beIl caso C.S.C. Azienda di media dimensione, operante nel settore dei piccoli elettrodomestici Dott.

Tiopepe assunto nella posizione di Responsabile del controllo di gestione Azienda costituita nel 1970 azienda familiare, mercato era tutto da conquistare e clienti pochi e fidati Oggi diventata una azienda con cca. 200 dipendenti ed uno dei pi forti competitors nel proprio segmento di mercato Da allora i tempi sono cambiati azienda molto pi complicata (differenti tipologie di prodotti a fasce di clientela eterogenea, numerose aree geografiche, tecnologie sofisticate) Prima si affidava al buon senso (fiuto imprenditoriale) che ora impossibile, si sente di perdere il controllo dellazienda Gli mancano le informazioni necessarie per gestire una realt aziendale sempre pi difficile da governare e pure non ha pi il tempo n forse le competenze per individuare ed utilizzare queste informazioni 3 situazioni nelle quali si trova in estremo disagio: 1. Non riesce pi a capire dove sono i problemi e, di conseguenza, dove e come risolverli. Capisce che c una situazione di crisi legata al reddito operativo della gestione caratteristica (in tre anni calato del 25% circa) ma non riesce ad individuare la linea di prodotti o larea geografica alla quale attribuire questi risultati negativi. Non riesce neanche di valutare se le differenti linee di prodotto contribuiscono in modo positivo o negativo alla redditivit aziendale. Le uniche informazioni disponibili a questo proposito sono nel Conto Economico. preoccupato per il prodotto B (circa il 50% del fatturato aziendale)il cui fatturato continua a calare sensibilmente in quanto i concorrenti praticano prezzi assai pi competitivi dei suoi direttore amministrativo (Piazzolla) sostiene che il loro prezzo di vendita per il prodotto B incomprimibile in quanto assai prossimo al costo pieno di produzione Il costo dei prodotti viene calcolato periodicamente da Piazzolla in modo seguente: A. Determina i costi dei materiali e della manodopera rilevandoli attraverso un sistema di rapportini giornalieri nominativi B. Imputa alle linee di prodotto quote pi o meno ampie di costi commerciali e generali utilizzando come base di ripartizione rispettivamente il fatturato ed il costo della manodopera diretta. Secondo Piazzolla anche il prodotto C non garantisce margini positivi e propone di eliminarlo. Il fatturato del prodotto A in crescita anche se i concorrenti lo vendono a prezzi maggiori e lo accusano di una spregiudicata opera di dumping. Per tutti questi motivi non in grado di capire come si formano i risultati economici della sua azienda.

2.

Secondo problema riguarda la valutazione delle performance dei suoi collaboratori Ing. Rilla ha sempre meno tempo per occuparsi di tutto e quindi delega alcuni compiti. Da qui parte la necessit di verificare fino a che punto le persone le quali ha dotato di una certa autonomia professionale stiano giocando per la squadra Si fida ciecamente dei suoi dipendenti ma vuole conoscere le prestazioni dei singoli per poter guidare tutta la squadra verso il successo.

3. Il processo decisionale per poter valutare la convenienza a sostituire alcuni prodotti, per rivedere i prezzi di vendita dei prodotti, accettare nuove commesse e cos via. Purtroppo, nel timore di non disporre delle informazioni rilevanti non fa altro che rinviare le decisioni.

Il dott. Tiopepe stato abituato ad usare sistemi di contabilit analitica, budget, rapporti di gestione gi esistenti. Qui per occorre 1, stabilire se davvero questi strumenti di controllo direzionale possono essere efficacemente utilizzati 2, costruirli ex novo e, possibilmente, nel modo pi confacente rispetto al contesto aziendale in cui devono funzionare Tre desiderata manifestate dalling. Rilla: 1. Capire da dove saltassero fuori i risultati economici della C.S.C. 2. Valutare 3. Decidere Da qui vede che il suo lavoro avrebbe dovuto rendere disponibili le informazioni necessarie a tali scopi La prima cosa da fare era realizzare un sistema di contabilit analitica uno strumento in grado di rilevare in modo sistematico informazioni elementari di costo e di ricavo attribuibili a prescelti oggetti di calcolo e permette pertanto di determinare risultati economici parziali relativi a specifici oggetti di riferimento. Il sistema di contabilit analitica gli sembrava un ottimo strumento per spezzare la complessit dellazienda e renderla di conseguenza governabile. Una volta realizzato tale sistema, sar relativamente facile: 1. Individuare le fonti (prodotti, aree geografiche, ecc.) dei risultati economici della C.S.C. 2. Valutare il contributo delle differenti unit organizzative al raggiungimento di tali risultati 3. Apprezzare la convenienza economica di determinate alternative dazione ed orientare in tal modo il processo decisionale Punto di partenza Conto economico gi elaborato conteneva tutte le informazioni desiderate ma erano nascoste a causa del fatto che il bilancio desercizio era redatto con finalit diverse da quelle del sistema di contabilit analitica. Infatti deve isolare i componenti positivi e i componenti negativi relativi ad oggetti di calcolo. Deve concentrarsi su come fare arrivare i costi fino agli oggetti di calcolo che avr selezionato questo sar il problema pi grosso da risolvere

