INTRODUCCIN El anlisis histrico puede hacerse con base en el desarrollo de los acontecimientos a travs del tiempo (Cronologa), con

base en el valor de los documentos (Crtica Textual) o con base en el estudio de las causas (Etiologa). La historia de la Revisora Fiscal en Colombia generalmente se ha presentado como una cronologa de la legislacin al respecto, y aunque ninguno de los estudios realizados es completo, en este campo se ha avanzado bastante; faltara quizs alguna compilacin que hiciera posible su divulgacin masiva. Sobresalen los trabajos de Bermdez y Bermdez[1], de Yanel Blanco Luna[2] y de Rgulo Milln[3]. Lo comn entre stos es el estilo cronolgico-comentado de la evolucin normativa. Sin embargo, existen grandes diferencias en cuanto a citas e interpretaciones de la legislacin misma. En el campo de la crtica textual no se ha hecho nada por dos motivos: no se percibe su utilidad prctica, y, los documentos actuales no resisten un anlisis serio de este tipo. Debe reconocerse que los estudios sobre esta temtica son incipientes; falta mucho por elaborar en perspectiva cientfica. En cuanto al tratamiento etiolgico del tema, es muy poco lo que existe y dada su utilidad es la clase de anlisis que se usa en este estudio. Se pretende ir a las races y, desde stas, realizar una interpretacin que sea vlida y contextualice la situacin actual. Las races de la Revisora Fiscal se encuentran en el Derecho Romano Civil, donde sobresalen ciertos procesos e instituciones que siglos ms tarde son mezclados con los procesos y las instituciones del Derecho Mercantil para dar origen a la figura de la Revisora Fiscal contenida en la legislacin Colombiana de la poca del Cdigo de Comercio de 1971. Con los procesos de final del siglo XX, caracterizados por los fenmenos de globalizacin, internacionalizacin, apertura y telecomunicaciones, se ha gestado una evolucin adicional: el Derecho Mercantil evoluciona en una multiplicidad de formas: societario, empresarial, internacional, etc., generando la imperiosa necesidad de construcciones nuevas respecto de la Revisora Fiscal. Este es el estado actual de la cuestin y recibir la atencin debida. Las pginas siguientes hacen un rpido pero documentado recorrido por la historia, sobre todo jurdica[4], de la Revisora Fiscal: sus races en el derecho romano, su evolucin en los distintos sistemas jurdicos, la mezcla de la que es producto y su estado actual, para preparar la lectura de otro documento titulado La Revisora Fiscal en el rgimen jurdico colombiano, que es una revisin de la normatividad vigente. 1. LAS RAICES: EL DERECHO ROMANO En las Civitas romana (monarqua) se encuentran la Comisin por curia y el Colegio de los Pontfices. La primera, cuya verdadera y especfica funcin era ser un rgano de contralor y decisin de actos que si bien pertenecientes a la esfera privada, tenan importancia social[5] es ciertamente el inicio de un control poltico-social en manos de los ciudadanos (privado). La segunda, el Colegio de los Pontfices, presidio por le Pontfice Mximo, era rbitro de lo divino y lo humano, tena variadas funciones: ejerca el contralor de los distintos cultos privados y, en especial, del culto pblico; llevaba los archivos religiosos donde constaban los acontecimientos ms notables relativos a la vida del Estado; redactaba el calendario y emita dictamen en lo referente a la adopcin de las personas y a los testamentos; interpretaba el derecho de la poca; responda a consultas de tipo jurdico; proporcionaba

las frmulas procesales[6]. Ntese dos cosas. Primera, en esa poca de la Civitas no es posible encontrar la separacin tcnica que actualmente se hace entre poltica, religin, derecho y economa, pues la realidad era una sola: La Civitas. Segunda, hay enorme parecido con lo que hoy se conoce como fiscalizacin pblica y privada, archivos sobre acontecimientos, emisin de dictamen y procedimientos jurdicos. En la Repblica Romana aparecen, entre los distintos rganos polticos fundamentales, las Magistraturas, las cuales significaban una apertura hacia la ordenacin institucional ms democrtica, que no se conceba en la poca real, y su importancia se vio acrecentada por la incidencia que tuvieron en el desarrollo del derecho y en la resolucin del problema social que ofreca Roma desde sus tiempos ms arcaicos[7]. Entre esas magistraturas las ms importantes y estables fueron el Consulado, la Pretura, la Cuestura, la Edilidad Curul y el Tribunado de la Plebe; y dos de carcter transitorio, la Censura y el Visado. La Censura, a cargo del Censor, era una magistratura la cual apareci en la poca en que Servo Tulio cre el Censo como elemento fundamental para hacer prctica su reforma, pero alcanza el rango magistratural slo en tiempos de la Repblica, al heredar el Censor las funciones relativas a las operaciones censales atribuidas en un principio a los Cnsules[8]; su mayor rango lo alcanz cuando recibi la funcin de la cura morum, la cual daba a los censores el poder de decidir acerca del honor de los ciudadanos (extimatio), con lo que estaban facultados, mediante la aplicacin de una nota censoria o tacha de infamia, a trasladar a una persona, como menos honorable, de las centurias de caballeros a las de infantes y, tal vez, a excluirlo del cumplimiento del servicio militar y an del ejercicio del sufragio[9].El Visado, a cargo del Visador, tena como funcin reconocer o examinar un instrumento ponindole el visto bueno con el fin de darle validez y autenticidad. Es importante subrayar ac la autoridad propia cuyo poder especial consista en examinar, investigar y reconocer, la capacidad certificante mediante la cual se da un dictamen favorable (visto bueno) o adverso (nota censoria o tacha de infamia). En el Imperio Romano las magistraturas republicanas mantuvieron lo esencial de sus poderes, excepto la Censura y el Visado cuyas funciones fueron asumidas por los poderes, excepto la Censura y el Visado cuyas funciones fueron asumidas por los emperadores. Sin embargo, aparece en esta poca una verdadera legin de funcionarios imperiales que actuaban como delegados del emperador para el ejercicio de unas funciones especializadas. Sobresalen el Concejo Imperial, los perfectos, los procuradores, los curadores, los legati, los auditores los interventores y los fiscalizadores. Los procuradores ejercan cargos de tipo administrativo de la hacienda pblica; los auditores reciban las apelaciones contra las sentencias pronunciadas; los intervenidores o interventores tomaban parte en un asunto intercediendo o condenando; y los fiscalizadores eran los encargados de promover los intereses del fsco (tesoro del Estado, conjunto de bienes pblicos; a diferencia de la hacienda, patrimonio del emperador) averiguando o delatando las operaciones de los particulares. En este punto conviene dejar claro cmo este nuevo grupo tena una autoridad que no era propia sino delegada por alguien superior, lo cual les daba el carcter de funcionarios, para ejercer un oficio tcnico o especializado (or, mediar, delatar) dando no un dictamen (sentencia) sino una opinin (favorable o adversa), actuando como parte de un grupo (tribunal colegiado).

Con la cada del imperio, el Derecho Romano y con ste sus procesos e instituciones, ocup un lugar secundario debido a que los germanos (el pueblo brbaro de los longobardos) impusieron su derecho nacional. Slo hasta el Renacimiento el que se despert un gran entusiasmo por el estudio de la antigedad griega y romana, se inici el llamado fenmeno de la recepcin del Derecho Romano por las culturas occidentales, incluyendo la alemana[10]. Merece especial consideracin, para el presente estudio, lo que ocurri en Francia, Espaa e Inglaterra. Francia, dividida en norte y sur, vivi el fenmeno de dos maneras distintas. El sur, que formaba parte del Imperio Romano desde la cada de Julio Csar, aplic el Derecho Romano despus de la cada del Imperio de Occidente por intermedio de Brevario de Alarico. El norte, con gran poblacin germnica, persisti en el derecho consuetudinario germnico reconociendo el valor territorial de la costumbre. Esta separacin tuvo fin con el Cdigo Napolenico de 1804. Desarrolla especialmente las figuras del Comisario y del Contralor. Espaa, conquistada por Roma, recibi de sta sus sistema jurdico de Derecho escrito; invadida por los pueblos germanos inspir su derecho en las costumbres de estos pueblos; y convertida al catolicismo recibi de la Iglesia el Derecho Cannico. La identidad jurdica espaola, elaborada por Alfonso X El Sabio en 1256 y escrita en Las Siete Partidas, es una mezcla de estas tres corrientes de Derecho. Desarrolla con especial nfasis las figuras del Revisor y del Censor. Inglaterra fue el nico pas que se resisti al fenmeno de la recepcin del Derecho Romano y, colocaba bajo la jida del Common Law, di origen al segundo gran sistema jurdico, el Derecho Anglosajn, opuesto al Derecho Romano. La figura del Auditor recibe en este sistema un desarrollo particular. La Revisora Fiscal en Colombia es producto de la confluencia del derecho napolenico, el desarrollo espaol y el derecho anglosajn con primaca del segundo de stos. Entender este marco etiolgico es necesario para una correcta comprensin de la historia de la Revisora Fiscal colombiana pues es gratuito afirmar que se trata de algo nico en el mundo (teora de la isla), como tambin es gratuito sealar que por cuanto en otras latitudes es as aqu tambin tiene que serlo (teora del universalismo de la tcnica). Cul es la dosis adecuada de cada uno de estos componentes es algo todava por definirse. De todas maneras, hay algunas cosas claras: 1. Desde el origen de la misma vida ciudadana se percibe la necesidad de un control poltico-social en manos de los ciudadanos sobre las instituciones de stos: control privado de una accin con efectos pblicos como los es especialmente la relacin econmica. 2. El control se basa en un examen o investigacin realizada por autoridad propia o delegada. 3. Si la autoridad es propia, se puede emitir un dictamen (juicio, sentencia); pero si es delegada, slo podr dar una opinin (favorable o adversa): capacidad certificante. 4. En la medida que las funciones son especficas, stas solo pueden ser desarrolladas por tcnicos especializados: funcionarios encargados, esto, es, personas a quienes se les da un cargo para que desarrollen ciertas funciones. 5. La evolucin de las instituciones polticas acarrea transformaciones radicales en los procedimientos e instituciones de control: as como cambia la organizacin social deben modificarse y adecuarse los mecanismos de control.

6. La Revisora Fiscal en Colombia es producto de la confluencia del derecho napolenico, el derecho espaol y el derecho mercantil, su origen est en el derecho romano como una necesidad de control poltico-social en manos de los ciudadanos. Sin embargo, conveniente hacer una aclaracin importante: el hecho de encontrar las races de las instituciones actuales no quiere decir que las instituciones de hoy son iguales o las mismas de entonces. La evolucin de las relaciones sociales, su complejidad creciente y su tecnificacin acelerada, permiten encontrar las mismas races para diferentes instituciones de hoy. El desarrollo posterior tiene mucho que agregar al objeto de esta estudio. El Cuadro 2.1 resume los principales aspectos de las races histricas de la Revisora Fiscal. 2. EL LEGADO FRANCO-ESPAOL: SISTEMAS DE RELACION ESTADOSOCIEDAD Descargar trabajo completo sobre la historia de la revisoria fiscal Tomado de: UNIVERSIDAD AUTNOMA DE BUCARAMANGA Facultad de Contadura Pblica

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1. HISTORIA DE LA REVISORA FISCALINTRODUCCINEl anlisis histrico puede hacerse con base en el desarrollo de los acontecimientos a travsdel tiempo (Cronologa), con base en el valor de los documentos (Crtica Textual) o con baseen el estudio de las causas (Etiologa). La historia de la Revisora Fiscal en Colombia generalmente se ha presentado como unacronologa de la legislacin al respecto, y aunque ninguno de los estudios realizados escompleto, en este campo se ha avanzado bastante; faltara quizs alguna compilacin quehiciera posible su divulgacin masiva.Sobresalen los trabajos de Bermdez y Bermdez[1], de Yanel Blanco Luna[2] y de RguloMilln[3]. Lo comn entre stos es el estilo cronolgico-comentado de la evolucin normativa.Sin embargo, existen grandes diferencias en cuanto a citas e interpretaciones de la legislacinmisma. En el campo de la crtica textual no se ha hecho nada por dos motivos: no se percibe suutilidad prctica, y, los documentos actuales no resisten un anlisis serio de este tipo. Debereconocerse que los estudios sobre esta temtica son incipientes; falta mucho por elaborar enperspectiva cientfica. En cuanto al tratamiento etiolgico del tema, es muy poco lo que existe y dada su utilidad esla clase de anlisis que se usa en este estudio. Se pretende ir a las races y, desde stas,realizar una interpretacin que sea vlida y contextualice la situacin actual. Las races de la Revisora Fiscal se encuentran en el Derecho Romano Civil, dondesobresalen ciertos procesos e instituciones que siglos ms tarde son mezclados con losprocesos y las instituciones del Derecho Mercantil para dar origen a la figura de la RevisoraFiscal contenida en la legislacin Colombiana de la poca del Cdigo de Comercio de 1971. Con los procesos de final del siglo XX, caracterizados por los fenmenos de globalizacin,internacionalizacin, apertura y telecomunicaciones, se ha gestado una evolucin adicional: elDerecho Mercantil evoluciona en una multiplicidad de formas: societario, empresarial,internacional, etc., generando la imperiosa necesidad

de construcciones nuevas respecto de laRevisora Fiscal. Este es el estado actual de la cuestin y recibir la atencin debida. Las pginas siguientes hacen un rpido pero documentado recorrido por la historia, sobre todojurdica[4], de la Revisora Fiscal: sus races en el derecho romano, su evolucin en losdistintos sistemas jurdicos, la mezcla de la que es producto y su estado actual, para prepararla lectura de otro documento titulado La Revisora Fiscal en el rgimen jurdicocolombiano, que es una revisin de la normatividad vigente.1. LAS RAICES: EL DERECHO ROMANOEn las Civitas romana (monarqua) se encuentran la Comisin por curia y el Colegio de losPontfices. 2. La primera, cuya verdadera y especfica funcin era "ser un rgano de contralor y decisin deactos que si bien pertenecientes a la esfera privada, tenan importancia social"[5] esciertamente el inicio de un control poltico-social en manos de los ciudadanos (privado). La segunda, el Colegio de los Pontfices, presidio por le Pontfice Mximo, era rbitro de lodivino y lo humano, tena variadas funciones: ejerca el contralor de los distintos cultos privadosy, en especial, del culto pblico; llevaba los archivos religiosos donde constaban losacontecimientos ms notables relativos a la vida del Estado; redactaba el calendario y emitadictamen en lo referente a la adopcin de las personas y a los testamentos; interpretaba elderecho de la poca; responda a consultas de tipo jurdico; proporcionaba las frmulasprocesales[6]. Ntese dos cosas. Primera, en esa poca de la Civitas no es posible encontrar la separacintcnica que actualmente se hace entre poltica, religin, derecho y economa, pues la realidadera una sola: La Civitas. Segunda, hay enorme parecido con lo que hoy se conoce comofiscalizacin pblica y privada, archivos sobre acontecimientos, emisin de dictamen yprocedimientos jurdicos. En la Repblica Romana aparecen, entre los distintos rganos polticos fundamentales, lasMagistraturas, las cuales "significaban una apertura hacia la ordenacin institucional msdemocrtica, que no se conceba en la poca real, y su importancia se vio acrecentada por la incidencia que tuvieron en el desarrollo del derecho y en la resolucin del problema social queofreca Roma desde sus tiempos ms arcaicos"[7]. Entre esas magistraturas las ms importantes y estables fueron el Consulado, la Pretura, laCuestura, la Edilidad Curul y el Tribunado de la Plebe; y dos de carcter transitorio, laCensura y el Visado. La Censura, a cargo del Censor, era una magistratura la cual "aparecien la poca en que Servo Tulio cre el Censo como elemento fundamental para hacer prcticasu reforma, pero alcanza el rango magistratural slo en tiempos de la Repblica, al heredar elCensor las funciones relativas a las operaciones censales atribuidas en un principio a losCnsules"[8]; su mayor rango lo alcanz cuando recibi la funcin de la cura morum, "la cualdaba a los censores el poder de decidir acerca del honor de los ciudadanos (extimatio), con loque estaban facultados, mediante la aplicacin de una nota censoria o tacha de infamia, atrasladar a una persona, como menos honorable, de las centurias de caballeros a las deinfantes y, tal vez, a excluirlo del cumplimiento del servicio militar y an del ejercicio delsufragio"[9].El Visado, a cargo del Visador, tena como funcin reconocer o examinar uninstrumento ponindole el visto bueno con el fin de darle validez y autenticidad. Es importante subrayar ac la autoridad propia cuyo poder especial consista en examinar,investigar y reconocer, la capacidad certificante mediante la cual se da un dictamen favorable(visto bueno) o adverso (nota censoria o tacha de infamia). En el Imperio Romano las magistraturas

republicanas mantuvieron lo esencial de suspoderes, excepto la Censura y el Visado cuyas funciones fueron asumidas por losemperadores. Sin embargo, aparece en esta poca una verdadera legin de funcionariosimperiales que actuaban como delegados del emperador para el ejercicio de unas funcionesespecializadas. Sobresalen el Concejo Imperial, los perfectos, los procuradores, los curadores,los legati, los auditores los interventores y los fiscalizadores. Los procuradores ejercan cargos 3. de tipo administrativo de la hacienda pblica; los auditores reciban las apelaciones contra lassentencias pronunciadas; los intervenidores o interventores tomaban parte en un asuntointercediendo o condenando; y los fiscalizadores eran los encargados de promover losintereses del fsco (tesoro del Estado, conjunto de bienes pblicos; a diferencia de la hacienda,patrimonio del emperador) averiguando o delatando las operaciones de los particulares. En este punto conviene dejar claro cmo este nuevo grupo tena una autoridad que no erapropia sino delegada por alguien superior, lo cual les daba el carcter de funcionarios, paraejercer un oficio tcnico o especializado (or, mediar, delatar) dando no un dictamen(sentencia) sino una opinin (favorable o adversa), actuando como parte de un grupo (tribunalcolegiado). Con la cada del imperio, el Derecho Romano y con ste sus procesos e instituciones, ocupun lugar secundario debido a que los germanos (el pueblo brbaro de los longobardos)impusieron su derecho nacional. Slo hasta el Renacimiento el que se despert un gran entusiasmo por el estudio de laantigedad griega y romana, se inici el llamado fenmeno de la recepcin del DerechoRomano por las culturas occidentales, incluyendo la alemana[10]. Merece especial consideracin, para el presente estudio, lo que ocurri en Francia, Espaa eInglaterra. Francia, dividida en norte y sur, vivi el fenmeno de dos maneras distintas. El sur, queformaba parte del Imperio Romano desde la cada de Julio Csar, aplic el Derecho Romanodespus de la cada del Imperio de Occidente por intermedio de Brevario de Alarico. El norte,con gran poblacin germnica, persisti en el derecho consuetudinario germnicoreconociendo el valor territorial de la costumbre. Esta separacin tuvo fin con el CdigoNapolenico de 1804. Espaa, conquistada por Roma, recibi de sta su sistema jurdico deDerecho escrito; invadida por los pueblos germanos inspir su derecho en las costumbres deestos pueblos; y convertida al catolicismo recibi de la Iglesia el Derecho Cannico. La identidad jurdica espaola, elaborada por Alfonso X El Sabio en 1256 y escrita en LasSiete Partidas, es una mezcla de estas tres corrientes de Derecho. Desarrolla con especialnfasis las figuras del Revisor y del Censor. Inglaterra fue el nico pas que se resisti al fenmeno de la recepcin del Derecho Romanoy, colocaba bajo la jida del Common Law, di origen al segundo gran sistema jurdico, elDerecho Anglosajn, opuesto al Derecho Romano. La figura del Auditor recibe en este sistemaun desarrollo particular. La Revisora Fiscal en Colombia es producto de la confluencia del derechonapolenico, el desarrollo espaol y el derecho anglosajn con primaca del segundo destos. Entender este marco etiolgico es necesario para una correcta comprensin de la historia dela Revisora Fiscal colombiana pues es gratuito afirmar que se trata de algo nico en elmundo (teora de la isla), como tambin es gratuito sealar que por cuanto en otras 4. latitudes es as aqu tambin tiene que serlo (teora del universalismo de la tcnica). Cul es la dosis adecuada de cada uno de estos componentes es algo todava por definirse.De todas maneras, hay algunas cosas claras: 1. Desde el origen

