IL MARCHIO E LE ALTRE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI LE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI NELLA LEGISLAZIONE CIVILISTICA E FISCALE Le immobilizzazioni immateriali sono caratterizzate dalla

mancanza di tangibilit e sono costituite da costi che non esauriscono la loro utilit in un solo periodo, ma manifestano i benefici economici lungo un arco temporale di pi esercizi. Le immobilizzazioni immateriali entrano a far parte del patrimonio dellimpresa mediante l' acquisizione dallesterno o mediante la produzione allinterno dellimpresa. Tra le immobilizzazioni immateriali vengono comprese anche alcune tipologie di costi che, pur non essendo un bene o un diritto, non esauriscono la propria utilit nellesercizio in cui sono sostenuti; nella prassi contabile tale tipologia di costi stata spesso definita con la dizione "oneri (costi) pluriennali". Le immobilizzazioni immateriali comprendono: - i costi pluriennali, quali ad esempio costi di impianto e di ampliamento, costi di ricerca e di sviluppo e di pubblicit, ecc.; - lavviamento; - i beni immateriali (marchi, brevetti industriali e diritti di utilizzazione delle opere dellingegno, concessioni, licenze, nonch i diritti simili); I beni immateriali veri e propri hanno una propria identificabilit ed individualit e sono, di norma, rappresentati da diritti giuridicamente tutelati. In virt di tali diritti, limpresa ha il potere esclusivo di sfruttare, per un periodo determinato, i benefici futuri attesi da tali beni; essi sono suscettibili di valutazione e qualificazione autonome ed indipendenti dal complesso dei beni dellimpresa. La dottrina contabile nazionale in materia di immobilizzazioni immateriali stata codificata nel principio contabile n. 24 del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e dei Ragionieri mentre la prassi internazionale contenuta nello IAS n. 38 elaborato dagli Standards dell' International Accounting Standard Committee. NORMATIVA CIVILISTICA L' art. 2424 c.c., inerente lo schema dello stato patrimoniale, al punto B.I individua le immob ilizzazioni immateriali: 1) costi di impianto e di ampliamento; 2) costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicit; 3) diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell' ingegno; 4) concessioni, licenze, marchi e diritti simili; 5) avviamento; 6) immobilizzazioni in corso e acconti; 7) altre. Lart. 2426 c.c. prevede che le immobilizzazioni siano iscritte al costo di acquisto o di realizzazione. Nel costo di acquisto si computano anche i costi accessori. Il costo di realizzazione comprende tutti i costi direttamente imputabili alla formazione dellimmobilizzazione. LAMMORTAMENTO Lammortamento costituisce un processo di ripartizione del costo in funzione del periodo in cui limpresa ne trae beneficio. Oltre al riferimento generale alla residua possibilit di utilizzazione, valido per tutte le immobilizzazioni, il legislatore ha indicato un periodo massimo di cinque anni per lammortamento di talune tipologie di immobilizzazioni immateriali, quali i costi pluriennali (costi di impianto e ampliamento e spese di ricerca, sviluppo e pubblicit, avviamento), consentendo, per lavviamento, un ammortamento basato su un periodo pi lungo nei soli casi in cui si giustifichi un' utilit protratta a tale maggior periodo.

