituio tributria, correspondendo a primeira a uma substituio parcial em que a reteno na fonte efectuada a ttulo de pagamento por conta do imposto que devido no fim do ano pelo sujeito passivo (o trabalhador dependente), e a segunda a um caso de substituio total ou de liquidao do imposto em substituio, em que a interposio do substituto faz desaparecer (substitui) a relao entre o contribuinte e a Administrao fiscal para efeitos daquele tipo de rendimento, tambm acompanhamos aqueles que defendem que apenas no segundo caso estaremos verdadeiramente

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Direito Fiscal I (2 turma) Sumrios desenvolvidos

perante uma substituio tributria, devendo o primeiro ser antes qualificado como um pagamento por conta realizado por terceiro (sobre a doutrina que defende esta soluo v. as indicaes em Nabais, 2010, pp. 271, nota 209). Em reforo desta tese acrescenta-se ainda que uma das vantagens apontadas substituio fiscal precisamente a de, no contexto da privatizao dos procedimentos tributrios, tendo em vista reduzir os custos de funcionamento das administraes burocrticas, diminuir o nmero de sujeitos passivos que se relacionam com a Administrao fiscal, facto que s se verifica no segundo exemplo supra mencionado. 3.2. Responsabilidade tributria O segundo caso em que assistimos a uma modificao da relao jurdica tributria por imposio legal ocorre quando a lei admite que um terceiro seja chamado a satisfazer a dvida tributria do sujeito passivo atravs do instituto da responsabilidade tributria. De acordo com os artigos 22./3 da LGT, a responsabilidade tributria em regra subsidiria, o que significa que o responsvel tributrio s chamado a satisfazer a dvida tributria do sujeito passivo depois de excutido todo o patrimnio deste, ou seja, depois de comprovado no processo de execuo fiscal que no existem bens penhorveis do devedor originrio (art. 23./2 LGT e art. 153./2 CPPT):
Administrao Fiscal exige o pagamento da colecta de IRC empresa X (devedor originrio)

Empresa X (devedor originrio) No tem patrimnio suficiente para satisfazer a dvida tributria, o que demonstrado no processo de execuo fiscal

A divida reverte sobre o responsvel tributrio

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Em alguns casos expressamente tipificados na lei liquidao de sociedades de responsabilidade ilimitada ou de outras entidades sujeitas ao mesmo regime de responsabilidade e responsabilidade de gestores de bens ou direitos de no residentes sem estabelecimento estvel em territrio portugus a responsabilidade solidria, ou seja, os responsveis podem ser demandados conjuntamente com o sujeito passivo ou em sua vez, ficando depois com um direito de crdito (direito de regresso) sobre o sujeito passivo e os demais responsveis solidrios (art. 23./6 LGT). Trata-se de um caso de responsabilidade fiscal solidria:
Administrao Fiscal exige o pagamento de IRC correspondente a rendimentos da pessoa colectiva X, estrangeira sem estabelecimento estvel em Portugal

Todos podem ser demandados a cumprir a totalidade da dvida. Quando um satisfaz a totalidade do valor da dvida em falta fica com um direito de crdito sobre os restantes

Pessoa colectiva X, estrangeira, sem estabelecimento estvel em Portugal

Joo, residente em Portugal e representante da pessoa colectiva X junto da AF

Lus, residente em Portugal e tambm representante da pessoa colectiva X junto da AF

Um tipo de responsabilidade que tambm existe quando os pressupostos do facto tributrio se verifiquem em relao a mais de uma pessoa, por exemplo, em relao ao IMI quando existem dois comproprietrios de um prdio indiviso.
Administrao Fiscal exige o pagamento do IMI sobre o prdio X do qual so comproprietrios Antnio e Joo

Antnio Pode ser chamado a satisfazer a totalidade da obrigao fiscal

Joo Pode ser chamado a satisfazer a totalidade da obrigao fiscal

J dentro da responsabilidade subsidiria (que a regra), quando exista mais do que um responsvel tributrio para a mesma dvida

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tributria pode verificar-se uma relao de solidariedade ou de subsidiariedade entre eles, consoante o que estiver estabelecido na lei. Assim, por exemplo, o art. 24./1 a) da LGT estipula que os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exeram, ainda que somente de facto funes de administrao ou gesto em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados so subsidiariamente responsveis em relao a estas e solidariamente entre si pelas dvidas tributrias cujo facto constitutivo se tenha verificado no perodo de exerccio do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o patrimnio da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfao. Trata-se de um caso de solidariedade entre os responsveis fiscais subsidirios:

Administrao Fiscal exige o pagamento IRC empresa X

Empresa X No tem patrimnio suficiente para satisfazer a dvida tributria

Quando um Administrador satisfaz a totalidade do valor da dvida em falta fica com um direito de crdito sobre o outro

Administrador 1 Pode ser chamado a satisfazer a totalidade da obrigao fiscal que ainda no foi satisfeita

Administrador 2 Pode ser chamado a satisfazer a totalidade da obrigao fiscal que ainda no foi satisfeita

Situao que diverge dos casos em que coexistam responsveis solidrios e responsveis subsidirios relativamente ao devedor originrio (o sujeito passivo) e em que obrigatrio que seja primeiro

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demandado subsidirio:

responsvel

solidrio

depois

responsvel

Administrao Fiscal exige o pagamento de IRC pessoa colectiva X, sociedade de responsabilidade ilimitada

Pessoa colectiva X sociedade de responsabilidade ilimitada

Joo scio da sociedade X

Manuel TOC da sociedade X

Por

ltimo,

importante

destacar,

ainda

dentro

da

responsabilidade tributria, o regime da responsabilidade em caso de substituio tributria, previsto no art. 28. da LGT. Segundo a regra fixada no n. 1, em caso de substituio tributria, a entidade obrigada reteno responsvel pelas importncias retidas e no entregues nos cofres do Estado, ficando o substitudo desonerado de qualquer responsabilidade. Quer isto dizer que pelas quantias retidas e no entregues no existe responsabilidade do substitudo.

Banco

reteno na fonte a ttulo definitivo

No entrega do imposto AF Administra o Fiscal

Depositante

A AT no pode demandar o depositante pelas quantias retidas pelo Banco e no entregues AT.

Todavia, se a reteno na fonte constitui um mero caso de reteno na fonte de terceiro por conta do pagamento do imposto que o

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sujeito passivo ir efectuar no fim do ano, o n. 2 do art. 28. dispe o seguinte: cabe ao substitudo a responsabilidade originria pelo imposto no retido e ao substituto a responsabilidade subsidiria.

Administrao Fiscal exige o pagamento do IRS respeitante a Antnio no tendo recebido o valor das retenes na fonte por estas no terem sido realizadas

Antnio no paga

Reverte sobre a entidade empregadora a dvida relativa ao montante de imposto que deveria ter sido retido na fonte

Integra-se nesta hiptese a situao em que a entidade empregadora no tenha efectuado mensalmente as retenes na fonte a que estava obrigada por lei, e o trabalhador, no fim do ano, no satisfaa a obrigao de imposto. Neste caso, a AT poder exigir entidade empregadora, a ttulo de responsabilidade tributria, subsidiariamente excusso do patrimnio do trabalhador, o pagamento do valor correspondente ao imposto que deveria ter sido retido na fonte e no foi.

O n. 3 do mencionado artigo acrescenta ainda que nos casos de substituio tributria propriamente dita, o substitudo apenas subsidiariamente responsvel pelo pagamento da diferena entre as importncias que deveriam ter sido deduzidas e as que efectivamente o foram

Administrao Fiscal exige o pagamento do imposto em falta no liquidado pelo banco referente taxa liberatria dos juros do depsito efectuado pelo depositante

O banco aplicou uma taxa inferior taxa liberatria prevista na lei e agora no satisfaz a dvida tributria em falta

Imagine-se a situao em que o Banco tenha efectuado uma liquidao dos juros de depsito a prazo taxa de 15% em vez de aplicar a taxa liberatria de 20% estipulada no CIRS. Nesta hiptese, a AT ir exigir o valor do imposto em falta ao Banco e s se este no cumprir, e depois de excutido o respectivo patrimnio em sede de execuo fiscal, que o depositante poder ser chamado a repor o valor do imposto em falta a ttulo de responsabilidade tributria.

A obrigao fiscal pode reverter sobre o depositante, ficando este ento responsvel pelo pagamento apenas da diferena (do valor em falta)

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4. Extino da obrigao tributria Aps o estudo da relao jurdica fiscal e da anlise de certas vicissitudes que so tpicas desta, importa agora referir algumas das principais formas de extino da obrigao tributria. A obrigao tributria extingue-se, em regra, pelo cumprimento, o qual ter de se conformar com o disposto no art. 40. da LGT. Assim, a forma principal de pr termo obrigao de imposto pelo pagamento voluntrio dentro do prazo legal, atravs de qualquer das modalidades que a lei estabelece (art. 40./1 LGT). Caso o sujeito passivo no pague o imposto devido no prazo legal (isto , no cumpra atempadamente a obrigao tributria), para alm de ficar sujeito a um processo de cobrana coerciva da dvida (processo de execuo fiscal), incorrer tambm no pagamento de juros moratrios (art. 44. LGT). Recorde-se que o carcter legal da obrigao tributria no s determina que a sua fonte exclusiva seja a lei, mas ainda que esta assuma carcter indisponvel, o mesmo dizer que a administrao tributria no pode conceder moratrias no pagamento das obrigaes tributrias (art. 36./3 LGT), salvo nos casos expressamente previstos na lei, designadamente, a possibilidade de pagamento em prestaes (art. 42. LGT). Para alm do cumprimento, a obrigao fiscal por ainda extinguirse por prescrio da prestao tributria. Com efeito, o art. 48. da LGT determina que as dvidas tributrias prescrevem, salvo o disposto em lei especial, no prazo de oito anos contados, nos impostos peridicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributrio e, nos impostos de obrigao nica, a partir da data em que o facto tributrio ocorreu, excepto no IVA e nos impostos sobre o rendimento quando a tributao seja efectuada por reteno na fonte a ttulo definitivo quando ocorra uma situao de substituio tributria caso em que aquele prazo se conta a partir do incio do ano civil seguinte quele em

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que se verificou, respectivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributrio. importante distinguir a prescrio da dvida tributria, que constitui uma causa de extino da obrigao tributria, com a caducidade do direito de liquidao, ou seja, com o prazo que a lei reconhece AT para esta proceder liquidao dos impostos e respectiva notificao aos contribuintes de forma vlida, constituindoos na obrigao de cumprir a obrigao tributria que por efeito desse acto (um acto executivo: o acto tributrio) se torna certa, lquida e exigvel. Este prazo de caducidade do direito liquidao , nos termos do art. 45. da LGT, de quatro anos.

