Investigao Emprica sobre a Relao entre os Sistemas de Produo e os Sistemas de Custeio em Indstrias Brasileiras

Autores: Renata Valeska do Nascimento Neto, Mestre, Brasil, Faculdade Boa Viagem, professorarenata@hotmail.com; Luiz Carlos Miranda, Ph.D., Brasil, Universidade Federal do Rio Grande do Norte, lcmiranda@uol.com.br

Palavras Chaves: Sistemas de Produo, Sistemas de Custos e Pesquisa Emprica.

Tema: Aplicaciones de los Sistemas de Costos en relacin con la competitividad y la produtividad

Recursos Audiovisuales: data show.

Investigao Emprica sobre a Relao entre os Sistemas de Produo e os Sistemas de Custeio em Indstrias Brasileiras

Palavras Chaves: Sistemas de Produo, Sistemas de Custos e Pesquisa Emprica.

Tema: Aplicaciones de los Sistemas de Costos en relacin con la competitividad y la produtividad

Resumo Este estudo teve por objetivo identificar os sistemas de custos e de produo utilizados pelas indstrias brasileiras e se estas consideram aspectos do sistema de produo na adoo de seus sistemas de custos. Foi realizado a partir de uma investigao emprica, baseada em questionrio, incorporando dados de oitenta e uma (81) indstrias brasileiras. A pesquisa utilizou duas tcnicas de coleta de dados: entrevistas estruturadas e questionrio enviado atravs de correio eletrnico. Os principais resultados foram comparados com outras pesquisas nacionais e internacionais e mostram que as empresas pesquisadas se consideram razoavelmente automatizadas, apesar da baixa utilizao por estas empresas de recentes sistemas de produo, tais como o Just-in-Time e o Sistema de Manufatura Flexvel (Flexible Manufacturing Systems - FMS). Tambm no foram encontradas relaes estatisticamente significativas que indicassem que a adoo de sistemas de custeio est relacionada automao ou ao emprego de sistemas de produo. Palavras Chaves: Produo, Contabilidade de Custos e Pesquisa Emprica.

1. Introduo
Muito tem sido escrito sobre a aplicao de diferentes sistemas de custeio nas empresas. Estudiosos tm discutido bastante a respeito de temas como o Custeio da Qualidade, Custeio do Ciclo de Vida, Custeio Kaizen, Custo Meta, Teoria das Restries e outras idias relacionadas ao custeamento de produtos e servios, que procuram se adequar nova realidade empresarial e a filosofias como o Controle da Qualidade Total (Total Quality Control TQC), a Automao da Fbrica (Factory Automation FA), os Sistemas de Manufatura Flexvel (Flexible Manufacturing Systems - FMS), dentre outras. Com isso, muitas empresas tm buscado substituir ou aprimorar seus sistemas de custos, implementando um ou mais destes conceitos e acrescentando ao simples e tradicional Custeio por Absoro, novos sistemas de Custeio como o Activity Based Costing e o Activity Based Management. Esta pesquisa buscou identificar se h influncia de aspectos do sistema de produo das empresas brasileiras tais como automao e adoo de tcnicas e sistemas de produo na adoo de sistemas de custeio. A fonte dos dados a pesquisa na rea de custos conduzida por Nascimento Neto (2002). So poucas as pesquisas empricas sobre custos e sobre produo realizadas no Brasil e a maioria delas tem usado uma abordagem de estudo de caso, que embora fornea uma anlise aprofundada, consideram um nmero limitado de empresas. O artigo est dividido em quatro sees, alm desta introduo. A segunda seo apresenta, sinteticamente, a importncia da Contabilidade de Custos para os sistemas de produo; a terceira seo expe a metodologia empregada na realizao da pesquisa; a quarta seo mostra os resultados obtidos, divididos em: (a) caractersticas dos respondentes e das empresas pesquisadas; (b) sistemas de custeio das empresas pesquisadas; (c) aspectos dos sistemas de produo das empresas pesquisadas, e (d) relao entre os aspectos dos sistemas de produo das empresas pesquisadas e a utilizao de sistemas de custeio; e, por fim, a quinta seo apresenta as concluses.