de la misma vida ciudadana se percibe la necesidad de un control poltico-social en manos de los ciudadanos sobre las instituciones de stos: control privado de unaaccin con efectos pblicos como los es especialmente la relacin econmica.2. El control se basa en un examen o investigacin realizada por autoridad propia o delegada. 3. Si la autoridad es propia, se puede emitir un dictamen (juicio, sentencia); pero si esdelegada, slo podr dar una opinin (favorable o adversa): capacidad certificante. 4. En la medida que las funciones son especficas, stas solo pueden ser desarrolladas portcnicos especializados: funcionarios encargados, esto, es, personas a quienes se les da uncargo para que desarrollen ciertas funciones. 5. La evolucin de las instituciones polticas acarrea transformaciones radicales en losprocedimientos e instituciones de control: as como cambia la organizacin social debenmodificarse y adecuarse los mecanismos de control. 6. La Revisora Fiscal en Colombia es producto de la confluencia del derecho napolenico, elderecho espaol y el derecho mercantil, su origen est en el derecho romano como unanecesidad de control poltico-social en manos de los ciudadanos. Sin embargo, conveniente hacer una aclaracin importante: el hecho de encontrar lasraces de las instituciones actuales no quiere decir que las instituciones de hoy soniguales o las mismas de entonces. La evolucin de las relaciones sociales, su complejidadcreciente y su tecnificacin acelerada, permiten encontrar las mismas races para diferentesinstituciones de hoy. El desarrollo posterior tiene mucho que agregar al objeto de este estudio.El Cuadro 2.1 resume los principales aspectos de las races histricas de la Revisora Fiscal.2. EL LEGADO FRANCO-ESPAOL: SISTEMAS DE RELACION ESTADO-SOCIEDAD Los pueblos amerindios centro y suramericanos fueron conquistados y colonizados porEspaa, Francia y Portugal. Los pueblos aborgenes de norteamrica lo fueron por Inglaterra. Cada uno de estos dos grupos invasores impuso su lengua, costumbres, religin, organizacinpoltico-militar y economa. En pocas palabras, impuso su propio Derecho: por un lado, el hoyconocido como sistema latino (derecho escrito, simbiosis de la tradicin romana, cannica,napolenica y, en parte menor, germana); y por otro, el tambin hoy conocido como sistemaanglosajn (derecho consuetudinario, forjado en la tradicin germana e inglesa). En el caso concreto del Derecho Comercial moderno, dentro del sistema latino se distinguendos vertientes: latinoeropea y latinoamericana. La vertiente latinoeuropea es originada en elCdigo de Comercio Francs de 1808 y a ella pertenecen las legislaciones de Francia,Espaa, Portugal y Blgica; sus fundamentos son: 5. a. Principio de la libertad de comercio;b. Sagrado derecho de la propiedad privada;c. Respeto a la autonoma de la voluntad de los contratantes;d. Nocin objetiva del acto de comercio. La vertiente latinoamericana comprende las repblicas iberoamericanas. Las legislacionescomerciales que pertenecen al sistema germnico se basan en la reglamentacin de lasprofesiones comerciales y no en el acto de comercio aislado; ellas son las de Alemania,Austria, Suiza, Estados escandinavos, y han ejercido gran influencia en Hungra y Japn. Lasque pertenecen al sistema anglonorteamericano comprenden el Reino Unido (Gran Bretaa),Estados Unidos y las antiguas colonias britnicas; en este sistema prevalecen los precedentesjudiciales sobre los precedentes escritos[11]. La historia socio-econmica colombiana fue marcada por el sello espaol[12] en su primeradependencia y luego por el sello norteamericano[13] en lo que se ha

denominadoneocolonialismo[14].8. La figura de Revisor fiscal de donde obtiene sus caractersticas? Vale la pena analizar el legado espaol (que en el campo del Derecho Comercial hadependido de Francia) pues al fin y al cabo fue el que di las caractersticas definitivas alo que en la legislacin colombiana de los 70s se conoce como Revisora Fiscal. Msadelante se harn algunos comentarios relacionados con el neocolonialismo.2.1. SISTEMA DE CONCESION Fue el sistema dominante durante toda la Edad Media en Europa y el aplicado por losregmenes colonialistas. Con el surgimiento del mercantilismo no solo fue necesariotransportar grandes cantidades de mercancas sino tambin aunar esfuerzos y recursosfinancieros, lo que oblig a la creacin de empresas o sociedades, las cuales tuvieron granauge en los siglos XVII Y XVIII. En su inicio no es posible distinguir si se trata de entes civiles o comerciales, o si sonempresas privadas o estatales. En realidad de en ellas se encuentra un poco de cada cosa: estaban formadas por grandes cantidades de asociados, el asiento de los negocios estabanen la Metrpoli pero sus actividades se realizaban en las distintas colonias, la administracinestaba a cargo del Estado y sus directores eran nombrados por los mismos soberanos. Para poder funcionar requera de un permiso especial llamado "Concesin", o tambin"Octroi", o "Royal Charter"[15]. La Concesin es otorgada mediante una Ley especial en la cual el soberano constitua lasociedad, fijaba su duracin y los trminos en que poda desenvolverse y funcionar[16]. Dependa de la voluntad del monarca, motivo por el cual no haba una ley comn sino normasparticulares y especificas de acuerdo con los intereses del soberano y sus cortes[17]. 6. En esta poca hay un estricto control y vigilancia por parte del soberano, que reglamenta loque se puede hacer (concesiones) y lo que no se puede hacer (prohibiciones), tanto al interiorde la monarqua como en las colonias y de stas entre s. Se lleg a prohibir el transporte demercancas en navos individuales obligndose a transportar en flotas custodiadasmilitarmente, en parte para prevenir la piratera y el contrabando, pero tambin para no permitiractos no contemplados en las Concesiones. Para las colonias espaolas revistieron especial importancia las Ordenanzas de Bilbao[18] ylas reglamentaciones de la Casa de Contratacin de Sevilla[19]. Estas, propiamente nocontemplan institucin alguna que pueda citarse como antecesora de la Revisora Fiscal, peros funcionarios a quienes se les encargaban tareas especficas: Qu funcionarios seconsideran antecesores del Revisor Fiscal, utilizados en el sistema de concesiones?los revisores, los inspectores y los fiscalizadores, entre una diversidad de nombres. Enrealidad stos no eran profesionales en el sentido moderno del trmino sino individuosa quienes se les asignaban tareas de acuerdo a lo sealado en la Concesin y para lasociedad determinada objeto de ella.2.2. LIBERTAD DE COMERCIO Con la Revolucin Francesa desaparecieron las monarquas y se instauraron las repblicas. El mismo concepto de Estado se transform y de una concentracin de poderes se di paso ala divisin de stos. Espaa no fue ajena a este proceso, si bien no con la misma intensidadde sus colonias, las cuales se independizaron e implantaron las ideas revolucionarias. En 1791 la Asamblea Nacional Francesa proclam la Libertad de Comercio y aboli elSistema de Concesin[20]: la constitucin, direccin y administracin de las sociedadesdepende ahora nica y exclusivamente de la voluntad de los asociados. En Colombia, el Congreso de la Nueva Granada expide el 29 de mayo de 1853 un Cdigo deComercio por medio del cual se derogan las

Ordenanzas de Bilbao y se consagra el nuevosistema de libertad; autovigilancia de los socios, sean stos o no administradores[21]. Este sistema en realidad dur poco debido a que rpidamente degener en numerososabusos, fraudes y estafas, llevando al Estado Francs a intervenir todas las compaasprohibindolas hasta 1796. Es en esta poca cuando por primera vez se habla y se acta deintervencin del Estado en la economa como mecanismo de control a fin de evitar malosmanejos y proteger los intereses de la comunidad en general. Tan graves fueron los abusosde la poca comentada que el Estado opt por le mximo rigor: en la era de la libertadabsoluta, prohibir la organizacin de cualquier compaa y acabar con las existentes. 2.3. AUTORIZACION GUBERNAMENTAL Con la abolicin de la libertad de comercio se vuelve, en la prctica, al sistema de concesin,ahora bajo una nueva figura jurdica: la autorizacin gubernamental, consagrada por el Cdigode Comercio Francs de 1807[22]. Abarca dos etapas bsicas : 1)la autorizacin, y 2) el control gubernamental, a cargo deorganismos oficiales creados con este fin y que lo hicieron efectivo con la ms variada gama 7. de instrumentos: otorgamiento de permiso para funcionar, visto bueno oficial de los estatutos,anlisis y publicacin de los balances peridicos, vigilancia sobre las reuniones de asociadosmediante la asistencia de funcionarios encargados de verificar el cumplimiento de lospreceptos legales y estatutarios, vigilancia del resultado de los ejercicios econmicos y ladistribucin de dividendos, obligacin de constituir reservas, inspeccin sobre la integridad delcapital social y de las medidas en caso de prdida total o parcial;, as como la intervencinadministrativa en la liquidacin[23]. La cantidad de funcionarios destinados a ello fue creciendo en nmero ms no en calidad:revisores, interventores, contralores, comisarios, auditores...que llevaron al exceso elintervencionismo estatal al inmiscuirse en el detalle de la administracin y la direccin.Fue abandonado paulatinamente: por Francia en 1867, Alemania en 1873 e italia en 1882. A este sistema pertenece el Cdigo de Comercio Colombiano de 1869 que es copia del dePanam (1869), el cual copi de Chile (1855) y ste del de italia, que se haba inspirado en elfrancs. Haciendo parte del sistema federalista, este Cdigo consagra especialmente laautovigilancia por parte de los asociados y tiene la ms explcita referencia a lo que es hoy laRevisora Fiscal en tres figuras jurdicas: el Comisario, la Junta de Vigilancia y el Derecho deInspeccin. 1. El Comisario: Es un delegado del Estado, nombrado con poder ejecutivo, vigilante de lasoperaciones sociales, denunciante de la infraccin de los estatutos, pagando por la compaavigilado, no en carcter de rgano sino como persona responsabilizada de un cargo. Elartculo 562 del Cdigo en mencin dice: "El poder ejecutivo podr nombrar un Comisario quevigile las operaciones de los administradores de los administradores y les de la inejecucin delos estatutos. Este comisario ser pagado por la compaa"[24]. 2. La Junta de Vigilancia: Fue establecida para la Sociedad en Comandita por acciones ydeba estar compuesta por lo menos por cinco accionistas nombrados por la asambleageneral, con las funciones de:examinar si la sociedad ha sido legalmente constituida,inspeccionar los libros de contabilidad y proposiciones que haga el gerente[25]. El artculo 624del Cdigo de Comercio mencionado establece una coresponsabilidad de esta Junta con losgerentes: 1) Cuando haya permitido a sabiendas que en los inventarios se cometaninexactitudes graves, que perjudiquen a la sociedades o a terceros; 2) Siempre que, conconocimientos de causa, haya

consentido en que se distribuyan dividendos no justificados porinventarios regulares y sinceros. 3. El Derecho de Inspeccin: Institudo para las sociedades annimas y colectivas, en lascuales no exista una Junta de Vigilancia sino solo el Derecho de Inspeccin ejercido por lossocios, que consista en el poder de examinar la contabilidad de la administracin en un plazode ocho das, en la poca y forma como lo permitan los estatutos[26]. Se observa ac un doble control: por una parte el ejercido por el Estado a travs de susfuncionarios, y por otra el ejercido por los mismos asociados. La eliminacin de este sistema en Colombia fue en parte por los vicios antes descritos de losfuncionarios, y en parte porque se adoptaba el nuevo sistema vigente en las metrpolis. 8. 2.4. LIBERTAD REGLAMENTADASurge en Francia con la ley de 1868 y es adoptada en Colombia mediante la ley 27 de 1888. En su fondo es el sistema que actualmente rige y tiene la caracterstica de establecer elDerecho de Inspeccin y Vigilancia e introducir distintos niveles de fiscalizacin[27]. En Francia tambin recibi el nombre de Rgimen de Responsabilidades; salvaguardando lalibertad de comercio y la voluntad de asociacin, elimin la injerencia permanente y detalladade los funcionarios pblicos, pero dej en manos de los asociados y administradores laobligacin de asumir las consecuencias de sus actos. Someti a permiso previo y a controloficial las sociedades annimas regidas por normas especiales como las de seguros,capitalizacin y similares. Pero como se exclua la intervencin de organismos oficiales, elEstado responsabilizaba, por el incumplimiento de la ley, a determinadas personas visibles(promotores, fundadores, administradores y an sobre quines ejercan vigilancia yfiscalizacin). En caso de violacin de los preceptos legales, respondan civil y penalmente,segn la gravedad de la transgresin cometida"[28]. Este sistema consagr algunas pautas que en su gran mayora, si bien con ligerasmodificaciones, subsisten hoy. Entre esas pautas sobresale la instauracin de la vigilanciaprivada con el fin de someter la gestin de directores y administradores a un controlpermanente. Desde entonces se previ que el ejercicio de esa fiscalizacin llevaba implcitasfacultades para: examinar constantemente la contabilidad, efectuar arqueos de valores, asistira las reuniones del rgano supremo, suplir a los dems rganos sociales cuando stos dejende cumplir algunas de sus obligaciones, analizar las cuentas y obtenidos de cada ejercicio, eintervenir en la liquidacin, entre otros[29]. Modernamente este sistema se ha desarrollado en lo denominado como Niveles deFiscalizacin[30] y ha sido acogido en Colombia mediante un proceso lento en el que priminicialmente el Estado Polica y luego la intervencin del Estado en la economa para darcabida al conflicto y a la crisis que se viven en la actualidad[31].El cuadro 2.2 presenta un resumen de los distintos sistemas de relacin Estado-sociedad. 3. HACIA UNA IDENTIDAD PROPIA En Colombia, la ley 27 de 1888 deroga el artculo 562 del Cdigo de 1869 por lo cualdesaparece la figura del Comisario de Cuentas y establece el Derecho de Inspeccin queconsiste en la "facultad de examinar por medio de sus agentes cuando lo estime necesario elgobierno, los trabajos y los documentos"[32]. El estado de libertad de comercio y asociacin,marca unas responsabilidades y se reserva el derecho, para cuando lo estime necesario, deinspeccionar tales actividades y sus documentos. Lo hace por motivos de necesidad pblica yes el gobierno quien estima esa necesidad, su urgencia y su gravedad. Se nota como fundamental el carcter social (necesidad pblica) de

inspeccionar la economaprivada. Este es un pilar que es imprescindible entender para una valoracin correcta de loque es la Revisora Fiscal y de cules deben ser sus procedimientos y tcnicas.3.1. EL ESTADO POLICIA: CONTROL Y VIGILANCIA 9. Corresponde a una prctica de fines del siglo 20 por el cual el Estado desarrolla y amplacontinuamente su facultad (derecho) de inspeccin llevndola a casi todos los campos de lavida ciudadanas con labores netamente policivas: seguridad, salud, educacin, moral ycostumbres... y por supuesto la economa. Ello lo realiza mediante la creacin de unas instituciones en las cuales ciertos funcionariostenan determinados cargos para su desempeo[33]. Las ms importantes entre lasrelacionadas con la Revisora Fiscal son:1. Seccin de "Inspeccin y Circulacin" del Ministerio del Tesoro: Funcionarios: Inspectores y subinspectores de gobierno. Cargos: - Practicar visitas por lo menos dos veces al mes en bancos y dems instituciones decrdito; - Cerciorarse por medio de arqueos y revisiones numricas de que se cumplan lasprescripciones legales; - Sentar actas de sus diligencias, que deben ser publicadas en el peridico oficial. Se Subraya: El artculo 14 consagra como responsabilidad de los administradores enviar algobierno y publicar en el Diario Oficial el balance mayor (mensual) y el estado de situacin(semestral), "formado con intervencin del inspector o subinspector correspondiente"[34].2. Banco de la Repblica: Funcionarios: auditores Cargos: Asesorar al Superintendente Bancario, de tiempo en tiempo, para la revisinde los bancos.Se subraya: Eran personal de revisores competentes bajo la direccin del superbancario. En la exposicin de motivos de esta ley se emple el trmino revisor, pero en la ley quedauditor por influencia de la misin Kenmmerer[35] (30). Rgimen legal: ley de 19233. Departamento de Contralora (antigua Contralora General de la Repblica): Funcionarios: Auditores Seccionales, Inspectores de la superbancaria. Cargos: 10. - Auditores Seccionales: examinar e inspeccionar en las oficinas de toda personaencargada del manejo de caudales o bienes del gobierno nacional en la zona quecorresponda; transmitir las rdenes y disposiciones del Contralor a dicha persona, darinstrucciones con respecto a la manera de vigilar las cuentas e informes; recibir y revisarlas cuentas y dar al Contralor aviso de cualquier fraude que observen en la recaudacin decontribuciones o derechos.- Inspector de la Superbancaria: efectuar la inspeccin y vigilancia de los bancos mediantevisitas parainvestigar la situacin y los recursos, encaje cuentas con otros bancos, manerade dirigir y manejar sus negocios, la conducta de sus directores, la inversin de sus fondos,la seguridad y prudencia de su manejo, la garanta ofrecida a aquellos a cuyo favor estnconstituidas las obligaciones, si las prescripciones legales se han cumplido en laadministracin de los negocios y dems cuestiones que el superintendente dispongaaveriguar. Tendr la facultad de hacer revisiones especiales o parciales, cuando a su juiciolo requiera el bien pblico. se subraya: El nombre de sus cargos es auditor o inspector, pero en realidad realizan unalabor de revisin, control y vigilancia, en la empresa privada y en funcin del bien pblico,como delegacin de la funcin del Estado.Rgimen legal: ley 42 de 19234. Superintendencia de Sociedades Annimas: Funcionarios: con diversas denominaciones: revisor fiscal o contralor, revisor fiscal o fiscal,contador juramentado, auditor, inspector. Cargos: los ya establecidos bajo las mismas

denominaciones. Se subraya: esta ley no cre la Revisora Fiscal sino que reconoce su existencia en laprctica comercial y como una realidad social; solamente seala sus incompatibilidades yresponsabilidades. En el proyecto inicial solo aparecera lo referente a Superannimas pero seincluy la Revisora Fiscal porque tanto en la exposicin de motivos como en los debates ladiscusin gir entonces sobre la fiscalizacin estatal como necesidad prioritaria para elrgimen de sociedades annimas en Colombia[36]. Se buscaba reglamentar el ejercicio conpersonas idneas, por lo cual se pens en los Contadores Juramentados.Rgimen legal: ley 58 de 1931 (fue suspendida y solo entr en vigencia en 1937). Reconocida la existencia de la Revisora Fiscal en la prctica comercial como solucin a lanecesidad de fiscalizacin de las sociedades, se les dio carcter de obligatoria mediante laley 73 de 1935, sealndosele expresamente sus funciones; su nombramiento estaba acargo de la Asamblea General para perodo igual al del gerente; con suplente.3.2. INTERVENCION DEL ESTADO: FISCALIZACION El Estado Polica culmina en 1936 con la Reforma Constitucional de ese ao, que reduceconsiderablemente el control y vigilancia a solo lo concerniente con seguridad, salud y 11. educacin pblicas, e introduce en el ordenamiento institucional las principales reglas de laintervencin del eficiencia (racionalizar el proceso econmico) y equidad (proteger Estado enla economa con dos grandes propsitos: al trabajador)[37]. La Reforma constitucional de 1968 hace una innovacin mayor pues consagra el imperativosocial de la intervencin del Estado aunque la propiedad privada sigue siendo la institucinfundamental: de un intervencionismo ocasional (vigilancia) se pasa aun intervencionismototal[38] en vas de realizar una democracia funcional y no meramente poltica[39]. La intervencin estatal es el conjunto de instrumentos, sistemas o medios jurdico-polticoscon los cuales se realiza el "rgimen de libertad individual y econmica y derechos polticos yculturales" denominado Estado Moderno, frente al Estado Clsico que es "rgimen de libertadindividual y derechos polticos"[40]. Actualmente se habla de la dimensin poltico-social delestado Moderno: el Estado en la era de la intervencin econmica y social[41], que para otroses solamente un perodo de evolucin dado que corresponde a una mezcla de otros tipos deEstado en el momento presente[42].Tiene unos principios limitativos[43]: 1. Principios fundamentales del derecho pblico econmico: la libertad de empresa (industria ycomercial) y de iniciativa econmica privada; y la legalidad de materia econmica (intervenciny control dentro del marco de la ley). 2. Controles a la actividad econmica: generales (son las clsicas funciones de polica,seguridad, salubridad, higiene) y especficos (tienen por objeto las actividades detrascendencia econmica y son una proyeccin del poder de polica en el mbito de loeconmico, como autorizacin, concesin, permiso, licencia, prohibicin o sancin). Junto con la clusula general de intervencin (artculo 32, Constitucin Nacional de 1986) sedestacan cinco modalidades especficas de sta[44]: intervencin sobre las actividadeseconmicas relacionadas con aspectos de coyuntura econmica externa[45]; manejomonetario[46];emergencia econmica[47]; ahorro privado y banco emisor[48]; proceso deplanificacin econmica y social[49]. La Corte Suprema de Justicia hizo un completo y jurdico resumen al respecto, del cual susprincipales apartes son: "A la responsabilidad de dirigir la economa que el constituyente atribuy al Estado en elartculo 32 de la Constitucin corresponde la potestad del