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Parte III Actividade da Administrao Fiscal Depois de havermos analisado o sentido e o objecto do direito fiscal e caracterizado a relao jurdica fiscal, tempo agora de centrarmos a nossa teno na actividade administrativa fiscal, ou seja, no procedimento tributrio em sentido amplo e nos actos a praticados. O procedimento tributrio consiste na sucesso de actos dirigida declarao de direitos tributrios (art. 54. da LGT) e compreende, de acordo com o art. 44. do CCPT, entre outros elementos, o conjunto de aces preparatrias ou complementares da liquidao dos tributos ou de confirmao dos factos tributrios declarados pelos sujeitos passivos ou outros obrigados tributrios, a liquidao dos tributos, quando efectuada pela administrao tributria, e a avaliao directa ou indirecta dos rendimentos ou valores patrimoniais. Existem diversos tipos de procedimentos tributrios, e embora a nossa ateno no curso se centre fundamentalmente nos procedimentos de liquidao, importante fazer uma aluso, ainda que breve, a outros tipos de procedimentos.

1. Espcies de procedimentos tributrios Em primeiro lugar, destacamos na fase prvia dos procedimentos de liquidao, a possibilidade de serem desencadeados procedimentos prvios de informao e de avaliao que culminam com informaes vinculativas ou avaliaes prvias.

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Referimo-nos ao art. 68. da LGT, um procedimento iniciado a solicitao do requerente ou de representante legal ou tributrio deste, previamente verificao do facto tributrio, e pode abranger a situao tributria dos sujeitos passivos, incluindo os pressupostos dos benefcios fiscais legalmente estabelecidos. As informaes vinculativas actos praticados no fim destes procedimentos constituem autovinculaes administrativas, ou seja, limitam os poderes discricionrios dos servios da AT no mbito da posterior aplicao da lei ao facto tributrio no momento em que este se venha a verificar (art. 57./3 CPPT), desde que no se registe qualquer alterao superveniente dos pressupostos de facto ou de direito em que assentou a informao emitida pelos servios da AT (art. 68/14 LGT). Trata-se de um procedimento facultativo e em regra gratuito, mas que pode ser oneroso se o requerente solicitar a informao com carcter de urgncia (art. 68./7 LGT).
Jurisprudncia:
I - A informao vinculativa a que se referem os artigos 68 da Lei Geral Tributria e 57 do Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio concretiza o princpio da colaborao da Administrao Tributria com os contribuintes, e realiza o direito destes informao. II - A Administrao est obrigada a prestar a informao vinculativa solicitada pelos contribuintes, quer relativamente a situaes de facto j ocorridas, quer relativamente a situaes de facto que ainda se no deram, mas que o contribuinte configure como concretizveis. III - No assim quando tais situaes ocorreram, a Administrao tomou delas conhecimento, e reagiu, praticando o acto tributrio de liquidao que entendeu devido. IV - Neste caso, j no possvel Administrao colaborar com o contribuinte, e o seu direito informao est satisfeito.
Ac. STA de 07.12.2004 (proc. 0908/04)

Sublinhe-se que as informaes vinculativas no se confundem com as orientaes genricas, ou seja, com as directrizes gerais emitidas pelos servios da AT, sob a forma de circulares, regulamentos, ofcios circulados, etc., visando a uniformizao da interpretao e da aplicao das normas tributrias (art. 68.-A LGT). Estas so vinculativas para a AT (art. 55./2 CPPT), mas podem ser impugnadas pelos contribuintes. Embora se trata de figuras jurdicas distintas, o legislador recomenda a converso das informaes vinculativas em

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orientaes genricas (circulares administrativas) sempre que aquelas versem sobre questes jurdicas relevantes e tenham sido apreciadas no mesmo sentido em trs pedidos de informao ou seja previsvel que o venham a ser. J as avaliaes prvias constituem tambm modalidades de auto-vinculaes administrativas resultantes de os contribuintes, provando um interesse legtimo, e mediante o pagamento de uma taxa, poderem solicitar a avaliao de bens ou direitos que constituam a base de incidncia de quaisquer tributos ainda no liquidados (art. 58. CPPT). Seguem-se os procedimentos de liquidao dos tributos, todos eles regulados nos respectivos cdigos de imposto, a cuja anlise dedicaremos o ponto seguinte, centrando porm a nossa ateno exclusivamente procedimentos no procedimento em de liquidao com as do IRS. Estes dos iniciam-se, regra, declaraes

contribuintes, que servem de base ao apuramento da matria tributvel (art. 59./1 CPPT). Por ltimo, realamos os procedimentos especiais, que assumem uma funo auxiliar do procedimento de liquidao, na medida em que todos eles visam, em ltima instncia, garantir a correcta aplicao das regras do procedimento de liquidao. Incluem-se nesta categoria os procedimentos de acesso a informao e documentos bancrios (art. 63.-B LGT), de aplicao de normas antiabuso (art. 63. CPPT), de reconhecimento de benefcios fiscais (art. 65. CPPT). Dentro desta categoria o nosso destaque recai sobre o

procedimento de inspeco tributao (art. 63. LGT) atravs do qual os rgos competentes da AT promovem um conjunto de diligncias para o apuramento da situao tributria dos contribuintes, entre as quais se incluem o acesso s instalaes a inspeco da contabilidade, etc. Este procedimento encontra-se especialmente regulamentado no Regime Complementar do Procedimento da Inspeco Tributria, aprovado pelo

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Decreto-lei n. 413/98, de 31 de Dezembro, mas entretanto sujeito a diversas alteraes.

2. Princpios do procedimento tributrio Os princpios do procedimento tributrio desempenham um papel essencial na correcta aplicao das normas, em especial no que respeita ao procedimento de liquidao, o mesmo dizer que so fundamentais para um correcto apuramento da obrigao de imposto. Assim, na aplicao das regras que visam apurar (tornar lquida) a obrigao tributria, a Administrao deve subordinar-se aos princpios da legalidade, igualdade, proporcionalidade, justia, imparcialidade e celeridade, que pelo seu contedo comum a todas as disciplinas do direito pblico nos no merecem maiores desenvolvimentos neste ponto (art. 55. LGT). Com efeito, devemos centrar a nossa ateno em alguns princpios mais especficos, como o princpio do inquisitrio, segundo qual a AT deve, no procedimento, realizar todas as diligncias necessrias para garantir o cumprimento do interesse pblico e a descoberta da verdade material, no estando subordinada iniciativa do autor do pedido (art. 58. LGT). Isto significa que o papel da Administrao Tributria apurar, na realidade e com imparcialidade, o montante de imposto que cada contribuinte ter de pagar e no o de maximizar a receita do Estado, aproveitando comportamentos menos diligentes dos contribuintes. Neste contexto, o princpio da colaborao deve ser interpretado como um verdadeiro dever recproco, que se concretiza em obrigaes dos contribuintes perante a AT, mas tambm desta perante os contribuintes (art. 59. LGT) em todas as fases do procedimento (art. 48. CPPT). A estes dois princpios est ainda associado o princpio da participao dos contribuintes na formao das decises que lhes digam respeito, o que

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implica que a AT esteja obrigada, por exemplo, a garantir a audio dos contribuintes antes da liquidao ou de quaisquer actos que tenham para estes um contedo desfavorvel (art. 60. LGT) Por ltimo, destacamos o princpio do duplo grau de deciso, nos termos do qual a mesma pretenso do contribuinte no pode ser apreciada sucessivamente por mais de dois rgos integrando a mesma administrao tributria, devendo o pedido de reapreciao ser, em regra, dirigido ao dirigente mximo do servio ou a quem ele tiver delegado essa competncia (art. 47. CPPT). Este princpio ganha relevncia especial em matria do accionamento das garantias administrativas dos contribuintes. A ele soma-se, igualmente com relevncia para o correcto accionamento das garantias, o princpio da impugnao unitria, segundo o qual, salvo quando forem imediatamente lesivos dos direitos do contribuinte ou disposies expressa em sentido diferente, no so susceptveis de impugnao contenciosa os actos interlocutrios do procedimento, sem prejuzo de poder ser invocada na impugnao da deciso final qualquer ilegalidade anteriormente cometida (art. 54. CPPT).

3. O procedimento de liquidao dos impostos (o procedimento de liquidao do IRS)

O procedimento de liquidao o procedimento principal no qual se visa proceder ao apuramento da obrigao de imposto. A regra consiste na avaliao directa da matria colectvel (art. 81. LGT) segundo as normas de cada tributo, ou seja, visa-se a determinao do valor real dos rendimentos ou bens sujeitos a tributao, razo pela qual a avaliao dos rendimentos ou valores sujeitos a tributao se fundamenta em critrios objectivos (art. 84./1 LGT). Em quase todos os casos este apuramento da obrigao tributria baseia-se em declaraes dos contribuintes e nos dados inscritos por

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estes

nas

respectivas

contabilidades,

os

quais

se

presumem

verdadeiros, sem prejuzo de poderem ser chamados a demonstrar a respectiva veracidade (art. 75. CPPT), ou de a mesma poder vir a ser contestada pela AT com base em elementos objectivos de prova (art. 74. CPPT). Os procedimentos de liquidao, conforme o imposto a que respeitam, caracterizam-se por um conjunto sucessivo de operaes que culmina com a determinao do valor do imposto a pagar, consubstanciando o acto tributrio. Este acto carece de fundamentao (art. 77. LGT) que se materializa na nota de liquidao, a qual obrigatoriamente notificada ao contribuinte por correio registado (art. 38./3 CPPT). Vejamos, esquematicamente, o procedimento de liquidao do IRS (esta matria objecto de desenvolvimentos nas aulas prticas):

determinao da matria colectvel

reconduo dos rendimentos brutos anuais respectiva categoria

arts. 1 a 11.

determinao do rendimento liquido por categoria

operaes para determinar o rendimento liquido em cada categoria

arts. 25. a 54.