2. A Importncia da Contabilidade de Custos para os Sistemas de Produo

A anlise dos custos sempre foi importante na implementao e operao de sistemas de produo e, com o advento do Sistema Toyota de Produo que coloca a reduo de custos como o mais bsico de seus conceitos, conhecido como Princpio do No-Custo (Shingo, 1996) a Contabilidade de Custos torna-se crucial, no sentido de que a lucratividade e a prpria continuidade da empresa esto muito condicionados eliminao ou, ao menos, minimizao dos custos que no adicionam valor. Tal diminuio dos custos obtida atravs da racionalizao dos recursos empregados, extinguindo a parcela de recursos utilizada desnecessariamente, isto , aquela parcela que, se reduzida, no ir diminuir o valor percebido pelo cliente, ou que, se comparada s alternativas de mercado, pode ser obtida a um menor custo. Esta reduo de custos era freqentemente obtida nas empresas que adotam sistemas de produo contnua e de produo por lotes, de duas formas: atravs de economias de escala e de curvas de aprendizagem. Atualmente, no entanto, tem-se aplicado na busca por menores custos, uma filosofia de contnuo aperfeioamento para eliminar desperdcios, atravs do emprego de novas tecnologias de produo e formas de gesto empresarial surgidas, segundo Nakagawa (1991), a partir de 1970, tais como, Just-in-time (JIT), Total Quality Control (TQC), Computer Aided Design (CAD), Computer Aided Manufacturing (CAM), Flexible Manufacturing System (FMS) e Computer Integrated Manufacturing (CIM). Ainda segundo o autor, antes de 1970 o sistema de produo predominante era o Sistema Ford de Produo, enquanto aps esta data passou a ser utilizado o Sistema Toyota de Produo.

De acordo com Womak (1992), o Sistema Ford fora criado no incio do sculo XX, por Alfred Sloan, da General Motors e Henry Ford, acarretando a produo em massa, com grandes volumes, a preos bastante inferiores produo artesanal, porm sem variedade e com mtodos de diviso do trabalho que apresentavam problemas como monotonia, danos fsicos aos empregados, baixa flexibilidade nas linhas de produo e baixa robustez. As empresas que utilizavam o Sistema Ford concorriam com base nos seus custos, que possibilitavam oferecer preos mais competitivos no mercado. O Sistema Toyota de Produo, por sua vez, segundo Womak (1992), foi criado em meados do sculo XX, por Eiji Toyoda e Taiichi Ohno, da empresa Toyota, e constitui a base dos novos Sistemas de Manufatura Flexvel (Flexible Manufacture Sistems, FMS), que vem sendo implementado por diversas fbricas em todo o mundo. Ainda segundo o autor, este sistema foi denominado por John Krafcik, de Produo Enxuta, pois, comparado produo em massa, utiliza menos esforos dos operrios em fbrica, menos espao para produo, menos investimentos em ferramentas, menos horas de planejamentos e desenvolvimento de produtos em menos tempo, resultando em menores estoques e menos defeitos. Tal sistema une duas vantagens: a de customizao do sistema artesanal e a de custos baixos no Sistema Ford, e tem como meta a perfeio, a melhoria contnua. Portanto, as empresas mantm a concorrncia com base nos custos, mas passam a competir tambm com base na qualidade e flexibilidade; nesse ponto necessrio que haja uma integrao entre processos de controle gerencial e gesto de manufatura, entre sistemas de mensurao de desempenho financeiro e no-financeiro, e ento que a Contabilidade de Custos ganha novas funes, que vo alm da avaliao de estoques e da mensurao dos recursos envolvidos na fabricao de bens e servios, devendo fornecer informaes capazes de auxiliar os gerentes de produo na tomada de difceis decises neste dinmico ambiente produtivo.