Fare arrivare i costi sugli oggetti di calcolo prescelti implica definire: 1, su quali tipologie di costo avrebbe dovuto cominciare a lavorare e quali informazioni di costo avrebbero dovuto costituire loutput del sistema di misurazione 2, quali percorsi seguire nella progressiva imputazione degli elementi di costo agli oggetti di calcolo 3, gli oggetti di calcolo su cui indirizzare le informazioni di costo/ricavo

LA CLASSIFICAZIONE DEI COSTI AZIENDALI Ha classificato i costi in relazione alle relazioni che essi presentavano con: Il livello di attivit dellimpresa Le differenti linee di prodotto Per capirlo andato a parlare con i responsabili delle unit organizzative che gestiscono le risorse dal cui consumo originano i costi ed ha individuato insieme a loro la variabilit delle differenti classi di costo nonch la loro attribuibilit alle diverse linee di prodotto. La struttura di costo della C.S.C. piuttosto rigida forte incidenza dei costi comuni sul totale dei costi aziendali: 57% costi variabili 43% costi insensibili al livello di attivit raggiunto 1- Materie prime e manodopera diretta sono direttamente proporzionali ai volumi di produzione 2- Costo dellenergia elettrica deve essere scomposto in 2 voci: A) energia per forza motrice parametrabile alle unit di prodotto ottenute, B) energia non collegata allutilizzo dei macchinari insensibile ai livelli di attivit raggiunti 3- Materiali di consumo sono direttamente correlabili ai volumi di attivit 4- Provvigioni di vendita e i costi di trasporto sono correlabili al fatturato raggiunto 5- Tutte le altre voci di costo non risultano dipendere in alcun modo dai livelli di attivit raggiunti dalla C.S.C. Suppone che nel breve periodo, la struttura produttiva resti sostanzialmente immutata. Lattribuibilit dei costi alle tre linee di prodotto: Tutti i costi variabili possono essere oggettivamente riferiti alle differenti linee di prodotto Solo alcuni costi fissi si riferiscono a risorse specificamente dedicate alle linee di prodotto: taluni ammortamenti relativi ai macchinari ed agli automezzi utilizzati esclusivamente per certe linee di prodotto

COSTO VARIABILE O COSTO PIENO? Poi dovette decidere quale tipo di costo avrebbe dovuto calcolare Costo pieno di prodotto concorso di tutti i fattori produttivi (anche quelli pi lontani come, ad esempio le spese generali) alla produzione di un certo prodotto 1- Comporta costi di elaborazione delle informazioni di costo elevati in quanto si sforza di identificare le relazioni esistenti tra prodotti e consumo di risorse indirette 2- Consente di governare tutti i costi aziendali, sia quelli diretti sia quelli indiretti

3- Fornisce uninformazione completa anche se, entro certi limiti, poco oggettiva in quanto dipende dalla formulazione delle ipotesi in relazione alle quali imputare ai prodotti i costi indiretti 4- Fornisce informazioni idonee ad orientare il processo di decisione strategico poich tiene in considerazione anche i costi fissi 5- Si addice a contesi aziendali caratterizzati da elevati livelli di complessit Costo diretto di prodotto consumo delle risorse direttamente riferibili al processo di produzione di un definito prodotto, tralasciando tutte le risorse che vengono utilizzate per pi prodotti 1- Costa relativamente poco in quanto lavora sullimputazione dei soli costi diretti 2- Le informazioni di costo rese disponibili trascurano quasi la met dei costi aziendali 3- Si tratta di informazioni di costo che, anche se incomplete, sono caratterizzate da un elevato grado di oggettivit 4- Le informazioni di costo diretto sono non di rado riconducibili al concetto di costo variabile e, quindi, sono in grado di orientare il processo decisionale di breve; nel breve periodo, infatti, i costi fissi costituiscono raramente dei valori differenziali 5- Si addice a contesti aziendali caratterizzati da gradi complessit non elevati