mismo para intervenir en esaactividad econmica. Tal intervencin se justifica por objetivos de orden tcnico, como los deracionalizar y planificar la economa a fin de lograr el desarrollo integral, esto es, el crecimientoy la consiguiente y equitativa distribucin de la riqueza, por propsitos polticos y de justiciasocial, como cuando se procura el mejoramiento armnico e integrado de la comunidad y delas clases proletarias en particular, que es la finalidad perseguida por el decreto que seestudia... 12. El campo de la intervencin comprende toda actividad econmica, tanto los bienes yservicios pblicos y privados, y todo el proceso que va de la produccin hasta el consumo,pasando por las fases de utilizacin y distribucin de aquellos bienes y servicios. De otra parte, la intervencin no es facultativa sino obligatoria, es un imperativo; no esfacultad que el Estado pueda mantener inerte o tan solo emplear ocasionalmente. De ah quesus mandatos deban ser continuados, permanentes... De otro lado, los lmites de la intervencin resultan del propio artculo 32, en cuanto laintervencin no puede desconocer la propiedad privada que es el supuesto de nuestro rgimeneconmico, ni la libertad de empresa y la iniciativa privada, que son el impulso del sistema. Lointervenido es, pues, el sector privado de la economa, para acordar el inters particular con elbien pblico o bien comn"[50] (45). De la intervencin del Estado en la economa se derivan los denominados Niveles deFiscalizacin[51] que segn la esfera de la actividad pueden ser privados o pblicos. Losniveles de fiscalizacin privados son la fiscalizacin individual, la fiscalizacin jurisdiccional, lafiscalizacin administrativa, la fiscalizacin tributaria y la fiscalizacin privada. Los niveles defiscalizacin pblicos son de orden nacional, departamental, municipal, descentralizado y deeconoma mixta. 3.2.1. Fiscalizacin individual Corresponde al Derecho de Inspeccin estudiado en el numeral 2.2.3 y es el derecho de cadaasociado para vigilar el desarrollo de los negocios sociales. Puede ser ejercido mediante dosformas: la participacin deliberativa en las asambleas y juntas de socios, y el examen de loslibros de contabilidad. La participacin deliberativa en las asambleas y juntas de socios depende del nmero devotos que posea en stas (segn el tipo de sociedad) y de la capacidad para moviliza a losotros socios en este sentido. El examen de los libros de contabilidad vara en las distintas sociedades mercantiles. En lasociedad colectiva, "an delegada la administracin, los socios tendrn el derecho deinspeccionar, por s mismos o por medio de representantes, los libros y papeles de la sociedaden cualquier tiempo"[52].Igual sucede en las sociedades en comandita, en las cuales "elcomanditario tendr la facultad de inspeccionar en cualquier tiempo, por s o por medio derepresentante, los libros y documentos de la sociedad"[53]. En la sociedad annima es uno delos derechos del accionista pero est limitado a ejercerlo dentro de los quince das hbilesanteriores a las reuniones de la asamblea general en que se examinen los balances de fin deejercicio[54]. Como puede observarse, la fiscalizacin individual es muy limitada y en la prctica difcil deejercer por el tamao y la complejidad de las sociedad modernas. De todas maneras, es underecho que existe y puede ser ejercido.3.2.2. Fiscalizacin jurisdiccional 13. Es la ejercida por la rama jurisdiccional del poder pblico cuando interviene o dirimecontroversias entre asociados, entre stos y la sociedad y terceros. Est a cargo de los juecesde la Repblica segn las distintas instancias y jurisdicciones y

con los procedimientossealados por la Ley para ello. Dentro del estudio que se viene desarrollando vale la pena mencionar los auxiliares de lajusticia que para tales fines sean nombrados y entre los cuales sobresalen los peritos,secuestres, partidores, liquidadores, curadores ad- item, contadores, agrimensores, sndicos,intrpretes y traductores, los cuales si bien no requieren idoneidad profesional especfica, sdesempean funciones precisas para las que son nombrados. Una figura interesante se encuentra en el caso de los concordatos preventivos, en los cualeslos acreedores que hayan hecho parte y que representan ms de la mitad del valor de loscrditos admitidos al proceso, podrn nombrar libremente un vigilante o contralor de laadministracin ejercida por el deudor o solicitar del juez la adopcin de determinadas medidascautelares[55].3.2.3. Fiscalizacin administrativa. Consagrada por el numeral 15 del artculo de la Constitucin de 1886 como una de lasfunciones administrativas del Presidente de la Repblica: "ejercer la inspeccin necesariasobre los dems establecimientos de crdito y las sociedades mercantiles, conforme a laleyes".De esto se derivan dos hechos fundamentales: 1. El Presidente de la Repblica tiene competencia general para inspeccionar todas lassociedades mercantiles.2. Debe hacerlo conforme a las leyes. La inspeccin en mencin se asimila a una funcin de alta polica econmica[56] que emanade la potestad de intervencin econmica del Estado, con el fin de asegurar el respeto a la Leyy a la voluntad de asociacin expresada en los estatutos. El Presidente de la Repblica la ejerce a travs de organismos en los cuales la delegado estafuncin constitucional, los cuales "estn dotados de facultades regladas, no discrecionales,para impartir rdenes e impartir sanciones a los sujetos pasivos de aquellos renuentes acumplir los ordenamientos legales o estatutarios"[57]. La Constitucin de 1991, antes que eliminar esta fiscalizacin administrativa, la reforz. Elartculo 189 seala que corresponde al Presidente de la Repblica como Jefe de Estado, Jefedel Gobierno y Suprema Autoridad Administrativa, entre otras cosas: 11. Ejercer la potestad reglamentaria, mediante la expedicin de los decretos, resoluciones yrdenes necesarios para la cumplida ejecucin de las leyes. 14. 24. Ejercer, de acuerdo con la ley, la inspeccin, vigilancia y control sobre las personas querealicen actividades financiera, burstil, aseguradora y cualquier otra relacionada con elmanejo, aprovechamiento o inversin de recursos captados del pblico. As mismo, sobre lasentidades cooperativas y las sociedades mercantiles. El artculo 266 del Cdigo de Comercio menciona dos instituciones de inspeccin y vigilancia:la Superintendencia de Sociedades y la Superintendencia Bancaria. La primera fue creada porla Ley 58 de 1931 como superintendencia de sociedades annimas pero el Decreto-Ley 3136de 1968 la ampli a Supersociedades; fue reformada por el Decreto-Ley 1171 de 1980; Ley 44de 1981 y Decreto Reglamentario 2059 de 1981. La segunda, fue creada por la Ley 45 de1923. Otra institucin, la comisin Nacional de Valores, creada por la Ley 45 de 1923. Otra institucin, La Comisin Nacional de Valores, creada por la Ley 32 de 1979, completa elcuadro , si bien sus funciones son propiamente de control, mientras que las otras dos lo son deinspeccin y vigilancia. Los procedimientos para la fiscalizacin administrativa no estn definidos tcnicamente, locual ha hecho que se apliquen ms los criterios de los funcionarios de turno, reconocindoseque en los ltimos aos Superbancaria han realizado ingentes esfuerzos por rescatar su propiaimagen fiscalizadora con base en un trabajo ms serio orientado

principalmente a laprevencin de irregularidades, para lo cual han elaborado algunos manuales y vinculadopersonal profesional. En lo referente con la Revisora Fiscal, sin embargo, las cosas no hancambiado sustancialmente y la funcin colaboracin no responde a la expectativas. De todasmaneras, tanto para las sociedades mercantiles fiscalizadas como para los Revisores Fiscalesy para los Organismos encargados de la fiscalizacin administrativa, es conveniente tecnificarsus procesos y profesionalizar sus funcionarios a fin no solo de los organismos mencionados.3.2.4. Fiscalizacin tributaria Es ejercida por la Direccin de Impuestos Nacionales con el fin de controlar todo el procesotributario y por medio de la cual puede solicitar toda informacin que desee, practicar las visitase inspecciones que considere convenientes, sobre todo en lo relacionado con libros y papelesde comercio, realizar cruces de informacin y llevar a cabo juicios coactivos fiscales. En los ltimos aos y con el fin de frenar la evasin fiscal, ha aumentado considerablemente ycargado numerosas responsabilidades en los Contadores Pblicos y en los RevisoresFiscales. Aunque su procedimientos estn sealados por la Ley, stos no estn tecnificados nisus funcionarios profesionalizados, hechos que han generado continuamente situaciones enlas que los Contadores Pblicos y Revisores Fiscales, profesionalmente idneos, suministraninformacin o certificaciones que los funcionarios no admiten por cuanto no estn capacitadostcnicamente para comprenderlas. Recientemente se ha iniciado un proceso modernizador de la estructura fiscal colombianaintroduciendo medidas como la eliminacin gradual de gravamen a la renta presuntiva, lareduccin del impuesto al patrimonio, la sustitucin del tributo de industria y comercio porincremento en el IVA, la desligacin de los efectos de la inflacin, al mismo tiempo queextrema el control para taponar la evasin y la elusin, prcticas que han impedido una mayoreficiencia en la gestin gubernamental de redistribucin del ingreso. En ltimas lo que se 15. pretende es "retomar la tarea fiscalizadora tan abandonada en Colombia pero tan necesariapara efectos de la administracin de los intereses de la sociedad a la luz de la normasconstitucionales"[58]. La percepcin de la Direccin de impuestos Nacionales acerca de lafiscalizacin como su tarea propia es importante y ojal se trabaje con procedimientos tcnicospara los cuales los Contadores Pblicos y los Revisores Fiscales deben colaborarprofesionalmente y no seguir siendo los sujetos pasivos de la recepcin de mltiplesobligaciones y responsabilidades. Esta es otra rea que es importante trabajar conjuntamente, con fines idnticos a lossealados para la fiscalizacin administrativa.3.2.5. Fiscalizacin privadaEs la Revisora Fiscal propiamente dicha, obligatoria o potestativa. Entendiendo el marco ms amplio en que se encuentra, el de la intervencin del Estado en laeconoma y el de los niveles de fiscalizacin, puede tomarse de nuevo el hilo de su historiapara comprender exactamente el sentido de su desarrollo. La Ley 73 de 1935 tampoco crea la Revisora Fiscal pues ya exista en la prctica, pero s lahace obligatoria para las sociedades annimas sealndole sus funciones y nombramiento porla asamblea para un perodo igual al del gerente, con suplente. El Decreto 1946 de 1936 exigecomo requisito tener Revisor Fiscal para practicar o renovar la inscripcin de las sociedadesannimas en el Registro Mercantil. Un paso importante es dado con el Decreto 1539 de 1940 y con el Decreto 1357 de 1941mediante los cuales se admite la prctica de revisores fiscales, contadores, auditores,contralores, inspectores, etc.,

y se presenta como profesional idneo para estos cargos alContador Juramentado. El artculo 6 del Decreto 2373 de 1956 exige la calidad de Contador Juramentado para serRevisor Fiscal. De este Decreto vale la pena mencionar el artculo 47: la revisora fiscal,auditora o interventora de cuentas de las sociedades obligadas legalmente a la provisin detales cargos, podr organizarse en forma de departamento, con las secciones (tcnicas,contables, etc.) que fueren necesarias, y ser desempeadas por profesionales en cada ramo,en calidad de Jefes de tales secciones; pero la seccin contable deber estar a cargo de unContador Pblico, mantiene el mismo esquema bsico cambiando la denominacin deContador Juramentado por la de Contador Pblico. Este es, posiblemente, el paso msimportante hacia la profesionalizacin y tecnificacin de la Revisora Fiscal. La legislacin vigente a la fecha, sobre la Revisora Fiscal, es extensa, y su base est en elcaptulo VII del ttulo 1 del libro 2 del Decreto - Ley 410 de 1971 (artculos 203 a 217 del NuevoCdigo de Comercio). Esta, no presenta modificaciones de fondo y prcticamente nico lo quehace es agrupar y ordenar cantidad de normas dispersas. El resto de este libro estudia laRevisora Fiscal partiendo de la base mencionada.3.2.6. Fiscalizacin pblica[59] 16. Tambin denominada Control Fiscal, completa los Niveles de Fiscalizacin esta vez en laesfera pblica y si bien est limitada al sector anotado, por sus semejanzas histricas yterminolgicas con la Revisora Fiscal es conveniente tenerla en cuenta. Hace referencia a la vigilancia y el control de la gestin fiscal como elementos inherentes alsistema democrtico de gobierno puesto que " si el poder poltico est establecido en beneficiode todos, todos deben tomar parte en su establecimiento y control"[60]. La fiscalizacin pblica se da en distintos niveles: nacional, departamental, municipal,descentralizado y de economa mixta, pero hasta ahora solo se ha desarrollado como propio elnivel nacional constituyndose a la vez en modelo para otros incluso como una extensin suyaen aquellos. La fiscalizacin pblica nacional tiene una historia extensa que puede resumirse en cuatroetapas[61]: 1. Etapa de las Cortes o Juntas de Cuentas: comenz con la Contadura General deHacienda, creada por la Ley del 6 de octubre de 1821, estaba conformada por cincocontadores generales cuya funcin era fiscalizar la gestin pblica en su aspecto financiero. En 1824 fue reemplazada por una Junta de Expertos en Hacienda Pblica, que a su vez diopaso en 1847 a la Corte de Cuentas siguiendo el sistema francs implantado por Napolen en1807. Tuvo varias denominaciones hasta 1923 cuando fue reemplazada. 2. Primera etapa de la Contralora de la Repblica: En 1923 la misin Kemmerer recomendla creacin del Departamento de Contralora, sugerencia que fue acogida y mediante la Ley 42de 1923 se le da vida legal. El Acto Legislativo No.1 de 1945 le dio categora constitucional yse le sealaron las funciones que hoy tiene, careciendo desde entonces de procedimiento deorden tcnico para su labor. 3. Segunda etapa de la Contralora General de la Repblica: Con la Ley 20 de 1975 y elDecreto 925 de 1976 se reorganiza esta institucin y se le da un carcter ms tcnico iniciandoun proceso de transformacin que an hoy continua. Mediante el Decreto 925 de 1976 sedeterminaron los procedimientos generales de Control Fiscal y de Auditora, el alcance quedebe tener el control previo, la contabilidad general de la nacin y las normas sobreestadstica. El Control Fiscal fue establecido en tres etapas: control previo, control perceptivo ycontrol posterior. En la Ley 20 de 1975 se hizo una mezcla curiosa con la

auditoranorteamericana (diferente de la revisin a que antes se aludi) en aspectos tales comosistemas adecuados de fiscalizacin que consulten principios modernos de auditora financieray el giro especial de sus negocios[62]; auditora para verificar la intervencin o examen decuentas[63] visitas fiscales sobre las cuales las auditoras seccionales rendirn informesdocumentados sobre las intervenciones[64]; inspecciones peridicas a las auditoras con elobjeto de realizar en forma selectiva la revisin de cuentas y dar los fenecimientos que sehubieren hecho[65]; posible aparecimiento de irregularidades o comisin de hechosdelictuosos y los procedimientos para actuar en tales casos[66]. 4. Hacia un Tribunal de cuentas: dados los inconvenientes presentado dentro de la ReformaConstitucional Barco, el proyecto de convertir la actual Contralora General de la Repblica enun Tribunal o Corte de Cuentas, trasladndole la funcin de contabilizacin al Ministerio de 17. Hacienda y dejando al Tribunal exclusivamente la fiscalizacin sin desconocer el factor polticodel asunto, desde el punto de vista tcnico es una oportunidad interesante para RevisoresFiscales y Contadores Pblicos de aportar un liderazgo significativo en estos campos. El Control Fiscal es otra rea de estudio interesante que puede ser profesionalizado ytecnificado junto con la fiscalizacin administrativa, tributaria y privada, campos en los cuales laContadura Pblica ha incursionado con timidez, en parte porque algunos consideran que eltrabajo propio del Contador es solamente dentro y a favor de la empresa privada. En realidad,debe buscarse un marco terico comn: la normativa jurdica ya ha dado un aporte valioso,como puede observarse en el estudio de los Niveles de Fiscalizacin, pero debe completarse ydrsele una estructura coherente , sobre todo en la aplicacin de procedimientos y tcnicas. La ciencia jurdica ya dio su aporte y aunque ste no se ha agotado, es la oportunidad paraContadores Pblicos y Revisores Fiscales hacer nuevas propuestas acordes con la realidaddel mundo que se avecina. De ese marco terico comn pueden obtenerse procesos tcnicosy respaldo profesional. La Teora General de Control, expuesta adelante, apunta a hacer unacontribucin en esta lnea y conviene realizar estudios e investigaciones al respecto que nosolo profundicen su aplicacin a la Interventora de Cuentas y a la Revisora Fiscal sino que leden categora cientfica. Haciendo referencia a los Niveles de Fiscalizacin en general, pueden hacerse algunasobservaciones importantes: 1. La teora que los aglutina est dispersa y conviene integrarla en un marco conceptualcomn que la explique y la haga coherente. 2. Los procedimientos que se aplican en los distintos Niveles son desordenados y no estntecnificados: hace falta planeacin, autntica colaboracin y un trabajo coordinado, pues a fin yal cabo el objetivo es comn: garantizar un equitativo y eficiente uso de los recursos pblicosen pro del bien comn. 3. Las responsabilidades son llevadas al extremo y de una manera injusta en cabeza de losRevisores Fiscales obligatorios: una manera de descargar las entidades oficiales sus propiasfunciones de inspeccin y vigilancia, falseando la razn de ser de la fe pblica contable y de lacolaboracin. 4. En la medida que se refuerce el rgimen de propiedad privada y libertades individualesdentro del marco de la Ley, la figura de la Revisora Fiscal adquiere mayor relevancia pues setrata de control y vigilancia en manos de los mismos particulares para garantizar el bienestargeneral. El cuadro 2.3. seala los puntos principales de la ubicacin jurdica de la Revisora Fiscal ensu evolucin hacia una identidad propia.3.3. El Conflicto y la Crisis No basta decir que la Revisora Fiscal es actual porque est vigente el Decreto-Ley 410 de1971: su

historia es ms que un conjunto de normas y sta solo reflejan una necesidad decontrol y las distintas maneras de ir haciendo eficaz ste. 18. Por el mismo hecho de ser una Institucin enraizada en el corazn de la vida econmicacolombiana, participa de sus mismos cambios y contradicciones: stos, nunca han sidosencillos ni han llegado a su trmino. Quizs hoy ms que nunca la Revisora Fiscal como taltiene su razn de ser y es necesaria; ms no por ello su realidad constituye un jardn de rosas.3.3.1. El Conflicto: Revisora Fiscal Auditora Externa Con la lucha por la independencia amerindia para liberarse del yugo espaol, se inici unproceso posiblemente el ms difcil en la vida econmica nacional: la financiacin de lalibertad. El asunto entonces no era sencillo y en la bsqueda de recursos se acudi a los emprstitos. Gracias a ello se consiguieron los recursos monetarios para desarrollar las gestas libertadoraspero qued un problema: era necesario pagar esos prstamos. Adquirido el vicio de endeudarse no se desarroll un aparato productivo adecuado a lasnuevas necesidades porque siempre se tomaba el camino fcil de los emprstitos. En asuntoha sido tan real y tan agudo que se ha convertido en algo "inherente" a la economa nacional ycada vez sus proporciones se han hecho ms gigantescas hasta el punto que actualmente ladeuda externa, al igual que la de los otros pases latinoamericanos, se ha tornado impagableagudizando el conflicto socio-poltico cuya salida solo tiene seales de catstrofe.Inicialmente los emprstitos fueron ingleses pero en la medida que Norteamrica fueadquiriendo el liderazgo del mundo capitalista, se convirti en la nueva fuente que irrigaba decapital la naciente economa colombiana desangrada por las guerras intestinas. Y con esamoneda dura, patrn de cambio a nivel mundial, vinieron sus empresas y un nuevo fenmenoigualmente delicado, el de la inversin extranjera. Un nuevo colonialismo surgi, diferente delfranco-espaol porque no impulso ninguna religin ni lengua a travs de la fuerza militar, peroposiblemente ms fuerte porque trajo la dependencia econmica. Ello haca parte de una transformacin de fondo que se estaba dando a nivel mundial: larevolucin industrial, que cambi los conceptos de Estado, empresa y relacioneseconmicas[67]. De la organizacin feudal-monrquica se pas al Estado que hacia afuera defenda e imponalos intereses de sus asociados: las naciones que con mayor fuerza pregonaron la libertad deiniciativa y de asociacin se transformaron en autnticos imperialismos en lucha contraaquellos otros que si bien limitaban al extremo las libertades ciudadanas, tambin hacia afuerapretendan imponer sus propios intereses. El campo de batalla: los intereses econmicosdentro de reas geopolticas de influencia claramente determinadas. Desde el punto de vista tcnico, la masificacin y la estandarizacin trajeron consigo lasespecializaciones: la bsica, entre capitalistas y trabajadores, y las derivadas dentro de stasmismas. La fuerza laboral tambin se especializ en administradores, oficinistas y obreroscalificados. Hasta la contabilidad misma se subdividi en registro histrico, anlisis de costos ypresupuestacin global y en la profesin de contadores surgieron con fuerza los auditores, querepresentaban lo que todos anhelaban: independencia mental, competencia profesional ytrabajo capaz de garantizar a los empresarios la honradez y rectitud de los administradores. 19. Con la llegada del capital norteamericano llegaron a Colombia las grandes empresasmultinacionales, tcnicamente denominados Inversionistas Extranjeros, y con stas lo modernoen Contabilidad y Auditora que fcilmente cobraron fuerza,