Englobamento e deduo de perdas

soma dos rendimentos lquidos de cada categoria e deduo de algumas perdas

arts. 22. e 54.

fase que s existe se os contribuintes forem casados ou estiverem em unio de facto e optarem por esta forma de tributao

Spliting

arts. 59. 14. e 69.

liquidao

aplicao das taxas matria colectvel para obter a colecta

68.

Dedues colecta

despesas que so deduzidas

78- - 88.

imposto a pagar

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4. A avaliao indirecta da matria tributvel

Sempre que se verifique qualquer uma das situaes previstas no art. 87. da LGT, a AT pode proceder avaliao indirecta da matria colectvel, a qual efectuada pela AT (art. 82./2 LGT), sem prejuzo da participao do sujeito passivo. A avaliao indirecta sempre subsidiria da avaliao directa e visa a determinao do valor dos rendimentos ou bens tributveis a partir de indcios, presunes ou outros elementos de que a administrao tributria disponha (art. 83./2 LGT). No que respeita s situaes previstas no art. 87. da LGT aquelas que permitem AT proceder avaliao indirecta da matria tributvel importa comear por sublinhar que o regime simplificado de tributao (art. 87./1 a) LGT), previsto como uma das alternativas para o apuramento da matria colectvel dos rendimentos empresariais e profissionais das pessoas singulares, ou seja dos rendimentos da categoria B (art. 31. CIRS), no constitui um verdadeiro caso de avaliao indirecta da matria colectvel pelas seguintes razes: 1) em primeiro lugar porque no se trata de um caso de aplicao subsidiria de um mtodo de quantificao da matria colectvel, mas antes de uma opo do sujeito passivo em alternativa ao regime de contabilidade organizada (art. 81./2 LGT e art. 28./1 CIRS), desde que preencha os requisitos para poder realizar essa opo (art. 28./2 CIRS); e, em segundo lugar, porque neste caso no se trata de apurar o rendimento real a partir de indcios ou presunes, mas sim de tributar um rendimento-padro, que se aceita de modo alternativo ao rendimento real, como forma de no sobrecarregar os titulares de rendimentos mais baixos com obrigaes contabilsticas mais complexas.

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Quer isto dizer, portanto, que o efectivo recurso subsidirio avaliao indirecta da matria colectvel tem lugar, designadamente, quando exista uma impossibilidade de determinao directa e exacta da matria tributvel (art. 87./1 b) LGT), por se verificar qualquer anomalia ou incorreco que inviabiliza o apuramento daquela, em casos como os enunciados no art. 88. da LGT, por exemplo, por inexistncia ou insuficincia de elementos de contabilidade. O mesmo acontece quando o sujeito passivo apresente, sem razo justificada, resultados tributveis nulos ou prejuzos fiscais durante trs anos consecutivos (salvo nos casos de incio de actividade, em que a contagem deste prazo se faz do termo do terceiro ano) ou em trs anos durante um perodo de cinco (art. 87./1e) LGT). Verificada qualquer uma destas circunstncias, a determinao da matria colectvel faz-se atravs de mtodos indirectos, ou seja, tomando em considerao os elementos enunciados no art. 90. da LGT, entre os quais se incluem, por exemplo, as margens mdias do lucro lquido sobre as vendas e prestaes de servios ou compras e fornecimentos de servios de terceiros, o coeficiente tcnico de consumos ou utilizao de matrias-primas e outros custos directos, ou ainda a localizao e dimenso da actividade exercida. Uma vez determinada a matria colectvel por mtodos indirectos, e caso o sujeito passivo no concorde com a quantificao efectuada pela AT, tem lugar um procedimento especial de reviso da matria tributvel, que se inicia a pedido do contribuinte (art. 91. da LGT). Este procedimento assenta num debate contraditrio entre o perito indicado pelo contribuinte e o perito indicado pela administrao tributria. Depois, se houver acordo entre os peritos, o tributo liquidado com base na matria tributvel acordada, se no houver acordo, a AT fixa unilateralmente o valor da matria colectvel tendo em conta as posies dos dois peritos (art. 92. LGT).

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O pedido de reviso constitui um pressuposto essencial para a posterior impugnao da liquidao como se estipula expressamente no art. 86./5 da LGT. Mas este artigo no se aplica quando a impugnao for intentada pelo responsvel subsidirio.
Jurisprudncia:
Garantindo a lei ao responsvel subsidirio o direito reclamao e impugnao judicial da matria tributvel, nos mesmos termos do devedor principal, nos termos do n 4 deste art. 22 da LGT, e no lhe sendo possvel, no caso de fixao da matria tributvel por mtodos indirectos, requerer ou intervir, por se encontrar findo, no procedimento de reviso previsto no art. 91 da LGT, poder, no entanto, reclamar ou impugnar a liquidao ou a avaliao indirecta, sem o condicionamento referido no n 5 do art. 86 da LGT.
Ac. STA de 28.04.2010 (proc. 0876/09)

Ainda no mbito das situaes abrangidas pelo art. 87. da LGT, merece tambm destaque o regime do art. 89.A LGT, respeitante aos casos em que os rendimentos declarados em sede de IRS se afastem significativamente para menos, sem razo justificada, dos padres de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestaes de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo. Com efeito, segundo art. 89.A/1 da LGT, quando o rendimento lquido declarado mostre uma desproporo superior a 50%, para menos, em relao ao rendimento padro constante da tabela prevista no n. 4 do mesmo artigo, haver lugar a uma correco da matria colectvel, que o legislador qualifica tambm como avaliao indirecta da matria tributvel.
Tabela do art. 89.A/4 da LGT

Na determinao da existncia ou no de uma manifestao de fortuna segundo o disposto na tabela so tomados em considerao: os bens adquiridos no ano em causa ou nos trs anos anteriores pelo

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sujeito passivo ou qualquer elemento do respectivo agregado familiar; os bens de que frua no ano em causa o sujeito passivo ou qualquer elemento do respectivo agregado familiar, adquiridos, nesse ano ou nos trs anos anteriores, por sociedade na qual detenham, directa ou indirectamente, participao maioritria, ou por entidade sediada em territrio de fiscalidade privilegiada ou cujo regime no permita identificar o titular respectivo; os suprimentos e emprstimos efectuados pelo scio sociedade, no ano em causa, ou por qualquer elemento do seu agregado familiar (art. 89.A/2 LGT). Verificadas as situaes tipificadas como manifestaes de fortuna, cabe ao sujeito passivo a comprovao de que correspondem realidade os rendimentos declarados e de que outra a fonte das manifestaes de fortuna ou do acrscimo de patrimnio ou da despesa efectuada (art. 89.A/3 LGT). Quando o sujeito passivo no faa essa prova, considerase como rendimento tributvel em sede de IRS, a enquadrar na categoria G, quando no existam indcios fundados, de acordo com os critrios previstos no art. 90., que permitam administrao tributria fixar rendimento superior, o rendimento padro enunciado na tabela (art. 89.A/4 LGT). Em bom rigor, a correco da matria colectvel com base no rendimento padro no consubstancia um caso de avaliao indirecta da matria colectvel, a no ser que a Administrao utilize os critrios do art. 90. para fixar um rendimento superior.
Jurisprudncia:
Evidenciada a aquisio, pela recorrente, de um imvel com valor de aquisio superior a 250.000,00 , quando ela declarara rendimentos lquidos inferiores em 50% relativamente ao rendimento padro (que foi fixado pelo legislador em 20% do valor da aquisio - cfr. tabela constante do n. 4 do art. 89.-A da LGT), consideram-se verificados os pressupostos legais para a avaliao indirecta do seu rendimento tributvel. Para prova da ilegitimidade deste acto de avaliao indirecta s deve dar-se relevncia justificao total do montante que permitiu a manifestao de fortuna, pelo que a justificao meramente parcial no afasta a aplicabilidade da determinao indirecta dos rendimentos que permitiram tal manifestao de fortuna. J assim no , contudo, no que respeita fixao do rendimento sujeito a tributao como incremento patrimonial em sede de IRS, onde a justificao parcial h-de relevar para a

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fixao presuntiva do montante do acrscimo patrimonial no justificado sujeito a imposto, atenta a natureza das normas em causa concernentes incidncia objectiva do imposto -, a proibio constitucional de presunes legais absolutas de rendimentos derivada do princpio da capacidade contributiva, o disposto no artigo 73. da Lei Geral Tributria - que determina que as presunes consagradas nas normas de incidncia tributria admitem sempre prova em contrrio -, e bem assim a busca de um cnone interpretativo conforme aos princpios da igualdade, da capacidade contributiva, da tributao dos rendimentos reais, e do Estado de Direito Democrtico, que a soluo adoptada no acrdo recorrido no permite alcanar. Assim, embora a justificao parcial no afaste a aplicao do mtodo de avaliao indirecta previsto no artigo 89.-A da LGT, no pode deixar de ser considerada na quantificao do rendimento tributvel que vai ser determinado por esse mtodo, entendendo-se que a quantificao do rendimento tributvel da recorrente deve ser igual a 20% do valor de aquisio, deduzindo-se a este valor de aquisio o montante do emprstimo bancrio que a recorrente demonstrou ter efectuado para a aquisio do imvel, j que este montante no est, nem pode estar, sujeito a IRS, no podendo, consequentemente, ser presumido ou considerado como rendimento sujeito a tributao. No tendo a administrao tributria efectuado a deduo relativa ao emprstimo bancrio na avaliao do rendimento tributvel da recorrente a que procedeu, h manifesto excesso na quantificao, o que fere de ilegalidade o acto fixou ora recorrente o rendimento tributvel de 75.000,00 com recurso a avaliao indirecta.
Ac. STA de 19.05.2010 (proc. 0734/09)

Crtica: Considerando a facilidade com que um contribuinte pode recorrer a um emprstimo bancrio para ilidir a presuno estabelecida no art. 89.A da LGT, e com isso afastar o pagamento do imposto devido, parece-nos desadequada a posio adoptada pela jurisprudncia. Na verdade, o facto de o legislador ter fixado como rendimento-padro apenas 20% do total do valo de aquisio do imvel j parecia ter como pressuposto que a aquisio deste tipo de bens se faz em regra com recurso ao crdito ou a fontes extraordinrias de financiamento para alm do rendimento normal dos sujeitos passivos. Igualmente em sentido crtico v. voto de vencido no acrdo. Para ir mais longe:
Em sentido diverso da nossa crtica v. CASALTA NABAIS, Avaliao indirecta da matria tributvel e justificao parcial das manifestaes de fortuna, RLJ, 2010/3963, pp. 357-372.

