Apostila de Contabilidade Comercial I

CONTABILIDADE COMERCIAL I
Material de Apoio
Neste material sintetizou-se o contedo programtico da disciplina Contabilidade Comercial I, o qual servir de apoio aos estudos da citada disciplina. Est devidamente atualizado segundo a legislao contbil, porm, no substitui pesquisas, leituras e concluses a serem efetuadas.
Manoel Martins do Carmo Filho, D.Sc Universidade Federal do Amazonas - UFAM Manaus - Amazonas
1.2.1. Legislao Comercial........................................................................................................5 1.2.2. Legislao Tributria.........................................................................................................5 1.2.3. Legislao Previdenciria..................................................................................................7 1.2.4. Legislao Profissional......................................................................................................7 1.2.5. Funes da Contabilidade ................................................................................................7 1.2.6. Utilidade Formal da Escriturao Contbil.......................................................................8 1.2.7. Objetivos da Contabilidade...............................................................................................9 1.2.8. A Escolha do Contador....................................................................................................10 1.3.1. Empresrio.......................................................................................................................12 1.3.2. A empresa........................................................................................................................12 1.3.3. Conceito de contabilidade comercial..............................................................................12 1.3.4. Tratamento societrio......................................................................................................12 1.3.5. O patrimnio....................................................................................................................13 1.4.1. Sociedade no personificada...........................................................................................15 1.4.2. Sociedade personificada..................................................................................................16 UNIDADE VI OPERAES FINANCEIRAS......................................................................130 Emprstimo Mediante Emisso de Notas Promissrias.........................................................130 Emprstimo com Cauo de Ttulos.......................................................................................131 Desconto de Ttulos de Crdito...............................................................................................131 Emprstimos Hipotecrio e Pignoratcio................................................................................133 Emprstimos Mediante Emisso de Debntures.....................................................................133 Cobranas Simples..................................................................................................................133 Aplicaes Financeiras............................................................................................................134 Conceito...................................................................................................................................154 Classificao............................................................................................................................154 Provises Retificadoras do Ativo............................................................................................154 Provises Passivas...................................................................................................................154 Quanto ao Aspecto Fiscal........................................................................................................154 Dedutveis ..................................................................................................................................................154 Indedutveis ..................................................................................................................................................154 Provises Retificadoras do Ativo............................................................................................154 Provises Passivas...................................................................................................................154 Contabilizao.........................................................................................................................155
martins.manoel@gmail.com
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Introduo O objetivo deste guia sintetizar os principais tpicos pertinentes a assuntos contbeis e tributrios visando proporcionar aos alunos do curso de Cincias Contbeis ampla formao e o desenvolvimento de habilidades profissionais, que lhes permitam a elaborao das demonstraes contbeis com qualidade e confiabilidade. Seu contedo foi desenvolvido com as adequaes pertinentes, de acordo com a evoluo da profisso contbil e das legislaes fiscais, societrias e comerciais vigentes, conforme o surgimento dos diferentes temas que envolvem a Contabilidade, e est atualizada de acordo com a nova lei contbil. Devido importncia que a cincia contbil tem na sociedade, a presente obra vem fornecer elementos aos estudantes que, realmente, desejam aplicar a Contabilidade na sua mais completa essncia e aumentar a qualidade dos informes contbeis. Ressaltamos, porm, que este material no pretende esgotar o assunto e nem substituir pesquisas, leituras e concluses a serem efetuadas.
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UNIDADE I NOES PRELIMINARES 1.1. A Importncia da Informao
A informao aliada aos recursos da tecnologia uma necessidade primria e elementar para a funcionalidade, ttica, estratgica e operacional das empresas de hoje e ser tambm amanh. Em todo o mundo, organizaes surgem e ganham importncia no cmputo das economias, seja para suprir lacunas da ao governamental, seja para concretizar objetivos de solidariedade que no encontram espao de realizao em outros lugares. Ampliada a importncia do terceiro setor, aumentaram-se as verbas alocadas para ele, seja por instituies de financiamento custeadas por empresas ou pessoas, seja pelo apoio dos governos, ou pela gerao de receita atrelada prpria atuao deste setor. Dessa forma, desenvolveu-se tambm a necessidade de profissionalismo na gesto e operao das atividades destas instituies. Uma entidade, para ser competitiva e sobressair-se neste ambiente no qual esta inserida, precisa adotar uma nova postura com a busca da informao e do conhecimento para uma gesto eficaz. Atravs da utilizao da Contabilidade, que desenvolvida de forma integrada e adequada s necessidades das entidades, permite uma maior flexibilidade, eficincia, agilidade e segurana aos gestores, que passam a avaliar melhor as diversas decises a serem tomadas e o impacto delas decorrentes.
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1.2. Consideraes Iniciais sobre a Escriturao Contbil Qualquer tipo de empresa, independentemente de seu porte, natureza jurdica ou forma de constituio, necessita manter escriturao contbil completa, para controlar o seu patrimnio e gerenciar adequadamente os seus negcios. Os nmeros e demonstrativos gerados pela contabilidade so cada vez mais utilizados como ferramenta para tomadas de decises gerenciais. Entretanto, no se trata, exclusivamente, de uma necessidade administrativa e gerencial, o que j seria uma importante justificativa. Alm disso, a escriturao contbil trazida como exigncia expressa em diversas legislaes vigentes. 1.2.1. Legislao Comercial A obrigatoriedade da escriturao contbil respalda-se, inicialmente nos arts. 1.179 a 1.195 da Lei 10.406 de 10 de janeiro de 2002 (Cdigo Civil Brasileiro). No referido texto legal est previsto que o empresrio e a sociedade empresria so obrigados a seguir um sistema de contabilidade, mecanizado ou no, com base na escriturao uniforme de seus livros, em correspondncia com a documentao respectiva, e a levantar anualmente o balano patrimonial e o de resultado econmico. Ainda existem outros textos legais que respaldam a escriturao contbil dos quais destacamos a Lei das Sociedades por Aes, aprovada pela Lei 6.404 de 15 de dezembro de 1976, e alteraes posteriores. O texto legal estabelece em seu Captulo XV as disposies aplicadas escriturao e que ao fim de cada exerccio social, a diretoria dever elaborar, com base na escriturao mercantil da companhia, as seguintes demonstraes financeiras: a) balano patrimonial; b) demonstrao dos lucros ou prejuzos acumulados; c) demonstrao do resultado do exerccio; d) demonstrao dos fluxos de caixa; e e) demonstrao do valor adicionado Em seu art. 177 a lei estabelece que a escriturao das empresas deve ser mantida em registros permanentes, com obedincia aos preceitos da legislao comercial e aos princpios de contabilidade, devendo observar mtodos ou critrios contbeis uniformes segundo o regime de competncia. 1.2.2. Legislao Tributria A Contabilidade sempre foi muito influenciada pelos limites e critrios fixados na legislao fiscal, especialmente pela legislao do Imposto de Renda. Este fato, ao mesmo tempo, trouxe contabilidade algumas contribuies importantes, mas um fator que dificulta a adoo prtica de princpios contbeis adequados. Desta forma, a contabilidade apresenta resultados distorcidos e as finalidades de controle e planejamento ficam prejudicadas.
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Assim, nasceu a contabilidade fiscal, cuja preocupao maior a apurao de um resultado dentro das normas da legislao fiscal, mediante registros auxiliares. Hoje, no Brasil, isso existe at certo ponto, j que o Livro de Apurao do Lucro Real acaba por se traduzir, dentro de certos limites, numa contabilidade fiscal. No entanto, em outros pases e at em algumas empresas no Brasil, essa escriturao, para efeitos tributrios, to desmembrada que h efetivamente uma "contabilidade fiscal" apenas para atendimento dos objetivos e das necessidades fiscais, existindo inclusive a figura do contador fiscal. O Cdigo Tributrio Nacional expressa no pargrafo nico do Art. 195 a importncia da manuteno da escriturao contbil, quando menciona que os livros obrigatrios de escriturao comercial e fiscal e os comprovantes dos lanamentos realizados, devem ser conservados at que ocorra a prescrio dos crditos tributrios a que se referem. O Regulamento de Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto 3.000 de maro de 1999 prev no Art. 251 que a pessoa jurdica sujeita tributao com base no lucro real deve manter escriturao com observncia das leis comerciais e fiscais. A escriturao deve abranger todas as operaes do contribuinte, os resultados apurados em suas atividades no territrio nacional, bem como os lucros, rendimentos e ganhos de capital no exterior. O Art. 268 dispe que a escriturao ficar sob a responsabilidade de profissional qualificado, exceto nas localidades em que no haja pessoa habilitada, quando ento, ficar a cargo do contribuinte ou de pessoa por ele escolhida. No entanto, a indicao de pessoa no habilitada profissionalmente no exime o contribuinte da responsabilidade pela escriturao. O prprio contribuinte pode assinar as demonstraes financeiras da empresa e assumir a responsabilidade pela escriturao, desde que legalmente habilitado para o exerccio profissional. Quando se trata de empresa tributada com base no lucro presumido, h de se observar, que existe dispensa para a escriturao contbil completa, porm ela produz efeitos unicamente para fins do Imposto de Renda, no se estendendo legislao comercial, societria e previdenciria, dentre outras. A Lei Complementar 123/2006 estabelece normas gerais relativas ao tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado s microempresas e empresas de pequeno porte no mbito dos poderes da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios. O referido texto legal substitui, integralmente, a partir de 01.07.2007, as normas do Simples Federal (Lei 9.317/1996), vigente desde 1997, e o Estatuto da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte (Lei 9.841/1999). O novo estatuto estabelece regras para tratamento diferenciado micro e pequenas empresas, no entanto no dispensa o cumprimento, por parte da microempresa e empresa de pequeno porte, das obrigaes acessrias previstas na legislao previdenciria e trabalhista. Considerando as dificuldades para escriturar o Livro Caixa, recomendvel que a empresa proceda escriturao completa, inclusive do Livro Dirio, de conformidade com as Normas Brasileiras de Contabilidade, pois, assim, estar atendendo s exigncias societrias, comerciais, fiscais e previdencirias. Sistema Escritural em meio magntico disposio da Receita Federal
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As pessoas jurdicas que, de acordo com o balano encerrado no perodo de apurao imediatamente anterior, possurem patrimnio lquido superior a um milho seiscentos e trinta e trs mil, setenta e dois reais e quarenta e quatro centavos e utilizarem sistema de processamento eletrnico de dados para registrar negcios e atividades econmicas, escriturar livros ou elaborar documentos de natureza contbil ou fiscal ficaro obrigadas a manter, em meio magntico ou assemelhado, disposio da Secretaria da Receita Federal, os respectivos arquivos e sistemas durante o prazo de cinco anos. (art. 265 e 266 RIR/99) 1.2.3. Legislao Previdenciria O Decreto 3.048 de 06 de maio de 1999 que aprova o Regulamento da Previdncia Social e as Leis 8.212 e 8.213, ambas de 1991, ao tratar de escriturao contbil, determinam que as empresas devem lanar mensalmente em ttulos prprios de sua contabilidade, de forma discriminada, os fatos geradores de todas as contribuies, o valor dos descontos, as contribuies da empresa e os totais recolhidos. O art. 235 do Decreto 3.048 prev que a fiscalizao poder examinar a escriturao contbil e qualquer outro documento da empresa, a fim de validar se a contabilidade registra o movimento real da remunerao dos segurados a seu servio. O texto legal prev ainda multa para o contribuinte que deixar de cumprir as obrigaes previstas no decreto em questo. 1.2.4. Legislao Profissional O Conselho Federal de Contabilidade, por meio da Resoluo CFC n 563, de 28/10/93, aprovou a NBC T 2, normatizando as formalidades da escriturao contbil que, entre outros procedimentos, estabelece: I - A escriturao ser executada em moeda corrente nacional, em forma contbil, em ordem cronolgica de dia, ms e ano, com ausncia de espaos em branco, entrelinhas, borres, rasuras, emendas ou transportes para as margens e, ainda, com base em documentos probantes. II - A terminologia adotada dever expressar o verdadeiro significado da transao efetuada, admitindo-se o uso de cdigos e/ou abreviaturas de histricos. III - O Dirio poder ser escriturado por partidas mensais ou de forma sintetizada, desde que apoiado em registros auxiliares que permitam a identificao individualizada dos registros. As formalidades inerentes s Demonstraes Contbeis esto contidas nas NBC T 2.7 e NBC T 3, que trazem esclarecimentos importantes sobre a elaborao do Balano Patrimonial e outros demonstrativos previstos em lei, definindo os seus conceitos, contedos e estruturas. 1.2.5. Funes da Contabilidade As principais funes da Contabilidade so: registrar, organizar, demonstrar, analisar e acompanhar as modificaes do patrimnio em virtude da atividade econmica ou social que a empresa exerce no contexto econmico: a) Registrar todos os fatos que ocorrem e podem ser representados em valor monetrio;
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b) Organizar um sistema de controle adequado empresa; c) Demonstrar com base nos registros realizados, expor periodicamente por meio de demonstrativos, a situao econmica, patrimonial e financeira da empresa; d) Analisar os demonstrativos com a finalidade de apurao dos resultados obtidos; Acompanhar a execuo dos planos econmicos da empresa, prevendo os pagamentos a serem realizados, as quantias a serem recebidas de terceiros, e alertando para eventuais problemas. A contabilidade indispensvel para que todas as categorias de empresrios possam saber com preciso a sua lucratividade por segmento de operao e at por produto fabricado ou revendido, alm de ter a rentabilidade do capital que ele investiu e a produtividade da mo-deobra e dos equipamentos que utiliza. A contabilidade possibilita ainda o perfeito conhecimento do montante dos ativos (bens) e dos passivos (obrigaes). Atravs da anlise das Demonstraes Financeiras so obtidos a situao lquida patrimonial da empresa nas diversas etapas do negcio e ainda diversos ndices de liquidez e de risco de crdito, por isso iremos estudar quais os cuidados e como elaborar informes contbeis que so cada vez mais importantes na completa gesto empresarial. 1.2.6. Utilidade Formal da Escriturao Contbil Uma empresa sem contabilidade uma entidade sem memria, sem identidade e sem as mnimas condies de sobreviver ou de planejar seu crescimento. Impossibilitada de elaborar demonstrativos contbeis por falta de lastro na escriturao, por certo encontrar grandes dificuldades em obter crdito em instituies financeiras ou de preencher uma simples informao cadastral. Assim, pode-se afirmar que a escriturao contbil til sob vrios aspectos: Quanto ao Aspecto Legal A escriturao contbil habilita a empresa para enfrentar diversas situaes, tais como: a) Concordata - Se a empresa enfrenta dificuldades financeiras, tem o direito de pedir concordata, porm, um dos principais requisitos para a obteno desse benefcio que apresente, em juzo, as demonstraes contbeis, a relao dos credores e o livro dirio escriturado at a data do requerimento, bem como um balano especialmente elaborado. b) Falncia - Para que a falncia no seja considerada fraudulenta, a empresa deve cumprir o mesmo ritual relativo concordata. c) Percias Judiciais - Principalmente em relao a questes trabalhistas, a empresa que no possui contabilidade fica em situao vulnervel, diante da necessidade de comprovar, formalmente, o cumprimento de obrigaes trabalhistas, pois o nus da prova cabe a empresa, que a faz, mediante a constatao do registro no livro dirio. d) Dissidncias Societrias - As divergncias que, porventura, surjam entre os scios de uma empresa podem ser objetos de uma percia para apurao de direitos ou responsabilidades. A martins.manoel@gmail.com Pgina 8
ausncia da escriturao contbil inviabilizar a realizao desse procedimento tcnico esclarecedor. e) Fiscalizao da Previdncia Social - A legislao previdenciria exige expressamente a escriturao do livro dirio, conforme comentado anteriormente. Quanto ao Aspecto Gerencial O empresrio necessita de informaes para a tomada de decises e a contabilidade que oferece os dados formais, cientficos e universais, para atender essa necessidade. Com o fenmeno da globalizao da economia, a informao contbil, alm de ser utilizada dentro de todo o territrio nacional, poder ser utilizada, tambm, em outros pases. A deciso de investir, de reduzir custos, de modificar uma linha de produtos, ou de praticar outros atos gerenciais deve se basear em dados tcnicos extrados dos registros contbeis, sob pena de pr em risco o patrimnio da empresa e do prprio empresrio. Quanto ao Aspecto Social A falta da escriturao contbil uma das principais dificuldades para se avaliar a economia informal, que distorce tanto as estatsticas no Brasil. O desconhecimento da realidade econmica gera decises completamente dissociadas das necessidades das empresas e da sociedade em geral, o que tem causado prejuzos irrecuperveis ao Pas. O registro contbil importante para, entre outros aspectos, analisar as causas que levam um grande nmero de pequenas empresas a fecharem suas portas prematuramente. Conclui-se, ento, que a escriturao contbil completa incontestavelmente necessria empresa de qualquer porte, como principal instrumento de defesa, controle e gesto do seu patrimnio. 1.2.7. Objetivos da Contabilidade A Contabilidade , objetivamente, um sistema de informao e avaliao destinado a prover seus usurios com demonstraes e anlises de natureza econmica, financeira, fsica e de produtividade, com relao entidade objeto de contabilizao. Compreendemos por sistema de informao um conjunto de dados, tcnicas especficas de acumulao, ajustes e elaborao de relatrios que permite: I - tratar as informaes de natureza repetitiva com o mximo possvel de relevncia e o mnimo de custo; II - dar condies para, atravs da utilizao de informaes primrias constantes do arquivo bsico, juntamente com tcnicas derivantes da prpria contabilidade e/ou outras disciplinas, fornecer relatrios de exceo para finalidades especficas. Conceitua-se como usurio toda pessoa fsica ou jurdica que tenha interesse na avaliao da situao e do progresso de determinada entidade, seja tal entidade empresa, martins.manoel@gmail.com Pgina 9
Para a consecuo dos objetivos da contabilidade, e dentro principalmente do contexto companhia aberta/usurio externo, dois pontos importantssimos se destacam: a) As empresas precisam dar nfase evidenciao de todas as informaes que permitam a avaliao da sua situao patrimonial e das mutaes desse seu patrimnio e, alm disso, que possibilitem a realizao de inferncias perante o futuro. Essa evidenciao vital para a contabilidade, havendo hoje exigncias no sentido de se detalhar ainda mais as informaes (por segmento econmico, regio geogrfica, etc.). Tambm informaes de natureza social passam cada vez mais a ser requisitadas e supridas. b) A Contabilidade possui um grande relacionamento com os aspectos jurdicos que cercam o patrimnio, mas, a forma jurdica pode deixar de retratar a essncia econmica. Nessas situaes, deve a contabilidade guiar-se pelos seus objetivos de bem informar, seguindo, se for necessrio, para tanto, a essncia ao invs da forma. Por exemplo, a empresa efetua a cesso de crditos a terceiros, mas fica contratado que a cedente poder vir a ressarcir a cessionria pelas perdas decorrentes de eventuais nopagamentos por parte dos devedores. Ora, juridicamente, no h ainda dvida alguma na cedente, mas ela dever atentar para a essncia do fato e registrar a proviso para atender a tais possveis desembolsos. Uma forma prtica de verificar se a Contabilidade est alcanando seus objetivos, conforme enunciado pesquisar, periodicamente, qual o grau de utilizao das demonstraes financeiras por parte de grupos de usurios para os quais, elas devem ter grande utilidade. 1.2.8. A Escolha do Contador O proprietrio de uma empresa certamente sabe o quanto a figura do contador importante para que o seu negcio continue bem sucedido. De nada adianta fechar um grande nmero de contratos e alcanar excelentes resultados, se o contador da empresa no tem zelado pela eficincia na gesto contbil, societria e tributria do negcio. Com o grande volume de negcios fechados at pode ter entrado uma excelente quantia no caixa da empresa, contudo, se o valor que a empresa paga em impostos for excessiva, certamente o empresrio no ficar satisfeito com o lucro auferido. E exatamente a que entra o papel do contador. Contador investimento Como em todas as profisses, nem todos os contadores esto adequadamente capacitados para entender, interpretar e orientar seus clientes no que diz respeito legislao. A opinio do expresidente do Conselho Regional de Contabilidade do Rio de Janeiro e ex-secretrio da Fazenda do Estado, Nelson Rocha. Mas como identificar um bom profissional? Saber se ele realmente est preparado para atender as suas necessidades? So perguntas que at ento voc no saberia responder, mas poder ter uma "luz" ao prestar ateno a algumas dicas simples que podem fazer a diferena. Primeiramente, o empresrio deve "investir" em um contador, e no "gastar" com um.
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Pr-atividade Um bom contador aquele que identifica solues legais que permitam reduzir os custos fiscais e gerenciais da sua empresa. Ou seja, que ajuda no planejamento fiscal da empresa. Considerando a rapidez com que a legislao tributria muda no Brasil, esse profissional deve se reciclar constantemente. Alm de se manter atualizado sobre as mudanas na legislao, e responder pela gesto fiscal e tributria do negcio, o contador tambm deve conhecer administrao, marketing e informtica, atuando tambm como consultor. Muito para um contador? No. O contador que apenas se preocupa em colocar os livros em dia est ultrapassado. De contador a consultor Atualmente indispensvel que todos os servios de contabilidade sejam informatizados, pois s assim o contador tem condies de interpretar a legislao e oferecer uma boa orientao de forma rpida e clara. A lei modificada com muita freqncia, e ficar de fora das mudanas que esto acontecendo certamente no ser o melhor para qualquer negcio. Formalize o contrato de prestao de servios com o contador: os conselhos regionais de contabilidade exigem tal documento. No contrato devem constar os direitos e deveres de cada uma das partes e pelo menos uma clusula que preveja a resciso do mesmo por qualquer uma das partes envolvidas. O mesmo vale para o profissional, que deve ter seu registro junto ao conselho regional de contabilidade local em ordem. Obrigatrio esse registro to importante quanto o registro de mdico no CRM, e a sua empresa pode ser multada por contratar profissionais sem registro. Por ltimo, mas de igual importncia, est a relao comercial entre a empresa e o seu contador que deve ser de extrema confiana, ou todas as dicas mencionadas podem perder efeito. O contador a pessoa que tem acesso a informaes confidenciais e estratgicas do negcio e da famlia, o que significa que simplesmente no d para abrir este tipo de informao para qualquer pessoa.
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1.3. Sociedades Empresrias 1.3.1. Empresrio A definio de empresrio est conceituada no art. 966, do cdigo civil, da seguinte forma: Considera-se empresrio quem exerce profissionalmente atividade economicamente organizada para a produo ou a circulao de bens ou de servios. Por outro lado, determina que no se considera empresrio quem exerce profisso intelectual, de natureza cientfica, literria ou artstica, ainda que com o concurso de auxiliares ou colaboradores, salvo se o exerccio da profisso constituir elemento de empresa. Desta forma, basta que se exera profissionalmente atividade economicamente organizada, com os equipamentos, ferramentas e tudo o mais que possa ser preciso para determinada atividade para se ter a caracterizao de empresrio. Para tanto determina o Art. 967 do CC, a obrigatoriedade de inscrio do empresrio no Registro Pblico de Empresas Mercantis da respectiva sede, antes do incio de sua atividade 1.3.2. A empresa A definio do conceito de empresa no foi contemplada pelo atual Cdigo Civil, to pouco pelo Cdigo anterior. Vamos encontrar a definio jurdica de empresa na Lei n. 4.137/62 art. 6, que a conceituou como sendo toda organizao de natureza civil ou mercantil destinada explorao por pessoa fsica ou jurdica de qualquer atividade com fins lucrativos. Corroborando essa definio, no entanto por outras palavras, temos outro conceito: empresa a organizao tcnico-econmica que se prope a produzir mediante combinao de diversos elementos, natureza, trabalho e capital, bens e servios destinados troca (venda), com esperana de realizar lucro, correndo o risco por conta do empresrio, insto , daquele que rene, coordena e dirige esses elementos sob sua responsabilidade. 1.3.3. Conceito de contabilidade comercial a parte da cincia contbil que se dedica s sociedade empresrias 1.3.4. Tratamento societrio A contabilidade tem como funo bsica estudar, controlar e interpretar os fenmenos ocorridos no patrimnio das entidades. E as entidades podem ter fins ideais ou lucrativos (empresas). O objeto do nosso estudo est ligado s empresas, que tm seu nascimento como unidade jurdica a partir do agrupamento humano organizado, estvel, objetivando fins de utilidade privada, inteiramente distinta dos indivduos que a compes, capaz de possuir e exercitar direitos e contrair obrigaes.
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O artigo 20 da Lei n 3.071, de 1 de janeiro de 1.916 (antigo Cdigo Civil) dispunha textualmente que as pessoas jurdicas tm existncia distinta da dos seus membros; tendo existncia distinta da dos seus membros foroso concluir que distintas tambm seriam suas obrigaes, bem como seus direitos. Por outras palavras, sob a tica desse dispositivo, as pessoas jurdicas so dotadas de direitos e obrigaes independentemente dos direitos e obrigaes dos scios. O patrimnio da sociedade requer controle isolado das pessoas que a integram, isto quer dizer que o patrimnio da empresa tem personalidade prpria. De modo geral, a dvida uma obrigao personalssima, ou seja, no pode passar da pessoa do devedor. Dessa forma, as dvidas da pessoa jurdica no poderiam ser cobradas dos scios, visto terem existncia distinta e capital prprio, exceto na hiptese em que o capital social no estivesse totalmente integralizado. O art. 50, do Cdigo Civil atual, passou a legislar sobre esse assunto de forma diferente, determinando que em caso de abuso da personalidade jurdica, caracterizado pelo desvio de finalidade, ou pela confuso patrimonial, pode o juiz decidir, a requerimento da parte, ou do Ministrio Pblico quando lhe couber intervir no processo, que os efeitos de certas e determinadas relaes de obrigaes sejam estendidas aos bens particulares dos administradores ou scios da pessoa jurdica. Isto significa que sobre a cobrana de dvida, por exemplo, doravante poder ser afastada a figura da pessoa jurdica para fazer recair na pessoa fsica, scios ou administradores. Sob o ponto de vista contbil, em razo do Art. 50 caracterizar o abuso da personalidade jurdica tambm pela confuso patrimonial, por extenso cremos nada impedir que cotejemos tal expresso dentro dos princpios contbeis, especificamente com o princpio da entidade, o qual no permite que se misture o patrimnio da pessoa jurdica com o da pessoa fsica de seus scios. Essa norma traz ainda outra reflexo de suma importncia, o desvio de finalidade que tem como consequncia a despersonificao da pessoa jurdica. comum encontrarmos sociedades empresariais constitudas para explorar uma atividade e que ao longo do tempo a amplia sem que se proceda alterao contratual correspondente. Essa omisso, no mais das vezes, d-se em funo da atividade ampliada estar diretamente relacionada atividade principal da empresa. guia de exemplo: uma indstria constituda para fabricao e comercializao de determinado produto, que ao longo do tempo vislumbra a possibilidade de ampliar seu faturamento, aproveitando o tempo ocioso de suas mquinas e equipamentos para fabricao desses mesmos produtos para terceiros. Nesse momento houve o desvio de finalidade, pois a sociedade passou a prestar servios, e isto, em ltima anlise, poder ser a causa da despersonificao da pessoa jurdica.
1.3.5. O patrimnio O Patrimnio da empresa comea com a subscrio e posterior integralizao por parte se seus scios ou acionistas do capital social constante no Ato Constitutivo da empresa, ou seja, Estatuto Social para as Sociedades por Aes e Contrato Social para os demais tipos societrios. martins.manoel@gmail.com Pgina 13
Cdigo Comercial Brasileiro (Lei n. 556, de 25 de junho de 1850), em seu artigo 287, dispe que essncia das sociedades que o objetivo e fim a que se propem seja lcito, e que cada um dos scios contribua para o seu capital com alguma quota, sendo esta contribuio geralmente feita atravs de dinheiro ou bens. Ao pr o Patrimnio da empresa em ao, espera-se que a mesma obtenha lucros, sendo que o art. 288 do Cdigo Comercial dispe que nula a sociedade ou companhia em que se estipular que a totalidade dos lucros pertena a um s dos associados, ou em que algum seja excludo. J nas sociedades civis, nula somente a clusula que assim dispuser no contrato, conforme artigo 1.008 do Cdigo Civil. O Art. 1.052 do Cdigo Civil dispe que na sociedade limitada a responsabilidade de cada scio restrita ao valor de suas quotas, mas todos respondem solidariamente pela integralizao do capital social. Art. 8. Da Lei 6.404/76 permite que a integralizao do capital seja feita por meio de bens. Isto posto, dispe que a avaliao desses bens seja feita por trs peritos ou por empresa especializada, alertando o art. 9. A mesma lei dispe que na falta de declarao em contrrio, os bens, antes pertencentes pessoa fsica do subscritor, transferem-se companhia a ttulo de propriedade. O 1 do Art. 1.055, do Cdigo Civil dispe pela exata estimao de bens conferidos ao capital social respondem solidariamente todos os scios, at o prazo de cinco anos da data do registro da sociedade.
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1.4. Classificao das Sociedades As sociedades, na rea privada, se dividem em duas categorias: a) As Sociedades Civis - so aquelas constitudas para praticar atividades no vinculadas a operaes mercantis (venda de mercadorias); assim como regra, so as que se predispem contratualmente a ter como objetivo social a prestao de servios. b) As Sociedades Comerciais - so as empresas que contratualmente se comprometem a exercer a atividade mercantil (venda de mercadorias) devendo obedecer, principalmente, s regras contidas no Cdigo Comercial - Lei n. 556, de 25 de junho de 1850. Doravante, passaremos a conviver com as chamadas sociedades no personificadas e sociedade personificadas, ambas as espcies do gnero sociedade empresria. Haver sociedade quando, no mnimo, duas ou mais pessoas unirem-se por contrato, com o mesmo objetivo, para criarem uma sociedade empresria para explorao de qualquer atividade lcita com o objetivo de lucro.
1.4.1. Sociedade no personificada Sociedade em comum Essa sociedade aquela cujos atos constitutivos ainda no foram submetidos a registro. Enquanto permanecer essa condio, a sociedade ser regida pelas normas da sociedade simples, subsidiariamente naquilo que for compatvel. Para essa sociedade, o patrimnio especial composto pelos bens e pelas dvidas sociais, sendo os scios titulares em comum. Os bens sociais respondem pelos atos de gesto de qualquer scio. aquela constituda sem as formalidades legais, ou seja, a sociedade de fato e no a sociedade de direito, aquela no submetida a registro no rgo competente por estar desobrigada ou pendente desta condio, como exemplo desse tipo de sociedade temos a sociedade em comum e a sociedade em conta de participao. Sociedade em conta de participao A sociedade em conta de participao, por si s e por sua natureza, dispensa registro de seus atos constitutivos, sendo suas operaes e atividade geridas unicamente pelo scio ostensivo, que uma sociedade empresria regularmente constituda e devidamente registrada. Surge quando duas ou mais pessoas, sendo ao menos um comerciante, se renem, sem firma social, com objetivo de apurar lucro comum, em uma ou mais operaes de comrcio, trabalhando um, alguns ou todos, em seu nome individual para o bem comum. Uma sociedade constituda neste molde se apia na percepo de duas ou mais pessoas de um negcio casual, ou seja: pode ser explorado em conjunto, sem a necessidade de todo o rol de formalizao e registro de uma sociedade, mas ser identificado um ou mais scios que exploram em seus martins.manoel@gmail.com Pgina 15
prprios nomes individuais o destino da sociedade. Sua constituio acidental ou casual e sua durao momentnea, ou seja: a sociedade poder durar enquanto durar o negcio. So regidas pelos arts. 325 a 328 do Cdigo Comercial. Dessa forma, obriga-se perante terceiros apenas e to somente o scio ostensivo, desde que o scio participante (outrora scio oculto) no tome parte nas deliberaes sociais. Apesar disso, nada obsta a que o scio participante fiscalize a gesto dos negcios sociais. Natureza dos Scios - A sociedade se comportar de: Scio Ostensivo - a pessoa fsica ou jurdica em cujo nome so exercidas as operaes comerciais, dispondo o art. 326 do Cdigo Comercial que este o nico que se responsabiliza, de maneira ilimitada, para com terceiros e no caso de quebrar ou falir o scio ostensivo (scio-gerente), lcito ao terceiro com quem houver se comprometido exigir que se saldem todas as contas que com ele tiver pendentes, ainda que os outros scios (participantes) mostrem que os valores que sero utilizados lhes pertencem societariamente, uma vez que no h como provar que o dito terceiro tinha conhecimento do scio participante antes da quebra, afinal ele se oculta perante terceiros, transmitindo ao mercado ser um ente estranho sociedade at que se exponha. Scio Participante o scio investidor, que no tem qualquer obrigao perante terceiros e como tal est subordinado to somente s clusulas apontadas no contrato celebrado com o scio ostensivo. Este tem funo idntica do Scio Comanditrio na Sociedade em Comandita Simples, pois no pode exercer qualquer ato de scio-gerente, comprometendo-se unicamente para com o scio ostensivo, segundo clusulas estabelecidas entre as partes. 1.4.2. Sociedade personificada Esse gnero de sociedade, por sua prpria natureza, exige que seus atos constitutivos sejam submetidos a registro nos rgos competentes. Dessa forma, as espcies de sociedades tratadas a seguir, necessariamente, devero estar oficializadas mediante o competente registro. Espcies de sociedades personificadas Sociedade simples Essas espcies de sociedades somente sero constitudas mediante contrato escrito particular ou pblico, e de acordo com o Art. 997 do Cdigo Civil, devero conter: a) b) nome, nacionalidade, estado civil, profisso e residncia dos scios, se pessoas naturais, e a firma ou a denominao, nacionalidade e sede dos scios, se jurdicas; denominao, objeto, sede e prazo da sociedade; c) capital da sociedade, expresso em moeda corrente, podendo compreender qualquer espcie de bens, suscetveis de avaliao pecuniria (para as sociedade cooperativas o capital social poder ser dispensado); d) a quota de cada scio no capital social, e o modo de realiz-la; e) as prestaes a que se obriga o scio, cuja contribuio consista em servios; f) as pessoas naturais incumbidas da administrao da sociedade, e seus poderes e atribuies; g) a participao de cada scio nos lucros e nas perdas. h) Se os scios respondem, ou no, subsidiariamente pelas obrigaes sociais.
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O art. 998, do Cdigo Civil determina que nos trinta dias subseqentes sua constituio, a sociedade dever requerer a inscrio do contrato social no Registro Civil das Pessoas Jurdicas do local de sua sede. O art. 1008, do Cdigo Civil determina que nula a estipulao contratual que exclua qualquer scio de participar dos lucros e das perdas. Nas relaes com terceiros, a sociedade adquire direitos, assume obrigaes e procede judicialmente, por meio de administradores com poderes especiais, ou, no os havendo, por intermdio de qualquer administrador (Art. 1.022 do CC). Se os bens da sociedade no lhe cobrirem as dvidas, respondem os scios pelo saldo, na proporo em que participem das perdas sociais, salvo clusula de responsabilidade solidria (Art. 1.023 do CC). Sociedades em nome coletivo Somente pessoas fsicas podem tomar parte na sociedade em nome coletivo, respondendo todos os scios, solidria e ilimitadamente, pelas obrigaes sociais (Art. 1.039 CC). Sem prejuzo da responsabilidade perante terceiros, podem os scios, no ato constitutivo, ou por unnime conveno posterior, limitar entre si a responsabilidade de cada um. Responsabilidade dos Scios - No h estabelecimento de limite de responsabilidade: assim, a responsabilidade de todos os scios extrapola o valor do capital social subscrito. Responsabilidade Solidria dos Scios - Mesmo sabendo que a sua participao uma parte do capital social, o scio assume as obrigaes da sociedade juntamente com os demais scios, no importando o percentual que lhe cabe; assim, um scio tratado como uma pessoa responsvel, por inteiro, pelas dvidas sociais, no havendo diviso destas obrigaes segundo a participao de cada um, ou seja, a sociedade, ao assumir um passivo perante terceiro, diante do Cdigo Comercial, depreende-se que cada scio, mesmo que ele no seja scio-gerente, a assume por inteiro, respondendo com seus bens particulares, caso seja necessrio, com exceo somente nos casos em que a razo social foi empregada em transaes estranhas aos negcios designados no contrato, conforme artigo 316 do referido Cdigo. Responsabilidade Subsidiria dos Scios - O scio assume a responsabilidade com os seus pertences particulares aps esgotar os bens da sociedade. Assim, um terceiro no pode exigir que um scio pague a dvida da sociedade com um imvel particular, digamos, se ainda existirem bens da sociedade que comportem sald-la (art. 350 do Cdigo Comercial). Scios Comerciantes - No podem fazer parte da firma social nomes de pessoas que no sejam scios comerciantes, destacando que no havendo no contrato designao do scio ou scios que tenham a faculdade de usar privativamente a razo social, nem algum excludo, presume-se que todos os scios tm direito igual de fazer uso dela. Convm dizer que comerciante todo aquele que juridicamente capaz, de maneira habitual, de praticar atos de comrcio emprestando o seu nome a empresa, podendo ser individualmente (Firma Individual) ou coletivamente (Sociedade Solidria: - Sociedade em Comandita Simples; - Sociedade em nome Coletivo).
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Formalizao do Contrato Social - O Contrato Social de Constituio da Sociedade em Nome Coletivo similar ao de Comandita Simples, ressalvando-se as seguintes clusulas: Capital Social - No preciso referir, na composio societria, a personalidade dos scios, ou seja, comanditado ou comanditrio, pois todos so solidrios (comanditado) diante do Cdigo Comercial. Razo Social - A firma (ou razo social - vocbulo sinnimo) da sociedade em nome coletivo deve conter individualmente todos os scios (ex. Carvalho, Pereira) ou conter pelo menos o nome de um com o complemento por extenso ou abreviado - & Companhia (Carvalho & Companhia, ou Carvalho & Cia.). Administrao - permitido estabelecer que todos os scios sero gerentes ou pode-se designar ou mais scios para desempenhar a administrao dos negcios societrios, no querendo dizer que sero absolvidos os demais scios (no gerentes) da responsabilidade ilimitada, solidria e subsidiria. Ressalte-se que, no havendo no contrato designao do scio ou scios que iro gerir a empresa, nem algum excludo, conclui-se que todos os scios tm direito igual de exercer os negcios em nome da razo social da sociedade conforme o art. 316 do Cdigo Comercial. Sociedade em comandita simples constituda quando se quer que um ou mais scios sejam to-somente capitalistas, no sendo estes responsveis por qualquer obrigao, inclusive perante terceiros, restringindo-se a entregar sociedade o capital que se encarregou de integralizar. Art. 311 do Cdigo Comercial esclarece que quando duas ou mais pessoas, se associam para fim comercial, obrigando-se uns como scios solidariamente responsveis, e sendo outros simples prestadores de capitais, com a condio de no serem obrigados alm dos valores que forem declarados no contrato, esta associao tem a natureza de Sociedade em Comandita. Nesse tipo de sociedade haver duas categorias de scios: Scio Comanditado - aquele que se responsabiliza de maneira ilimitada e solidria pelos negcios da empresa; assim, ser o scio-gerente, e Scio Comanditrio - trata-se do capitalista, que por questes particulares acha por bem ser um scio oculto, no podendo praticar algum ato de gesto, nem ser envolvido nos negcios da sociedade, ainda mesmo que seja como procurador, nem fazer uso da firma social (nome da Sociedade Comercial), tendo como nico retorno financeiro o recebimento de distribuio de lucros. Caso o nome do comanditrio venha a compor a firma social, neste instante este scio passa a ser comanditado, sendo que no descaracteriza a personalidade de comanditrio, quando este participa nas reunies e deliberaes da sociedade, nem quando fiscaliza as suas operaes, pois pelo art. 290 do Cdigo Comercial claro em dizer que em nenhuma Sociedade Comercial se pode recusar aos scios o exame de todos os livros, documentos, escriturao e correspondncia, e do estado do caixa da empresa, sempre que o requerer, salvo tendo-se martins.manoel@gmail.com Pgina 18
estabelecido no contrato de constituio da empresa, s pocas em que o mesmo exame unicamente poder ter lugar. Sociedade limitada Eis aqui a sociedade que predomina no sistema mercantil brasileiro, sendo que o prprio Departamento Nacional de Registro do Comrcio j atestou que mais de 95% das sociedades comerciais constitudas neste pas so de responsabilidade limitada, e no poderia ser diferente. Se olharmos para as sociedades comerciais at este momento j analisadas, onde sempre h um scio que responder de maneira ilimitada perante terceiros, podendo vir a envolver o seu patrimnio particular, e sabendo que existe um tipo de sociedade que restringe a responsabilidade dos scios at o valor total do capital social, claro que optar por esta ltima, desprezando at a possibilidade de se constituir uma sociedade annima, que a melhor forma de atender garantia de que o patrimnio prprio dos participantes no ser envolvido, pois a responsabilidade dos scios minimizada pelo artigo 1. da Lei n. 6404/76, ao dispor que a sociedade annima ter o capital dividido em aes, e a responsabilidade dos participantes ser limitada ao preo de emisso das aes subscritas ou adquiridas. Ora, por que ento no existem mais sociedades annimas do que as limitada? Resposta - O custo da operacionalizao de uma sociedade annima considervel, envolvendo inclusive publicidade de atos societrios e demonstraes financeiras, e a lista de formalidades para sua constituio se contrape simplicidade que circunda as limitadas. As sociedades limitadas esto reguladas nos arts. 1.052 a 1.087 do Cdigo Civil. Capital Social - O fundo social, como podemos cham-lo, constitudo com a participao em dinheiro ou demais bens expressos monetariamente at ento pertencentes pessoa fsica do scio, no se admitindo scio de indstria, conforme o 2, art. 1.055, do Cdigo Civil. Razo ou Denominao Social - permitido s sociedades limitada adotar como ttulo da sociedade uma Razo Social ou Denominao. O pargrafo unido do art. 1.053 do Cdigo Civil, faculta s sociedades limitadas escolher a regncia supletiva de suas atividades atravs da Lei das Sociedades Annimas. No exercendo essa opo no contrato, o caput co art. 1.053 determina que a sociedade limitada reger-se- pelas normas da sociedade simples na falta de normas a serem aplicadas. Ainda que opte pela regncia supletiva da Lei das Sociedades Annimas, a empresa poder estar dispensada das publicaes de suas demonstraes financeiras, eis que o Art. 294 dessa mesma Lei dispensa as empresas com capital social cujo valor no ultrapasse a um milho de reais. Sociedade annima A sociedade annima ou companhia rege-se por lei especial (6.404/76), sendo-lhes aplicadas, nos casos omissos, as disposies do cdigo civil. Seu capital divide-se em aes, ficando cada scio, ou acionista, obrigado apenas em relao ao preo de emisso das aes que subscrever ou adquirir martins.manoel@gmail.com Pgina 19
Sociedade em comandita por aes Trata-se de sociedade cujo capital divide-se em aes, e so regidas por lei especial (6.404/76), ficando cada scio, ou acionista, obrigado apenas em relao ao preo de emisso das aes que subscrever ou adquirir Em relao comandita por aes, somente o acionista tem qualidade para administrar a sociedade e, como diretor, responde subsidiria e ilimitadamente pelas obrigaes da sociedade. Tem sua personalidade jurdica idntica das Sociedades em Comandita Simples, com a diferena principal de que esta tem o direito de emitir aes (equiparando-se s Sociedades Annimas), o que no cabe Comandita Simples. O art. 280 da Lei 6.404/76 dispe que a sociedade ter o capital dividido em aes e reger-se- pelas normas relativas s Sociedades Annimas. A sociedade poder exercer os atos mercantis, sob um nome societrio do qual s faro parte os nomes dos acionistas-diretores, ficando estes limitados e solidariamente responsveis pelas obrigaes da sociedade por serem caracterizados como comanditados, sendo que a denominao social deve ser seguida das palavras Comandita por Aes, por extenso ou abreviadamente. Os diretores, ou seja, os comanditados, sero nomeados, sem limitao de tempo, no estatuto da sociedade, e somente podero ser destitudos por deliberao de acionistas que representem 2/3, no mnimo, do capital social, entretanto, o diretor que destitudo ou se exonerar, continuar responsvel pelas obrigaes sociais contradas sob sua administrao. Para preservar os comanditados, o art. 283 da Lei n. 6.404/76 dispe que a assemblia-geral no pode, sem o consentimento destes diretores: a) mudar o objetivo principal da empresa; b) prorrogar o prazo de durao da sociedade, caso esta seja por tempo determinado; c) criar parte beneficirias, sendo que citada no art. 283 a no permisso de se criar tambm obrigaes (debntures) ao portador, porm o artigo 2. da Lei 8.021/90 de 12/04/90, passou a vedar em qualquer circunstncia a emisso de ttulos ao portador; d) participar em outra sociedade. Estatuto Social de uma Sociedade em Comandita por Aes similar a uma Sociedade Annima, devendo constar as suas peculiaridades em clusulas, ou seja: Denominao ou Razo Social - dispor logo em seguida razo social a expresso Comandita por Aes - Ex. Andrade, Carvalho Comandita por Aes ou Andrade & Cia. Comandita por Aes. bom dizer que esta sociedade tem permisso legal - art. 281, Lei 6.404/76 - de utilizar Razo Social (colocando o nome de comanditados) ou de denominao social (colocando um nome comercial alheio aos acionistas. Ex.: Amazonas Comandita por Aes. Administrao - necessrio estabelecer que a sociedade ser gerida pelos comanditados, sem limitao de tempo, e somente podero ser destitudos por deliberao de acionistas que
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representem 2/3, no mnimo, do capital social, no cabendo ento na administrao a presena de pessoas estranhas sociedade. Restries Assemblia - cabe estabelecer que a assemblia geral no pode, sem a autorizao prvia dos diretores (Comanditados), realizar os atos prescritos no art. 283 da Lei n. 6.404/76, anteriormente relacionados. Submisso Legal Lei das S/A - a sociedade ser regida pelas normas constantes na Lei n. 6.404/76 (Lei das S/A), no aplicando Sociedade em Comandita por Aes o disposto na Lei das S/A, sobre Conselho de Administrao, autorizao estatutria de aumento de capital e emisso de bnus de subscrio, conforme artigo 284 da referida lei.
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UNIDADE II CONSTITUIO DE EMPRESAS COMERCIAIS 2.1. Parte Jurdica Empresa comercial uma entidade constituda para o exerccio da atividade mercantil e se caracteriza pelo seu objetivo de lucro. A funo da empresa comercial servir de intermediria ou mediadora entre o produtor e o consumidor de bens, para obteno de lucro. A empresa comercial poder ser constituda ou organizada por uma s pessoa fsica ou por um grupo de pessoas na forma de uma sociedade. A base para o registro de uma empresa comercial ser o contrato, estatuto ou a declarao de empresrio, os primeiros para as sociedades e o ltimo para as chamadas firmas individuais, constitudas por apenas uma pessoa fsica. A constituio do capital realiza-se com a transferncia que scios, acionistas ou titular da firma individual fazem de seus recursos particulares de bens e valores que constituiro o patrimnio inicial da empresa. Qualquer que seja a forma societria da empresa, admite-se que seu capital seja constitudo e realizado: totalmente em dinheiro e realizado integralmente no ato de sua constituio; totalmente em dinheiro, mas realizado parcialmente no ato e complementado em pocas futuras; em dinheiro e outros bens ativos; em dinheiro e outros bens ativos e valores passivos, quando ento o capital corresponder ao excesso dos valores ativos sobre os passivos. Abertura e Encerramento de Empresas Registro de Firma Individual O modelo para registro de firma individual, chamado Requerimento de Empresrio, pode ser obtido na pgina do Departamento Nacional de Registro de Comrcio (DNRC), no link: http://www.dnrc.gov.br/Legislacao/normativa/anexo1_in92.htm Preenchimento da Declarao de Firma Individual Requerimento de Empresrio 1 - Preencher o formulrio em quatro vias legveis, mquina ou mo, com letra de forma, sem rasura. 2 - No preencher os campos destinados a uso da Junta Comercial. 3 - Estado civil Declarar se solteiro, casado, vivo, separado judicialmente ou divorciado. martins.manoel@gmail.com Pgina 22
4 - Regime de bens do empresrio Se o empresrio for casado, declarar o regime de bens (comunho parcial, comunho universal, participao final nos aqestos, separao de bens). A alterao do regime de bens depende de autorizao judicial em pedido motivado de ambos os cnjuges, a qual dever instruir o processo. 5 - Identidade Indicar o nmero, a sigla do rgo expedidor e a sigla da respectiva unidade da federao mencionados no documento de identidade. So aceitos como documento de identidade: cdula de identidade, certificado de reservista, carteira de identidade profissional, Carteira de Trabalho e Previdncia Social ou Carteira Nacional de Habilitao (modelo com base na Lei n 9.503, de 23/9/97). Se o titular for estrangeiro, exigida carteira de identidade de estrangeiro, com visto permanente. 6 - Emancipado por - Caso o titular seja menor de 18 e maior de 16 anos, emancipado, dever indicar a forma de emancipao e arquiv-la em separado. So hipteses de emancipao: casamento; ato judicial; concesso dos pais; colao de grau em curso de ensino superior; exerccio de emprego pblico efetivo; estabelecimento civil ou comercial, ou pela existncia de relao de emprego, desde que em funo deles, o menor com 16 anos completos tenha economia prpria. 7 - Declarao (de desimpedimento para exercer atividade empresria e de que no possui outra inscrio de empresrio) e requerimento - Complementar o nome da Junta Comercial. 8 - Cdigo do ato e descrio do ato - Preencher com o cdigo e com a descrio do ato que est sendo praticado. 9 - Cdigo do evento e descrio do evento - Preencher com o cdigo e com a descrio do evento que est contido no ATO, conforme tabela abaixo. 10 - Nome empresarial Indicar o nome completo ou abreviado do empresrio, aditando, se quiser, designao mais precisa de sua pessoa (apelido ou nome como mais conhecido) ou gnero de negcio, que deve constar do objeto. No pode ser abreviado o ltimo sobrenome, nem ser excludo qualquer dos componentes do nome. No constituem sobrenome e no podem ser abreviados: FILHO, JNIOR, NETO, SOBRINHO etc., que indicam uma ordem ou relao de parentesco. 11 - Cdigo de atividade econmica - Preencher com o cdigo correspondente a cada atividade descrita no objeto, conforme a tabela de Classificao Nacional de Atividades Econmicas CNAE-Fiscal. Ordenar os cdigos das atividades indicando a principal e as secundrias. A atividade principal corresponde quela que proporciona maior receita esperada (quando da inscrio) ou realizada (quando da alterao). 12 - Descrio do objeto - Descrever o objeto (atividades a serem exercidas), de forma precisa e detalhada, indicando o gnero e a espcie do negcio. No podem ser inseridos termos estrangeiros na descrio das atividades, exceto quando no houver termo correspondente em portugus. O objeto no poder ser ilcito, contrrio aos bons costumes ou ordem pblica. No caso de filial, vide orientao no Manual de Atos de Registro Mercantil - Empresrio.
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13 - Data de incio das atividades - Preencher com a data prevista para o incio das atividades a qual no poder ser anterior data da assinatura do Requerimento de Empresrio. Se o Requerimento de Empresrio for protocolado na Junta Comercial aps 30 dias da data da sua assinatura pelo empresrio, a data da Inscrio ser considerada a data do deferimento do Requerimento pela Junta Comercial e, nesse caso, a data de incio de atividades no poder ser anterior a essa. No caso dos eventos 029, 037 e 039, vide orientao no Manual de Atos de Registro Mercantil Empresrio. 14 - Assinatura da firma pelo empresrio Dever ser aposta a assinatura da firma de acordo com o nome da empresa indicado no campo nome empresarial. 15 - Data da assinatura Indicar o dia, ms e ano em que o Requerimento foi assinado. 16 - Assinatura do empresrio A assinatura deve ser a que o empresrio, seu representante legal ou procurador usa normalmente para o nome civil. Arquivamento de Atos de Sociedades Empresrias A constituio de sociedades empresrias depende de arquivamento no Registro do Comrcio, salvo as sociedades simples (art 997 do Novo Cdigo Civil Brasileiro), que devero averbar seu contrato no Registro Civil das Pessoas Jurdicas do local de sua sede. Para detalhamentos sobre as exigncias de registros, pode-se consultar o site do DNRC: www.dnrc.gov.br .
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2.2. Parte Contbil Contabilidade comercial o ramo da contabilidade aplicado ao registro, resumo e interpretao dos fenmenos que afetam as situaes patrimoniais, financeiras e econmicas das empresas comerciais. A contabilidade geral abrange todo e qualquer patrimnio, seja ele de pessoa fsica, de entidades com fins no lucrativos ou lucrativos e de pessoas de direito pblico. Contabilidade aplicada o controle e estudo de determinados patrimnios especficos, com a utilizao dos mtodos e princpios da contabilidade geral. Quando os princpios da contabilidade geral so aplicados para os registros e demonstraes das empresas que desenvolvem a atividade de compra e venda de mercadorias, com objetivo de lucro, teremos a contabilidade comercial. Contabilidade comercial o ramo da contabilidade aplicado ao registro, resumo e interpretao dos fenmenos que afetam as situaes patrimoniais, financeiras e econmicas das empresas comerciais. As trs peas bsicas da contabilidade comercial, de final de exerccio so: Balano Patrimonial, Demonstrao de resultado e Demonstrao de Lucros Acumulados. Estudando os relatrios econmicos, financeiros e o estado patrimonial da empresa, os executivos podero tomar suas decises e organizar o planejamento futuro. Aos scios e acionistas, no ligados direo da empresa, os relatrios de final de exerccio devero responder a trs questes fundamentais: a taxa de lucratividade de seu investimento, as perspectivas de lucros a mdio ou a longo prazo e a segurana para as suas aplicaes. Bancos, fornecedores e outros investidores, tomaro os relatrios de final de exerccio para decidir sobre financiamentos, emprstimos, limites de crdito para a empresa comercial. As autoridades governamentais viro a utilizar-se dos relatrios finais para definir tributao e arrecadao de impostos e contribuies. A contabilidade comercial um instrumento da administrao da empresa.