3. Metodologia
Os dados foram obtidos em uma pesquisa de campo, junto a indstrias brasileiras, na rea de custos. Foi utilizado um nico questionrio de pesquisa, contendo 33 questes. Neste artigo so apresentados somente os resultados relativos s caractersticas das empresas pesquisadas, aos sistemas de custeio e aos sistemas de produo utilizados. O questionrio foi aplicado mediante dois tipos de pesquisa por amostragem: (1) entrevistas pessoais e (2) pesquisas por correio. Neste segundo tipo de pesquisa por amostragem foi utilizado o correio eletrnico, atravs do envio de e-mails solicitando que o possvel respondente preenchesse o questionrio que estava disponibilizado em uma home-page. A populao estudada corresponde a todas as industriais brasileiras. O nico critrio utilizado na seleo da amostra foi o de que as empresas participantes pertencessem ao setor industrial. Este critrio teve por objetivo homogeneizar a amostra, considerando que neste tipo de empresa mais comum a existncia de sistema de custeio implantado. Nesta pesquisa foram utilizadas duas formas de amostragem: por julgamento e amostra populacional. A amostra por julgamento feita de acordo com a convenincia do pesquisador que escolhe participantes da amostra que julga corresponderem a certos aspectos da populao. Essa amostra foi definida principalmente por restries oramentrias, tendo, portanto, ficado circunscrita s empresas da Regio Metropolitana de Recife, uma vez que o acesso exigia menos recursos financeiros. As indstrias entrevistadas pessoalmente tiveram duas fontes de obteno do endereo postal: (1) o catlogo do ano de 1999 do Sinduscon/PE Sindicato da Indstria da Construo Civil de Pernambuco contendo o nome, endereo e telefone das principais indstrias que so fornecedoras de insumos e matrias-primas para o setor de Construo Civil em Pernambuco, obtido junto ao SEBRAE/PE e (2) Telelista Comercial da Regio

Metropolitana do Recife e Arquiplago de Fernando de Noronha do ano de 2001, distribuda pela Telemar - Companhia Telefnica que atende a regio - a todos os assinantes da linha telefnica desta empresa. No se tem registro do nmero de empresas procuradas, mas foram realizadas 53 entrevistas estruturadas. A amostra populacional, por sua vez, teve como populao alvo as empresas de grande porte do setor industrial brasileiro. Para que se pudesse contar com uma amostra razoavelmente significativa, ainda que no estatisticamente, optou-se por se obter as respostas disponibilizando-se o questionrio em uma home-page na internet e enviando e-mails para os potenciais respondentes. As indstrias da amostra para representar esta populao foram obtidas de trs fontes de obteno dos endereos eletrnicos: (1) a Revista NEI Noticirios de Equipamentos Industriais Edio Especial Top Five do ano de 2000/2001, que fornece a lista dos cinco fornecedores industriais preferidos pelos leitores da NEI em 396 categorias de produtos; (2) a lista de nomes e e-mails dos participantes do VII Congresso Brasileiro de Custos - realizado em outubro do ano 2000 em Recife - cedida pelo coordenador do mesmo e orientador desta pesquisa; (3) listas dos alunos dos seguintes cursos de especializao: (a) Ncleo de Estudos e Pesquisas em Contabilidade da UFRGS, de Porto Alegre, cedida pelo coordenador do curso, Prof. Dr. Paulo Schmidt; e (b) Ps-graduao em Controladoria de Gesto da UFPE do ano 2000, cedida pelo coordenador do curso, Prof. Luiz Carlos Miranda, Ph.D. A primeira fonte foi escolhida por indicar no quaisquer indstrias, mas as cinco preferidas de cada categoria de produtos e as demais fontes foram escolhidas pela facilidade de acesso aos endereos eletrnicos e tambm porque acreditou-se que profissionais participantes de congressos ou de cursos de ps-graduao na rea de custos, teriam um interesse maior em colaborar com pesquisas empricas nesta rea. Dessa forma, da pesquisa via internet foram enviados 1.434 e-mails, sendo que destes 833 e-mails foram enviados para as empresas da revista NEI Top Five que possuam ou forneceram o endereo eletrnico, 528 para os inscritos no VII Congresso Brasileiro de Custos que possuam ou forneceram endereo eletrnico, 36 e-mails para os ex-alunos do curso de ps-graduao do Ncleo de Estudos e Pesquisas em Contabilidade do Rio Grande do Sul e 33 para os ex-alunos do Curso de Ps-graduao em Controladoria da UFPE. Dos 1.434 e-mails enviados apenas 1.056 e-mails chegaram ao destinatrio. Destes, foram obtidas diversas respostas explicando porque a empresa no poderia participar da pesquisa, solicitando mais informaes ou fornecendo o endereo do responsvel por custos na empresa e apenas 31 questionrios respondidos. Assim, na aplicao de ambas as metodologias, foram obtidos 84 questionrios respondidos, sendo 53 provenientes de entrevistas estruturadas na Regio Metropolitana de Recife e 31 obtidos mediante a disponibilizao eletrnica do questionrio em uma home-page. Destes, trs foram excludos das anlises por no pertencerem ao setor industrial. Nos prximos itens feita uma breve anlise descritiva das respostas obtidas.