Por ltimo, refira-se o caso em que se regista um acrscimo de patrimnio ou despesa efectuada, incluindo liberalidades, de valor superior a 100.000, simultaneamente com a falta de declarao de rendimentos ou com a existncia, no mesmo perodo de tributao, de uma divergncia no justificada com os rendimentos declarados (art. 87./1/f) LGT). Nesta hiptese, considera-se como rendimento tributvel em desse de IRS, a enquadrar na categoria G, quando no existam indcios fundados, de acordo com os critrios previstos no art. 90., que permitam AT fixar rendimento superior, a diferena entre o acrscimo

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de patrimnio ou a despesa efectuada, e os rendimentos declarados pelo sujeito passivo no mesmo perodo de tributao. Trata-se de mais um caso que o legislador enquadra na avaliao indirecta da matria tributvel, embora tal s seja rigorosamente verdade quando a AT utilize os critrios do art. 90. da LGT, pois caso contrrio estaremos apenas perante uma presuno de rendimento, concretizada, em regra, com recurso derrogao do sigilo bancrio.
Jurisprudncia:
I - No que diz respeito a imveis, no existe qualquer incompatibilidade entre o disposto nas alneas d) e f), ambas do art 87 da LGT. Com efeito, sendo o valor de aquisio superior a 250.000,00 euros a Administrao Tributria fica legitimada a realizar avaliao indirecta ao abrigo da citada alnea d) e do art 89-A da LGT; sendo o valor de aquisio inferior aquele montante e verificando-se a situao prevista na alnea f) citada, a Administrao Tributria pode realizar a avaliao indirecta com fundamento nesta norma. II - Demonstrando o contribuinte apenas provenincia parcial do valor de aquisio do imvel, mantm-se o direito de a Administrao Tributria realizar a avaliao indirecta e de recorrer derrogao do sigilo bancrio para obteno de informaes bancrias relativas ao respectivo contribuinte.
Ac. STA de 15.09.2010 (proc. 0660/10)

Nos dois ltimos casos respeitantes fixao da matria colectvel segundo as regras do art. 89.A da LGT, cabe recurso para o tribunal tributrio, com efeito suspensivo, a tramitar como processo urgente, no sendo aplicvel o procedimento do pedido de reviso da matria colectvel (art. 89.A/7 e 8 da LGT e art. 146.B CPPT). Situao que corresponde a uma excepo ao princpio da impugnao unitria, em que se admite a impugnao autnoma de um acto destacvel do procedimento tributrio. Parece-nos, todavia, que esta concluso apenas vlida quando a determinao da matria colectvel seja feita exclusivamente com base no rendimento-padro ou na presuno de rendimento do valor total das despesas ou das liberalidades, mas o pedido de reviso j dever ser utilizado quando a AT venha a fixar rendimento superior a esse valor recorrendo aos critrios do art. 90. da LGT.

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5. Os actos no procedimento tributrio

No mbito do procedimento tributrio encontramos diversos actos interlocutrios (ex. fixao da matria tributvel), i. e., actos preparatrios e prvios dos actos tributrios, que so determinantes para o contedo daqueles, mas que no so considerados lesivos, na medida em que, em regra, s o acto tributrio atingir a esfera jurdica dos contribuintes. Por essa razo, s o acto final do procedimento o acto tributrio em princpio impugnvel de acordo com o princpio da impugnao unitria. Embora a regra ditada pelo princpio da impugnao unitria (art. 54. do CPPT) aponte para insusceptibilidade de impugnao contenciosa directa de actos interlocutrios do procedimento, possvel encontrar hoje na lei diversos exemplos de actos que consubstanciam uma excepo quele princpio, ou seja, de actos destacveis actos que a doutrina tradicional designa como actos em matria tributria (Nabais, 2010, pp. 377). Neste particular importante perceber que o art. 9./2 da LGT, no qual se estabelece que todos os actos em matria tributria que lesem direitos ou interesses legalmente protegidos so impugnveis ou recorrveis nos termos da lei tem de ser interpretado em conformidade com o princpio da impugnao unitria, nos termos do qual o critrio da impugnabilidade dos actos o da sua lesividade objectiva, imediata, actual e no meramente potencial.
Jurisprudncia:
I - A questo da impugnabilidade do acto tributrio que constitui o objecto da impugnao judicial de conhecimento oficioso do tribunal, em qualquer altura da instncia. II - Por fora do princpio da impugnao unitria, plasmado no artigo 54. do CPPT, s possvel, em princpio, impugnar o acto final do procedimento tributrio, dado que s esse acto atinge ou lesa, imediatamente, a esfera jurdica do contribuinte, sendo que no contencioso tributrio o critrio da impugnabilidade dos actos o da sua lesividade objectiva, imediata, actual e no meramente potencial. III - Os actos interlocutrios do procedimento no so, em princpio, imediatamente lesivos, razo por que a sua ilegalidade s pode ser suscitada aquando da eventual impugnao deduzida contra o acto final lesivo, a menos que se trate de actos interlocutrios cujo escrutnio judicial imediato e autnomo se encontre

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expressamente previsto na lei (so os chamados actos destacveis, que na falta de imediata impugnao se fixam na ordem jurdica, ficando precludido o direito ou a faculdade processual de posteriormente discutir a sua legalidade) ou de actos que, embora inseridos no procedimento tributrio e anteriores deciso final, sejam imediatamente lesivos, abrindo-se ento a possibilidade da sua impugnao imediata, sem prejuzo de a sua ilegalidade poder, ainda, ser suscitada na impugnao que venha a ser deduzida contra o acto final.
Ac. STA de 23.06.2010 (proc. 01032/09)

o caso, designadamente, dos actos de fixao da matria tributvel por mtodos indirectos que no dem origem a qualquer liquidao (art. 86./3 LGT e art. 97./1b) CPPT), dos actos de fixao da matria tributvel com base no art. 89.A da LGT (art. 89.A/7 LGT) e dos actos de fixao da matria tributvel por mtodos indirectos propriamente ditos, em que essa fixao s pode ser contestada judicialmente na impugnao da liquidao (nesta parte, prevalece a regra da impugnao unitria art. 54. CPPT), se previamente o contribuinte tiver lanado mo do pedido de reviso da matria tributvel (arts. 87./5 e 91. LGT), o que significa que existe uma impugnao administrativa prvia e obrigatria destes actos interlocutrios. J no que respeita aos actos tributrios, ou seja, actos de liquidao dos impostos que pem termo ao procedimento tributrio de liquidao (art. 60. CPPT), importante sublinhar que os mesmos podem assumir diversas modalidades. Assim, quando os actos de liquidao so praticados pela AT, com base nas declaraes apresentadas pelos contribuintes, estaremos perante liquidaes administrativas, que so directamente impugnveis perante os tribunais tributrios (art. 97./1a) CPPT). o que se verifica no caso das liquidaes de IRS (arts. 75. e 140./1 CIRS) Noutros casos, como vimos a propsito da substituio tributria propriamente dita, a liquidao dos impostos efectuada por um terceiro atravs da reteno na fonte a ttulo definitivo da parcela de rendimento correspondente ao imposto o caso, por exemplo, dos rendimentos sujeitos a taxas liberatrias nos termos do art. 71. CIRS , caso em que estaremos perante uma liquidao em substituio ou

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liquidao por terceiro, e em que a lei impe o recurso a uma impugnao administrativa prvia impugnao judicial (reclamao graciosa obrigatria nos termos do art. 132. CPPT), excepto se o fundamento for exclusivamente de direito e a liquidao tiver sido efectuada de acordo com as orientaes genricas emitidas pela AT. A ltima modalidade dos actos de liquidao em funo do sujeito que os pratica so as auto-liquidaes, ou seja, os casos em que o prprio sujeito passivo quem apura o montante de imposto a pagar (a realizar a liquidao) e o entrega AT atravs do preenchimento de uma declarao-liquidao acompanhada do correspondente pagamento do imposto apurado. Neste caso, como a doutrina h muito sublinha, a aceitao da declarao-liquidao por parte da AT consubstancia uma homologao implcita do acto de liquidao do imposto, o que permite obviar a que uma eventual impugnao do mesmo possa ser neutralizada pelo princpio geral venire contra factum proprium. Todavia, neste caso, semelhana do que acontece na impugnao das liquidaes efectuadas por terceiro, a lei impem tambm uma reclamao administrativa prvia obrigatria que apenas pode ser afastada se o fundamento for exclusivamente de direito e a liquidao tiver sido efectuada de acordo com as orientaes genricas emitidas pela AT (art. 131. CPPT). Constituem exemplos de impostos sujeitos ao regime de auto-liquidao o IVA (art. 27. CIVA) e o IRC (art. 89./a) CIRC). Ainda no que respeita aos actos de liquidao dos tributos, cumpre distinguir entre as liquidaes primrias ou de primeiro grau e as liquidaes adicionais ou de segundo grau, quando est em causa a liquidao de factos tributrios que j foram objecto de um primeiro acto de liquidao. A liquidao adicional , por essa razo, sempre uma liquidao administrativa. Em regra as liquidaes adicionais resultam de procedimentos de inspeco tributria e podem ser efectuadas com