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2.3. Subscrio e Integralizao de Capital Firma Individual As firmas individuais no possuem contrato de constituio que determine o capital subscrito e o compromisso de sua realizao, pois ele deve ser integralizado por apenas um indivduo. Geralmente o capital registrado na Junta Comercial e declarado nas Reparties Fiscais aquele j integralizado pelo titular da firma. Da fazer-se o registro direto da integralizao do capital, sem lanamento intermedirio de subscrio, que corresponderia ao compromisso assumido para com a prpria firma de que o indivduo o titular. Esse lanamento de subscrio indispensvel nas sociedades onde a subscrio representa um compromisso assumido para com terceiros. O lanamento de constituio do capital de uma firma individual, na qual a realizao do capital feita totalmente em dinheiro: Realizao do Capital de Firma Individual: D Caixa C Capital Subscrito 100.000,00 100.000,00
Subscrio e Realizao do Capital de Sociedade Para abertura dos livros da sociedade, devemos considerar a existncia das seguintes hipteses: a) em dinheiro; b) em bens; c) com a transferncia, para a sociedade, de valores ativos e passivos. Realizao do capital em dinheiro Quando a sociedade nova e seu capital realizado em dinheiro, no ato da subscrio. Lanamento de constituio do capital: Constituio do Capital: D Scio X com capital a realizar D Scio Y com capital a realizar C Capital Subscrito Realizao Integral do Capital D Caixa C Scio X capital a realizar C Scio Y capital a realizar martins.manoel@gmail.com 250.000,00 250.000,00 500.000,00 500.000,00 250.000,00 250.000,00 Pgina 26
Com esses lanamentos iniciais a situao patrimonial da empresa fica sendo a seguinte: ATIVO Caixa . . . . . . . . . . . . . . . . . 500.000,00 PASSIVO Capital . . . . . . . . . . . . . . . . .500.000,00
Se os scios realizassem apenas parte de seu capital, a situao seria outra. O lanamento de subscrio seria igual ao anterior e o da realizao seria o seguinte: Realizao de Parte do Capital D Caixa C Scio X capital a realizar C Scio Y capital a realizar A situao patrimonial seria a seguinte: ATIVO Caixa . . . . . . . . . . . . . . . . 250.000,00 Scio X . . . . . . . . . . . . . . 125.000,00 Scio Y . . . . . . . . . . . . . . 125.000,00 Total . . . . . . . . . . . . . . . . 500.000,00 Realizao do capital em bens O capital pode ainda ser realizado parte em bens e parte em dinheiro. Supondo-se que o scio X tenha concorrido para a sociedade com o seguinte: Dinheiro R$ 120.000,00; Mveis e Utenslios (mquinas de escritrio, mesas, etc.) R$ 120.000,00; Ttulos a Receber R$ 10.000,00. O scio Y realizou sua parte em dinheiro. O lanamento da subscrio igual ao primeiro e o da realizao o seguinte: Realizao do Capital, parte em bens, parte em dinheiro D Caixa D Mveis e utenslios D Ttulos a receber C Scio X capital a realizar D Caixa C Scio Y capital a realizar 120.000,00 120.000,00 10.000,00 250.000,00 250.000,00 250.000,00 PASSIVO Capital Realizado . . . . . . . . 250.000,00 A Realizar . . . . . . . . . . . . . . 250.000,00 Total . . . . . . . . . . . . . . . . . . 500.000,00 250.000,00 125.000,00 125.000,00
Realizao do capital com a transferncia do patrimnio Supondo que o scio X transfira para a sociedade o seu patrimnio, formado por valores ativos e passivos, a firma em constituio faz os lanamentos de incorporao desses valores ao seu patrimnio, enquanto nos livros do scio X so feitos os lanamentos de encerramento de sua firma por transferncia para a nova. martins.manoel@gmail.com Pgina 27
Na firma X e Cia. (em constituio), o lanamento de subscrio idntico aos anteriores e o de realizao do capital do scio Y igual aos j feitos. Vejamos o lanamento de realizao do capital do scio X, pela transferncia de seu patrimnio, que assim constitudo: ATIVO Ttulos a receber . . . . . . . . . . . 120.000,00 Contas a receber . . . . . . . . . . . 15.000,00 Mveis e utenslios . . . . . . . . 130.000,00 Total . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 265.000,00 PASSIVO Ttulos a pagar . . . . . . . . . . . . . . 10.000,00 Contas a pagar . . . . . . . . . . . . . . 5.000,00 Capital . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 250.000,00 Total . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 265.000,00
Transferncia do Patrimnio para a Sociedade D Mveis e utenslios D Contas a receber D Ttulos a receber C Scio X transferncia Transferncia de Valores Passivos D Scio X transferncia C Contas a pagar C Ttulos a pagar 15.000,00 5.000,00 10.000,00 130.000,00 15.000,00 120.000,00 265.000,00
Como se v, a conta do scio X - transferncia foi creditada por R$265.000,00 e debitada por R$15.000,00. A diferena de R$250.000,00 o seu capital e deve ser creditada a conta de Capital a Realizar. O lanamento o seguinte: Realizao de Quota Subscrita D Scio X transferncia C Scio X capital a realizar O patrimnio da sociedade seria o seguinte: ATIVO Caixa Contas a receber Ttulos a receber Mveis e utenslios Total 250.000,00 15.000,00 120.000,00 130.000,00 515.000,00 PASSIVO Ttulos a pagar Contas a pagar Capital Total 10.000,00 5.000,00 500.000,00 515.000,00 250.000,00 250.000,00
Nos livros do scio X so feitos os seguintes lanamentos de extino de sua firma individual: Transferncia de Valores Ativos D Scio X transferncia C Mveis e utenslios C Contas a receber C Ttulos a receber 265.000,00 130.000,00 15.000,00 120.000,00
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Transferncia de Passivo D Contas a pagar D Ttulos a pagar C Scio X transferncia 5.000,00 10.000,00 15.000,00
Como se v, a conta capital no foi encerrada. Seu encerramento feito transferindo-se o saldo para a conta scio X patrimnio: Encerramento da Conta Capital D Capital C Scio X patrimnio 250.000,00 250.000,00
A conta scio X transferncia foi debitada por R$250.000,00 a mais que seu crdito, diferena esta que corresponde ao capital. Aquela conta encerrada creditando-a pelo dbito da conta scio X patrimnio. Esta foi criada para por em evidncia o valor do patrimnio liquido transferido para a nova firma. O lanamento de encerramento das contas o seguinte: Transferncia do Patrimnio Lquido D Scio X patrimnio C Scio X e cia transferncia Constituio de Sociedade Annima Emisso das Aes: D Aes emitidas C Capital Subscrio das Aes: D Joo subscrio D Antnio subscrio D Pedro subscrio C Aes emitidas Realizao do Capital: D Caixa C Acionistas subscrio C Joo subscrio C Antnio subscrio C Pedro subscrio Efetivao do Depsito Exigido por Lei: D Depsito legal C Caixa martins.manoel@gmail.com 500.000,00 Pgina 29 500.000,00 200.000,00 150.000,00 150.000,00 200.000,00 150.000,00 150.000,00 500.000,00 500.000,00 500.000,00 250.000,00 250.000,00
D Banco conta especial Cauo de Diretoria: D Aes em cauo C Cauo da diretoria D Joo cauo D Antnio cauo
500.000,00
20.000,00 10.000,00 10.000,00
Aps estar a sociedade annima perfeitamente legalizada, poder ser retirada do banco a importncia referente ao depsito legal. Teremos ento o seguinte lanamento: Retirada do Depsito Legal: D Bancos C Depsito legal D Banco X conta movimento C Banco X conta especial
500.000,00 500.000,00
Com este lanamento o banco fica debitado em conta movimento, podendo a importncia ser sacada a qualquer momento. Constituio de Sociedade em Comandita Simples Na sociedade em comandita simples, tomam parte scios de duas categorias: Os comanditados, pessoas fsicas, responsveis solidria e ilimitadamente pelas obrigaes sociais. Os comanditrios, obrigados somente pelo valor de sua quota. Supondo-se que quatro scios, Pedro, Paulo, Joo e Antnio contratem entre si uma sociedade em comandita simples com capital de R$300.000,00. Os dois primeiros so scios solidrios e concorrem para a sociedade com R$50.000,00 cada um; os dois ltimos so scios comanditrios, capitalistas, concorrendo para a sociedade com R$100.000,00 cada um. Os lanamentos referentes constituio, subscrio e realizao do capital desta sociedade so os seguintes: Constituio do Capital: C Capital D Capital solidrio D Capital em comandita Subscrio do Capital: C Capital solidrio D Pedro capital a realizar D Paulo capital a realizar C Capital em comandita martins.manoel@gmail.com 100.000,00 50.000,00 50.000,00 200.000,00 Pgina 30 300.000,00 100.000,00 200.000,00
D Joo capital a realizar D Antnio capital a realizar Realizao do Capital: D Caixa C Pedro capital a realizar C Paulo capital a realizar C Joo capital a realizar C Antnio capital a realizar
100.000,00 100.000,00
300.000,00 50.000,00 50.000,00 100.000,00 100.000,00
Constituio de Sociedade em Comandita por Aes: D Aes emitidas C Capital Distribuio do Capital: C Aes emitidas D Capital solidrio D Capital em comandita Subscrio do Capital: D Acionistas subscrio C Capital solidrio C Capital em comandita Integralizao do Capital: C Acionistas subscrio D Caixa C Jos subscrio C Joo subscrio C Francisco subscrio C Augusto subscrio Escriturao das Sociedades em Conta de Participao Na Sociedade em conta de participao, a atividade constitutiva do objeto social exercida unicamente pelo scio ostensivo, em seu nome individual e sob sua prpria e exclusiva responsabilidade, participando os demais dos resultados correspondentes. H vrios processos para escriturao das operaes em participao, dos quais exemplificaremos trs: partilha final, partilha imediata e mtodo simplificado. Processo de partilha final Por este processo, cada scio participante faz nos seus livros o registro das mercadorias compradas e vendidas por ele e pelo outro scio, fazendo a partilha dos lucros e dos prejuzos no fim da participao. martins.manoel@gmail.com Pgina 31 300.000,00 60.000,00 60.000,00 90.000,00 90.000,00 300.000,00 120.000,00 180.000,00 300.000,00 120.000,00 180.000,00 300.000,00 300.000,00
Supondo-se que Jos Santos e Antnio Castro formem uma sociedade em conta de participao para compra e venda de algodo. O primeiro criar em sua escriturao duas contas: a primeira que poder denominar-se Algodo em Participao, registrar as compras e vendas feitas, inclusive as despesas; a segunda que poder denominar-se A.Castro participao, registrar todos os dbitos e crditos de A.Castro, resultantes de suas compras e vendas de mercadorias em participao. O segundo scio far os registros em sua escriturao pelo mesmo critrio. Compra de Algodo em Participao: D Algodo em participao C Caixa Venda de Algodo em Participao: D Caixa C Algodo em Participao Compra Feita pelo Scio: D Algodo em participao C A.Castro participao Venda Feita pelo Scio: D A.Castro participao C Algodo em participao 24.000,00 24.000,00 20.150,00 20.150,00 42.000,00 42.000,00 35.250,00 35.250,00
Depois de concludas todas as transaes em participao, verificamos o resultado, para se realizar a partilha dos lucros ou prejuzos. A situao das contas no Razo: ALGODO EM PARTICIPAO A Caixa A A.Castro Total 35.250,00 20.150,00 55.400,00 De Caixa De A.Castro Total 42.000,00 24.000,00 66.000,00
Por esta conta verifica-se que houve um lucro de R$10.600,00, que deve ser dividido em partes iguais entre os scios, o que faremos pelo seguinte lanamento: Partilha Final do Lucro: D Algodo em participao C Lucros e perdas C A.Castro participao A situao na conta dos scios em participao fica assim: martins.manoel@gmail.com Pgina 32 10.600,00 5.300,00 5.300,00
A.CASTRO PARTICIPAO A Algodo em participao 24.000,00 Total 24.000,00
De Algodo em participao 20.150,00 De algodo em participao 5.300,00 Total 25.450,00
Por a se verifica que o scio credor da importncia de R$1.450,00, cujo pagamento ser registrado pelo seguinte lanamento: Pagamento do Saldo ao Scio em Participao: D A.Castro participao C Caixa Processo da partilha imediata Pelo processo da partilha imediata, em cada operao realizada faremos a partilha entre o scio participante e a conta representativa da mercadoria em participao. Vejamos como lanaramos as quatro operaes anteriores por este processo: Compra de Algodo em Participao: C Caixa D Algodo em participao D A.Castro participao Venda de Algodo em Participao: D Caixa C Algodo em participao C A.Castro participao Compra Feita pelo Scio: D Algodo em participao C A.Castro participao Venda Feita pelo Scio: D A.Castro participao C Algodo em participao Vejamos a situao das contas no Razo: ALGODO EM PARTICIPAO A Caixa 17.625,00 A A.Castro 10.075,00 Total 27.700,00 De Caixa De A.Castro participao Total 21.000,00 12.000,00 33.000,00 12.000,00 12.000,00 10.075,00 10.075,00 42.000,00 21.000,00 21.000,00 35.250,00 17.625,00 17.625,00 1.450,00 1.450,00
Por esta conta verifica-se que houve um lucro de R$5.300,00, que transferimos para lucros e perdas, pelo seguinte lanamento: martins.manoel@gmail.com Pgina 33
Registro do Lucro em Participao: D Algodo em participao D Lucros e perdas 5.300,00 5.300,00
A situao da conta do scio em participao a seguinte: A.CASTRO PARTICIPAO A Caixa 17.625,00 A Algodo em participao 12.000,00 Total 29.625,00 De Caixa De Algodo Total 10.075,00 21.000,00 31.075,00
Por esta conta verifica-se que o scio em participao tem um crdito de R$1.450,00, valor que lhe ser pago e registrado atravs do seguinte lanamento: Pagamento do Crdito do Scio em Participao: D A.Castro participao C Caixa Mtodo simplificado Pelo mtodo simplificado, cada um dos participantes registra apenas suas transaes, recebendo do outro a comunicao do resultado por ele obtido nas transaes que realiza. Para se registrar os exemplos anteriores por este mtodo faz-se da seguinte forma: Compra de Algodo em Participao: D Algodo em participao C Caixa Venda de Algodo em Participao: D Caixa C Algodo em participao A situao da conta no razo ser a seguinte: ALGODO EM PARTICIPAO A Caixa 35.250,00 Lucro 6.750,00 Total 42.000,00 De Caixa Total 42.000,00 42.000,00 42.000,00 42.000,00 35.250,00 35.250,00 1.450,00 1.450,00
O lucro de R$46.750,00 ser partilhado entre os scios, pelo seguinte lanamento: Partilha do Lucro em Participao: D Algodo em participao C Lucros e perdas martins.manoel@gmail.com 6.750,00 3.375,00 Pgina 34
C A.Castro participao
3.375,00
No fim da participao, o outro scio, A.Castro, comunica o resultado obtido em suas transaes, que se registra atravs do seguinte lanamento: Lucro na Operaes do Scio: D A.Castro participao C Lucros e perdas A situao do scio passa a ser a seguinte: A.CASTRO PARTICIPAO A Lucros e perdas 1.925,00 De Algodo em participao 3.375,00 1.925,00 1.925,00
Por esta conta verifica-se que o saldo do scio o mesmo obtido pelos processos anteriores. Verifica-se que esse processo somente pode ser posto em prtica quando h extrema confiana entre os scios em participao, pois cada uma das partes ter de confiar nos resultados oferecidos pela outra, de vez que no possui controle contbil das operaes e do resultado. Abertura dos Livros de Sociedade em Andamento Quando a sociedade j se encontra em funcionamento e no h possibilidade de se fazer o registro de suas operaes desde a constituio, faz-se um levantamento de todo seu ativo e passivo, que registraremos na conta Balano de Abertura. A importncia pela qual o ativo supera o passivo ser o capital da empresa. Supondo-se que os inventrios acusem os seguintes valores ativos e passivos:
ATIVO Caixa Contas a receber Ttulos a receber Mercadorias Mquinas Mveis e utenslios Total PASSIVO Ttulos a pagar 27.000,00 Crditos de acionistas 9.000,00 Contas a pagar 7.000,00 Patrimnio liquido 90.000,00 Total 133.000,00 8.000,00 10.000,00 15.000,00 55.000,00 25.000,00 20.000,00 133.000,00
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A diferena de R$ 90.000,00 o patrimnio liquido. As contas ativas so debitadas, creditandose o Balano de Abertura; esta conta debitada pelo crdito das contas passivas. Conjuntamente com as contas passivas creditam-se tambm as de capital dos scios, por R$ 90.000,00, ficando assim encerrada a conta Balano de Abertura, que representou apenas o papel de conta intermediria. Antes de se fazer os lanamentos de registro de ativo e passivo, deve-se registrar os capitais de cada scio, a saber: Constituio do Capital Social D Capital C Jos de Souza capital C Joo Santos capital Constituio do Ativo C Balano de abertura D Mercadorias D Caixa D Mquinas D Mveis e utenslios D Ttulos a receber D Contas a receber Constituio do Passivo D Balano de abertura C Ttulos a pagar C Crditos de acionistas C Contas a pagar C Jos de Souza capital C Joo Santos capital 90.000,00 45.000,00 45.000,00 133.000,00 55.000,00 8.000,00 25.000,00 20.000,00 10.000,00 15.000,00 133.000,00 27.000,00 9.000,00 7.000,00 45.000,00 45.000,00
No obstante o patrimnio liquido da empresa de R$ 90.000,00, o capital registrado poder ser superior ou inferior a essa importncia. Se os scios resolvessem registrar o capital de R$80.000,000, haveria um saldo de R$10.000,00, que poderia ser mantido com reserva ou como crdito dos scios, em contas correntes ou conta especial. Se desejassem registrar o capital de R$ 100.000,00, a diferena de R$ 10.000,00 permaneceria com dbito dos scios em conta de Capital a Realizar
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UNIDADE III ALTERAES DE CAPITAL 3.1. Aumento e Diminuio de Capital As sociedades comerciais esto sujeitas a vrias alteraes, por: aumento ou diminuio de seu capital; transformao em outro tipo de sociedade; fuso, incorporao ou ciso; absoro por outra empresa; liquidao para encerramento de suas atividades.
Em alguns casos de alterao, a sociedade desaparece, surgindo uma nova, com denominao e capital diferentes. O aumento do capital nas sociedades pode dar-se por nova subscrio, feita pelos scios, por converso de reservas e lucros em capital, por correo monetria do capital ou por admisso de novos scios. A diminuio do capital pode dar-se com: reembolso de capital aos scios; amortizao de prejuzos; retirada dos scios; ciso da sociedade.
Variao do Capital das Sociedades Exemplos de aumento e diminuio de capital nas sociedades em nome coletivo e nas sociedades annimas, porquanto nas demais o processo de registro pouco difere destas duas sociedades. AUMENTO: Nova subscrio; Converso de reservas e lucros acumulados; Correo monetria do capital ou reavaliao de ativos; Admisso de novos scios. DIMINUIO: Reduo do capital, com reembolso aos scios; Amortizao de prejuzos; Retirada de scios; Ciso da sociedade. Aumento de Capital por Nova Subscrio Supondo-se que os scios da firma Castro e Soares, com o capital de R$100.000,00, fazem nova subscrio de capital, aumentando-o para R$150.000,00. Cada scio subscreve mais martins.manoel@gmail.com Pgina 37
R$25.000,00. Aumento de Capital: D Primeiro aumento do capital C Capital Subscrio do Aumento de Capital: C Primeiro aumento do capital D Castro capital a realizar D Soares capital a realizar Integralizao do Aumento: D Caixa C Castro capital a realizar C Soares capital a realizar 50.000,00 25.000,00 25.000,00 50.000,00 25.000,00 25.000,00 50.000,00 50.000,00
Converso de Reservas e Lucros em Capital Supondo-se que o capital da Castro e Soares seja o seguinte: PATRIMNIO DE CASTRO E SOARES ATIVO Caixa Mercadorias Ttulos a receber Mveis e utenslios Total 70.000,00 200.000,00 30.000,00 50.000,00 350.000,00 PASSIVO Ttulos a pagar Capital Reservas Lucros e perdas Total 150.000,00 100.000,00 60.000,00 40.000,00 350.000,00
Supondo-se que a reserva e o lucro sejam convertidos em capital, havendo um aumento de R$100.000,00, divididos em partes iguais entre os scios. Aumento de Capital: D Aumento de capital C Capital Subscrio do Aumento de Capital: C Aumento de capital D Castro capital D Soares capital Realizao do Aumento: D Reservas C Castro capital C Soares capital martins.manoel@gmail.com 60.000,00 30.000,00 30.000,00 Pgina 38 100.000,00 50.000,00 50.000,00 100.000,00 100.000,00
D Lucros e perdas C Castro capital C Soares capital
40.000,00 20.000,00 20.000,00
A situao patrimonial da firma passa a ser a seguinte: PATRIMNIO DE CASTRO E SOARES ATIVO Caixa Mercadorias Ttulos a receber Mveis e utenslios Total 70.000,00 200.000,00 30.000,00 50.000,00 350.000,00 PASSIVO Ttulos a pagar Capital Total 150.000,00 200.000,00 350.000,00
Correo Monetria do Capital Apesar de extinta, a figura da Correo Monetria do Capital vigorou at 31.12.1995, e portanto, para fins de conhecimento contbil, importante relatarmos o histrico e exemplificar os lanamentos vigentes na poca em que vigorou. A Lei 6.404, art. 185, diz que nas demonstraes contbeis devero ser considerados os efeitos da modificao no poder de compra da moeda nacional sobre o valor dos elementos do patrimnio e dos resultados do exerccio, a saber: 1. Sero corrigidos, com base nos ndices de desvalorizao da moeda nacional reconhecidos pelas autoridades federais: o custo de aquisio dos elementos do ativo permanente, inclusive os recursos aplicados no ativo diferido, os saldos das contas de depreciao, amortizao e exausto, e as provises para perdas; os saldos nas contas do patrimnio lquido. 2. A variao nas contas do patrimnio lquido, decorrente de correo monetria, ser acrescida aos respectivos saldos, com exceo da correo do capital realizado, que constituir a reserva de capital de que trata o 2. do art. 182. 3. As contrapartidas dos ajustes de correo monetria sero registradas em conta cujo saldo ser computado no resultado do exerccio. O Decreto-lei 1.598, de 26/12/1977, arts. 139 e seguintes, estendeu a obrigatoriedade da correo monetria a todas as pessoas jurdicas, qualquer que seja o tipo de sociedade. Eis um exemplo prtico dessa contabilizao, em empresa com a seguinte situao patrimonial: PATRIMNIO DE CASTRO E SOARES ATIVO Caixa 10.000,00 PASSIVO Fornecedores 90.000,00 Pgina 39
Mercadorias 150.000,00 Duplicatas a receber 80.000,00 Mveis e utenslios 50.000,00 Mquinas 200.000,00 Total 490.000,00
Capital Reservas Total
300.000,00 100.000,00 490.000,00
Supondo-se que o ndice de desvalorizao da moeda foi, no exerccio, de 30%, teremos os seguintes lanamentos para registrar a correo monetria: Correo Monetria do Ativo Permanente: C Correo monetria do patrimnio D Mquinas e equipamentos D Mveis, utenslios e instalaes 75.000,00 60.000,00 15.000,00
O saldo da conta Correo Monetria do Patrimnio, debitada por R$120.000,00 e creditada por R$75.000,00, ser transferido para Lucros e Perdas e aparecer na Demonstrao do Resultado do Exerccio como custo ou despesa do exerccio. A conta Correo Monetria do Capital Realizado ser obrigatoriamente incorporada ao Capital, por autorizao da primeira assemblia geral ordinria que se realiza aps o balano. O lanamento de aumento do capital ser o seguinte: Aumento de Capital por Correo Monetria: D Correo monetria do capital realizado C Capital PATRIMNIO DE CASTRO E SOARES ATIVO Caixa 10.000,00 Mercadorias 150.000,00 Duplicatas a receber 80.000,00 Mveis e utenslios 65.000,00 Mquinas 260.000,00 Total 565.000,00 Reavaliao de Ativos A Lei n. 6.404, em seus artigos 182, 3. e 187, 2., admite nova avaliao de valores ativos, mediante constituio de reserva de Reavaliao, que poder ser, posteriormente, incorporada ao capital. A contabilizao da operao feita mediante dbito das contas dos ativos reavaliados e crdito da conta Reserva de Reavaliao, que poder ser transformada em capital: D Imobilizado (Permanente) C Reserva de Reavaliao (Patrimnio Lquido) Admisso de Novo Scio sem Alterao do Nome Empresarial martins.manoel@gmail.com Pgina 40 PASSIVO Fornecedores Capital Reservas Lucros e perdas Total 90.000,00 390.000,00 130.000,00 (45.000,00) 565.000,00 90.000,00 90.000,00
Quando, com a admisso de novo scio, no h alterao do nome empresarial, os lanamentos que se fazem so apenas os de subscrio e de realizao do novo capital. Supondo-se que na firma Castro e Cia., com o capital de R$100.000,00, dividido em partes iguais entre os scios Castro e Soares, ingresse novo scio, Silva, com capital de R$50.000,00. Subscrio de Capital: D Silva capital a realizar C Capital Integralizao do Capital: D Caixa C Silva capital a realizar Admisso de Scio com Alterao do Nome Empresarial Quando a admisso de novo scio implica alterao do nome empresarial, necessrio que se encerre a atual, pela transferncia de todos os valores ativos e passivos para a nova firma. Fazem-se depois, nos livros desta, os lanamentos de constituio de seu capital e os de transferncia dos valores da antiga para a nova sociedade. Supondo-se que ingresse na firma Castro e Soares o scio Silva, passando a sociedade a denominar-se Castro e Cia. O Capital da sociedade, que de R$ 100.000,00, dividido em partes iguais entre os scios Castro e Soares, passa a ser de R$ 150.000,00, com a subscrio, pelo scio Silva, da importncia de R$ 50.000,00. Supondo-se que o patrimnio de Castro e Soares fosse o seguinte: CASTRO E SOARES ATIVO Caixa Ttulos a receber Mercadorias Mveis e utenslios Total 70.000,00 30.000,00 200.000,00 50.000,00 350.000,00 PASSIVO Contas a pagar Ttulos a pagar Capital Total 100.000,00 150.000,00 100.000,00 350.000,00 50.000,00 50.000,00 50.000,00 50.000,00
Encerramento dos livros de Castro e Soares: Reverso do Capital aos Scios: D Capital C Castro capital C Soares capital Transferncia do Ativo: martins.manoel@gmail.com Pgina 41 100.000,00 50.000,00 50.000,00
D Castro e Cia transferncia C Mveis e utenslios C Mercadorias C Caixa C Ttulos a receber Transferncia do Passivo: C Castro e Cia transferncia D Castro capital D Soares capital D Contas a pagar D Ttulos a pagar
350.000,00 50.000,00 200.000,00 70.000,00 30.000,00
350.000,00 50.000,00 50.000,00 100.000,00 150.000,00
Ficam assim encerrados os livros de Castro e Soares. Vejamos agora a constituio da nova firma, Castro e Cia: Constituio do Capital: C Capital D Castro capital D Soares capital D Silva capital a realizar Transferncia do Ativo: C Castro e Soares transferncia D Mveis e utenslios D Mercadorias D Caixa D Ttulos a receber Transferncia de Valores Passivos: D Castro e Soares transferncia C Castro capital C Soares capital C Contas a pagar C Ttulos a pagar 350.000,00 50.000,00 50.000,00 100.000,00 150.000,00 350.000,00 50.000,00 200.000,00 70.000,00 30.000,00 150.000,00 50.000,00 50.000,00 50.000,00
Realizao da Quota de Silva: D Caixa C Silva capital a realizar CASTRO E CIA 50.000,00 50.000,00
Pgina 42
ATIVO Caixa Ttulos a receber Mercadorias Mveis e utenslios Total
120.000,00 30.000,00 200.000,00 50.000,00 400.000,00
PASSIVO Ttulos a pagar Contas a pagar Capital Total
100.000,00 150.000,00 150.000,00 400.000,00
Diminuio de Capital, com Reembolso aos Scios Quando o capital diminudo por reembolso aos scios, os lanamentos a serem feitos so inversos aos de constituio e realizao de capital. Supondo-se que os scios Castro e Soares desejam diminuir o capital de sua firma, ficando cada um apenas com R$25.000,00 na sociedade. Diminuio de Capital: D Capital C Castro capital C Soares capital Reembolso aos Scios: C Caixa D Castro capital D Soares capital 50.000,00 25.000,00 25.000,00 50.000,00 25.000,00 25.000,00
Diminuio de Capital pela Amortizao de Prejuzos Quando a sociedade acusa prejuzo, aparecendo a conta Lucros e Perdas com saldo devedor, podemos amortizar esse prejuzo com a diminuio do capital. Supondo-se que a situao patrimonial de Castro e Soares seja a seguinte: ATIVO Caixa Ttulos a receber Mercadorias Mveis e utenslios Total 70.000,00 30.000,00 160.000,00 50.000,00 310.000,00 PASSIVO Contas a pagar Ttulos a pagar Capital Lucros e perdas Total 100.000,00 150.000,00 100.000,00 (40.000,00) 310.000,00
Em primeiro lugar transferimos o dbito de Lucros e Perdas para os scios. Distribuio do Prejuzo: C Lucros e perdas D Castro Prejuzo D Soares prejuzo 40.000,00 20.000,00 20.000,00
Faz-se em seguida o lanamento de diminuio do capital.
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Reduo do Capital: D Capital C Castro capital C Soares capital 40.000,00 20.000,00 20.000,00
Transfere-se o crdito dos scios em conta Capital para suas contas de prejuzos, cobrindo assim o prejuzo com parte do capital. Cobertura dos Prejuzos com o Capital: D Castro capital C Castro prejuzo D Soares capital C Soares prejuzo 20.000,00 20.000,00 20.000,00 20.000,00
Retirada de Scio sem Alterao de Nome Empresarial Quando um dos scios se retira sem que sua sada altere o nome empresarial, os lanamentos que se fazem so apenas os de diminuio de capital e de restituio do dinheiro ao scio. Supondo-se que da firma Castro e Cia., composta dos scios Castro, Soares e Silva, se retire o scio Silva. O capital, que era de R$150.000,00 divididos em partes iguais, fica reduzido a R$100.000,00. Reduo do Capital: D Capital C Silva capital Pagamento ao Scio: D Silva capital C Caixa 50.000,00 50.000,00 50.000,00 50.000,00
Retirada de Scio com Alterao do Nome Empresarial Quando um dos scios se retira da sociedade causando modificao da razo social, necessrio que se encerre a firma atual, fazendo-se depois a constituio da nova sociedade. Supondo-se que da sociedade Castro, Soares e Cia., se retire o scio Silva, alterando assim a firma para Castro e Soares. Nos livros de Castro, Soares e Cia., faremos o encerramento de seu patrimnio revertendo aos scios seu capital e transferindo para a nova firma Castro e Soares os valores ativos e passivos que constituem seu patrimnio. Ao scio que se retira, credita-se em sua conta particular, no s o valor de seu capital como tambm sua parte na reserva e nos lucros. Nos livros de Castro e Soares faremos a constituio do novo capital e a transferncia dos valores ativos e passivos da firma Castro, Soares e Cia.
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Os lanamentos a serem feitos nos livros de Castro, Soares e Cia., supondo-se que seu patrimnio seja o seguinte: CASTRO, SOARES E CIA ATIVO Caixa Ttulos a receber Mercadorias Mveis e utenslios Total Reverso do Capital: D Capital C Castro capital C Soares capital C Silva capital 150.000,00 50.000,00 50.000,00 50.000,00 70.000,00 30.000,00 200.000,00 50.000,00 350.000,00 PASSIVO Ttulos a pagar Capital Reserva de capital Lucros e perdas Total 110.000,00 150.000,00 60.000,00 30.000,00 350.000,00
Crdito de Silva em Conta Particular: C Silva conta particular D Lucros e perdas D Reservas de capital D Silva capital 80.000,00 10.000,00 20.000,00 50.000,00
Sendo o crdito de Silva de R$80.000,00 e o saldo da conta Caixa R$70.000,00, no possvel pag-lo em dinheiro. Suponhamos que esse pagamento seja metade em dinheiro e metade com ttulo aceito por ns, a seu favor. Pagamento ao Scio: D Silva conta particular C Caixa C Ttulos a pagar 80.000,00 40.000,00 40.000,00
A situao patrimonial de Castro, Soares e Cia., passa a ser a seguinte: CASTRO, SOARES E CIA ATIVO Caixa Ttulos a receber Mercadorias Mveis e utenslios Total 30.000,00 30.000,00 200.000,00 50.000,00 310.000,00 PASSIVO Ttulos a pagar Castro capital Soares capital Reserva de capital Lucros e perdas Total 150.000,00 50.000,00 50.000,00 40.000,00 20.000,00 310.000,00
O encerramento dos livros de Castro, Soares e Cia.: Transferncia de Valores Ativos: martins.manoel@gmail.com Pgina 45
D Castro e Soares transferncia C Mveis e utenslios C Mercadorias C Caixa C Ttulos a receber Transferncia de Passivo: C Castro e Soares transferncia D Castro capital D Soares capital D Reservas de capital D Lucros e perdas D Ttulos a pagar
310.000,00 50.000,00 200.000,00 30.000,00 30.000,00
310.000,00 50.000,00 50.000,00 40.000,00 20.000,00 150.000,00
Esto assim encerrados os livros de Castro, Soares e Cia. A abertura dos livros da nova firma, Castro e Soares, fica sendo a seguinte: Constituio do Capital: C Capital D Castro capital D Soares capital Transferncia de Valores Ativos: C Castro, Soares e Cia transferncia D Mveis e utenslios D Mercadorias D Caixa D Ttulos a receber Transferncia de Passivo: D Castro, Soares e Cia transferncia C Castro capital C Soares capital C Reservas de capital C Lucros e perdas C Ttulos a pagar 310.000,00 50.000,00 50.000,00 40.000,00 20.000,00 150.000,00 310.000,00 50.000,00 200.000,00 30.000,00 30.000,00 100.000,00 50.000,00 50.000,00
Aumento de Capital das Sociedades Annimas O aumento de capital nas sociedades annimas pode se dar por novas entradas de capital, para o que os acionistas tm a preferncia na subscrio e por aproveitamento de reserva, lucros ou correo monetria do ativo, que se transferem para capital. O primeiro caso de aumento de capital por nova subscrio.
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Aumento de Capital: D Aumento de capital C Capital Emisso de Aes D Aes emitidas C Aumento de Capital Subscrio de Aes: D Acionistas C Aes emitidas Integralizao do Aumento: D Caixa C Acionistas 300.000,00 300.000,00 300.000,00 300.000,00 300.000,00 300.000,00 300.000,00 300.000,00
O aumento pode se dar pela aplicao de reservas e lucros acumulados. Neste caso as aes novas, assim integralizadas, sero distribudas aos acionistas a ttulo de bonificao, pois se trata de distribuio de lucros em forma de aumento de capital, sendo certo que tais lucros, representados pelas aes, cabem de direito aos acionistas. De acordo com a Lei n. 6.404, poder tambm a companhia aumentar o valor nominal das aes existentes, em vez de emitir novas aes pela incorporao das reservas e lucros ao capital. Neste caso fica alterada a redao do lanamento de integralizao do capital, que passaria a ser como segue: Integralizao do Capital com Reserva e Lucros Acumulados: C Acionistas D Reservas de capital D Lucros suspensos Transformao de Sociedades muito comum a transformao de sociedades comerciais e de firmas individuais em outros tipos de sociedades que facilitem mais a obteno de grandes capitais. Com relao ao registro dessa transformao nos livros da sociedade, procede-se da mesma maneira que na retirada ou admisso de scio com alterao da denominao social. Devem-se encerrar todos os livros da antiga sociedade, fazendo-se depois a constituio da sociedade que a sucedeu. Supondo-se que a firma Castro, Soares e Cia., se transforme em sociedade annima com a denominao de Cia. Nacional de Couros. Em primeiro lugar encerram-se os livros da firma 300.000,00 200.000,00 100.000,00
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Castro, Soares e Cia., com a reverso do capital aos scios e transferncia do ativo e passivo para a Cia. Nacional de Couros. Faz-se em seguida a abertura dos livros da Cia. Nacional de Couros. No lanamento de realizao do capital, entretanto, h pequena diferena, pois os scios Castro, Soares e Silva no integralizam seu capital em dinheiro, mas com seu patrimnio que transferem sociedade. Os outros lanamentos a serem feitos na nova sociedade, Cia. Nacional de Couros, so idnticos aos demais apresentados constituio de sociedade annima. Fuso de Sociedades A fuso de sociedades consiste na reunio de duas ou mais sociedades para formar uma terceira, com o mesmo objeto ou com objeto diferente. As sociedades que se fundem desaparecem, surgindo uma terceira, com personalidade jurdica prpria, formada pelos patrimnios das sociedades desaparecidas. Supondo-se que a sociedade Castro e Soares, com o capital de R$ 100.000,00, dividido em partes iguais entre os scios, e a sociedade Silva e Cia., com o capital de R$ 50.000,00, dividido em partes iguais entre os scios, fundem-se, formando a sociedade Castro, Soares e Cia. A situao patrimonial de cada uma dessas firmas a seguinte: CASTRO E SOARES ATIVO Caixa Ttulos a receber Mercadorias Mveis e utenslios Total SILVA E CIA ATIVO Ttulos a receber Mercadorias Mveis e utenslios Total 15.000,00 30.000,00 20.000,00 65.000,00 PASSIVO Contas a pagar 10.000,00 Ttulos a pagar 5.000,00 Capital 50.000,00 Total 65.000,00 30.000,00 20.000,00 150.000,00 50.000,00 250.000,00 PASSIVO Ttulos a pagar150.000,00 Capital 100.000,00 Total 250.000,00
Em primeiro lugar faz-se o encerramento dos livros das duas sociedades, fazendo em cada uma a reverso do capital aos scios e a transferncia do ativo e passivo para a nova firma, Castro, Soares e Cia. Encerramento dos livros de Castro e Soares: Reverso do Capital aos Scios: D Capital C Castro Capital C Soares capital 100.000,00 50.000,00 50.000,00
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Observao: se o patrimnio apresentar reservas ou lucros acumulados, devemos distribu-los entre os scios antes do encerramento da sociedade. Transferncia de Valores Ativos: D Castro, Soares e Cia transferncia C Mveis e utenslios C Mercadorias C Caixa C Ttulos a receber Transferncia de Passivo: C Castro, Soares e Cia transferncia D Castro capital D Soares capital D Ttulos a pagar Encerramento dos livros de Silva e Cia.: Reverso do Capital: D Capital C Silva capital C Dias capital Transferncia de Valores Ativos: D Castro, Soares e Cia transferncia C Mveis e utenslios C Mercadorias C Ttulos a receber Transferncia de Passivo: C Castro, Soares e Cia transferncia D Silva capital D Dias capital D Contas a pagar D Ttulos a pagar Abertura dos livros de Castro, Soares e Cia. Constituio do Capital: C Capital D Castro capital D Soares capital D Silva capital D Dias capital 150.000,00 50.000,00 50.000,00 25.000,00 25.000,00 65.000,00 25.000,00 25.000,00 10.000,00 5.000,00 65.000,00 20.000,00 30.000,00 15.000,00 50.000,00 25.000,00 25.000,00 250.000,00 50.000,00 50.000,00 150.000,00 250.000,00 50.000,00 150.000,00 30.000,00 20.000,00
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Transferncia do Ativo de Castro e Soares: C Castro e Soares transferncia D Mveis e utenslios D Mercadorias D Caixa D Ttulos a receber Transferncia do Passivo de Castro e Soares: D Castro e Soares transferncia C Castro- capital C Soares capital C Ttulos a pagar Transferncia do Ativo de Silva e Cia.: C Silva e Cia transferncia D Mveis e utenslios D Mercadorias D Ttulos a receber Transferncia do Passivo de Silva e Cia.: D Silva e Cia transferncia C Silva capital C Dias capital C Contas a pagar C Ttulos a pagar 65.000,00 25.000,00 25.000,00 10.000,00 5.000,00 65.000,00 20.000,00 30.000,00 15.000,00 250.000,00 50.000,00 50.000,00 150.000,00 250.000,00 50.000,00 150.000,00 30.000,00 20.000,00
O patrimnio de Castro, Soares e Cia., passa a ser o seguinte: CASTRO, SOARES E CIA ATIVO Caixa Ttulos a receber Mercadorias Mveis e utenslios Total 30.000,00 35.000,00 180.000,00 70.000,00 315.000,00 PASSIVO Contas a pagar Ttulos a pagar Capital Total 10.000,00 155.000,00 150.000,00 315.000,00
Incorporao de Sociedades A incorporao de uma sociedade por outra consiste em agregar o patrimnio da sociedade incorporada ao da incorporadora, resultando em aumento do capital desta e no desaparecimento daquela. A incorporao assemelha-se a fuso, com a diferena que na fuso desaparecem ambas as sociedades, para surgimento de uma terceira, ao passo que na incorporao somente desaparece a incorporada, substituindo a outra incorporadora cujo aumento de capital fica pertencendo aos scios da sociedade incorporada, que se tornam scios da incorporadora. martins.manoel@gmail.com Pgina 50
Utilizando os mesmos dados anteriores, relativos fuso de sociedades, supondo que a firma Silva e Cia., incorpore Castro e Soares. Nos livros de Castro e Soares faz-se o encerramento da firma, usando a conta Silva e Cia transferncia e citando no histrico que se trata de incorporao daquela a esta sociedade. Nos livros da incorporadora faz-se um lanamento de aumento de capital, debitando os novos scios, Castro e Soares, em conta de capital a realizar. Em seguida faz-se a transferncia do ativo e passivo da antiga firma Castro e Soares, ficando assim integralizado o aumento de capital. Ciso de Sociedades O art. 229, da Lei n. 6.404, diz o seguinte: A ciso a operao pela qual a companhia transfere parcelas de seu patrimnio para uma ou mais sociedades, constitudas para esse fim ou j existentes, extinguindo-se a companhia cindida, se houver verso de todo seu patrimnio, ou dividindo-se o seu capital, se parcial a verso. Na ciso, uma sociedade pode reduzir seu capital, formando outra sociedade; a primeira permanece, com capital reduzido, surgindo uma nova. Os lanamentos contbeis da ciso so tambm inversos aos da incorporao ou da fuso. Aps a fuso das firmas Castro e Soares e Silva e Cia., o patrimnio da sociedade nascida da fuso Castro, Soares e Cia., ficou assim constitudo: CASTRO, SOARES E CIA ATIVO Caixa Ttulos a receber Mercadorias Mveis e utenslios Total 30.000,00 35.000,00 180.000,00 70.000,00 315.000,00 PASSIVO Contas a pagar Ttulos apagar Capital Total 10.000,00 155.000,00 150.000,00 315.000,00
Supondo-se que esta sociedade, algum tempo depois, deseje cindir-se, voltando situao anterior a fuso. Isso acarretar o desaparecimento de Castro, Soares e Cia., surgindo em seu lugar s firmas Castro e Soares e Silva e Cia., cada uma com seu antigo patrimnio. Os lanamentos contbeis para registrar essa ciso sero os seguintes: Encerramento dos livros da sociedade Castro, Soares e Cia., mediante: Transferncia do capital aos scios, que sero creditados em contas de capital, a saber: D Capital 150.000,00 C Castro capital 50.000,00 C Soares capital 50.000,00 martins.manoel@gmail.com Pgina 51
C Silva capital C Dias capital
25.000,00 25.000,00
Transferncia dos valores ativos destinados a Castro e Soares, a saber: D Castro e Soares transferncia 250.000,00 C Caixa 30.000,00 C Ttulos a receber 20.000,00 C Mercadorias 150.000,00 C Mveis e utenslios 50.000,00 Transferncia dos valores ativos destinados a Silva e Cia., a saber: D Silva e Cia. transferncia 65.000,00 C Ttulos a receber 15.000,00 C Mercadorias 30.000,00 C Mveis e utenslios 20.000,00 Transferncia dos valores passivos destinados a Castro e Soares, a saber: D Ttulos a pagar 150.000,00 D Castro capital 50.000,00 D Soares capital 50.000,00 C Castro e Soares transferncia 250.000,00 Transferncia dos valores passivos destinados a Silva e Cia., a saber: D Contas a pagar 10.000,00 D Ttulos a pagar 5.000,00 D Silva capital 25.000,00 D Dias capital 25.000,00 C Silva e Cia. transferncia 65.000,00 Constituio da sociedade Castro e Soares, mediante: Constituio do capital, a saber: D Castro capital D Soares capital C Capital 50.000,00 50.000,00 100.000,00
Registro dos valores ativos recebidos na ciso: D Caixa 30.000,00 D Ttulos a receber 20.000,00 D Mercadorias 150.000,00 D Mveis e utenslios 50.000,00 C Castro, Soares e Cia. transferncia Registro dos valores passivos recebidos na ciso: D Castro, Soares e Cia. transferncia 250.000,00 C Ttulos a pagar C Castro capital C Soares capital Constituio da sociedade Silva e Cia., mediante:
250.000,00
150.000,00 50.000,00 50.000,00
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Constituio do capital, a saber: D Silva capital D Dias capital C Capital
25.000,00 25.000,00 50.000,00
Registro dos valores ativos recebidos na ciso: D Ttulos a receber 15.000,00 D Mercadorias 30.000,00 D Mveis e utenslios 20.000,00 C Castro, Soares e Cia transferncia Registro dos valores passivos recebidos na ciso: D Castro, Soares e Cia. transferncia 65.000,00 C Contas a pagar C Ttulos a pagar C Silva capital C Dias capital
65.000,00
10.000,00 5.000,00 25.000,00 25.000,00
Na hiptese de verso parcial, ou seja, de transferncia de parte do patrimnio da sociedade para formao de outra, no h necessidade de encerramento dos livros da sociedade cindida, mas apenas a operao de reduo de seu capital e transferncia de parte de seu patrimnio para a nova sociedade. Nesse caso os scios que se retiram so creditados em conta de capital, sendo debitados pelos valores ativos e creditados pelos valores passivos que lhe so transferidos. Absoro de Sociedades Uma sociedade pode ser absorvida por outra, desaparecendo. Seu patrimnio cedido a outra sociedade, que o agrega ao seu. Neste caso deve-se fazer o encerramento dos livros da sociedade que se dissolve, e na sociedade que adquire seu ativo e passivo faz-se agregao desses valores, Supondo-se que a firma Silva e Cia., ceda, mediante pagamento em dinheiro, firma Castro e Soares, seu patrimnio, que o seguinte: SILVA E CIA ATIVO Ttulos a receber Mercadorias Mveis e utenslios Total 15.000,00 30.000,00 20.000,00 65.000,00 PASSIVO Contas a pagar Ttulos a pagar Capital Total 5.000,00 10.000,00 50.000,00 65.000,00
A firma adquire o patrimnio a dinheiro, porm nas seguintes condies: Reduo de 20% sobre os mveis. Reduo de 10% sobre as mercadorias. Desconto de R$ 1.000,00 nos ttulos a receber.
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Tem-se, antes de encerrar os livros de Silva e Cia., que proceder ao ajuste dessas contas, para que elas sejam transferidas para a firma que adquire o patrimnio, pelo valor de sua aquisio. Ajuste e encerramento dos livros de Silva e Cia. Reduo dos Bens do Ativo D Lucros e perdas C Mveis e utenslios C Mercadorias C Ttulos a receber Reverso do Capital D Capital C Silva capital C Dias capital Distribuio do prejuzo C Lucros e perdas D Silva lucros e perdas D Dias lucros e perdas Cobertura dos Prejuzos com o Capital D Silva capital C Silva lucros e perdas D Dias capital C Dias lucros e perdas Transferncia dos Valores Ativos D Castro e Soares transferncia C Mveis e utenslios C Mercadorias C Ttulos a receber Transferncia de Passivo C Castro e Soares transferncia D Contas a pagar D Ttulos a pagar 8.000,00 4.000,00 3.000,00 1.000,00 50.000,00 25.000,00 25.000,00 8.000,00 4.000,00 4.000,00 4.000,00 4.000,00 4.000,00 4.000,00 57.000,00 16.000,00 27.000,00 14.000,00 15.000,00 5.000,00 10.000,00
Recebimento do Valor do patrimnio Lquido D Caixa 42.000,00 C Castro e Soares transferncia 42.000,00 A situao patrimonial de Silva e Cia., fica sendo a seguinte: SILVA E CIA ATIVO Caixa Total 42.000,00 42.000,00 PASSIVO Dias capital Silva capital Total 21.000,00 21.000,00 42.000,00
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Resta fazer o reembolso do dinheiro aos scios: Pagamento aos Scios: C Caixa D Silva capital D Dias capital 42.000,00 21.000,00 21.000,00
Esto assim encerrados os livros de Silva e Cia. Nos livros desta firma os lanamentos no apresentam qualquer novidade, registrando-se apenas a aquisio de ativo e passivo, pelo preo por que foram adquiridos. O patrimnio no sofre alterao, embora haja modificao na espcie dos bens que o constituem. Supondo-se que o patrimnio de Castro e Soares seja o que se segue, vejamos qual a modificao que sofre. CASTRO E SOARES ATIVO Caixa Ttulos a receber Mercadorias Mveis e utenslios Total 80.000,00 20.000,00 150.000,00 50.000,00 300.000,00 PASSIVO Contas a pagar Ttulos a pagar Capital Total 20.000,00 130.000,00 150.000,00 300.000,00
Transferncia de Valores Ativos: C Silva e Cia transferncia D Mveis e utenslios D Mercadorias D Ttulos a receber Transferncia de Passivo: D Silva e Cia transferncia C Contas correntes C Ttulos a pagar Pagamento pela Aquisio: D Silva e Cia transferncia C Caixa 42.000,00 42.000,00 15.000,00 5.000,00 10.000,00 57.000,00 16.000,00 27.000,00 14.000,00
A situao patrimonial de Castro e Soares passa a ser a seguinte: CASTRO E SOARES ATIVO Caixa Ttulos a receber 38.000,00 34.000,00 PASSIVO Contas a pagar Ttulos a pagar 25.000,00 140.000,00 Pgina 55
Mercadorias Mveis e utenslios Total
177.000,00 66.000,00 315.000,00
Capital Total
150.000,00 315.000,00
Liquidao de Sociedades Quando uma sociedade vai ser dissolvida, ela entra em liquidao. As sociedades dissolvem-se por vrios motivos, tais como: expirao do prazo contratual; sada de um dos scios antes do fim do contrato; morte de um dos scios; falncia; deliberao dos prprias scio.
Ao entrar em liquidao, a primeira providncia a ser tomada pela sociedade o levantamento de um balano patrimonial que exprimas fielmente a sua situao nesse momento. Todos os livros da sociedade devem ser encerrados, transferindo-se o ativo e o passivo para a mesma sociedade, seguida da expresso em liquidao. Para o registro das operaes so abertos livros novos, sendo os legais revestidos de todas as formalidades exigidas para os livros dos comerciantes em geral. O Dirio aberto para a transcrio de todos os valores ativos e passivos a serem liquidados, e da por diante todas as operaes sero feitas sob o nome empresarial seguido da expresso em liquidao. Supondo-se que a firma Castro e Soares entre em liquidao quando sua situao patrimonial se apresenta da seguinte forma: CASTRO E SOARES (em liquidao) ATIVO Caixa Ttulos a receber Mercadorias Mveis e utenslios Total 70.000,00 30.000,00 200.000,00 50.000,00 350.000,00 PASSIVO Ttulos a pagar Capital Reserva de capital Lucros e perdas Total 150.000,00 100.000,00 60.000,00 40.000,00 350.000,00
Para o encerramento dos livros da firma que se liquidar, faz-se primeiramente a reverso do capital aos scios, assim como a distribuio das reservas e dos lucros, transferindo-se depois o ativo e o passivo para a conta da firma em liquidao. Para o registro desses crditos aos scios cria-se uma conta especial que se denomina Liquidao. Reverso do Capital e Distribuio de reservas e Lucros: C Castro liquidao D Capital martins.manoel@gmail.com 100.000,00 50.000,00 Pgina 56
D Reserva de capital D Lucros e perdas C Soares liquidao D Capital D Reserva de capital D Lucros e perdas Transferncia de Valores Ativos: D Castro e Soares em liquidao C Mveis e utenslios C Mercadorias C Caixa C Ttulos a receber Transferncia de Passivo: C Castro e Soares em liquidao D Castro liquidao D Soares liquidao D Ttulos a pagar Constituio do Ativo: C Castro e Soares D Mveis e utenslios D Mercadorias D Caixa D Ttulos a receber Constituio do Passivo: D Castro e Soares C castro liquidao C Soares liquidao C Ttulos a pagar Venda de Mercadorias: D Caixa C Mercadorias C Lucros e perdas Venda dos Mveis: C Mveis e utenslios D Caixa D Prejuzo de liquidao Liquidao dos Dbitos:
30.000,00 20.000,00 100.000,00 50.000,00 30.000,00 20.000,00
350.000,00 50.000,00 200.000,00 70.000,00 30.000,00
350.000,00 100.000,00 100.000,00 150.000,00
350.000,00 50.000,00 200.000,00 70.000,00 30.000,00
350.000,00 100.000,00 100.000,00 150.000,00
225.000,00 200.000,00 25.000,00
50.000,00 45.000,00 5.000,00
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D Ttulos a pagar C Caixa C Lucros de liquidao Recebimento das Duplicatas: D Caixa C Ttulos a receber Pagamento de Despesas: D Despesas de liquidao C Caixa Apurao das Perdas: D Resultado da liquidao C Prejuzos de liquidao C Despesas de liquidao Apurao dos Lucros: D Lucros de liquidao C Resultado da liquidao Distribuio do Resultado: D Resultado da liquidao C Castro liquidao C Soares liquidao Pagamento aos Scios: C Caixa D Castro liquidao D Soares liquidao
150.000,00 146.000,00 4.000,00
30.000,00 30.000,00
4.400,00 4.400,00
9.400,00 5.000,00 4.400,00
29.000,00 29.000,00
19.600,00 9.800,00 9.800,00
219.600,00 109.800,00 109.800,00
Com o pagamento dos haveres dos scios fecham-se as ltimas contas abertas na sociedade em liquidao, desaparecendo assim seu patrimnio.
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UNIDADE IV ESCRITURAO 4.1. Aspectos Formais A cincia contbil formada por uma estrutura nica composta de postulados e orientada por princpios. Sua produo deve ser a correta apresentao do patrimnio, com apurao de suas mutaes e anlise das causas de suas variaes. A apurao contbil observar as trs dimenses na qual est inserida e as quais deve servir: comercial - a Lei 6404/1976; contbil Resoluo 750/1993 e fiscal, que implica em chegar ao clculo da renda, obedecendo a critrios constitucionais com fins tributrios. A regncia da norma jurdica originria de registro contbil tem a sua natureza dupla: descrever um fato econmico em linguagem contbil sob forma legal e um fato jurdico imposto legal e prescritivamente. Feito o registro contbil, como determina a lei, torna-se norma jurdica individual e concreta, observada por todos, inclusive a administrao, fazendo prova a favor do sujeito passivo. De acordo com o artigo 251, do RIR/99, a pessoa jurdica sujeita tributao com base no lucro real deve manter escriturao com observncia das leis comerciais e fiscais. A escriturao dever abranger todas as operaes do contribuinte, os resultados apurados em suas atividades no territrio nacional, bem como os lucros, rendimentos e ganhos de capitais auferidos no exterior. A falta de escriturao traz a possibilidade de arbitramento do lucro, cumulativamente imposio das penalidades cabveis. O art. 259. 2, do RIR/99, por exemplo, prev que a no manuteno do Livro Razo implicar, tambm, no arbitramento do lucro. As demais hipteses de arbitramento constam dos art. 530 do RIR/99. Conforme os artigos 258 a 263 do RIR/99, o contribuinte que optar pelo lucro Real dever manter escriturado o Livro Dirio com as respectivas demonstraes financeiras, Livro Razo, Livro de Inventrio, Livro Registro de Entrada de Mercadorias, Livro de Apurao do Lucro Real Lalur, arquivo magntico da Contabilidade dos ltimos 05 anos, seno poder ter seu lucro arbitrado, conforme artigo 530 do RIR/99. A pessoa jurdica habilitada opo pelo regime de tributao com base no lucro presumido, conforme Lei n 8.981/95, art. 45, dever manter a escriturao do Livro Caixa, Livro de Registro de Inventrio e manter em boa ordem e guarda os documentos que serviram de base a escriturao comercial e fiscal. Isso no significa que no dever ter os demais livros, tipo: Registro de Entrada de Mercadorias, Livro de Registro de Sada de Mercadorias, Livro de Apurao do ICMS e IPI, Livro de Registro de Servios ISS, dentre outros, os quais so exigidos pela legislao Estadual e Municipal e esses rgos podem arbitrar a receita caso no possua os respectivos livros. Alm dos demais livros exigidos por lei indispensvel o Dirio, que pode ser substitudo por fichas no caso de escriturao mecanizada ou eletrnica. A adoo de fichas no dispensa o uso martins.manoel@gmail.com Pgina 59
de livro apropriado para o lanamento do balano patrimonial e do de resultado econmico (art. 1180). Salvo disposio especial de lei, os livros obrigatrios e, se for o caso, as fichas, antes de postos em uso, devem ser autenticados no Registro Pblico de Empresas Mercantis. A autenticao no se far sem que esteja inscrito o empresrio, ou a sociedade empresria, que poder fazer autenticar livros no obrigatrios (art. 1.181). Sem prejuzo do disposto no art. 1.174, a escriturao ficar sob a responsabilidade de contabilista legalmente habilitado, salvo se nenhum houver na localidade (art. 1.182). A escriturao ser feita em idioma e moeda corrente nacionais e em forma contbil, por ordem cronolgica de dia, ms e ano, sem intervalos em branco, nem entrelinhas, borres, rasuras, emendas ou transportes para as margens. permitido o uso de cdigo de nmeros ou de abreviaturas, que constem de livro prprio, regularmente autenticado (art. 1.183). No Dirio sero lanadas, com individuao, clareza e caracterizao do documento respectivo, dia a dia, por escrita direta ou reproduo, todas as operaes relativas ao exerccio da empresa (art. 1.184). Admite-se a escriturao resumida do Dirio, com totais que no excedam o perodo de trinta dias, relativamente a contas cujas operaes sejam numerosas ou realizadas fora da sede do estabelecimento, desde que utilizados livros auxiliares regularmente autenticados, para registro individualizado, e conservados os documentos que permitam a sua perfeita verificao (art. 1.184).
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4.2. Princpios, Postulados e Convenes Toda a cincia deve ter seus princpios, postulados e convenes. Ento como a Contabilidade uma cincia, entend-los fundamental para o aprendizado. O art. 177, da Lei 6.404/76, determina que a escriturao da companhia ser mantida em registros permanentes, com obedincia: aos preceitos da legislao comercial e aos preceitos da Lei das Sociedades por aes; e aos princpios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar mtodos ou critrios contbeis uniformes no tempo e registrar as mutaes patrimoniais segundo o regime de competncia. Conforme art. 3, da Resoluo CFC - 750/93, alterada pela Resoluo 1.282/10 so princpios fundamentais de Contabilidade: o da ENTIDADE; o da CONTINUIDADE; o da OPORTUNIDADE; o do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL; o da COMPETNCIA e o da PRUDNCIA.
Postulados Os postulados so proposies ou observaes de certa realidade no sujeita a verificao e constituem a lei maior da Contabilidade, pois definem o ambiente econmico, social e poltico no qual esta deve atuar, o seu objeto de estudo e a sua existncia no tempo. Os postulados contbeis, segundo alguns autores consultados so: a entidade e a continuidade. Princpios Contbeis Os princpios originaram-se da necessidade do estabelecimento de um conjunto de conceitos, princpios e procedimentos que no somente fossem utilizados como elementos disciplinadores do comportamento do profissional no exerccio da Contabilidade, seja para a escriturao dos fatos e transaes, seja na elaborao de demonstrativos, mas que permitissem aos demais usurios fixar padres de comparabilidade e credibilidade, em funo do conhecimento dos critrios adotados na elaborao dessas demonstraes. Alm de delimitar e qualificar o campo de atuao da Contabilidade, os princpios servem de suporte aos postulados. E atravs da evoluo da tcnica contbil em funo de novos fatos scio-econmicos, modificaes na legislao, novos pontos de vista, ou outros fatores, um princpio que hoje aceito, poder ser modificado, para atender s inovaes ocorridas na vida empresarial. A observncia dos Princpios de Contabilidade obrigatria no exerccio da profisso e constitui condio de legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC). Na aplicao dos Princpios de Contabilidade h situaes concretas e a essncia das transaes deve prevalecer sobre seus aspectos formais.
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Os Princpios de Contabilidade representam a essncia das doutrinas e teorias relativas Cincia da Contabilidade, consoante o entendimento predominante nos universos cientfico e profissional de nosso Pas. Concernem, pois, Contabilidade no seu sentido mais amplo de cincia social, cujo objeto o patrimnio das entidades. Os princpios bsicos, essenciais ao exerccio da Contabilidade so: o princpio da entidade; o princpio da continuidade; o princpio da oportunidade; o princpio do registro pelo valor original, o princpio da competncia e o princpio da prudncia. O Princpio da Entidade: define a entidade contbil, dando, a esta vida e personalidade prpria, pois determina que o patrimnio de toda e qualquer unidade econmica que manipula recursos econmicos, independente da finalidade de gerar ou no lucros, de ser pessoa fsica ou jurdica, de direito pblico ou privado, no deve se confundir com a riqueza patrimonial de seus scios ou acionistas, ou proprietrio individual e nem sofrer os reflexos das variaes nela verificadas. A Entidade (empresa) no se confunde com a pessoa fsica do scio, juridicamente so duas pessoas distintas: a pessoa fsica e a pessoa jurdica, com obrigaes diferentes. Exemplo: a empresa contrai uma dvida, caso no a pague ser executada (a empresa executada no o scio). A mesma coisa acontece se o scio contrair dvida, quem executado o scio e no a empresa. Outro exemplo, quando o scio tira dinheiro da empresa: a contabilidade deve registrar como retirada de pr-labore, ou retirada de lucros, ou de emprstimos, etc. Se o scio retira mais dinheiro do que relativo aos lucros, pr-labore, e por esse motivo a empresa passa por dificuldades financeiras, o scio ser condenado a devolver o dinheiro empresa ou assumir as dvidas com os fornecedores, pelo fato de ter agido de m-f, fraudando o seu credor. (art. 158 a 165 do CC- Lei 10.406/2008) Observa-se que este postulado importante na medida em que ele identifica o campo de atuao da Contabilidade, pois onde existir patrimnio administrvel existir certamente a Contabilidade. O Princpio da Continuidade: pressupe que a Entidade continuar em operao no futuro e, portanto, a mensurao e a apresentao dos componentes do patrimnio levam em conta esta circunstncia. Como o prprio nome diz a empresa deve ter continuidade, funo da contabilidade primar pela continuidade da empresa. O Auditor Independente emite parecer sobre as condies em que a contabilidade de encontra: consistncia, observao dos regimes, obrigao do Auditor ressalvar em seu parecer se, por algum motivo, a empresa est em situao de descontinuidade. Exemplo: crise financeira, incapacidade produtiva, multas de elevado valor impagveis pela empresa, etc. O Princpio da Oportunidade refere-se ao processo de mensurao e apresentao dos componentes patrimoniais para produzir informaes ntegras e tempestivas. A falta de integridade e tempestividade na produo e na divulgao da informao contbil pode ocasionar a perda de sua relevncia, por isso necessrio ponderar a relao entre a oportunidade e a confiabilidade da informao.