4. Resultados

4.1. Caractersticas dos Respondentes e das Empresas Pesquisadas

Funo Respondente Gerente Proprietrio/Gerente Geral Ranking Freqncia Percentual Percentual Acumulado 4 12 14,8 14,8

Diretor/Gerente Financeiro/ 3 13 Gerente Administrativo Responsvel por Custos 1 19 Contador/Analista 2 18 Contbil/Controller Outros 1 19 Total 81 Tabela 1. Funo dos Respondentes

16,0 23,5 22,2 23,5 100,0

30,9 54,3 76,5 100,0

Um grande percentual de respondentes (23%) se classificou como responsvel pela rea de custos (tabela 1). Igual percentual de respondentes se classificou na categoria outros. Dentre os respondentes que assinalaram a alternativa outros, foram especificadas as seguintes funes: auditor interno senior, coordenadora do ncleo de custos e preos, chefe do departamento de oramento e custos, vice-presidente, chefe de logstica, especialista em planejamento e anlise, analista de organizao e metas; chefe do departamento de contabilidade, gerente de controladoria, consultor contbil, assessor comercial e ex-chefe de custos, gerente e ex-responsvel pela rea de custos e diretor industrial. Os demais respondentes no especificaram suas funes. Aps estas alternativas de respostas, o maior percentual de respondentes se classificou como contador, funo que geralmente est relacionada contabilidade de custos da empresa. Mesmo no caso dos gerentes proprietrios, gerentes gerais, diretores, gerentes financeiros e gerentes administrativos menores percentuais de respondentes alguns dos respondentes afirmaram que a empresa no possua uma rea especfica de custos e que suas atividades envolviam clculos e anlises de custos. Com relao s empresas participantes desta pesquisa, a maioria de origem nacional (70%), como mostra a tabela 2. Destas, a maior parte composta por capital privado (65%). Das empresas multinacionais (29%), quatro tinham os Estados Unidos e trs tinham a Alemanha como pas de origem, uma era proveniente da Inglaterra, uma da Holanda, uma da Sua e outra do Canad. Os demais respondentes no informaram a origem de suas empresas. Origem do Capital Nacional Estatal Nacional Privado (nica) Nacional Privado (grupo) Multinacional Total Freqncia 4 32 21 Percentual 4,9 39,5 25,9 Percentual Acumulado 4,9 44,4 70,4 100,0

24 29,6 81 100,0 Tabela 2. Origem do Capital

Como mostra a tabela 3, a maioria das empresas (69%) existe h mais de duas dcadas, tempo suficiente para se estabelecerem no mercado e organizarem sua contabilidade de custos. Houve casos, inclusive, em que foram entrevistadas empresas centenrias. Das empresas que participaram desta pesquisa, apenas trs empresas existem h menos de dois anos (4%) e quatro empresas esto operando h menos que cinco anos (5%). Freqncia Percentual Idade da Empresa Menos de 2 anos Entre 2 e 5 anos Percentual Vlido 3,8 5,0 Percentual Acumulado 3,8 8,8

3 4

3,7 4,9

Entre 6 e 10 anos Entre 11 e 20 anos Mais de 20 anos Total No Respondeu Soma

9 11,1 11,3 9 11,1 11,3 55 67,9 68,8 80 98,8 100,0 1 1,2 81 100,0 Tabela 3. Idade das Empresas