CALCOLO DEI COSTI PIENI SU BASE UNICA Il primo calcolo dei costi: metodologia di full costing su base unica. 1- In primo luogo determin i costi direttamente imputabili ai prodotti considerati 2- Individu nelle ore di manodopera diretta il miglior parametro cui correlare il consumo di tutte le risorse indirette 3- Imput tutti i costi indiretti aziendali ai prodotti in relazione al consumo di ore di manodopera 4- Calcol il costo pieno (su base unica) dei diversi prodotti Il risultato conferm le indicazioni fornite da Piazzolla in merito alla redditivit dei tre prodotti. Il prodotto A con la redditivit pi alta (17 %), prodotto B 3,7 % e prodotto C 1 %. Comunque non gli sembra coretto imputare classi di costo cos eterogenee utilizzando una sola base di imputazione. In questo caso imputare i costi indiretti significa distribuire sui prodotti una fetta considerevole dei costi aziendali (il 43 % per lesattezza)

IL CALCOLO DEL COSTO PIENO SU BASE MULTIPLA 1. CALCOLATO DA PIAZZOLLA lui non segue rigorosamente la metodologia del full costing su base unica, lui infatti: Imputa direttamente ai prodotti i soli costi della manodopera diretta e delle materie prime Individua un aggregato di costi (dia diretti che indiretti!) di natura commerciale e li imputa ai prodotti utilizzando come base di imputazione il fatturato Tutti gli altri costi (sia diretti che indiretti), che si tratti di ammortamenti o di oneri finanziari, vengono imputati ai prodotti in relazione al consumo di ore di manodopera diretta

Questa metodologia conferma: il prodotto A lunico a contribuire in maniera significativa ai risultati economici aziendali, il prodotto B presenta un risultato economico positivo ma comunque modesto e tale da non consigliare una sensibile riduzione dei prezzi di vendita (concorrenti tuttavia vendono a prezzi pi bassi) e il prodotto C riesce a malapena a coprire i propri costi. Si tratta di un full costing su base multipla piuttosto rudimentale ed criticabile su molti punti di vista: 1- Talune classi di costi diretti (es. materiali di consumo, costi di trasporto, ecc.) vengono attribuite ai prodotti utilizzando delle basi di imputazione: perch utilizzare un procedimento di imputazione indiretto quando il consumo delle risorse in esame imputabile ai differenti prodotti facilmente e, soprattutto, oggettivamente determinabile? 2- Nellaggregato costi generali sono comprese classi di costo estremamente eterogenee: si va infatti da manodopera indiretta agli ammortamenti agli oneri finanziari; limpiego di ununica base di imputazione (le ore di manodopera diretta) non assicura una corretta imputazione di tutte le classi di costo comprese nellaggregato in esame. Costi generali rappresentano una quota estremamente rilevante dei costi aziendali (il 40 %) circa e ogni errore, anche veniale, commesso nellimputazione di tali costi pu pesare in maniera determinante sulla redditivit dei diversi prodotti.

2. FULL COSTING SU BASE MULTIPLA CALCOLATO DA TIOPEPE Tiopepe calcola il costo pieno di prodotto seguendo un orientamento ai centri di costo, per ottenere informazioni: 1- Pi precise in relazione allimputazione dei costi indiretti ai differenti prodotti 2- Pi facilmente utilizzabili come supporto per la valutazione delle prestazioni dei differenti responsabili organizzativi 3- Meglio in grado di orientare il processo di decisione relativo a particolari fasi del processo di produzione od unit oraganizzative

1. FASE DI LOCALIZZAZIONE Il primo problema da affrontare la definizione dei centri di costo e il loro numero e la loro tipologia. Ha seguito alcuni principi generali: a) la struttura dei centri di costo avrebbe dovuto rispecchiare le caratteristiche del processo produttivo, isolando porzioni di azienda caratterizzate dallo svolgimento di attivit relativamente omogenee; ci avrebbe consentito di imputare correttamente agli oggetti finali di calcolo i costi relativi alle risorse consumate per lo svolgimento di quelle attivit b) la struttura dei centri di costo avrebbe dovuto il pi possibile aderire alla struttura organizzativa dellazienda; per poter valutare responsabili dei differenti centri c) una eccessiva articolazione dei centri di costo avrebbe comportato costi di elaborazione delle informazioni troppo elevati