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O Princpio do Registro pelo Valor Original determina que os componentes do patrimnio devem ser inicialmente registrados pelos valores originais das transaes, expressos em moeda nacional. As seguintes bases de mensurao devem ser utilizadas em graus distintos e combinadas, ao longo do tempo, de diferentes formas: I Custo histrico. Os ativos so registrados pelos valores pagos ou a serem pagos em caixa ou equivalentes de caixa ou pelo valor justo dos recursos que so entregues para adquiri-los na data da aquisio. Os passivos so registrados pelos valores dos recursos que foram recebidos em troca da obrigao ou, em algumas circunstncias, pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais sero necessrios para liquidar o passivo no curso normal das operaes; e II Variao do custo histrico. Uma vez integrado ao patrimnio, os componentes patrimoniais, ativos e passivos, podem sofrer variaes decorrentes dos seguintes fatores: a) Custo corrente. Os ativos so reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais teriam de ser pagos se esses ativos ou ativos equivalentes fossem adquiridos na data ou no perodo das demonstraes contbeis. Os passivos so reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, no descontados, que seriam necessrios para liquidar a obrigao na data ou no perodo das demonstraes contbeis; b) Valor realizvel. Os ativos so mantidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais poderiam ser obtidos pela venda em uma forma ordenada. Os passivos so mantidos pelos valores em caixa e equivalentes de caixa, no descontados, que se espera seriam pagos para liquidar as correspondentes obrigaes no curso normal das operaes da Entidade; c) Valor presente. Os ativos so mantidos pelo valor presente, descontado do fluxo futuro de entrada lquida de caixa que se espera seja gerado pelo item no curso normal das operaes da Entidade. Os passivos so mantidos pelo valor presente, descontado do fluxo futuro de sada lquida de caixa que se espera seja necessrio para liquidar o passivo no curso normal das operaes da Entidade; d) Valor justo. o valor pelo qual um ativo pode ser trocado, ou um passivo liquidado, entre partes conhecedoras, dispostas a isso, em uma transao sem favorecimentos; e e) Atualizao monetria. Os efeitos da alterao do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contbeis mediante o ajustamento da expresso formal dos valores dos componentes patrimoniais. 2 So resultantes da adoo da atualizao monetria: I a moeda, embora aceita universalmente como medida de valor, no representa unidade constante em termos do poder aquisitivo; II para que a avaliao do patrimnio possa manter os valores das transaes originais, necessrio atualizar sua expresso formal em moeda nacional, a fim de que permaneam substantivamente corretos os valores dos componentes patrimoniais e, por consequncia, o do Patrimnio Lquido; e III a atualizao monetria no representa nova avaliao, mas to somente o ajustamento dos valores originais para determinada data, mediante a aplicao de indexadores ou outros martins.manoel@gmail.com Pgina 63
elementos aptos a traduzir a variao do poder aquisitivo da moeda nacional em um dado perodo. Princpio da Competncia: determina que os efeitos das transaes e outros eventos sejam reconhecidos nos perodos a que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento. O Princpio da Competncia pressupe a simultaneidade da confrontao de receitas e de despesas correlatas. Exemplos: gua, luz, telefone referente competncia dezembro/x1 e pagas em janeiro do ano seguinte, pelo regime de competncia devem ser contabilizados no ms de dezembro/x1; Juros e Encargos financeiros da conta corrente e conta garantida, bem como despesas bancrias relativos a dezembro/x1 e debitados em janeiro do ano seguinte, devem ser contabilizadas em dezembro/x1 Outras despesas referentes aos meses de novembro/x1 e dezembro/x1, pagas somente no ano seguinte, devem ser contabilizadas no ms de sua competncia, ou seja, novembro/x1 e dezembro/x1; Exemplo da Contabilizao da Energia Eltrica de dezembro, paga em janeiro do ano seguinte: Data Conta Contbil Histrico Dbito 5.935,10 5.935,10 Crdito
Contabilizao da fatura pela Competncia 31/12/x1 Despesas/custos Valor fatura Copel ref energia - Resultado eltrica ms de dezembro 31/12/x1 Contas a Pagar - Valor fatura Copel ref energia Passivo eltrica do ms dez/x1 Contabilizao do pagamento no exerccio seguinte 10/01/x2 Contas a Pagar Valor pagamento fatura Copel Passivo 10/01/x2 Banco c/corrente Valor dbito c/c B.Brasil ref pgto fatura Copel
5.935,10 5.935,10
O Princpio da Prudncia determina a adoo do menor valor para os componentes do ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre que se apresentem alternativas igualmente vlidas para a quantificao das mutaes patrimoniais que alterem o patrimnio lquido. O Princpio da Prudncia pressupe o emprego de certo grau de precauo no exerccio dos julgamentos necessrios s estimativas em certas condies de incerteza, no sentido de que ativos e receitas no sejam superestimados e que passivos e despesas no sejam subestimados, atribuindo maior confiabilidade ao processo de mensurao e apresentao dos componentes patrimoniais. Exemplo: a empresa discute na justia o reajuste de preo de um produto ou servio anteriormente por ela fornecido, caso ganhe a ao receber R$ 100.000,00. Pelo conservadorismo, por se tratar de martins.manoel@gmail.com Pgina 64
um possvel aumento patrimonial (receita), o Contador dever ser conservador, lanando esse valor como receita somente quando o juiz sentenciar ganho final. A empresa discute na justia o reajuste de preo de um produto ou servio anteriormente comprado, caso ganhe a ao dever pagar R$ 98.000,00 outra empresa litigante. Pelo conservadorismo, por se tratar de uma possvel perda, o Contador dever ser conservador, provisionando o valor da ao como despesa no exerccio. A Prudncia significa cautela, ou seja, os ativos devem ser registrados apenas quando tidos como lquidos e certos e as dvidas provisionadas mesmo quando incerto a obrigao do pagamento. Convenes Contbeis As convenes so mais objetivas e tm a funo de indicar a conduta adequada que deve ser observada no exerccio profissional da Contabilidade. So: conveno da objetividade, da materialidade e da consistncia. Conveno da Objetividade: o profissional deve procurar sempre exercer a Contabilidade de forma objetiva, no se deixando levar por sentimentos ou expectativas de administradores ou qualquer pessoa que venha a influenciar no seu trabalho e os registros devem estar baseados, sempre que possvel, em documentos que comprovem a ocorrncia do fato administrativo. Conveno da Materialidade: a informao contbil deve ser relevante, justa e adequada e o profissional deve considerar a relao custo x benefcio da informao que ser gerada, evitando perda de recursos e de tempo da entidade. Exemplo: Bens do imobilizado de pequeno valor no devem ser contabilizados no Ativo Imobilizado, mas sim em contas de resultado (despesas), devido o custo de controlar contabilmente um bem de pequeno valor. Ex.: um grampeador, que custa R$ 30,00 e cuja vida til chega a quase 05 anos. O custo de manter um sistema ou planilha de depreciao, bem como os lanamentos contbeis ao longo de sua vida til inviabilizam o trabalho do contador. o mesmo tempo que se utiliza para controlar um emprstimo de milhares ou milhes de Reais. Conveno da Consistncia: os relatrios devem ser elaborados com a forma e o contedo das informaes consistentes, para facilitar sua interpretao e anlise pelos diversos usurios. Exemplo: Ao adotar um critrio ou mtodo de avaliao, o Contador dever mant-lo consistente ( uniforme) dentro de um mesmo perodo, e quando for alter-lo somente no incio do perodo seguinte, bem assim, fazer constar nas notas explicativas a utilizao de mtodo diverso que o anterior e apresentar os reflexos que a mudana proporcionou. Exemplo: Se utilizar a depreciao para veculos a 15% ao ano, dever fazer no perodo todo, procurando no alterar nos prximos exerccios, para fins de anlise, porm se for necessrio a alterao mencionar em notas explicativas (que parte componente as Demonstraes Financeiras) que a depreciao de veculos no exerccio foi alterada de 15% ao ano para 20%. martins.manoel@gmail.com Pgina 65
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4.3. Plano de Contas O Plano de Contas a estrutura bsica da escriturao contbil, pois com sua utilizao que se estabelece o banco de dados das informaes para gerao de todos os relatrios e livros contbeis, tais como: Dirio, Razo, Balancete, Balano Patrimonial, Demonstrao de Resultado, dentre outros. A elaborao de um bom plano de contas fundamental para que os usurios utilizem todo o potencial da contabilidade em seu valor informativo, sendo assim, para a estruturao de um sistema contbil eficiente, sugere-se a elaborao de um bom plano de contas, que poder ser realizado considerando os seguintes aspectos: a) O Elenco de Contas contempla as nomenclaturas para as mais variadas situaes que necessitem registro contbil. As contas devem ser constantemente revisadas e adaptadas, considerando as peculiaridades de cada empresa, e ramo de atividade; b) A definio da Funo e do Funcionamento das rubricas do Elenco de Contas importante para que se possa padronizar a classificao dos fatos contbeis e os relatrios que resultarem da escriturao, assegurando tratamento uniforme, independentemente do profissional que esteja executando os trabalhos: Funo das Contas: define a finalidade de cada conta. Funcionamento das Contas: define como cada conta dever ser utilizada quanto sua movimentao. Saldo de Contas: indica a natureza do saldo de cada conta, se devedor ou credor. Como se pode observar, a funo e funcionamento dizem respeito s contas em nvel de operacionalizao, ou seja, a rubrica que estar recebendo os lanamentos. Exemplo: A ttulo de exemplo, apresentamos a anlise da conta Caixa Geral: ATIVO ATIVO CIRCULANTE DISPONIBILIDADES CAIXA GERAL 1.1.01.01.0001. CAIXA MATRIZ Funo Controlar as disponibilidades imediatas da empresa, mantidas em tesouraria na unidade matriz. Funcionamento Debita-se sempre que ocorrer entrada ou recebimento de numerrios na matriz, qualquer que seja a origem. Credita-se sempre que ocorrer sada de numerrios da matriz, qualquer que seja a finalidade. Saldo Deve apresentar sempre SALDO DEVEDOR, pois representa o valor em numerrio existente na empresa e desta forma no pode ficar negativo (CREDOR). c) A Codificao fora elaborada, para fins demonstrativos, utilizando cinco nveis de detalhe de forma a atender as necessidades gerenciais da empresa e dos usurios que apresentam distintas formas de anlise: martins.manoel@gmail.com Pgina 67
1 Nvel (X) - Identifica os Grandes Grupos Ativo, Passivo, Receitas, Despesas e Contas de Apurao. 2 Nvel (X.X) - Identifica os Grupos especficos em que se dividem os grandes grupos. 3 Nvel (X.X.XX) - Identifica os subgrupos em que se dividem os grupos. 4 Nvel (X.X.XX.XX) - Identifica as contas SINTTICAS agregadas das contas analticas que representam os elementos do patrimnio. 5 Nvel (X.X.XX.XX.XXXX) - Representa as contas ANALTICAS que identificam os bens, direitos, obrigaes, receitas e despesas. este o nvel que receber os lanamentos. Observe que em nossa demonstrao utilizamos uma mscara complexa para o plano de contas (X.X.XX.XX.XXXX), mas esta no tem um padro determinado e deve ser elaborada de acordo com a necessidade da empresa e com as limitaes de cada sistema eletrnico de processamento de dados. Em algumas situaes, por necessidades gerenciais, necessrio que os gastos sejam agrupados e identificados por centros de responsabilidade (centro de custo, centro de resultado, departamento, filial, etc.) e, como simplificao, elaboram-se dois Planos de Contas, um de contas propriamente dito, e outro de centros de gastos, separadamente. Classificao das contas patrimoniais: a) no ativo, as contas sero dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos: - Ativo Circulante; - Ativo No-Circulante, este composto por ativo realizvel a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangvel. Base: art. 36, convertida pela Lei 11.941/2009, que alterou o art. 178 da Lei 6.404/76. b) no passivo, as contas sero dispostas e sero classificadas nos seguintes grupos: - Passivo Circulante; - Passivo No-Circulante e - Patrimnio Lquido, este dividido em capital social, reservas de capital, ajustes de avaliao patrimonial, reservas de lucros, aes em tesouraria e prejuzos acumulados. Base: art. 36, convertida pela Lei 11.941/2009que alterou o art. 178 da Lei 6.404/76. Demonstrativo grfico:
ATIVO
PASSIVO
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CIRCULANTE NO CIRCULANTE REALIZVEL A LONGO PRAZO INVESTIMENTOS IMOBILIZADO INTANGVEL ATIVO 1. 1.1 1.1.01. 1.1.01.001 1.1.01.001.0001 1.1.01.002.0000 1.1.01.002.0001 1.1.01.003 1.1.01.003.0001 1.1.02.000.0000 1.1.02.001.0000 1.1.02.001.0001 1.1.03.000.0000 1.1.03.001.0000 1.1.03.001.0001 1.1.03.002.0000 1.1.03.002.0001 1.1.03.003.0000 1.1.03.003.0001 1.1.03.003.0002 1.1.03.003.0003 1.1.03.003.0004 1.1.04.000.0000 1.1.04.001.0000 1.1.04.001.0001 1.1.05.000.0000 1.1.05.001.0000 1.1.05.001.0001 1.2. 1.2.01 1.2.01.001.0000 1.2.01.001.0001 1.2.01.002.0000 1.2.01.002.0001 1.2.02. 1.2.02.001.0000 1.3.01.001.0001 1.3.01.001.0002 1.2.03. 1.2.03.001.0000 1.2.03.001.0001 1.2.03.001.0002
CIRCULANTE NO CIRCULANTE PATRIMNIO LQUIDO
ATIVO CIRCULANTE DISPONVEL CAIXA CAIXA BANCO CONTA MOVIMENTO CAIXA ECONMICA FEDERAL APLICAES FINANCEIRAS APLICAO FINANC. C.E.F. CLIENTES DUPLICATAS A RECEBER DUPLICATAS A RECEBER OUTROS CREDITOS TITULOS A RECEBER N P A RECEBER ADIANTAMENTOS ATERCEIROS ADTOS A FORNECEDORES IMPOSTOS A RECUPERAR IRPJ EXERCICIOS anteriores CSLL EXERCICIOS anteriores ICMS A RECUPERAR IPI A RECUPERAR ESTOQUES MERCADORIA PARA REVENDA MERCADORIAS DESPESAS ANTECIPADAS DESPESAS A RATEAR SEGUROS A APROPRIAR ATIVO NO CIRCULANTE REALIZVEL A LONGO PRAZO CLIENTES DUPLICATAS A RECEBER TITULOS A RECEBER TITULOS A RECEBER INVESTIMENTOS PART. OUTRAS SOCIEDADES CONTROLADAS COLIGADAS IMOBILIZADO BENS EM OPERAO TERRENOS INSTALAES Pgina 69
1.2.03.001.0003 1.2.03.001.0004 1.2.03.001.0005 1.2.03.001.0006 1.2.03.001.0007 1.2.03.002.0000 1.2.03.002.0001 1.2.03.002.0002 1.2.03.002.0003 1.2.03.002.0004 1.2.03.002.0005 1.2.03.002.0006 1.2.03.002.0007 1.2.03.003.0000 1.2.03.003.0001 1.2.03.003.0002 1.2.04. 1.2.04.001.0000 1.2.04.001.0001 1.2.04.001.0002 1.2.04.001.0003 1.2.04.002.0000 1.2.04.002.0001 1.2.05. 1.2.05.001.0000 1.2.05.001.0001 1.2.05.002.0000 1.2.05.002.0001
MAQUINAS E EQUIPAMENTOS COMPUTADORES/PERIFERICOS MOVEIS E UTENSILIOS VECULOS OUTROS BENS (-) DEPRECIAO ACUMULADA CONSTRUES/BENFEITORIAS INSTALAOES MAQUINAS E EQUIPAMENTOS COMPUTADORES/PERIFERICOS MOVEIS E UTENSILIOS VEICULOS OUTROS BENS IMOBILIZADO EM ANDAMENTO CONSTRUES -ANDAMENTO BENS EM USO - IMPLANTAAO INTANGVEL BENS INCRPOREOS MARCAS E PATENTES FUNDO DE COMRCIO DIREITO USO DE SOFTWARE (-) AMORTIZAAO BENS INTANGVEIS DIFERIDO* GASTOS PRE OPERACIONAIS GASTOS DE ORGANIZAAO (-) AMORTIZAAO GASTOS DE ORGANIZAAO
*As contas do antigo Ativo Diferido devero ser reclassificadas para outras contas, porm no existindo o enquadramento em outras contas dever permanecer em grupo prprio do Diferido at sua total amortizao. De acordo com o art. 178, da Lei 6.404/76, no balano, as contas sero classificadas segundo os elementos do patrimnio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a anlise da situao financeira da companhia. No ATIVO, as contas sero dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos: I - ativo circulante; e (Includo pela Medida Provisria n 449, de 2008, convertida pela Lei 11.941/2009) II - ativo no-circulante, composto por ativo realizvel a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangvel. (Includo pela Medida Provisria n 449, de 2008 - convertida pela Lei 11.941/2009) No PASSIVO, as contas sero classificadas nos seguintes grupos: a) passivo circulante; b) passivo no circulante;
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c) patrimnio lquido, dividido em capital social, reservas de capital, ajustes de avaliao patrimonial, reservas de lucros, aes em tesouraria e prejuzos acumulados. (Redao dada pela Lei n 11.638,de 2007) Os saldos devedores e credores que a companhia no tiver direito de compensar sero classificados separadamente. Como dispe o art. 179 da Lei 6.404/76, as contas do ATIVO sero classificadas do seguinte modo: ativo circulante: as disponibilidades, os direitos realizveis no curso do exerccio social subseqente e as aplicaes de recursos em despesas do exerccio seguinte; ativo realizvel: a longo prazo: os direitos realizveis aps o trmino do exerccio seguinte, assim como os derivados de vendas, adiantamentos ou emprstimos a sociedades coligadas ou controladas (artigo 243), diretores, acionistas ou participantes no lucro da companhia, que no constiturem negcios usuais na explorao do objeto da companhia; investimentos: as participaes permanentes em outras sociedades e os direitos de qualquer natureza, no classificveis no ativo circulante, e que no se destinem manuteno da atividade da companhia ou da empresa; ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpreos destinados manuteno das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operaes que transfiram companhia os benefcios, riscos e controle desses bens; (Redao dada pela Lei n 11.638,de 2007) intangvel: os direitos que tenham por objeto bens incorpreos destinados manuteno da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comrcio adquirido. (Includo pela Lei n 11.638, de 2007) Na companhia em que o ciclo operacional da empresa tiver durao maior que o exerccio social, a classificao no circulante ou longo prazo ter por base o prazo desse ciclo. Ativo Circulante 1. Ativo Circulante: composto pelos bens e direitos que iro ser convertidos em dinheiro, no prazo de at 12 (doze) meses. Divide-se nos subgrupos: disponvel, realizvel a curto prazo, estoques e despesas antecipadas. Disponvel: composto pelas exigibilidades imediatas, representadas pelas contas de caixa, bancos conta movimento, cheques para cobrana e aplicaes financeiras. Caixa A conta Caixa dever estar em conformidade com os boletins de caixa, elaborados diariamente pelos funcionrios dos setores ou filiais da empresa, bem assim vistados pelos responsveis. O saldo do caixa no pode ser credor (mais sadas do que entradas), ao ocorrer tal situao h um forte indcio do chamado Caixa 2, sonegao de receita (art.281 do RIR/99), cabendo empresa o nus da prova e esta no provando em contrrio, dever recolher tributos, juros e multas (150%) e tambm receber a denncia crime a ser enviada ao Ministrio Pblico. A existncia de saldos elevados no caixa decorrentes de cheques sacados ou outros valores constantes no caixa tambm preocupante, pois o fisco poder exigir o imposto exclusivamente martins.manoel@gmail.com Pgina 71
na fonte, alquota de 35%, relativo a todo pagamento efetuado a beneficirio no identificado ou, ainda, aos pagamentos efetuados ou recursos entregues a terceiros ou scios, acionistas ou titular, contabilizados ou no, quando no for comprovada a operao ( art. 674 RIR/99). O ideal que no caixa estejam consignados valores razoveis em relao a movimentao da empresa. Bancos O saldo das contas bancrias deve estar de acordo com os extratos bancrios, ou conciliao bancria explicando o motivo da diferena. Tambm, recomendvel que o Contador mantenha a evidncia de que realmente a essas contas foram conciliadas. Existindo depsitos no contabilizados ou depsitos bancrios que no possam ser comprovados (vinculados a uma receita, emprstimo, etc.), o fisco poder autuar a empresa, por indcio de sonegao fiscal, conforme art. 287 do RIR/99, cabendo o nus da prova empresa. Aplicaes Financeiras As contas de aplicaes financeiras devem estar de acordo com os extratos bancrios e respectiva planilha de apropriao das receitas financeiras. 1.2 Realizvel a Curto Prazo: registra-se os direitos a receber no prazo de at 12 (doze) meses, representados pelas seguintes contas Duplicatas a receber, Impostos a recuperar e outros Crditos. a) Duplicatas a Receber Esta conta est ligada diretamente com as contas de Receitas (faturamento) da empresa, nela so registradas as vendas a prazo, que, atualmente, representam quase a totalidade do faturamento das empresas. Qualquer erro consiste em prejuzo, por isso deve estar conciliada com o relatrio de contas a receber do setor financeiro. Tendo em vista, que a Contabilidade encerrada apenas aps o fechamento do Setor Financeiro, este deve emitir relatrios, na data do fechamento, para posteriormente serem conferidos com os saldos contbeis. Quando no h o confronto das Duplicatas a Receber com controles administrativos e gerenciais, h um forte indcio de que Receitas estejam sendo contabilizadas incorretamente, tanto a maior como a menor, ocasionando reflexos tributrios (pagamentos a maior ou a menor de PIS, COFINS, IRPJ, CSSL e outros) ou a distoro de relatrios gerenciais. A no conferncia dos saldos consignados na Contabilidade com os saldos do relatrio do contas a receber, torna a Contabilidade sem consistncia, inexata e sem merecer confiana. A empresa pode contabilizar como perdas (despesas financeiras), conforme art. 9 e 12 da Lei 9.430/96, as duplicatas a receber com valor: at R$ 5.000,00, sem garantia e vencidas h mais de seis meses (180 dias); acima de R$ 5.000,00 at R$ 30.000,00, sem garantia e vencidas h mais de um ano; superior a R$ 30.000,00, vencidas h mais de um ano, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento. martins.manoel@gmail.com Pgina 72
Tambm, a deduo da perda ser admitida a partir da data da decretao da falncia ou concordata, desde que a credora tenha adotado os procedimentos judiciais necessrios para o recebimento do crdito. No caso de empresas mercantis, a operao ser caracterizada pela emisso da fatura, mesmo que englobe mais de uma nota fiscal. As duplicatas com vencimento no prazo de 12 meses aps o encerramento do balano, devero ser contabilizadas em contas de duplicatas a receber, no ativo realizvel a longo prazo. b) Impostos a Recuperar So os impostos retidos quando da emisso da nota fiscal da empresa, tais como: IRPJ, CSSL, PIS, COFINS e outros. Podem representar, tambm, adiantamentos de IRPJ ou CSSL pagos durante o ano ou a recuperar relativo a anos anteriores. Em outras situaes representam o saldo credor de ICMS, IPI, PIS e COFINS, onde o valor creditado nas compras superior aos dbitos relativos s vendas. comum a existncia destes saldos quando a empresa for exportadora, uma vez que se credita sobre os valores das compras e no h o dbito na venda. Os saldos devem estar em consonncia com os livros de apurao dos respectivos tributos (ICMS e IPI), com a DACON (PIS e COFINS), com as Declaraes anuais de reteno fornecidas pelos clientes no caso de faturamento e pelas Instituies Bancrias para as aplicaes financeiras. Todo o saldo existente na Contabilidade deve ter origem comprovada, pois a qualquer momento poder ser compensado via Ficha Grfica (ICMS e IPI), Dacon (PIS e COFINS), Perdcomp (tributos de mesma ou diferentes naturezas) ou DIPJ( IRRF ou CSSL retidos durante o ano calendrio). Toda a ateno pouca nesta conta, qualquer descuido a empresa deixa de compensar tributos, devendo desembolsar escassos numerrios sem necessidade. Por outro lado, se compensar a maior, os valores sero exigidos com multas e juros. c) Outros Crditos Podem ser classificados nessa conta: adiantamentos de viagens, adiantamento de salrios, emprstimos a funcionrios, emprstimos a terceiros no scios, adiantamento de 13 Salrios. Os saldos devem estar de acordo com relatrios ou posies de cada setor ligado a respectiva conta. Exemplo: Adiantamentos a funcionrios, o Setor de Pessoal. Adiantamentos de viagens, o Setor Financeiro. As contas de Adiantamentos e outros crditos devem ser conciliadas no sentido de verificar pendncias existentes de longa data, as quais no refletem a posio consignada no balancete, bem como atentar para a documentao suporte dos lanamentos contbeis, tais como: contratos, recibos, notas fiscais e outros. A conciliao procedida com suporte em relatrios do Setor Financeiro, se o Financeiro no souber o motivo e a destinao dos valores, algo est errado nos saldos (ou no setor financeiro), martins.manoel@gmail.com Pgina 73
no que tange a adiantamentos e as respectivas prestaes de contas. Os adiantamentos salariais e emprstimos a empregados devem ser conciliados com os relatrios do Setor de Pessoal. Os emprstimos e outras transaes devem estar suportados por contratos e outros documentos hbeis. 1.3 Estoques: representam os bens destinados venda e que variam de acordo com a atividade da entidade. Ex: produtos acabados, produtos em elaborao, matrias-primas e mercadorias. A conta de estoque deve estar conferindo obrigatoriamente com o total da posio do Inventrio a cada trimestre (Lucro Real Trimestral) ou fechamento anual do balano (Lucro Real Anual, Lucro Presumido e Simples), se e a empresa apura o Imposto de Renda anual com suspenso ou reduo, ms a ms deve manter um relatrio de estoque no sendo necessrio o registro no Livro de Inventrio (art.12, 3, IN SRF 93/97), porm ao final do exerccio 31.12, dever manter registrado o Livro de Inventrio, o qual deve estar em conformidade com a Contabilidade (art. 260 RIR/99). O Contador deve atentar para o preo unitrio de cada mercadoria ou produto, podendo avaliar as mercadorias compradas para revenda pelo valor das ltimas aquisies menos o ICMS. No caso de fabricao de produtos a matria-prima pode ser avaliada pelo preo das ltimas aquisies menos o ICMS e IPI, os produtos acabados avaliados por 70% do maior preo de venda (sem deduzir o ICMS) e os produtos em elaborao avaliados por 56% do maior preo de venda (sem deduzir o ICMS). Tambm, o estoque pode ser avaliado com base em registros contbeis, o chamado preo mdio das ltimas aquisies menos os impostos recuperveis (PEPS e Custo Padro). Conforme determinam os artigos 289, 290, 293, 294, 295 e 296 do RIR/99. As contas de estoque esto ligadas diretamente como Custo de Mercadoria Vendidas, Custo de Produtos Produzidos e de Servios Prestados. Assim, quanto maior o valor registrado no estoque (superavaliao) maior ser o lucro, conseqentemente maior ser o IRPJ e CSSL a pagar; e quanto menor o valor registrado no estoque (subavaliao) menor ser o lucro e por conseqncia menor o IRPJ e CSSL, os quais so calculados em funo do lucro. 1.4 Despesas Antecipadas: ou despesas diferidas, compreendem as despesas pagas antecipadamente que sero consideradas como custos ou despesas no decorrer do exerccio seguinte (at 12 meses da data do encerramento do balano 31.12). Ex: seguros a vencer, alugueis a vencer e encargos a apropriar. A conta de despesas antecipadas deve estar conciliada com as planilhas de rateio e com os documentos. O saldo a maior ou a menor desta conta interfere diretamente no resultado do exerccio e afeta o pagamento de IRPJ e CSSL. Ativo No Circulante 2. Ativo No Circulante, composto por ativo realizvel a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangvel. 2.1 Ativo Realizvel a Longo Prazo: composto pelos direitos que sero recebidos aps o trmino do exerccio seguinte, isto , aps 12 (doze) meses. Exemplo: duplicatas a receber (+ 12 meses), emprstimos a scios. martins.manoel@gmail.com Pgina 74
Independente do prazo, ainda so classificadas neste grupo, de acordo com a Lei n 6.404/76, as seguintes contas: adiantamentos a scios, adiantamentos a acionistas, emprstimos coligadas, emprstimos controladas, etc. Nas contas do Realizvel a Longo Prazo,deve-se verificar se os saldos esto suportados por documentos hbeis e planilhas de controle dos crditos. Exemplo: se o pagamento do contrato de mtuo est suportado por recibo, contrato etc., bem assim, em planilhas de apropriao de encargos financeiros. 2.2 Investimentos: so todas as aplicaes de recursos que no tem por finalidade o objetivo principal da entidade. Ex: imveis para aluguel, terrenos para expanso, aes em outras empresas, participao em empresas coligadas, participao em empresas controladas e obras de arte. Observao: A partir de 04.12.2008, o grupo Ativo Permanente deixou de existir, por ocasio da MP 449/2008, art. 36, que alterou o art. 178 da Lei 6.404/76, assim o subgrupo de investimentos passou a ser classificado nas contas do Ativo No Circulante. Os Investimentos relevantes em coligadas ou controladas esto avaliados pelo mtodo da equivalncia patrimonial; quando houver a obrigao solicitar o Balano Patrimonial s empresas investidas para efetuar os lanamentos contbeis, lembrando que sobre o resultado positivo da equivalncia patrimonial no incide tributao (IRPJ, CSSL, PIS, COFINS) e no caso de resultado negativo so indedutveis para fins de IRPJ e CSSL. Por fora da Lei 11.638/2007, a partir de 01.01.2008, a obrigatoriedade de avaliar pelo mtodo da equivalncia patrimonial atinge os investimentos em coligadas sobre cuja administrao tenha influncia significativa, ou de que participe com 20% (vinte por cento) ou mais do capital votante, em controladas e em outras sociedades que faam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum. Exemplo da equivalncia patrimonial: A empresa A tem 80% do capital social da empresa B, sendo um investimento relevante; No Balano da empresa A deve constar o resultado da participao na empresa B, a chamada equivalncia Patrimonial; O clculo efetuado sobre o valor do Patrimnio Lquido da empresa B (patrimnio lquido = Capital Social + Reservas + Lucros/prejuzos acumulados); Aps apurado o Resultado do ano na empresa B, o Patrimnio Lquido de R$ 1.000.000,00; Calcula-se 80% de 1.000.000,00 = 800.000,00. Esse o valor da participao na empresa B; Ento, se na empresa A, havia um saldo de R$ 600.000,00, dever ser feito um ajuste de R$ 200.000,00, para que o saldo feche com os R$ 800.000,00; O valor de R$ 200.000,00 chamado de resultado da equivalncia patrimonial, sobre o qual no haver incidncia de IRPJ nem CSSL, ser excludo do lucro real, atravs do LALUR;
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Se o resultado da equivalncia patrimonial for negativo, do mesmo modo, o valor ser adicionado ao lucro real, ou seja, o resultado no tem efeito na apurao do Lucro Real, Presumido ou Arbitrado. O resultado no dever ser refletido no Balano se o Investimento no for relevante ou se o valor do Patrimnio Lquido da empresa investida (em nosso exemplo a empresa B) apresentar o Patrimnio Lquido Negativo. Em sntese, havendo relevncia no investimento em outra empresa, o Patrimnio Lquido da investida deve constar no Balano da empresa investidora, proporcionalmente participao no capital social. 2.3 Imobilizado: representam as aplicaes de recursos em bens instrumentais que servem de meios para que a entidade alcance seus objetivos. Os bens materiais sofrem depreciao, os bens imateriais (programas de computador) sofrem amortizao e jazidas e minas sofrem exausto. Ex: Imveis, mquinas e equipamentos, veculos, mveis e utenslios, computadores, software, etc. Observao: a partir de 04.12.2008, o grupo Ativo Permanente deixou de existir, por ocasio da MP 449/2008, art. 36, convertida pela Lei 11.941/2009, que alterou o art. 178 da Lei 6.404/76, assim, o subgrupo de imobilizado passou a ser classificado nas contas do Ativo No Circulante. As contas do Imobilizado devem estar de acordo com os controles patrimoniais da empresa. Caso tais controles sejam inexistentes deve-se manter planilha comprovando as despesas de depreciao e amortizao contabilizadas, bem como, atravs de visualizao do Razo Contbil, verificar se esto corretos os lanamentos de aquisio do imobilizado e se nas vendas foram baixadas as depreciaes e o custo contbil dos bens vendidos. As taxas de depreciao utilizadas que constam no sistema de controle do Ativo Imobilizado ou planilhas alternativas do clculo da depreciao acumulada, devem estar em conformidade com a Instruo Normativa - IN SRF 162/1998 e IN SRF 130/99. O RIR/99 trata das depreciaes nos seus artigos 305 a 323. Em muitos casos, utiliza-se uma taxa menor que a legislao permite, pagando-se mais tributos. Exemplo: normalmente utiliza-se a taxa de 20% ao ano para caminhes, no entanto a taxa de depreciao da maioria dos caminhes de 25% (neste caso reflete tambm no recolhimento do Pis e da COFINS, que, a partir de 01.02.04, h o crdito sobre depreciao dos bens do ativo imobilizado). Desta forma, as principais taxas praticadas so as seguintes: Edificaes 4% ao ano Instalaes 10% ao ano Mveis e Utenslios 10% ao ano Mquinas e Equipamentos 10% ao ano Ferramentas 15% ao ano Veculos 20% ao ano Caminhes de 20% a 25% Equipamentos de Informtica 20% ao ano Equipamentos de Comunicao 20% ao ano
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Sendo a Contabilidade uma cincia que controla o Patrimnio das empresas, faz-se necessrio, no mnimo, uma relao com todos os bens da empresa (em forma de planilha), com o valor original de aquisio, sua depreciao e saldo residual, bem como, uma cpia dos respectivos documentos de aquisio. 2.4 Ativo Intangvel :Os ativos intangveis compreendem o leque de bens incorpreos destinados manuteno da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comrcio adquirido. Trata-se de um desmembramento do ativo imobilizado, que, a partir da vigncia da Lei 11.638/2007, ou seja, a partir de 01.01.2008, passa a contar apenas com bens corpreos de uso permanente. Como exemplos de intangveis, os direitos de explorao de servios pblicos mediante concesso ou permisso do Poder Pblico, marcas e patentes, softwares e o fundo de comrcio adquirido. Mensalmente deve ser contabilizada a amortizao desses bens, em conta redutora especfica. Transferncia: Os valores intangveis que, em 01.01.2008, estavam contabilizados no imobilizado, devem ser transferidos, nesta data, para o subgrupo de contas denominado Ativo Intangvel. Exemplo: Transferncia relativa aos saldos das contas Marcas e Patentes, no valor de R$ 100.000,00 e respectiva amortizao acumulada de R$ 40.000,00, existentes nas contas do imobilizado, em 01.01.2008: D Marcas e Patentes (Ativo Intangvel) C Marcas e Patentes (Ativo Imobilizado) R$ 100.000,00 D Amortizaes Acumuladas Marcas e Patentes (Ativo Imobilizado) C - Amortizaes Acumuladas Marcas e Patentes (Ativo Intangvel) R$ 40.000,00 Avaliao: Os direitos classificados no intangvel devem ser avaliados pelo custo incorrido na aquisio deduzido do saldo da respectiva conta de amortizao, feita em funo do prazo legal ou contratual de uso dos direitos ou em razo da sua vida til econmica, deles o que for menor. O fundo de comrcio e outros valores intangveis adquiridos so avaliados pelo valor transacionado, deduzido das respectivas amortizaes, calculadas com base na estimativa de sua utilidade econmica. (NBC 4.2.7.3.) Marcas e Patentes Nessa conta so registrados os ativos intangveis, ou seja, os gastos com registro de marca, nome, invenes prprias ou contratos de uso de marcas e patentes de terceiros. Direitos de Uso Softwares
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Nesta conta sero registrados os custos pagos ou relativos elaborao de programas de computador, amortizados com base na estimativa de vida til dos mesmos. Fundo de Comrcio Compreende os valores pagos a ttulo de aquisio de direitos para explorao de pontos comerciais, amortizados com base no prazo de fruio de tais direitos. 2.5 Diferido: Extino do Ativo Diferido A MP 449/2008, em seu art. 36, de 03.12.2008, convertida pela Lei 11.941/2009, modificou a composio dos grupos patrimoniais, e estabeleceu que o ativo no-circulante ser composto por ativo realizvel a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangvel, no citando o diferido. Portanto, este subgrupo deixa de existir. Saldos em 31.12.2008 O saldo existente em 31 de dezembro de 2008 no ativo diferido que, pela sua natureza, no puder ser alocado a outro grupo de contas, poder permanecer no ativo sob essa classificao at sua completa amortizao. Base: art. 299-A da Lei 6.404/1976 (includo pela MP 449/2008, art. 37- convertida pela Lei 11.941/2009). Diferido: representa as aplicaes de recursos em despesas que iro influenciar o resultado de mais de um exerccio. Ex: gastos de implantao, gastos pr-operacionais, gastos com modernizao e reorganizao. O Ativo Diferido caracteriza-se por evidenciar os recursos aplicados na realizao de despesas que, por contriburem para a formao do resultado de mais de um exerccio social futuro, somente so apropriadas s contas de resultado medida e na proporo em que essa contribuio influencia a gerao do resultado de cada exerccio. O Ativo Diferido dever ser avaliado, pelo valor do capital aplicado, ou seja, o valor dos gastos realizados, deduzido do saldo das contas que registrem a sua amortizao (art. 183 da Lei n 6.404/76). O grupo Ativo Diferido, classificado no Ativo Permanente, apresenta, em geral, as seguintes contas: gastos de implantao e pr-operacionais; gastos com pesquisa e desenvolvimento de produtos; gastos de implantao de sistemas e mtodos; gastos de reorganizao ou reestruturao. Taxas de Amortizao De acordo com a Lei n 6.404/76 e o art. 327 do RIR/99, a amortizao dos valores registrados no Ativo Diferido dever ser feita em prazo no inferior a cinco anos e no superior a dez anos, (taxa de amortizao mnima de 20% a.a e mxima de 10% a.a) a partir do incio da operao martins.manoel@gmail.com Pgina 78
normal ou do exerccio em que passem a ser usufrudos os benefcios delas decorrentes, devendo ser registrada a perda do capital aplicado quando abandonados os empreendimentos ou atividades a que se destinavam, ou comprovado que essas atividades no podero produzir resultados suficientes para amortiz-los. A contrapartida da amortizao do Ativo Diferido deve ser lanada em Despesas ou Custos Operacionais. O Ativo Diferido deve ser confrontado com controles ou planilhas, at mesmo, para acompanhar as taxas de amortizao. Tambm, o Ativo Diferido no pode ser confundido com as despesas diferidas, estas tm durao de no mximo 12 meses, j o Ativo Diferido so dispndios que sero amortizados no mnimo em 05 anos 60 meses. A partir de 01.01.2008, classificar-se-o no ativo diferido as despesas pr-operacionais e os gastos de reestruturao que contribuiro, efetivamente, para o aumento do resultado de mais de um exerccio social e que no configurem to-somente uma reduo de custos ou acrscimo na eficincia operacional. Base: Lei 11.638/2007. ESTRUTURAO E CLASSIFICAO DE GRUPOS DO PASSIVO Classificao das contas do Passivo a partir de 04.12.2008 No passivo, as contas sero dispostas e sero classificadas nos seguintes grupos: - Passivo Circulante; - Passivo No-Circulante e - Patrimnio Lquido, este dividido em capital social, reservas de capital, ajustes de avaliao patrimonial, reservas de lucros, aes em tesouraria e prejuzos acumulados. Demonstrativo grfico: ATIVO CIRCULANTE NO CIRCULANTE REALIZVEL A LONGO PRAZO INVESTIMENTOS IMOBILIZADO INTANGVEL PASSIVO 2. 2.1 2.1.01.000.0000 2.1.01.001.0000 2.1.01.001.0001 2.1.02.000.0000 2.1.02.001.0000 PASSIVO PASSIVO CIRCULANTE FORNECEDORES FORNECEDORES NACIONAIS FORNECEDORES EMPRESTIMOS E FINANCIAMENTOS EMPRESTIMOS Pgina 79 PASSIVO CIRCULANTE NO CIRCULANTE PATRIMNIO LQUIDO
2.1.01.001.0001 2.1.02.002.0000 2.1.02.002.0001 2.1.03.000.0000 2.1.03.001.0000 2.1.03.001.0001 2.1.03.001.0002 2.1.03.001.0003 2.1.03.001.0004 2.1.03.001.0005 2.1.03.001.0006 2.1.03.002.0000 2.1.03.002.0001 2.1.03.002.0002 2.1.03.002.0003 2.1.03.002.0004 2.1.03.002.0005 2.1.03.002.0006 2.1.03.002.0007 2.1.03.002.0008 2.1.03.002.0009 2.1.03.002.0010 2.1.04.000.0000 2.1.04.001.0000 2.1.04.001.0001 2.1.04.001.0002 2.1.04.002.0003 2.1.04.002.0004 2.1.04.002.0005 2.1.04.002.0000 2.1.04.002.0001 2.1.04.003.0000 2.1.04.003.0001 2.1.04.003.0002 2.1.04.003.0003 2.1.05.000.0000 2.1.05.001.0000 2.1.05.001.0001 2.1.05.001.0002 2.2. 2.2.01.000.0000 2.2.01.001.0000 2.2.01.001.0001 2.2.02.000.0000
CAPITAL DE GIRO FIANCIAMENTOS CAIXA ECONOMICA FEDERAL OBRIGAOES SOCIAIS/FISCAIS OBRIGAOES SOCIAIS INSS A PAGAR FGTS A PAGAR CONT. SINDICAL A PAGAR IRRF FOLHA PAGAMENTO INSS AUTONOMO A PAGAR C SIND. PATRONAL RECOLHER OBRIGAOES FISCAIS PIS A PAGAR COFINS A PAGAR ISS A PAGAR ICMS A PAGAR IPI A PAGAR IRPJ A PAGAR CSSL A PAGAR IOF A PAGAR IRRF (PJ) A PAGAR REFIS OUTRAS OBRIGAOES OBRIGAOES TRABALHISTAS SALARIOS A PAGAR PR-LABORE A PAGAR FERIAS A PAGAR RESCISOES A PAGAR OUTRAS OBRIGAOES ADIANTAMENTO DE CLIENTES ADIANTAMENTO DE CLIENTES OUTRAS CONTAS A PAGAR FATURA AGUA/LUZ/TELEFONE COMISSOES A PAGAR OUTRAS CONTAS A PAGAR OUTRAS PROVISOES TRABALHISTAS FERIAS 13 SALARIO PASSIVO NO CIRCULANTE EMPRESTIMOS E FINANCIAMENTOS EMPREST/FINANC BANCARIOS CAIXA ECONOMICA FEDERAL OBRIGAOES FISCAIS/TRIBUTARIAS
Sobre as contas a serem classificadas no passivo, a Lei 6.404/76 nos artigos 180, 181 e 184 estabelece: Consoante art. 180 da Lei 6.404/76 As obrigaes da companhia, inclusive financiamentos para aquisio de direitos do ativo no-circulante, sero classificadas: passivo circulante, quando se martins.manoel@gmail.com Pgina 80
vencerem no exerccio seguinte, e passivo no-circulante, se tiverem vencimento em prazo maior, observado o disposto no pargrafo nico do art. 179. (Redao dada pela Medida Provisria n 449, de 2008- convertida pela Lei 11.941/2009) Na companhia em que o ciclo operacional da empresa tiver durao maior que o exerccio social, a classificao no circulante ou no circulante ter por base o prazo desse ciclo. Observao: o art. 181 da Lei 6.404/76, que dispunha sobre o Resultado de Exerccio Futuro foi revogado pela MP 449/2008, convertida pela Lei 11.941/2009o qual deixou de existir, portanto os valores classificados nesse grupo devero ser reclassificados para outras contas do Passivo No Circulante Critrios de Avaliao do Passivo Conforme dispe o art.184 da Lei 6.404/76, no balano, os elementos do passivo sero avaliados de acordo com os seguintes critrios: I - as obrigaes, encargos e riscos, conhecidos ou calculveis, inclusive Imposto sobre a Renda a pagar com base no resultado do exerccio, sero computados pelo valor atualizado at a data do balano; II - as obrigaes em moeda estrangeira, com clusula de paridade cambial, sero convertidas em moeda nacional taxa de cmbio em vigor na data do balano; III - as obrigaes, encargos e riscos classificados no passivo no-circulante sero ajustados ao seu valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante. (Redao dada pela Medida Provisria n 449, de 2008) Critrios de Avaliao em Operaes Societrias O art. 184-A, da Lei 6.404/76, includo pela Medida Provisria n 449 de 2008, convertida pela Lei 11.941/2009, determina que A Comisso de Valores Mobilirios estabelecer, com base na competncia conferida pelo 3o do art. 177, normas especiais de avaliao e contabilizao aplicveis aquisio de controle, participaes societrias ou segmentos de negcios. Passivo Circulante 4. Passivo Circulante: composto por todas as obrigaes com prazo de vencimento em at 12 (doze) meses. Ex. fornecedores, emprstimos e financiamentos salrios a pagar, proviso para frias, Obrigaes Sociais, Obrigaes Fiscais e Tributrias. a) Fornecedores As contas de Fornecedores devem estar de acordo com o relatrio das contas a pagar emitido pelo setor financeiro. Dessa forma, o setor financeiro dever emitir, a cada final de ms, relatrio constando os fornecedores em aberto (no pagos), para que, posteriormente, seja confrontado com os saldos constantes na Contabilidade. As divergncias devem ser apuradas pelo setor contbil e pelo financeiro, em um formulrio chamado composio de saldos. Inexistindo o confronto entre a Contabilidade e o relatrio de contas a pagar, existe um forte indcio de descontrole, tanto contbil como financeiro, podendo acarretar desembolsos a maior de tributos ou desnecessrio de multas e juros, por atraso no pagamento dos fornecedores.
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At mesmo, as aquisies a prazo, que envolvem fornecedores, se no contabilizadas pelo regime de competncia, acarretaro no pagamento a maior ou antecipado de IRPJ, CSSL, PIS, COFINS, IPI e ICMS. Principalmente IRPJ e CSSL, pois pode ocorrer que, em um exerccio, a empresa tenha lucro e no seguinte prejuzo. De nada adiantar o lanamento de despesas no perodo em que houver prejuzo. b) Emprstimos e financiamentos Emprstimos e financiamentos devem ser conciliados com os respectivos contratos objetivando a contabilizao dos juros e das atualizaes pelo perodo de competncia. O setor Financeiro ou a Contabilidade devem manter uma planilha de controle dos encargos cobrados, a qual servir com suporte na contabilizao dos encargos financeiros pelo regime de competncia. A incorreo mais comum nestas contas se refere aos juros e atualizaes monetrias de emprstimos que so contabilizados quando pagos e no proporcional aos dias transcorridos no ms. c) Obrigaes Sociais So registradas as obrigaes oriundas da folha de pagamento dos funcionrios: INSS, FGTS, Contribuio Sindical, IRRF e outros relacionados. Os valores consignados nessas contas devero estar em conformidade com a folha de pagamento do ltimo ms ou apontadas as diferenas. Estando em dia os recolhimentos, provavelmente o saldo constante na Contabilidade o valor da DARF, da GPS, Contribuio Sindical paga no ms subseqente da data do Balano/Balancete. A reteno do imposto de renda na fonte e do INSS dos funcionrios, bem assim a reteno de Contribuies e Tributos (PIS, COFINS, INSS, IRRF, CSSL) de terceiros prestadores de servios sem o correspondente recolhimento aos cofres pblicos caracteriza crime tributrio conforme art. 2 da Lei 8.137/1990, adiante reproduzido: Art. 2 Constitui crime da mesma natureza: ... deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuio social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigao e que deveria Pagar aos cofres pblicos; Pena - deteno, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa." d) Obrigaes Tributrias Registrados os tributos e contribuies sofre o faturamento e lucro da empresa ou retidos de terceiros a serem recolhidos. Exemplo: PIS, COFINS, ICMS, IPI, ISS, IRPJ, CSSL, IOF. Essas obrigaes devero ser contabilizadas no ms a que se referem, mesmo que pagas no ms seguinte. Exemplo: O PIS referente ao ms de julho/2005 deve ser contabilizado no ms de julho/2005 (regime de competncia) e no no ms de agosto/2005, quando do seu pagamento. Mesmo os tributos no pagos devem ser contabilizados pelo seu valor original e a medida que for incorrendo os juros e a multa, estes devero tambm ser contabilizados. Exemplo: No ms de julho/2005, contabiliza-se R$ 1.000,00, referente o PIS. No entanto no pago no dia de seu vencimento (15.08.2005). Em 31.08.2005, deve-se lanar os juros de 1% e a multa de 0,33% ao
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proporcional aos dias de atraso at no limite de 20%. E assim, mensalmente contabilizar os juros pela variao da taxa Selic. Esses valores, mesmo que no pagos, so dedutveis para fins de IRPJ e CSSL, porm se no contabilizados, a empresa acaba arcando carga tributria indevida. Lembrando que os tributos cuja exigibilidade esteja suspensa, conforme art. 151 do CTN, pelo motivo de discusso judicial ou administrativa com relao ao pagamento ou no do tributo, seja por depsito judicial, medida liminar em mandado de segurana e em recurso administrativo (1, 2 ou 3 Instncias), sero indedutveis para fins de apurao do IRPJ e da CSSL, devendo ser adicionador ao Lucro Real e Contribuio Social (Lei n 8.981, de 1995, art. 41, 1). Os tributos a pagar, em dia, devem conferir com os pagamentos no ms seguinte, os tributos a pagar, em atraso, devem ser relacionados em planilhas a parte para contabilizao dos juros e multas e posterior conferncia com os saldos contbeis. Lembrando, ainda, que os tributos em atraso devero estar em conformidade com os declarados na DCTF ou respectivas declaraes (DIPJ, DACON, DIRF, etc.). Obrigaes Trabalhistas Salrios, rescises, frias e outras contas a pagar provenientes a folha de pagamento dos funcionrios. O saldo contbil existente nessas contas dificilmente ser superior ao valor de 01 ms da folha de pagamento, pois h pesadas multas trabalhistas e denncias a Sindicados, quando o empregador no paga os salrios. Outras Contas a Pagar Referem-se a diversas contas a pagar: gua, luz, telefone, fornecedores de materiais de escritrios, etc. os quais sero liquidados nos meses seguintes. Provises Trabalhistas A proviso de frias e 13 Salrio so dedutveis como custos ou despesa operacional, na apurao do Lucro Real (tanto para o IRPJ como para a CSL), conforme artigo 337 e 338 do RIR/99. Tambm so dedutveis os encargos calculados sobre a proviso de frias e do 13 Salrio, tais como: FGTS (8,5%), INSS ( empresa (20% + sat (3%) + terceiros ( 5,8%) + percentual de aposentadoria especial caso houver). No entanto, a empresa deve manter relatrios das respectivas provises, constando discriminadamente, por funcionrio: o salrio mensal + variveis, o nmero de meses que tem direito s frias e 1/3 Constitucional e ao 13 Salrio, clculo do FTGS e do INSS. Lembrando que as demais provises tanto trabalhistas ou no, so indedutveis para fins do IRPJ e da CSSL, como determina a legislao. Passivo No Circulante Passivo No Circulante: representa as obrigaes com prazo de vencimento aps 12 (doze) meses. Ex: emprstimos bancrios e financiamentos. Neste grupo tambm so classificadas as
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seguintes contas: adiantamentos de scios, adiantamentos de acionistas, emprstimos de coligadas e emprstimos de controladas. As contas do Passivo No Circulante devem ser verificadas com relao aos documentos suportes de movimentao no ano, a classificao superior a 12 meses aps encerramento do balano e planilhas subsidirias. Nos contratos com vencimento a longo prazo, devem ser reclassificadas para o Passivo Circulante as parcelas a vencer no perodo de 12 meses aps o encerramento do balano de 31.12.2008. Dessa forma, um contrato com saldo de R$ 360.000,00, em 31.12.2008, restando 36 parcelas a vencer, nos prximos 36 meses, ser classificado da seguinte forma: 12 parcelas* x 10.000,00 = 120.000,00 -> sero reclassificadas para o Passivo Circulante. 24 parcelas* x 10.000,00 = 240.000,00 -> estaro registradas no Passivo No Circulante. *com vencimento nos meses de janeiro de 2009 a dezembro de 2009. *parcelas com vencimentos a partir de 01.01.2010 (12 meses aps o encerramento do balano 31.12.2008) Tratamento idntico deve ser adotado para as demais contas, como exemplo os parcelamentos de tributos a longo prazo, os emprstimos a terceiros a longo prazo. De forma a cumprir o disposto no art. 180 da Lei 6.404/76. Bem assim, para manter consistentes os ndices financeiros, gerenciais e econmicos que sero extrados das Demonstraes Financeiras. Porm os adiantamentos de scios, adiantamentos de acionistas, emprstimos de coligadas e controladas, que no constiturem negcios usuais na explorao do objeto da companhia, sero classificados integralmente no Passivo No Circulante, por analogia ao inciso II, artigo 179 da Lei 6.404/76. Por opo da empresa, a reclassificao pode ser feita no ltimo dia do balano e revertida no primeiro dia do ano seguinte, desde que no Balano encerrado em 31.12.2008, constem as reclassificaes para o Passivo Circulante. As contas do Passivo No Circulante devem ser verificadas com relao aos documentos suportes de movimentao no ano, a classificao superior a 12 meses aps encerramento do balano e planilhas subsidirias. Observao: at 03.12.2008, as obrigaes com prazo de vencimento aps 12 (doze) meses estavam registradas no Passivo Exigvel a Longo Prazo. No entanto, a partir de 04.12.2008, o grupo Passivo Exigvel a Longo Prazo passou a ser denominado Passivo no Circulante por ocasio da MP 449/2008, art. 36, convertida pela Lei 11.941/2009, que alterou o art. 178 da Lei 6.404/76. Resultado de Exerccios Futuros 6. Resultado de Exerccios Futuros: compreende as receitas recebidas antecipadamente que de acordo com o regime de competncia pertence a exerccios futuros. Ex: receita antecipada e custos atribudos receita antecipada. Extino dos resultados de exerccios futuros
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A MP 449/2008, em seu art.36, 03.12.2008, convertida pela Lei 11.941/2009, modificou a composio dos grupos patrimoniais constante no art. 178 da Lei 6.404/76, e estabeleceu que o passivo ser composto pelo passivo circulante, passivo no-circulante e patrimnio lquido, no citando o resultado dos exerccios futuros. Portanto, este subgrupo deixa de existir. Saldos contbeis em 31.12.2008 No mesmo sentido, o art. 37 da MP 449/2008, convertida pela Lei 11.941/2009, acrescentou o art. 299-B Lei 6.404/76, que dispe: O saldo existente no resultado de exerccio futuro em 31 de dezembro de 2008 dever ser reclassificado para o passivo no-circulante em conta representativa de receita diferida. Bem como o registro do saldo dever evidenciar a receita diferida e o respectivo custo diferido. Patrimnio Lquido O artigo 182, da Lei 6.404/76, dispe sobre o Patrimnio Lquido: Art. 182. A conta do capital social discriminar o montante subscrito e, por deduo, a parcela ainda no realizada. 1 Sero classificadas como reservas de capital as contas que registrarem: a contribuio do subscritor de aes que ultrapassar o valor nominal e a parte do preo de emisso das aes sem valor nominal que ultrapassar a importncia destinada formao do capital social, inclusive nos casos de converso em aes de debntures ou partes beneficirias; o produto da alienao de partes beneficirias e bnus de subscrio; o prmio recebido na emisso de debntures; as doaes e as subvenes para investimento. 2 Ser ainda registrado como reserva de capital o resultado da correo monetria do capital realizado, enquanto no-capitalizado. 3 Sero classificadas como reservas de reavaliao as contrapartidas de aumentos de valor atribudos a elementos do ativo em virtude de novas avaliaes com base em laudo nos termos do artigo 8, aprovado pela assemblia-geral. 4 Sero classificados como reservas de lucros as contas constitudas pela apropriao de lucros da companhia. 5 As aes em tesouraria devero ser destacadas no balano como deduo da conta do patrimnio lquido que registrar a origem dos recursos aplicados na sua aquisio. 7. Patrimnio Lquido: representa o capital que pertence aos proprietrios. Ex: capital social, reservas de capital, reservas de reavaliao, reservas de lucros (legal, estatutria, contingncia, investimentos e lucros a realizar), lucros acumulados ou prejuzos acumulados. Nota: A partir de 01.01.2008, por fora da Lei 11.638/2007, a diviso do patrimnio lquido ser: capital social, reservas de capital, ajustes de avaliao patrimonial, reservas de lucros, aes em tesouraria e prejuzos acumulados. 2.4.00.000.0000 2.4.01.000.0000 2.4.01.001.0000 PATRIMNIO LIQUIDO CAPITAL SOCIAL CAPITAL SOCIAL SUBSCRITO Pgina 85
2.4.01.001.0001 2.4.02.000.0000 2.4.03.000.0000 2.4.04.000.0000 2.4.05.000.0000 2.4.06.000.0000 2.4.06.001.0000 2.4.06.001.0001 2.4.06.001.0002 2.4.06.001.0003
CAPITAL SOCIAL RESERVAS DE CAPITAL RESERVAS DE REAVALIAAO (extinta em 01.01.2008) AJUSTES DE AVALIAO PATRIMONIAL RESERVAS DE LUCROS LUCROS OU PREJUIZOS ACUMULADOS LUCROS/PREJUIZOS ACUMULADOS LUCRO EXERCICIO ANTERIOR LUCRO DO EXERCICIO (-) DISTRIBUIAO DE LUCRO
As contas do Patrimnio Lquido devem refletir o capital social de acordo com o contrato social e alteraes, as realizaes das reservas de reavaliao motivadas por vendas e depreciaes de bens reavaliados e se as movimentaes das demais contas, inclusive lucros/prejuzos acumulados esto corretos. 7.1 Capital Social: discrimina o valor subscrito e o valor que ainda ser realizado pelos scios ou acionistas. 7.2 Reservas 7.2.1 Reservas de Capital: so as contas que registram doaes recebidas, eventualmente, pela entidade. No caso de sociedades annimas, o gio na emisso de aes, o produto da alienao de partes beneficirias, entre outras. De acordo com o pargrafo 1 do artigo 182 da Lei n 6.404/76, sero classificadas como reservas de capital as contas que registrarem: a) a correo monetria do capital realizado; b) a contribuio do subscritor de aes que ultrapassar o valor nominal e a parte do preo de emisso das aes sem valor nominal que ultrapassar a importncia destinada formao do capital social, inclusive nos casos de converso em aes de debntures ou partes beneficirias; c) o produto da alienao de partes beneficirias e bnus de subscrio; d) at 31.12.2007 - por fora da Lei 11.638/2007, o prmio recebido na emisso de debntures; e) at 31.12.2007 - por fora da Lei 11.638/2007, as doaes e as subvenes para investimentos. 7.2.2 Reservas de Reavaliao: registram os aumentos de valor atribudos a elementos do ativo em virtude de novas avaliaes feitas pela entidade com base em laudo. A partir de 01.01.2008, por fora por fora da Lei 11.638/2007, foi extinta a reserva de reavaliao. 7.2.3 Reservas de Lucros: so reservas originados dos lucros e destinadas para reenvestimento na empresa. Exemplo: Na Assemblia dos acionistas ou no prprio contrato social os scios (ou acionistas) determinam que X por cento do lucro da empresa, no ser distribudo aos scios e dever permanecer como uma reserva para a aplicao na atividade da empresa (reserva para compra de imobilizado com o objetivo de no descapitalizar a empresa). As reservas de lucros so constitudas pelos lucros obtidos pela empresa, retidos com finalidade especfica. Os lucros retidos com finalidade especfica e classificados nesta conta so transferidos da conta de "Lucros ou Prejuzos Acumulados".