20,0 31,3 100,0

As empresas respondentes foram classificadas nas faixas de nmero de empregados utilizada pelo IBGE (2001), segundo a qual micro e pequenas empresas so aquelas que possuem de 0 a 99 funcionrios (micro empresa de 0 a 9 funcionrios e pequena de 10 a 99 funcionrios); mdia empresa aquela que possui de 100 a 499 funcionrios e grande empresa a que possui acima de 500 funcionrios. Assim, de acordo com a tabela 4 a seguir, podemos observar que das empresas participantes desta pesquisa a maior parte correspondia a empresas de grande porte (44% dos respondentes), seguida das empresas de mdio porte (32% dos respondentes) e das de pequeno porte (24% dos respondentes). N de Classificao Freqncia Percentual Percentual Percentual Funcionrios do IBGE Vlido Acumulado At 100 Pequena 19 23,5 23,7 23,7 Entre 101 e 500 Mdia 26 32,1 32,5 56,2 Acima de 500 Grande 35 43,2 43,8 100,0 Total 80 98,8 100,0 No Respondeu 1 1,2 Soma 81 100,0 Tabela 4. Classificao do Porte da Empresa Segundo o Nmero de Funcionrios Das empresas participantes da pesquisa, mais da metade (56%) afirmou exportar seus produtos para o mercado internacional (tabela 5). Atuao no Mercado Freqncia Percentual Externo Sim 45 55,6 No 36 44,4 Total 81 100,0 Tabela 5. Atuao no Mercado Externo Na tabela 6 a seguir, possvel observar que enquanto apenas 36% das empresas pesquisadas possuam mais de dez concorrentes, a maior parte destas empresas possua poucos concorrentes de quatro a dez concorrentes (41%), outra parte significativa possua de um a trs concorrentes apenas (18%) consistindo em oligoplios regionais ou nacionais e quatro empresas (5%), ainda, afirmaram no possuir nenhum concorrente no processo de fabricao e venda de seus produtos, sendo, portanto monoplios regionais ou nacionais. N de Co nco rre nte s Nenhum de 1 a 3 4 15 4,9 18,5 4,9 23,4 Freqncia Percentual Percentual Acu mula do

de 4 a 10 mais de 10 Total

33 40,8 29 35,8 81 100,0 Tabela 6. Nmero de Concorrentes

64,2 100,0

Conforme a tabela 7 apresentada em seguida, a maior parte das empresas respondentes produz apenas de um a dez produtos diferentes (35%), incluindo todas as modificaes no tamanho, cor, material e outras; enquanto somente 14% destas empresas fabricam mais de 1000 produtos. N de produtos Freqncia Percentual Percentual diferentes Acumulado 1-10 28 34,6 34,6 11-100 21 25,9 60,5 101-1000 21 25,9 86,4 Mais de 1000 11 13,6 100,0 Total 81 100,0 Tabela 7. Quantidade de Produtos Diferentes Fabricados

4.2. Sistemas de Custeio das Empresas Pesquisadas

A fim de saber se as empresas esto empregando sistemas mais acurados de custeio de seus produtos, os respondentes foram solicitados a assinalar, dentre as cinco alternativas possveis, qual (is) o (s) sistema (s) de custeio utilizado (s). Os resultados so sumarizados na tabela 8. O Custeio por Absoro o mais utilizado, sendo baixo o emprego de sistemas mais teis do ponto de vista gerencial, tais como o Custeio Varivel e o Custeio ABC. Tais resultados so diferentes dos de duas pesquisas realizadas nos Estados Unidos:.(1) a de Cornick (1988), que indicou que 70% das empresas pesquisadas separam gastos de overhead fixos dos variveis; e a de Hendricks (1989), onde apenas 15% das empresas respondentes utilizavam custeio varivel, enquanto 85% utilizavam o custeio integral que neste caso englobariam os custeios Pleno, por Absoro e o ABC. Nesta pesquisa, 31,6% das empresas pesquisadas disseram adotar o Custeio Varivel, o que representa menos da metade do percentual encontrado por Cornick (1988) e mais que o dobro do encontrado por Hendricks (1989). Sistemas de Custeio Ranking Freqncia1 Percentual 2 Percentual Utilizados Vlido3 Absoro 1 50 61,7 65,8 Varivel 2 24 29,6 31,6 Pleno 4 8 9,9 10,5 ABC 3 17 21 22,4 Outros 5 7 8,6 9,2 1 O n de respostas maior que o de respondentes porque era permitido assinalar mais de uma alternativa; 2 Este percentual foi calculado com base no nmero de 81 empresas que participaram da pesquisa; 3 Este percentual foi calculado excluindo-se das 81 empresas participantes, as 5 empresas (6,2%) que no responderam esta questo. Tabela 8. Sistemas de Custeio Utilizados

