G

TOC 110 - Maio 2009

A b i n e t e

d e

e S t u d o S

O regime de exigibilidade de caixa no IVA: a excepo e a regra

Por Antnio Carlos dos Santos

A aplicao ampla do regime de exigibilidade de caixa no IVA generalidade das PME feriria o princpio da neutralidade e geraria distores de concorrncia em relao a outros operadores que praticassem idnticas operaes ou que actuassem no mesmo ramo de actividade. Por outro lado, defende o autor, tal ampliao comportaria riscos de aumento de evaso fiscal.

O
Antnio Carlos dos Santos Professor na UAL Membro do GECTOC

da factura. A questo que hoje se discute se ser possvel a adopo, entre ns, de um regime generalizado de exigibilidade de caixa no IVA ou, pelo menos, de um regime destinado a pequenas e mdias empresas (PME), em vez de um regime que privilegia o momento da emisso da factura como elemento central da exigibilidade. (1) A primeira soluo , por muitos, apresentada como uma medida de simplificao e uma questo de justia e a segunda como uma medida contra a crise, evitando que, numa poca em que a liquidez no abunda, os pequenos e mdios operadores econmicos sejam confrontados com a necessidade de entregar ao Estado o IVA repercutido ao cliente, antes de o terem recebido. (2) Como se sabe, o IVA um imposto nacional de matriz comunitria, hoje essencialmente regulado pela Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006 (adiante mencionada como Directiva do IVA). (3) Por isso, a questo da eventual introduo do REC na lei portuguesa implica saber se essa medida estaria em conformidade com o Direito Comunitrio. A regra geral nesta matria, constante do artigo 63. da Directiva do IVA, a da simultaneidade entre facto gerador e exigibilidade do imposto: (4) O facto gerador ocorre e o imposto torna-se exi-

33

G A b i n e t e

d e

e S t u d o S

regime de exigibilidade de caixa (REC) em Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) consiste em diferir o momento da exigibilidade de pagamento do IVA para o momento do pagamento do preo pelo adquirente dos bens ou servios. Em linguagem corrente significa, pois, cobrana do IVA na emisso do recibo e no na emisso

gvel no momento em que efectuada a entrega de bens ou a prestao de servios. (5) Esta norma sublinha, antes de mais, a dependncia da exigibilidade em relao ao facto gerador: sem existncia de facto gerador, o imposto no devido. Ela aponta, igualmente, para a desejvel concomitncia entre os dois momentos. Deste modo, em regra, os sujeitos passivos (SP) esto obrigados a efectuar o pagamento do IVA a partir do momento em que as transmisses de bens ou as prestaes de servios tenham lugar. (6) No entanto, o artigo 66. da Directiva do IVA prev que os EM, em derrogao regra geral, possam prever que, em relao a certas operaes ou a certas categorias de sujeitos passivos, que o imposto se torne exigvel num dos momentos seguintes: a) O mais tardar, no momento da emisso da factura; (7) b) O mais tardar, no momento em que o pagamento recebido; (8) c) Nos casos em que a factura no seja emitida, ou seja emitida tardiamente, dentro de um prazo fixado a contar da data do facto gerador. Apesar da letra da lei, pode afirmar-se que tem havido, por parte das entidades comunitrias e dos Estados, uma ampla aplicao da derrogao oferecida pela alnea a) deste artigo, aquela, alis, que a directiva sugere como primeira alternativa. E compreende-se que assim seja. Como sustenta Xavier de Basto, o princpio geral estabelecido na directiva, de fazer coincidir, como vimos, facto gerador e exigibilidade, e situ-los no momento em que as operaes se efectuam, no se apresenta de fcil execuo no plano administrativo. Afinal, aquele momento no fcil e seguramente detectvel; o sujeito passivo ter sempre, quanto a esse momento, possibilidades de manipulao, sem que a administrao possa opor-se de modo eficaz. E compreende-se