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Na conta "Reservas de Lucros" poderemos agrupar as seguintes subcontas: Reserva Legal; Reserva Estatutria; Reserva para Contingncias; Reserva de Lucros a Realizar; Reserva de Lucros para Expanso; Reserva de Incentivos Fiscais. A partir de 01.01.2008, por fora da Lei 11.638/2007 (que incluiu o artigo 195-A Lei 6.404), a assemblia geral poder, por proposta dos rgos de administrao, destinar para a reserva de incentivos fiscais a parcela do lucro lquido decorrente de doaes ou subvenes governamentais para investimentos, que poder ser excluda da base de clculo do dividendo obrigatrio. A partir de 01.01.2008, por fora por fora da Lei 11.638/2007, o saldo das reservas de lucros, exceto as para contingncias, de incentivos fiscais e de lucros a realizar, no poder ultrapassar o capital social. Atingindo esse limite, a assemblia deliberar sobre aplicao do excesso na integralizao ou no aumento do capital social ou na distribuio de dividendos. 7.3 Lucros ou Prejuzos Acumulados: registra os resultados acumulados pela empresa, quando ainda no distribudos aos scios, ao titular ou ao acionista.A diferena para a Reserva de Lucros, acima mencionada, a de que os Lucros Acumulados esto disposio dos scios para distribuio ou no e a Reserva de Lucros j foi destinada a permanecer na empresa e no poder ser distribuda. At 31.12.2007, o plano de contas apresentava as duas contas: Lucros Acumulados (credora) e Prejuzos Acumulados (devedora), mas na realidade o saldo era mantido em uma s conta, ou seja, na conta de Lucros Acumulados ou na conta de Prejuzos Acumulados. O saldo credor representa a parcela do resultado da empresa no destinada especificamente. O saldo devedor - prejuzos acumulados, representa o saldo dos resultados negativos da empresa e no absorvidos por reservas anteriormente existentes e que dever ser compensado com lucros a serem auferidos futuramente. Se ocorrer de o resultado do exerccio ser negativo (prejuzo), este ser obrigatoriamente absorvido pelos lucros acumulados, pelas reservas de lucros e pela reserva legal, nessa ordem. Com o advento da Lei 11.638/2007, a partir de 01.01.2008 foi extinta a nomenclatura "Lucros Acumulados", assim esta conta dever ser composta apenas pelo saldo dos prejuzos acumulados apurados, aps as compensaes com as reservas citadas. Isto no significa, entretanto, que a conta Lucros Acumulados deixou de existir. Porm, essa conta possui natureza absolutamente transitria, e ser utilizada para servir de contrapartida s reverses das reservas de lucros e s destinaes do lucro. Exemplo: Destinao do saldo da conta transitria Lucros Acumulados: D Lucros Acumulados (Patrimnio Lquido) R$ 500.000,00 C Dividendos a Distribuir (Passivo Circulante) R$ 300.000,00 C Reserva Legal (Patrimnio Lquido) R$ 25.000,00 martins.manoel@gmail.com Pgina 87
C - Reserva de Lucros para Expanso (Patrimnio Lquido) R$ 175.000,00 LEMBRETE A partir de 01.01.2008, por fora da Lei 11.638/2007, a diviso do patrimnio lquido ser: Capital social, Reservas de capital, Ajustes de avaliao patrimonial, Reservas de lucros, Aes em tesouraria Prejuzos acumulados. BALANO PATRIMONIAL ATIVO= BENS e DIREITOS ATIVO 1. Ativo Circulante - 1.1 Disponvel ( caixa, bancos, aplic.fin.) - 1.2 Realizvel a Curto Prazo - 1.3 Estoques (de mercadorias, produtos) - 1.4 Despesas antecipadas 2. Ativo No Circulante 2.1Realizvel a Longo Prazo -Crditos realizveis aps 12 meses 2.2 Investimentos 2.3 Imobilizado 2.4 Intangvel Grupos de resultado Art. 187. A demonstrao do resultado do exerccio discriminar: I - a receita bruta das vendas e servios, as dedues das vendas, os abatimentos e os impostos; II - a receita lquida das vendas e servios, o custo das mercadorias e servios vendidos e o lucro bruto; III - as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais; IV - o lucro ou prejuzo operacional, as receitas e despesas no operacionais; V - o resultado do exerccio antes do Imposto sobre a Renda e a proviso para o imposto; VI - as participaes de debntures, empregados, administradores e partes beneficirias, e as contribuies para instituies ou fundos de assistncia ou previdncia de empregados; VII - o lucro ou prejuzo lquido do exerccio e o seu montante por ao do capital social. 1 Na determinao do resultado do exerccio sero computados: a) as receitas e os rendimentos ganhos no perodo, independentemente da sua realizao em moeda; e b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos. 2 O aumento do valor de elementos do ativo em virtude de novas avaliaes, registrados como reserva de reavaliao (artigo 182, 3), somente depois de realizado poder ser computado como lucro para efeito de distribuio de dividendos ou participaes. martins.manoel@gmail.com Pgina 88 PASSIVO= OBRIGAES
PASSIVO 3. Passivo Circulante - Fornecedores - Emprstimos - Tributos a pagar 4. Passivo No Circulante - Obrigaes a vencer aps 12 meses 5. Patrimnio Lquido - 7.1 Capital Social - 7.2 Reservas - 7.3 Lucro ou Prejuzo acumulado
MODELO DA DEMONSTRAO DO RESULTADO RECEITA OPERACIONAL BRUTA Vendas de Produtos Vendas de Mercadorias Prestao de Servios (-) DEDUES DA RECEITA BRUTA Devolues de Vendas Abatimentos Impostos e Contribuies Incidentes sobre Vendas = RECEITA OPERACIONAL LQUIDA (-) CUSTOS DAS VENDAS Custo dos Produtos Vendidos Custo das Mercadorias Custo dos Servios Prestados Custo de Produo = RESULTADO OPERACIONAL BRUTO (-) DESPESAS OPERACIONAIS Despesas Com Vendas Despesas Administrativas (-) DESPESAS/RECEITA FINANCEIRAS LQUIDA Despesas Financeiras (-) Receitas Financeiras Variaes Monetrias e Cambiais Passivas (-) Variaes Monetrias e Cambiais Ativas (-) OUTRAS RECEITAS E DESPESAS OPERACIONAIS = RESULTADO OPERACIONAL LQUIDO = LUCRO LQUIDO ANTES DO IMPOSTO DE RENDA E DA CONTRIBUIO SOCIAL E SOBRE O LUCRO (-) Contribuio Social Sobre o Lucro (-) Proviso para Imposto de Renda = LUCRO LQUIDO DO EXERCCIO Explicando a funo das contas de resultado RECEITA OPERACIONAL BRUTA Compreende a receita bruta das vendas de bens e servios prestados em operaes realizadas pela empresa. Na receita bruta no se incluem as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos e os impostos no cumulativos cobrados destacadamente do comprador ou contratante dos quais o vendedor dos bens ou o prestador dos servios seja mero depositrio (pargrafo nico do art. 31 da Lei 8981/1995). Os impostos no cumulativos citados correspondem ao IPI e ao ICMS quando cobrado como substituio tributria. Desta forma, para que se possa aplicar o conceito legal de Receita Operacional Bruta, recomendvel que a empresa que contabiliza o IPI e o ICMS como Receita de Vendas, o faa martins.manoel@gmail.com Pgina 89
em conta de Faturamento Bruto e no em Receita de Venda de Produtos, ficando assim o plano de contas da empresa: Faturamento Bruto (-) IPI Faturado (-) ICMS Substituio Tributria (=) Receita Bruta de Vendas e Servios As receitas devem ser conciliadas com o livro de apurao do ICMS, IPI ou do ISS, para evitar lanamentos a maior ou a menor, com conseqncias tributrias. At porque em uma fiscalizao o fiscal tem o direito de exigir tais livros. DEDUES DA RECEITA BRUTA Devolues de Vendas Nesta conta, de natureza devedora, so registradas as devolues de vendas relativas anulao de valores registrados como receita bruta de vendas e servios. Assim sendo, as devolues no devem ser deduzidas diretamente da conta de vendas, mas registradas nessa conta devedora. Abatimentos Nessa conta sero registrados os descontos incondicionais concedidos aos clientes relativos s vendas e servios. Impostos e Contribuies Incidentes sobre Vendas A receita bruta deve ser registrada pelos valores totais, incluindo os impostos sobre ela incidentes (exceto IPI e ICMS substituio tributria), que so registrados em contas devedoras. Desta forma, os valores dos impostos incidentes sobre as vendas, tais como: ISS, ICMS, PIS, COFINS, sero diminudos da receita bruta. CUSTOS DAS VENDAS Estas contas registram os custos de bens ou servios vendidos. Para maiores detalhamentos sobre a composio dos Custos das Vendas. Nota: o 1 do art. 13 do Decreto-Lei 1598/77 dispe: O custo de produo dos bens ou servios vendidos compreender, obrigatoriamente: a) o custo de aquisio de matrias-primas e quaisquer outros bens ou servios aplicados ou consumidos na produo, observado o disposto neste artigo; b) o custo do pessoal aplicado na produo, inclusive de superviso direta, manuteno e guarda das instalaes de produo; c) os custos de locao, manuteno e reparo e os encargos de depreciao dos bens aplicados na produo; d) os encargos de amortizao diretamente relacionados com a produo; e) os encargos de exausto dos recursos naturais utilizados na produo. DESPESAS DE VENDAS E ADMINISTRATIVAS As despesas de vendas representam os gastos de promoo, colocao e distribuio dos produtos da empresa, bem como os riscos assumidos pela venda, tais como: despesas com folha de pagamento da rea de vendas; martins.manoel@gmail.com Pgina 90
comisses sobre vendas; propaganda e publicidade; gastos com garantia de produtos; utilidades e servios: transporte, depreciao e manuteno de bens, energia eltrica, telefone, gua.
As despesas administrativas representam os gastos, pagos ou incorridos, para direo ou gesto da empresa, tais como: despesas com o pessoal: salrios, gratificaes, frias, encargos, assistncia mdica, transporte; utilidades e servios: energia eltrica, gua, telefone, fax, correio, seguros; despesas gerais: material de escritrio, material de limpeza, viagens, alimentao, jornais e revistas, despesas legais e judiciais, servios profissionais contratados, depreciao e manuteno de bens; impostos e taxas: IPTU, IPVA, ITR, Contribuio Sindical. As despesas devem ser consistentes com relao documentao suporte e atividade da empresa, importante que o Contador visualize, atravs do Razo Contbil, se no h distores nos lanamentos contbeis das despesas ou classificao indevida. RECEITAS E DESPESAS FINANCEIRAS RESULTADO FINANCEIRO LQUIDO Nesse grupo so includos os juros, os descontos e a atualizao monetria pr-fixada, alm de outros tipos de receitas ou despesas, bem como aquelas decorrentes de aplicaes financeiras. As atualizaes monetrias ou variaes cambiais de emprstimos so registradas separadamente no grupo variaes monetrias. As Receitas Financeiras compreendem: descontos obtidos, decorrentes de pagamentos antecipados de duplicatas de fornecedores ou outros ttulos; juros recebidos referentes aos juros cobrados pela empresa de seus clientes, por atraso de pagamento e outras operaes similares; receitas de aplicaes financeiras que englobam as receitas decorrentes de aplicaes financeiras, correspondentes diferena entre o valor aplicado e o valor resgatado, do tipo Certificado de Depsito Bancrio (CDB), etc.; outras receitas de investimentos temporrios. As Despesas Financeiras compreendem: descontos concedidos aos clientes pelo pagamento antecipado ou pontual de duplicatas; juros de emprstimos, financiamentos, desconto de ttulos e outras operaes; comisses e despesas bancrias cobradas pelos bancos nas operaes de desconto, de concesso de crdito, etc. correo monetria prefixada de emprstimos. As Variaes Monetrias de Obrigaes e Crditos compreendem: variao cambial incorrida pela atualizao peridica de obrigaes ou crditos a serem pagos ou recebidos em moeda estrangeira; atualizao monetria que registra as atualizaes sobre obrigaes ou crditos sujeitos clusula de atualizao monetria. OUTRAS RECEITAS E DESPESAS OPERACIONAIS martins.manoel@gmail.com Pgina 91
Abrange outras receitas e despesas operacionais decorrentes de atividades acessrias do objeto da empresa, tais como: lucros e prejuzos em participaes societrias; vendas de sucatas ou sobras de estoques; ganhos e perdas na alienao de investimentos permanentes; ganhos e perdas na alienao de bens e direitos do ativo permanente; ganhos e perdas por desapropriao, baixa por perecimento, extino, desgaste, obsolescncia de bens do ativo permanente. CONTRIBUIO SOCIAL SOBRE O LUCRO Nessa conta devem ser registrados os valores relativos Contribuio Social Sobre o Lucro devido sobre o resultado ajustado de adies e excluses: a ttulo de Contribuio Social, calcular a uma alquota de 9% sobre o resultado contbil ajustado. PROVISO DE IMPOSTO DE RENDA Nessa conta devem ser registrados os valores relativos ao Imposto de Renda devido sobre o resultado ajustado de adies e excluses ao Lucro Real: a ttulo de Imposto de Renda sobre o lucro calcular uma alquota de 15% sobre o resultado e ajustes, acrescido de um adicional de Imposto de Renda de 10%, quando o lucro tributrio ultrapassar a R$ 240.000,00; CONTAS DE RESULTADO 3.0.00.000.0000 3.1.00.000.0000 3.1.01.000.0000 3.1.01.001.0000 3.1.01.001.0001 3.1.02.000.0000 3.1.02.001.0000 3.1.02.001.0001 3.2.00.000.0000 3.2.01.000.0000 3.2.01.001.0000 3.2.01.001.0001 3.2.01.001.0002 3.2.02.000.0000 3.2.02.001.0000 3.2.02.001.0001 3.2.02.001.0002 3.2.02.001.0003 3.2.02.001.0004 3.2.02.001.0005 4.0.00.000.0000 4.1.00.000.0000 4.1.01.000.0000 RECEITAS RECEITA BRUTA VENDA PRODUTOS E SERVIOS VENDA PRODUTOS/MERCADORIAS VENDA DE MERCADORIAS MERCADORIAS VENDA DE SERVIOS SERVIOS SERVIOS (-) DEDUAO DA RECEITA VENDA CANCELADA/DEVOLUAO VENDAS CANCELADAS VENDAS CANCELADAS DEVOLUAO IMPOSTOS INCIDENTES SOBRE VENDAS IMPOSTOS SOBRE VENDAS ICMS ISS IPI PIS SOBRE FATURAMENTO COFINS SOBRE FATURAMENTO CUSTOS E DESPESAS CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS CUSTO MERCADORIAS VENDIDAS Pgina 92
4.1.01.001.0000 4.1.01.001.0001 4.1.02.000.0000 4.1.02.001.0000 4.1.02.001.0001 4.2.00.000.0000 4.2.01.000.0000 4.2.01.001.0000 4.2.01.001.0001 4.2.01.001.0002 4.2.01.001.0003 4.2.01.001.0004 4.2.01.001.0005 4.2.01.001.0006 4.2.01.001.0007 4.2.01.001.0008 4.2.01.001.0009 4.2.01.001.0010 4.2.01.002.0000 4.2.01.002.0001 4.2.01.003.0000 4.2.01.003.0001 4.2.01.003.0002 4.2.01.003.0003 4.2.01.003.0004 4.2.01.003.0005 4.2.01.003.0006 4.2.01.003.0007 4.2.01.003.0008 4.2.01.003.0009 4.2.01.003.0010 4.3.00.000.0000 4.3.01.000.0000 4.3.01.001.0000 4.3.01.001.0001 4.3.01.001.0002 4.3.01.001.0003 4.3.01.001.0004 4.3.01.001.0005 4.3.01.002.0000 4.3.01.002.0001 4.3.01.002.0002 4.3.01.002.0003 4.3.01.002.0004 4.3.01.002.0005 4.3.01.002.0006 4.3.01.002.0006 4.3.01.002.0007 4.3.01.002.0008 4.3.01.002.0009 4.3.01.002.0010
CUSTO MERCADORIAS VENDIDAS CUSTO MERCADORIAS VENDIDAS CUSTO DOS SERVIOS PRESTADOS CUSTOS DOS SERVIOS PRESTADOS CUSTOS DOS SERVIOS PRESTADOS CUSTOS DE PRODUAO CUSTOS OPERACIONAIS MAO DE OBRA DIRETA SAL DPTOS PRODUTIVOS PREMIOS PRODUAO FERIAS 13 SALARIO INSS FGTS AVISO PREVIO/INDENIZAOES ASSISTENCIA MEDICA/SOCIAL AUXILIO ALIMENTAAO OUTROS ENCARGOS OUTROS CUSTOS DIRETOS SERVIOS DE TERCEIROS CUSTOS INDIRETOS ALUGUEIS/CONDOMINIOS DEPRECIAAO/AMORTIZAAO MANUTENAO/REPAROS ENERGIA ELETRICA AGUA TRANSPORTE DO PESSOAL COMUNICAOES IMPOSTOS E TAXAS REFEITORIOS RECRUTAMENTO E SELEAO DESPESAS OPERACIONAIS DESPESAS DE VENDAS DESPESAS COM PESSOAL SALARIOS/ORDENADOS FERIAS 13 SALARIO INDENIZAOES OUTROS ENCARGOS DESPESAS GERAIS ALUGUEIS/CONDOMINIOS DEPRECIAAO/AMORTIZAAO MANUTENAO E REPAROS PROPAGANDA PUBLICIDADE ENERGIA ELETRICA AGUA E ESGOTO TELEFONE CORREIOS E MALOTES REPRODUAO SEGUROS Pgina 93
4.3.01.002.0011 4.3.01.002.0012 4.3.01.002.0013 4.3.01.002.0014 4.3.02.000.0000 4.3.02.001.0000 4.3.02.001.0001 4.3.02.001.0002 4.3.02.001.0003 4.3.02.001.0004 4.3.02.001.0005 4.3.02.001.0006 4.3.02.001.0007 4.3.02.001.0008 4.3.02.001.0009 4.3.02.001.0010 4.3.02.001.0011 4.3.02.001.0012 4.3.02.002.0000 4.3.02.002.0001 4.3.02.002.0002 4.3.02.002.0003 4.3.02.003.0000 4.3.02.003.0001 4.3.02.003.0002 4.3.02.003.0003 4.3.02.003.0004 4.3.02.003.0005 4.3.02.003.0006 4.3.02.003.0007 4.3.02.003.0008 4.3.02.004.0000 4.3.02.004.0001 4.3.02.004.0002 4.3.02.004.0003 4.3.02.005.0000 4.3.02.005.0001 4.3.02.005.0002 4.3.02.005.0003 4.3.02.005.0004 4.3.02.005.0005 4.3.02.005.0006 4.3.02.005.0007 4.3.02.005.0008 4.3.02.005.0009 4.3.02.005.0010 4.3.02.005.0011 4.3.02.006.0000 4.3.02.006.0001 4.3.02.006.0002 4.3.02.006.0003 martins.manoel@gmail.com
TRANSPORTE DO PESSOAL DESPESAVIAGEM DESPESAS COM VEICULOS COMBUSTIVEIS DESPESAS ADMINISTRATIVAS DESPESAS COM PESSOAL SALARIO/ORDENADOS FERIAS 13 SALARIO INSS FGTS INDENIZAOES VALE REFEIAO VALE TRANSPORTE SEGURO DE VIDA EM GRUPO SEG ACIDENTE TRABALHO GRATIFICAOES OUTROS ENCARGOS DESPESAS DE OCUPAAO ALUGUEL/CONDOMINIO DEPRECIAAO/AMORTIZAAO MANUTENAO E REPAROS UTILIDADES E SERVIOS ENERGIA ELETRICA AGUA TELEFONE CORREIO REPRODUAO SEGUROS TRANSPORTE DO PESSOAL DESPESAS COM INTERNET HONORARIOS DIRETORIA CONSELHO ADMINISTRAAO CONSELHO FISCAL DESPESAS GERAIS VIAGENS/REPRESENTAOES MATERIAL DE ESCRITORIO MAT. AUXILIAR E CONSUMO HIGIENE E LIMPEZA COPA, COZINH, REFEITORIO CONDUOES E LANCHES REVISTAS/PUBLICAOES DONATIVOS/CONTRIBUIOES LEGAIS E JUDICIAIS SERV PROF E CONTRATADOS VIGILANCIA E SEGURANA IMPOSTOS E TAXAS IMP PROP PREDIAL URBANA IMP PROP VEICULOS TAXAS MUNICIPAIS Pgina 94
4.3.02.006.0004 4.3.02.006.0005 4.3.02.006.0006 4.3.02.007.0000 4.3.02.007.0001 4.3.02.007.0002 4.3.02.007.0003 4.3.02.007.0004 4.3.03.000.0000 4.3.03.001.0000 4.3.03.001.0001 4.3.03.001.0002 4.3.03.001.0003 4.3.03.001.0004 4.3.03.001.0005 4.3.03.002.0000 4.3.03.002.0001 4.3.03.002.0002 4.3.03.002.0003 4.3.03.002.0004 4.3.03.003.0000 4.3.03.003.0001 4.3.03.003.0002 4.3.03.003.0003 4.3.03.003.0004 4.3.03.003.0005 4.3.03.003.0006 4.3.04.000.0000 4.3.04.001.0000 4.3.04.001.0001 4.3.04.001.0002 4.3.04.001.0003 4.3.04.002.0000 4.3.05. 4.3.05.001 4.3.05.001.0001 4.3.05.001.0002
CONTRIBUIAO SINDICAL CONTRIBUIAO PIS CONTRIBUIAO PASEP DESPESAS COM PROVISOES CONST PROV PERDAS DIVERS CONST PROV DESPESA RISCO REVERSAO PERDAS DIVERSAS REVERSAO DESPESAS RISCOS RESULTADO FINANCEIRO LIQUIDO DESPESAS FINANCEIRAS JUROS PAGOS OU INCORRIDOS DESCONTOS CONCEDIDOS COMISSOES/DESP BANCARIAS DESPESAS BANCARIAS CPMF RECEITAS FINANCEIRAS DESCONTOS OBTIDOS JUROS RECEBIDOS/AUFERIDOS RECEITA INVEST.TEMPORARIO RECEITA FINANC COMERCIAL VARIAOES MONETARIAS VARIAO OBRIGAAO VARIAO CAMBIAL CORRE MONETARIA PASSIVA VARIAAO DE CREDITO VARIAO MON. ATIVA PIS RECEITAS FINANCEIRAS OUTRAS RECEITAS/DESPESAS OPERACION. LUCROS/PREJUZ. PART SOCIED. PART RESULT CONTROLADAS DIVIDENDOS/RENDIMENTOS AMORTIZ. AGIO/DESAGIO VENDAS DIVERSAS PROVISO PARA IRPJ E CSSL PROVISO IRPJ E CSSL PROVISO P/ IMPOSTO RENDA PROVISO P/ CONTRIB.SOCIAL
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4.4. Lanamentos A escriturao, uma das tcnicas utilizadas pela Contabilidade, consiste em registrar nos livros prprios (Dirio e Razo) todos os fatos que provocam modificaes no Patrimnio da empresa. A escriturao comea pelo livro Dirio, onde os fatos so registrados de forma mercantil, atravs do lanamento, obedecendo a uma disposio tcnica em ordem cronolgica. Para registrar os fatos atravs dos lanamentos, a Contabilidade utiliza as contas. Contas Conta o nome tcnico dado aos componentes patrimoniais (Bens, Direitos, Obrigaes e Patrimnio Lquido) e aos elementos de resultado (Despesas e Receitas). atravs das contas que a Contabilidade consegue desempenhar seu papel. Todos os acontecimentos que ocorrem na empresa, responsveis pela sua gesto, tais como compras, vendas, pagamentos e recebimentos, so registrados nos livros prprios atravs das contas. Classificao das contas As contas podem ser classificadas em dois grupos: Contas Patrimoniais: so as que representam os elementos que compem o Patrimnio. Dividem-se em dois grandes grupos: Ativo e Passivo. Ativo: Bens e Direitos Caixa, Bancos conta movimento, Duplicatas a Receber, Emprstimos a Receber, Investimentos em outras empresas, Construes e Benfeitorias, Mquinas e Equipamentos, Veculos, Computadores, etc. Passivo: Dvidas e Obrigaes a Pagar Fornecedores, Emprstimos, Salrios a Pagar, Obrigaes Sociais a Pagar, Impostos a Pagar, Outras Contas a Pagar. Contas de Resultado: dividem-se em Contas de Despesas e Contas de Receitas. Despesas: caracterizam-se pelo consumo de Bens e pela utilizao de servios. Custo de Mercadorias Vendidas, gua e Esgoto, Energia Eltrica, Material de Limpeza, Salrios. Receitas: decorrem da venda de Bens ou da prestao de servios. Vendas de Mercadorias, Receitas de Servios Lanamento martins.manoel@gmail.com Pgina 96
o registro dos fatos contbeis realizados, atravs do mtodo das partidas dobradas, sendo a partida devedora representada pela aplicao do recurso e a partida credora sendo representada pela origem do recurso. D: Aplicao C: Origem Os lanamentos atendem a duas funes: histrica que consiste na narrao do fato em ordem cronolgica (dia, ms, ano e local) e monetria que compreende o registro da expresso monetria dos fatos e o seu agrupamento conforme a natureza de cada um. E devem ser escriturados de acordo com algumas disposies tcnicas, tais como: evidenciar o local e a data do registro, a(s) conta(s) debitada(s), a(s) conta(s) creditada(s), o histrico da operao e o valor da operao. Ex.: Compra de um computador, em Manaus-AM, no dia 18.11.2009, das Lojas Cem S/A, conforme nota fiscal n 1.000, no valor de R$ 3.000,00, com cheque 110 Bradesco S/A. Lanamento: Manaus-AM, 18.11.2009 Debita - Computadores Credita - Bradesco S/A Total do lanamento.............................. Histrico Valor nf. 1.000 Lojas Cem, referente compra de um computador XT-5000, paga com cheque 110 Bradesco S/A. Acima se verifica como funciona o sistema das Partidas Dobradas, ou seja, para cada dbito h um crdito equivalente em valor igual. O fato administrativo foi a compra de um computador vista, tendo como forma de pagamento a emisso do cheque 110 do Bradesco S/A. O Contador escriturou (registrou) o fato utilizando o mtodo das partidas dobradas: todo o valor debitado a um valor creditado. Na seqncia estaremos estudando sobre a sistemtica do dbito e do crdito, sem maiores dificuldades. Portanto, lanamento o meio pelo qual se processa a escriturao, onde todos os fatos que ocorrem na empresa so registrados nos livros prprios, atravs de uma tcnica chamada lanamento. O lanamento composto dos seguintes elementos essenciais: Local e data da ocorrncia do fato. Conta a ser debitada. Conta a ser creditada. Histrico. Valor. Identificar qual das contas ser debitada ou creditada. Para facilitar essa identificao, apresentaremos o quadro a seguir: Para elementos Patrimoniais: Ativo e Passivo martins.manoel@gmail.com Pgina 97 3.000,00 3.000,00 3.000,00 (aplicao) (origem)
Toda vez que aumentar o Ativo (bens e direitos), debitar a respectiva conta. Toda vez que diminuir o Ativo (bens e direitos), creditar a respectiva conta. Toda vez que aumentar o Passivo (dvidas e obrigaes), creditar a respectiva conta. Toda vez que diminuir o Passivo (dvidas e obrigaes), debitar a respectiva conta. ATIVO Bens e Direitos Dinheiro (caixa); Depsitos Bancrios; Clientes (duplicatas a receber) Mercadoria (estoque) Imvel, mquinas, veculos, computador; DEBITA: AUMENTA BENS E DIREITOS CREDITA: DIMINUI BENS E DIREITOS PASSIVO Obrigaes Fornecedores a pagar Emprstimos a pagar Tributos a pagar Outras Contas a Pagar DEBITA: DIMINUI OBRIGAES CREDITA: AUMENTA OBRIGAES
Exemplo 1 Em 25/06/2009 -Compra de um veculo, a prazo, para pagamento em 60 dias, pelo valor de R$ 15.000,00, conforme nota fiscal n 134.343 Iranduba Veculos Ltda sabemos que para todo o dbito h um crdito (sistema de partidas dobradas) sabemos, tambm, que o ativo representa os bens e direitos e o passivo as obrigaes identificar se conta a ser debitada ou creditada est no ativo ou no passivo temos a primeira pista: veculo veculo um Bem, logo deve ser registrado no Ativo porm, ainda no sabemos se a dbito ou a crdito da conta de veculos O qu aconteceu com o veculo? - Houve uma compra, ento aumentou o Ativo Quando aumenta o ativo: DEBITA, ento j sei que debito a conta de veculos no Ativo Agora precisamos localizar o crdito: como a compra foi prazo, contraiu-se uma obrigao/dvida, as obrigaes da empresa so registradas no PASSIVO, na conta Fornecedores. Como aumentou o meu passivo (novas obrigaes): CREDITA a conta Fornecedores Assim fica o lanamento: Dbito Veculos (Ativo)............................. 15.000,00 (aumenta o Ativo debita) Crdito Fornecedores ( Passivo).............. 15.000,00 (aumenta o Passivo credita) Visualizando o lanamento no Livro Dirio Data Conta Contbil Histrico Dbito Crdito
Contabilizao da fatura pela Competncia 25/06/2009 Veculos - Valor nf. 134.343 Iranduba V.Ltda ref 15.000,00 (Ativo) compra Plio, chassi, placa 25/06/2009 Fornecedores Vr. nf. 134.343 Iranduba V.Ltda c/ (Passivo) vencimento em 25/08.2009 Resumindo: Debita a conta de veculos no Ativo pelo fato que aumentou o Ativo Credita a conta de Fornecedores pelo fato que aumento o Passivo martins.manoel@gmail.com
15.000,00
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Visualizando no Balano Contbil com normas vigentes a partir de 04.12.2008, conforme art. 36, da Lei 11.941/2009, que alterou o art. 178 da Lei 6.404/76: ATIVO 1. Ativo Circulante - 1.1 Disponvel ( caixa, bancos) 2. Ativo No Circulante 2.3 Imobilizado PASSIVO 3. Passivo Circulante 100.000,00 - Fornecedores 4. Passivo No Circulante 5. Patrimnio Lquido - 5.1 Capital Social
15.000,00
100.000,00
-Imobilizado (imveis, veculos, 15.000,00 mquinas) Total Ativo 115.000,00 Total Passivo
115.000,00
Considerando que, anteriormente, foi depositada a quantia de R$ 100.000,00, proveniente a integralizao de capital pelos scios. No Balano Patrimonial constam os saldos das contas, acima serviu para localizar o lanamento. Lembrando que o Ativo tem saldo de natureza devedor e o Passivo de natureza credor. A sistemtica de dbito e crdito uma conveno e deve ser seguida como demonstrado acima, qualquer outro raciocnio leva a erros. Uma pergunta que sempre fica no ar : por qu o saldo bancrio da empresa credor, conforme extrato, e na Contabilidade da empresa est registrado como devedor? Acontece que contabilmente os Ativos tem natureza devedora, como vimos, quando aumenta o Ativo faz-se lanamento a dbito. Conta com Saldo Credor no Ativo significa que h algo errado na contabilidade. Por sua vez, o Passivo possui natureza credora, pois credita as contas do Passivo quando h o seu aumento. E o extrato? A Contabilidade do Banco segue as mesmas regras, porm deve-se notar que o extrato bancrio est demonstrando a Contabilidade do Banco e nele consta que o Banco tem uma obrigao com nossa empresa, a qual est registrada no seu Passivo, por isso aparece com o saldo credor. Na Contabilidade da nossa empresa, por outro lado, o saldo est registrado no Ativo e devedor, pelo fato que os Ativos representam os bens e valores os quais tm natureza devedora. Para elementos de Resultados: Toda vez que ocorrerem Despesas, debitar a respectiva conta. Toda vez que se realizarem Receitas, creditar a respectiva conta. Para complicar um pouco o dbito e o crdito, as despesas e custos devem ser debitadas e as Receitas lanadas a crdito. Receitas: Venda de mercadorias vista D - Caixa (aumentou o ativo) C Receita (Receita deve ser creditada) Receitas: Venda a prazo de mercadorias D Duplicatas a receber (aumentou o ativo) C Receita (Receita deve ser creditada)
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Despesas: compra vista de material de escritrio D Despesas com material de escritrio (toda a despesa a dbito) C caixa (diminui o Ativo) Exemplo Contabilizao Receitas; Em 30.06.2009, venda prazo de R$ 150.000,00, para recebimento em 60 dias. Assim fica o lanamento: Dbito Duplicatas a Receber (Ativo).................150.000,00 (aumenta o Ativo debita) Crdito Receita (Contas de Resultado).............150.000,00 (receitas tm natureza credora) Visualizando o lanamento no Livro Dirio Data Conta Contbil Histrico Dbito Crdito
Contabilizao da fatura pela Competncia 30/06/2009 Duplicatas a Valor venda conforme n/nota 150.000,00 receber - (Ativo) fiscal n 001 30/06/2009 Receitas Valor venda conforme n/nota (Contas Result.) fiscal n 001
150.000,00
Visualizando no Balano Contbil com normas vigentes a partir de 04.12.2008, conforme art. 36, da Lei 11.941/2009, que alterou o art. 178 da Lei 6.404/76: ATIVO 1. Ativo Circulante - 1.1 Disponvel ( caixa, bancos) - 1.2 Crditos (Dupls a receber) 2.1 Exigvel a Longo Prazo 2.2 Investimentos 2.3 Imobilizado -Imobilizado (imveis, veculos, mquinas) 2.4 Intangvel Total Ativo DESPESAS 4. Despesas Custo Mercadorias Vendidas Despesas Total das Despesas Total Balano/Balancete PASSIVO 3. Passivo Circulante 100.000,00 - Fornecedores 150.000,00 - Emprstimos 4. Passivo No Circulante 5. Patrimnio Lquido 15.000,00 - 5.1 Capital Social
15.000,00
100.000,00 115.000,00
265.000,00 Total Passivo
RECEITAS 3. Receitas Vendas de Mercadorias Vendas Produtos Total das Receitas 265.000,00 Total das Receitas
150.000,00 150.000,00 265.000,00
O nosso quadro fica o seguinte: martins.manoel@gmail.com Pgina 100
ATIVO Bens e Direitos Dinheiro (caixa); Depsitos Bancrios; Clientes ( duplicatas a receber) Imvel, mquinas, veculos, computador; DEBITA: AUMENTA DIREITOS CREDITA: DIMINUI DIREITOS BENS BENS
PASSIVO Obrigaes Fornecedores Emprstimos a pagar Tributos a pagar Outras Contas a Pagar E DEBITA: DIMINUI OBRIGAES E CREDITA: AUMENTA OBRIGAES
DESPESAS E CUSTOS RECEITAS DEBITA-se as despesas CREDITA-se as Receitas Portanto, como foi comentado, o raciocnio do DBITO e do CRDITO deve ser feito de acordo com a conveno acima citada, qualquer outra forma passvel de erros. Notas: As Contas de Despesas somente sero creditadas nos casos de estorno e na apurao do Resultado do Exerccio. As Contas de Receitas somente sero debitadas nos casos de estorno e na apurao do Resultado do Exerccio. Resumindo: Contas Ativo Passivo P.L. Dbito Despesas Frmulas de lanamentos H 04 (quatro) frmulas para registrar os fatos contbeis, de acordo com o nmero de contas debitadas e creditadas. 1 Frmula: uma conta debitada e outra creditada; Exemplo: Recebimento de duplicata em dinheiro no valor de R$ 3.000,00 D: Caixa C: Duplicatas a Receber 3.000,00 3.000,00 Dbito Aumenta Diminui Diminui Contas de Resultado Crdito Receita Crdito Diminui Aumenta Aumenta
2 Frmula: uma conta debita e mais de uma conta creditada.
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Exemplo: Recebimento de duplicatas em dinheiro + juros de mora, em dinheiro, de duplicatas no valor de R$ 4.000,00, mais juros de mora devidos ao atraso no pagamento efetuado pelo cliente. D: Caixa C: Duplicatas a Receber C: Juros Ativos 4.100,00 4.000,00 100,00
3 Frmula: mais de uma conta debitada e uma conta creditada. Exemplo: Pagamento de fornecedores em dinheiro no valor de R$ 5.000,00 + juros de mora devidos por atraso no pagamento. D: Fornecedores D: Juros Passivos C: Caixa 5.000,00 200,00 5.200,00
4 Frmula: mais de uma conta debitada e mais de uma conta creditada. Exemplo: Compra de mercadorias no valor de R$ 10.000,00 e de mveis e utenslios no valor de R$ 5.000,00, com pagamento de 50% vista e o restante a prazo. D: Mercadorias 10.000,00 D: Mveis e Utenslios 5.000,00 C: Caixa C: Duplicatas a Pagar 15.000,00 7.500,00 7.500,00 15.000,00
Como exposto, independentemente se houver vrios dbitos ou vrios crditos, o total do DBITO deve ser o mesmo valor do total do CRDITO. Isso representa que, por ocasio do encerramento do balano, a soma do Ativo igual soma do Passivo. Nos balancetes intermedirios (de janeiro a dezembro de cada ano) o Ativo no bate com o Passivo, essa diferena est nas contas de Receitas e Despesas (resultado), que por ocasio do fechamento do Balano sero transferidas para o PL. Tcnicas de correo dos erros da escriturao Os erros de escriturao devem ser corrigidos mediante retificao de lanamento atravs de estorno, complementao e transferncia. Estorno: utilizado quando ocorre a duplicidade de um mesmo lanamento contbil ou por erro de lanamento da conta debitada ou da conta creditada. Complementao: efetuada para corrigir o valor anteriormente registrado, aumentando-o ou reduzindo-o. Transferncia: regulariza o lanamento da conta debitada ou creditada indevidamente, atravs da transposio do valor para a conta adequada. Observao: Os lanamentos realizados fora da poca devida devero registrar nos seus histricos, as datas de sua efetiva ocorrncia e o(s) motivo(s) do atraso. martins.manoel@gmail.com Pgina 102
Livro Dirio 1) Livro Dirio e o art. 258 do Regulamento do Imposto de Renda, Decreto 3.000/99 Sem prejuzo de exigncias especiais da lei, obrigatrio o uso de Livro Dirio, encadernado com folhas numeradas seguidamente, em que sero lanados, dia a dia, diretamente ou por reproduo, os atos ou operaes da atividade, ou que modifiquem ou possam vir a modificar a situao patrimonial da pessoa jurdica. Admite-se a escriturao resumida no Dirio, por totais que no excedam ao perodo de um ms, relativamente a contas cujas operaes sejam numerosas ou realizadas fora da sede do estabelecimento, desde que utilizados livros auxiliares para registro individuado e conservados os documentos que permitam sua perfeita verificao. Para efeito do disposto no item anterior, no transporte dos totais mensais dos livros auxiliares, para o Dirio, deve ser feita referncia s pginas em que as operaes se encontram lanadas nos livros auxiliares devidamente registrados. A pessoa jurdica que empregar escriturao mecanizada poder substituir o Dirio e os livros facultativos ou auxiliares por fichas seguidamente numeradas, mecnica ou tipograficamente. Os livros ou fichas do Dirio, bem como os livros auxiliares referidos no 1, devero conter termos de abertura e de encerramento, e ser submetidos autenticao no rgo competente do Registro do Comrcio, e, quando se tratar de sociedade civil, no Registro Civil de Pessoas Jurdicas ou no Cartrio de Registro de Ttulos e Documentos. Os livros auxiliares, tais como Caixa e Contas-Correntes, que tambm podero ser escriturados em fichas, tero dispensada sua autenticao quando as operaes a que se reportarem tiverem sido lanadas, pormenorizadamente, em livros devidamente registrados. No caso de substituio do Livro Dirio por fichas, a pessoa jurdica adotar livro prprio para inscrio do balano e demais demonstraes financeiras, o qual ser autenticado no rgo de registro competente. 2) Livro Dirio e o Cdigo Civil Alm dos demais livros exigidos por lei, indispensvel o Dirio, que pode ser substitudo por fichas no caso de escriturao mecanizada ou eletrnica. A adoo de fichas no dispensa o uso de livro apropriado para o lanamento do balano patrimonial e do de resultado econmico (art. 1180). Salvo disposio especial de lei, os livros obrigatrios e, se for o caso, as fichas, antes de postos em uso, devem ser autenticados no Registro Pblico de Empresas Mercantis. A autenticao no se far sem que esteja inscrito o empresrio, ou a sociedade empresria, que poder fazer autenticar livros no obrigatrios (art. 1.181). Sem prejuzo do disposto no art. 1.174, a escriturao ficar sob a responsabilidade de contabilista legalmente habilitado, salvo se nenhum houver na localidade (art. 1.182).
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A escriturao ser feita em idioma e moeda corrente nacionais e em forma contbil, por ordem cronolgica de dia, ms e ano, sem intervalos em branco, nem entrelinhas, borres, rasuras, emendas ou transportes para as margens. permitido o uso de cdigo de nmeros ou de abreviaturas, que constem de livro prprio, regularmente autenticado (art. 1.183). No Dirio sero lanadas, com individuao, clareza e caracterizao do documento respectivo, dia a dia, por escrita direta ou reproduo, todas as operaes relativas ao exerccio da empresa (art. 1.184). Admite-se a escriturao resumida do Dirio, com totais que no excedam o perodo de trinta dias, relativamente a contas cujas operaes sejam numerosas ou realizadas fora da sede do estabelecimento, desde que utilizados livros auxiliares regularmente autenticados, para registro individualizado, e conservados os documentos que permitam a sua perfeita verificao (art. 1.184). Sero lanados no Dirio o balano patrimonial e o de resultado econmico, devendo ambos ser assinados por tcnico em Cincias Contbeis legalmente habilitado e pelo empresrio ou sociedade empresria. (art. 1.184). O empresrio ou sociedade empresria que adotar o sistema de fichas de lanamentos poder substituir o livro Dirio pelo livro Balancetes Dirios e Balanos, observadas as mesmas formalidades extrnsecas exigidas para aquele (art. 1.185). O livro Balancetes Dirios e Balanos sero escriturados de modo que registre (art. 1.186): a posio diria de cada uma das contas ou ttulos contbeis, pelo respectivo saldo, em forma de balancetes dirios; o balano patrimonial e o de resultado econmico, no encerramento do exerccio. Na coleta dos elementos para o inventrio sero observados os critrios de avaliao a seguir determinados (art. 1.187): os bens destinados explorao da atividade sero avaliados pelo custo de aquisio, devendo, na avaliao dos que se desgastam ou depreciam com o uso, pela ao do tempo ou outros fatores, atender-se desvalorizao respectiva, criando-se fundos de amortizao para assegurar-lhes a substituio ou a conservao do valor; os valores mobilirios, matria-prima, bens destinados alienao, ou que constituem produtos ou artigos da indstria ou comrcio da empresa, podem ser estimados pelo custo de aquisio ou de fabricao, ou pelo preo corrente, sempre que este for inferior ao preo de custo, e quando o preo corrente ou venal estiver acima do valor do custo de aquisio, ou fabricao, e os bens forem avaliados pelo preo corrente, a diferena entre este e o preo de custo no ser levada em conta para a distribuio de lucros, nem para as percentagens referentes a fundos de reserva; O balano patrimonial dever exprimir, com fidelidade e clareza, a situao real da empresa e, atendidas as peculiaridades desta, bem como as disposies das leis especiais, indicar, distintamente, o ativo e o passivo (art. 1.188). O balano de resultado econmico, ou demonstrao da conta de lucros e perdas, acompanhar o balano patrimonial (art. 1.189). martins.manoel@gmail.com Pgina 104
garantido o sigilo da escriturao contbil, conforme art. 1.190, exceto em caso de fiscalizaes tributrias. Livro Razo A pessoa jurdica tributada com base no lucro real dever manter, em boa ordem e segundo as normas contbeis recomendadas, Livro Razo ou fichas utilizadas para resumir e totalizar, por conta ou subconta, os lanamentos efetuados no Dirio, mantidas as demais exigncias e condies previstas na legislao (Art. 259 do RIR/99). A escriturao dever ser individualizada, obedecendo ordem cronolgica das operaes. A no manuteno do livro de que trata este artigo, nas condies determinadas, implicar o arbitramento do lucro da pessoa jurdica. Esto dispensados de registro ou autenticao o Livro Razo ou fichas de que trata este artigo. Todos os acontecimentos que ocorrem na empresa so registrados pela Contabilidade, inicialmente no livro Dirio e depois nos demais livros de escriturao. Dentre os livros de escriturao, sem dvida o mais importante para a Contabilidade o Razo, porque registra o movimento individualizado de cada uma das contas movimentadas pela empresa. Assim, depois de efetuados os lanamentos no Dirio, os mesmos so transcritos o livro Razo. Nota 1: Visualizando o Livro Dirio: Data Conta Contbil Histrico Dbito Crdito
Contabilizao da fatura pela Competncia 25/08.2009 Fornecedores Valor pagamento nf. 134.343 15.000,00 (Passivo) -152.3 Iranduba V. Ltda cfe recibo 25/08.2009 Caixa (Ativo) Valor pagamento nf. 134.343 15.000,00 1.1 Iranduba V. Ltda cfe recibo 26/08.2009 Despesas Mat. Valor pagamento nf. 100 Livraria 150,00 Escritrio-311.5 do Contabilista desp. escritrio 26/08.2009 Caixa 1.1 Valor pagamento nf. 100 Livraria 150,00 do Contabilista desp. escritrio *No Livro Dirio o lanamentos obedecem a ordem de data (dia a dia), por isso o nome Dirio Nota 2: Visualizando o Livro Razo dos lanamentos acima Razo da Conta Caixa Conta : Caixa cd. Contbil 1.1.01.001.0001 Cdigo reduzido 1.1
Data 01.08.2009 15.08.2009 16.08.2009 Histrico Saldo anterior* Valor pagamento nf. 134.343 Iranduba V. Ltda cfe recibo Valor pagamento nf. 100 Livraria do Contabilista desp. escritrio Dbito 100.000,00 Crdito 15.000,00 150,00 Saldo 100.000,00D 85.000,00D 84.850,00D
* saldo das transaes anteriores
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** O livro razo emitido obedecendo a seqncia numrica das contas (dispostas conforme o plano de contas) e dentro das contas obedece a ordem cronolgica (data) Razo da Conta Fornecedores Conta : Fornecedores cd. Contbil 2.1.01.001.0001 cd. Reduzido 152.3 Data Histrico Dbito Crdito 01.08.2009 Saldo anterior* 20.000,00 15.08.2009 Valor pagamento nf. 134.343 Iranduba 15.000,00 V. Ltda cfe recibo * saldo das transaes anteriores ** O livro razo emitido obedecendo a seqncia numrica das contas (dispostas conforme o plano de contas) e dentro das contas obedece a ordem cronolgica (data) Razo da Conta despesas de escritrio Conta: Material de Escritrio cd. Contbil 4.3.02.005.0002 cd. Reduzido 311.5 Data Histrico Dbito Crdito Saldo 01.08.2009 Saldo anterior* 1.310,00 1.310,00D 16.08.2009 Valor pagamento nf. 100 Livraria do 150,00 1.460,00D Contabilista desp. escritrio * saldo das transaes anteriores ** O livro razo emitido obedecendo a seqncia numrica das contas (dispostas conforme o plano de contas) e dentro das contas obedece a ordem cronolgica (data) Nota 3: O livro Razo a conseqncia dos lanamentos contbeis no livro Dirio, o qual emitido automaticamente pelo sistema eletrnico de Contabilidade, no sendo necessrio um novo registro. Saldo 20.000,00C 5.000,00C
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4.5. Balancete de Verificao Balancete uma relao das contas extradas do livro Razo, com seus saldos devedores ou credores. Para apurar os resultados, no final do ano (exerccio) as empresas adotam uma srie de procedimentos, tendo como ponto de partida a elaborao do Balancete, o qual relaciona todas as contas utilizadas pela Contabilidade no perodo. A partir do Balancete, procedem-se s demais providncias visando apurao do resultado. Assim, pode-se concluir que a base da Contabilidade se assenta em trs procedimentos: 1. Registro dos fatos no livro Dirio. 2. Registro dos fatos no livro Razo (transcritos do Dirio)*. 3. Elaborao do Balancete de verificao*. * Mediante o processamento eletrnico da Contabilidade, o livro razo e os balancetes de verificao so extrados automaticamente dos lanamentos efetuados no Livro Dirio, sendo o balancete de verificao e o Razo utilizados para conferncia dos registros Contbeis (conciliao contbil) e emitidos definitivamente pelo sistema de processamento de dados no final do exerccio, aps confirmado sua exatido. A elaborao do Balancete no apresenta nenhuma dificuldade. No exemplo a seguir, nota-se que o Balancete possui quatro colunas: duas reservadas para o movimento (dbito e crdito) e duas reservadas para o saldo (devedor ou credor). O preenchimento das colunas do movimento constitui pura transcrio do total do dbito e do total do crdito de cada conta constante do livro Razo, ou do Razonete, se for o caso. O preenchimento das colunas reservadas para o saldo feito mediante a diferena entre o dbito e o crdito de cada conta constante da coluna movimento. Assim, se o dbito na coluna movimento superar o crdito, o saldo ser devedor, caso contrrio, sendo o crdito da coluna movimento superior ao dbito, o saldo ser credor. Supondo-se que uma empresa possua no final de um determinado exerccio, o seguinte movimento no Razonete: Caixa Dbito Crdito 1.000 500 300 Mercadorias Dbito Crdito 500 Capital Dbito Crdito 1.000
Veja como o Balancete ser preenchido: N. de ordem 1 2 3 Contas Caixa Mercadorias Capital TOTAIS Movimento Saldo Dbito Crdito Devedor Credor 1.300 500 800 500 300 200 1.000 1.000 1.800 1.800 1.000 1.000 Pgina 107
UNIDADE V OPERAES COM MERCADORIAS 5.1.Compra e Venda de Mercadorias As operaes com mercadorias se constituem na principal operao das empresas comerciais e industriais. por meio dessas operaes que as empresas atingem o seu objeto social. Essas operaes envolvem sempre um comprador (cliente) e um vendedor (fornecedor). Custo de aquisio O custo das mercadorias adquiridas para revenda composto pelo valor pago ao fornecedor (lquido de impostos recuperveis) mais os gastos com frete e seguro necessrios para a colocao das mercadorias no estabelecimento da empresa adquirente. Os impostos recuperveis, pagos na aquisio de mercadorias pagos na aquisio de mercadorias so aqueles cujo valor a empresa adquirente pode creditar, nos livros fiscais prprios, para ser deduzido do valor do imposto da mesma espcie devido sobre a revenda de mercadorias. Os que normalmente so pagos na aquisio de mercadorias, agregados ao preo, so o ICMS, PIS (a partir de fev/2004 tambm a COFINS) e, no caso de mercadorias adquiridas por comerciante atacadista equiparado ao industrial tambm o IPI. Registro de aquisio As mercadorias adquiridas para revenda so registradas em conta de estoques, no ativo circulante, pelo valor do custo de aquisio, lquido dos impostos recuperveis, que so registrados em conta prpria, no ativo circulante, ou diretamente em contas de impostos a pagar no passivo circulante. Registro de frete Deve integrar o respectivo custo de aquisio. Quando cobrado diretamente pelo vendedor, o frete no oferece nenhuma dificuldade, porque seu valor, j vem destacado na nota fiscal e integra o valor total da venda. Entretanto, quando o frete for pago a terceiros (transportadores), deve ser providenciada sua agregao ao custo de aquisio. Condies de contratao: FOB (Frete Free on Board) Fretes e demais despesas acessrias por conta do comprador. CIF (Cost Insurance Freight ) Frete e demais despesas acessrias por conta do devedor. Assim, por exemplo, uma empresa comercial ao adquirir mercadoria para revenda, pagou ou assumiu pagar um frete no valor de R$ 10.000,00, efetua o seguinte lanamento contbil: Dbito: Diversos Crdito: a Fornecedores/Caixa/Bancos c/Movimento Mercadorias (ou estoque de mercadorias) ICMS a Recuperar PIS a recuperar COFINS a Recuperar
7.375,00 1.700,00 165,00 760,00
10.000,00
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Estudando essas operaes poderemos ter uma boa viso da incidncia dos impostos sobre as vendas, quais os reflexos dos descontos obtidos e concedidos no resultado da empresa, bem como os abatimentos nas compras e nas vendas e quais as situaes em ocorrem crditos de tributos a recuperar sobre mercadorias para a revenda e como so feitos os confrontos desses crditos com os tributos devidos, tanto na parte fiscal como na parte contbil. A operao de compras de mercadorias uma atividade habitual das organizaes comerciais onde a finalidade a revenda. Esse tipo de operao tem um tratamento tributrio comandado mbito federal pelo Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99), pelas legislaes do PIS e COFINS, e no mbito estadual pelo regulamento de ICMS, onde esses entes legislam sobre a incidncia ou no de impostos tanto na entrada como na sada. Quando uma organizao inscrita no regime normal de apurao do ICMS adquire mercadorias destinadas revenda, esta tem direito de utilizar o ICMS incidente sobre essas mercadorias como crdito tributrio, classificando esse valor como ICMS a Recuperar. Se a empresa for tributada pelo imposto de renda com base no lucro real, tratar o PIS e a COFINS como contribuies recuperveis, na forma do que dispem as Leis 10.637/, Art. 3, I e 10.833/2003, Art. 3, I. Exemplo de uma venda e uma aquisio de mercadoria dentro do Estado do Amazonas: Operao Interna (dentro do estado) Compra de Mercadoria para Revenda Impostos e Contribuies que do direito a crdito: ICMS (17%) PIS (1,65%) COFINS (7,6%) Totalizando Lanamento Contbil: D Mercadorias para Revenda D ICMS a Recuperar D PIS a Recuperar D COFINS a Recuperar C Caixa ou Bcos C/ Movimento = R$ 1.000,00 = R$ 170,00 (Imposto Estadual) = R$ 16,50 (Contribuio Federal) = R$ 76,00 (Contribuio Federal) = R$ 262,50 R$ R$ R$ R$ R$ 737,50 170,00 16,50 76,00 1.000,00
Percebe-se, ento, que o valor que constar no estoque da organizao ser o valor bruto abatido do ICMS, PIS e COFINS recuperveis. Os tributos recuperveis sero classificados no Ativo Circulante. Isso quer dizer que a empresa adquire um crdito de imposto e contribuies diminuindo seu custo de aquisio, e que, por ocasio de suas vendas futuras serviro para abater de seus dbitos junto ao fisco. Isso chamada cadeia plurifsica de tributos onde se utiliza crdito no momento da compra para compensar com o dbito no momento da venda (tributao no-cumulativa). Revenda de Mercadorias: Receita de Vendas: Impostos a Pagar: ICMS (17%) R$ 2.000,00 R$ 340,00 Pgina 109
PIS (1,65%) COFINS (7,6%) Dbitos Lanamento Contbil: Da Receita:
R$ 33,00 R$ 152,00 R$ 525,00
D Caixa ou Bancos C/ Movimentos C Receita de Vendas de Mercadorias Dos Impostos sobre as Vendas: D ICMS sobre Vendas C ICMS a Pagar D PIS sobre Vendas C PIS a Pagar D COFINS sobre Vendas C COFINS a Pagar
R$ 2.000,00
R$ R$ R$
340,00 33,00 152,00
Haver, por conseguinte o confronto entre as contas de Obrigao Tributria no Passivo Circulante (ICMS, PIS e COFINS a Pagar) com as contas de Crdito Tributrio no Ativo Circulante (ICMS, PIS e COFINS a Pagar), sendo que em caso da obrigao ser maior que o crdito, a diferena ser recolhida aos cofres da Unio e Estados ou, caso contrrio, ficar crdito tributrio remanescente constando no saldo do AC, o que no caso no exemplo dado. Confronto de dbitos e crditos: R$ 525,00 R$ 262,50 = R$ 262,50 a Pagar ao fisco. Lanamento Contbil: D ICMS a Pagar C ICMS a Recuperar D PIS a Pagar C PIS a Recuperar D COFINS a Pagar C COFINS a Recuperar R$ R$ R$ 170,00 16,50 76,00
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5.2. Devoluo de Mercadorias Vendas Canceladas de Perodos Anteriores No devem afetar a apurao do resultado bruto do atual perodo. A devoluo de vendas correspondentes a perodos anteriores no tem relao com as vendas efetuadas neste perodo; portanto, no deve ser considerada como Redutora da Receita Bruta, mas sim como Despesa Operacional (Despesa de Vendas) correspondente ao perodo em que efetivou a devoluo. Contabilizao a) Pela devoluo de vendas do perodo anterior D Devoluo de Vendas do perodo anterior C Duplicatas a Receber ou Caixa ou Bancos b) pelo ICMS da devoluo de vendas D ICMS a Recuperar C Devoluo de Vendas do Perodo Anterior c) entrada da mercadoria no estoque (Inventrio Permanente)
D Mercadorias em Estoque C Devoluo de Vendas do Perodo Anterior Portanto, a devoluo de venda de perodos anteriores ir deduzir a Receita Operacional Bruta no momento em que a organizao levantar a DRE do perodo. Devoluo de Compras e Vendas Se referem a anulao de valores registrados anteriormente como compras e que aumentaram o estoque da organizao. Portanto, o lanamento que foi feito quando da aquisio ser desfeito (estornado) no momento da devoluo. Isso se refere tambm aos possveis crditos de impostos ou contribuies registradas para que isso no configure utilizao de crdito indevidamente. Como segue: D Caixa ou Bancos ou Fornecedores C Impostos e Contribuies a Recuperar (ICMS/PIS/COFINS) C Mercadorias em Estoque Devoluo de Vendas: D Devoluo de Vendas D Impostos e Contribuies a Recuperar (ICMS/PIS/COFINS) C Caixa ou Bancos ou Duplicatas a Receber
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5.3. Descontos Concedidos e Obtidos Descontos Financeiros Estes podem ser descontos obtidos ou concedidos. So descontos ligados a antecipao de pagamentos ou recebimentos de ttulos. Descontos Obtidos: So aqueles obtidos de liquidaes antecipadas de obrigaes junto a terceiros. Exemplo: a empresa Fernandes & Cia, adquire matria prima para sua produo de calados a prazo (30 dias) no valor de R$ 10.000,00. Porm, efetuou o pagamento de forma antecipada ganhando um desconto de 10% no ttulo em questo (R$ 1.000,00). Contabilizando: Na aquisio da obrigao: D Aquisio de Insumos C Fornecedores Na liquidao antecipada do Ttulo: D Fornecedores C Caixa ou Bancos Conta Movimento C Descontos Obtidos Na aquisio de um direito: D Duplicatas a Receber C Receita de Vendas No recebimento antecipado do Ttulo: D Caixa ou Bancos Conta Movimento D Descontos Concedidos C Duplicatas a Receber
R$ 10.000,00 R$ 10.000,00 R$ 9.000,00 R$ 1.000,00
R$ 10.000,00 R$ 9.000,00 R$ 1.000,00 R$ 10.000,00
Importante citar que a conta Descontos Obtidos uma receita tributvel e a conta Descontos Concedidos uma despesa dedutvel por ocasio da apurao do Lucro Real anual ou por estimativa mensal, onde incidiro IRPJ e CSLL sobre o resultado do exerccio, caso a empresa tenha auferido lucro. Algumas organizaes contabilizam somente os descontos condicionais obtidos ou concedidos, ignorando os descontos incondicionais por julgarem irrelevante seu registro. Porm, uma tica mais gerencial desse registro, possibilitaria aos administradores verificar a eficincia tanto de seus compradores (Descontos Obtidos maiores) quanto de seus vendedores (Descontos Concedidos menores).
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5.4. Controle de Estoque e Custo de Mercadorias e Produtos O controle da movimentao do estoque numa empresa comercial de fundamental importncia. A legislao do imposto de renda prescreve que o custo das mercadorias vendidas ser determinado com base no registro permanente de estoque, ou no valor dos estoques existentes, de acordo com o livro inventrio, no fim do perodo base (caput do art.289 do RIR / 99). Custos dos bens ou servios O custo de aquisio de mercadorias destinadas a revenda, compreender os de transportes e seguro at o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na aquisio ou importao (Artigo 13 Dec. 1598/77). O custo de produo dos bens, ou servios vendidos, compreender obrigatoriamente: a) o custo de aquisio de matrias-primas e quaisquer outros bens ou servios aplicados ou consumidos na produo observado o disposto neste artigo; b) o custo do pessoal aplicado na produo, inclusiva de superviso direta, manuteno e guarda das instalaes de produo; c) os custos de locao, manuteno e reparo e os encargos de depreciao dos bens aplicados na produo; d) os encargos de amortizao diretamente relacionados com a produo; e) os encargos de exausto dos recursos naturais utilizados na produo. A aquisio de bens de consumo eventual, cujo valor no exceda 5% do custo total dos produtos vendidos no exerccio social anterior, poder ser registrada diretamente como custos. Determinao do custo dos bens O custo das mercadorias revendidas e das matrias-primas utilizadas ser determinado com base em registro permanente de estoques ou no valor dos estoques existentes, de acordo com o livro de inventario, no fim do perodo (Artigo 14, Dec. 1.598/77). O contribuinte que mantiver sistemas de contabilidade de custos integrados e coordenados com o restante da escriturao poder utilizar os custos apurados para avaliao dos estoques de produtos em fabricao e acabados. O valor dos bens existentes no encerramento do periodo-base poder ser o custo mdio ou o dos bens adquiridos ou produzidos mais recentemente. Se a escriturao do contribuinte no satisfazer as condies do pargrafo 1, os estoques devero ser avaliados: a) os de materiais em processamento, por uma vez e meia o maior custo das matrias-primas adquiridas no periodo-base, ou em 80% do valor dos produtos acabados, determinados de acordo com a alnea B; b) os dos produtos acabados, em 70% do maior preo de venda no periodo-base. martins.manoel@gmail.com Pgina 113
Pargrafo 4 - Os estoques de produtos agrcolas, animais e extrativos podero ser avaliados aos preos correntes de mercado, conforme as praticas usuais em cada tipo de atividade. Pargrafo 5 - Na avaliao de estoques no sero admitidas dedues de valor por depreciaes estimadas ou mediante provises para oscilao de preos, nem a manuteno de estoques bsicos ou normais a preos constantes ou normais. Pargrafo 6 - Os custos de aquisio ou produo dos bens existentes na data do balano, dever ser ajustado, mediante proviso ao valor de mercado, se este for menor. PARECER NORMATIVO CST N 6 DE 26.01.79 Normas para apurao do Lucro Liquido das Pessoas Jurdicas, Custo, Operacionais e Encargos; Disposies Gerais. Despesas
Os estoques dos produtos acabados e em fabricao podem ser avaliados segundo custos apurados por sistema de contabilidade de custos, integrado e coordenado com o restante da escriturao. Mercadorias, Matrias-primas. Bens de revenda ou ingredientes de produo, de terceiros, devem ser avaliados, por fora do pargrafo 2 do artigo 14, pelo custo mdio ou aos preos das aquisies mais recentes. O Custo mdio, para as mercadorias revendidas e matrias primas, o qual ser determinado pelo registro permanente de estoques, sendo que no fazem parte do custo de aquisio os impostos recuperveis, os quais a empresa tem o direito ao crdito (ICMS, IPI, PIS, COFINS), sendo acrescido o seguro e o transporte (art. 289 RIR/99). Obs.: na indstria o IPI recupervel, porm em uma empresa que revende mercadoria o IPI no recupervel, devendo ser parte integrante do custo da empresa. A avaliao a custo mdio consiste em avaliar o estoque a custo mdio de aquisio, apurado em cada entrada de mercadoria ou matria-prima, ponderada pelas quantidades adicionadas e pelas anteriormente existentes; a guisa de exemplo suponhamos tenha ocorrido a seguinte movimentao de determinado item: em 08.01, aquisio de 10 peas a R$ 2,00 cada; em 09.01, aquisio de 08 peas a R$ 2,50; em 10.01, sada de 12 peas, por venda ou consumo; em 11.01, aquisio de 04 peas a R$ 2,60
Nesta hiptese do registro permanente de estoques constaria: Data 08.01 09.01 10.01 11.01 Quantidade Entrada Sada 10 08 12 04 Saldo 10 18 06 10 Preo Mdio 2,00 2,22 2,22 2,38 Valor do estoque Entrada Sada 20,00 20,00 26,64 10,40 Saldo 20,00 40,00 13,36 23,76
Observe que cada entrada (a preo unitrio diferente de preo mdio anterior) modifica o preo mdio; e que cada sada, conquanto mantenha inalterado o preo mdio, altera o fator de martins.manoel@gmail.com Pgina 114
ponderao, e assim o preo mdio que for calculado na entrada seguinte. Todavia no incompatvel com o mtodo, e, portanto aceitvel do ponto de vista fiscal, que as sadas sejam registradas unicamente no fim de cada ms, desde que avaliadas ao preo mdio que, sem considerar o lanamento de baixa, se verificar naquele ms. Se, ao invs de adotado o custo mdio, fosse considerado o custo das aquisies mais recentes (mtodo contbil denominado PEPS, abreviatura de o primeiro a entrar o primeiro a sair), o registro permanente de estoques mostraria para os mesmos dados: Data 08.01 09.01 10.01 10.01 4 x 2,60 = 10,40 Entrada 10 x 2,00 = 20,00 B x 2,50 = 20,00 Sada Saldo 10 x 2,00 = 20,00 10 x 2,00 = 20,00 B x 2,50 = 20,00 6 x 2,50 = 15,00 6 x 2,50 = 15,00 4 x 2,60 = 10,40 20,00 40,00 15,00 25,40
10 x 2,00 = 20,00 2 x 2,50 = 5,00
O registro permanente de estoque pode ser feito em livro, em fichas ou em formulrios contnuos emitidos por sistema de processamento. Seus saldos, aps feitos ajustamentos decorrentes do confronto com a contagem fsica, so transposto anualmente para o livro de inventario, no exemplo, as 10 unidades em estoques, estariam avaliadas por R$ 23,76 ou por R$ 25,40, conforme o critrio adotado. Pode ocorrer, entretanto, que o contribuinte no possua registro permanente de estoques. Neste caso o inventrio, no final do exerccio, definido: em quantidade, por contagem fsica; em preos; segundo aqueles praticados nas compras mais recentes e constantes de notas fiscais (no caso trivial em que o estoque menor que a ultima compra, o preo unitrio desta o relevante para avaliao); em valor pela multiplicao de preos por quantidade. Adotados que sejam procedimentos mencionados acima, o custo das mercadorias vendidas, ou das matrias-primas utilizadas em produo, dever corresponder aos valores lanados durante o exerccio nas colunas SADA. Entretanto, se o controle feito mediante contagem fsica, o custo das mercadorias vendidas ou das matrias-primas utilizadas obtido pela expresso. CV = EI + compras no exerccio - EF; significam os valores inventariados, respectivamente no inicio e no encerramento do periodo-base. O PN CST 6/1979, dispe que as sadas podem registradas unicamente no fim de cada ms, desde que avaliadas ao preo mdio que, sem considerar o lanamento de baixa, se verificar naquele ms.
Exemplo martins.manoel@gmail.com Pgina 115
Adotando-se a baixa (sada), somente ao final do ms, em um nico lote:

DATA 30/11/2009 01/12/2009 05/12/2009 10/12/2009 20/12/2009 28/12/2009 31/12/2009 ENTRADA QTDE UN. R$ TOTAL R$ 150 200 50 100 150 6,00 8,00 9,00 7,00 5,00 900,00 1.600,00 450,00 700,00 750,00 1.350 5,6970 SADA QTDE UN. R$ TOTAL R$ SALDO QTDE UN. R$ TOTAL R$ 1.000 5,0000 5.000,00 1.150 5,1304 5.900,00 1.350 5,5556 7.500,00 1.400 5,6786 7.950,00 1.500 5,7667 8.650,00 1.650 5,6970 9.400,00 7.690,91 300 5,6970 1.709,09
Observe-se que, a cada entrada, o custo mdio variou, mas a baixa (sada) foi efetivada num nico lote, alterando desta forma o Custo da Mercadoria Vendida. Porm, pode ser adotado o sistema que calcule diariamente o custo da baixa. Se a empresa no mantiver o registro permanente de estoque poder avaliar o estoque das mercadorias e matrias-primas pelo preo das ltimas aquisies menos os impostos recuperveis - ICMS, IPI, PIS e COFINS-, tambm chamado de PEPS (art. 293 RIR/99). PEPS - o primeiro que entra o primeiro que sai. Tambm conhecido como FIFO (sigla, em ingls, de first in, first out). Este mtodo admitido pela legislao fiscal (item 2.2 do PN CST 6/1979). Vamos exemplificar, utilizando a mesma movimentao que apresentamos no custo mdio. Pelo PEPS, a avaliao do CMV ficaria:
DATA QTDE 30/11/2009 01/12/2009 150 03/12/2009 6,00 900,00 300 5,00 1.500,00 ENTRADA UN.R$ TOTAL R$ QTDE SADA UN.R$ TOTAL R$ QTDE 1.000 150 1.000 150 700 200 150 700 200 150 200 50 200 150 200 50 200 150 100 50 200 150 100 SALDO UN.R$ 5,00 6,00 5,00 6,00 5,00 8,00 6,00 5,00 8,00 6,00 5,00 9,00 8,00 6,00 5,00 9,00 8,00 6,00 7,00 9,00 8,00 6,00 7,00 TOTAL R$ 5.000,00 900,00 5.000,00 900,00 3.500,00 1.600,00 900,00 3.500,00 1.600,00 900,00 1.000,00 450,00 1.600,00 900,00 1.000,00 450,00 1.600,00 900,00 700,00 450,00 1.600,00 900,00 700,00
05/12/2009 200
8,00
1.600,00
08/12/2009
500
5,00
2.500,00
10/12/2009 50
9,00
450,00
15/12/2009
200
5,00
1.000,00
20/12/2009 100 26/12/2008
7,00
700,00 150 6,00 900,00
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100
8,00
800,00
28/12/2009 150
5,00
750,00
31/12/2009
100
8,00
800,00
50 100 150 100 50 100 150 100 50 300
9,00 8,00 5,00 7,00 9,00 8,00 5,00 7,00 9,00
450,00 800,00 750,00 700,00 450,00 800,00 750,00 700,00 450,00 1.900,00
SOMAS
650
4.400,00
1.350
7.500,00
Como se observa na movimentao acima, os estoques finais pelo mtodo PEPS foram de R$ 1.900,00 (se fosse pelo custo mdio o estoque final seria de R$ 1.709,09). Produtos, Produtos em Elaborao Quando a pessoa jurdica desenvolve atividade industrial coloca-se o problema de avaliar seu produtos em processo de fabricao. Tambm de avaliao dos produtos acabados, no apenas para adequada avaliao daqueles mantidos em estoques como para apurao do lucro obtido pela venda dos existentes em estoque no inicio do exerccio e dos produzidos e vendidos no mesmo ano. Neste caso duas situaes so possveis: I - caso do contribuinte que mantm sistema de contabilidade de custo integrado como e coordenado com o restante da escriturao: ser ele utilizado para avaliao dos produtos, terminados e em andamento; II- caso do contribuinte que no mantm sistema de contabilidade de custos, ou sistema mantido no possui os atributos mencionados no inciso anterior: os produtos em elaborao e os acabados, tero seus valores arbitrados de acordo com o pargrafo 3 do artigo 14 do Decreto-lei n. 1.598/77. Embora o livro Dirio, deve ser escriturado diariamente, constitui pratica reiterada da autoridade administrativa tributaria aceitar partida mensal. A partida mensal compreende lanamento, feito de uma s vez ao fim de cada ms, de operaes da mesma natureza desdobradas em livros ou registros auxiliares, ou discriminadas pelos dias de ocorrncia no lanamento nico que as compreende. Os lanamentos de custos no fogem a regra: podem ser feitos mensalmente ou em perodos menores, desde que apoiados em comprovantes e demonstrativos adequados. O Decreto-lei n. 1.598/77 fez clara opo pelo custeio por absoro. Sendo assim, as matriasprimas, so avaliadas a custo de aquisio; os produtos em elaborao recebero contabilmente carga pelas matrias-primas aplicadas e pelos demais elementos formadores de custo; a conta de estoque de produtos acabados, eventualmente desdobradas em sub-contas, ser debitada pelo total dos custos incorridos em produtos acabados no exerccio. Do exposto, se conclui tambm, que a avaliao de estoque baseada em contagem anual, incompatvel com um sistema integrado de custos. Este pressupe a existncia de controle escritural permanente de estoques.
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O elenco de elementos integrativos do custo (pargrafo 1 do artigo 13 do Decreto-lei n. 1.598/77) afasta a possibilidade a adoo de outro critrio que no o de absoro total. No caso em que a empresa apure custos com base em padres preestabelecidos (custo-padro), como instrumento de controle de gesto, dever cuidar no sentido de que o padro incorpore todos os elementos constitutivos antes referidos, e que a avaliao final dos estoques (imputao dos padres mais ou menos as variedades de custos), no discrepe da que seria obtida com o emprego do custo real. Particularmente, a distribuio das variaes entre os produtos (em processo e acabados) em estoque e o custo dos produtos vendidos deve ser feita a intervalos no superiores a trs meses ou em intervalos de maior durao, desde que no excedido qualquer um dos prazos seguinte: (1) o exerccio social; (2) o ciclo usual de produo, entendido como tal o tempo normalmente despedido no processo industrial do produto avaliado. Essas variaes, alias, havero que ser identificados em nvel de item final de estoque, para permitir verificao do critrio de neutralidade de sistema adotado de custos sobre a valorizao dos inventrios. Em resumo, os estoques devem ser avaliados: I - Mercadorias e matrias-primas: a) para quem possua inventario permanente: 1 - pelo custo mdio ponderado;ou 2 - pelo custo das aquisies mais recentes; b) para quem no possua inventario permanente: segundo inventario fsico, avaliado aos ltimos custos de aquisio; II - Produtos acabados e em elaborao: a) para quem tenha contabilidade de custos integrada e coordenada: 1 - pelo custo mdio ponderado de produo; ou 2 - pelo custo das produes mais recentes (PEPS); b) nos demais casos: por arbitramento, em funo do custo da matria-prima ou do preo de venda do produto acabado. Sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escriturao aquele: I - apoiado em valores originados da escriturao contbil (matria-prima, mo-de-obra, custos gerais de fabricao); II - que permite determinao contbil, ao fim de cada ms do valor dos estoques de matriasprimas e outros materiais, produtos em elaborao e produtos acabados; III - apoiado em livros auxiliares, ou fichas, ou formulrios contnuos, ou mapas de apropriao ou rateio, tidos em boa guarda e de registros coincidentes com aqueles constantes da escriturao principal;
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IV - que permite avaliar os estoques existentes na data de encerramento do periodo-base de apropriao de resultados, segundo os custos efetivamente incorridos. Custo arbitrado de Mercadorias e Matrias Primas A empresa poder tambm avaliar o estoque pelo custo arbitrado, no qual as mercadorias sero avaliados em 70% do maior preo de vendas desse produto no perodo-base (art. 295 e 296 RIR/99), no sendo permitida a excluso do ICMS. Exemplo Valor do maior preo de venda conforme nota fiscal - R$ 88,00, por unidade. Em 31.12.x1, fez-se o inventrio e constatou-se a existncia de 780 unidades desse produto. Clculo: 88,00 x 70% = R$ 62,000 Avaliao do estoque: 780 unid. x 62 = R$ 48.360,00 Avaliao do custo de produo de bens ou servios Custo integrado e coordenado com o restante da escriturao contbil Definio do custo de produo dos bens ou servios vendidos constante no Regulamento do Imposto de Renda (art. 290 do RIR/99): O custo de produo dos bens ou servios vendidos compreender, obrigatoriamente: o custo de aquisio de matrias-primas e quaisquer outros bens ou servios aplicados ou consumidos na produo, observado o disposto no artigo anterior; o custo do pessoal aplicado na produo, inclusive de superviso direta, manuteno e guarda das instalaes de produo; os custos de locao, manuteno e reparo e os encargos de depreciao dos bens aplicados na produo; os encargos de amortizao diretamente relacionados com a produo; os encargos de exausto dos recursos naturais utilizados na produo. A aquisio de bens de consumo eventual, cujo valor no exceda a cinco por cento do custo total dos produtos vendidos no perodo de apurao anterior, poder ser registrada diretamente como custo (Decreto-Lei n 1.598, de 1977, art. 13, 2). Nota: para fins contbeis, necessrio separar, por contas distintas, os respectivos gastos, a fim de determinar a composio dos custos de produo. A contabilizao de gastos em contas de despesas operacionais, por exemplo, ir se refletir na composio dos custos dos produtos vendidos e dos estoques de produtos em elaborao e acabados. A Matria-Prima (MP), tambm chamada de Material Direto, representa todo o material incorporado ao produto que est sendo fabricado, inclusive a embalagem. Neste custo, computam-se o frete e o transporte, quando pagos pelo adquirente. A Mo-de-Obra Direta (MO) representada pelos salrios devidos ao pessoal que trabalha diretamente no produto. Os Gastos Gerais de Fabricao (GCF), tambm denominados de Despesas Indiretas de Fabricao, representam todos os custos relacionados com a produo, necessrios fabricao, porm, no identificveis diretamente com a unidade produzida. Como exemplo, podemos citar martins.manoel@gmail.com Pgina 119
os materiais indiretos, a mo de obra de superviso, aluguis e arrendamento mercantil dos bens de produo, o seguro do estabelecimento industrial, as depreciaes das mquinas industriais, energia eltrica, manuteno dos bens, vigilncia, limpeza, etc. Uma equao bastante simples que visualiza o custo de produo unitrio, poderia ser assim obtida: Custo unitrio de produo = (MP + MO + GGF) : nmero de unidades produzidas. Evidentemente que, para situaes reais, haver necessidade de clculos e rateios relativos s linhas de produo e aos diversos produtos fabricados, acrescido dos estoques em elaborao anteriores e descontados os estoques em elaborao atual, etc O art. 294, do RIR/99, dispe que os produtos em fabricao e acabados sero avaliados pelo custo de produo, sendo observado o seguinte: O contribuinte que mantiver sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escriturao poder utilizar os custos apurados para avaliao dos estoques de produtos em fabricao e acabados. Considera-se sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escriturao aquele: apoiado em valores originados da escriturao contbil (matria-prima, mo-de-obra direta, custos gerais de fabricao); que permite determinao contbil, ao fim de cada ms, do valor dos estoques de matrias-primas e outros materiais, produtos em elaborao e produtos acabados; apoiado em livros auxiliares, fichas, folhas contnuas, ou mapas de apropriao ou rateio, tidos em boa guarda e de registros coincidentes com aqueles constantes da escriturao principal; que permite avaliar os estoques existentes na data de encerramento do perodo de apropriao de resultados segundo os custos efetivamente incorridos. Depois de apurado o Custo integrado e coordenado com o restante da escriturao contbil, para fins de avaliao e movimentao de estoque poder ser adotado o Custo Mdio ou o PEPS. Custo Padro O custo-padro um custo pr-atribudo, tomado como base para o registro da produo antes da determinao do custo efetivo. Algumas caractersticas essenciais do mtodo de custeio padro so: Pr-fixao de seu valor, com base no histrico ou em metas a serem perseguidas pela empresa; Pode ser utilizado pela contabilidade, desde que se ajuste, periodicamente, suas variaes para acompanhar seu valor efetivo real (pelo mtodo do custo por absoro). Permite maior facilidade de apurao de balancetes, sendo muito utilizado nas empresas que precisam grande agilidade de dados contbeis. Custos-padro so tambm aceitveis se revisados e reajustados periodicamente, sempre que ocorrerem alteraes significativas nos custos dos materiais, dos salrios, ou no prprio martins.manoel@gmail.com Pgina 120
processo de fabricao, de forma a refletir as condies correntes. Na data do balano, o custopadro deve ser ajustado ao real. Tambm o Parecer Normativo CST n 6/79, exige que se faa o ajuste peridico na contabilidade entre o mtodo de custeio padro e custeio integral. No caso em que a empresa apure custos com base em padres pr-estabelecidos (custo-padro), como instrumento de controle de gesto, dever cuidar no sentido de que o padro incorpore todos os elementos constitutivos atrs referidos, e que a avaliao final dos estoques (imputaes dos padres mais ou menos as variaes de custos) no discrepe da que seria obtida com o emprego do custo real. Particularmente, a distribuio das variaes entre os produtos (em processo e acabados) em estoque e o custo dos produtos vendidos deve ser feito a intervalos no superiores a trs meses ou em intervalo de maior durao, desde que no expedido qualquer um dos prazos seguintes: (1) o exerccio social; (2) o ciclo usual de produo, entendido como tal o tempo normalmente despendido no processo industrial do produto avaliado. Essas variaes, alis, havero que ser identificadas a nvel de item final de estoque, para permitir verificao do critrio de neutralidade do sistema adotado de custos sobre a valorao dos inventrios. Exemplo: clculo do Custo Padro: Produto: Placa de concreto pr-fabricado 1,5m x 2,0m Materiais cimento areia ferro 4,2mm ferro 6,0 mm pedra Subtotal Mo -de Obra direta horas/homem Subtotal Quant. 0,5 0,2 1,0 1,0 0,2 Unid. sc m3 barra barra m3 Custo Custo Unitrio 18,00 9,00 7,00 1,40 10,00 10,00 20,00 20,00 7,00 1,40 41,80 4,50 9,00 9,00 3,00 2,00 4,00 5,00 7,00 21,00 71,80
horas rateio rateio rateio rateio rateio rateio
Gastos Gerais Energia Eltrica 3 gua 2 Depreciao 4 Manuteno 5 outros 7 Subtotal Total Custo Padro de Fabricao
1 1 1 1 1
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Os clculos devero ser feitos, no caso da fabricao de pr-moldados, pelo Engenheiro Civil, demonstrados em forma de laudos (planilhas demonstrativas), assinados e revisados trimestralmente. Atualmente no haver significativa modificao de um trimestre para o outro, podendo ser feita nova avaliao no mximo a cada trmino de exerccio social, conforme item 3.5, do Parecer Normativo CST n 6/79. Depois de apurado o Custo Padro, para fins de avaliao e movimentao do estoque poder ser adotado o Custo Mdio ou o PEPS. Custo arbitrado Conforme artigo 296, do RIR/99, se a escriturao do contribuinte no satisfizer s condies dos 1 e 2 do art. 294, os estoques devero ser avaliados: Os de materiais em processamento, por uma vez e meia o maior custo das matrias-primas adquiridas no perodo de apurao, ou em oitenta por cento do valor dos produtos acabados, determinado de acordo com o inciso II; Os dos produtos acabados, em setenta por cento do maior preo de venda no perodo de apurao. Para aplicao do disposto no inciso II, o valor dos produtos acabados dever ser determinado tomando por base o preo de venda, sem excluso de qualquer parcela a ttulo de Imposto sobre Operaes relativas Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicaes ICMS. O disposto neste artigo dever ser reconhecido na escriturao comercial. Exemplo: A Placa de concreto pr-fabricado 1,5m x 2,0m vendida por R$ 150,00 a unidade, estando inserido nesse preo 10% do IPI, no valor de R$ 15,00. O clculo do estoque pelo arbitramento do custo ser: Valor do preo de venda (-)IPI Base de clculo Percentual de arbitramento Valor do custo arbitrado 150,00 15,00 135,00 70% 94,50
Observao: somente o IPI ser deduzido do preo praticado do produto. Os demais impostos, como o ICMS, sero mantidos na base de clculo do custo arbitrado Os materiais em processamento (tambm chamados de produtos em elaborao) sero avaliados por uma vez e meia o maior custo das matrias-primas adquiridas no perodo-base, ou em 80% do valor dos produtos acabados (o que equivale dizer a 56% do maior preo de venda). Exemplo: Produto em elaborao Valor do preo de venda (-)IPI martins.manoel@gmail.com 150,00 15,00 Pgina 122
Base de clculo Percentual de arbitramento Valor do custo arbitrado Percentual do artbitramento Produto em elaborao Valor custo arbitrado
135,00 70% 94,50 80% 75,60
O produto em elaborao equivale dizer 80% do valor do produto elaborado ou 56 % do preo de venda do produto. (R$ 135,00 x 56% = 75,60).
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5.5. Precificao de Mercadorias O preo muito importante em qualquer ato de compra e venda. Definir o preo certo para produtos e servios mais complicado do que parece, j que o preo faz parte do composto de marketing os quatro Ps preo, produto, ponto-de-venda e promoo. Para atribuirmos preo aos produtos e servios necessrio o estudo de uma srie de variveis: a demanda (quantidade de pessoas que querem comprar o produto/servio), o ciclo de vida (se o produto/servio novo, est em crescimento, etc.), os fatores demogrficos e os psicolgicos, e a elasticidade do preo (quo sensvel ao preo a demanda). Preo calculado sobre o custo: como princpio de toda empresa com fins lucrativos, o preo de seus produtos e servios deve cobrir os custos fixos (custos que voc ter, no importa a quantidade produzida/ofertada/ vendida, como salrios administrativos, aluguel, etc.) e variveis (custos que variam de acordo com a quantidade, como comisses de vendas, compra de matria-prima, etc.), e ainda obter um determinado lucro. Com essa estratgia, o preo determinado justamente calculando-se todos os custos que envolvem o produto ou servio, tanto de produo como de comercializao, e somando-se a porcentagem desejada de lucro. A soma desses fatores resultar no preo de venda. A formao de preos muito mais do que o simples processo de acumular custos e acrescentar uma margem de lucro. Com muita frequncia, a formao de preos tratada de forma simplista, sendo o maior cuidado no deixar escapar nenhum item do custo. Para que o preo calculado produza consequncias satisfatrias no curto, mdio e longo prazo, alguns princpios devem ser observados. importante lembrar que erros no processo de formao de preos podem no ter efeitos negativos sobre a empresa apenas no curto prazo. A longo prazo, esses erros traro consequncias de alguma forma. Os principais princpios a serem observados na formao de preos so os seguintes: 1. Distribuio dos custos comuns entre produtos e servios Em linguagem tcnica a distribuio dos custos comuns denominada rateio dos custos indiretos. Esta uma das tarefas mais difceis de executar porque qualquer critrio de rateio escolhido sempre conter algum grau de subjetividade. O melhor a fazer escolher o critrio de rateio mais aplicvel s caractersticas da empresa e do processo de produo ou operao, mas sem perder de vista que o objetivo final do rateio que o total dos custos comuns (custos indiretos) seja coberto. Isso significa que a empresa tem uma grande liberdade para fazer a distribuio dos custos comuns e no precisa ficar refm de critrios de rateio, principalmente nas decises de preo aplicveis ao curto prazo. 2. Volume de produo para clculo do custo unitrio Vrias parcelas de custo so primeiramente conhecidas pelo seu valor total e este deve ser dividido pelo volume de produo ou operao para se chegar ao custo unitrio. Por exemplo, o custo de administrao imputvel a um certo produto primeiramente conhecido pelo seu valor
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total, geralmente referido a um dado perodo de tempo. Depois disso, ser escolhido um volume de produo ou operao para clculo do custo unitrio. Para fins de formao de preo, o volume a ser considerado aquele para o qual os custos foram assumidos. Isto significa que para fins de formao de preo, deve ser considerada a capacidade de produo e no a quantidade que foi produzida. Alguns ajustes podem ser feitos sobre a capacidade de produo (incluso de um fator de ociosidade natural, por exemplo). 3. Tributao Um dos itens formadores do custo e, portanto, do preo, so os impostos incidentes sobre o resultado da empresa, como o caso do Imposto de Renda e Contribuio Social das empresas tributadas pelo sistema de lucro real. Por sua vez, o resultado a ser estimado depender, entre outros fatores, do prprio preo que est sendo calculado, o que gera alguma circularidade no clculo do preo. 4. Tratamento dos custos variveis no padronizados Na maioria dos casos, os custos variveis so bem padronizados. Por exemplo, na fabricao de um modelo de mesa, o custo da madeira usada pode ser calculado de forma bastante precisa. Por outro lado, para uma empresa varejista que aceita vrios tipos de carto de dbito, de crdito, vale refeio, cada um deles tem um custo diferente. Por esse motivo, para achar o percentual de custo desse tipo de venda em relao ao total, necessrio que se estime a parcela de venda recebida para cada tipo de carto. Ser preciso usar a srie histrica de dados e ajust-la a eventuais tendncias futuras para poder projetar o percentual mdio desse tipo de custo varivel em relao s vendas e, consequentemente, ao preo. 5. Incluso de todos os custos de oportunidade Os denominados custos no caixa precisam ser includos e, alm disso, serem computados corretamente. Por exemplo, nas pequenas e mdias empresas, o valor do pr-labore dos scios costuma ser baixo (um salrio mnimo) por razes de economia tributria. Entretanto, o valor real do trabalho desses scios (custo de oportunidade) pode ser bem maior do que o pr-labore que formalmente pago. Assim, o verdadeiro valor do trabalho dos scios deve ser considerado para fins de formao de preo. Em geral, o custo oportunidade mais significativo o custo do capital investido. Ele deve ser includo com o uso do mtodo do retorno do investimento em lugar do tradicional mark up. 6. Distoro do objetivo da formao de preos O processo de formao de preos no deve buscar transformar a empresa numa repassadora de custos. Deve ter, antes de tudo, o objetivo de anlise de preos que eventualmente poder mostrar que a empresa no tem competitividade para oferecer aquele produto ou servio. BDI Benefcios e Despesas Indiretas: aspectos fundamentais Na formao de preos de servios, principalmente de engenharia, usado um parmetro denominado BDI e que significa benefcios e despesas indiretas. BDI um percentual que aplicado sobre a parcela de custos diretos estimados para a realizao do servio. Os custos diretos so representados por aqueles gastos especficos do martins.manoel@gmail.com Pgina 125
servio, tais como mo-de-obra, materiais, superviso etc. O percentual de BDI indica o acrscimo sobre o custo direto para se chegar ao preo final. Tem por objetivo cobrir as despesas indiretas, os impostos e proporcionar o lucro desejado. A formao e anlise do BDI de interesse tanto da entidade contratante como da prestadora do servio. Para a contratante, a anlise do BDI uma tarefa relativamente mais simples, porque a escolha da melhor proposta requer em ltima anlise a identificao do menor preo total. Tambm pode ser importante avaliar se um determinado BDI de fato vivel para a prestadora que realizou a cotao. As dificuldades so significativamente maiores, caso a prestadora do servio que cota o BDI, pretenda tomar uma deciso bem fundamentada e no apenas usar um critrio de formao meramente protocolar. Em linhas gerais, tomar uma deciso bem fundamentada para a formao do BDI significa apresentar uma cotao com razovel potencial de xito, sem sacrificar a meta de lucro da organizao ou seus objetivos estratgicas de mercado. Uma deciso errnea na formao do BDI acontece, por exemplo, quando escolhido um percentual com base na tradio ou no feeling de quem decide. importante ressaltar que nos processos licitatrios do setor pblico existe uma tendncia em normatizar o percentual de BDI, pelo menos por grupos de servios. Supondo que o servio no significa obra por administrao, a tentativa de normatizar o BDI no se justifica porque ele especfico para cada empresa. A parcela de custo indireto ( tipicamente o custo de administrao geral) atribuda a um determinado servio pode se basear em vrios critrios, tanto financeiros como mercadolgicos. O percentual de retorno almejado para o servio est longe de ser padronizado. Numa situao extrema, ele poderia at mesmo ser prestado com retorno negativo, justificado por uma razo estratgica. Do ponto de vista da prestadora do servio, as questes essenciais para uma apropriada formao de BDI so as seguintes: 1. A alocao do custo indireto e do percentual de lucro ao servio requer a estimativa do faturamento total esperado para a empresa num determinado horizonte de tempo frente (pelo menos um ano). 2. Uma vez calculado o preo ideal para a empresa com base em sua estrutura de custos e meta de lucro, necessrio compar-lo com os preos praticados pelo mercado. 3. O risco da deciso de preo no pode ser coberto com margem de erro que entraria como parcela formadora do preo. Uma apropriada anlise de risco no indicaria um preo seguro a ser cotado. Mostraria que em face das possveis variaes dos dados de custo ou do volume de servio, qual seria a probabilidade de ocorrncia de valores ou taxas efetivas de lucro.
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Erros na formao de preos O preo ideal de venda aquele que cobre os custos do produto ou servio e ainda proporciona o retorno desejado pela empresa. Num mercado competitivo, os preos so formados pela lei da oferta e procura. Ento, dado um determinado nvel de preo no mercado para seu produto ou servio, a empresa avalia se seu preo ideal de venda compatvel com aquele vigente no mercado. Em alguns casos, imperfeies temporrias do mercado permitem que uma empresa pratique seu preo ideal de venda que com grande freqncia calculado incorretamente. A metodologia dominante de formao de preos consiste na aplicao de um percentual (markup) sobre o custo do produto ou servio. O percentual de markup geralmente aplicado sem um embasamento mais profundo. Pode ser o percentual usado pela empresa lder do setor ou aquele escolhido pelo administrador com base na tradio. Esse procedimento acarreta uma rentabilidade efetiva menor (caso mais raro) ou maior do que a acreditada. Quando a rentabilidade efetiva menor do que a calculada, h perda de eficincia. Ocorre aquilo que em linguagem de negcios se chama deixar dinheiro sob a mesa. No caso mais freqente, rentabilidade efetiva maior, a empresa experimenta, algum tempo depois, uma perda progressiva de mercado. Um importante princpio econmico estabelece que nenhuma empresa consegue manter lucros excessivos a longo prazo. A formao de preos pode ser definida como o processo de apurao do custo econmico do produtor. Define-se custo econmico com sendo a soma de todos insumos envolvidos no processo de produo de bens e servios, incluindo o custo-oportunidade do capital investido. O mtodo de formao de preo com base no markup sobre o custo difere daquele baseado no conceito de custo econmico. Aquele consiste na apurao do custo de produo ou operao sobre o qual aplicado o percentual de markup desejado. Suponha que uma empresa utiliza um bem deprecivel para a fabricao de um produto. Este bem tem vida til de 10 anos, seu preo R$ 500.000,00 e o valor residual zero. O custooportunidade de capital dessa empresa de 15% ao ano. A depreciao linear (dl) em base anual desse bem : dl = 500.000,00 10 = 50.000,00 A depreciao anual pelo mtodo da anuidade (da) tem o seguinte valor: da = 50.000 x (0,15 ((1 + 0,15)10 -1))) da = 500.000 x 0,04925 da = 24.626,03 Note-se que nesse caso a depreciao linear maior que o dobro da depreciao econmica. Este fato se explica pela hiptese da depreciao linear: os recursos financeiros a ela correspondentes e que permanecem no caixa da empresa tm retorno zero.
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Considere o preo ideal de um produto cujos dados de investimento, custos e produo so os seguintes: Valor do investimento: $ 500.000 Vida til: 10 anos Custo de capital: 15% ao ano Custos operacionais anuais (manuteno, pessoal, energia eltrica e administrao): R$ 42.000 Capacidade de produo anual: 990 unidades O preo calculado pelo mtodo do retorno sobre o investimento o seguinte: ITENS VALOR
custos operacionais 42.000,00 depreciao econmica 24.626,03 remunerao do investimento (15% de 500.000) 75.000,00 custo econmico (A) 141.626,03 capacidade anual de produo em unidades (B) 990 preo: (A) (B) 143,06 Pelo mtodo tradicional de formao de preos, a empresa encontraria o seguinte custo unitrio de produo (custo operacional + depreciao linear): (42.000 + 50.000) 990 = 92,92 recomendvel o emprego dos mtodos do retorno sobre o investimento e da depreciao econmica quando o objetivo a formao ou anlise de preos. Estes dois procedimentos permitem que o retorno desejado pela empresa seja includo no preo de forma direta e objetiva. Modelo bsico de formao de preo O mtodo de formao de preos mais tradicional consiste em calcular o custo total unitrio do produto e acrescentar uma margem de lucro, tambm chamada markup. O percentual de markup deve ser calculado de forma a gerar a taxa de retorno desejada sobre o investimento prprio da empresa. Uma vez que sobre o preo de venda incidem alguns encargos (impostos, comisses, etc.), isto precisa ser levado em conta no processo de clculo do preo que por este motivo no ser a simples aplicao do markup sobre o custo. Num processo de formao de preos mais rigoroso, outros ajustes se fazem necessrios. Entre eles podem ser citados: prazo de pagamento concedido pelos fornecedores, prazo de pagamento concedido aos clientes, prazo de recolhimento de impostos incidentes sobre o preo. O modelo bsico de precificao com base no markup sobre o custo considera os seguintes elementos: ELEMENTO custo total unitrio martins.manoel@gmail.com SMBOLO C Pgina 128
% de encargos sobre vendas % markup sobre o custo preo de venda
E M P
Neste modelo bsico, o preo de venda calculado a partir do seguinte raciocnio: o preo de venda menos os encargos sobre vendas deve ser igual ao custo de produo/operao mais a margem de lucro desejada. A representao dessa igualdade a partir dos elementos e respectivos smbolos apresentados antes a seguinte: P - P.E = C + C.M Colocando P e C em evidncia, temos: P(1- E) = C(1 + M) O valor de P ser: P = C(1 + M) (1-E) Exemplo: O custo unitrio de um produto R$ 200,00. O percentual de encargos incidentes sobre o preo de venda de 27%. Digamos que a empresa precise aplicar um percentual de 32,4% sobre o custo (markup) de modo a obter sua meta de retorno de 16% ao ano sobre o investimento. O preo de venda ser: C = 200 E = 0,27 M = 0,324 P=? P = C(1 + M) (1- E) P = 200(1 + 0,324) (1 - 0,27) P = 362,74
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UNIDADE VI OPERAES FINANCEIRAS Emprstimo Mediante Emisso de Notas Promissrias As notas promissrias, atualmente pouco usuais nas operaes financeiras, so ttulos cuja emisso representa obrigao para a empresa emitente. Ao descontar uma nota promissria, a empresa assume uma obrigao com um banco (ou outra entidade) de pagar um valor futuro j acrescido de juros e outros encargos financeiros. Por representarem uma obrigao para a empresa, as notas promissrias descontadas junto aos bancos devem ser contabilizadas no passivo circulante, ou exigvel a longo prazo. Os juros e encargos decorrentes da operao de desconto de promissrias devem ser contabilizados como despesas pagas antecipadamente, atravs de conta retificadora do passivo circulante ou exigvel a longo prazo. Note que as notas promissrias so ttulos de emisso da prpria empresa, e no de terceiros (como no caso das duplicatas), emitidos em garantia a um dado valor recebido vista, para o qual a empresa pagar, alm do valor ora recebido, juros e outros encargos. O ttulo dever conter o nome da pessoa a quem deve ser pago, no podendo estar ao portador. A nota promissria pode ser passada: vista; a dia certo; a tempo certo da data. A poca do pagamento deve ser precisa e nica para toda a soma devida. So aplicveis a promissria todos os dispositivos pertinentes letra de cmbio, com exceo dos que se referem ao aceite e multiplicao do ttulo, porquanto a letra de cmbio poder ser feita em mais de uma via, ao passo que a promissria s poder ser emitida em uma via. Com relao ao endosso, aval, pagamento e protesto da promissria, aplicam-se aos mesmos dispositivos da letra de cmbio, com a diferena de que a promissria no poder ser endossada em branco, desde que no pode ser emitida ao portador. A contabilizao dos emprstimos tomados segue as formas abaixo: Pela liberao: D - Bancos Cta. Movimento (Ativo Circulante) D Juros Antecipados (Ativo Circulante) C Emprstimo Bancrio (Passivo Circulante) Pelo pagamento: D - Emprstimo Bancrio (Passivo Circulante) C - Bancos Cta. Movimento (Ativo Circulante) Apropriao dos Juros sobre emprstimo bancrio: martins.manoel@gmail.com Pgina 130
D Juros Passivos (Resultado) C - Juros Antecipados (Ativo Circulante) Emprstimo com Cauo de Ttulos Quando as empresas tm muitas duplicatas a receber necessitam de numerrio, recorrem ao crdito bancrio, oferecendo como garantia as duplicatas a receber. Da as operaes de cauo e desconto de duplicatas. Na operao de cauo, a empresa entrega ao banco os ttulos para cobrana, sacando com antecedncia uma parcela de seu valor. A percentagem que se pode sacar varia de acordo com o crdito da empresa, mas geralmente de 70 a 80%. Pela operao de desconto, a empresa transfere ao banco a propriedade do ttulo, no qual ape seu endosso, que a garantia do banco no caso de o cliente no pagar o ttulo. A venda desses ttulos ao banco se faz por preo inferior ao do valor nominal do ttulo. A operao de cauo de ttulos registrada da seguinte maneira: Quando so remetidos os ttulos ao banco, faz-se um lanamento de compensao pelo valor nominal dos ttulos. Esse lanamento representar a responsabilidade do banco pelos ttulos em seu poder. Saca-se a importncia referente percentagem determinada pelo contrato e faz-se o lanamento pela entrada do dinheiro em caixa e conseqente crdito do banco. Quando o banco comunicar a liquidao dos ttulos, procede-se ao estorno do lanamento de compensao pelo valor dos ttulos recebidos e o dbito do banco pela importncia em seu poder, creditando-se o cliente pelo pagamento. Creditam-se ao banco as despesas bancrias decorrentes da cobrana, comunicadas pelo banco aps o recebimento dos ttulos. O banco cobra juros pelo capital emprestado. O banco cobra tambm uma comisso, por ocasio da celebrao do contrato. Desconto de Ttulos de Crdito No desconto de duplicatas, o banco paga um determinado valor pelas duplicatas repassadas pela empresa. Entretanto, o direito contbil sobre as duplicatas continua sendo da empresa cedente at a data de vencimento dessas duplicatas, restando ao banco cobrar dela, caso os ttulos no sejam quitados at o vencimento. Sendo assim, o valor das duplicatas descontadas deve constar em conta retificadora do ativo (duplicatas descontadas), a fim de reduzir o respectivo saldo da conta que representa o direito sobre tais ttulos (duplicatas a receber ou clientes). A empresa, endossante das duplicatas descontadas, recebe do banco o valor atual correspondente ao valor nominal dos ttulos, diminudo de juros e de outros encargos.
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Nas operaes de desconto de duplicatas, a posse (pela custdia via remessa) e a propriedade dos ttulos (pelo endosso das duplicatas) passam a ser do banco. Quando da contabilizao das operaes de desconto de duplicatas, os encargos bancrios cobrados na operao devem ser contabilizados como despesas do exerccio, j os juros passivos devem ser contabilizados como despesas antecipadas, pois correspondem a uma cobrana relativa a vencimentos futuros e por isso devem ser reconhecidos dentro do exerccio ao qual pertenam (Princpio da Competncia). A operao de desconto de ttulos no apresenta a mesma complexidade de lanamentos que a de cauo. Temos na operao de desconto as seguintes fases: Descontados os ttulos no banco, recebemos importncia referente ao valor atual desses ttulos, ou seja, o valor nominal menos os juros referentes ao tempo que falta para vencerem os ttulos. Embora a empresa tenha transferido ao banco a propriedade dos ttulos, a responsabilidade pelo pagamento destes ao banco continua a ser da empresa. Esta endossa os ttulos, por ocasio de seu desconto. Esse endosso traz responsabilidade para a empresa, o que deve ser registrado atravs de lanamento de compensao. Quando o banco comunicar o recebimento do ttulo, desaparece a responsabilidade do cliente para com a empresa e a responsabilidade desta para com o banco. Por esta razo fazem-se dois lanamentos: um de compensao, para dar baixa na responsabilidade da empresa, e outro de crdito do cliente. Se o cliente deixa de pagar o ttulo, a empresa deve pag-lo ao banco. Nesse caso faz-se o lanamento pela sada do dinheiro. A contabilizao dos descontos de ttulos de crdito segue as formas abaixo: Pela liberao: D - Bancos Cta. Movimento (Ativo Circulante) D Despesas Bancrias D Juros Antecipados (Ativo Circulante) C Desconto de Ttulos de Crdito (Ativo Circulante) Apropriao dos descontos de ttulos de crdito: D Juros Passivos (Resultado) C - Juros Antecipados (Ativo Circulante) Pelo pagamento pelo cliente, no banco: D - Desconto de Ttulos de Crdito (Ativo Circulante) C Ttulos de crdito a receber (Ativo Circulante) Pela devoluo do ttulo pelo banco, sem o correspondente pagamento pelo cliente: D - Desconto de Ttulos de Crdito (Ativo Circulante) C Bancos conta movimento (Ativo Circulante)
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Emprstimos Hipotecrio e Pignoratcio Os emprstimos hipotecrios e pignoratcios so aqueles em que o devedor oferece ao credor, como garantia do pagamento da dvida, um bem imvel ou bem mvel. O penhor recai sobre coisas mveis. Na hipoteca, o bem dado como garantia permanece em poder do devedor, somente passando para as mos do credor quando a dvida no paga. No penhor, a coisa penhorada entregue ao credor, devendo ser devolvida quando liquidada a importncia do emprstimo ao qual serviu de garantia. Alm do lanamento relativo ao emprstimo com garantia hipotecria, deve-se fazer um lanamento de compensao para registrar o nus que recai sobre o imvel, pois o risco pelo valor total deste, que dever ser entregue ao credor caso o emprstimo no seja liquidado. O valor do imvel dado como garantia geralmente superior ao do emprstimo que ele garante. Emprstimos Mediante Emisso de Debntures As debntures so ttulos emitidos pelas sociedades por aes, que os colocam junto queles de quem vo obter o emprstimo. So condies para a emisso das debntures: a fixao do valor nominal da emisso; o nmero, o valor nominal, o tipo das debntures e a srie; o juro correspondente a cada debntures e a poca de seu pagamento; a poca e as condies da amortizao ou do resgate dos ttulos; a operao ou processo para colocao das debntures; os bens dados em garantia, quando o emprstimo for garantido por bens mveis ou imveis. A Assemblia de Acionistas delibera a emisso de debntures, devendo-se fazer o lanamento do total dos ttulos emitidos a serem colocados no mercado. As debntures geralmente so colocadas no mercado de capitais por valores inferiores ao nominal, para atrair o interesse dos tomadores. A diferena constitui prejuzo, ou despesa que dever ser registrada no ato da colocao da debnture. Cobranas Simples Consiste na remessa de ttulos aos bancos, os quais prestam servios empresa, cobrando-os dos respectivos devedores. Neste tipo de operao, a empresa transfere a posse dos ttulos aos bancos, porm a propriedade continua sendo da empresa. Para remeter os ttulos ao banco, a empresa os relaciona atravs de um border, ao qual anexa os respectivos ttulos. martins.manoel@gmail.com Pgina 133
O lanamento contbil nas operaes de cobrana de duplicatas na modalidade de cobrana simples ocorre conforme abaixo: Quando do pagamento pelo cliente D Bancos Cta. Movimento (Ativo Circulante) C Clientes (Ativo Circulante) No dbito relativo tarifas de cobrana, pelo banco: D Tarifas Bancrias (Resultado) C - Bancos Cta. Movimento (Ativo Circulante) Devoluo de duplicatas no pagas: Nesse caso, como no houve registro em contas de compensao, no h lanamento contbil a ser feito, apenas um controle extrapatrimonial paralelo deve ser observado para fins de baixa dos ttulos enviados ao banco e ora devolvidos. Recebimento em atraso de uma duplicata O recebimento, pelo banco cobrador, de duplicatas em atraso s possvel mediante prvia autorizao pela empresa titular das duplicatas. Caso seja autorizado a receber, o banco deve repassar tambm os juros cobrados para a empresa. Recebimento, em atraso, de uma duplicata no valor de R$ 500,00, com juros financeiros de mora de 10%: D Banco C Juros ativos C Duplicatas a receber Aplicaes Financeiras Investimentos temporrios So aplicaes em ttulos mobilirios, de disponibilidades financeiras que de acordo com a necessidade de recursos que a empresa venha a ter, podero ser efetuadas em Ttulos de Liquidez Imediata que so aplicaes de curtssimo prazo enquadrando-se dentro do grupo Disponvel, ou, Ttulos e Valores Mobilirios que so aplicaes no resgatveis a curtssimo prazo, geralmente os prazos dessas aplicaes variam de 30 a 360 dias e se enquadram no subgrupo de Crditos no Ativo Circulante, ou no Subgrupo Crditos no Ativo No Circulante Realizvel a Longo Prazo, caso o prazo de resgate seja superior a 360 dias. Critrios de avaliao De acordo com o art. 183 da Lei 6.404/76, a avaliao desse tipo de investimento dar-se- pelo custo de aquisio ou de mercado, dos dois o que for menor. Nos casos de aplicaes financeiras, com rendimentos pr fixados ou no, deve-se considerar em tal avaliao, os rendimentos que so auferidos medida que decorre o tempo, devendo seu reconhecimento contbil obedecer ao regime de competncia de exerccio. Portanto tais martins.manoel@gmail.com Pgina 134 R$ 550,00 R$ 50,00 R$ 500,00
rendimentos devem ser calculados e acrescentados ao custo da aplicao medida que o tempo decorrer. Aspectos contbeis e tributrios dos rendimentos Quando a aplicao for por prazo determinado com rendimentos Pr-Fixados, estes sero tratados como Receitas Financeiras, podendo ser aberta conta especfica para melhor detalhar esse tipo de rendimento. Quando os rendimentos no forem Pr-Fixados, os clculos de rendimentos devero ser de acordo com a taxa de juros negociada ou de mercado e sua classificao contbil como Receita Financeira. Quanto ao aspecto tributrio, tais rendimentos so tributados na fonte sendo que essa tributao considerada como antecipao para efeito de compensao com o Imposto de Renda da Pessoa Jurdica Investidora. Isso significa que no momento do resgate, os lanados a ttulo de imposto de renda, devem ser classificados como direitos a receber do governo. Contabilizao Na aplicao: D Aplicaes Financeiras (Ativo Circulante) C - Bancos Cta. Movimento (Ativo Circulante) Nota: se o prazo da aplicao for superior a 12 meses, ento classificar em realizvel a longo prazo. Apropriao dos rendimentos sobre a aplicao: D - Aplicaes Financeiras (Ativo Circulante) C Rendimentos sobre Aplicaes Financeiras (Resultado) No resgate: D - Bancos Cta. Movimento (Ativo Circulante) D IRF a Compensar (Ativo Circulante) C - Aplicaes Financeiras (Ativo Circulante)
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UNIDADE VII - FOLHA DE PAGAMENTO Na folha de pagamento, alm dos salrios dos funcionrios, constam tambm outros valores, tais como: frias, 13 salrio, INSS e IRRF descontados dos salrios, aviso prvio, valor do desconto relativo ao vale transporte e s refeies e ainda o valor do FGTS incidente sobre os salrios. Podem, ainda, constar da folha de pagamento de salrios, as verbas pagas aos funcionrios por ocasio da resciso de contrato de trabalho. Normalmente os salrios so pagos at o 5 dia til do ms seguinte ao de referncia, exceto os casos em que os acordos ou convenes coletivas estabelecem prazos menores. No entanto, a contabilizao da folha de pagamento de salrios deve ser efetuada observando-se o regime de competncia, ou seja, os salrios devem ser contabilizados no ms a que se referem ainda que o seu pagamento seja efetuado no ms seguinte. No caso do valor relativo s frias e ao 13 salrio, a empresa deve apropriar estes valores mensalmente em obedincia ao regime de competncia, efetuando a proviso para o pagamento dessas verbas. Se a empresa no faz a proviso, esses valores sero apropriados como custo ou despesa por ocasio do respectivo pagamento. Classificao contbil Os salrios e encargos incidentes sobre os mesmos, classificam-se como despesas operacionais, quando referentes a funcionrios das reas comercial e administrativa, e como custo de produo ou de servios, quando referentes a funcionrios dos setores de produo e os alocados na execuo de servios objeto da empresa. Exemplo de lanamentos contbeis Empresa comercial apresentou o seguinte resumo da folha de pagamento: I - Folha de Pagamento de Salrios do Ms de Outubro: DESCRIO Salrios Aviso Prvio indenizado Frias indenizadas Salrio maternidade Salrio famlia 13 salrio quitao Total das verbas DESCONTOS Adiantamento de salrio INSS sobre salrios martins.manoel@gmail.com
R$ 15.000,00 800,00 700,00 1.800,00 30,00 500,00 18.830,00 R$ 6.000,00 1.425,00 Pgina 136
INSS sobre 13 salrio Vale-transporte Plano de Alimentao do Trabalhador Assistncia Mdica Faltas e atrasos IRRF sobre salrios Contribuio Sindical Total dos descontos Valor lquido da folha de pagamento II - Contribuio Previdenciria a Recolher INSS sobre salrios INSS sobre 13 salrio (=) INSS devido pela empresa (+) INSS descontado dos empregados (-) Salrio famlia (-) Salrio maternidade (=) Valor lquido a recolher na GPS III - Contribuio ao FGTS a Recolher Parcela incidente sobre a folha de pagamento (+) Contribuio ao FGTS sobre 13 salrio - resciso: (=) Valor da contribuio ao FGTS devida Outros dados:
40,00 740,00 980,00 630,00 90,00 710,00 30,00 10.645,00 R$ 8.185,00
R$ 4.200,00 R$ 130,00 R$ 4.330,00 R$ 1.465,00 R$ 30,00 R$ 1.800,00 R$ 3.965,00
R$ 1.324,00 R$ 42,50 R$ 1.366,50
A resciso de contrato de trabalho por dispensa sem justa causa, ocorrida no dia 31.10 e o pagamento ser feito at o 2 dia til subseqente. A contribuio ao FGTS sobre os salrios e sobre os valores devidos na resciso foi depositada nas respectivas contas vinculadas. O adiantamento de salrio foi pago no dia 20.10, e sobre esse valor foi retido o IRRF no valor de R$ 150,00. A empresa provisiona mensalmente o valor das frias, o 13 salrio e os encargos sociais. Lanamentos contbeis: 1) Pelo valor do adiantamento de salrio pago no dia 20.10: D - Adiantamento de Salrios (Ativo Circulante) C - IRRF a Recolher (Passivo Circulante) C - Banco Conta Movimento (Ativo Circulante) martins.manoel@gmail.com R$ 6.000,00 R$ 150,00 R$ 5.750,00 Pgina 137
2) Pelo pagamento do IRRF sobre o adiantamento: D - IRRF a Recolher (Passivo Circulante) C - Banco Conta Movimento (Ativo Circulante) R$ 150,00
3) Pela proviso dos valores relativos aos salrios e ao aviso prvio indenizado: D Folha de Pagamento (Resultado) C - Salrios e Ordenados a Pagar (Passivo Circulante) R$ 15.800,00
4) Pela baixa da proviso para frias e encargos incidentes sobre essa verba, pelo valor a ser pago na resciso, tendo em vista que esses valores j foram provisionados anteriormente: D - Proviso de Frias (Passivo Circulante) C - Salrios e Ordenados a Pagar (Passivo Circulante) R$ 700,00
5) Pela baixa da proviso para 13 salrio e encargos incidentes sobre essa verba, pelo valor a ser pago na resciso tendo em vista que esses valores j foram provisionados anteriormente: D - Proviso 13 Salrio (Passivo Circulante) C - Salrios e Ordenados a Pagar (Passivo Circulante) R$ 500,00
6) Pelo valor da contribuio FGTS incidente sobre a parcela do 13 salrio pago na resciso: D - Proviso 13 Salrio (Passivo Circulante) C - FGTS a Recolher (Passivo Circulante) 7) Pelo valor da contribuio ao FGTS sobre a folha de salrios: D FGTS sobre Folha de Pagamento (Resultado) C - FGTS a Recolher (Passivo Circulante) R$ 1.324,00 R$ 42,50
8) Pelo valor do salrio-famlia e salrio maternidade que sero deduzidas do valor do "INSS a recolher": D - INSS a Recolher (Passivo Circulante) C - Salrios e Ordenados a Pagar (Passivo Circulante) R$ 1.830,00
9) Pelo valor da contribuio sindical, INSS sobre salrios e 13 salrio e IRRF descontados em folha de pagamento: D - Salrios e Ordenados a Pagar (Passivo Circulante) R$ 2.205,00 C - Contribuio Sindical a Recolher (Passivo Circulante) C - IRRF a Recolher (Passivo Circulante) C INSS a Recolher (Passivo Circulante) 10) Pelo valor descontado dos salrios relativos faltas e atrasos: D - Salrios e Ordenados a Pagar (Passivo Circulante) C Folha de Pagamento (Resultado) R$ 90,00 R$ 30,00 R$ 710,00 R$ 1.465,00
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11) Pelos valores relativos Assistncia Mdica, Vale-Transporte e Plano de Alimentao do Trabalhador, descontados dos funcionrios: a) Assistncia Mdica D - Salrios e Ordenados a Pagar (Passivo Circulante) C Adiantamentos Folha de Pagamento Assistncia Mdica b) Vale Transporte: D - Salrios e Ordenados a Pagar (Passivo Circulante) C Vale Transporte (Conta de Resultado) c) Plano de Alimentao do Trabalhador: D - Salrios e Ordenados a Pagar (Passivo Circulante) C Programa de Alimentao dos Empregados (Conta de Resultado) 12) Pela transferncia do valor dos adiantamentos concedidos: D - Salrios e Ordenados a Pagar (Passivo Circulante) C - Adiantamento de Salrios (Ativo Circulante) 13) INSS da empresa sobre os salrios e o 13 pago na resciso: D INSS - Folha de Pagamento (Resultado) D - Proviso 13 Salrio (Passivo Circulante) C - INSS a Recolher (Passivo Circulante) R$ 4.200,00 R$ 130,00 R$ 4.330,00 R$ 6.000,00 R$ 980,00 R$ 740,00 R$ 630,00
14) Pelo pagamento dos salrios (total lquido da folha de R$ 8.185,00 menos os valores a pagar em resciso de contrato de R$ 2.000,00): D - Salrios e Ordenados a Pagar (Passivo Circulante) C - Banco Conta Movimento (Ativo Circulante) R$ 6.185,00
15) Pelo pagamento das verbas rescisrias (aviso prvio, 13 salrio e frias): D - Salrios e Ordenados a Pagar (Passivo Circulante) C - Banco Conta Movimento (Ativo Circulante) 16) Pelo pagamento do FGTS: D - FGTS a Recolher (Passivo Circulante) C - Banco Conta Movimento (Ativo Circulante) 17) Pelo Pagamento do INSS: D - INSS a Pagar (Passivo Circulante) C - Banco Conta Movimento (Ativo Circulante) 18) Pelo pagamento da contribuio sindical: martins.manoel@gmail.com Pgina 139 R$ 3.965,00 R$ 1.366,50 R$ 2.000,00
D - Contribuio Sindical a Pagar (Passivo Circulante) C - Banco Conta Movimento (Ativo Circulante) 19) Pelo pagamento do IRRF: D - IRRF a Recolher (Passivo Circulante) C - Banco Conta Movimento (Ativo Circulante) Remunerao de Frias
R$ 30,00
R$ 710,00
A empresa poder deduzir como custo ou despesa operacional, em cada perodo-base, importncia destinada a constituir proviso para pagamento de remunerao correspondente a frias de seus empregados: 1. O limite do saldo da proviso ser determinado com base na remunerao mensal do empregado e no nmero de dias de frias a que j tiver direito na poca do balano; 2. As importncias pagas sero debitadas conta de Proviso de Frias a Pagar, at o limite do valor provisionado; 3. A proviso a que se refere este artigo contempla a incluso dos gastos incorridos com a remunerao de frias proporcionais e dos encargos sociais, cujo nus cabe empresa. Proviso para frias A proviso de frias dos empregados deve ser contabilizada em obedincia ao princpio de competncia. Os procedimentos para a constituio da proviso para frias de empregados e respectivos encargos sociais, cuja deduo, para efeito da determinao do lucro real, expressamente admitida pela legislao do Imposto de Renda (art.337 do RIR/99). A constituio dessa proviso, alm de atender ao Princpio Contbil da Competncia, interessante tambm do ponto de vista fiscal, porque reduz o lucro contbil e, conseqentemente, as bases de clculo do Imposto de Renda Pessoa Jurdica e da Contribuio Social sobre o Lucro. O montante da proviso para pagamento de remunerao de frias e dos encargos sociais incidentes sobre referida remunerao ser debitado em conta de custos ou despesas operacionais. Se a proviso se referir a empregados vinculados produo de mercadorias ou servios, a proviso ser debitada a conta de custos. Caso se referir a empregados da rea administrativa, ser debitado a conta de despesa operacional. No perodo seguinte, a conta de proviso, classificada no passivo circulante, ser debitada, at o limite provisionado, pelos valores pagos a qualquer beneficirio cujas frias ali tenham sido includas.
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Caso no haja saldo suficiente na conta de proviso, o excedente ser debitado diretamente a custos ou despesas operacionais. No final do exerccio, dever ser efetuada a reverso do saldo remanescente, se houver, e constituda nova proviso. Ou, alternativamente, apenas complementando o valor (ou revertido parcialmente). Momento em que a proviso deve ser constituda Sob a tica estritamente fiscal, se a empresa apura seus resultados trimestralmente (balanos/balancetes trimestrais), de fundamental importncia a apropriao mensal (ou, ao menos, trimestral) das despesas com frias e respectivos encargos sociais. J no caso de empresa optante pela estimativa (balano anual), aceitvel o registro da referida proviso somente no final do ano-calendrio ou por ocasio do levantamento de balanos/balancetes de suspenso/reduo da estimativa mensal. Sob o aspecto contbil, todavia, recomendvel, em qualquer caso, a apropriao mensal. Determinao dos valores e limite da proviso Conforme estabelecido nos 1 e 3 do art. 337 do RIR/99, o limite do saldo da proviso para frias, no encerramento do perodo de apurao (trimestral ou anual), ser determinado com base na remunerao mensal do empregado e no nmero de dias de frias a que este j tiver direito na poca do balano, observando-se, sempre, a incluso do adicional constitucional de 1/3, bem como dos encargos sociais por conta da empresa. Para tanto, necessrio estabelecer o critrio de contagem de dias de frias, com base no art. 130 da CLT (com a redao dada pelo art. 1 do Decreto-lei n 1.535/77), a saber: I - Por perodos completos Aps cada perodo de doze meses de vigncia do contrato de trabalho, o empregado ter direito a frias na seguinte proporo: a) at 5 faltas no perodo aquisitivo, 30 dias corridos; b) de 6 a 14 faltas, 24 dias corridos; c) de 15 a 23 faltas, 18 dias corridos; e d) de 24 a 32 faltas, 12 dias corridos. II - Por perodos incompletos Relativamente aos perodos inferiores a doze meses de servio, na data do balano, as frias sero calculadas com base na proporo de 1/12 (um doze avos) de 30 por ms de servio ou frao superior a 14 dias data do balano (ou seja 2,5 dias por ms ou frao superior a 14 dias). Notas 1) Conseqentemente, no caso de apropriao efetuada mensalmente, ser levado a dbito das respectivas contas de resultado e a crdito da Proviso para Frias e Encargos, em cada ms, o
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equivalente a 2,5 dias de salrio, acrescido do adicional constitucional de 1/3 e dos respectivos encargos sociais. 2) Esclarea-se que a constituio da Proviso para Frias e Encargos Sociais, por ocasio do encerramento do perodo de apurao, deve basear-se em informaes precisas, fornecidas, normalmente, pelo setor de pessoal. Exemplo Por critrio de simplificao, consideremos determinada empresa comercial, optante pela estimativa (balano anual), que no tenha registrado a proviso mensalmente e que apresente, em 31/12/2010, os seguintes saldos representativos da proviso constituda em 31/12/2009 (ou seja, no ltimo balano) menos os valores baixados no prprio ano-calendrio de 2010:
Contas Proviso para Frias INSS sobre a Proviso: - Contribuio previdenciria e terceiros - Seguro de Acidente do Trabalho FGTS sobre a Proviso para o 13 Salrio Total Saldo da proviso constituda em 31/12/2009 - R$ 1.000,00 258,00 20,00 80,00 1.358,00
Nota Embora o exemplo aqui desenvolvido tome por base uma empresa que constitui a proviso apenas no encerramento do balano anual (o que, como dissemos, no o critrio tecnicamente mais adequado), importa assinalar que, feitas as devidas adaptaes de periodicidade, os procedimentos a seguir demonstrados aplicam-se, igualmente, para efeito de constituio da proviso mensalmente, trimestralmente ou nas datas em que a empresa levante balano/balancete de suspenso/reduo do Imposto de Renda por estimativa. I - Constituio da proviso para frias e encargos sociais em 31/12/2010
Demonstrativo de frias e encargos sociais em 31/12/2010 Periodo Aquisitivo Salrio em Empregado 31/12/10 - R$ Jos da Silva Joo dos Santos Joo dos Santos Fernando Torres Norma Assuno Totais Setor: Administrao Encargos previdenSAT cirios e (2,0%) terceiros R$ (25,8%) R$ 96,00 56,00 23,33 7,20 1,78 184,31 Mapa de Controle n 01/2010 FGTS (8,0%) R$ 384,00 224,00 93,33 28,80 7,11 737,24 Total dos Encargos R$ 1.718,40 1.002,40 417,66 128,88 31,82 3.299,16 Total geral da proviso R$ 6.518,40 3.802,40 1.584,33 488,88 120,71 12.514,72
Incio
Adicional ConstiFrias Cdigo Dias tucional R$ Trmino de 1/3 R$ FN FN FP FP FP
Total R$
3.600,00 02/01/10 01/01/11 2.100,00 09/08/09 08/08/10 2.100,00 09/08/10 08/08/11 360,00 30/03/10 29/03/11 200,00 08/09/10 07/09/11
30,0 3.600,00 1.200,00 4.800,00 1.238,40 30,0 2.100,00 12,5 22,5 10,0 875,00 270,00 66,67 700,00 2.800,00 291,67 1.166,67 90,00 22,22 360,00 88,89 722,40 301,00 92,88 22,93
6.911,67 2.303,89 9.215,56 2.377,61
II - Valores a serem provisionados em 31/12/2010 Com base nos dados anteriores, teremos os seguintes valores a serem provisionados em 31/12/2010: martins.manoel@gmail.com Pgina 142
Contas Proviso para Frias INSS sobre a Proviso: - Contribuio previdenciria e terceiros - Seguro de Acidente do Trabalho FGTS sobre a Proviso para o 13 Salrio Total
Valor devido Saldo no utilizado da proviso Valor a ser provisionado at 31/12/2010 constituda em 31/12/2009 em 31/12/2010 R$ R$ R$ 9.215,56 2.377,61 184,31 737,24 12.514,72 1.000,00 258,00 20,00 80,00 1.358,00 8.215,56 2.119,61 164,31 657,24 11.156,72
Nota No exemplo, estamos considerando que, em 31/12/2010, a hipottica empresa apenas complemente o saldo das contas de proviso, o que mais usual, em face da sua praticidade. No entanto, poderamos ter adotado outro critrio, igualmente vlido: reverso, em 31/12/2010, do saldo no utilizado da proviso constituda em 31/12/2009 (que representaria, neste caso, uma "receita" de reverso de proviso) e constituio de nova proviso, com base nos valores apurados no tpico I deste subitem. Contabilizao das frias e encargos em 31/12/2010 Apuradas as importncias relativas s frias (inclusive adicional constitucional de 1/3) e aos encargos sociais incidentes, vamos exemplificar a contabilizao mediante complementao da proviso anterior, constituda em 31/12/1999, conforme exposto no tpico II. Lanamento n 1 Complemento da proviso para frias.
D C Contas de Resultado - Despesas Administrativas - Frias Passivo Circulante - Obrigaes Trabalhistas e Previdencirias Provises - Proviso para Frias Histrico Complementao do valor das frias e adicional constitucional de 1/3 devidos, at esta data. ................, 31 de dezembro de 2010. Valor - R$ 8.215,56
Lanamento n 2 Complemento dos encargos previdencirios (contribuio ao INSS, Terceiros e Seguro de Acidente do Trabalho) incidente sobre as frias.
D C Contas de Resultado - Despesas Administrativas - INSS Passivo Circulante Provises - INSS sobre Proviso para Frias Histrico Complementao da proviso pra a contribuio ao INSS, Terceiros e Seguro de Acidentes do Trabalho, incidente sobre frias e adicional constitucional de 1/3 devidos, at esta data. ................, 31 de dezembro de 2010. Valor - R$ 2.283,92
Lanamento n 3 Complemento do FGTS. martins.manoel@gmail.com Pgina 143
D C
Contas de Resultado - Despesas Administrativas - FGTS Passivo Circulante Provises - FGTS sobre Proviso para Frias Histrico Valor - R$ 657,24
Complementao da proviso para o FGTS incidente sobre as frias e adicional constitucional de 1/3 devidos, at esta data. ................, 31 de dezembro de 2010.
Reverso da proviso em face de perda do direito s frias Suponhamos que o empregado Fernando Torres, contratado em 30/03/2010, pea demisso em 12/01/2011. Nessa hiptese, por no haver completado 12 meses de servio, no lhes sero devidas as frias proporcionais, e o valor provisionado, bem como os encargos sociais correspondentes, dever ser revertido, o que originar os seguintes lanamentos: Lanamento n 4 Reverso da proviso para frias.
D C Passivo Circulante Provises - Proviso para Frias Contas de Resultado Reverso de Despesas Administrativas - Frias Histrico Reverso do valor provisionado em 31/12/2010, relativamente s frias e ao adicional constitucional de 1/3 do empregado Fernando Torres, por pedido de demisso, antes de completado 12 meses de servio. ................, 12 de janeiro de 2011. Valor - R$ 360,00
Lanamento n 5 Reverso das contribuies previdencirias.