4.3. Aspectos dos Sistemas de Produo das Empresas Pesquisadas

Dentre as questes referentes ao sistema de produo da empresa, para avaliar o grau de automao das empresas pesquisadas, os respondentes eram requeridos a indicar, dentre as quatro alternativas possveis, como consideravam a sua empresa em relao s suas fbricas, ao seu processo fabril e s tcnicas de produo utilizadas. Os resultados esto na tabela 9. Mais da metade dos respondentes (51,9%) considerou a sua empresa razoavelmente automatizada. Deve-se observar que, tendo em vista que esta uma questo que envolve opinio e julgamento subjetivo do entrevistado, a palavra razoavelmente, pode ser tendenciosa e menos comprometedora no caso do entrevistado no conhecer bem os conceitos e teorias relacionados automao ou no caso do mesmo no conhecer os processos de fabricao utilizados por sua empresa. O segundo maior percentual foi de empresas pouco automatizadas (22,2%), contra 19,8% de empresas muito automatizadas. Houve, ainda, 5 casos (6,2%) onde os respondentes afirmaram que a fbrica no era automatizada. Automao No automatizada Pouco automatizada Razoavelmente automatizada Muito automatizada Total Freqncia 5 18 42 Percentual 6,2 22,2 51,9 Percentual Acumulado 6,2 28,4 80,2 100,0

16 19,8 81 100,0 Tabela 9. Automao da Fbrica

Os respondentes tambm foram solicitados a indicar, dentre as onze alternativas possveis, quais as tcnicas e sistemas relacionados produo eram utilizados na sua empresa. A tabela 10 sumariza os resultados. Os dois itens mais citados esto relacionados qualidade ISO 9000, adotado por 54,3% das empresas pesquisadas e TQM, adotado por 51,9% destas empresas. A terceira alternativa mais assinalada pelas empresas participantes desta pesquisa foi outros. Dentre as empresas que assinalaram esta alternativa, foram citados os seguintes sistemas denominados pelos respondentes: EMS (Sistema Contbil/financeiro), PORINI (Sistema Industrial); UPs Unidade de Esforo de Produo; sistema de gesto por processo; Boards, SHE, Loja-in (sistema onde o fornecedor tem estoque dentro da empresa), Balanced Scorecard, sistema 5S e PDCA. Sistemas JIT TQM FMS MRP OPT Kanban Kaizen ISO 9000 TOC Reengenharia Outros No assinalaram nenhuma alternativa
1