ricerca, sviluppo e pubblicit, avviamento), consentendo, per lavviamento, un ammortamento basato su un periodo pi lungo nei soli casi in cui si giustifichi un' utilit protratta a tale maggior periodo. Lammortamento costituisce un processo "sistematico" di ripartizione del costo sostenuto sulla intera durata di utilizzazione. Tale processo sistematico non necessariamente implica luso di piani ad aliquota costante, anche se ci costituisce la metodologia pi immediata. Lammortamento decorre dal momento in cui limmobilizzazione disponibile per lutilizzo o comunque comincia a produrre benefici economici per limpresa. INFORMAZIONI IN NOTA INTEGRATIVA E NELLA RELAZIONE SULLA GESTIONE NOTA INTEGRATIVA L' art. 2427 c.c. sta bilisce che la nota integrativa deve indicare: - "i criteri applicati nella valutazione delle voci del bilancio, nelle rettifiche di valore e nella conversione dei valori non espressi all' origine in moneta avente corso legale nello Stato"; - i movimenti delle immobilizzazioni, specificando per ciascuna voce: il costo; le precedenti rivalutazioni, ammortamenti e svalutazioni; le acquisizioni, gli spostamenti da una ad altra voce, le alienazioni avvenute nell' esercizio; le rivalutazioni, gli ammortamenti e le sv alutazioni effettuati nell' esercizio; il totale delle rivalutazioni riguardanti le immobilizzazioni esistenti alla chiusura dell' esercizio. RELAZIONE SULLA GESTIONE In base all art. 2428 c.c. nella relazione sulla gestione devono essere illustrate le informazioni riguardanti le attivit di ricerca e di sviluppo (con lindicazione, tra laltro, dei costi sostenuti, dei contributi ricevuti). Il legislatore nazionale, come daltronde quello europeo, attribuisce una notevole valenza dinformativa alle attivit di ricerca e di sviluppo. NORMATIVA FISCALE VALUTAZIONE Il criterio generale di valutazione delle immobilizzazioni immateriali il costo, desumibile dal primo comma dell' art. 76 del D.P.R. 917 del 22 dicembre 1986. Il costo assunto al lordo delle quote di ammortamento gi dedotte e si comprendono anche gli oneri accessori di diretta imputazione, compresi gli interessi passivi relativi alla loro fabbricazione, interna o presso terzi, nonch gli interessi passivi sui prestiti contratti per la loro acquisizione. AMMORTAMENTO Per quanto riguarda gli ammortamenti l' art. 68 del D.P.R. 917/86 stabilisce che: 1. Le quote di ammortamento del costo dei diritti di utilizzazione di opere dell' ingegno, dei brevetti industriali, [...] dei processi, formule e informazioni relativi a esperienze acquisite in campo industriale, commerciale o scientifico sono deducibili in misura non superiore a un terzo del costo; quelle relative al costo dei marchi dimpresa sono deducibili in misura non superiore a un decimo del costo; 2. Le quote di ammortamento del costo dei diritti di concessione e degli altri diritti iscritti nell' attivo del bilancio sono deducibili in misura corrispondente alla durata di utilizzazione prevista dal contratto o dalla legge; 3. Le quote di ammortamento del valore di avviamento iscritto nell' attivo del bilancio sono deducibili in misura non superiore a un decimo del valore stesso. La legislazione fiscale non prevede ammortamenti accelerati e ammortamenti anticipati per le immobilizzazioni immateriali; n prevede lutilizzo di una minor aliquota (pro-rata temporis) nel primo esercizio di utilizzo del bene.

immobilizzazioni immateriali; n prevede lutilizzo di una minor aliquota (pro-rata temporis) nel primo esercizio di utilizzo del bene.