D C Passivo Circulante Provises - INSS sobre Proviso para Frias Contas de Resultado Reverso de Despesas Administrativas - INSS Histrico Reverso da proviso para a contribuio ao INSS, Terceiros e Seguro de Acidentes do Trabalho, incidente sobre as frias e adicional constitucional de 1/3 do empregado Fernando Torres, por pedido de demisso, antes de completado 12 meses de servio. ................, 12 de janeiro de 2011. Valor - R$ 100,08
Lanamento n 6 Reverso do FGTS provisionado.

D C Passivo Circulante - Provises - FGTS sobre Proviso para Frias Contas de Resultado Reverso de Despesas Administrativas - FGTS Histrico Reverso da proviso para o FGTS incidente sobre as frias e adicional constitucional de 1/3 do empregado Fernando Torres, por pedido de demisso, antes de completado 12 meses de servio. ................, 12 de janeiro de 2011. Valor - R$ 28,80
Contabilizao do pagamento das frias No ano-calendrio seguinte (no nosso exemplo, em 2001), as importncias pagas a ttulo de frias sero debitadas proviso, at o valor provisionado, ou seja, ser levado conta "Proviso para Frias" a totalidade dos valores pagos a quaisquer beneficirios. martins.manoel@gmail.com Pgina 144
O mesmo tratamento tero os encargos sociais incidentes sobre as frias pagas, cujo nus cabe empresa. Tais valores sero registrados nas respectivas contas a pagar mediante dbito s contas de proviso. Observe-se, todavia, que, geralmente, os valores pagos no perodo de apurao seguinte (trimestral ou anual) no coincidem com aqueles provisionados no balano; a diferena, na maioria das vezes, derivada de: a) transcurso de meses (posteriores ao momento da constituio da proviso) em que houve aumento do direito s frias, ainda no reconhecido na proviso; e b) aumentos salariais. por essa razo que, para simplificao de procedimentos, recomendamos que os valores pagos a ttulo de frias, adicional constitucional e respectivos encargos sociais sejam diretamente debitados s contas de proviso. Esse sistema (que, se for adotado, dever s-lo de forma consistente) til sobretudo para as empresas que fazem a proviso somente no final do ano-calendrio, pois elimina a necessidade de ajustes futuros na proviso. Obviamente, os valores debitados limitar-se-o ao total provisionado; a parcela que ultrapassar o total da proviso ser automaticamente levada conta de custo ou despesa, sem transitar pelas contas de proviso. Dando seqncia ao exemplo e partindo do pressuposto de que, em 2011, a empresa continuou no efetuando a proviso mensalmente, admitamos o pagamento de frias ao empregado Joo dos Santos, em 02/04/2011, referentes ao perodo aquisitivo de 09/08/2009 a 08/08/2010. Consideremos, ainda, que ele tenha obtido um aumento salarial de 10% sobre o salrio de dezembro/2010. Nessa hiptese, teramos: I - Valor do salrio atualizado em 02/04/2011 R$ 2.100,00 x 1,10 = R$ 2.310,00 II - Valor do adicional constitucional de 1/3 R$ 2.310,00 3 = R$ 770,00 III - Encargos descontados do empregado Imposto de Renda na Fonte................ Contribuio ao INSS..................... Total dos descontos...................... IV - Valor lquido pago ao empregado R$ 3.080,00 - R$ 592,81 = R$ 2.487,19 martins.manoel@gmail.com Pgina 145
R$ 446,86 R$ 145,95 R$ 592,81
V - Encargos sociais cujo nus cabe empresa Contribuio ao INSS e terceiros (R$ 3.080,00x25,8%)..... R$ 794,64 Seguro de Acidente do Trabalho.. (R$ 3.080,00x 2,0%)..... R$ 61,60 FGTS............................ (R$ 3.080,00x 8,0%)..... R$ 246,40 Total.................................................... R$ 1.102,64 Lanamento n 7 Pagamento das frias e da Reteno do IR Fonte e da contribuio previdenciria.
D C Passivo Circulante Provises- Proviso para Frias Ativo Circulante Disponvel - Caixa (ou Bancos Conta Movimento) Passivo Circulante - Impostos e Contribuies a Recolher- IR Fonte a Recolher Passivo Circulante - INSS a Recolher Histrico Pagamento de frias e adicional constitucional de 1/3 ao empregado Joo dos Santos, conforme recibo (valor lquido). Valor do IR Fonte incidente sobre frias e adicional constitucional de 1/3 pagas, nesta data, ao empregado Joo dos Santos, conforme recibo. Valor da contribuio previdenciria (INSS) incidente sobre as frias e o adicional constitucional de 1/3 pagas, nesta data, ao empregado Joo dos Santos, conforme recibo. ................, 02 de abril de 2011. Lanamento n 8 Registro dos encargos previdencirios nas respectivas contas a pagar e baixa do valor na proviso. D C Passivo Circulante Provises - INSS sobre Proviso para Frias Passivo Circulante - INSS a Recolher Histrico Valor da contribuio ao INSS, Terceiros e Seguro de Acidentes de Trabalho, incidente sobre as frias e o adicional constitucional de 1/3 pagas, nesta data, ao empregado Joo dos Santos. ................, 02 de abril de 2011. Lanamento n 9 Registro do FGTS na respectiva conta a pagar e baixa do valor na proviso. D C Passivo Circulante Provises - FGTS sobre Proviso para Frias Passivo Circulante - FGTS a Recolher Histrico Valor da contribuio ao FGTS incidente sobre as frias e o adicional constitucional de 1/3 pagas, nesta data, ao empregado Joo dos Santos. ................, 02 de abril de 2001. Valor - R$ 246,40 Valor - R$ 856,24 Valor - R$ 2.487,19 446,86 145,95 3.080,00
VI - Demonstrativo do saldo da proviso