Ranking 4 2 7 4 9 5 6 1 10 8 3

Freqncia1 25 42 8 25 5 20 12 44 2 7 27

Percentual 30,9 51,9 9,9 30,9 6,2 24,7 14,8 54,3 2,5 8,6 33,3

7 8,6 O nmero de respostas maior que o nmero de respondentes (81) porque era

permitido assinalar mais de uma alternativa nesta questo. Tabela 10. Utilizao de Sistemas de Produo Ainda quanto utilizao dos sistemas mostrados, possvel observar algumas semelhanas com pesquisas feitas por outros autores. Na pesquisa de Robles Jr. & Marion (2000) 36,4% das empresas pesquisadas estavam implantando o JIT, percentual bem prximo ao desta pesquisa (30,9%). Percentual diferente foi encontrado na pesquisa de Moura Jr. (1996), onde apenas 13% das empresas disseram utilizar o JIT. A pesquisa de Robles Jr. & Marion (2000) tambm indicou que 48,1% das empresas pesquisadas estavam implantando o Controle da Qualidade Total, enquanto 51,9% no estavam. Nesta pesquisa ocorreu exatamente o contrrio: enquanto 51,9% estavam utilizando o TQM, 48,1% no estavam, o que de qualquer forma confirma o alto percentual de utilizao do TQM. Na pesquisa de Moura Jr. (1996) nenhuma das empresas pesquisadas utilizava o OPT, enquanto nesta pesquisa houve cinco casos de utilizao deste sistema, talvez em funo da amostra utilizada nesta pesquisa ter sido maior do que a utilizada na pesquisa de Moura Jr. (1996), onde foram pesquisadas somente dezesseis empresas. O estudo deste autor indicou, ainda, que 13% das empresas utilizavam o MRP, enquanto nesta pesquisa 30,9% das empresas empregam este sistema. A pesquisa de Huang & Mak (1998) no Reino Unido identificou um percentual ainda superior ao desta pesquisa (40%). Moura Jr. (1996), em sua pesquisa, identificou pouco interesse das empresas pesquisadas na implantao do Kanban (19% das empresas estavam interessadas) se comparado ao percentual de empresas, nesta pesquisa, que j utilizam este sistema (24,7%) e um grande interesse na implantao do TQM (62% das empresas estavam interessadas) e da ISO 9000 (75% das empresas); o que vai ao encontro do fato de um pouco mais da metade das empresas respondentes desta pesquisa utilizarem tais sistemas, tendo estes sido os dois itens mais assinalados.

4.4. Relao entre os Aspectos do Sistema de Produo e a Adoo de Sistemas de Custeio

A seguir apresentam-se os testes de duas hipteses que relacionam aspectos do sistema de produo das empresas pesquisadas e o sistema de custeio utilizado pelas mesmas. 1 Hiptese: H0 No h relao entre a automao e a adoo de sistemas de custeio. H1 Empresas mais automatizadas adotam mais freqentemente sistemas de custeio mais sofisticados, como o ABC, do que empresas menos automatizadas. Teste Cannico da Diferena Entre Propores (nvel de significncia) Absoro 69% 59% 0,44 Varivel 28% 41% 0,27 Pleno 9% 14% 0,58 ABC 26% 14% 0,25 Outros 6% 18% 0,09 Tabela 11. Relao entre a Automao e a Adoo de Sistemas de Custeio Esperava-se que a automao e o emprego de novas tecnologias levassem as empresas informatizao de seus sistemas de custos e adoo de sistemas de custeio mais sofisticados, tais como o Custeio ABC. Pouca ou Nenhuma Automao (n=54) Razovel ou Muita Automao (n=22)