TOC 110 - Maio 2009

A b i n e t e

d e

e S t u d o S

Uma ampla aplicao do regime de exigibilidade de caixa generalidade das PME transformaria a excepo em regra, feriria o princpio da neutralidade e geraria distores de concorrncia em relao a outros operadores que praticassem idnticas operaes ou que actuassem no mesmo ramo de actividade.
assim a necessidade de fixar a exigibilidade do imposto em momento menos polmico e mais documentvel. A correcta administrao do IVA pelos sujeitos passivos e a fiscalizao por parte da administrao fiscal exigem, pois, que o momento da exigibilidade seja afinal controlvel pelos registos do sujeito passivo e no fique dependente da prova do momento em que as operaes se efectuaram, obviamente, menos consistente. (9) Por isso, e porque uma regra aconselhada pelo regular funcionamento do IVA, assente na tcnica de deduo do imposto suportado a montante, esta a regra da exigibilidade acolhida na legislao de muitos pases. (10) Compreende-se ainda que Portugal tenha optado (com anuncia comunitria) por esta soluo em detrimento de qualquer outra. (11) Em primeiro lugar, dados os curtos prazos de emisso de factura definidos pela lei portuguesa. (12) Em seguida, dada, por um lado, a estreita ligao que existe entre exigibilidade e nascimento do direito deduo e, por outro, a importncia da factura para o exerccio deste direito. (13) De facto, as normas sobre a exigibilidade esto indissoluvelmente conexas com as normas relativas ao nascimento do direito deduo do IVA suportado a montante. Assim, nas operaes entre sujeitos passivos (SP), no exacto momento em que o IVA devido ao Estado pelos vendedores dos bens ou pelos prestadores de servios, tambm os seus adquirentes ou destinatrios podem exercer o direito deduo do correspondente montante. Se, por exemplo, entre ns, um SP do regime trimestral tem de entregar o IVA ao Estado at ao dia 15 do segundo ms seguinte ao final

do trimestre em que realizou operaes tributveis, igualmente certo que, dentro do mesmo prazo, pode deduzir a seu favor o IVA relativo s suas aquisies de bens e servios, mesmo que ainda no tenha pago o respectivo preo. Esta soluo, que liga a exigibilidade ao exerccio do direito deduo (facto que no acontece com o IVA no recibo), est em conformidade com a lgica do IVA e a ratio legis comunitria. Por isso, a prtica das instituies comunitrias tem sido no sentido de olhar favoravelmente o acolher desta soluo, ao contrrio do que acontece com o REC, que at agora s tem sido autorizado em situaes excepcionais, com base num pedido do EM interessado solicitando a aplicao de tal derrogao ao abrigo do disposto no n. 1 do artigo 395. da Directiva do IVA. (14) A introduo, entre ns, de um regime geral de exigibilidade de caixa, em substituio do actual regime, com manuteno das restantes regras existentes, no compatvel com este entendimento comunitrio. Assim sendo, um REC s poder ser autorizado como derrogao actual regra geral, se configurar uma medida de simplificao da cobrana ou de luta contra a evaso fiscal, se no houver afectao significativa de receita do IVA cobrado no consumo final, se for dirigido a um grupo determinado de sujeitos passivos e se no puser em causa os princpios basilares do IVA da neutralidade e da no distoro da concorrncia. Dada a natureza excepcional e restritiva do REC, a generalidade dos EM no o aplica, ou aplica-o apenas em situaes especficas, aps autorizao comunitria. o que ocorreu com uma deciso do Conselho, de 30 de Janeiro de 2007, que autorizou quatro EM (Estnia, Eslovnia, Sucia e Reino Unido) a aplicarem, por um perodo temporrio (at 31 d Dezembro de 2009), regimes excepcionais de exigibilidade do IVA, numa ptica de contabilidade de caixa (no prevista pela Directiva do IVA). As derrogaes existentes seguem todas esquemas semelhantes. Assim, por exemplo, o regime da Estnia dirige-se a sociedades unipessoais e os regimes esloveno e ingls a sujeitos passivos com volume de negcios at um certo montante. A aplicao destes REC a estes SP comporta, porm, inmeras condicionantes e excepes, nomeadamente em funo da natureza das operaes ou das condies de fac-

34

TOC 110 - Maio 2009

(Texto recebido pela CTOC em Abril de 2009)

35

G A b i n e t e

d e

turao. Como se infere da prpria autorizao do Conselho, as situaes em causa respeitam a um pequeno universo de operadores. (15) Disse-se que, no momento da adopo do IVA, Portugal no recorreu faculdade de introduzir um REC. E, de novo, podem compreender-se as razes que estiveram na base dessa deciso. Por um lado, Portugal estabeleceu prazos muito dilatados para entrega do IVA nos cofres pblicos, podendo verificar-se que, ainda hoje, tais prazos so muito extensos no quadro comunitrio.(16) Por outro, introduziu um mecanismo de rectificaes que permitia (e permite, actualmente com menores constrangimentos) que um sujeito passivo, fornecedor de bens ou de servios, possa recuperar o IVA entregue ao Estado e que no venha a receber dos clientes. (17) No entanto, Portugal foi, no tempo do XIII Governo Constitucional, autorizado a criar um REC em duas situaes pontuais: no caso das empreitadas e subempreitadas de obras pblicas em que so donos da obra o Estado, as Regies Autnomas ou certos institutos pblicos; e no das entregas de produtos da sua prpria explorao agrcola feitas por cooperadores s cooperativas agrcolas. (18) Recentemente, aps prvia comunicao s instncias comunitrias, veio a ser criado outro REC relativo a servios de transporte rodovirio nacional de mercadorias. (19) Para alm do exposto, acresce que uma adop-