Contas Proviso para Frias INSS sobre a Proviso: - Contribuio previdenciria e terceiros - Seguro de Acidente do Trabalho FGTS sobre a Proviso para o 13 Valor provisionado em 31/12/2010 - R$ 9.215,56 2.377,61 184,31 737,24 Valor baixado em Valor baixado em Saldo da Proviso 12/01/2011 - R$ 02/04/2011 - R$ R$ 360,00 92,88 7,20 28,80 3.080,00 794,64 61,60 246,40 5.775,56 1.490,09 115,51 462,04
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Salrio Total 12.514,72 488,88 4.182,64 7.843,20
Registro mensal da proviso Conforme mencionado anteriormente, para as empresas optantes pelo pagamento do Imposto de Renda com base nos resultados apurados em balanos/balancetes trimestrais, para aquelas que levantam balancetes de suspenso/reduo da estimativa e, de modo geral, para aquelas que se utilizam da contabilidade para fins gerenciais, imprescindvel a apropriao mensal das despesas de frias e respectivos encargos sociais. A constituio mensal da proviso poder ser efetuada de forma mais precisa utilizando-se de demonstrativo semelhante quele visto anteriormente. Lembramos, todavia, que, ocorrendo reajustes salariais, dever ser efetuado o ajuste da proviso, lanando-se, em seguida, o duodcimo do ms em coluna prpria, j calculada sobre o valor reajustado. Frias indenizadas Sobre as frias indenizadas (inclusive em dobro e proporcionais), na resciso de contrato de trabalho, no incidem as contribuies ao INSS nem ao FGTS. Nesse caso, a parcela referente s frias provisionadas (e o respectivo adicional constitucional de 1/3) ser debitada normalmente, pelo pagamento, mas os encargos sociais que j tenham sido provisionados devero ser revertidos, conforme demonstrado nos lanamentos ns 5 e 6. Pagamento de frias no caso de no se constituir proviso O pagamento da remunerao de frias efetuado ao empregado que j adquiriu, plenamente, o direito a elas. Dessa forma, a pessoa jurdica que no houver constitudo a Proviso para Pagamento de Frias poder computar, como custo ou despesa operacional, todo o valor pago a seus empregados a esse ttulo, no prprio perodo do pagamento, ainda que o gozo das frias se inicie num perodo e termine no seguinte. Observe-se, todavia, que a no-constituio da proviso acarreta conseqncias danosas para a empresa, porque: a) o no-reconhecimento da despesa j incorrida aumenta o lucro lquido, e, por sua extenso: a.1) o Imposto de Renda Pessoa Jurdica; a.2) a Contribuio Social sobre o Lucro; b) a inobservncia do regime de competncia faz o que o resultado distribuvel (lucro) seja indevidamente majorado por uma despesa no contabilizada. Dcimo Terceiro Salrio
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A empresa poder deduzir como custo ou despesa operacional, em cada perodo-base de apurao mensal, a importncia destinada a constituir proviso para pagamento de remunerao correspondente a 13. Salrio de seus empregados. O valor provisionado corresponder a 1/12 avos da remunerao, acrescido dos encargos sociais cujo nus cabe empresa. A contabilizao mensal do 13 salrio, que facultativa, constitui-se em importante instrumento para efeito de anlise e apurao do resultado efetivo das operaes sociais da empresa. Alm disso, tal prtica atende ao Princpio Contbil da Competncia, segundo o qual as despesas e receitas, devem ser computadas medida que vo sendo incorridas, independentemente do seu pagamento ou recebimento, respectivamente. Deve ser ressaltado, ainda, que a contabilizao mensal dessa proviso, alm de extremamente recomendvel sob a tica gerencial e contbil, pode vir a ser interessante tambm do ponto de vista fiscal, para efeito de reduo ou suspenso da estimativa mensal ou de apurao do lucro real trimestral (conforme o caso), porque as bases de clculo do Imposto de Renda Pessoa Jurdica e da Contribuio Social sobre o Lucro sero determinadas partindo-se de um resultado contbil j influenciado pela despesa incorrida com o 13 salrio. Ao final de cada ano, todo empregado que esteve disposio do empregador tem direito ao 13 salrio. No caso de o empregado ter sido admitido ou desligado durante o ano, far jus a esse benefcio proporcionalmente ao nmero de meses em que esteve pensando servios empresa. Muitas empresas preferem contabilizar os encargos relativos ao 13 salrio apenas por ocasio do pagamento, ou seja, nos meses de novembro e dezembro de cada ano, ou por ocasio do adiantamento nas frias do empregado ou, ainda, nas eventuais rescises de contrato de trabalho. Como j frisamos, no caso das empresas que efetuarem o pagamento do Imposto de Renda Pessoa Jurdica e da Contribuio Social sobre o Lucro com base nos resultados apurados em balanos/balancetes trimestrais e daquelas que reduzirem ou suspenderem a estimativa, este procedimento, alm de questionvel do ponto de vista tcnico, resultar em antecipao do pagamento dos referidos tributos, em face da no-apropriao de uma despesa incorrida. Procedimentos para constituio da proviso A proviso para o 13 salrio calculada tomando-se por base a remunerao do empregado no ms em que ela estiver sendo constituda, excluindo-se, obviamente, os valores que no compem a base de clculo dessa remunerao. Assim, pode-se constituir tal proviso com base em 1/12 ao ms (completo) da remunerao mensal do empregado. Encargos sociais sobre a proviso Concomitantemente constituio da proviso para o 13 salrio, tambm devem ser provisionados os respectivos encargos sociais (contribuies previdencirias e FGTS). Empresas optantes pelo balano anual Ainda que a pessoa jurdica efetue o pagamento do Imposto de Renda Pessoa Jurdica e da Contribuio Social sobre o Lucro por estimativa (balano anual), nada obsta que contabilize a proviso para o pagamento do 13 salrio e encargos sociais mensalmente, o que, alis, se martins.manoel@gmail.com Pgina 148
afigura como o critrio mais apropriado, como j comentado, inclusive para o caso de suspenso/reduo da estimativa. Exemplo Exemplificaremos, a seguir, a constituio da proviso para o 13 salrio e encargos sociais em 28/02/2011, por uma empresa que constitua essa proviso mensalmente e que apresente os seguintes dados (meramente ilustrativos): I - Saldo (em 28/02/2011) da proviso para o 13 salrio e encargos sociais constitudos em 31/01/2011
Contas Proviso para 13 salrio INSS sobre a proviso para o 13 salrio: - Contribuio previdenciria e terceiros (25,8%) - Seguro de Acidentes do Trabalho (2,0%) FGTS sobre a proviso para o 13 salrio (8%) Total Salda da proviso constituda em 31/01/2011 - R$ 475,00 122,55 9,50 38,00 645,05
II - Valores devidos a ttulo de 13 salrio at 28/02/2011

13 Salrio Empregado Encargos Sociais
Encargos Seguro de Data de Salrio em Total geral da Proporcioprevidencirios Acidentes do FGTS Total dos proviso - R$ admisso 28/02 Valor -R$ nalidade e terceiros Trabalho (2%) - (8%) - R$ Encargos - R$ (25,8%) - R$ R$ 01/03/09 20/05/09 05/02/09 3.600,00 2.100,00 1.200,00 2/12 2/12 1/12 600,00 350,00 100,00 1.050,00 154,80 90,30 25,80 270,90 12,00 7,00 2,00 21,00 48,00 28,00 8,00 84,00 214,80 125,30 35,80 375,90 814,80 475,30 135,80 1.425,90
Ana Rosa Joo da Silva Tereza da Silva Totais
III - Valores a serem provisionados em 28/02/2011

Contas Saldo da proviso Valor a Valor devido at constituda em provisionado 28/02/2011 - R$ 31/01/2011 - R$ 28/02/2011 - R$ 1.050,00 270,90 21,00 84,00 1.425,90 475,00 122,55 9,50 38,00 645,05 ser em 575,00 148,35 11,50 46,00 780,85
Proviso para 13 salrio INSS sobre a proviso para o 13 salrio: - Contribuio previdenciria e terceiros - Seguro de Acidentes do Trabalho FGTS sobre a proviso para o 13 salrio
Total
Nota Estamos pressupondo que a empresa apenas complemente em 28/02/2011, o saldo das contas de proviso (procedimento mais usual na prtica). No entanto, plenamente aceitvel e tambm tecnicamente correta a reverso, em 28/02/2011, do saldo no utilizado da proviso constituda em 31/01/2011 (que representar, neste caso, uma "receita" de reverso de proviso), constituindo-se uma nova proviso com base nos valores apurados no tpico II deste subitem. Contabilizao martins.manoel@gmail.com Pgina 149
Apuradas as despesas com o 13 salrio e os respectivos encargos sociais, passaremos a exemplificar a contabilizao desses valores, mediante a complementao da proviso anterior, constituda em 31/01/2011, conforme exposto no tpico III. Lanamento n 1 Complemento da proviso para 13 salrio.
D C Histrico Pela complementao do valor correspondente ao 13 salrio devido, at esta data, aos empregados do setor administrativo ................, 28 de fevereiro de 2011. Contas de Resultado - Despesas Administrativas - 13 Salrio Passivo Circulante - Proviso para 13 Salrio Valor - R$ 575,00
Lanamento n 2 Complemento dos encargos previdencirios (contribuio ao INSS, terceiros e Seguro de Acidentes do Trabalho).
D C Histrico Pela complementao da proviso para a contribuio ao INSS, Terceiros e Seguro de Acidentes do Trabalho, incidentes sobre o 13 salrio devido, at esta data, aos empregados do setor administrativo ................, 28 de fevereiro de 2011. Contas de Resultado - Despesas Administrativas - INSS Passivo Circulante - INSS sobre Proviso para 13 Salrio Valor - R$ 159,85
Lanamento n 3 Complemento do FGTS.