primero porque eran puestas comocondicin para garantizar las inversiones y segundo porque gozaban de la general aceptacinen sus pases de origen. El control y la vigilancia, realizados con la tcnica de Interventora de Cuentas, no fue ajeno aeste fenmeno del cual vale la pena subrayar: 1. Las misiones Kemmerer introdujeron en la vida institucional del pas, entre otras, laorganizacin de la Contralora General de la Repblica: en realidad solo se cambi ainstituciones ya existentes, el nombre y los procedimientos. Estos, correspondan a las ltimastcnicas de Auditora y sus especializaciones (externa, interna, operativa, financiera) paraejercer el control previo, perceptivo y posterior[68]. Una costosa "actualizacin" que desvirtula fiscalizacin para abrirle caminos a los nuevos dueos de la economa nacional. 2. Las firmas de Contadores Pblicos, conocidas como multinacionales de auditora quellegaron a partir de 1947 para garantizar la inversin extranjera y los emprstitosinternacionales. Con sus agresivas estrategias de imagen y mercadeo de serviciosprofesionales, pronto acapararon el mercado e impusieron su ley en las medianas y grandesempresas del pas[69]. Se inicia una lucha, hay que reconocerlo, entre contadores nacionalistas y contadoresuniversalistas, que no solo dividi la profesin en distintas agremiaciones sino que trajoconsigo el conflicto entre Revisora Fiscal y Auditora Externa, desdibujndose mutuamentesus naturalezas. Un slogan se hizo famoso y es sintomtico de esta situacin: "Estamosseparados en lo gremial y poltico pero unidos en lo tcnico"[70], colocndose la tcnica comoel mayor de los sofismas. La discusin se ha dado con armas diferentes. La Revisora Fiscal ha contado con elrespaldo legal, muy fuerte y arraigado en la vida jurdica del pas, sin tcnicas niprocedimientos con respaldo cientfico, prcticamente abandonada por la misma ContaduraPblica que no se ha interesado en estudiarla, desarrollarla y darle altura, aprovechando laexigencia legal como un mecanismo de asegurar el mercado laboral. Por su parte, la AuditoraExterna no ha contado con respaldo de la ley si bien se han hecho algunos intentos porintroducirla en ella para sustituir la Revisora Fiscal, como es el tristemente clebre caso delProyecto de Ley 236-s[71]; prcticamente impuesta por los inversionistas extranjeros que hanllegado a exigirla como condicin para la inversin y para los emprstitos internacionales, contcnicas y procedimientos altamente sofisticados y de general aceptacin, aparentementeuniversales pero diferentes en cada Firma, introducida mediante agresivas estrategias deinnovacin, imagen y mercadeo de servicios al cliente entre los cuales se incluye la RevisoraFiscal como algo accesorio al gran "collage" o "paquete de auditora"[72].La Universidades de hecho han tomado partido y en las ctedras se ensea auditora pero noRevisora Fiscal. Este conflicto por lo pronto no tiene solucin a la vista pues los intereses econmicos queestn en juego son poderosos y las posiciones estn tomadas. Tampoco hay estudios 20. objetivos al respecto. Sin embargo, es una realidad que no puede ser ocultada y tampoco valela pena callarla. Es ms, se justifica promover mecanismos de dilogo e investigacin que lebusquen una salida. La propuesta contenida en este libro busca una salida y consiste endesarrollarlas como dos especificaciones diferentes y complementarias de la ContaduraPblica. La una, como control de fiscalizacin ejercido por profesionales privados en defensadel bien pblico; y la otra, como comprobacin de los actos de la administracin, en favor delos intereses especficos de quienes la contraten. El anlisis, por parte de la profesin de losContadores

Pblicos, de la Teora General del Control y del Teora de la Auditora puedeayudar a encontrar una salida ptima a las necesidades del pas. No puede olvidarse que el problema de fondo es el de la dependencia econmica y sus dosmanifestaciones fundamentales, la deuda externa y la inversin extranjera, que tocadirectamente los tipos de sociedades comerciales para las cuales es obligatorio tener RevisorFiscal: "Las sociedades por acciones, la sucursales de compaas y las sociedades en las que,por ley o por estatutos, la administracin no corresponda a todos los socios, cuando as lodisponga cualquier nmero de socios excluidos de la administracin que representen nomenos del veinte por ciento del capital"[73]. Este asunto ha llevado, desde un ngulo diferente, a plantear lo relacionado con laconcertacin entre el sector pblico y el sector privado: "La ola del neoliberalismo, con un cuestionamiento severo respecto de la eficiencia dela gestin estatal no solo en el manejo de los recursos pblicos sino en lo relativo a su xitocomo agente activo de intervencin en el sector privado, conmina a un planteamiento demodelo econmico-poltico intervencionista y Keynesiano de los aos sesenta. El terreno seencontraba perfectamente abonado para que el sector privado saliera de la opresin a quehaba sido condenado por el Estado de bienestar social y, con un acopio de doctrinaextanjera, demostrara que era el llamado a asumir nuevos roles estelares en el complejodesarrollo de una economa. Surge as como frmula mgica la expresin concertacin, paraindicar un resurgimiento de la autonoma de la voluntad privada como piedra angular de lanueva estrategia de desarrollo"[74]. Est claro que Revisora Fiscal no es lo mismo que Auditora Externa. Sin embargo, en laprctica hay intereses que siembran la confusin y el caos. Yanel Blanco, una de las vocesms autorizada de la Contadura Pblica en el pas, ha sealado: "Ningn Contador Pblico que lea el artculo 207 puede afirmar el publico que AuditoraExterna es lo mismo que Revisora Fiscal, pero en la prctica s se da el caso en que elsubconsciente traiciona, sobre todo si se trata de firmas, a menos que se est haciendo enentes vigilados por superintendencias. En las Compaas Cerradas de inversionista, hacerRevisora Fiscal es hacer Auditora Externa y llenar un cuestionario simple que se puede haceren pocas horas. En la prctica profesional los artculo 207 no son cumplidos. Esto esconflictivo pero as se est haciendo. As cumplen con los usuarios y creen estar hacindolo. Otro grupo no hace la Auditora Externa sino puro control y vigilancia pero no deja ningunaevidencia o papel de trabajo. Quin est ejerciendo ms acorde con la realidad? 21. Es posible que tenga mayor presentacin en la comunidad la de la firmas de Auditora. Los criollos no tenemos buena imagen en la comunidad"[75]. Como se ve, el problema no est ni en la Revisora Fiscal ni en la Auditora Externa sino en laContadura Pblica que no ha asumido plenamente el desafo profesional que se le encara. Elsiguiente concepto de Supersociedades ayuda a entender un poco ms la situacin: "Manifiesta el libelista que la Auditora Externa desempea las mismas oabsolutamente similares funciones del Revisor Fiscal. De acuerdo con las disposicioneslegales, las firmas o asociaciones profesionales de contadores, estn dedicadas al ejercicio deactividades contables. Y solo podrn cumplir las funciones adscritas a los contadores pblicos,bajo la responsabilidad de personas que hayan obtenido la inscripcin correspondiente(artculo 12 de la Ley 145 de 1960). Las firmas de Auditores independientes o Externos ofrecen sus servicios. Y cuando laoferta es aceptable, se celebra un contrato entre las partes interesadas que

estipulaclaramente las obligaciones recprocas. De tal modo que la Auditora Externa nace a la vidajurdica mediante un convenio o contrato que se convierte en fuente nica de las obligacionesentre los contratantes, durante el tiempo de su vigencia. Este contrato se extingue de acuerdocon las clusulas en l establecidas, v.gr., por no renovarse al tiempo de su vencimiento. La Revisora Fiscal, en cambio, es una institucin legal. Nace a la vida jurdica porministerio de la ley misma (artculo 203 del Cdigo de Comercio) y a diferencia del AuditorExterno que es opcional, el cargo de Revisor Fiscal es obligatorio para las compaassealadas en el artculo 203 del Cdigo de Comercio. Incluso cuando la Revisora Fiscal espotestativa ha de llevarse a cabo de conformidad con las prescripciones legales. El Revisor Fiscal es de libre nombramiento y remocin del mximo rgano social, perouna vez aceptado el cargo y registrado en la Cmara de Comercio del domicilio social, dichocargo no se extingue por convencin contractual como sucede en el caso del Auditor Externo,sino que el Revisor Fiscal conservar tal carcter para todos los efectos legales, mientras nose cancele su inscripcin con el registro de un nuevo nombramiento (artculo 164 del Cdigode Comercio). El Revisor Fiscal como Contador Pblico que es (artculo 215 del estatutomercantil), se asimila a un funcionario pblico para efectos de las sanciones penales porculpas o delitos que consistiere en el ejercicio de actividades propias de su profesin (artculo11 de la Ley 145 de 1960). El Revisor Fiscal es en colombia depositario de la fe pblica (artculo 1 de la Ley 145 de1960), lo cual significa, entre otros, que su atestacin o firma har presumir de hecho (salvoprueba en contrario) que el acto respectivo se ajusta a los requisitos legales lo mismo que a losestatutos en el caso de personas jurdicas. y si se trata de balances, se presumir ademsque sus saldos se han tomado fielmente de los libros, que stos se ajustan a las normaslegales y que las cifras registradas en ellos reflejan en forma fidedigna la correspondientesituacin financiera en la fecha del balance (artculo 9 de la Ley de 1960). Es claro queninguna de estas atribuciones legales puede predicarse del Auditor Externo. Los objetivos de la Auditora Externa conllevan el anlisis y el concepto profesional decada una de las cuentas importantes de los estados financieros y tienen como finalidad, entre 22. otros, establecer si cada una de ellas est bien clasificada segn su naturaleza contable y seajusta a los principios y tcnicas de contabilidad generalmente aceptados y a las leyes. El Revisor Fiscal, adems de los objetivos indicados, tiene otras funciones especficas yconcretas, previstas en la ley, que son de obligatorio cumplimiento, v.gr., las sealadas en elartculo 207 y siguientes del Cdigo de Comercio. De tal manera que cuando eventualmenteocurran irregularidades que afecten el funcionamiento normal de la sociedad que controla enrelacin con alguna de las funciones que la ley le asigna deber dar cuenta por escrito a loscuerpos colegiados en cumplimiento de los estatutos, y de las ley. en inters de los asociados,de los terceros y hasta del orden pblico econmico (artculo 209 del estatuto mercantil). Obviamente, a ninguna de estas obligaciones est sujeto por ministerio de la ley delAuditor Externo. Finalmente, a diferencia de lo que ocurre en el ejercicio del cargo de Auditor Externo, elcual puede ejercerse en forma temporal u ocasional, los deberes del Revisor Fiscal no podrncumplirse a cabalidad sino mediante una inspeccin asidua y un control permanente parausar los trminos exactos de la ley (artculo 207, ordinales 5 y 6 del Cdigo de comercio). De acuerdo

con lo expuesto, no puede sostenerse desde el punto de vista jurdico quela Auditora Externa desempea las mismas o absolutamente similares funciones del Revisorfiscal, como sostiene el libelista"[76]. El argumento central del libelista, que origin el citado concepto, deca: "...El instituto Jurdicode la Auditora Externa, desempea las mismas o absolutamente similares funciones delRevisor Fiscal, pertenece como Institucin Autnoma del Decreto Contable en la legislacinuniversal, pero en Colombia se institucionaliz el Revisor Fiscal fundamentalmente, por ello setiene duda sobre su aplicacin y ejercicio en el campo positivo de los negocios". Estaargumentacin ha sido tradicionalmente presentada pero como se ve, su soporte es dbildesde el punto de vista jurdico, a lo cual la Contadura pblica debe estar atenta. Dada la polarizacin al respecto las Superintendencias de Sociedades y Bancaria, junto con laComisin Nacional de Valores, emitieron la Circular Conjunta SS-005 SB-076 CNV-015 del 19de septiembre de 1989, que sirvi para precisar muchos conceptos y temticas, pero que,como se ver adelante, solucion solo parcialmente el problema.Por su importancia histrica, se transcribe el texto de la mencionada circular[77]:=========> Conscientes de la necesidad de precisar algunos aspectos conceptuales relacionados con laRevisora Fiscal y con el fin de desarrollar una labor eficaz de comunicacin con los sujetossometidos a su inspeccin y vigilancia, nos permitimos hacer las siguientes consideraciones.I. IMPORTANCIA DE LA REVISORIA FISCAL Actualmente nuestra Constitucin Poltica (artculo 32) asigna al Estado la direccin generalde la economa y, le otorga la facultad de intervenir por mandato de la ley en las distintas 23. etapas del proceso econmico, desde la produccin hasta el consumo de los bienes yservicios. Muchas son las leyes, decretos y reglamentos que se han dictado al amparo deciertas normas constitucionales, regulando varios y numerosos aspectos de la economa entodos sus sectores. La Revisora Fiscal desempea un papel de especial importancia en la vida del pas, a talpunto que una labor eficaz, independiente y objetiva, es incentivo para la inversin, el ahorro,el crdito y en general facilita el dinamismo y el desarrollo econmico. Como rgano defiscalizacin, la Revisora est estructurada con el nimo de dar seguridad a los propietarios delas empresas sobre el sometimiento de la administracin a las normas legales y estatutarias,as como acerca de la seguridad y conservacin de los activos sociales, amn de la conductaque ha de observar en procura de la fidelidad de los estados financieros. Las funciones del Revisor Fiscal debidamente ejercidas, por lo dems, protegen a los tercerosque encuentran en el patrimonio del ente moral la prenda general de sus crditos, por maneraque debe dar confianza sobre el manejo de los recursos del ahorro privado, de la inversin yen general del manejo justo y equitativo del aparato productivo del pas. La institucin de la Revisora Fiscal es uno de los instrumentos a travs de los cuales seejerce la inspeccin y vigilancia de las sociedades mercantiles; ha recibido la delegacin defunciones propias del Estado, cuales son las de velar por el cumplimiento de las leyes yacuerdos entre los particulares (Estatutos Sociales y decisiones de los Organos deAdministracin), y dar fe pblica, lo cual significa entre otros, que su atestacin o firma harpresumir legalmente, salvo prueba en contrario, que el acto respectivo se ajusta a losrequisitos legales, lo mismo que a los estatutarios, en caso de personas jurdicas. Tratndosede balances, se presumir adems que los saldos han sido tomados

fielmente de los libros,que stos se ajustan a las normas legales y que las cifras registradas en ellos reflejan en formafidedigna la correspondiente situacin financiera en la fecha del balance (artculo 9o. de la Ley145 de 1960). Es precisamente en este entorno normativo y conceptual en el que el Estado advierte laimportancia de la revisora y, por lo mismo, debe ofrecerle su apoyo y colaboracin para lo queconvenga al buen suceso de su gestin fiscalizadora, cuyos desarrollos deben ser igualmentejustipreciados por los terceros, los administradores y los propietarios de las empresas.II. OBJETIVOS DE LA REVISORIA FISCAL Al analizar las normas legales relacionadas con la Revisora Fiscal, principalmente el artculo10 de la Ley 145 de 1960 y los artculos 207, 208, y 209 del Cdigo de Comercio, se concluyeque los principales objetivos de la Revisora Fiscal son: 1. Control y anlisis permanente para que el patrimonio de la empresa sea adecuadamenteprotegido, conservado y utilizado, y para que las operaciones se ejecuten con la mximaeficiencia posible.2. Vigilancia igualmente permanente para que los actos administrativos, al tiempo de sucelebracin y ejecucin, se ajusten al objeto social de la empresa y a las normas legales, 24. estatutarias y reglamentarias vigentes, de suerte que no se consumen irregularidades endetrimento de los accionistas, los terceros y la propia institucin. 3. Inspeccin constante sobre el manejo de libros de contabilidad, los libros de actas, losdocumentos contables y archivos en general, para asegurarse que los registros hechos en loslibros son correctos y cumplen todos los requisitos establecidos por la ley, de manera quepuede estar cierto de que se conservan adecuadamente los documentos de soporte de loshechos econmicos, de los derechos y de las obligaciones de la empresa, como fundamentoque son de la informacin contable de la misma. 4. Emisin de certificaciones e informes sobre los estados financieros, si el balance presentaen forma fidedigna la situacin financiera y el estado de prdidas y ganancias el resultado delas operaciones, de acuerdo con normas de contabilidad generalmente aceptadas.5. Colaboracin con las entidades gubernamentales de regulacin y control.III. CARACTERISTICAS DE LA REVISORIA FISCAL Del Estatuto Legal del Revisor Fiscal tambin pueden considerarse como caractersticaspropias de sus funciones las siguientes:1. Permanencia Su labor debe cubrir las operaciones en su fase de preparacin, celebracin y ejecucin; suresponsabilidad y accin deben ser permanentes, tal como se deduce de lo dispuesto en losordinales 1o. y 5o. del artculo 207 del Cdigo de Comercio, principalmente.2. Cobertura total Su accin debe ser total, de tal manera que ningn aspecto o rea de operacin de laempresa est vedado al Revisor Fiscal. Todas las operaciones o actos de la sociedad, comotodos sus bienes, sin reserva alguna, son objeto de su Fiscalizacin.3. Independencia de accin y criterios El Revisor Fiscal debe cumplir con las responsabilidades que le asigna la ley y su criterio debeser personal, basado en las normas legales, en su conciencia social y en su capacidadprofesional. En todo caso su gestin debe ser libre de todo conflicto de inters que le reste independenciay ajena a cualquier tipo de subordinacin respecto de los administradores que son,precisamente, los sujetos pasivos de su control (artculo 210, Cdigo de Comercio).4. Funcin preventiva La vigilancia que ejerce el Revisor Fiscal debe ser de carcter preventivo, para que no seincurra en actos irregulares o no se persevere en conductas ajenas a la licitud o a

las rdenesde los rganos superiores, segn lo dispone el artculo 207, ordinales 2o. y 5o, ibdem. 25. IV. IMPARTIR INSTRUCCIONES El Revisor Fiscal tiene asignadas funciones especficas y concretas en la ley que son deobligatorio cumplimiento. Sobre el particular se destaca la contenida en el ordinal 6o. delartculo 207 del Cdigo de Comercio, consistente en IMPARTIR INSTRUCCIONES,mecanismo a travs del cual la Revisora Fiscal puede sealar a la administracin cmo debeser el control permanente de los bienes y valores sociales, sus mtodos y procedimientos ytodo el conjunto de acciones tendientes a hacerlo adecuado y oportuno. De dichasinstrucciones se dejar constancia escrita de su observancia por parte de los administradoresvelarn en lo sucesivo estos Despachos. Para el correcto desempeo de las funciones del Revisor Fiscal, los administradores de lasociedad estn en la obligacin de suministrarle toda la informacin por l solicitada y en casode no recibirla en debida forma y en su oportunidad, o no obtenerla, deber poner este hechoen conocimiento del rgano competente, segn el caso y a la vez, si fuere necesario, informara los organismos gubernamentales de control.V. COLABORACION El deber de colaboracin con las Entidades Gubernamentales y el de suministrar a stas lainformacin a que haya lugar, particularmente cuando ello procede por iniciativa del RevisorFiscal, hallan su fundamento en la importancia de las funciones a l asignadas, las cualestrascienden el mbito privado y el mero inters de la persona jurdica y sus asociados,teniendo relevancia en el mbito social e incidencia en el orden pblico econmico. Losinformes suministrados deben permitir a las Entidades de vigilancia y control, adoptar lasmedidas que consideren pertinentes. La colaboracin debe ser amplia, oportuna, completa e integral y en modo alguno puedelimitarse a la remisin de los informes que expresamente se solicitan. En relacin con este punto las Superintendencias Bancaria, de Sociedades y la ComisinNacional de Valores desean reiterar que la Revisora Fiscal desempeada con elevadoscriterios, suficiencia de carcter, personalidad, independencia, moralidad, tica, y juicioprofesional, gozan de su respaldo y apoyo permanente.VI. VISITAS Y PAPELES DE TRABAJO Teniendo en cuenta el deber legal de verificar el cumplimiento de las funciones yresponsabilidades que competen a los Revisores Fiscales de todas las compaas mercantiles(artculo 216, Cdigo de Comercio), las suscritas autoridades de control practicarn visitasespecficas a dichos rganos de fiscalizacin de las sociedades. Es as que se aprovecha la presente circular para informar que los funcionarios visitadores delas Entidades de Vigilancia y Control requerirn los papeles de trabajo que tanto para elexamen de las operaciones, como para fundamentar el dictamen de los Estados Financieros,deben preparar los Revisores Fiscales, de acuerdo con las tcnicas de interventora decuentas. 26. VII. REVISORIA FISCAL Y AUDITORIA EXTERNA No existe en nuestra legislacin disposicin alguna que equipare la Revisora Fiscal con laAuditora Externa y por consiguiente, no es vlido pretender que el trabajo y la responsabilidaddel Revisor Fiscal y del Auditor Externo sean equivalentes. Es as como mientras el cargo de Revisor Fiscal es de carcter obligatorio para aquellassociedades en donde por ministerio de la ley se exige (artculo 203 del Cdigo de Comercio), elde Auditor Externo es opcional. El Revisor Fiscal es de libre nombramiento y remocin por parte del Organo Rector, pero unavez acepta el