o em termos muito amplos do REC no se afigura desejvel. Primeiro, porque nunca uma boa soluo proceder a alteraes estruturais nos impostos por razes meramente conjunturais. Segundo, porque este regime tem tambm importantes desvantagens. Com efeito, os defensores do REC apenas falam da vantagem da sua adopo que consistiria na aproximao dos momentos de entrega do IVA repercutido do cliente ao fornecedor (o sujeito passivo) e deste ao Estado. Contudo, mesmo que, por mera hiptese, um REC para PME viesse a ser autorizado, necessrio, por questes de transparncia, no omitir as desvantagens desse regime. E h uma que crucial: no regime em vigor, os adquirentes, mesmo que no tenham procedido entrega do imposto aos fornecedores, podero deduzir o IVA no momento em que o imposto devido pelos fornecedores ao Estado; com a introduo de um REC, os adquirentes dos bens ou dos servios s podero exercer o direito deduo no momento do pagamento ao fornecedor. Este facto, para alm de ser penalizador para o adquirente, desvirtua a lgica do IVA como imposto de consumo de bens e servios. Deste modo, as prprias empresas que utilizem o REC tendero a ser preteridas no mercado, uma vez que os clientes potenciais preferiro contratar com empresas que lhes possibilitem o acesso imediato ao direito deduo. Em suma: a interveno comunitria na aprovao de um REC justifica-se por estarmos na zona harmonizada do IVA e por se tratar de um regime excepcional. Uma ampla aplicao deste regime generalidade das PME transformaria a excepo em regra, feriria o princpio da neutralidade e geraria distores de concorrncia em relao a outros operadores que praticassem idnticas operaes ou que actuassem no mesmo ramo de actividade. Alm disso, uma tal ampliao comportaria riscos de aumento de evaso fiscal, porquanto o fisco passaria a ter, na quase generalidade dos casos, de provar que os SP j tinham recebido o preo referente s transmisses de bens ou prestaes de servios por eles efectuadas. No lhe bastaria assim, contrariamente ao que razovel num imposto de consumo, demonstrar que as referidas operaes de transmisso de bens ou de prestao de servios tiveram efectivamente lugar. Por fim, em matria de exerccio do direito deduo, teria tambm efeitos negativos para os prprios operadores econmicos.