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base na avaliao directa da matria tributvel ou com base na aplicao de mtodos indirectos. Por ltimo, importa ainda realar a categoria dos actos

administrativos em matria tributria. O CPPT distingue entre os que comportem a apreciao da legalidade do acto de liquidao, querendo com isso referir-se s decises das reclamaes graciosas e dos recursos hierrquicos que comportem a apreciao da legalidade do acto de liquidao, aos quais no reconhecida autonomia relativamente aos actos de liquidao, devendo por essa razo seguir a via da impugnao judicial da liquidao (remisso para a parte IV), e aqueles actos administrativos, que apesar de interferirem na fixao dos direitos dos contribuintes no comportam a apreciao da legalidade do acto de liquidao, e que so impugnveis nos tribunais tributrios, embora seguindo das normas sobre processo nos tribunais administrativos (art. 97./2 do CPPT). Constituem exemplos desta segunda categoria alguns actos praticados em procedimentos tributrios especiais, como o acesso a informao bancria (art. 63.B/4 LGT), o reconhecimento ou no de benefcios ou isenes fiscais (art. 65./4 CPPT, embora neste caso se encontre previsto um recurso hierrquico necessrio da deciso de indeferimento).

6. A execuo fiscal

Chegados fase executiva do procedimento tributrio essencial comear por analisar as diferenas entre o acto administrativo que goza de fora executiva e executria e o acto tributrio que embora goze de fora executiva no tem, como veremos em seguida, fora executria plena, apresentando-se esta mitigada pela razo de a lei, em certas circunstncias e relativamente a certos actos, impor o recurso aos tribunais tributrios. O mesmo dizer que na fase executiva do procedimento tributrio vamos encontrar um tipo especial de

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procedimento onde se conjugam e articulam actos da AT e fases processuais a enxertadas que so dirigidas pelos tribunais tributrios. A LGT, atravs de uma formulao que no consideramos precisa, inverte os termos e enfatiza o papel dos tribunais nesta fase, preceituando que o processo de execuo fiscal tem natureza judicial, sem prejuzo da participao dos rgos da administrao tributria nos actos que no tenham natureza jurisdicional (art. 103./1 LGT). Uma compreenso das coisas que contraria at as mais recentes alteraes aprovadas pela LOE/2011 que vieram reforar ainda mais o poder da AT na fase executiva. Em termos gerais, podemos dizer que a execuo fiscal consiste na cobrana coerciva das dvidas tributrias (sem prejuzo de este procedimento ser tambm utilizado para cobrana de outras dvidas art. 148./2 CPPT). Como acontece em qualquer processo executivo, a sua instaurao pressupe a existncia de um ttulo executivo, que no caso das dvidas tributrias corresponde certido extrada do ttulo de cobrana do tributo respectivo (art. 162./a) CPPT). Assim, o rgo da execuo fiscal, que o servio da administrao tributria onde a execuo deve correr (art. 149. CPPT) em regra o servio local do domiclio ou sede do devedor (art. 150. CPPT) , tem legitimidade para promover a execuo das dvidas fiscais contra os respectivos devedores originrios (ou responsveis solidrios), instaurando a competente execuo, mediante despacho lavrado no ttulo executivo (art. 168. CPPT). Uma vez instaurada a execuo, o devedor citado para poder exercer o direito de oposio execuo, requerer o pagamento em prestaes ou a dao em pagamento (art. 189./1 CPPT). Quando a quantia exequenda no exceda as 250 unidades de conta, a citao pode ser efectuada por via postal simples (art. 191./1 CPPT) ou por via electrnica (art. 191./4/5/6 CPPT). Acima desse valor a citao

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pessoal ou edital, consoante seja ou no conhecida a residncia do devedor. Nesta fase, uma das possibilidades que assiste ao executado , como vimos, a de deduzir oposio execuo fiscal, invocando qualquer dos fundamentos consagrados no art. 204. CPPT. A oposio execuo fiscal constitui um de (sub)processo judicial enxertado no procedimento de execuo fiscal, no qual o executado contesta, perante o tribunal tributrio (embora a petio seja apresentada no rgo de execuo fiscal ela posteriormente remetida ao tribunal arts. 207. e 208. CPPT), a legalidade do processo de execuo. Sublinhe-se que nesta fase j no possvel ao executado questionar a legalidade do acto tributrio, a no ser nos casos em que a lei no assegure meio judicial de impugnao ou recurso contra o acto de liquidao (art. 204./1h) CPPT).

Jurisprudncia:
I - Em processo de oposio apenas pode ser discutida a falta de notificao ou a falta de notificao tempestiva (no prazo de caducidade) da liquidao dos tributos que constituem a dvida exequenda, na medida em que essas situaes so susceptveis de retirar eficcia ao acto notificado e impedir, desse modo, a exigibilidade da correspondente dvida. J a discusso da caducidade do direito liquidao em si, na medida em que constitui matria que contende com a legalidade desse concreto acto de liquidao, no permitida em sede de oposio por fora do disposto no artigo 204., n. 1, alnea h), do CPPT ()
Ac. STA de 20.10.2010 (proc. 01089/09)

A oposio suspende a execuo at ao trnsito em julgado da mesma, desde que seja constituda garantia (arts. 212. e 169./9 CPPT). Uma vez transitada em julgado a fase de oposio execuo fiscal, o processo devolvido ao rgo de execuo fiscal que, consoante a deciso, poder dar continuidade ao procedimento de execuo fiscal (art. 213. CPPT). Segue-se caso no tenha sido deduzida oposio execuo, ou a deciso a alcanada no prejudique a continuidade da execuo a

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fase da penhora, que consiste na indicao dos bens do devedor (no processo fiscal essa indicao cabe AT, sem prejuzo de o executado poder nomear bens nos termos do art. 215./4 CPPT), para serem apreendidos com o objectivo de se proceder posteriormente respectiva alienao. Existem diferentes formalidades que tm de ser observadas consoante o tipo de bem a penhorar, mas a competncia para a prtica desses actos pertence sempre AT arts. 215. ss CPPT. Nesta fase pode surgir outro (sub)processo judicial os embargos de terceiro. Com efeito, sempre que a penhora ofenda a posse ou qualquer outro direito incompatvel com a realizao ou o mbito da diligncia de que seja titular um terceiro, pode este deduzir embargos de terceiro junto do rgo de execuo fiscal (art. 237./2 CPPT), os quais sero posteriormente decididos pelo tribunal tributrio (art. 151./1 CPPT), e a deciso de mrito que a vier a ser proferida constitui caso julgado no processo de execuo fiscal quanto existncia e titularidade dos direitos invocados por embargante e embargado (art. 238. CPPT). No procedimento de execuo fiscal passa-se ento fase de convocao dos credores e verificao e graduao dos crditos. Trata-se de convocar todos os credores do executado atravs de citao, havendo especial preocupao em citar os credores com garantia real relativamente aos bens penhorados e, nos termos do art. 239. CPPT, tambm o cnjuge. Terminado o prazo de reclamao de crditos, o rgo de execuo fiscal procede verificao e graduao dos crditos, notificando todos os credores dessa deciso (art. 245. CPPT). Mais uma vez, pode surgir aqui nova fase de interveno dos tribunais, os quais podem ser accionados para decidir pedidos de reclamao de crditos que no tenham sido aceites pelos rgos de execuo fiscal, ou para analisar a legalidade da deciso de graduao dos mesmos. A deciso que venha a ser proferida em juzo, depois de transitar em julgado, junta ao processo que retorna AT para prosseguir o processo de execuo fiscal (arts. 247. e 151./1 CPPT).

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Segue-se

venda

dos

bens

penhorados,

que

hoje

preferencialmente realizada por meio de leilo electrnico ou por proposta em carta fechada (art. 248. CPPT). Com a quantia realizada procede-se ao pagamento da dvida tributria e se o montante for suficiente a execuo ser declarada extinta (art. 261./2 CPPT). Sublinhe-se que quando forem arrecadadas importncias

insuficientes para solver a dvida exequenda e o acrescido, elas sero sucessivamente aplicadas, em primeiro lugar, na amortizao dos juros de mora, de outros encargos legais e da dvida tributria mais antiga incluindo juros compensatrios (art. 262./2 CPPT). Quer isto dizer que a execuo fiscal no se extingue e, caso no existam mais bens do devedor originrio, seguir-se- a reverso sobre os responsveis subsidirios (art. 159. CPPT).