cargo y se efecta su registro en la Cmara de Comercio del domicilio social,dicho cargo no se extingue por convencin contractual ya que conservar tal carcter paratodos los efectos legales mientras no se cancele su inscripcin en el registro de un nuevonombramiento (artculo 164 del Cdigo de Comercio). En lo que hace a la subordinacin del Revisor Fiscal en Colombia, es claro que no puedeestar bajo la dependencia de los administradores y directivos, sino de los asociados comovoceros del inters comn de la sociedad. No ocurre lo mismo con el Auditor Externo, quiendepende directamente de la administracin y es a sta a quien debe rendir el resultado de sugestin. Adems, los deberes del Revisor Fiscal no podrn cumplirse a cabalidad sino mediante unainspeccin asidua y un control permanente (artculo 207, ordinales 5o. y 6o. del Cdigo deComercio), a diferencia de lo que ocurre en el ejercicio del cargo de Auditor Externo, el cualpuede ejercerse en forma temporal u ocasional, de acuerdo al trabajo contratado. En consecuencia, no puede sostenerse desde el punto de vista jurdico que la Revisora Fiscaly la Auditora Externa desempeen las mismas funciones y, por consiguiente, que el alcancede las responsabilidades a que ambas competen sea el mismo. De otra parte, el Revisor Fiscal est sujeto no slo a la responsabilidad civil que puedederivarse del ejercicio de su profesin, sino tambin a las sanciones administrativas (artculos216 del Cdigo de Comercio, 23 del Decreto 2920 de 1982 y 12, ordinal 6o. de la Ley 32 de1979), disciplinarias (artculo 15 del Decreto 1462 de 1961) y penales (artculos 62, 157, 212,293 y 395 del Cdigo de Comercio), sealando adems que el Revisor Fiscal como ContadorPblico que es (artculo 215 del Estatuto Mercantil), se asimila a un funcionario pblico paraefectos de las sanciones penales por culpas o delitos que cometiere en el ejercicio deactividades propias de su profesin (artculo 11 de la Ley 145 de 1960).VIII. DICTAMEN E INFORME DEL REVISOR FISCAL Habida cuenta que una de las funciones preceptuadas por la ley, es la de emitir una opininsobre los estados financieros (numeral 7o., artculo 207 del Cdigo de Comercio), la que seexpresa como resultado de la labor desempeada en el ejercicio del cargo, es necesarioprecisar algunos aspectos del contenido o dictamen emitido por los Revisores Fiscales condestino a las Asambleas Generales de Accionistas o a las Juntas de Socios. 27. En virtud del artculo 9o. de la Ley 145 de 1960 y de los artculos 208 y 209 del Cdigo deComercio, corresponde al Revisor Fiscal dictaminar sobre los asuntos que son de sucompetencia profesional por mandato legal o estatutario e informar sobre aquellos asuntos quele ordena la Ley. Es por esto, que el citado documento debe incluir, por lo menos, los puntos sobre los cualesse dictamina e informa, as:A. Asuntos materia del dictamen:1. Si la contabilidad se lleva conforme a las normas legales y a la tcnica contable.2. Si el balance y el estado de prdidas y ganancias han sido fielmente tomados de los libros. 3. Si el balance presenta en forma fidedigna, de acuerdo con las normas de contabilidadgeneralmente aceptadas, la respectiva situacin financiera al terminar el perodo revisado. 4. Si el estado de prdidas y ganancias refleja el resultado de las operaciones efectuadas enel perodo respectivo. 5. Las reservas o salvedades a que est sujeta su opinin sobre la fidelidad de los estadosfinancieros, si hubiere lugar a ellas (artculo 10 de la Ley 145 de 1960 y artculo 208 del Cdigode Comercio).B. Asuntos materia del informe:1. Si ha obtenido las informaciones necesarias para cumplir sus funciones. 2. Si en el curso de su revisora ha seguido los procedimientos aconsejados por la

tcnica deinterventora de cuentas.3. Si las operaciones registradas se ajustan a los estatutos y a las decisiones de la Asambleao Junta de Socios.4. Si los actos de los administradores de la sociedad se ajustan a los estatutos y a las rdeneso instrucciones de la Asamblea o Junta de Socios. 5. Si la correspondencia, los comprobantes de las cuentas y los libros de Actas y de Registrosde Socios en su caso, se llevan y se conservan debidamente. 6. Si hay y son adecuadas las medidas de control interno, de conservacin y custodia de losbienes de la sociedad o de terceros que estn en poder de la compaa (artculo 208 y 209 delCdigo de Comercio).NUEVO MODELO DE INFORME Ahora bien, algunos Contadores Pblicos que se desempean como Revisores Fiscales, alemitir su opinin sobre los Estados Financieros a diciembre 31 de 1988, introdujeron un texto 28. que incluye aspectos que permitiran eludir el alcance de su responsabilidad y que no cumplecon lo preceptuado en las normas existentes respecto al dictamen e informe (artculo 208 y209) del Cdigo de Comercio. Una es la opinin que por mandato legal y bajo ciertos parmetros debe expresar el RevisorFiscal, con destino al mximo rgano social y otra muy distinta y para otros fines la queexpresa un Contador Pblico en cumplimiento en la labor de Auditor Externo, por lo que no esdable permitir que la opinin de uno y otro converjan en la misma redaccin. En este orden de ideas, considerando el nuevo modelo de dictamen e informe a que se refiereel SAS-58, documento expedido por el Instituto Americano de Contadores y con base en elcual se ha reestructurado el nuevo dictamen que han utilizado algunos Revisores Fiscales, seencuentra que no se ajusta integralmente a las exigencias del Cdigo de Comercio, porcuanto: 1. En forma equvoca conduce a conclur que la responsabilidad del Revisor Fiscal se contraesimplemente a la opinin sobre los mismos estados financieros con base en mi auditora,cuando sus labores y deberes legales son ms amplios al tenor de los artculos 207, 108 y 209del Cdigo de Comercio. Adicionalmente se emplean acepciones que conllevaran unalimitacin a su responsabilidad legal, como por ejemplo cuando se vincula la opininsolamente a ...todo aspecto significativo. 2. Circunscribe el desarrollo del trabajo de control y vigilancia del Revisor Fiscal a la aplicacinde normas de Auditora generalmente aceptadas, que en manera alguna pueden homologarsea las propias de la auditora externa, lo que conllevara a aceptar que su labor no se efectuarade una manera oportuna, asidua y permanente conforme lo estipula el artculo 207 ibdem,toda vez que el trabajo de auditora se desarrolla en forma temporal a travs de lasdenominadas preliminar y final: es decir, la ejecucin del trabajo se realiza con la aplicacinde pruebas solamente en dos (2) oportunidades durante el ejercicio contable. 3. Afirmar que la presentacin de los estados financieros es razonable en todo aspectosignificativo, lleva implcita una limitacin al alcance de su dictamen que no es de recibo en laLey-, que slo cobra sentido para explicar o justificar la falta de cobertura total a las reas quedebe revisar e inspeccionar. No debe perderse de vista que las normas de interventora decuentas permiten, perfectamente, cumplir las exigencias legales sobre el acance de la labor delrevisor, que pugnan con un trabajo parcial apreciado de manera subjetiva en cuanto a laimportancia de las operaciones y registros plasmados en los estados financieros. Por tanto, debe reafirmarse, todos los actos, libros, documentos y valores de la sociedad seencuentran al alcance del examen del Revisor Fiscal y con base en ellos debe dictaminar demanera objetiva los estados financieros, para establecer de acuerdo

con su opinin si elbalance presenta en forma fidedigna, de acuerdo con las normas de contabilidadgeneralmente aceptadas, la respectiva situacin financiera al terminar el perodo revisado y siel estado de prdidas y ganancias refleja el resultado de las operaciones de dicho perodo,segn las voces del artculo 207 citado. En consecuencia, estos Despachos velarn estrictamente por la observancia de las normas aque se ha hecho referencia y aplicarn de conformidad con las disposiciones vigentes, las 29. sanciones que estimen pertinente a los profesionales de la Contadura Pblica dedicados alejercicio de la Revisora Fiscal en Colombia, cuando ellas no sean atendidas.Cordialmente,LUIS FERNANDO ALVARADO ORTIZ (Superintendente de Sociedades)NESTOR HUMBERTO MARTINEZ NEIRA (Superintendente Bancario)RAFAEL ACOSTA CHACON (Presidente Comisin Nacional de Valores (E) ).<==========Desde entonces, est claro que Revisora Fiscal y Auditora Externa son dos asuntoscompletamente diferentes[78]. Sin embargo, el debate se traslad al terreno de la Auditora del Control, como podr observarse en el captulo Enfoques de Revisora Fiscal. Del debate sobre si la Revisora Fiscal es o no Auditora Externa, algunas cosas deben quedarclaras: 1. Se trata, desde el punto de vista jurdico, de dos asuntos completamente diferentes: laRevisora Fiscal es una institucin propia del sistema latino; la Auditora Externa es un InstitutoJurdico del derecho anglosajn (derecho contable, inexistente en la legislacin colombiana). La tal legislacin universal no existe. 2. El problema tampoco radica en una simple adaptabilidad geogrfica: en ColombiaRevisora Fiscal y el resto del mundo Auditora Externa; la primera, un mundo subdesarrolladoy la segunda, vanguardia del modernismo y de la excelencia. El asunto radica en dosnaturalezas, derivadas de sus funciones propias, totalmente diferentes: la una, control privadoen favor del orden pblico econmico cuyo responsable ltimo es el Estado; la otra, anlisis yevaluacin en defensa de los intereses de los inversionistas de la parte contratante. 3. La cuestin de fondo no es la libertad de empresa, comercio y asociacin, que nadiediscute y que est en la mdula de la Constitucin Nacional como supuesto del rgimeneconmico colombiano, sino el de la dependencia econmica cuyos pilares son la inversinextranjera y la deuda externa. De esto surge una problemtica que no es propia de la cienciacontable: sus caractersticas son econmicas, sociales y polticas multilatelares. 4. El conflicto entre Revisora Fiscal Externa no puede ni debe ser ocultado por la profesinde contadores pblicos. Es ms, de su discusin en tribunas abiertas (intergremiales)resultar una oxigenacin importante para la misma profesin y para el bienestar econmicode las sociedades mercantiles. 5. La afirmacin de Yanel Blanco Luna, en 1979, que la misma profesin no ha tomado en sureal importancia, adquiere connotaciones de vital trascendencia: "La influencia que vieneejerciendo la Auditora Externa sobre la Revisora Fiscal y, por qu no decirlo, la mala imagenque nos hemos encargado de darle los Contadores Pblicos a esta ltima, han hecho que loscontadores no tengamos conocimiento cabal de la Revisora Fiscal y que no nos hayamos 30. preocupado por estudiar si hay o no diferencias con la Auditora Externa y, de haberlas, culesseran los procedimientos mnimos que se deben llevar a cabo en la Revisora Fiscal, y la elcontrol interno de la sociedad; o muchos otros asuntos que requieren precisin en la RevisoraFiscal"[79]. 6. La Contadura Pblica tiene un

reto a su profesionalismo: desarrollar la Revisora Fiscal. Elevadir este reto, as sea reemplazando la Revisora Fiscal pro la Auditora Externa, no es otracosa que el reconocimiento de la incapacidad para desarrollar la tarea de fiscalizacin a que esllamada lo cual desde ningn punto de vista puede ser admitido. Se requiere,entonces,estudiar y desarrollar la Revisora Fiscal con fidelidad al conocimiento y a la ciencia, enbsqueda del bienestar de la sociedad en general.3.3.2 LA CRISIS: INOPERANCIA U OBSOLESCENCIA Desde entonces, la Revisora Fiscal es una institucin en crisis, en parte por la penetracin dela Auditora Externa, pero tambin por una serie de fenmenos y situaciones propias quedeben analizarse: 1. Existen diversas clase de Revisora Fiscal: no hay unanimidad de criteriosprofesionales entre quienes la ejercen.Juan Jos Amsquita los clasific en cinco grupos: a. quienes firman cuando se les solicite: b. aquellos que intervienen en la administracin de las empresas y resultan mandandoms que el gerente; c. los que exigen que por sus manos pasen todos los documentos para estamparlesuna inicial, un sello o un chulo; d. quienes realizan su trabajo con colaboradores, previo estudio del negocio, anlisisde todos sus controles de programacin del trabajo a efectuar, a base de muestreo estadsticoy otras pruebas internas y externas de auditora; y, e. quienes trabajan bajo el mismo mtodo cientfico anterior, pero solo revisan lospapeles y documentos que constituyen la evidencia de la funcin adelantada por susasistentes, sin hacer actos de presencia ante sus clientes[80]. Esta diversidad en la oferta se servicios profesionales hace que quienes controlan la sociedaddeterminada puedan escoger a su gusto, a su medida, como en un supermercado. Si a ello sele agrega la falta de solidaridad gremial, el resultado es una fcil manipulacin de la profesin. las excepciones, que ponen ante todo su honorabilidad profesional, sencillamente noencuentran votos para su nombramiento. Falta algo ms que un Cdigo de Etica al respecto. Si bien no puede pretenderse tener una completa uniformidad, s por lo menos debe existir unesquema profesional bsico a partir de unas normas de trabajo mnimas que garanticen sucalidad orientada al cumplimiento de las funciones asignadas por la ley (fiscalizacin). 31. 2. Cada uno procede segn su leal saber y entender: Complementario de lo anterior. Enmedio de la selva cada uno se define como puede. Yanel Blanco lo describe acertadamente:"solo limitadas excepciones, cada quien (revisor fiscal) procede a su leal saber y entender,confa en que obra acertadamente y no logra conocer sus equivocaciones debido a la falta deprecisiones entre nosotros mismos y al irregular control de las entidades que atienden lavigilancia de nuestra actividad. Es una situacin preocupante, que no podemos admitir nitolerar por ms tiempo. los males que ha causado son incalculables y por ello, con apremio,debemos comenzar a enmendarlos, para ubicar la funcin de la revisora Fiscal en el sitial quelos legisladores quisieron concederle"[81]. Esto es sintomtico de una buena base de la voluntad en la profesin pero con ella no bastapues las funciones asignadas exigen un trabajo de alta calidad a fin de hacer frente al cmulode responsabilidades que de ellas se derivan. El marco terico comn para los distintosniveles de fiscalizacin debe atender con urgencia si de verdad pretende eliminar esefenmeno de que cada uno hace lo que puede. 3. El ejercicio de la Revisora Fiscal se debate de impresiciones: Martnez, Pabn yRojas, en su ponencia sobre la revisora fiscal como especializacin de la contadura pblica,anotan: "en la actualidad el ejercicio

de la revisora Fiscal se debate en impresiones paraoperacionalizar su prctica de conformidad en lo establecido en las normas"[82]. De hecho setrata del mismo diagnstico, esta vez referido a la prctica ejercida. Es tanta la legislacinsobre revisora fiscal que no hay ninguna duda acerca de la voluntad del legislador en relievarsu importancia. Pero ese es tambin uno de los grandes obstculos hoy dado que no es fciltrasladar a la parte operativa el contenido de las normas: por una parte, la diversidad determinologas; y por otra, lo difcil que es llegar a esquemas prcticos[83]. Una vez ms seinsiste en la ausencia de liderazgo de los contadores pblicos frente a la Revisora Fiscal cuyanormatividad y estudio ha estado en manos de los abogados, creando esta clara distancia queno ser sencillo acortar. 4. Instrumento de empleo profesional: ante la gravedad de las cifras que sealancontadores pblicos trabajando en asuntos diferentes a su profesin, para muchos es sencillodecir que es necesario defender la revisora fiscal con el fin de tener dnde ubicar contadorespblicos y para ello hacen cuantas de las tantas sociedades obligadas a tenerlo y de lossectores potenciales donde apenas es potestativo. Esta no es la razn de ser de la revisorafiscal ni de los contadores pblicos. Si bien una de las caractersticas del profesional es lapaga que recibe por su trabajo, el campo de accin no puede ser una limosna o una ddivasino producto de su competencia y eficiencia como respuesta vlida a sus problemas y a lanecesidad de control en los entes societarios de la actividad mercantil. En este sentido, laconocida expresin de que la revisora fiscal es la expresin mxima de la contadura pblicadebe manejarse con cuidado sobre todo cuando se percibe clara diferencia entre lo que lalegislacin pide de la revisora fiscal y lo que la prctica profesional est realizando[84]. 5. Responsabilidad y efectividad: cuestionadas por la crisis financiera del 82, esposiblemente una de las crticas ms fuertes que se hacen a la Revisora Fiscal, resumida deuna manera muy concreta por Eduardo Jimnez: la crisis del sistema financiero es 1982cuestion la responsabilidad de los revisores fiscales y la efectividad de los sistemas decontrol... causando malestar traducido en la prdida de confianza en el sistema financiero y dela credibilidad del mismo... los Revisores Fiscales de las entidades financieras salvo honrosas 32. excepciones, no cumplieron cabalmente sus funciones al no dar aviso oportuno de lasirregularidades ocurridas: falta de diligencia en su trabajo; falta de independencia para con laadministracin y falta de idoneidad profesional. Esta situacin general ha puesto en tela dejuicio la Revisora Fiscal, desde el punto de vista de su eficiencia, ya que no cumple con losobjetivos para los cuales fu creada[85]. Aunque toda la culpa de esta crisis no se le puede cargar a los revisores fiscales dado que losdirectores responsables (y nunca castigados) fueron los administradores y accionistas, hay quereconocer que tanto Revisores Fiscales como Gobierno (Superintendencias) fueroncomplacientes, transigentes y hasta participantes de la menor parte del ponqu. No se hadicho, quin sabe por qu motivos, que todas esas entidades tambin tenan en sus balancesy estados las certificaciones profesionales de las multinacionales de auditora externa, lascuales haba contratado al paquete grande de auditora y dentro de ste la revisora fiscalponiendo para estos cargos a empleados de menor jerarqua , la verdad completa tal veznunca se sepa. De todas maneras la revisora fiscal fall, pues los Revisores fiscales no cumplieron acabalidad sus funciones. No es asunto de eficiencia; sencillamente no cumplieron losmandatos de ley. Pero lo ms

preocupante es que desde entonces la Revisora Fiscal no ha cambiado nada; lasagremiaciones cayeron en un silencio preocupante; se levantaron algunas voces peroclamaron en el desierto porque tampoco ha habido diligencia para aplicar los correctivos delcaso. Algo grave debe estar pasando. 6. Obsolescencia e inoperancia: para un sector de contadores pblicas la Revisora fiscales pasado y conviene eliminarla para dar paso a alta tecnologa contable. Eva M. de Rincn,por ejemplo ha afirmado categricamente; "la revisora fiscal es una institucin desueta einoperante que se debe abolir"[86]. Segn este sector, el mismo vocabulario anticuado que larespalda legalmente, habla por s solo: una serie de trminos, funciones, procedimientos yexigencias del siglo pasado en otra latitudes cedieron a su puesto a instrumentos tcnicos mseficientes; una obra ms hecha con el genuino sabor colombiano: al igual que los elefantesblancos que abundan en el territorio nacional, se fue haciendo a trancazos, pero se dejcomenzada pues carece de procedimientos tcnicos y nadie est interesado en terminar staobra. Lo ms grave de esta situacin es que tales crticas provengan de los contadorespblicos, para los cuales esto se les convierte en su propio bumerang; un reconocimiento a supropia eficiencia traducida a una entrega incondicional a las causas neocolonialistas. lainoperancia y la absolescencia no estn en la institucin de la revisora fiscal pero si enalgunos que la manipulan con intereses no claros. 7. El detectivismo y la caza de errores pasaron a la historia: para algunos la funcinfiscalizadora es estar buscndole cadas y errores a todo el mundo para poder denunciarlos. Esta es una percepcin equivocada de lo que es fiscalizacin, la cual busca proteger losintereses generales, o en trminos de revisora fiscal, conciliar los distintos interesesinvolucrados en las sociedades comerciales. El revisor fiscal no puede negarse a denunciar. Yanel Blanco, en un foro sobre procedimientos de revisora fiscal realizado en Bucaramanga,afirm que ante las irregularidades, en lugar de denunciar deba renunciar[87]. No se puedecaer en otro extremo de dedicarse a tapar los actos administrativos por miedo a renunciar. Las 33. repercusiones psicolgicas y sociolgicas de esa actitud son graves y se ven reflejadas en lacontinua proliferacin de responsabilidades que se le van cargando sin que pueda siquieraprotestar porque hay algo oculto que le obliga a permanecer callado. Interesante sera que laprofesin, de una manera desapasionada, pudiera hacerse estos anlisis y tomar loscorrectivos del caso. 8. Intentos de sustitucin: dado el respaldo legal e institucional de la revisora fiscalalgunos han adoptado por soportarla aunque de hecho al personal asignado a ella se le handado otras responsabilidades adicionales, no siempre compatibles con las funciones defiscalizacin. Villegas y Botero sintetizan as esta situacin: " en la prctica, esas corrientes deintereses o tendencias han incentivado el funcionamiento paralelo con la revisora fiscal, deciertas modalidades de control, tales como la auditora interna, la auditora externa y la llamadaauditora operativa, a veces con pretenciones de que la opinin de quienes propugnan por suestablecimiento son las nicas merecedoras de confianza"[88]. La poco grata experiencia detratar de adicionar la ley 145 de 1960, conocida como proyecto de ley, 236-S[89], es el msclaro ejemplo de este intento de sustitucin cuyo nico ;ogro real fue crearle mayoresproblemas a la contadura pblica si bien se pretenda solucionarle los existentes antes de eseproyecto. El debate de fondo est en si la revisora fiscal es o no auditora. Para la tendencia enmencin s lo es y no ven ningn inconveniente en igualarla con