D C Histrico Pela complementao da proviso pra o FGTS, incidente sobre o 13 salrio devido, at esta data, aos empregados do setor administrativo ................, 28 de fevereiro de 2011. Contas de Resultado - Despesas Administrativas - FGTS Passivo Circulante - Provises - FGTS sobre Proviso para 13 Salrio Valor - R$ 46,00
Adiantamento de 13 salrio (pagamento da 1 parcela) Entre os meses de fevereiro e novembro de cada ano, o empregador deve pagar, de uma s vez, como adiantamento do 13 salrio, metade do salrio recebido pelo empregado no ms anterior. Esse adiantamento ser pago no ensejo das frias do empregado sempre que este o requerer no ms de janeiro do correspondente ano. Contabilizao do adiantamento do 13 salrio Por se tratar de "adiantamento" compensvel com o valor efetivamente devido em dezembro, o valor pago a este ttulo, seja por ocasio do gozo das frias do empregado, seja em 30 de martins.manoel@gmail.com Pgina 150
novembro (data-limite para pagamento da 1 parcela do 13 salrio), dever ser contabilizado em conta do Ativo Circulante ("Adiantamentos de 13 Salrio" ou conta semelhante). Exemplo Admitamos que a empregada Ana Rosa tenha solicitado empresa, por escrito, em janeiro/2011, o adiantamento de 50% do 13 salrio por ocasio do gozo de suas frias, no perodo de 01 a 30/03/2011. Dessa forma, considerando-se que, nos termos do art. 145 da CLT, o pagamento das frias deve ser efetuado at 2 dias antes do seu incio e que o pagamento tenha ocorrido em 23/02/2011, teremos: Lanamento n 4 Adiantamento de 50% do 13 salrio da empregada Ana Rosa.
D C Histrico Valor do adiantamento de 50% do 13 salrio da empregada Ana Rosa, concedido por ocasio de suas frias ................, 23 de fevereiro de 2011. Ativo Circulante - Adiantamento a Empregados - 13 Salrio Ativo Circulante - Disponvel - Caixa (ou Bancos Conta Movimento) Valor - R$ 1.800,00
Quanto aos encargos sociais cabe lembrar que: a) a gratificao natalina (13 salrio) integra o salrio-de-contribuio para efeitos previdencirios, mas a contribuio devida somente no pagamento ou crdito da ltima parcela, ou na resciso do contrato de trabalho; da porque nada ser contabilizado a ttulo de contribuio previdenciria, por ocasio do adiantamento; b) os empregadores so obrigados a depositar, at o dia sete de cada ms, na conta bancria vinculada do trabalhador, importncia correspondente a 8% da remunerao paga ou devida, no ms anterior, a cada trabalhador, sendo considerada como tal, entre outras, a gratificao de Natal (13 salrio). Assim, por ocasio do pagamento da 1 parcela do 13 salrio, a empresa dever baixar, isto , transferir, da conta "FGTS sobre Proviso para 13 Salrio", at o limite desta conta, para a conta "FGTS a Recolher" (ambas do Passivo Circulante), o encargo relativo ao 13 salrio incidente sobre o adiantamento concedido, como segue exemplificado. Se, eventualmente, a proviso se revelar insuficiente, a diferena ser debitada conta de resultado ("FGTS"). Lanamento n 5 Transferncia do valor do FGTS incidente sobre o adiantamento do 13 salrio, da conta "Proviso para FGTS sobre 13 Salrio", para a conta "FGTS a Recolher".
D C Histrico FGTS incidente sobre o adiantamento da 1 parcela do 13 salrio concedido empregada Ana Rosa por ocasio de suas frias. Passivo Circulante - Provises - Proviso para FGTS sobre 13 Salrio Passivo Circulante - Obrigaes Previdencirias - FGTS a Recolher Valor - R$ 144,00
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................, 28 de fevereiro de 2011.
13 salrio proporcional, por ocasio da resciso contratual Quando o empregado se desliga da empresa, por iniciativa prpria ou do empregador, entre as verbas que lhe so asseguradas est o 13 salrio proporcional. No tocante contabilizao, esta poder ser feita na forma exposta no subitem 5.1, observandose, entretanto, que nesse caso especfico dever ser transferido, da conta "INSS sobre Proviso pra 13 salrio" (at o limite desta) para a conta "INSS a Recolher" (ambas no Passivo Circulante), o valor da contribuio previdenciria, pois o 13 salrio pago na resciso contratual integra o salrio-de-contribuio do empregado, sujeitando a empresa ao recolhimento da parcela que lhe compete. Tambm nesse caso, se o valor provisionado for insuficiente, a diferena ser debitada s respectivas contas de resultado ("INSS"). Pagamento da 2 parcela do 13 salrio O pagamento da 2 parcela do 13 salrio dever ser efetuado pelo empregador at o dia 20 de dezembro de cada ano, tomando-se por base a remunerao devida nesse ms, de acordo com o tempo de servio do empregado no ano em curso (art. 1 do Decreto n 57.155/65). Por ocasio do pagamento, podero ser adotados os seguintes procedimentos: a) contabiliza-se o valor do 13 salrio (deduzido do saldo da conta "Proviso para 13 Salrio") mediante dbito da conta "13 Salrio" (conta de resultado) e crdito da conta "Proviso para 13 Salrio", no Passivo Circulante; b) efetua-se a transferncia do saldo registrado na conta "Adiantamentos de 13 Salrio" no Ativo Circulante para a conta "Proviso para 13 Salrio", no Passivo Circulante; c) contabiliza-se o valor dos encargos previdencirios (INSS, Terceiros e Seguro de Acidentes do Trabalho) mediante a transferncia do saldo da conta "INSS sobre Proviso para o 13 Salrio" para a conta "INSS a Recolher", ambas no Passivo Circulante. As diferenas de encargos (total incidente sobre o valor bruto da "Folha de Pagamento do 13 Salrio" menos aquele transferido da proviso) devero ser contabilizadas a dbito da conta "INSS" (conta de resultado) e a crdito da conta "INSS a Recolher", no Passivo Circulante, perfazendo o total devido pela empresa; d) contabiliza-se o valor dos encargos com o FGTS mediante a transferncia do saldo da conta "FGTS sobre Proviso para o 13 Salrio" para a conta "FGTS a Recolher", ambas no Passivo Circulante. A diferena (total do FGTS incidente sobre a segunda parcela do 13 salrio menos aquele transferido da proviso) dever ser contabilizada a dbito da conta "FGTS" (conta de resultado) e a crdito da conta "FGTS a Recolher", no Passivo Circulante. e) contabiliza-se o valor dos encargos que competem aos empregados (INSS e Imposto de Renda na Fonte) mediante dbitos na conta "Proviso para 13 Salrio" e crditos nas contas "INSS a Recolher" e "Imposto de Renda Retido na Fonte", todas no Passivo Circulante.
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Adotados os procedimentos citados, existem dois aspectos importantes a serem observados: 1) o reconhecimento da despesa com o 13 salrio (e encargos sociais incidentes) do ms de dezembro automtico, tornando-se desnecessria a apropriao mensal, nesse ms, da despesa na forma abordada ao longo deste texto; e 2) a contabilizao do pagamento da 2 parcela do 13 salrio far-se- mediante dbito da conta "Proviso para 13 Salrio", no Passivo Circulante, e crdito da conta "Caixa" (ou "Bancos Conta Movimento"), no Ativo Circulante, pelo valor lquido constante da folha. Existncia de saldo na proviso em 31 de dezembro Nem sempre, aps o pagamento da 1 e da 2 parcela do 13 salrio, o saldo da proviso se apresentar "zerado". Se restar saldo, este, normalmente, decorrer de complementao do 13 salrio contabilizada em 31 de dezembro (a ser paga at o dia 10 de janeiro), em face de a empresa ter empregados que recebem salrios variveis.
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UNIDADE VIII PROVISES Conceito Provises representam estimativas de perda de ativos ou de obrigaes para com terceiros. Esses eventos, embora j tenham seu fato gerador contbil ocorrido, no podem ser medidos com exatido e tm portanto carter estimativo. Classificao As provises podem ser classificadas em dois grupos a saber: Provises Retificadoras do Ativo Aparecem no ativo de forma subtrativa, reduzindo o valor contbil do bem ou direito sob o qual se provisionaram custos ou despesas. Provises Passivas So classificadas no passivo exigvel indicando obrigaes. Quanto ao Aspecto Fiscal As provises podem ser: Dedutveis So aquelas que a legislao do Imposto de Renda permite a sua dedutibilidade quando da determinao do lucro real. Indedutveis So aquelas que a legislao do Imposto de Renda no permite a sua dedutibilidade quando da determinao do lucro real. Elenco de Provises Provises Retificadoras do Ativo a) Provises para Crditos de Liquidao Duvidosa (dedutvel at 31/12/96); b) Proviso para Ajuste de Bens e Direitos ao Valor de Mercado (dedutvel at 31/12/95); c) Proviso para Perdas Provveis na Alienao de Investimentos (dedutvel at 31/12/95). Provises Passivas a) Proviso p/ Frias (dedutvel); b) Proviso p/ 13 Salrio (dedutvel); c) Proviso p/ Gratificao a Empregados (dedutvel at 31/12/95); d) Proviso p/ Licena Prmio (dedutvel at 31/12/95); martins.manoel@gmail.com Pgina 154
e) Proviso p/ Gratificao a Administradores; f) Proviso p/ Riscos Fiscais ou Eventuais; g) Proviso p/ Contingncias; h) Proviso p/ Resgate de Partes Beneficirias Contabilizao Como regra geral as provises tm como dbitos elementos de despesas e, como contrapartida, crditos em conta patrimoniais que, como vimos podem ser contas redutoras de ativo ou contas de passivo exigvel. Exemplo: Despesas Provisionadas a Provises (ativas/passivas)
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8.2. Proviso Crdito de Liquidao Duvidosa A Proviso para Crdito de Liquidao Duvidosa a mais comum das provises do ativo. De suma importncia para as empresas comerciais, devido a inevitvel inadimplncia de parte de seus clientes, a Proviso para Devedores Duvidosos contabilmente deve ser constituda com base em procedimento que reflitam verdadeiramente as perdas esperadas. Para tanto, faz-se necessrio a considerao dos fatores de risco conhecidos a fim de estimar as perdas com contas a receber. A Proviso para Crdito de Liquidao Duvidosa conta do Ativo, possuindo natureza retificadora, uma vez que retifica a conta Clientes ou Duplicatas a Receber, como fim de apresentar o valor lquido provvel de realizao dos crditos em andamento. debitada pela baixa dos ttulos considerados incobrveis, em contrapartida conta Clientes. A conta Proviso para Crdito de Liquidao Duvidosa creditada pelo valor da proviso constituda, em contrapartida a uma conta prpria do Resultado do Exerccio, classificada no grupo das Despesas Operacionais e comumente denominada Despesas com Devedores Duvidosos. At 1996, eram dedutveis como despesa, para fins de apurao do lucro real, as importncias necessrias formao de proviso para crditos de liquidao duvidosa. Entretanto, desde o ano de 1997, a sistemtica de proviso constituda com base em percentual aplicvel sobre o total dos crditos a receber foi substituda pelo regime de deduo direta de perdas ocorridas no recebimento de crditos, conforme o disposto na Lei n 9.430/96, arts. 9 a 14. Perdas dedutveis Para efeito de apurao do lucro real, podero ser registrados como perda os seguintes crditos: I. com declarao de insolvncia do devedor, em sentena emanada do Poder Judicirio; II. sem garantia, de valor: a) at R$ 5.000,00, por operao, vencidos h mais de seis meses, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento; b) acima de R$ 5.000,00 at 30.000,00, por operao, vencidos h mais de um ano, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento, porm mantida a cobrana administrativa; c) superior a R$ 30.000,00, vencidos h mais de um ano, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento; III. com garantia (proveniente de vendas com reserva de domnio, de alienao fiduciria em garantia ou de operaes com outras garantias reais, tais como o penhor de bens mveis e a hipoteca de bens), vencidos h mais de dois anos, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o arresto das garantias; IV. contra devedor declarado falido ou pessoa jurdica declarada concordatria, relativamente parcela que exceder o valor que esta tenha se comprometido a pagar. Registro contbil das perdas
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Os registros contbeis das perdas admitidas mencionadas acima sero efetuados debitando-se a conta de resultado e creditando-se: a) A conta que registra o crdito, em cada de crditos sem garantia de valor at R$ 5.000,00, por operao, vencidos h mais de seis meses; b) Conta redutora de crditos nos demais casos (itens I, II-b, II-c, III e IV). Exemplos: Ex.01: Um crdito valor de R$ 3.600,00, sem garantia, correspondente a uma duplicata vencida h mais de seis meses, apresentar o seguinte lanamento: D Perdas no Recebimento de Crditos (Resultado) C Duplicatas a Receber (Ativo Circulante) 3.600,00
Ex.02: Um crdito sem garantia, no valor de 9.200,00, correspondente a uma duplicata vencida h mais de um ano, ter como lanamento contbil: D Perdas no Recebimento de Crditos (Resultado) C Duplicatas Vencidas e No Liquidadas (Conta Retificadora de Duplicatas a Receber) Crditos recuperados O total dos crditos deduzidos que tenham sido recuperados, em qualquer poca e a qualquer ttulo, dever ser computado na determinao do lucro real. A recuperao do crdito que tenha sido anteriormente contabilizado como perda implica o seu reconhecimento contbil a crdito de conta de resultado. Exemplos: Ex.01: Se o crdito de R$ 3.600,00, que foi baixado na conta de duplicatas a receber, vier a ser recebido, o ser feito o seguinte lanamento: D Bancos Conta Movimento (Ativo Circulante) C Recuperao de Crditos (Resultado) 3.600,00
9.200,00
Ex.02: Se o crdito de R$ 9.200,00, que foi registrado em conta retificadora da conta duplicatas a receber, vier a ser recuperado, sero feitos os seguintes lanamentos contbeis: D Bancos Conta Movimento (Ativo Circulante) C Duplicatas a Receber (Ativo Circulante) e D Duplicatas Vencidas e No Liquidadas (Conta Retificadora de Duplicatas a Receber) C Recuperao de Crditos (Resultado) 9.200,00
9.200,00
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8.3. Outras Provises No geral, as contingncias podem ser consideradas uma situao ou um conjunto de circunstncias que envolvam alguma incerteza quanto ao ganho ou perda para a empresa e representam uma situao de risco j existente envolvendo um grau de incerteza quanto a sua efetiva ocorrncia. Segundo Iudcibus (2000:148) numa definio clssica: uma exigibilidade contingente uma obrigao que pode surgir, dependendo da ocorrncia de um evento futuro.Entretanto, preciso observar que muitos passivos estimados dependam da ocorrncia de eventos futuros, mesmo assim no so rigorosamente contingenciais. Segundo Hendriksen (1999:288), uma contingncia definida como: Uma condio ou situao existente, um conjunto de circunstncias envolvendo incerteza quando a ganhos ou perdas possveis (...) A resoluo da incerteza poder confirmar a existncia de um passivo. O que verificamos que as contingncias dependem de um evento futuro para serem consideradas ganho ou perda, e que, embora ambas precisem ser devidamente observadas, apenas as contingncias resultantes de provveis perdas para a empresa, que devem ser registradas como um passivo. Porm, assim como os ativos e os passivos para serem desse modo classificados devem atender algumas caractersticas, as contingncias, Segundo Hendriksen (1999:288), devem ser registradas como passivo se: 1- Satisfizerem a definio de passivo 2- A probabilidade de ocorrncia do evento futuro for relativamente elevada 3- A perda contingente puder ser razoavelmente estimada Portanto, uma obrigao decorrente de uma certa garantia, pode emanar um passivo contingente que ser reconhecido pela alta possibilidade da empresa vir ter que desembolsar um valor, embora estimado, em uma data futura. As Contingncias e os Princpios Fundamentais De Contabilidade Segundo o IASC, 1997, o objetivo das demonstraes financeiras, "Consiste em proporcionar informao acerca da posio financeira, desempenho e alteraes na posio financeira de uma empresa que seja til a um vasto leque de usurios na tomada de decises econmicas". Alm disso, essas demonstraes devem representar uma imagem fidedigna da posio financeira da empresa. Na busca da propagao dessa imagem fidedigna o reconhecimento e/ou a divulgao das contingncias assumem especial importncia embora suas caractersticas implcitas nem sempre esto intimamente ligadas a aplicao rigorosa dos princpios contbeis. Da a dificuldade de encontrar pontos de equilbrio entre o dever de informar mesmo em notas explicativas, e, a manipulao da informao.
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O Postulado da Continuidade. O princpio da continuidade tem sua importante influncia na preparao da informao financeira, uma vez que este corrobora com intuito de estar sempre buscando um resultado que no venha causar a descontinuidade da empresa. As contingncias devem ser entendidas como um conjunto de circunstncias existentes na data das demonstraes financeiras, cuja incidncia final depender de acontecimentos futuros ou incertos, porm, essas circunstncias devem ser garantidas modo que no venham afetar a continuidade das operaes, sendo que a prpria dinmica da atividade empresarial que confirmar em exerccios posteriores, o acontecimento que emergiu no presente. Por outro lado, se a empresa considerar a sua atividade ilimitada no tempo, tal fato no ser tratado at que no se evidencie alguma circunstncia, condio ou situao que, a confirmar-se no futuro, dar lugar a tais indenizaes. A Conveno do Conservadorismo. A Conveno do Conservadorismo aborda a necessidade de se fazer de forma adequada, a constituio de estimativas exigidas em condies de incerteza, de maneira a evitar a superavaliao de ativos ou proventos e a subavaliao de passivos ou custos. Porm, a aplicao do conservadorismo no deve permitir a criao de reservas ocultas ou provises excessivas, promovendo a divulgao inadequada das demonstraes financeiras e econmicas da empresa. O Conservadorismo prima por uma atitude responsvel por parte daqueles que elaboram as informaes financeiras, para a conduo adequada da criao de reservas, uma vez que essas aumentam o valor do patrimnio lquido, retratando uma superavaliao desse patrimnio. Registrar e reconhecer uma receita e/ou uma despesa; classificar um ativo e/ou passivo de forma adequada, requer responsabilidade de forma que no haja a manipulao de resultado com o intuito de burlar o fisco, omitir passivos, e assim, superavaliar ou subavaliar ativos e passivos. Contabilizao das Contingncias: Reserva X Proviso Segundo a tcnica contbil brasileira, observada pelo IBRACON, pargrafo 7 do Pronunciamento XXII, os ganhos contingncias no devem ser contabilizados em obedincia conveno contbil do conservadorismo (Prudncia), que afirma que uma receita somente pode ser reconhecida quando realizada. Ainda sobre a contabilizao das contingncias ativas, a CVM emitiu o Parecer de Orientao no.15/87 fazendo referncia a Conveno do Conservadorismo: Pela conveno do conservadorismo, as contingncias ativas ou ganhos contingenciais, no devem ser registrados; somente quando estiver efetivamente assegurada a sua obteno ou recuperao que devem ser reconhecidas contabilmente Segundo Lei das Sociedades por Aes, as contingncias ativas embora no devam ser registradas antes de sua efetiva confirmao de ganho, devem ser mencionas em notas explicativas s demonstraes financeiras. martins.manoel@gmail.com Pgina 159
Quanto s contingncias passivas, quando julgadas provveis e quando puderem ter seus valores estimados, devem ser registradas por meio da formao de uma proviso (a exemplo as contingncias trabalhistas), e, quando no puderem ter seus valores estimados, devem ainda ser mencionados em notas explicativas especificando o porque de seus valores no poderem ser estimados. A ocorrncia das reservas para contingncias De modo geral, as reservas constituem uma espcie de reforo ao capital social, e a proviso uma diminuio no valor do patrimnio lquido da empresa. Segundo a Lei 6.404/76, as reservas para contingncias so constitudas com objetivo de compensar em exerccio futuro, a diminuio do lucro decorrente de perda com probabilidade de ocorrer, sendo tal perda passvel de ser monetariamente mensurada. Certamente, com essa reserva a empresa tem condies de evitar, frente a ocorrncias de provveis eventos futuros, o desequilbrio financeiro. Os principais fundamentos para constituio da reserva para contingncia, e para proviso para contingncia, respectivamente so: Reservas: - Dar cobertura a perdas ou prejuzos potenciais (extraordinrios, no repetitivos) ainda no incorridos, mediante segregao de parcela de lucros que seria distribudo como dividendos; - Representa uma destinao do lucro lquido do exerccio, contrapartida da conta de lucros acumulados, por isso sua constituio afeta o resultado do exerccio; - Ocorrendo ou no o evento esperado, a parcela constituda ser, em exerccio futuro, revertida para lucros acumulados, integrando a base de clculo para efeito de pagamento do dividendo e a perda, de fato ocorrendo, registrada nos lucros. Provises: Tem por finalidade dar cobertura a perdas ou despesas, cujo fato gerador j ocorreu, mas no tendo havido, ainda, o correspondente desembolso ou perda; Em ateno ao regime de competncia, entretanto h necessidade de se efetuar o registro contbil; Representa uma apropriao ao resultado do exerccio, contrapartida das perdas extraordinrias, despesas ou custos e sua constituio normalmente influencia o resultado do exerccio ou os custos de produo; Deve ser constituda independente de a companhia apresentar, afinal, lucro ou prejuzo no exerccio;
Iudcibus, Martins e Gelbke, (1995:435), citam que: O objetivo da reserva para contingncias o de segregar uma parcela de lucros, inclusive com a finalidade de no distribu-los como dividendos, correspondente a provveis perdas extraordinrias futuras, que acarretaro a diminuio dos lucros (ou at o surgimento de prejuzos) em exerccios futuros". Dentro da adequada apresentao das demonstraes contbeis, h a incidncia problemtica da incerteza da realizao de um evento que venha ser decorrente de alguma operacionalizao da martins.manoel@gmail.com Pgina 160
prpria empresa, que a existncia das contingncias que podem ser classificadas em perdas contingentes e ganhos contingentes, originando respectivamente, passivos ou ativos contingentes. importante ressaltar que nem todas as incertezas constituem contingncias a serem relevadas pela contabilidade. Por exemplo, ao seguir o regime de competncia de exerccios, a entidade dever refletir em suas demonstraes financeiras situaes existentes cujo efeito financeiro depender de acontecimentos futuros. Mas, freqentemente recorre-se a estimativas para lidar com algumas atividades contnuas e recorrentes da entidade. Contudo, o fato de estar envolvida uma estimativa no pressupe a presena de uma contingncia, uma vez que o acontecimento conhecido e o seu efeito tambm, apenas o montante incerto. Conforme princpios e normas contbeis tanto brasileiras quanto internacionais , s passivo de registro as contingncias que representarem empresa, a expectativa de perda (contingncias passivas), uma vez que esta possa ter seu montante estimado. Caso represente um ganho e a certeza desta realizao quase certa, representa empresa uma contingncia ativa, porm no deve ser registrada em funo do princpio do conservadorismo (competncia), que diz que uma receita deve ser reconhecida no momento que ocorre efetivamente, devendo ento ser evidenciada em notas explicativas.
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UNIDADE IX DEPRECIAES, AMORTIZAES E EXAUSTO
Depreciaes Depreciao corresponde diminuio do valor dos elementos classificveis no Ativo Permanente Imobilizado, resultante do desgaste pelo uso, ao da natureza ou obsolescncia normal. Referida perda ser registrada periodicamente nas contas de depreciao, que funcionaro como redutoras do ativo. Com exceo de terrenos e de alguns outros itens, os elementos que integram o Ativo Permanente Imobilizado tm um perodo limitado de vida til. A palavra depreciao de uso muito freqente, tanto na linguagem popular como na tecnolgica, econmica e contbil. Em sentido vulgar, est sempre ligado idia de valor, porm este valor nunca bem definido. Na acepo tecnolgica, a palavra aplicada no sentido da perda de eficincia funcional dos bens. Para a economia, a depreciao est intimamente relacionada com a idia de diferena entre valores. Tais valores podem ser objetivos ou subjetivos. Para a contabilidade a depreciao um custo amortizado. A depreciao de um perodo um custo amortizado nesse perodo, assim como a depreciao global de um bem parte do custo amortizado durante a viola til do bem. Embora o preo de custo seja um valor, trata-se de um valor muito especial, da a grande diferena entre o conceito contbil e os demais. Os bens de uso da empresa esto sujeitos desvalorizao decorrente de seu uso ou da ao do tempo, motivo pelo qual devem ser anualmente depreciados por ocasio do balano. O registro dessa depreciao feito debitando-se a conta de despesa, chamada depreciaes e a crdito da proviso, que figurar no passivo indicando que o valor ativo est depreciado. A amortizao tem a mesma finalidade da depreciao, embora com carter especial. Consiste na extino gradual de valor imaterial ou de dispndio que figura no ativo como encargo de exerccios futuros. Na instalao da empresa, fazem-se gastos que no podem ser recuperados, aos quais constituem despesas de instalao, tais como: montagem do estabelecimento, instalaes, propaganda, despesas administrativas e outras despesas pr-operacionais. Essas despesas, embora realizadas no momento de instalao, vo beneficiar exerccios futuros, no sendo justo que constituam encargos de um s exerccio. Da atribuir-se essas despesas a vrios exerccios, amortizando-as aos poucos. Podemos tambm criar proviso para amortizao. A conta representativa dessa proviso seria proviso para amortizaes. Taxas de Depreciao As taxas de depreciao dependem do prazo de vida til do respectivo bem.
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Desta forma, as principais taxas praticadas so as seguintes: Edificaes 4% ao ano Instalaes 10% ao ano Mveis e Utenslios 10% ao ano Mquinas e Equipamentos 10% ao ano Ferramentas 15% ao ano Veculos 20% ao ano Veculos de carga 25% ao ano Equipamentos de Informtica 20% ao ano Equipamentos de Comunicao 20% ao ano Nota: - O contador dever conferir as taxas de depreciao utilizadas que constam no sistema de controle do Ativo Imobilizado ou planilhas alternativas do clculo da depreciao acumulada, verificando se as mesmas esto em conformidade com as normas vigentes. Por ocasio do encerramento do balano, tais percentuais somente podero ser aplicados em seu total sobre os bens j existentes na empresa no exerccio anterior ou que tenham sido adquiridos no primeiro ms do exerccio social objeto do clculo. Na hiptese de aquisio durante o exerccio, a depreciao ser feita com apropriao de percentual a que tem direito apenas em relao ao nmero de meses em que o bem tenha sido utilizado. A base de clculo da depreciao ser: o custo histrico ajustado pela correo monetria, para bens adquiridos at 31.12.1995; o valor de aquisio, para bens adquiridos a partir de 01.01.1996; o valor de reavaliao decorrente de novas avaliaes efetuadas no Ativo Permanente Imobilizado. Mtodos para Clculo das Quotas de Depreciao A tcnica contbil estipula que o valor residual do bem deve ser computado como deduo do seu valor total para determinar o valor base de clculo da depreciao. Todavia, na prtica esse procedimento no tem sido muito adotado, j que bastante difcil estimar o valor residual, principalmente numa economia inflacionria. Uma dificuldade associada ao clculo da depreciao a da determinao do perodo de vida til do Ativo Permanente Imobilizado. Alm de causa fsicas decorrentes do desgaste natural pelo uso e pela ao de elementos da natureza, a vida til afetada por fatores funcionais, tais como a inadequao e o obsoletismo, resultantes do surgimento de substitutos mais aperfeioados. Os mais tradicionalmente utilizados so: Linear ou quotas constantes a depreciao calculada dividindo-se o valor a ser depreciado pelo tempo de vida til do bem. Soma dos dgitos dos anos decrescente, efetua-se a soma do nmero de anos de vida til do bem; estabelece-se uma frao em que o denominador a soma dos algarismos e o numerador martins.manoel@gmail.com Pgina 163
para o primeiro ano n, onde o n representa o nmero de anos de vida til; multiplica-se a frao referida pelo valor do bem a ser depreciado. Esse mtodo proporciona quotas de depreciao maiores no incio e menores no fim da vida til, permitido mais uniformidade na distribuio dos custos, j que os bens, quando novos, necessitam de pouca manuteno e reparos. Acelerada consiste em reconhecer e registrar contabilmente a diminuio acelerada dos bens mveis, resultante do desgaste pelo uso em regime de operao superior ao normal. Depreciao do Bem Adquirido Usado O prazo de vida til admissvel para fins de depreciao de bem adquirido usado o maior dentre os seguintes: metade do prazo de vida til admissvel para o bem adquirido novo; restante da vida til do bem, considerada esta em relao primeira instalao para utilizao. Deste modo, ao adquirir um bem usado, a empresa deve munir-se de documento que comprove a poca em que o mesmo foi instalado para utilizao pela primeira vez. Lanamento Contbil D. Depreciao (Custo ou Despesa Operacional) C. Depreciao Acumulada (Imobilizado Permanente) Amortizao Compreende a importncia correspondente recuperao do capital aplicado em bens intangveis, ou dos recursos aplicados em despesas que contribuam para a formao do resultado de mais de um exerccio social, a ser lanada como custo ou encargo, em cada exerccio. Bens Intangveis Sujeitos Amortizao Marcas e Patentes; Logiciais (software), Recursos Florestais (direitos contratuais de explorao), Frmulas ou processos de fabricao, direitos autorais, autorizaes ou concesses, Ponto Comercial, Fundo de Comrcio, Benfeitorias em prdios de terceiros, Custos de Projetos Tcnicos, Despesas Pr-operacionais, pr-industrial, de organizao, reorganizao, reestruturao ou remodelao de empresas. Valor Total da Amortizao O montante acumulado da amortizao no poder ultrapassar o custo de aquisio do bem ou direito. Se a existncia ou o exerccio do direito, ou a utilizao do bem, terminar antes da amortizao integral de seu custo, o saldo no amortizado constituir encargo do perodo em que se extinguir o direito ou terminar a utilizao do bem.
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Prazos de Amortizao De acordo com a Lei das Sociedades por Aes Os recursos aplicados no Ativo Diferido sero amortizados periodicamente, a partir do incio de operao normal ou do exerccio em que passem a ser usufrudos os benefcios deles decorrentes, devendo ser registrada a perda do capital aplicado, quando abandonados os empreendimentos ou atividades a que se destinavam, ou comprovado que essas atividades no podero produzir resultados suficientes para amortizlos. De acordo com a Lei Fiscal (RIR), a taxa anual de amortizao ser fixada tendo em vista: o nmero de anos restantes de existncia do direito; o nmero de perodos-base em que devero ser usufrudos os benefcios decorrentes das despesas registradas no Ativo diferido; o prazo de amortizao no poder ser inferior a 5 (cinco) anos. Exausto Compreende a importncia correspondente diminuio do valor dos recursos naturais no renovveis ou de exaurimento indeterminvel (gua mineral e outros), resultante de sua explorao, a ser lanada como custo ou encargo, em cada perodo de apurao, nas mesmas condies dos clculos dos encargos de depreciao e amortizao, considerando o custo de aquisio ou prospeco, dos recursos explorados. A quota anual ser determinada pelo volume da produo no perodo e sua relao com a possana conhecida da mina, ou em funo do prazo de concesso dado pela autoridade governamental. Obs.: 1) no caso de explorao de jazidas minerais inesgotveis ou de exaurimento indeterminvel (como gua mineral), os encargos de exausto no podem ser computados na determinao do lucro real; 2) o valor da conta Exausto Acumulada no poder ultrapassar o custo de aquisio do bem; 3) somente podem ser deduzidos na apurao do lucro real os custos ou despesas de exausto correspondentes aos bens intrinsecamente relacionados produo e a comercializao de bens e servios.
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UNIDADE X CONCILIAO E AJUSTE DE CONTAS A conciliao consiste, basicamente, na comparao do saldo de uma conta com uma informao externa contabilidade, de maneira que se possa ter certeza quanto exatido do saldo em anlise. As fontes de informaes mais usuais para verificao dos registros contbeis so os livros fiscais, os extratos bancrios, as posies de financiamentos e carteiras de cobranas, as folhas de pagamento, os controles de caixa, etc. Ajustes e reclassificaes patrimoniais Para elaborao do balano devem ser efetuados vrios ajustes e reclassificaes nas contas patrimoniais, entre os mais comuns so: 1 - na data da elaborao do balano (geralmente 31 de dezembro), prepara-se o balancete de verificao, da mesma forma ao que se faz mensalmente; 2 - confronta-se o saldo de cada conta do razo com os livros auxiliares tais como: livro caixa, contas correntes, registro de duplicatas, fichas de estoques de mercadorias, fichas de controle do ativo permanente; 3 - elabora-se o inventrio dos materiais, de mercadorias, dos produtos manufaturados, dos produtos em elaborao, dos mveis e utenslios, das mquinas e equipamentos, das duplicatas a receber e a pagar, dos devedores e credores em contas correntes, e de outros componentes patrimoniais suscetveis de serem inventariados; 4 - aps elaborar o inventrio, confrontam-se seus totais com os saldos das respectivas contas e dos registros especficos de cada bem. Caso sejam constatadas divergncias, e apuradas suas causas, deve-se proceder aos ajustes; 5 - efetua-se os clculos de depreciao dos bens, procedendo-se aos respectivos lanamentos. Nas empresas que apuram custos mensais, as depreciaes so apropriadas mensalmente; 6 - procede-se regularizao das contas de despesas dos exerccios seguintes (seguros a apropriar, assinaturas de peridicos, etc.) 7 - apura-se o resultado da conta de mercadorias, transferindo-o para a conta de resultados; 8 ajusta-se outras contas patrimoniais, como os investimentos (clculo da Equivalncia Patrimonial), transferncia das parcelas a vencer no exerccio seguinte do exigvel a longo prazo para o circulante, variaes cambiais e monetrias sobre os valores a receber e pagar (do tipo emprstimos bancrios), apropriao dos juros sobre aplicaes financeiras, etc.
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UNIDADE XI ENCERRAMENTO DAS CONTAS DE RESULTADO Para apurao do resultado do exerccio, faz-se os lanamentos de encerramento, debitando-se as contas de receitas e creditando-se uma conta transitria, chamada de apurao do resultado do exerccio. O inverso efetuado nas contas de despesas e custos, debitando-se a conta apurao do resultado do exerccio e creditando-se as contas de custos ou despesas. Exemplo: Conta Dbito Crdito Receitas de Vendas de Mercadorias 1.500.000,00 Receitas Financeiras 50.000,00 Resultado no-Operacional 15.000,00 Apurao do Resultado do Exerccio 1.565.000,00 Dbito Crdito Apurao do Resultado do Exerccio 1.406.122,00 ICMS sobre Vendas 120.000,00 PIS e COFINS sobre Vendas 54.750,00 Custo das Mercadorias Vendidas 720.000,00 Folha de Pagamento 155.000,00 Encargos Sociais e Trabalhistas 60.450,00 Despesas Financeiras 79.000,00 Despesas Tributrias 54.000,00 Aluguel e Manuteno 50.000,00 Despesas de Veculos 40.000,00 Despesas de Escritrio 19.000,00 Proviso para Imposto de Renda 34.770,00 Proviso para Contribuio Social 19.152,00 O saldo da conta Apurao do Resultado do Exerccio ser ento transferido para a conta de Lucros ou Prejuzos Acumulados. No exemplo acima, o lanamento seria: D. Apurao do Resultado do Exerccio (conta transitria de Resultado) C. Lucros Acumulados (Patrimnio Lquido) R$ 158.878,00 Aps essas operaes, esto encerradas as contas de resultado, restando somente as contas patrimoniais. Classificao das contas patrimoniais Aps os ajustes mencionados anteriormente, as contas remanescentes so apenas as contas patrimoniais, que devem ser separadas e classificadas em grupos para elaborao do balano patrimonial, sendo que o saldo do ativo deve ser igual ao do passivo, da seguinte forma: a) no ativo, as contas sero dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos martins.manoel@gmail.com Pgina 167
nelas registrados, nos seguintes grupos: - ativo circulante; - ativo no circulante; b) no passivo, as contas sero dispostas e sero classificadas nos seguintes grupos: - passivo circulante; - passivo no circulante; - patrimnio lquido; O balano patrimonial dever ser estruturado de acordo com a natureza dos valores, e normas em vigor.
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UNIDADE XII LEVANTAMENTO DO BALANO PATRIMONIAL E DEMONSTRAO DE RESULTADO DO EXERCCIO No fim de cada exerccio, procede-se ao levantamento do balancete de verificao, com o objetivo de conhecer os saldos das contas do Razo e conferir sua exatido. O balancete a relao de todas as contas utilizadas pela empresa, demonstrando seus dbitos, crditos e saldos. Um dos principais objetivos do balano demonstrar o estado patrimonial e o resultado do exerccio. O estado patrimonial demonstrado atravs das contas patrimoniais, ativas e passivas, que compem o balano patrimonial. O resultado do exerccio demonstrado atravs das contas de resultado que formam a demonstrao do resultado do exerccio, que evidencia a receita bruta, o custo das vendas ou servios, as despesas operacionais e as receitas e despesas no-operacionais, atravs do que se chega ao lucro ou prejuzo do exerccio. As contas do balancete, no fim do exerccio, nem sempre representam os valores reais do patrimnio, naquela data, nem as variaes patrimoniais do exerccio, porque os registros contbeis no acompanham a dinmica patrimonial no mesmo ritmo em que ela se desenvolve. Assim, muitos dos componentes patrimoniais aumentam ou diminuem de valor, sem que a Contabilidade registre tais variaes, bem como muitas das receitas e despesas, recebidas ou pagas durante o exerccio, no correspondem realmente aos ingressos e ao custo do perodo. Da a necessidade de se proceder ao ajuste das contas patrimoniais e de resultado, na data do levantamento do balano, para que elas representem os componentes do patrimnio nessa data, bem como suas variaes no exerccio. Demonstraes contbeis obrigatrias Conforme artigo 176 da Lei 6.404/76, as demonstraes financeiras obrigatrias pelas Leis das S.A. so: Balano Patrimonial BP Demonstrao de Resultado do Exerccio - DRE Demonstrao dos Lucros e Prejuzos Acumulados - DLPA Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido DMPL Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados Observao: As Notas Explicativas devero fazer parte das Demonstraes Contbeis
Balano patrimonial martins.manoel@gmail.com Pgina 169
No balano patrimonial, as contas devero ser classificadas segundo os elementos do patrimnio que registrem e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a anlise da situao financeira da empresa. De acordo com o artigo 176, 1 da Lei 6.404/76, as demonstraes de cada exerccio sero publicadas com a indicao dos valores correspondentes das demonstraes do exerccio anterior. Procedimentos para elaborao do balano Ao trmino do exerccio, como se faz em todos os meses, procede-se ao levantamento do balancete de verificao, com o objetivo de conhecer os saldos das contas do razo e conferir sua exatido. No balancete so relacionadas todas as contas utilizadas pela empresa, quer patrimoniais quer de resultado, demonstrando seus dbitos, crditos e saldos. As contas do balancete, no fim do exerccio, sejam patrimoniais ou de resultado, nem sempre representam, entretanto, os valores reais do patrimnio, naquela data, nem as variaes patrimoniais do exerccio, porque os registros contbeis no acompanham a dinmica patrimonial no mesmo ritmo em que ela se desenvolve. Desta forma, muitos dos componentes patrimoniais aumentam ou diminuem de valor, sem que a contabilidade registre tais variaes, bem como muitas das receitas e despesas, recebidas ou pagas durante o exerccio, no correspondem realmente aos ingressos e ao custo do perodo. Da a necessidade de se proceder ao ajuste das contas patrimoniais e de resultado, na data do levantamento do balano, para que elas representem, em realidade, os componentes do patrimnio nessa data, bem como suas variaes no exerccio. Para elaborao do balano devem ser efetuados vrios ajustes e reclassificaes nas contas patrimoniais, entre os mais comuns so: na data da elaborao do balano (geralmente 31 de dezembro), prepara-se o balancete de verificao, da mesma forma ao que se faz mensalmente; confronta-se o saldo de cada conta do razo com os livros auxiliares tais como: livro caixa, contas correntes, registro de duplicatas, fichas de estoques de mercadorias, fichas de controle do ativo permanente; elabora-se o inventrio dos materiais, de mercadorias, dos produtos manufaturados, dos produtos em elaborao, dos mveis e utenslios, das mquinas e equipamentos, das duplicatas a receber e a pagar, dos devedores e credores em contas correntes, e de outros componentes patrimoniais suscetveis de serem inventariados; aps elaborar o inventrio, confrontam-se seus totais com os saldos das respectivas contas e dos registros especficos de cada bem. Caso sejam constatadas divergncias, e apuradas suas causas, deve-se proceder aos ajustes;
Pgina 170
efetua-se os clculos de depreciao dos bens, procedendo-se aos respectivos lanamentos. Nas empresas que apuram custos mensais, as depreciaes so apropriadas mensalmente; procede-se regularizao das contas de despesas dos exerccios seguintes (seguros a apropriar, assinaturas de peridicos, etc.) apura-se o resultado da conta de mercadorias, transferindo-o para a conta de resultados; ajusta-se outras contas patrimoniais, como os investimentos (clculo da Equivalncia Patrimonial), transferncia das parcelas a vencer no exerccio seguinte do exigvel a longo prazo para o circulante, variaes cambiais e monetrias sobre os valores a receber e pagar (do tipo emprstimos bancrios), apropriao dos juros sobre aplicaes financeiras, etc. BALANO PATRIMONIAL EM 31 DE DEZEMBRO ATIVO CIRCULANTE DISPONIBILIDADES Caixa e bancos DIREITOS REALIZVEIS Clientes Estoques Mercadorias NO CIRCULANTE REALIZVEL A LONGO PRAZO IMOBILIZADO Veculos Depreciao, amortizao e exausto acumulada TOTAL DO ATIVO PASSIVO CIRCULANTE Fornecedores Obrigaes Tributrias Obrigaes Trabalhistas Obrigaes Sociais Proviso de Imposto de Renda e CSLL NO CIRCULANTE PATRIMNIO LQUIDO Capital Social Lucros Acumulados TOTAL DO PASSIVO Demonstrao do resultado do exerccio - DRE 161.058,00 100.000,00 33.875,00 910,00 463,00 25.809,96 155.984,00 100.000,00 55.984,04 317.042,00 267.875,00 50.000,00 50.000,00 217.875,00 210.000,00 7.875,00 7.875,00 49.167,00 49.167,00 50.000,00 (833,00) 317.042,00
Conforme art. 187, da Lei 6.404/76, a demonstrao do resultado do exerccio discriminar: a martins.manoel@gmail.com Pgina 171
receita bruta das vendas e servios, as dedues das vendas, os abatimentos e os impostos; a receita lquida das vendas e servios, o custo das mercadorias e servios vendidos e o lucro bruto; as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais; o lucro ou prejuzo operacional, as receitas e despesas no operacionais; o resultado do exerccio antes do Imposto sobre a Renda e a proviso para o imposto; as participaes de debntures, empregados, administradores e partes beneficirias, e as contribuies para instituies ou fundos de assistncia ou previdncia de empregados; o lucro ou prejuzo lquido do exerccio e o seu montante por ao do capital social. Na determinao do resultado do exerccio sero computados: a) as receitas e os rendimentos ganhos no perodo, independentemente da sua realizao em moeda; e b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos. O aumento do valor de elementos do ativo em virtude de novas avaliaes, registrados como reserva de reavaliao (artigo 182, 3), somente depois de realizado poder ser computado como lucro para efeito de distribuio de dividendos ou participaes. DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO RECEITA BRUTA Venda de mercadorias DEDUES Impostos e contribuies RECEITA LQUIDA CUSTOS DAS VENDAS E SERVIOS LUCRO BRUTO RECEITAS (DESPESAS) OPERACIONAIS Despesas gerais e administrativas RESULTADO ANTES DA CSSL PROVISO P/ CONTRIB. SOCIAL S/LUCRO PROVISO P/ IMPOSTO DE RENDA LUCRO LQUIDO DO EXERCCIO Demonstrao de lucros ou prejuzos acumulados (DLPA) A DLPA evidencia as alteraes ocorridas no saldo da conta de lucros ou prejuzos acumulados, no Patrimnio Lquido. De acordo com o artigo 186, 2 da Lei n 6.404/76, adiante transcrito, a companhia poder, sua opo, incluir a demonstrao de lucros ou prejuzos acumulados nas demonstraes das mutaes do patrimnio lquido. "A demonstrao de lucros ou prejuzos acumulados dever indicar o montante do dividendo por ao do capital social e poder ser includa na demonstrao das mutaes do patrimnio lquido, se elaborada e publicada pela companhia." martins.manoel@gmail.com Pgina 172 210.000,00 210.000,00 (55.125,00) (55.125,00) 154.875,00 (70.875,00) 84.000,00 (2.206,00) (2.206,00) 81.794,00 (7.361,46) (18.448,50) 55.984,04
Deve-se lembrar que a referida demonstrao tambm obrigatria para as sociedades limitadas e outros tipos de empresas, conforme a legislao do Imposto de Renda (art. 274 do RIR/99). A demonstrao de lucros ou prejuzos acumulados dever discriminar: o saldo do incio do perodo e os ajustes de exerccios anteriores; as reverses de reservas e o lucro lquido do exerccio; e as transferncias para reservas, os dividendos, a parcela dos lucros incorporada ao capital e o saldo ao fim do perodo. Ajustes de exerccios anteriores Para obter detalhamentos sobre tais ajustes, acesse o tpico Ajustes de Exerccios Anteriores, nesta obra. Reverses de reservas Correspondem s alteraes ocorridas nas contas que registram as reservas, mediante a reverso de valores para a conta Lucros Acumulados, em virtude daqueles valores no serem mais utilizados. Lucro ou prejuzo lquido do exerccio o resultado lquido do ano apurado na Demonstrao do Resultado do Exerccio, cujo valor transferido para a conta de Lucros Acumulados. Transferncias para reservas So as apropriaes do lucro feitas para a constituio das reservas patrimoniais, tais como: reserva legal, reserva estatutria, reserva de lucros a realizar, reserva para contingncias. Substituio pela demonstrao das mutaes do patrimnio lquido De acordo com o 2 do artigo 186 da Lei n. 6.404/76 a Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados poder ser includa na demonstrao das mutaes do patrimnio lquido, se elaborada e divulgada pela companhia, pois no inclui somente o movimento da conta de lucros ou prejuzos acumulados, mas tambm o de todas as demais contas do patrimnio lquido. Modelo Cia. Modelo demonstrao dos exerccio findo em 31.12.x1 - saldo em 31.12.x1 RECURSOS: Saldo inicial de lucros acumulados Ajustes credores de Exerccios Anteriores Reverso de reservas De contingncias De lucros a realizar martins.manoel@gmail.com Pgina 173 lucros ou prejuzos acumulados
Outros recursos Lucro lquido do exerccio (-) Saldo anterior de prejuzos acumulados (-) Ajustes devedores de exerccios anteriores (-) Prejuzo lquido do ano Total dos recursos APLICAES: Transferncia para reservas Reserva legal Reserva estatutria Reserva p/ contingncias Reserva de lucros a realizar Reserva p/ investimentos Dividendos ou lucros distribudos, pagos ou creditados (R$ .... por ao) Parcela dos lucros incorporados ao capital Outras aplicaes Total das aplicaes Lucros ou prejuzos acumulados (recursos - aplicaes) Demonstrao das mutaes do patrimnio lquido (DMPL) A elaborao da Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido (DMPL) facultativa e, de acordo com o artigo 186, pargrafo 2, da Lei das S/A, a demonstrao de lucros ou prejuzos acumulados poder ser includa nesta demonstrao. A DMPL uma demonstrao mais completa e abrangente, j que evidencia a movimentao de todas as contas do patrimnio lquido durante o exerccio social, inclusive a formao e utilizao das reservas no derivadas do lucro. A maioria das companhias opta pela sua elaborao. Mutaes nas contas patrimoniais As contas que formam o Patrimnio Lquido podem sofrer variaes por inmeros motivos, tais como: Itens que afetam o patrimnio total: acrscimo pelo lucro ou reduo pelo prejuzo lquido do exerccio; reduo por dividendos; acrscimo por reavaliao de ativos; acrscimo por doaes e subvenes para investimentos recebidos; acrscimo por subscrio e integralizao de capital; acrscimo pelo recebimento de valor que exceda o valor nominal das aes integralizadas ou o preo de emisso das aes sem valor nominal; acrscimo pelo valor da alienao de partes beneficirias e bnus de subscrio; acrscimo por prmio recebido na emisso de debntures; reduo por aes prprias adquiridas ou acrscimo por sua venda; acrscimo ou reduo por ajuste de exerccios anteriores. martins.manoel@gmail.com Pgina 174
Itens que no afetam o total do patrimnio: aumento de capital com utilizao de lucros e reservas; apropriaes do lucro lquido do exerccio reduzindo a conta Lucros Acumulados para formao de reservas, como Reserva Legal, Reserva de Lucros a Realizar, Reserva para Contingncia e outras; reverses de reservas patrimoniais para a conta de Lucros ou Prejuzos acumulados; compensao de Prejuzos com Reservas. Procedimentos a serem seguidos A elaborao da Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido relativamente simples, pois basta representar, de forma sumria e coordenada, a movimentao ocorrida durante o exerccio nas diversas contas do Patrimnio Lquido, isto , Capital, Reservas de Capital, Reservas de Lucros, Reservas de Reavaliao, Aes em Tesouraria e Lucros ou Prejuzos Acumulados. Deve-se utilizar um papel de trabalho, utilizando uma coluna para cada uma das contas do patrimnio da empresa e abrindo uma conta total, que representa a soma dos saldos ou transaes de todas as contas individuais. Essa movimentao deve ser extrada das fichas de razo dessas contas. As transaes e seus valores so transcritos nas colunas respectivas, mas de forma coordenada. Por exemplo, se temos um aumento de capital com lucros e reservas, na linha correspondente a essa transao, transcreve-se o acrscimo na coluna de capital pelo valor do aumento e, na mesma linha, as redues nas contas de reservas e lucros utilizadas no aumento de capital pelos valores correspondentes.
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MODELO Tecnicamente, a elaborao da DMPL bastante simples e seus componentes em linha vertical so os mesmos da DLPA. Na linha horizontal do quadro sero consignados os elementos componentes do patrimnio lquido.
CIA. NACIONAL - DEMONSTRAO DAS MUTAES DO PATRIMNIO LQUIDO DO EXERCCIO FINDO EM 31.12.X2 EM MILHARES DE R$ RESERVAS DE CAPITAL Histrico RESERVAS DE LUCROS Total
SubCapital Lucros gio na venes Realizado Reserva Para Reserva Reserva Acumulados Emisso para Contingncia Estatutria Legal de Aes Investimentos
Saldo em 31.12.x1 Ajustes de Exerccios Anteriores: efeitos de mudana de critrios contbeis retificao de erros de exerccios anteriores Aumento de Capital: com lucros e reservas por subscrio realizada Reverses de Reservas: de contingncias de lucros a realizar Lucro Lquido do Exerccio: Proposta da Administrao de Destinao do Lucro: Transferncias para reservas Reserva legal Reserva estatutria Reserva de lucros para expanso Reserva de lucros a realizar Dividendos a distribuir (R$ ... por ao) Saldo em 31.12.X2
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CONTABILIDADE COMERCIAL I

UNIDADE I NOES PRELIMINARES 1.1. A Importncia da Informao

20.000,00 10.000,00 10.000,00

300.000,00 50.000,00 50.000,00 100.000,00 100.000,00

A.CASTRO PARTICIPAO A Algodo em participao 24.000,00 Total 24.000,00

De Algodo em participao 20.150,00 De algodo em participao 5.300,00 Total 25.450,00

Registro do Lucro em Participao: D Algodo em participao D Lucros e perdas 5.300,00 5.300,00

D Lucros e perdas C Castro capital C Soares capital

40.000,00 20.000,00 20.000,00

Capital Reservas Total

300.000,00 100.000,00 490.000,00

350.000,00 50.000,00 200.000,00 70.000,00 30.000,00

350.000,00 50.000,00 50.000,00 100.000,00 150.000,00

ATIVO Caixa Ttulos a receber Mercadorias Mveis e utenslios Total

120.000,00 30.000,00 200.000,00 50.000,00 400.000,00

PASSIVO Ttulos a pagar Contas a pagar Capital Total

100.000,00 150.000,00 150.000,00 400.000,00

Faz-se em seguida o lanamento de diminuio do capital.

310.000,00 50.000,00 200.000,00 30.000,00 30.000,00

310.000,00 50.000,00 50.000,00 40.000,00 20.000,00 150.000,00

C Silva capital C Dias capital

150.000,00 50.000,00 50.000,00

Constituio do capital, a saber: D Silva capital D Dias capital C Capital

25.000,00 25.000,00 50.000,00

10.000,00 5.000,00 25.000,00 25.000,00

Mercadorias Mveis e utenslios Total

177.000,00 66.000,00 315.000,00

30.000,00 20.000,00 100.000,00 50.000,00 30.000,00 20.000,00

350.000,00 50.000,00 200.000,00 70.000,00 30.000,00

350.000,00 100.000,00 100.000,00 150.000,00

350.000,00 50.000,00 200.000,00 70.000,00 30.000,00

350.000,00 100.000,00 100.000,00 150.000,00

225.000,00 200.000,00 25.000,00

50.000,00 45.000,00 5.000,00

150.000,00 146.000,00 4.000,00

9.400,00 5.000,00 4.400,00

19.600,00 9.800,00 9.800,00

219.600,00 109.800,00 109.800,00

CIRCULANTE NO CIRCULANTE PATRIMNIO LQUIDO

265.000,00 Total Passivo

150.000,00 150.000,00 265.000,00

O nosso quadro fica o seguinte: martins.manoel@gmail.com Pgina 100

2 Frmula: uma conta debita e mais de uma conta creditada.

* saldo das transaes anteriores

7.375,00 1.700,00 165,00 760,00

PIS (1,65%) COFINS (7,6%) Dbitos Lanamento Contbil: Da Receita:

R$ 33,00 R$ 152,00 R$ 525,00

340,00 33,00 152,00

R$ 10.000,00 R$ 10.000,00 R$ 9.000,00 R$ 1.000,00

R$ 10.000,00 R$ 9.000,00 R$ 1.000,00 R$ 10.000,00

10 x 2,00 = 20,00 2 x 2,50 = 5,00

Exemplo martins.manoel@gmail.com Pgina 115

Adotando-se a baixa (sada), somente ao final do ms, em um nico lote:

20/12/2009 100 26/12/2008

700,00 150 6,00 900,00

50 100 150 100 50 100 150 100 50 300

9,00 8,00 5,00 7,00 9,00 8,00 5,00 7,00 9,00

horas rateio rateio rateio rateio rateio rateio

135,00 70% 94,50 80% 75,60

% de encargos sobre vendas % markup sobre o custo preo de venda

40,00 740,00 980,00 630,00 90,00 710,00 30,00 10.645,00 R$ 8.185,00

R$ 4.200,00 R$ 130,00 R$ 4.330,00 R$ 1.465,00 R$ 30,00 R$ 1.800,00 R$ 3.965,00

R$ 1.324,00 R$ 42,50 R$ 1.366,50