La struttura di centri di costo della C.S.C. 1) 3 centri di costo produttivi: -il Reparto Stampaggio Plastica -il Reparto Stampaggio Lamiere -il Reparto Montaggio 2) 2 centri di costo ausiliari: -il Reparto Manutenzione -il Reparto Magazzino 3) 3 centri di costo di servizio: -il centro Amministrazione -il centro Vendite -il centro Marketing 4) 1 centro di costo virtuale o fittizio

2. FASE DI ATTRIBUZIONE Decisi i centri di costo si prosegue individuando i criteri secondo cui riempirli con i costi rilevati dal sistema di contabilit generale. Esistono 3 classi di costo da considerare in modo differenziato: a) I costi diretti (materie prime, manodopera diretta, energia elettrica per forza motrice, materiali di consumo, provvigioni e spese di trasporto). Sono attribuibili direttamente ai prodotti ma visto che sono utilizzate dai diversi responsabili di centro, meglio attribuirli ai centri di costo. Pure per poter valutare i responsabili dei centri di costo. Verranno imputati ai centri attraverso il procedimento diretto b) I costi indiretti specifici rispetto ai centri di costo: si tratta dei costi non direttamente imputabili ai prodotti ma specificamente attribuibili ai centri di costo; manodopera indiretta (costi e salari), costi di energia elettrica, quote di ammortamento dei macchinari utilizzati nei diversi centri c) I costi indiretti comini a pi centri di costo: si riferiscono a risorse utilizzate contestualmente da pi centri di costo; con seguenti basi di ripartizione: la superficie dei locali occupata dai centri di costo per i costi di riscaldamento, pulizia e di ammortamento dello stabile il numero di persone impiegate nei centri per le spese della mensa per ci che riguarda gli oneri finanziari non stato in grado di individuare una basa di ripartizione corretta - vanno infilati nel centro di costo virtuale Completata lattribuzione dei costi, dallultima riga si vede dove e per mano di chi le risorse aziendali sono state consumate nel periodo temporale considerato. Questa distribuzione dei costi costituisce uninformazione fondamentale per individuare le modalit di formazione dei risultati economici allinterno dellazienda, per valutare i responsabili dei centri e per prendere talune decisioni. I valori riportati si riferiscono a rilevazioni a consuntivo che possono essere considerati come i risultati raggiunti dai diversi centri di costo.

3. FASE DI ALLOCAZIONE Per ultimare il calcolo del costo pieno su base multipla relativo ai tre prodotti non restava che individuare una serie di basi di imputazione che consentissero di veicolare i costi indiretti localizzati nei centri su diversi prodotti. Limputazione deve esprimere nel miglior modo possibile la misura in cui gli oggetti finali di costo si avvalgono delle attivit svolte nei differenti centri di costo. Tuttavia la scelta di una opportuna base di imputazione per taluni centri di costo si presentava come un problema quasi insormontabile. La difficolt stava nel trovare un parametro sufficientemente evocativo della misura in cui il centro Manutenzione lavora per i differenti prodotti? Era evidente che alcuni centri di costo svolgono attivit di supporto ad altri centri pi che essere direttamente riferibili agli oggetti finali di calcolo. Infatti alcuni centri lavorano direttamente peri i prodotti mentre altri lavorano a beneficio di altri centri. Per risolvere questo problema ha classificato come: a) Centri di costo finali: -il Reparto Stampaggio Plastica -il Reparto Stampaggio Lamiere -il Reparto Montaggio -il centro Amministrazione -il centro Vendite -il centro Marketing b) Centri di costo intermedi: -il Reparto Manutenzione -il Reparto Magazzino -il centro Amministrazione Ha ritenuto opportuno di procedere ad un ribaltamento a cascata e progressivo dei costi attribuiti ai centri intermedi sui centri di costo che usufruiscono dei servizi da questi erogati. Processo dellallocazione: Il centro di Amministrazione: lallocazione di questo centro complessa; i costi attribuiti al centro in esame si riferiscono: a) Lattivit di supporto alla funzione commerciale b) Lattivit di determinazione delle remunerazioni del personale impiegato nellazienda base di ripartizione: il numero di persone impiegate nei differenti centri c) Lattivit di supporto alla direzione generale svolta centro di costo virtuale Il centro Manutenzione: solo i centri di produzione utilizzano i servizi offerti dal centro Manutenzione; la base di ripartizione numero di ore richieste dai vari reparti Il centro Magazzino: utilizzato dai centri produttivi per lo stoccaggio di materie prime e di semilavorati; la base di ripartizione la superficie mediamente occupata dai materiali utilizzati nei diversi reparti