cualquier especializacin deauditora o con la sumatoria de estas: claramente se desdibujan las naturalezas tanto de launo como de la otra. La Revisora Fiscal es una modalidad de control, en este caso, control defiscalizacin privado en favor del orden pblico econmico; la Auditora es solo una funcin deanlisis y evaluacin en favor de un inters especfico. Las Universidades han tenido buena parte de culpa al fomentar este error pues de hecho nohan estudiado ni enseado Revisora Fiscal pero s Auditora y no se vislumbra que estasituacin vaya a cambiar fcilmente. Los autores ms acogidos en tales centros han reforzadoesta confusin[90]. Posiblemente los post-grado en Revisora Fiscal que algunas Facultadesde Contadura estn anunciando, puedan propiciar una transformacin intelectual al respecto:la infraestructura investigativa, requisito exigido por el ICFES para aprobar los programas deespecializacin, est muy dbil a nivel de Revisora Fiscal pues el conocimiento disponible alrespecto es bastante escaso. Conviene hacer una anotacin marginal: la crisis de la Revisora Fiscal hace parte de la crisisgeneral de las instituciones y del Estado Colombiano, reflejo del proceso de transformacinsocial existente en el pas cuya salida no est clara ni cercana. Por eso el estudio de laRevisora Fiscal no puede darse en el terreno de la unidad societaria exclusivamente, sino quetiene que tener siempre presente su carcter macrosocial.3.3.3 FALLAS ESTRUCTURALES El anterior numeral corresponde a opiniones o maneras de palpar una realidad y aunque lassituaciones descritas son dolorosamente ciertas, no hay investigaciones con carcter cientficoque permitan un mejor anlisis y una adecuada bsqueda de salida. 34. Complementario de lo ya mencionado y producto de la revisin de la legislacin vigente, sehan encontrado en la revisora fiscal fallas estructurales que no permiten su adecuadoejercicio: falla de independencia mental, irrisoria remuneracin y falta de profesionalizacin delRevisor Fiscal. 1. Falta de independencia mental: considerada la ms grave de todas, tiene que ver con lapoca autonoma que tiene el revisor fiscal para ejercer su trabajo debida bsicamente a lascondiciones de su nombramiento, remocin, dependencia laboral y nombramiento deauxiliares. Este es un problema delicado al cual se le estn buscando soluciones pero de lasdistintas alternativas propuestas ninguna ha logrado ser acogida[91]. De hecho faltan garantas para el Revisor fiscal pero tambin es cierto que ste no ha sabidousar derechos. Por ejemplo se queja del cmulo de informes que debe rendir, pero no hadesarrollado su derecho a solicitar informes. La independencia mental podr ser garantizada si, como se propone ms adelante en elenfoque de sistemas, se consigue ejercer la Revisora fiscal como un subsistema diferente delsubsistema administrativo dentro del sistema sociedad fiscalizada; e igualmente, si se logratecnificar los procedimientos y profesionalizar los funcionarios involucrados. la Teora generaldel control es un porte valioso que puede significar no solo el rescate sino la toma de alturapara la revisora fiscal. 2. Irrisoria remuneracin: producto de todas las situaciones antes descritas, el RevisorFiscal es mal tratado y mal pagado. Su imagen profesional est decada y en ninguna parte sele ve como un alto funcionario de la compaa; antes bien se le percibe como una carga onerosa que es necesario soportar porque la ley lo obligo a ello. La cotizacin de su trabajoprofesional est por el suelo: aunque lo usan para que legalmente figure como Revisor Fiscalde varias compaas, nadie acepta que lo haga bien en ninguna. La organizacin de sudepartamento da lstima porque no existe: sus auxiliares son

dependientes laboralmente de laadministracin o de su bolsillo, pero su autoridad est seriamente erosionada. El problemaradica tanto en el nombramiento, que no est antecedido por ningn estudio de factibilidad oanlisis de costos y que de hecho est a merced de quien domine la asamblea o junta desocios[92], como en la desidia profesional y gremial para levanta su prestigio. 3. falta de profesionalizacin del Revisor Fiscal: para algunos es una falla estructural dela Revisora Fiscal[93] aunque para otros es una oportunidad de desarrollo, para lo cualpresentan alternativas de formacin permanente y especializacin[94]. Este es otro asuntodelicado pues puede llegar a cuestionar la idoneidad sino que es ciertamente el ContadorPblico el mejor profesional y mejor calificado para tal fin. Lo que si se debe atacar conenerga es la aceptacin de cargos de Revisora Fiscal para desempearlos haciendo otracosa as esta ltima se haga muy bien. Posesionarse como Revisor Fiscal, no comoconsultor, asesor, auditor, empleado, etc. Tal vez la profesionalizacin deba mantenerse mejorcomo una necesidad de incentivar la difusin de ideas y prcticas que mejoren y actualicencontinuamente la Revisora Fiscal, tarea a cargo de los Revisores Fiscales que acten comotales. 3.3.4 EL HORIZONTE DEL CAMBIO 35. La conclusin de Nestor Humberto Martnez es vlida y aunque no provenga de un ContadorPblico es conveniente apoyarla: "Yo creo que no podemos acumular ms desesperanza nims frustracin sobre la Revisora Fiscal. Hay un cario infinito de la propia profesin de laContadura , cualquiera que sea su monte, su nombre o agremiacin, pregonan el salvamentoy la revitalizacin de la Revisora Fiscal"[95]. En esta misma lnea, sus propuestas de salida a la crisis bien valen la pena ser tenidas encuenta y apoyadas[96]: 1. Creacin de un consejo de la Revisora Fiscal: Para profesionalizarla, teniendo encuenta lo anteriormente anotado. Debe estar integrado por los sectores pblicos (estatal) yprivados (empresarios, administradores y Revisores Fiscales) a travs de ContadoresPblicos que acten como sus representantes a fin de asegurar en la prctica algunos puntosdelicados: a. Escalafonamiento de los Revisores Fiscales con base en sus habilidades,capacitacin y experiencia sectorial b. Proteccin de los Revisores Fiscales en los asuntos de estabilidad por amenazas altrabajo bien realizado, seguridad social, remuneracin, etc.; y, c. Definicin de los alcances de la colaboracin en las entidades de control y vigilancia,denuncia de irregularidades, etc. 2. Concepto orgnico de la Revisora Fiscal: Hay que fortalecer la institucin, sobre todoen el aspecto tcnico y en el trabajo conjunto como un departamento[97]. la Revisora Fiscalde carcter unipersonal est llamada al fracaso y a la frustracin, como rgano, inclusointerdisciplinar bajo la direccin de un Contador Pblico, est llamado a prestar y defendermejor su trabajo ms efectivo y profesional. No puede confundirse esto con entregar laRevisora Fiscal a firmas pues el asunto es bien diferente: se trata de un trabajo comodepartamento, dentro de la empresa o sociedad fiscalizada, bajo la responsabilidad del RevisorFiscal. La Teora General del Control, expuesta adelante, constituye un invaluable soporte para esteobjetivo pero exige el urgente liderazgo en la Contadura Pblica a fin de no ceder terreno: Elcontrol implica aspectos de tipo administrativo, contable, legal y de ingeniera y losprofesionales de estas ramas pueden exigir iguales derechos. No conviene abandonarterrenos propios que luego no se pueden recuperar, como es el caso palpable de laInterventora de Obras y de la Auditora de Sistemas, hoy en manos de

ingenieros. Sobre labase de la Teora General del Control la Contadura Pblica debiera elaborar la Teora Generalde la Fiscalizacin: este es un reto a la investigacin y a la creacin de conocimiento propio,al cual no conviene renunciar. 3. Reglamentacin de la Revisora Fiscal: o mejor an, reglamentacin del Cdigo deComercio. Con una condicin fundamenta: que se haga partiendo de investigacionescientficamente vlidas, como producto de la discusin de todos los sectores involucrados y decara a la profesin. Esta es una propuesta muy interesante pero desgraciadamente laexperiencia acumulada con el decreto 2160 de 1986 y el proyecto de ley 236-S seala que la 36. profesin no est madura [ara ello y en el camino se dan manipulaciones de la informacinpara atender a intereses establecidos. De todas maneras, la reglamentacin es una necesidadmenor de la Revisora Fiscal, no es el mejor camino. se necesita propiciar el trabajo intelectualque la fortalezca, la profesionalice y la tecnifique, e incentivar su prctica adecuada a fin deresponder plenamente a las necesidades de la sociedad mercantil fiscalizada y del entornoeconmico en que ella se desenvuelve. El futuro de la Revisora Fiscal estar claro cuando la profesin se decida a pensarla ypracticarla en trminos de su naturaleza de control de fiscalizacin privado en aras del biensocial comn, en funcin de la organizacin econmica que a fiscalizar, y no como ocurreahora en trminos de los intereses de mercadeo profesional para salvaguardar unos interesesprivados sacrificando el inters nacional. Unas palabras finales acerca de la historia de la Revisora Fiscal. Se ha presentado conla mayor objetividad posible utilizando la mxima informacin disponible y abarcando todos losaspectos de la institucin. Ciertamente se percibe que falta mucho por hacer a este respecto,lo cual reafirma la vitalidad y el dinamismo del objeto presente a estudio. Queda por delanteun futuro que obliga necesariamente a ser construido palmo a palmo a base de esfuerzos ydedicaciones: la profesin de los contadores pblicos de ninguna manera puede enterrar ollevar al olvido la Revisora fiscal; por el contrario debe afrontar los retos que sta presenta. Los captulos siguientes de este libro buscan hacer un aporte significativo para su estudiopensando ms en el siglo XXI que se avecina. 3.3.5 LA REALIDAD DEL CAMBIO Los aos 90s han sido una poca que ha marcado la realidad del cambio en lo relacionadocon la Revisora Fiscal.Algunos de esos fenmenos son: 1. Las consecuencias derivadas de los fenmenos de globalizacin, internacionalizacin,apertura y privatizacin. Significaron cambios en los estilos de vida y en las formas de hacernegocios. Y por consiguiente, transformaciones en la administracin, la gerencia, lacontabilidad, el control interno y la auditora[98] . La Revisora Fiscal no pudo quedar al margende ello, a pesar que algunos todava no se quieran dar por enterados. 2. La Reforma Constitucional de 1991. Cambi el marco regulador de Colombia. Introdujocambios significativos en la vida del pas. Con relacin a la Revisora Fiscal, la afectpositivamente dado que reforz los niveles de fiscalizacin y en especial el Control Fiscal. Noelimin la intervencin del Estado en la economa pero s le di nuevos matices permitiendo laapertura y las privatizaciones, as como la facultad de contratar con personas privadas eldesarrollo de algunas funciones hasta entonces privativas del Estado. 3. La Reforma del Cdigo de Comercio, ocurrida en 1995. Luego de varios aos de discusin,de muchos ires y venires, se aprobaron estos cambios al Cdigo de Comercio de 1971. No seprodujo un nuevo Cdigo. Slo se reform una parte. Con relacin a la

Revisora Fiscal, esteproceso de Reforma fue bastante importante. Se esperaba iban a cambiarla e incluso 37. eliminarla; se cuestion duramente la idoneidad del Contador Pblico para desempearsecomo Revisor Fiscal. Se presentaron ms de 60 propuestas con relacin a la Revisora Fiscal.En ltimas, no se elimin esta figura, antes bien, se la reforz, sobre todo en su papel frente alos Estados Financieros[99]. Pero algunos no se encuentran satisfechos y estn trabajando enla preparacin de un Estatuto del Revisor Fiscal. Es una vieja idea que ha tenido laContadura Pblica desde los aos 70s y que nunca se ha cristalizado. Algunos somosescpticos frente a ello por lo difcil que es unificar una normatividad tan variada y tan diversacomo la que existe en el pas con relacin a la Revisora Fiscal, adems de los conflictos quetiene con relacin a la tcnica (Auditora Control?) y a la profesionalizacin de suresponsable (Contador Pblico? Especialista?), asuntos que la Contadura Pblica comoprofesin todava no asimila ni resuelve. De todas maneras, habr que estar atentos a vercmo se resuelve ello.Porque lo cierto es que la Historia contina. Habr que estar atentos a su desarrollo.*********************************CUESTIONARIO PARA ANALISIS:1. Sobre que bases pueden hacerse un estudio acerca de la historia de la Revisora Fiscal?Qu caractersticas tiene cada una?2. Cules son las grandes divisiones de la historia de la Revisora Fiscal? 3. Cules son las instituciones del Derecho Romano Civil que pueden considerarse comoraces de la actual Revisora Fiscal? explique brevemente cada una. 4. Cmo explica Usted el hecho de que desde el origen de la misma vida ciudadana sepercibe la necesidad de un control poltico-social en manos de los ciudadanos sobre lasinstituciones de stos? 5. Cul es el legado franco-espaol? Cules son sus principales sistemas de relacinestadoSociedad? 6. Qu diferencias hay entre el estado Polica y el estado interventor en la economaprivada?7. En qu consiste el derecho de inspeccin y cul es su importancia?8. Qu relacin hay entre la Intervencin del Estado en la economa y la fiscalizacin?9. Qu es fiscalizacin? Cules son los principales niveles de sta? 10. Por qu es conveniente elaborar una teora o un marco comn que aglutine los distintosniveles de fiscalizacin? 11. Por qu en la medida que se refuerze el rgimen de libertad individual y propiedadprivada dentro del marco de la ley, la figura de la Revisora Fiscal adquiere mayor relevancia? 38. 12. Cmo explica Usted el conflicto que vive actualmente la Revisora Fiscal?13. Cmo explica Usted la crisis actual de la Revisora Fiscal? 14. cules son las principales fallas estructurales de la Revisora Fiscal y como se puedensolucionar? 15. Cul considera Usted es el horizonte de cambio de la Revisora Fiscal a fin de que sufuturo responda a los necesidades de la sociedad mercantil fiscalizada y del bien comngeneral? ENFOQUES & TENDENCIASINTRODUCCIONA la Especializacin en Revisora Fiscal y Auditora Externa de la Universidad Autnoma deBucaramanga, en honor a la justicia, deben reconocrsele dos aportes principales: 1. Inici en Colombia los programas de posgrados propios para Contadores Pblicos.Hasta antes del inicio de este programa, estos profesionales slo tenan acceso a estudiosrelacionados (administracin, impuestos, finanzas, etc) gracias a las posibilidades deadmisin del sistema educativo colombiano. Este comienzo no ha sido fcil ni sencillo;tampoco ha contado con el apoyo de la profesin en su conjunto. Sin embargo,

debereconocerse que rompi esquemas, abri otros horizontes y gener nuevas posibilidades.Muy seguramente en el futuro se corregirn sus errores y se recogern mejores cosechas.El crecimiento de este programa en diferentes ciudades del pas y su imitacin y/oseguimiento por otras universidades del pas son un ndice confiable de que ello ser as. 2. Inici la reflexin y el anlisis sobre Revisora Fiscal en lenguaje contable y con criteriosacadmicos y cientficos. Hasta antes de ello, los trabajos y publicaciones eran de cortejurdico, elaborados por abogados, transcripcin y anlisis de normas, doctrinas yjurisprudencias. Los no jurdicos eran de corte pragmtico, defensores de posicionesestablecidas, apologticos de sus propias convicciones y cerrados al dilogo con otrasposturas. El programa de especializacin en mencin abord los temas con rigor acadmicoy sus logros son bien importantes, hasta el punto que el material producido a su interior seha constitudo en base para los de los dems programas. En este orden de cosas, losdesarrollos son iniciales y falta mucho camino por recorrer; se requieren ms y mejorespublicaciones, mayor difusin y anlisis crtico, desarrollos investigativos de fondo.El presente captulo ha sido elaborado a partir de un documento UNAB publicado en1992[100] y que resuma el estado de la reflexin acerca de la Revisora Fiscal enColombia, sobre todo la presentada al interior del posgrado en mencin. Muchos de susplanteamientos bsicos se han tomado y se ha realizado un esfuerzo por ahondar en ellos.El siguiente es el resultado de tal esfuerzo. 39. La crisis fue superada. Lleg la hora de las realizaciones. La Contadura Pblica asume elreto y, de cara a la realidad empresarial moderna, vislumbra con optimismo la posibilidad dehacer eficaz el control societario.1. PREMISAS COMPARTIDASEl siguiente es un consenso a partir del cual se est trabajando, son los puntos que unen ypermiten avanzar: 1. A pesar de su antiguedad y de los mltiples pronunciamientos de que ha sido objeto,muchos de sus aspectos esenciales y la forma como han sido legislativamente tratados, sonan materia de amplios debates, los cuales posiblemente no tendrn en corto tiempo unaconclusin[101] Esto es cierto. Hasta la fecha, la temtica de la Revisora Fiscal se ha circunscrito alaspecto legislativo y en ese sentido no hay acuerdo. Las transformaciones introducidas sonmuy pequeas, los efectos prcticos para el ejercicio profesional bastante pobres. Se haconseguido una confusin jurdica derivada de querer justificar en la Ley las prcticas de laAuditora Externa como sustituto de la Revisora Fiscal. Esta controversia en el fondo hasido estril porque no le ha dado desarrollos a esta institucin de control societario. La experiencia de la Reforma al Cdigo de Comercio de 1995 ratific esto. Existe un ciertoconsenso en pensar que cambiando la legislacin existente esta institucin va a cambiar.Sin embargo, la explosin de propuestas y el no acuerdo alrededor de ninguna, indican quela alternativa legisladora no es la ms importante. En la prctica, lo nico que se obtuvo fueponerse de acuerdo en trabajar en pro de un Estatuto del Revisor Fiscal: la institucin comotal, sus funciones, quedan intactas, se buscan algunos cambios para fortalecer y favoreceral profesional responsable de la misma.De todas maneras, el hecho que exista debate sobre la Revisora Fiscal, con posicionesencontradas y con distintos grados de fundamentacin, son ndice claro de la vitalidad deeste rgano societario. Por encima de las diferencias y de los intereses, existe unanecesidad a la cual se le debe dar respuesta clara. Los crticos ms radicales de la Revisora Fiscal cuando mucho han buscado sustiturla (porla Auditora Externa,