e S t u d o S

TOC 110 - Maio 2009

A b i n e t e

d e

e S t u d o S

(1) Este regime consta, entre ns, como melhor se ver, dos artigos 7., 8. e 27. do Cdigo do IVA (CIVA). (2) Um outro argumento, por vezes avanado, como fundamento do REC tem a ver com o acrdo do Supremo Tribunal Administrativo, de 28 de Maio de 2008 ( processo 0279/08) que se pronunciou sobre a questo da inaplicabilidade da coima prevista no artigo 114. do Regime Geral das Infraces Tributrias, por falta de entrega do IVA declarado. Independentemente do bem fundado ou no desta deciso, ela no pe em causa, como bvio, o actual regime de exigibilidade do IVA no momento da factura. (3) Esta Directiva consolidou a maioria das directivas em vigor at ento, substituindo, entre outras a Sexta Directiva, designao pela qual ficou conhecida a Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977. (4) Por facto gerador, a Directiva do IVA entende o facto mediante o qual so preenchidas as condies legais necessrias exigibilidade do imposto, enquanto a noo de exigibilidade do imposto significa o direito que o fisco pode fazer valer nos termos da lei, a partir de um determinado momento, face ao devedor, relativamente ao pagamento do imposto, ainda que o pagamento possa ser deferido (cf. os n.s 1 e 2 do artigo 62. da Directiva do IVA que reproduzem, respectivamente, as alneas a) e b) do n. 1 do artigo 10. da antiga Sexta Directiva). (5) O artigo 65. da Directiva contm uma excepo expressa a esta regra geral ao estatuir que em caso de pagamentos por conta antes da entrega de bens ou da prestao de servios, o imposto torna-se exigvel no momento da cobrana e incide sobre o montante recebido. Esta excepo permite a exigibilidade do IVA no recibo quando uma parte do pagamento ocorrer antes da normal exigibilidade do imposto. (6) Entre ns, o n. 1 do artigo 7. do CIVA transps, quanto s operaes internas, a regra geral do seguinte modo: Sem prejuzo do disposto nos nmeros seguintes, o imposto devido e torna-se exigvel: a) Nas transmisses de bens, no momento em que os bens so postos disposio do adquirente; b) Nas prestaes de servios, no momento da sua realizao. O artigo 7. prev ainda algumas regras especiais: sobre o tema, ver Clotilde C. Palma, Introduo ao Imposto sobre o Valor Acrescentado, Almedina, 2008, p. 132-3. (7) Esta derrogao est, desde a entrada em vigor do CIVA, acolhida nas alneas a) e b) do n. 1 do artigo 8. do CIVA, do seguinte modo: No obstante o disposto no artigo anterior, sempre que a transmisso de bens ou prestao de servios d lugar obrigao de emitir uma factura ou documento equivalente, nos termos do artigo 29., o imposto torna-se exigvel: a) Se o prazo previsto para a emisso de factura ou documento equivalente for respeitado, no momento da sua emisso; b) Se o prazo previsto para a emisso no for respeitado, no momento em que termina. Esta norma existe desde a verso inicial do CIVA, havendo por parte da Comisso, pelo menos um acordo tcito quanto ao seu mbito. (8) Segundo Xavier de Basto, esta soluo leva o Fisco a partilhar dos riscos com a mora do comprador ou com o seu incumprimento. Compreende-se assim que tal soluo no seja de aplicao geral, antes restrita a casos particulares, e que nem todos os Estados faam uso deste sistema de exigibilidade de caixa. (in A Tributao do Consumo e a sua Coordenao Internacional, Cadernos de CTF 164, CEF/DGCI, 1991, p. 201) (9) Cf. Xavier de Basto, op.cit., p. 199. (10) Ibidem, p. 200. Diz o mesmo autor: Na verdade, atravs da facturao que o IVA debitado pelo fornecedor ao adquirente, permitindo a este a deduo. Tendo o direito deduo como suporte material a factura (), compreende-se que a soluo mais gil e segura seja considerar exigvel o imposto a partir do momento em que emitida. (11) Pode ler-se, a propsito, o seguinte esclarecimento do Ncleo do IVA/ DGCI, in Anteprojecto do Cdigo do Imposto sobre o Valor Acrescentado e Nota Explicativa, IN-CM, 1984, pp. 195-6: esta soluo justifica-se pela importncia que tem a emisso de factura nas operaes efectuadas entre sujeitos passivos e por se tornar mais fcil detectar, contabilisticamente, a data da emisso da factura do que o momento do facto gerador. Sendo certo, por outro lado, que a data da exigibilidade do imposto no fornecedor que vai fazer nascer o direito deduo do respectivo adquirente e a determinao da taxa aplicvel operao, nos casos previstos neste artigo, h um quase esvaziamento do contedo da noo de facto gerador, passando este a ser relevante praticamente apenas para o incio da contagem do prazo de facturao. (12) Segundo o n. 1 do artigo 36. do CIVA, a emisso de factura deve ocorrer o mais tardar no 5. dia til seguinte ao do momento em que o imposto devido, isto , em que se deu o facto gerador. No havendo total simultaneidade entre ambos, a sua enorme proximidade e a vantagem de ficar certificado uma data a partir da qual o imposto exigvel torna, aos olhos da Comunidade, despiciendo o pequeno desfasamento existente. (13) Cf., a propsito, os artigos 167. da Directiva do IVA (O direito deduo surge no momento em que o imposto dedutvel se torna exigvel) e artigo 178. alnea a) da mesma directiva. (14) a seguinte a redaco deste dispositivo comunitrio: O Conselho, deliberando por unanimidade sob proposta da Comisso, pode autorizar os Estados membros a introduzirem medidas especiais derrogatrias da presente directiva para simplificar a cobrana do imposto ou para evitar certas fraudes ou evases fiscais. As medidas destinadas a simplificar a cobrana do imposto no podem influir, a no ser de modo insignificante, no montante global da receita fiscal do Estado membro cobrada na fase de consumo final. (15) A Deciso citada refere, com efeito, que as derrogaes solicitadas por estes EM podem ser aceites tendo em conta a percentagem de empresas elegveis que podem optar pelo sistema simplificado e a durao limitada da medida. (16) Entre ns, tal prazo de 40 dias aps o final de cada ms para os SP do regime mensal e de 45 aps o final de cada trimestre para os SP do regime trimestral. Em Espanha o prazo de 20 dias aps o final de cada perodo de imposto, em Frana de 24 dias, na Blgica de 20 dias, na Alemanha de 10 dias, na Irlanda de 19 dias e no Reino Unido de 30 dias. (17) Cf. o actual artigo 78. do CIVA (com a epgrafe regularizaes), anterior artigo 71. Estes mecanismos foram, alis, de novo agilizados pelo Oramento do Estado para 2009. (18) Cf. o Decreto-lei n. 204/97, de 9 de Agosto de 1997, quanto primeira situao, e o Decreto-lei n. 418/99, de 21 de Outubro, quanto segunda. Cf. igualmente sobre estes regimes os Ofcios-Circulados da DSIVA n. 92 219, de 11 de Setembro de 1997 e n. 30 008, de 10 de Setembro de 1999. (19) Cf. a Lei n. 15/2009, de 1 de Abril, com produo de efeitos a partir de 1 de Janeiro de 2009.

36