MARCHIO
Il marchio (insieme alla ditta e all' insegna) uno dei segni distintivi dell' azienda (o di un suo prodotto fabbricato e/o commercializzato) e pu consistere in un emblema, in una denominazione ed in un segno. Al marchio che risponde ai requisiti di novit, originalit e liceit riconosciuta una particolare tutela giuridica (marchio registrato). Elemento essenziale per la tutela la registrazione secondo le forme stabilite dalla legge. Al marchio non registrato (anch' esso suscettibile di iscrizione tra le immobilizzazioni immateriali) riconosciuta una tutela specifica in caso di preuso (art. 2571) e semprech lo stesso possegga un effettivo ruolo distintivo (art. 2571). L' iscrizione del marchio tra le immobilizzazioni immateriali pu avvenire sia a seguito di produzione interna, sia a seguito di acquisizione a titolo oneroso da terzi, mentre non iscrivibile il marchio ricevuto a titolo gratuito. ISCRIZIONE IN BILANCIO Al fine di soddisfare i vincoli imposti dalla legge, il criterio adottato per la prima iscrizione del marchio in bilancio deve essere quello del costo storico. Il valore iscritto in bilancio non deve superare quello recuperabile, definito come il maggiore tra il valore realizzabile dallalienazione e quello effettivo duso delle immobilizzazioni. Nei paesi anglosassoni in corso da tempo un dibattito sulla necessit di un bilancio a valori correnti e non pi a costi storici. Il motivo dominante la necessit di eludere, in qualche modo, gli effetti negativi provocati dall' inflazione sulle attivit patrimoniali. L' adozione di metodi quali il costo corrente e il valore di realizzo, sono discrezionali e non rispondo ai no fondamentali requisiti di obiettivit, certezza e prudenza tipici del costo storico. Chi sostiene lutilizzo di criteri alternativi al costo per linserimento in bilancio suggerisce anche ladozione per la valutazione del marchio di uno dei criteri che la dottrina aziendalistica indica per la valutazione del marchio stesso in occasione della cessione dello stesso o di questo congiuntamente allazienda. Alcuni dei criteri di valutazione pi noti sono: Valutazione reddituale, i cui presupposti logici vanno ricercati nel principio dei benefici futuri ed in quello di sostituzione che propone la capitalizzazione di una serie di redditi di riferimento, con la considerazione a margine degli intangibles (marchi, brevetti ecc.); Metodo del costo di sostituzione che si propone di misurare il complesso dei benefici futuri generati dal bene oggetto di stima attraverso la determinazione delle risorse monetarie che si dovrebbero impiegare per sostituire quel bene con uno del tutto identico o, comunque, dotato della stessa idoneit ad offrire il medesimo servizio" Valore di mercato che implica necessariamente l' esistenza di unadomanda ed un'offerta dello stesso. Pervenire ad un valore-prezzo grazie all' incontro di queste macro -variabili, sembra difficile, se non improponibile, in riferimento alle risorse immateriali. Altri metodi di valutazione che si basano su vari criteri, anche con lutilizzo di moltiplicatori, tra cui si ricorda il Metodo Rhm, soluzione proposta dall'Interbrand, il frutto di un' elaborazione studiata appositamente per la societ Ranks Hovis McDougall.

Lazienda pu iscrivere il costo del marchio in bilancio, alla voce B.I.4, se acquista un marchio ad un determinato prezzo o decide di sostenere una serie di costi per la sua creazione.

determinato prezzo o decide di sostenere una serie di costi per la sua creazione. Lazienda non pu iscrivere il marchio in bilancio se acquista un marchio senza pagare un corrispettivo specifico, oppure se, non patrimonializza la serie di costi sostenuti per la sua creazione. ACQUISTO DEL MARCHIO Nell' ipotesi in cui un' impresa rilevi unazienda potr ebbero verificarsi due situazioni: 1) l' azienda rilevata potrebbe gi presentare il marchio nell' attivo del suo stato patrimoniale; 2) si potrebbe stabilire nel contratto di cessione la parte dell' avviamento che si identifica nel marchio e, quindi, il relativo corrispettivo effettivamente pagato. Lacquirente potrebbe iscrivere il marchio in bilancio al costo effettivamente sostenuto per l' acquisto dello stesso in entrambi i casi. Se un' impresa rileva un' azienda in cui il marchio non ha un proprio posto in bilanc pur rivestendo un io, ruolo importante, o non stato stabilito il valore effettivo all' interno del contratto di cessione, liscrizione in bilancio non pu avvenire in base al costo. CREAZIONE DEL MARCHIO L' adozione del costo storico per la prima iscrizi del marchio in bilancio sarebbe possibile anche nel one caso in cui lazienda decidesse di patrimonializzare la serie di costi sostenuti per la sua creazione. Esistono due classi di costi imputabili al marchio: a) costi che possono essere definiti diretti per natura, quali quelli dell' esperto creativo e pubblicitario, sostenuti per l' accertamento della novit del marchio e pertanto della sua utilizzabilit, nonch quelli inerenti al deposito ed alla registrazione del marchio; b) costi da imputare indirettamente, ovvero, quei costi che possono essere capitalizzati in quanto riferibili al marchio. Nel caso di produzione interna, i costi iscrivibili non devono essere confusi con quelli sostenuti per la ricerca e sviluppo del prodotto n con quelli sostenuti per l' avv iamento della produzione, e neanche con quelli sostenuti per l' eventuale campagna promozionale. Non possibile iscrivere il marchio in bilancio se lazienda che lo ha creato al proprio interno non ha patrimonializzato di volta in volta i costi sostenuti per la sua creazione, ma li ha imputati a Conto Economico nellesercizio in cui sono stati sostenuti. PARTICOLARITA DELLAMMORTAMENTO DEL MARCHIO Il periodo di ammortamento normalmente collegato al periodo di produzione e commercializzazione in esclusiva dei prodotti cui il marchio si riferisce, e se non prevedibile, entro un periodo che non pu eccedere 20 anni. Il legislatore prevede l' ammortizzabilit dei beni la cui utilizzazione sia limitata nel tempo. Per quelli per i quali tale limitazione non sussiste (come si potrebbe pensare ai marchi d' impresa), quando la possibilit di utilizzazione rimane costante, o addirittura si incrementa, nel tempo deriverebbe l' impossibilit di procedere allammortamento e ci comporterebbe la mancata rilevazione ne conto l economico del costo connesso a ricavi, violando il principio di competenza. L' imposizione di un numero di anni predeterminato o "in base alla vita economica utile", da un punto di vista aziendalistico non sembrerebbero adatti ad un bene che presenta delle caratteristiche cos particolari, per il quale si dovrebbe prima procedere ad una serie di analisi, specie nei casi ove si riscontrasse che il marchio abbia vita infinita.