principalmente) reemplazar al Contador Pblico como profesionalidneo para ella (por administradores, economistas, ingenieros, abogados, etc), pero muypocas voces aisladas proponen su eliminacin. Posiblemente el mayor conflicto de fondo est en cmo ajustarla con las prcticasinternacionales de control de las organizaciones societarias. Pero cuando se hace unanlisis comparado, sale fortalecida porque son muchos los pases que tienen institucionessimilares. El problema radica en el adjetivo fiscal que se le ha dado, pero existe consensoen su necesidad institucional. Incluso hoy, cuando la economa de mercado se ha fortalecido y la intervencin estataltiende a reducirse. 40. Y obviamente, cuando los anlisis histrico/pasados al interior de la empresa han sidoreemplazados por argumentos proactivos que miran hacia el exterior de la organizacin. Secuestionan las tcnicas y procedimientos, por operativos. Y se le hacen exigenciasgerenciales, de corte estratgico.El debate contina. Se esperan respuestas eficaces. 2. An cuando para muchos la Revisora Fiscal est atravezando una crisis que puededesencadenar su desaparecimiento, nosotros creemos que antes bien la polmica que larodea es un sntoma de su actualidad y vitalidad, polmica que tarde que temprano llevar aun mejoramiento de su organizacin[102].En el fondo, existen dos posiciones bien diferentes: * Una, que seala la obsolescencia de la Revisora Fiscal y por consiguiente presagia sufin. Es una posicin bastante generalizada y arraigada, tiene muchos adeptos y sondiferentes las maneras que la refuerzan. Incluso tienen listo el sustituto.Pero es una posicin que no tiene futuro. Luego de la Constitucin del 91, que abri el pasa la economa de mercado y competitividad, que posibilit la reduccin de la intervencinestatal, se esperaba que esta posicin triunfara. Sin embargo, ello no ha sido as. La explosin normativa sobre esta temtica la ha fortalecido como institucin. Por eso hoypuede hablarse con propiedad de por lo menos cuatro esquemas jurdicos: el bsico generaldel Cdigo de Comercio para las sociedades mercantiles, el bsico especfico para el sectorfinanciero, la aplicacin extensiva al sector de economa solidaria (cooperativas,especialmente) y el combinatorio con el control fiscal. Otras normas la han reforzado, entrelas cuales sobresalen las de carcter tributario y las del estatuto anticorrupcin.La tendencia es creciente en este sentido. Por el lado de los empresarios, inversionistas, industriales y gerentes de grandes empresasexiste preocupacin por su falta de efectividad (todava la consideran un gasto y no unainversin), pero la mantienen. Incluso a instancias de las superbancaria y supervalores hanabierto caminos para mejores apropiaciones. Algunos grupos econmicos tienen suspropias organizaciones de Contadores Pblicos dedicados a prestarles este servicio. Los Contadores Pblicos, mayoritariamente han rechazado los posgrados sobre RevisoraFiscal bajo el argumento de que es el Contador Pblico quien tiene la facultad legal para serRevisor Fiscal y consideran que la tarjeta profesional se consigue y se mantiene slo con elttulo universitario de pregrado. Pero es un argumento sin solidez alguna y paulatinamentese va desboronando.* La otra posicin, de la que participa la UNAB y un creciente nmero de simpatizantes,busca sealar algunas salidas a partir de la conviccin que la Revisora Fiscal s vale lapena. 41. Su ncleo ms fuerte es de tipo acadmico: quienes la estudian, se dan cuenta que s tienefuturo. Pero se es consciente que sus desarrollos son rudimentarios frente a lo que senecesita. Se busca impulsar distintos frentes de trabajo que generen

las solucionesanheladas.No hay unanimidad de criterios y ello es sano. Las propuestas son de caractersticas muydiversas, tanto de orden tcnico como procedimental y organizacional. Incluso haypropuestas legales fuera de lo comn. Se trabaja tambin en hacer implementaciones prcticas, logrando esquemas defuncionamiento nuevos. El futuro es promisorio pero habr que trabajarlo con insistencia. 3. Para llegar a soluciones, es necesario conjugar el Derecho y la Contabilidad,obteniendo as una sntesis de utilidad para la Revisora Fiscal[103]. Y tambin, adems dela legislacin y la contabilidad, la auditora y la parte de ingeniera (operaciones). Esta premisa seala que si los Contadores Pblicos no generan soluciones efectivas,cualquier trabajo que se haga no va a servir.Y como se ha visto, a partir del solo desarrollo jurdico de la Revisora Fiscal no se hanencontrado esas soluciones efectivas. Es necesario un enfoque ms interdisciplinario, unenfoque que mire ms la realidad de la empresa, un enfoque que tenga en cuenta los otrosaspectos del conocimiento que se estn involucrando en ello. Pero, debe resaltarse, un enfoque que no elimine el componente legal. En esto se debe serclaro. Ciertos ambientes administrativos, triunfalistas con el xito de la planeacinestratgica, pretenden eliminar de un tajo lo obligatorio y lo legal. Lo consideran nocivo parael desarrollo empresarial. Piensan que la nica palabra la debe tener el dueo del dinero.Ello no es admisible porque en la interaccin de las fuerzas sociales debe buscarse laequidad y la justicia: la ley del ms fuerte no puede ser el argumento. De esta manera, el enfoque interdisciplinario se hace imperativo. De ah la fortaleza delcontrol que como tal, integra los componentes del Derecho, la Administracin, laContabilidad, y la Ingeniera, para dar paso a las relaciones de las que brotan la Auditora(combinacin de Administracin y Contabilidad), la Interventora de Cuentas (combinacinde Contabilidad y Derecho), la Interventora de Obras (combinacin del Derecho y laIngeniera) y la Inspeccin o Supervisin (combinacin de la Ingeniera y la Administracin).As como la atencin, se ha dicho, no puede prestarse slo a lo jurdico/legal, tampocopuede ser slo las cuentas o la parte financiera. De ah que Revisora Fiscal no pueda sernicamente Auditora de Cuentas Auditora Financiera. Otro argumento ms para darprelacin al Control.4. El control o la vigilancia societaria tiene dos formas de aplicacin en Colombia: laRevisora Fiscal y la Auditora Externa[104]El objetivo debe centrarse en el control societario. 42. Existen profundos puntos de diferenciacin sobre todo a nivel legal, conflictos de intersinvolucrados, filosofa y metodologas diferentes. Pero tambi un punto de apoyo comn: la Auditora, entendida como un instrumento tcnicoen un contexto operativo, esto es, la investigacin de actos, operaciones y hechos socioeconmicos, mediante una metodologa adecuada con el propsito de evaluar y analizarpara buscar y recomendar soluciones concretas y emitir un concepto tcnico-profesional conresponsabilidad ante el usuario del servicio (responsabilidad empresarial) y la comunidadinteresada (responsabilidad).La Auditora, por lo tanto, no es Control. Permite realizar el control. Este exige la realizacinde mediciones y correcciones a fin de asegurar el cumplimiento de objetivos y metas.2. QUE ES REVISORIA FISCAL? Para poder definir qu es Revisora Fiscal es necesario resolver inicialmente un conflictoentre lo que es hoy, o sea, la realidad que se seala y cuestiona como crtica, difcil,rodeada de negros nubarrones; y por otra parte, lo que puede ser, esto es, el cambionecesario, las posibilidades de transformacin,

aquello que pudiera hacerse con el fin deobtener las soluciones efectivas. Para definir qu es Revisora Fiscal conviene diferenciar tambin cules son lasubicaciones, o sea, cules son las posiciones a partir de conflictos de inters que se tienenfrente a esta figura. Bsicamente existen dos tipos de ubicaciones: la denominada profesional y la conocidacomo conceptual.2.1 Ubicacin profesional Desde siempre se ha visto que la Revisora Fiscal pertenece a la Contadura Pblica,aunque en Colombia aquella institucin de control sea anterior a la existencia misma de estaprofesin. Con la condicin que la Revisora Fscal gire alrededor de la informacinfinanciera.Esta ubicacin tuvo auge en los aos 60s y 70s pero, con la crisis de la AuditoraFinanciera, crisis derivada del ejercicio profesional bsicamente en otros pases, se ha vistoque ya la Auditora Financiera no proporciona todos los elementos que requiere unaautntica Revisora Fiscal y se ha trasladado de alguna manera este enfoque hacia laAuditora Interna. Pero como no siempre se ha considerado al Contador Pblico como la persona idnea parala Auditora Interna, dado que diversos profesionales dirigen sta por las caractersticaspropias de cada una de las operaciones auditadas, se abre entonces la posibilidad para queotros profesionales, distintos al Contador Pblico, puedan legalmente ser facultados paradesempearse como Revisores Fiscales. 43. Por otra parte, hay que ver que en la actualidad y a nivel internacional, ya el ContadorPblico no es visto como la persona nica, idnea, para el ejercicio de la Auditora. Ello se debe, en buena parte, a que en el mundo empresarial la disciplina profesional no escondicin nica ni necesaria para desempear ningn oficio o funcin, dado que ahora:* se han desdibujado las fronteras entre las profesiones; las distintas especializaciones ydems programas de posgrado han abierto nuevos e ilimitados horizontes. * el trabajo se realiza en equipo, ya no es responsabilidad de personas individuales; lointerdisciplinario es condicin casi que absoluta en las nuevas circunstancias. * los ttulos (acadmicos) y los pergaminos (de nobleza) han cedido su paso a laproductividad; en un mundo competido, los ttulos son apenas condiciones para acceder a,pero nunca garanta para permanecer en; los pergaminos han sido sustitudos por el poder(del dinero y/o de la informacin y/o del conocimiento).Ni la Revisora Fiscal, ni la Contadura Pblica, escapan a este juego. Su imperativo esadaptarse a las nuevas condiciones y responder con eficacia para sobrevivir.2.2 Ubicacin conceptual Este tipo de ubicacin permite adentrarse en un mundo en el cual hasta hace muy pocotiempo no se haba querido incursionar: el mundo de la definicin de qu es RevisoraFiscal. En otras palabras, cul es el concepto que se est manejando de Revisora Fiscal y con elcual se llega al ejercicio profesional. Hasta comienzos de los 90s, siempre se haba supuesto que exista Revisora Fiscal peromuy pocas personas se haban atrevido a sealar qu es y, lo ms importante, muy pocosse haban atrevido a mostrar que existen diferentes enfoques, diferentes maneras depercibir qu es. Se haban mostrado diferencias entre los Revisores Fiscales por tipo de ejercicio prctico(firmones, con/sin pruebas selectivas, con/sin auxiliares, etc), por ubicacin (en esta o enaquella agremiacin, de esta o aquella firma, etc), pero no se haba tocado la temtica dequ es Revisora Fiscal. En este sentido, el aporte hecho por la UNAB es valioso y es una contribucin quecomienza, lentamente, con muchas prevenciones, a ser tenido en cuenta en el conciertonacional. Es as como ahora se habla que es necesario definir, hay que precisar, hay que sealarlmites respecto de qu es y qu no es Revisora

Fiscal. Y dejar de trabajar con unelemento ambiguo, cargado slo de supuestos presentes an en el Cdigo de Comercio yen el ejercicio profesional: todo el mundo ejerce Revisora Fiscal, todo el mundo habla deella, pero nadie sabe a ciencia cierta qu es y tampoco se atreve a sealar de qu se trata. 44. Tradicionalmente, esta ubicacin conceptual estuvo en manos de los abogados y se hizouna reflexin nica y exclusivamente a la luz de las tradiciones jurdicas hasta el punto quees triste decirlo, pero hay que reconocerlo, no exista un pensamiento contable, unareflexin propia de los Contadores Pblicos respecto de qu es Revisora Fiscal. Ahora, a partir de los aos 90s, sobre todo, hay un consenso presionado bsicamente porlas Entidades de Control y Vigilancia. En este sentido hay que reconocer el enorme valor dela Circular Conjunta[105] tendiente a precisar qu es y qu no es Revisora Fiscal, suradical no identificacin con la Auditora Externa y cules son los linderos frente a otro tipode instituciones que de alguna manera han querido venderse o de alguna manera se hanpretendido homologar hacia esta figura. Dados los desarrollos legislativos[106], puede percibirse una tendencia general de laRevisora Fiscal regulada por las instituciones estatales de control y vigilancia, y unastendencias especializadas derivadas de las entidades especficas: un primer grupo, quecobijara las reguladas por Superbancaria y Supervalores; un segundo grupo, las vigiladaspor Supersociedades; un tercero bajo la tutela del Dancoop; otro, por la lnea de laContralora General de la Nacin... Al momento ello no es definitivamente claro, pero un anlisis serio y desapasionado intuyeque no est lejos un futuro donde se marquen tales diferenciaciones, en la medida que seva tecnificando la inspeccin, la vigilancia y el control, y en la medida que la funcincolaboracin se perfecciona. En la actualidad existe consenso en sealar que la Revisora Fiscal es un Organo Privadode Fiscalizacin y que se hace necesario diferenciar entre lo que es ese Organo y laPersona (singular o plural) que directamente y bajo su responsabilidad ejerce talesfunciones de fiscalizacin. Se discute si el objetivo a perseguir es controlar (medicin ycorreccin para asegurar cumplimiento de objetivos y metas) o auditar (examen paraobtener un juicio y dar un informe a la parte interesada).3. ENFOQUES DE REVISORIA FISCAL A partir del consenso mencionado y de las ubicaciones mencionadas, se deriva unacantidad de enfoques, una mltiple manera de comprender qu es Revisora Fiscal.En esa multiplicidad de enfoques se encuentra un asunto que definitivamente est claro:Revisora Fiscal no es Auditora Externa. Esta ha sido una confrontacin estril queprcticamente puede darse por saldada y que slo personas cargadas de ignorancia hoy seatreven a sostener. La Circular Conjunta sell est discusin, aunque algunos sectores sehan resistido a cumplirla.En la variedad anotada, necesariamente se encuentran distintas polmicas, muy fuertesalgunas de ellas, en medio de las cuales se da el anlisis y la bsqueda de soluciones.Se pueden identificar, para efectos de anlisis acadmico, dos grandes bloques. 45. Un primer grupo sostiene que Revisora Fiscal es lo mismo que Auditora. El otro sealaque se trata de Control. El postulado bsico que est en juego es la diferenciacin o noentre Auditora y Control.3.1 REVISORIA FISCAL ES AUDITORIAEste bloque es una derivacin de la ubicacin profesional, recoge el inters de adaptar paraColombia las prcticas internacionales de la Contadura Pblica.Superada la discusin con relacin a la Auditora Externa, se mueve en el terreno de laAuditora Financiera como base y su complementacin con otras

auditoras. 3.1.1 Revisora Fiscal es sinnimo de auditora financiera Es el enfoque tradicionalmente ms fuerte, el que comnmente se ha estudiado(?) en lasUniversidades, cuya difusin se hizo gracias a las publicaciones de Yanel Blanco Luna[107]y Pedro H. Reyes[108].En stos, la legislacin sobre Revisora Fiscal se transcribe y explica comentndola conadiciones de normas nacionales e internacionales de auditora y presentando losprocedimientos de Auditora como procedimientos de Revisora Fiscal. Es el enfoque ms claro y tajante en sealar que, independiente de las normas y lasdefiniciones, el ejercicio de Revisora Fiscal es simple y llanamente la aplicacin de lasNormas Internacionales de Auditora. Por lo tanto, no diferencia entre los procedimientos,informes y dictmenes de uno y otro. Ha tenido enormes problemas de supervivencia debido a que continuamente choca con lanormatividad. Por este motivo, ha tenido continuas transformaciones, por lo menos en supresentacin terica porque, en la prctica, siempre regresa a la misma metodologatradicional. Clara muestra de ello son los comentarios que aparecen en el prlogo a la tercera edicindel libro de Yanel Blanco donde, bajo el ttulo Nuevos Desarrollos de la Revisora Fiscal yde la Auditora hace unos planteamientos bien interesantes. Pero en las pginas siguientesse repite el mismo enfoque de las ediciones anteriores.Los comentarios mencionados, dicen:Nuevos Desarrollos de la Revisora Fiscal y la Auditora[109]Para enfrentar el actual escenario de los negocios, la Contadura Pblica ha desarrolladonuevos enfoques en su trabajo de auditora y de revisora fiscal. Este nuevo enfoque hacenfasis en los siguientes aspectos:* Planificacin del trabajo* Conocimiento del negocio de la entidad 46. * Importancia relativa de los rubros* Comprensin adecuada de la estructura del control interno* Evaluacin de los riesgos* Combinacin de pruebas de cumplimiento y de pruebas sustantivas A pesar de los nuevos desarrollos o enfoques en el trabajo del revisor fiscal y de laauditora independiente, parece que su desarrollo est rezagado en relacin con loscambios tan veloces que se suceden en los negocios. Nuevas revisiones del enfoque de auditora sern necesarias y se deben ir produciendo enforma ms rpida. La meta ser poder dar al usuario de esta informacin inmediata la seguridad de que ella escompleta y correcta, como se le solicita constantemente al Revisor Fiscal.La Auditora y la Revisora Fiscal del FuturoColombia debera estar a la vanguardia de la auditora del futuro por la larga experienciaque ha tenido la profesin en el ejercicio de la revisora fiscal la cual no es otra cosa que,empleando la terminologa actual, una auditora inmediata. Esta auditora inmediata que se le ha solicitado al revisor fiscal desde hace varias dcadas,se le solicitar muy seguramente a los contadores pblicos de muchos pases en un futuroinmediato, o sea, el desarrollo de un trabajo que le permita estar en condiciones de certificarque la informacin contenida en una determinada base de datos es completa y correcta yque la informacin extractada de ella para configurar un informe cualquiera tambin estcompleta y correcta para fines del informe especfico.Para que esta certificacin sea posible ser necesario que los contadores pblicosdesarrollen su trabajo abarcando los siguientes aspectos:1. Tener seguridad de que el sistema administrador de la base de datos es confiable2. Tener seguridad de que los datos son generados en forma apropiada3. Tener seguridad de que los sistemas utilizados para capturar y alimentar los datos sonconfiables4. Tener seguridad de que el sistema utilizado para extraer datos y

elaborar los informes esconfiable El lograr esa seguridad requerir una capacitacin slida y permanente del contador pblicoy de su equipo de colaboradores para evaluar, en forma competente, la confiabilidad delsistema. Una vez obtenida la seguridad de la confiabilidad del sistema deber desarrollar 47. trabajos continuos que le permitan asegurar que los sistemas evaluados permanecenestables en el tiempo y han sido utilizados apropiadamente. La auditora o revisora fiscal que se vislumbra para el futuro no es otra cosa que un trabajocon nfasis en el conocimiento del negocio y en una vigilancia permanente de los controlesinternos del ente examinado. Para desempear eficientemente esa auditora o revisora fiscal del futuro, se requiere deun enfoque nuevo en nuestra prctica profesional, a la que invito a reflexionar en lossiguientes aspectos:a. Se necesita de una auditora externa y una revisora fiscal ms enfrentada a la realidadeconmica del pas y de las empresas que apegada al artculo o enciso de la norma legal.Hay que evitar que la Contadura Pblica vaya por un lado y la realidad de los negocios porotro.b. Debemos prepararnos para ser cada vez ms competitivos en lugar de que la Ley nosdistribuya el trabajo. c. La competitividad implica creatividad permanente en los enfoques del trabajo. Habr mscreatividad en la medida en que perfeccionemos nuestro trabajo, lo cual se logra medianteel entrenamiento y la educacin continuada. d. Debemos estar preparados para la globalizacin de nuestra profesin no slo paradefendernos de los que vengan de afuera, sino tambin para salir a competir a los nivelestrasnacionales. e. Se debe evitar que la Contadura Pblica se pierda en el laberinto de la Ley, en su lugarse deben adoptar pronunciamientos acorde con la realidad de los negocios. f. Si al Consejo Tcnico de la Contadura Pblica se le proporcionan los recursos tcnicosy econmicos se podr convertir en el organismo por excelencia encargado de emitir lospronunciamientos que abriran las puertas de la contadura del siglo XXI. Lospronunciamientos no deben significar rigidez, sino capacidad de responder a lasexpectativas y necesidades de los usuarios de la informacin.g. Debemos cambiar el perfil del revisor fiscal que se apega al texto de la Ley por el quebusca un medio dentro del respeto a la Ley, del que queda amarrado en una coma o en unapalabra por el que mira el sentido de una regla dentro de una realidad social y econmica;del que reduce la revisora fiscal al texto de la Ley por el que busca el espritu que dicha Leyquiera preservar. h. Se necesita una revisora fiscal que se salga del actual Cdigo de Comercio para vivir enla realidad de los negocios. El texto es claro e importante. Identifica Auditora y Revisora Fiscal. Seala problemasclaros que impiden esta institucin se desarrolle. Tiene contradicciones graves (olvida queno es slo el Cdigo de Comercio quien la regula, confunde el hoy con el querer ser). 48. Plantea retos de fondo (responder al usuario, estar a la par con los negocios, sercompetitivos, enfrentar la realidad econmica). Y mantiene la misma metodologa desiempre: objetivos, cuestionarios de control interno y programas de trabajo.3.1.2 Enfoque Profesional de Revisora FiscalSe mantiene en la misma lnea del anterior pero busca solucionar las deficiencias de ste apartir de la introduccin de los ms modernos desarrollos internacionales de la Auditora. Expresamente seala que la Revisora Fiscal es algo ms que Auditora Financiera yseala que la Revisora Fiscal es la sumatoria de la Auditora Financiera ms la Auditora deCumplimiento ms la Auditora de Control Interno.En palabras de su autor,