Representao esquemtica das fases principais do procedimento de execuo fiscal

Instaurao da execuo

Citao do devedor

oposio execuo

penhora

embargos de terceiro

convocao verificao e graduao dos crditos

reclamao judicial

venda dos bens penhorados

extino ou reverso da execuo

Legenda: Fase que decorre na AT Fase que decorre nos tribunais tributrios

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Parte IV Breve aluso s garantias dos contribuintes (meios impugnatrios) Por ltimo, resta-nos aludir s garantias procedimentais e processuais de que os sujeitos passivos podem lanar mo para defesa dos respectivos direitos. No tendo oportunidade de proceder ao estudo de todos os instrumentos procedimentais e processuais, optmos por fazer apenas referncia aos principais meios impugnatrios, preferindo uma anlise que se inicia com a referncia aos meios procedimentais reclamao graciosa, recurso hierrquico e o pedido de reviso do acto tributrio e que culmina com uma caracterizao breve do processual: a impugnao judicial da liquidao. principal meio

1. Meios impugnatrios administrativos As garantias procedimentais constituem formas de tutela

administrativa, meios de reaco perante os rgos da AT, perante a leso de direitos ou interesses legalmente protegidos os sujeitos passivos. Neste mbito, a reclamao graciosa ocupa um lugar de destaque, sem prejuzo do papel primordial que hoje se reconhece ao pedido de reviso, em consequncia do entendimento jurisprudencial propugnado pelo Supremo Tribunal Administrativo que alarga bastante o campo de aplicao daquela figura. Sublinhe-se, por ltimo, o escasso interesse do recurso hierrquico, que no constitui um meio de

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impugnao directa dos actos, a no ser quando tal se encontre expressamente previsto na lei. 1.1. Reclamao graciosa A reclamao graciosa constitui um meio administrativo de defesa, em regra, facultativo, que visa a anulao total ou parcial dos actos tributrios por iniciativa do contribuinte, incluindo, nos termos da lei, os substitutos e responsveis (art. 68./1 CPPT). Trata-se de um procedimento simples, pois a reclamao , em regra, apresentada por escrito, mas tambm pode ser apresentada oralmente (em casos de manifesta simplicidade) e reduzida a termo nos servios da Administrao Tributria (art. 70./6 e 73./1 CPPT). Embora o mrito da questo no deixe de ser apreciado por razes de ordem formal, necessrio respeitar algumas formalidades quando os requerimentos so apresentados por escrito, designadamente exige-se que observem o art. 74. do CPA, e em caso de constituio de mandatrio tributrio, que respeitem o art. 5./2 do CPPT. Verifica-se uma limitao dos meios probatrios forma

documental e aos elementos oficiais de que os servios disponham, sem prejuzo do direito do rgo instrutor ordenar outras diligncias complementares manifestamente indispensveis descoberta da verdade material, ou seja, permitido ao rgo instrutor utilizar todos os meios de prova legalmente previstos que sejam necessrios ao correcto apuramento dos factos (art. 50. CPPT) e descoberta da verdade material (art. 58. LGT e art. 69./e) CPPT). A deduo da reclamao graciosa no suspende os efeitos do acto tributrio (excepto no caso do art. 92./8 LGT), salvo quando for prestada garantia adequada (garantia bancria, cauo, seguro-cauo ou qualquer meio susceptvel de assegurar os crditos do exequente art. 170. e art. 199. CPPT). A garantia caduca nos termos do art. 183.A CPPT se a reclamao no for decidida dentro do prazo

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estipulado, o que constitui uma garantia importante para os sujeitos passivos. No que respeita tramitao, o art. 73. do CPPT determina que, salvo quando a lei estabelea em sentido diferente, a reclamao graciosa dirigida ao rgo perifrico regional da AT e instruda, quando necessrio, pelo servio perifrico local da rea do domiclio ou sede do contribuinte, da situao dos bens ou da liquidao. O rgo perifrico local instaurar o processo com os elementos ao seu dispor em prazo no superior a 90 dias e elaborar, em cumprimento do disposto no art. 71./2 da LGT, proposta fundamentada da deciso. Quando o valor do processo no exceda o quntuplo da alada do tribunal tributrio, o rgo perifrico local decide de imediato aps o fim da instruo, caso esta tenha tido lugar. Em regra, a entidade competente para a deciso de reclamao graciosa , sem prejuzo do disposto no art. 73./4 do CPPT, o dirigente do rgo perifrico regional da rea do domiclio ou sede do contribuinte, da situao dos bens ou da liquidao ou, no havendo rgo perifrico regional, o dirigente mximo do servio. Caso a entidade competente para a deciso entenda que a mesma deve ser indeferida, cabe-lhe elaborar proposta de deciso e ouvir o reclamante nos termos do art. 60./1b) da LGT, podendo esta formalidade ser dispensada nos termos do art. 60./3 da LGT. A notificao da deciso deve ser acompanhada da proposta de deciso elaborada pelo servio perifrico local. Caso tal no acontea, a mesma pode ser solicitada pelo interessado nos termos do art. 37./1 do CPPT. A reclamao graciosa pode ser deduzida com os fundamentos previstos para a impugnao judicial e ser apresentada no prazo no prazo de 120 dias contados a partir dos factos previstos no art. 102./1 CPPT. O prazo de 120 dias constitui uma soluo pouco coerente, pois uma vez ultrapassado o prazo de 90 dias para a impugnao judicial nos termos do art. 102. do CPPT continua aberta a via da reclamao

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(120 dias), a qual, por seu turno, (re)abre a via da impugnao (ver esquema de articulao entre a reclamao e a impugnao judicial infra). De acordo com o art. 68./2 do CPPT, no pode ser deduzida reclamao graciosa quando tiver sido apresentada impugnao judicial com o mesmo fundamento. Quer isto dizer que pode ser apresentada reclamao graciosa com fundamento diferente do alegado na petio de impugnao, devendo, nesta hiptese, a mesma ser apensa impugnao judicial, sendo igualmente considerada, para todos os efeitos, no mbito do processo de impugnao (art. 111./4 CPPT). Trata-se de uma forma de alargar a causa de pedir na impugnao judicial da liquidao. J nos casos em que, relativamente ao mesmo acto tributrio, a reclamao tenha sido apresentada previamente impugnao o sujeito passivo impugna na pendncia da reclamao, o que s pode acontecer se ainda estiver no prazo dos 90 dias referidos no art. 102. do CPPT e ainda no tenha sido decidida, ser a mesma apensa impugnao judicial, no estado em que se encontrar (mesmo que j esteja finda), sendo considerada, para todos os efeitos, no mbito do processo de impugnao (art. 111./3 CPPT).

Acto tributrio ilegal

Reclamao graciosa

ou

Impugnao judicial

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No pode ser deduzida impugnao judicial depois de terminado o prazo do art. 102. CCPT sem que antes tenha havido deciso expressa ou se tenha formado o acto tcito de indeferimento Jurisprudncia:
I O indeferimento tcito de reclamao graciosa tem lugar no prazo de seis meses aps a apresentao no servio competente art. 57/1 da LGT e art. 106 do CPPT; II Apresentada impugnao judicial de tal indeferimento sem se ter formado o respectivo acto tcito (antes de decorridos os 6 meses), aquela carece de objecto pelo que deve ser liminarmente indeferida
Ac. STA de 22.02.2006 (proc. 01253/05)

A deciso final desfavorvel pode ser objecto de impugnao judicial no prazo de 15 dias (art. 102./2 CPPT). O indeferimento tcito (formado nos termos do art. 57./5 da LGT) tambm pode dar lugar a impugnao judicial no prazo de 90 dias a contar do dia em que se cumprem seis meses posteriores entrega da petio (art. 102./1d) CPPT). Do indeferimento pode ainda ser interposto recurso hierrquico, e deste, posteriormente, aco administrativa especial (impugnao judicial) (art. 76./2 e 97./1d) CPPT).

A lei estipula trs casos em que a reclamao graciosa obrigatria. Casos que correspondem, maioritariamente, a situaes em que a liquidao (o acto tributrio) efectuada pelo prprio contribuinte ou por terceiro, o que significa que a obrigatoriedade da reclamao visa, no essencial, permitir aos servios da AT tomar verdadeiramente contacto com o acto de liquidao e analisar da sua legalidade. Em primeiro lugar, a reclamao graciosa obrigatria quando estamos perante uma autoliquidao, podendo ler-se no art. 131./1 CPPT que em caso de erro na autoliquidao, a impugnao ser obrigatoriamente precedida de reclamao graciosa dirigida ao dirigente do rgo perifrico regional da administrao tributria, no prazo de 2 anos aps a apresentao da declarao. E a jurisprudncia tem sublinhado que o erro na autoliquidao integra eventual erro de

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contabilizao cometido na escrita do contribuinte e no apenas erros de transcrio da contabilidade para a declarao-liquidao (Cf. Ac. STA de 29 de Setembro de 2004). O art. 131./2 do CPPT acrescenta que em caso de indeferimento expresso ou tcito da reclamao, o contribuinte poder impugnar, no prazo de 30 dias, a liquidao que efectuou, contados, respectivamente, a partir da notificao do indeferimento ou da formao da presuno do indeferimento tcito. Trata-se, portanto, de um regime especial, que prevalece sobre o disposto nas regras gerais, do qual se destaca quer a impossibilidade de interpor recurso hierrquico da deciso de indeferimento da reclamao graciosa, quer a aplicao de um prazo nico (de 30 dias, em vez dos 15 dias para o indeferimento expresso e 90 para o indeferimento tcito como resulta do art. 102. CPPT) para deduzir impugnao da liquidao independentemente de o indeferimento ser expresso ou tcito. Por ltimo, o art. 131./3 do CPPT acrescenta ainda que quando o fundamento da reclamao for exclusivamente matria de direito e a autoliquidao tiver sido efectuada de acordo com orientaes genricas emitidas pela administrao tributria, o prazo para a impugnao no depende de reclamao prvia, devendo a mesma ser apresentada no prazo do n.1 do artigo 102. do CPPT, ou seja, no prazo de 90 dias.
Jurisprudncia:
I - Em caso de autoliquidao, a via contenciosa abre-se apenas depois da reclamao necessria apresentada pelo contribuinte art. 131. do CPPT. II - Esta norma no viola o princpio constitucional do acesso ao direito nem viola qualquer norma da LGT, nomeadamente os seus arts. 9., ns. 1 e 2 e 95., n. 1
Ac. STA de 31.10.2007 (proc. 0593/07)

Em segundo lugar, a reclamao graciosa tambm obrigatria nos casos de substituio tributria. De acordo com o art. 132. do CPPT, a reteno na fonte susceptvel de impugnao por parte do substituto em caso de erro na entrega de imposto superior ao retido. Neste caso, a regra a de que o imposto entregue a mais ser