O Teste Cannico da Diferena entre Propores, entretanto, como mostra a tabela 11, no apresentou relevncia estatstica entre a adoo de sistemas de custeio e a automao da empresa, sendo, portanto, a hiptese nula aceita e a hiptese alternativa rejeitada. A falta de significncia estatstica entre a automao e os sistemas de custeio empregados, vai ao encontro da afirmao de Lyall & Graham (1993), de que as mudanas na contabilidade parecem no ter acompanhado o ritmo das mudanas na manufatura. Hendricks apud Lyall & Graham (1993) sumariza o problema sucintamente, quando declara que o aumento na automao da fbrica revelaram e ampliaram os problemas da contabilidade de custos relacionados a justificativa de investimentos, custeio do produto e medida de desempenho. Lyall & Graham (1993) identificaram em sua pesquisa que os gerentes esto felizes com o tipo de informao que recebem da contabilidade. O que estes resultados indicam, segundo os autores, no a habilidade dos sistemas de custos estabelecidos em adaptar-se s mudanas no processo de manufatura, mas a falha dos gerentes em observar que o sistema de custos continua a monitorar e informar sobre atividades que no so mais relevantes, comprometendo o desempenho de toda a empresa. 2 Hiptese: H0 No h relao entre a utilizao de sistemas de produo e a adoo de sistemas de custeio. H1 Empresas que utilizam sistemas de produo, tais como o FMS ou o JIT, usam mais freqentemente o Custeio ABC do que empresas que no adotam estes sistemas. Esperava-se que a adoo de recentes sistemas de produo, tais como o JIT e FMS, influenciasse a escolha do sistema de custeio, visto que, tais sistemas de produo tem como principal pilar a reduo de custos, alm de primar pela eficincia de seus sistemas de informaes. Como observado nas tabelas 12 e 13, entretanto, o Teste Cannico da Diferena entre Propores no apresentou significncia estatstica entre a adoo de sistemas de custeio e dos sistemas JIT ou FMS, sendo a hiptese nula aceita e a hiptese alternativa rejeitada. Teste Cannico da Diferena entre Propores (nvel de significncia) Absoro 63% 66% 0,84 Varivel 38% 31% 0,71 Pleno 13% 10% 0,85 ABC 25% 22% 0,85 Outros 0% 10% 0,35 Tabela 12. Relao entre a Utilizao do FMS e a Adoo de Sistemas de Custeio Teste Cannico da Diferena Entre Propores (nvel de significncia) Absoro 70% 64% 0,65 Varivel 22% 36% 0,23 Pleno 9% 11% 0,74 ABC 26% 21% 0,61 Outros 9% 9% 0,92 Tabela 13. Relao entre a Utilizao do Just-in-time e a Adoo de Sistemas de Custeio Contrrio a esta pesquisa, outras pesquisas afirmam que a implantao de sistemas como o JIT e o FMS motiva, muitas vezes a empresa adoo do Custeio ABC. Na Usa JIT (n=23) No Usa JIT (n=53) Usa FMS (n=8) No Usa FMS (n=68)

pesquisa de Khoury & Ancelevicz (1999), por exemplo, foi identificado que o Sistema de Custos ABC estava ligado ao JIT em 2% das indstrias pesquisadas. Clarke (1999), afirma, ainda, que empresas que demoram a adotar o ABC so geralmente lentas em adotar as inovaes necessrias nas operaes de manufatura ou no possuem as informaes estrategicamente relevantes para tomada de decises neste ambiente.

5. Concluso
Esta pesquisa buscou adicionar conhecimentos sobre a utilizao de sistemas de custeio e sobre os sistemas de produo de indstrias brasileiras. No que tange os sistemas de produo das empresas, os resultados indicam que mais da metade das empresas pesquisadas se considera razoavelmente automatizada. Apesar disso, ainda baixo o emprego de modernas ferramentas de produo. O MRP e JIT, bastante divulgados na literatura, so utilizados por apenas 30,9% dos respondentes; o Kanban empregado por 24,7% das empresas pesquisadas e o FMS, o OPT, o TOC, o kaizen e a reengenharia so utilizadas por menos que 15% dos respondentes. Quanto aos sistemas de custeio, o Absoro o mais utilizado, sendo baixo o emprego de sistemas mais teis do ponto de vista gerencial, como os Custeios Varivel e ABC. Esperava-se, ainda, que a automao e o emprego de novas tecnologias e sistemas de produo tais como o JIT e FMS levassem as empresas informatizao de seus sistemas de custos e adoo de sistemas de custeio mais sofisticados, tais como o Custeio ABC. Diferente do esperado, no entanto, os testes estatsticos no confirmaram esta relao. Estes resultados podem indicar a escolha arbitrria do sistema de custeio ou a simples obedincia da legislao, sem levar em considerao as caractersticas do sistema de produo das empresas, ou podem, ainda, indicar a falta de habilidade dos sistemas de custos estabelecidos em adaptar-se s mudanas no processo de manufatura. necessrio que os gerentes de produo reflitam sobre a eficincia dos sistemas de informaes existentes, a fim de garantir que as mudanas na tecnologia e nos processos de manufatura esto sendo acompanhados pelas mudanas na forma como a informao coletada, processada e apresentada; e que as atividades relevantes esto sendo monitoradas pelo sistema de custos.

Bibliografia
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