Si ha tavola di differenti classi di costo articolate in relazione ai differenti centri. Al fine del calcolo del costo di prodotto si deve prestare attenzione ad imputare ai prodotti in maniera differenziata i costi diretti (procedimento diretto) ed i costi indiretti (attraverso limpiego di opportune basi di imputazione) attribuiti ed allocati nei centri finali.

4. FASE DI IMPUTAZIONE Per completare la determinazione del costo pieno dei prodotti A, B e C sufficiente individuare le basi di imputazione maggiormente evocative dellutilizzo dei centri di costo finali da parte degli oggetti finali di calcolo e calcolare, in relazione al valore assunto da queste, la quota di costi indiretti da caricare su ogni prodotto. Le basi di imputazione prescelte furono: a) Le ore di funzionamento dei macchinari per i centri di Stampaggio Plastica e di Stampaggio Lamiere b) Le ore di manodopera diretta lavorate nel centro Montaggio c) Il fatturato realizzato grazie ai diversi prodotti per i centri Vendite e Marketing Questi elementi sono sufficienti per poter calcolare i coefficienti di imputazione relativi ad ogni centro di costo finale e per completare in questo modo il calcolo del costo pieno su base multipla. Le informazioni di costo elaborate seguendo un approccio di costo pieno su base multipla offrono indicazioni in merito alla redditivit dei tre prodotti totalmente antitetiche rispetto ai calcoli di Piazzolla. Il prodotto A (redditivit 6,25%) presenta la redditivit pi modesta anche se Piazzolla sostiene che non ci sono problemi; tuttavia i risultati reddituali del prodotto sono positivi. Il prodotto B (18,30%)(fonte di preoccupazione delling. Rilla in quanto sta perdendo sempre pi posizioni sul mercato dato il suo elevato prezzo di vendita) i risultati reddituali ottenuti su questa linea di prodotto consentono anzi lo sviluppo di politiche competitive maggiormente aggressive. Infine il prodotto C (15,69%), che Piazzolla vorrebbe eliminare, contribuisce in maniera determinante ai risultati economici aziendali. Questa asimmetria informativa nasce sicuramente dalle differenti modalit di imputazione dei costi indiretti. In unazienda come questa, caratterizzata da unelevata incidenza dei costi indiretti, ogni errore in fase di imputazione di tali classi di costo pesa in maniera determinante sulle performance reddituali dei prodotti. Tuttavia, per definizione, i costi indiretti si riferiscono a risorse non oggettivamente riferibili ai prodotti; comunque le informazioni di costo pieno risentono di margini di discrezionalit pi o meno ampi: se avesse costituito un centro di costo in pi o in meno, se avesse scelto una base di imputazione diversa, se non avesse sottoposto un centro di costo al processo di allocazione, probabilmente avrebbe avuto risultati reddituali differenti, magari anche significativamente differenti.

IL CALCOLO DEL COSTO DIRETTO il costo pi oggettivo calcolato con metodologia del direct costing semplice, individuando il costo variabile ed il margine di contribuzione dei tre prodotti aziendali. Si tratta di indubbiamente di informazioni di costo oggettive ed affidabili anche se incomplete in quanto non esprimono la misura in cui i tre prodotti utilizzano le risorse di tipo indiretto. tuttavia positivo rilevare che tutti i prodotti presentano margini di contribuzione positivi e quindi aiutano a coprire costi fissi. Il prodotto B ha il ruolo strategico, da solo assicura il 50% del margine di contribuzione complessivo aziendale: una gestione non corretta di questo prodotto potrebbe essere pagata a caro prezzo.

Le informazioni di costo cos ottenute sono molto pi utili per orientare il processo decisionale di breve oltre che essere ricavabili attraverso un procedimento di calcolo molto semplice e poco costoso; per quanto riguarda la valutazione delle performance organizzative dei centri di costo la metodologia di direct costing non adatta.