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descontado nas entregas seguintes da mesma natureza a efectuar no ano do pagamento indevido, e s no caso de no ser possvel a correco da forma antes mencionada (por exemplo, porque no haver mais entregas da mesma natureza a efectuar naquele ano) que o substituto dever impugnar judicialmente a reteno na fonte, mas antes ter de reclamar graciosamente para o rgo perifrico regional da administrao tributria competente no prazo de 2 anos a contar do termo do prazo nele referido (art. 132./2 e 3 CPPT). O mesmo vlido para a impugnao pelo substitudo da reteno que lhe tiver sido efectuada, salvo quando a reteno tiver a mera natureza de pagamento por conta do imposto devido a final (art. 132./4 CPPT), pois neste caso o substitudo ter sempre direito devoluo da diferena, acrescida de uma remunerao compensatria (ex. art. 96. CIRS). Em qualquer dos casos, se a reclamao for expressa ou tacitamente indeferida, o contribuinte poder impugnar, no prazo de 30 dias, a entrega indevida nos mesmos termos em que pode impugnar o acto da liquidao (art. 132./5 CPPT). Tambm aqui quando o fundamento da reclamao for exclusivamente matria de direito e a reteno na fonte tiver sido efectuada de acordo com orientaes genricas emitidas pela administrao tributria, o prazo para a impugnao no depende de reclamao prvia, devendo a mesma ser apresentada no prazo do n.1 do artigo 102. do CPPT, ou seja, no prazo de 90 dias. Por ltimo, tambm o pagamento por conta susceptvel de impugnao judicial com fundamento em erro sobre os pressupostos da sua existncia ou do seu quantitativo quando determinado pela administrao tributria, mas a impugnao depende de prvia reclamao graciosa para o rgo perifrico local da administrao tributria competente, no prazo de 30 dias aps o pagamento indevido (art. 133./1 e 2 CPPT). Este regime aplica-se igualmente aos casos de

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pagamento por conta e pagamento especial por conta previstos no CIRC (art. 128./ 1 e / CRIC). Caso a reclamao seja expressamente indeferida, o contribuinte poder, no prazo de 30 dias, impugnar o acto nos mesmos termos em que impugnvel o acto de liquidao (art. 133./3 CPPT). Mais importante destacar o facto de decorridos 90 dias aps a apresentao da reclamao sem que a mesma tenha sido indeferida, a mesma se considerar tacitamente deferida (art. 133./4 CPPT).

Uma ltima nota para sublinhar o facto de o legislador estabelecer uma penalidade para o uso indevido da reclamao graciosa. Referimo-nos ao agravamento da colecta previsto no art. 77. do CPPT. Segundo este preceito, nos casos em que a reclamao graciosa no seja condio da impugnao judicial e no existirem motivos que razoavelmente a fundamentem, a entidade competente para a deciso aplicar um agravamento graduado at 5% da colecta objecto do pedido, o qual ser liquidado adicionalmente, a ttulo de custas, pelo rgo perifrico local do domiclio ou sede do reclamante, da situao dos bens ou da liquidao. Nos casos em que a reclamao graciosa seja condio de impugnao judicial, o agravamento s exigvel caso tenha sido julgada improcedente a impugnao judicial deduzida pelo reclamante. Em qualquer das hipteses, o agravamento pode ser objecto de impugnao autnoma com fundamento na injustia da deciso condenatria.

1.2. Recurso hierrquico Ao contrrio da reclamao graciosa, o recurso hierrquico no constitui um meio administrativo para atacar actos de liquidao, mas antes decises dos rgos da administrao tributria. Quer isto dizer,

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por conseguinte, que no pode interpor-se recursos hierrquico de um acto de liquidao, mas apenas de actos administrativos respeitantes a questes tributrias ou de decises administrativas que versem sobre a apreciao dos actos de liquidao (ex. decises de reclamaes graciosas de actos de liquidao). Por essa razo, o recurso hierrquico apenas pode ser utilizado no procedimento tributrio quando a lei expressamente o determinar, e apresenta, salvo disposio em contrrio da lei tributria, natureza meramente facultativa e efeito devolutivo (art. 67./1 CPPT). De acordo com o art. 66. do CPPT, sem prejuzo dos limites decorrentes do duplo grau de deciso a mesma pretenso do contribuinte no pode ser apreciada sucessivamente por mais de dois rgos integrando a mesma administrao tributria (art. 47. CPPT) os recursos hierrquicos so dirigidos ao mais elevado superior hierrquico do autor do acto e interpostos no prazo de 30 dias a contar da notificao do acto respectivo (nos casos de indeferimento tcito o prazo conta-se a partir da data em que se formou o acto de indeferimento tcito art. 57./1 e 5 da LGT) perante o autor do acto recorrido. O autor do acto dispe de 15 dias para proceder revogao total ou parcial do acto. Se o acto for totalmente revogado, o recurso fica sem efeito por inutilidade superveniente. Caso o autor do acto entenda que o mesmo deve ser mantido ou opte pela mera revogao parcial daquele, deve fazer subir o recurso acompanhado do processo a que respeite o acto ou, quando aquele tiver efeito meramente devolutivo, com um extracto do mesmo. Os recursos so decididos no prazo de 60 dias, findo o qual se consideram tacitamente indeferidos. Segundo o art. 76./2 do CPPT, a deciso do recurso hierrquico passvel de recurso contencioso (leia-se, hoje, de aco administrativa especial), salvo se de tal deciso j tiver sido deduzida impugnao judicial com o mesmo objecto. O mesmo objecto, de acordo com a

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jurisprudncia do STA determinado em funo de o acto em questo comportar ou no a apreciao da legalidade do acto de liquidao. Por outras palavras, como se infere das disposies conjugadas do art. 97./1d) e p), o meio processual adequado para impugnao actos da AT que comportem a apreciao da legalidade do acto de liquidao a impugnao judicial (arts. 99. ss CPPT), reservando-se o recurso contencioso (leia-se, hoje, de aco administrativa especial arts. 46.ss do CPTA), para a impugnao dos actos administrativos relativos a questes tributrias que no comportem a apreciao da legalidade do acto de liquidao (art. 97./2 CPPT). Em caso de erro na forma de processo, deve o tribunal proceder convolao do meio processual (art. 98./4 CPPT).
Jurisprudncia:
I O campo de aplicao do processo de impugnao judicial e da aco administrativa especial para a impugnao de actos tributrios ou em matria tributria definido pelo art. 97./1 d) e p) e 2 do CPPT, sendo utilizvel o primeiro para impugnar actos que comportem a apreciao da legalidade de actos de liquidao e o segundo para os que no comportem tal apreciao. II Assim, o meio processual adequado para impugnar uma deciso de indeferimento (ainda que tcito) de recurso hierrquico, interposto de deciso de reclamao graciosa que comporta a apreciao da legalidade de acto de liquidao, o processo de impugnao judicial
Ac. STA de 21.11.2007 (proc. 0444/07)

() III Do acto de indeferimento de recurso hierrquico interposto de indeferimento de reclamao graciosa, que comporta a apreciao da legalidade de acto de liquidao, cabe impugnao judicial e no recurso contencioso artigo 97./1 e) e f) e 2 do CPPT. IV de 90 dias o prazo para deduzir essa impugnao art. 102/1f) do CPPT V Ocorrendo erro na forma de processo, este dever ser convolado na forma de processo adequado (art, 97./3 da LGT e 98./4 do CPPT)
Ac. STA de 04.03.2009 (proc. 01034/08)

Assim, se o interessado no tiver ainda impugnado judicialmente o acto tributrio de liquidao e a deciso do recurso hierrquico indeferir a sua pretenso, ele poder, de acordo com o art. 76./2 do CPPT, intentar agora a impugnao judicial, no prazo de 90 dias a contar da notificao do indeferimento do pedido (art. 102./1b) CPPT), ou da formao da presuno de indeferimento tcito (art. 102./1d) CPPT), que tem lugar decorridos 60 dias sobre a respectiva interposio

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Direito Fiscal I (2 turma) Sumrios desenvolvidos

(art. 66./5 CPPT). Caso o interessado j tenha procedido impugnao judicial liquidao, no poder agora intentar recurso hierrquico com o mesmo objecto. Nos casos em que estamos perante a interposio de recurso hierrquico da deciso da reclamao graciosa aplica-se o disposto no art. 111./3 e 4 do CPPT com as devidas adaptaes (art. 111./2 CPPT). Assim, pode ser interposta impugnao na pendncia do recurso, desde que ainda esteja em prazo, e neste caso o recurso sobe e decidido pelo tribunal. Mas j s poder ser intentado recurso na pendncia da impugnao caso este no verse sobre o mesmo objecto, ou seja, caso o recurso no verse sobre uma ilegalidade do acto que comporte a apreciao da ilegalidade da liquidao.

Acto tributrio ilegal

Indeferimento da reclamao graciosa

Recurso hierrquico ou

Impugnao judicial

1.3. Reviso do acto tributrio Por ltimo, entre as garantias impugnatrias administrativas reconhecidas na lei aos sujeitos passivos conta-se ainda a reviso dos actos tributrios, consagrada no art. 78. da LGT.