IMPOSTE SUL TRASFERIMENTO DEL MARCHIO In base allarticolo 2573 primo comma c.c., cos come modificato con l' art. 83 del D.Lgs. 4.12.1992 n. 480 in attuazione della direttiva Cee 89/104, il marchio pu essere ceduto anche separatamente dallazienda. Prima della sopra indicata modifica, il trasferimento del marchio registrato poteva avvenire solo con l' azienda o con un ramo particolare di questa. Larticolo 3 comma 2 n. 2) del D.P.R. 26/10/1972 n. 633 (istitutivo dellIVA) prevede quali prestazioni di servizi, da assoggettare ad IVA, le cessioni di marchi. La formulazione del punto non variata dal 1972 ad oggi. Premesso quanto sopra indicato, appare evidente che la cessione del marchio separatamente dallazienda sia da considerare unoperazione soggetta ad IVA. Qualche complicazione in pi esiste se il marchio, con propria valutazione autonoma, venisse ceduto congiuntamente allazienda o al ramo di azienda. In effetti, sul trasferimento dellazienda, si applica limposta di registro e, in base al principio dellalternativit tra imposta di registro ed IVA, non si applica lIVA sui beni ceduti congiuntamente allazienda stessa. Il principio, comunemente conosciuto dagli operatori del settore, ha subito recentemente una brusca interpretazione in merito a marchi compresi nel valore dellazienda. La Corte di Cassazione, Sezione Tributaria civile, con la sentenza 26.03.2003, n. 4452 ha stabilito che, poich la normativa IVA relativa alla cessione dei marchi (art. 3 comma2) non variata fin dal 1972, ed era vigente anche prima del 1992 quando il marchio poteva essere trasferito solo con il contestuale trasferimento dellazienda o di un ramo dazienda, il legislatore ha voluto fin dallistituzione dellIVA assoggettare a tale imposta i trasferimenti dei marchi, anche se compresi in una cessione dazienda. Questo principio, se dovesse continuare ad essere ritenuto valido per il passato, continuerebbe a valere anche per il presente, con la conseguenza che la cessione di unazienda con cui si cede anche un marchio, sarebbe tassata con IVA sul prezzo pagato per il marchio e ad imposta di registro sullimporto residuo della cessione. La sentenza sopra indicata lascia molto perplessi ed probabile che della materia si torni a parlare in futuro, considerata la particolarit sollevata dalla Corte di Cassazione. Ravenna, novembre 2003 Dott. Vincenzo Morelli