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Direito Fiscal I (2 turma) Sumrios desenvolvidos

Sublinhe-se, em primeiro lugar, que a reviso dos actos tributrios no constitui nem um meio que dependa exclusivamente da iniciativa do sujeito passivo, o mesmo dizer que pode resultar de uma iniciativa da AT, nem um meio que opere exclusivamente em sentido favorvel ao contribuinte, podendo ser utilizado para rever a matria tributvel apurada com fundamento em injustia grave ou notria de que tenha resultado elevado prejuzo para a Fazenda Nacional (art. 78./4 e 5 LGT). Quanto a este meio o procedimental, entendimento importa sublinhar, pela

fundamentalmente,

que

estabelecido

jurisprudncia do STA vem permitindo a utilizao deste expediente para impugnar a legalidade dos actos tributrios desde que no tenham ainda decorrido quatro anos aps a liquidao. Com efeito, o art. 78./1 da LGT estipula que a reviso dos actos tributrios pela entidade que os praticou pode ser efectuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamao administrativa (o que corresponderia, em rigor, ao prazo de 15 dias fiado no art. 162. do CPA, embora alguma doutrina defenda que se pode entender que de aplicar aqui o prazo de 120 dias da reclamao graciosa) e com fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administrativa tributria, no prazo de quatro anos aps a liquidao ou a todo o tempo se o tributo ainda no tiver sido pago, com fundamento em erro imputvel aos servios. Ora, precisamente a ltima parte deste preceito relativa reviso dos actos tributrios por iniciativa da AT que tem sido objecto de uma interpretao construtiva pela jurisprudncia, baseada em dois pontos fundamentais: em primeiro lugar, considerando que da conjugao deste preceito com o princpio da deciso constante do art. 9. do CPA e com o princpio da legalidade, com expresso constitucional expressa no art. 266/2, resulta uma obrigao de reviso do acto tributrio sempre que o mesmo padecer de ilegalidade, o que significa que a iniciativa de reviso do acto tributrio no ficar

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Direito Fiscal I (2 turma) Sumrios desenvolvidos

assim dependente de um juzo de oportunidade dos servios da AF; em segundo lugar, a mesma jurisprudncia entende que erro imputvel aos servios concretiza qualquer ilegalidade no imputvel ao contribuinte (e no apenas erro de facto, material ou operacional), mas Administrao, com ressalva do erro na autoliquidao que, para o efeito, equiparado aos primeiros ex vi art. 78./2 LGT. Acresce ainda que da deciso do pedido de reviso cabe tambm impugnao no prazo de 90 dias (art. 95./1 e 2 d) da LGT e 102. do CPPT), porque a reviso do acto tributrio, sempre que exista erro imputvel aos servios, de que tenha resultado imposto pago a mais ou de injustia grave ou notria na tributao, constitui um poder-dever de reviso oficiosa.
Jurisprudncia:
I - O art. 78 da LGT abrange, na sua previso legal, quer os impostos, quer as taxas. II - A reviso do acto tributrio, por iniciativa da administrao tributria, pode efectuar-se a pedido do contribuinte, como resulta dos arts. 78, n 6, da LGT e do art. 86, n 4, al. a) do CPPT, bem como dos princpios da legalidade, justia, igualdade e imparcialidade art. 266, n 2, da CRP. III - O erro imputvel aos servios, previsto na parte final do n 1 do art. 78 da LGT, compreende o erro de direito cometido pelos mesmos
Ac. STA de 21.01.2009 (proc. 0771/08)

Para ir mais longe:


CASALTA NABAIS, A Reviso dos Actos Tributrios, Por um Estado Fiscal Suportvel, Estudos de Direito Fiscal III, Coimbra, Almedina, 2010, p. 236.

Na prtica, este entendimento vem permitindo aos contribuintes a possibilidade de poderem impugnar os actos tributrios ilegais no directamente, mas atravs da reabertura da via judicial em decorrncia da interposio do pedido de reviso nos termos acima mencionados at ao prazo mximo de 4 anos aps a liquidao.

1.4. Breve aluso impugnao judicial O processo de impugnao constitui o meio processual principal do processo judicial tributrio. Neste caso estamos j perante uma

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Direito Fiscal I (2 turma) Sumrios desenvolvidos

garantia

dos

contribuintes

de

natureza

judicial,

que

consiste,

precisamente, no acesso aos tribunais tributrios para garantia de direitos ou interesses legalmente protegidos em matria tributria. Segundo o art. 97./1 do CPPT, e sem prejuzo da regra geral da impugnao unitria (art. 54. CPPT) e dos casos de relao graciosa obrigatria que no antes dem mencionados, origem a impugnao de judicial abrange os quaisquer actos tributrios, os actos de fixao da matria tributvel liquidao qualquer tributo; indeferimentos totais ou parciais das reclamaes graciosas; actos administrativos relativos a questes tributrias (ex. decises de recursos hierrquicos) que comportem a apreciao da legalidade do acto de liquidao; as decises de agravamento da colecta; os actos de fixao de valores patrimoniais; providncias cautelares adoptadas pela AT. Embora o fundamento geral da impugnao repouse sobre qualquer ilegalidade, o art. 99. do CPPT incluiu na enunciao dos fundamentos da impugnao a errnea qualificao e quantificao dos rendimentos, lucros, valores patrimoniais e outros factos tributrios. Ora, a propsito dos erros da AT importante destacar a consagrao de um procedimento especial de correco, consagrados nos arts. 95.A a 95.C do CPPT, que visa simplificar e resolver de forma clere e sem custos eventuais litgios que decorram de erros materiais ou manifestos da AT na concretizao do procedimento tributrio ou na tramitao do processo de execuo fiscal, procurando, desta forma, solucionar uma parte dos problemas que podem surgir na decorrncia da informatizao dos procedimentos. A petio que d incio ao processo judicial de impugnao pode ser apresentada no tribunal tributrio ou no servio local ou tenha sido ou se deva considerar praticado o acto (art. 103. CPPT). Recorde-se que os tribunais tributrios integram, conjuntamente com os tribunais

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Direito Fiscal I (2 turma) Sumrios desenvolvidos

administrativos, a jurisdio administrativa e fiscal (art. 212./3 CRP e arts. 1., 8. e 9.-A do ETAF). A impugnao s tem efeito suspensivo quando vier a ser prestada garantia adequada nos termos do art. 199. CPPT. Das decises dos tribunais tributrios de 1 instncia cabe recurso para o Tribunal Central Administrativo (Seco do Contencioso Tributrio), salvo quando a matria for exclusivamente de direito, caso em que cabe recurso para a Seco do Contencioso Tributrio do Supremo Tribunal Administrativo (art. 280. CPPT).

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BIBLIOGRAFIA RECOMENDADA
o ARAJO, Fernando, Introduo economia 3 ed., Almedina, Coimbra, 2005 o BOUVIER, Michel, Introduction au droit fiscal general et la thorie de limpt, L.G.D.J, Paris, 2010 o CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, 6 edio, Almedina, Coimbra, 2010 A Reviso dos Actos Tributrios, Por um Estado Fiscal Suportvel, Estudos de Direito Fiscal III, Coimbra, Almedina, 2010, p. 236; Avaliao indirecta da matria tributvel e justificao parcial das manifestaes de fortuna, RLJ, 2010/3963, pp. 357-372

o DOURADO, Ana Paula, O princpio da legalidade fiscal, Almedina, Coimbra, 2007 o FREITAS PEREIRA, Fiscalidade, 3 ed, Almedina, Coimbra, 2008 o HOLMES / SUNSTEIN, The cost of rights: why liberty depends on taxes, Norton and Company, New York, 2000 o MORAIS, Rui, Sobre o IRS, 2 ed., Almedina, Coimbra, 2009 Sobre o IRC, Almedina, Coimbra, 2007

o SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, 3 ed., Coimbra Editora, 2007 Direito Econmico, Coimbra Editora, 2008 Justia Fiscal, FFS, 2010

o SAMUELSON / NORHAUS, Economia (18 ed. em lngua portuguesa), Mc Graw Hill, Madrid, 2005 o TRIGO PEREIRA, Paulo, Economia de Finanas Pblicas, 3 ed., Escolar Editora, 2010 o VASQUES, Srgio, O princpio da equivalncia como critrio da igualdade tributria, Almedina, Coimbra, 2008 o XAVIER, Alberto, Direito Tributrio Internacional, 2 ed. Almedina, Coimbra, 2009

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NDICE

Parte I ............................................................................................................................................................ 1 Introduo...................................................................................................................................................... 1 1. 1.1 Conceito de imposto ...................................................................................................................... 1 A tenso actual entre o direito fiscal, o direito econmico e o direito pblico da economia

(regulao) ................................................................................................................................................... 5 1.2 Algumas tipologias de impostos ..................................................................................................... 8

1.3. Objectivos de um sistema fiscal equitativo ........................................................................................ 21 2. 2.1. 2.2. 2.3. 2.5. 3. 3.1. 3.2. Regime jurdico dos impostos ...................................................................................................... 23 O princpio da legalidade fiscal .................................................................................................... 23 O princpio da capacidade contributiva ........................................................................................ 29 A aplicao da lei fiscal no espao e no tempo e a interpretao e integrao da lei fiscal ........ 34 A emergncia de um direito tributrio internacional sob o modelo OCDE .................................... 48 Panorama geral do sistema fiscal portugus................................................................................ 53 A tripartio rendimento, patrimnio, consumo e novas categorias ............................................. 53 O sistema fiscal portugus ........................................................................................................... 56

Parte II ......................................................................................................................................................... 67 Relao jurdica fiscal .................................................................................................................................. 67 1. Diferentes acepes de relao jurdica fiscal ....................................................................................... 68 2. Caracterizao da relao jurdico-fiscal .............................................................................................. 70 3. As vicissitudes da relao jurdico-fiscal .............................................................................................. 75 3.1. Substituio tributria ....................................................................................................................... 75 3.2. Responsabilidade tributria .............................................................................................................. 78 4. Extino da obrigao tributria .......................................................................................................... 83 Parte III ........................................................................................................................................................ 85 Actividade da Administrao Fiscal .............................................................................................................. 85 1. 2. 3. 4. 5. 6. Espcies de procedimentos tributrios ......................................................................................... 85 Princpios do procedimento tributrio ........................................................................................... 88 O procedimento de liquidao dos impostos (o procedimento de liquidao do IRS)....................... 89 A avaliao indirecta da matria tributvel ................................................................................. 91 Os actos no procedimento tributrio ............................................................................................ 97 A execuo fiscal ...................................................................................................................... 100

Parte IV ...................................................................................................................................................... 105 Breve aluso s garantias dos contribuintes ............................................................................................... 105 (meios impugnatrios)................................................................................................................................. 105

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Direito Fiscal I (2 turma) Sumrios desenvolvidos

1. 1.1. 1.2. 1.3. 1.4.

Meios impugnatrios administrativos ........................................................................................ 105 Reclamao graciosa.................................................................................................................. 106 Recurso hierrquico .................................................................................................................... 112 Reviso do acto tributrio .......................................................................................................... 115 Breve aluso impugnao judicial .......................................................................................... 117

BIBLIOGRAFIA RECOMENDADA ......................................................................................................................... 120 NDICE......................................................................................................................................................... 121

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