Hernando Bermdez[110], este enfoque es explicado as: Durante algunos aos nos hemos esforzado por investigar el sentido de las normasjurdicas que regulan la institucin de la Revisora Fiscal en Colombia. Los resultados deeste trabajo cuestionan seriamente el entendimiento que los entes Auditados, el Estado, losJuristas y los Contadores Pblicos tienen sobre dicho rgano de fiscalizacin. Este caminoan no acaba de recorrerse. Tales reflexiones jurdicas han dado pie para que la profesin contable y las Entidades deControl y Vigilancia Gubernamentales consideren que existen profundas diferencias entre laRevisora Fiscal y la Auditora Externa. Pienso que con esto se ha introducido un nuevoelemento de confusin. En especial me preocupa que la comunidad profesional entiendaque no existe dentro de su ciencia, concretamente dentro de la Auditora, elementossuficientes para ubicar adecuadamente la Revisora Fiscal. As mientras unos insisten enutilizar las tcnicas de la Auditora Financiera, otros proclaman que es necesario construr ala medida una nueva teora para la Revisora Fiscal. Con el presente escrito pretendo presentar algunas reflexiones para demostrar que laRevisora Fiscal tal cual est regulada por nuestra legislacin, bien puede interpretarseconforme a la teora de la auditora.Obviamente se trata tan solo de un ensayo, cuyo objetivo es motivar a una reflexinepistemolgica en la cual se perciba la Revisora Fiscal no como un rgano social sino comouna actividad relacionada con la ciencia contable en general, es decir, como una accinprofesional. Un anlisis de las funciones asignadas a la Revisora Fiscal, incluyendo una consideracinde los asuntos sobre los cuales debe informar, permite sostener que tales funcionesexceden el alcance generalmente atribudo a una Auditora Financiera. De conformidad connuestra legislacin la Revisora Fiscal incluye adicionalmente, una auditora del ControlInterno y una Auditora de Cumplimiento.En Colombia existe una amplia tradicin en materia de Auditora Financiera y, en menormedida, respecto de la Auditora del Control Interno. Por el contrario, la Auditora de 49. Cumplimiento es desconocida e incluso confundida con las pruebas de cumplimiento que serealizan dentro de una Auditora Financiera sobre el Control Interno.Para contribur al entendimiento del problema, a continuacin nos referimos brevemente aesas tres modalidades de Auditora, tratando de formular una teora razonable y lgica quepueda ser aplicada por quienes sean designados como Revisores Fiscales. La importancia de este enfoque se deriva del respaldo que tiene (Firmas Internacionales deAuditora), del esfuerzo por incorporar los ms modernos desarrollos internacionales deAuditora, del anlisis jurdico exhaustivo que realiza y del identificarse con una lneaconcreta del ejercicio profesional de la Contadura Pblica: la figura del Contador-Auditor.Pero en esos mismos aspectos radican sus deficiencias: 1. Tiene en cuenta slo los desarrollos internacionales de la auditora financiera, esto es,los que se aglutinan alrededor de IFAC[111], que no es cosa distinta al pensamiento de laContadura a nivel global. Desconoce los desarrollos dados al interior de las otrasauditoras, lo cual se hace notorio pues no tiene en cuenta los desarrollos de la auditora desistemas (organizados alrededor de la EDP[112]) y de la auditora de calidad (lideradas porASQC[113]) que, a nivel mundial, estn jalonando estos asuntos y conduciendo atransformaciones de fondo en los conceptos y prcticas de la Auditora. Desconocer estohace que la Auditora de Cumplimiento y la Auditora de Control Interno sean slo unaadido de la

Auditora Interna. Como se indica en la primera sntesis, la idea de HernandoBermdez es vlida si se desarrolla completamente de acuerdo con los estndaresinternacionales actuales; la matriz all propuesta indica cules son los componentes a teneren cuenta. 2. Realiza un anlisis jurdico de corte moderno y bien documentado. La hermenuticajurdica que utiliza es impresionante. Pero le obliga cambiar el esquema del Cdigo deComercio (Organo Societario) para reemplazarlo por uno nuevo (Actividad relacionada conla ciencia contable en general). Ello hace que este enfoque tenga muchos amigos al interiorde la Contadura Pblica (resuelve un problema particular) pero no en los otroscomponentes del conflicto de inters que rodea la Revisora Fiscal (para quienes se tieneque dar respuesta general). La Reforma al Cdigo de Comercio de 1995, en lo concernientecon la Revisora Fiscal, no le di la razn pues se mantuvo el esquema vigente. Laesperanza de un Estatuto del Revisor Fiscal (que resuelva un problema particular de laprofesin) es slo eso: una esperanza, la cual difcilmente se va a cristalizar por carencia deapoyo poltico para ello. 3. El identificarse con una lnea concreta del ejercicio profesional de la Contadura Pblica,la del ContadorAuditor, le permite resolver un problema local de Colombia (afianzar laprctica de las Firmas Internacionales de Auditora) pero lo hace desconociendo lasrealidades mundiales de la profesin: la clara distincin entre accountant, accountancy yaccountability, en el lenguaje mismo de IFAC:* Accountant: es el Contador en general, soportado en el entrenamiento y en la prctica,que puede actuar ya en prctica pblica (incluyendo ejercicio particular, sociedades o 50. cuerpos asociados), ya en industria, comercio, sector pblico o educacin [y, aade, quesean miembros de una asociacin miembro de IFAC].* Accountancy: es el Contador profesional, soportado en la educacin, en la tecnologa dela informacin y la tica. Para IFAC, es claro que Accountancy es ms que Accountant[114]* Accountability: es el Contador profesional que responde a la sociedad por lasconsecuencias de su trabajo: responsabilidad social de la informacin contable. Es lamegatendencia de la profesin a nivel global. Sin embargo, debe reconocerse que este enfoque le abri futuro a la Revisora Fiscal. Lasac del marasmo conceptual en que se encontraba y la enriqueci. Sin lugar a dudas elaporte de Hernando Bermdez es importante tanto para la Contadura Pblica (gracias a sucrtica documentada) como para la Revisora Fiscal (su mejor estudioso del momento). De este enfoque se deriva el siguiente, del Consejo Tcnico de la Contadura Pblica, elcual tom su idea bsica y le realiz algunos ajustes.3.1.3 Auditora Integral Con su enfoque de Auditora Integral el Consejo Tcnico de la Contadura Pblica pretendeintroducir un nuevo enfoque que se basa en el conocimiento integral de la entidad a lacual presta sus servicios, con una metodologa de trabajo moderna. Recoge la idea bsica de Hernando Bermdez de una sumatoria de Auditoras, pero leaade un nuevo componente: Auditora Financiera ms Auditora de Gestin ms Auditorade Cumplimiento ms Auditora del Control Interno. En este sentido, tiene los mismosproblemas del enfoque profesional, confundiendo adems, las auditoras de cumplimiento(globales) con las de resultado (gerenciales).Se olvida de la auditora de sistemas, de la auditora de calidad, de la auditora tributaria...Tales vacos hacen que conceptualmente sea dbil este enfoque.Tiene el gran mrito de incorporar para Colombia el nuevo enfoque (internacional) deControl Interno emanado del COSO.Y tiene un profundo error al

confundir Revisora Fiscal con Control Fiscal, haciendo unaaplicacin de la ley 42/93 al enfoque de Auditora Integral. Posiblemente porque la ley enmencin se refiere a los distintos sistemas de control como el financiero, de legalidad, degestin, de resultados, la revisin de cuentas y la evaluacin del control interno.En el captulo Marco Legal: La Revisora Fiscal en el rgimen jurdico colombiano,aparece el texto completo del Pronunciamiento No.7, por lo cual a continuacin se aadenunos comentarios ms: 1. Centra su anlisis en la Revisora Fiscal como una actividad asignada al ContadorPblico: el legislador asign esta funcin al contador pblico porque comprend que elcargo requera de suficientes conocimientos tcnicos para poder.... Con qu objetivo fue 51. creada la revisora fiscal?; con el mismo que existe hoy, que unos profesionales idneos, deaquilatada honradez, integridad y responsabilidad, investidos de la respresentacinpermanente de los inversionistas, la comunidad y el gobierno, les informaran regularmentecmo haba sido manejada la entidad.... Con otras palabras, insiste ms en la lnea deactividad relacionada con la ciencia contable en general, aunque no llega prescindir de laconcepcin de rgano social2. Reconoce su historia y estado actual, haciendo un llamado a la profesin para que seproduzca una transformacin inmediata y profunda que responda al derrotero que se vienedando en las entidades a las que se encuentra vinculada por mandato legal. 3. Fundamenta su pronunciamiento en el concepto de auditora integral, entendiento comotal una auditora financiera, una auditora de cumplimiento, una auditora de gestin y unaauditora de control interno, que proporcione valor agregado a los servicios de la revisorafiscal, en lugar de convertirse en una carga o en un gasto para la entidad. 4. Define Revisora Fiscal: es el rgano de fiscalizacin que, en inters de la comunidad,bajo la direccin y responsabilidad del revisor fiscal y con sujecin a las normas de auditorageneralmente aceptadas, le corresponde dictaminar los estados financieros y revisar yevaluar sistemticamente los componentes y elementos que integran el control interno, enforma oportuna e independiente en los trminos que seala la ley, los estatutos y lospronunciamientos profesionales. Sin embargo, esta definicin no es consistente con laAuditora Integral que antes defini: se limita a la Auditora Financiera y a la Auditora deControl Interno, lo cual corrobora cuando ajusta las funciones, los objetivos y los informes astas. Sin embargo, adelante define cada una de esas auditoras, se explana en el nuevoenfoque de control interno. 5. Se refiere a la informacin suplementaria (otra informacin financiera y no financiera,diferente de los estados financieros bsicos) y a las otras obligaciones profesionales (entrelas que incluye las tributarias). Deja por fuera asuntos que en la prctica real y en lanormatividad no son ni tan suplementarios ni tan otros; consecuencia de olvidar la auditoratributaria como parte de la auditora integral. En lneas generales, este enfoque es bastante dbil aunque, debe resaltarse, de obligatoriocumplimiento. Su efectividad prctica es discutible dadas sus incoherencias tericas, eldesconocimiento de muchas otras normas legales (a pesar de ser un organismo estatal) yla ausencia de coordinacin con los otros Pronunciamientos del mismo Consejo Tcnicoque, de hecho, tienen que ver con la Revisora Fiscal dado que regulan el ejercicioprofesional de la Contadura Pblica y asuntos tcnicos como normas de auditora y tica,informes, ajustes por inflacin: se refuerza slo la parte de la auditora financiera dejandoen el limbo las dems y la misma auditora integral.3.1.4 El Revisor por encima de la

Revisora Este enfoque marca una tendencia muy fuerte al interior de la Contadura Pblica, quebusca solucionar los problemas del profesional responsable de la Revisora Fiscal, dejandoprcticamente a un lado los asuntos tcnicos propios de esta institucin de controlsocietario. 52. Es una vieja idea que viene desde 1971 (o antes?) y surge siempre que se buscansoluciones para cambiar (mejorar) la Revisora Fiscal: el inters de tener un Estatuto delRevisor Fiscal, que integre las distintas normas dispersas y fortalezca a este profesionaldada la cantidad de debilidades que se le encuentran. Se considera que la legislacinexistente es injusta por cuanto le carga de muchas responsabilidades (demasiadas!) y no leproporciona instrumentos legales para mejorar su status: derechos, honorarios, etc.Los que con mayor seriedad y altura han tratado este asunto se aglutinan alrededor deCONFECOP[115] y ACUDA[116]. No existen publicaciones especializadas sobre este enfoque dado que su nfasis ha estadoen proponer proyectos de ley respaldados por explicaciones y comentarios (exposiciones demotivos). El documento que resume mejor esta posicin es el presentado en el VII Simposiode Contadura Universidad de Antioquia, titulado La Revisora Fiscal y su posicionamientoen Colombia, elaboracin del Grupo Universidad de Antioquia - Acuda (Horacio AguiarJaramillo, Luis Alberto Cadavid Arango, Rosalba Cano Garca, Francisco Javier LoperaJaramillo y Hctor Muoz Vlez). Tiene, este documento, el gran mrito de recoger las distintas propuestas de reforma a laRevisora Fiscal y presentar un anlisis de corte acadmico, abordando temticas de estergano en sectores econmicos especiales (para mostrar la importancia de esta institucin alo largo de la legislacin econmica colombiana), anlisis comparativo crtico de losproyectos ms importantes y consideraciones acerca de la formacin del revisor fiscal. Una desventaja de este documento (y de este enfoque en general), es que slo tiene encuenta su punto de vista: no tiene en cuenta para nada las otras corrientes de la profesin,desconoce importantes realizaciones que se estn dando en otros lugares, y no confrontacon los otros intereses involucrados en la problemtica de la Revisora Fiscal.Algunos apartes de este documento se presentan a continuacin:La Revisora Fiscal en Colombia La revisora fiscal ha sido una figura de singular significacin en la economa nacional.Adems del papel que durante ms de cincuenta aos le ha asignado el Cdigo deComercio, lugar desde el cual vigila y controla a un gran nmero de sociedadescomerciales, tenemos otros grandes sectores econmicos en los cuales las normas oestatutos contamplan la revisora fiscal como su rgano de vigilancia interna.Hace presencia la revisora fiscal, adems de las sociedades comerciales, en las entidadesfinancieras vigiladas por la Superintendencia Bancaria, sector que separamos para elanlisis porque lo rige una legislacin particular y donde por su incidencia econmica lavigilancia y control es de vital importancia para mantener la credibilidad del pblico. Un tercer gran segmento de entes en los cuales es relevante la figura es el de las entidadesvigiladas por el Dancoop. En ellas, existe la revisora desde 1963 y contina en la Ley 79 de 53. 1988. Al igual que en el sector financiero, la economa solidaria necesita de vigilancia ycontrol por su misin de promotora del desarrollo econmico y social de los sectores menosfavorecidos, y por el gran nmero de personas que en ellas depositan su confianza.Otro sector en el cual la credibilidad del pblico es de vital importancia es el de lasentidades que manejan el mercado pblico de valores. Por

ello inclumos en el anlisis lanormatividad que sobre revisora fiscal existe en las entidades vigiladas por laSuperintendencia de Valores. Finalmente cabe destacar que otras entidades como las de economa mixta, cajas decompensacin familiar y las clasificadas dentro de entidades sin nimo de lucro, contemplancomo rgano interno de vigilancia a la revisora fiscal, con su normatividad correspondiente.Ellas por su labor social requieren que un rgano con autonoma e independencia, eninters del Estado y la comunidad, vigilen el cumplimiento de su objeto social. Para ilustrar la afirmacin anterior inclumos en este trabajo una muestra de lascaractersticas de la revisora fiscal, en varios sectores diferentes o que tienen su propialegislacin sobre el tema de la referencia. ... Esta delegacin de funciones propias del Estado en los contadores no es unacasualidad, en cumplimiento de las funciones preceptuadas para la revisora fiscal comovelar por el cumplimiento de las leyes, los acuerdos entre particulares, dar f pblica y vigilarque el patrimonio del ente vigilado y de los terceros en su poder est debidamenteprotegido, tiene como sustrato la formacin integral de un profesional en los campos de lateora y la prctica contable, de la revisora fiscal, los procedimientos de auditora y deslidos fundamentos ticos. De todas estas capacidades solo da cuenta la disciplina de lacontadura pblica. La confusin entre auditora y revisora fiscal ha sido uno de los grandes problemas queenfrenta esta institucin en Colombia, pero los contadores de la Universidad de Antioquiacreemos que una normatividad que rescate esta figura de control y la oriente hacia suverdadera dimensin es lo que la revisora fiscal necesita. Por ello presentamos la propuesta de reforma que en la Cmara de Representantes seconvirti en Proyecto Nmero 163 y que transcribiremos con su exposicin de motivos eneste captulo.MotivacinOligatoriedadRespecto de la obligatoriedad, no propusimos reformas, porque creemos que no es tico nielegante que estas definiciones provengan de la profesin. Es ms adecuado que ellasprovengan del Estado en cumplimiento de su obligacin de salvaguardar el rdeneconmico y jurdico.La obligatoriedad debe establecerse con base en los siguientes factores: 54. 1. Sectores bsicos de la produccin de bienes y servicios, de inters para la economageneral y el bienestar social. 2. Actividades econmicas que tengan o llegaren a tener importancia fundamental paraestructurar racionalmente la economa del pas y abastecerlo de bienes y serviciosindispensables para el bienestar general. 3. Sociedades cuyos valores se hallen inscritos en bolsas de valores, considerando laincidencia que han de tener en la organizacin y seriedad del mercado pblico de valores.4. Todas aquellas actividades en las cuales se encuentra involucrado el inters pblicogeneral, adems del de sus propietarios y organizadores.Creemos que generalizar la obligatoriedad a unos simples lmites de ingresos y patrimonio,ha contribudo al demrito de la revisora fiscal, pues se desdibuja su funcin.Seleccin y convocatoria Adems de la confusin entre auditora externa y revisora fiscal otro de los males queaquejan a la revisora, es el sistema de eleccin, porque son los grandes inversionistas, olos directamente comprometidos con la administracin quienes tienen la posibilidad de elegiral revisor fiscal, estableciendo desde el principio una relacin de sobrevivencia entre ungrupo de socios y el revisor fiscal, que hace perder credibilidad en la independencia delrgano de vigilancia. La propuesta tiene como finalidad eliminar la desigual oportunidad entre los sociosmayoritarios y minoritarios, al momento de elegir al gran fiscalizador de los

intereses detodos. La participacin igualitaria de los socios al momento de la eleccin le dar al revisorfiscal una verdadera representacin de todos los socios independientemente del capital queposean en la entidad.Otra parte vital de la propuesta es la pluralidad de candidatos, con el fin de perfeccionar elproceso de eleccin y seleccin eliminando de paso la costumbre de elegir frente a una solaalternativa, de tal manera que la democracia es slo un smbolo pues el candidato nicogeneralmente lo proponen quienes estn vinculados a la administracin. Como complemento que perfeccione la propuesta anterior, concebimos la convocatoriapblica para la eleccin del revisor fiscal; con ello se hace transparente el proceso deseleccin de candidatos, y se depura la calidad de los elegidos mediante la competencia.En la convocatoria se establece la obligacin de la sociedad de suministrar informacinacerca de los recursos humanos, fsicos y econmicos necesarios para el adecuadoejercicio de la funcin de fiscalizacin. Se profesionaliza el actual sistema de cotizacin, alposibilitar que los interesados tengan un mayor conocimiento de la magnitud del enteeconmico, y se evita de paso que la empresa limite la funcin de vigilancia mediantemedidas de estrechez econmica.Perodo y remocin 55. Un perodo de tres aos para el ejercicio de la revisora fiscal, se fundamenta en lanecesidad de darle alguna estabilidad al cargo, de tal manera que sus actuaciones no sevean mediatizadas por la incertidumbre de la remocin, de tal suerte que el revisor fiscal ensu ao de funciones se dedica a hacer mritos para la reeleccin ms que a cumplir con susfunciones. Adems, porque creemos es un perodo prudencial, que le permite al revisorconocer la organizacin y desarrollar una buena labor. Como complemento de esta propuesta, la reeleccin se propone slo por un nmero deperodos limitado, con el fin de impedir que se perpete el cargo y que la renovacinimponga aire fresco a la funcin de vigilancia, peridicamente.VinculacinSe deja expresado que el revisor fiscal actuar en el cumplimiento de sus funciones conautonoma tcnica y directiva, queda claro que se trata de un funcionario independientedentro de la empresa, esta independencia se compadece con la naturaleza del cargo y conel ejercicio de la profesin contable.Responsabilidades En este campo el proyecto considera las diversas clases de responsabilidades que debentenerse en cuenta al momento de ejercer las funciones de revisora con el objeto de darcategora a una funcin que tiene tanta responsabilidad frente a terceros.En cuanto a sanciones se busca que el rgimen contenga las penas a imponer para que nohaya que recurrir a otras normas salvo al Cdigo Penal al momento de sancionar.Funciones y delegaciones En ellas recoge el proyecto todas las necesarias para el cabal cumplimiento de los objetivosdel cargo, y adiciona algunas concordantes con la modernizacin de la economa,igualmente considera algunas formas de delegacin que recogen las necesidades de larevisora fiscal en entidades que desarrollan su actividad econmica mediante sucursales,agencias o establecimientos en varias regiones del territorio, igualmente la delegacinconsidera la necesidad de una labor interdisciplinaria, para el cubrimiento de todas las reasde la organizacin.Idoneidad y honorarios En cuanto a estos dos aspectos el proyecto contiene exigencias de tipo profesional yacadmico que garanticen la idoneidad del profesional que se requiere para un cargo de talresponsabilidad. Los honorarios fijados en comparacin con la remuneracin de los msaltos cargos de la organizacin, slo son el reconocimiento del perfil general

que creemosdebe tener la funcin de la revisora fiscal.El proyecto de reforma a la revisora fiscal, presentado por los contadores de la Universidadde Antioquia, recoge los aspectos ms importantes, en cuanto a funciones, perfilprofesional, responsabilidad, sanciones, forma de eleccin, remocin, vinculacin y algunas 56. herramientas de trabajo interdisciplinario que creemos conducen a la revisora fiscal alverdadero papel de garante de los intereses de los socios, el Estado y los terceros enciertos entes econmicos que por su incidencia social lo requieren.Como puede observarse, la temtica se centra en la persona del Revisor Fiscal, ya seaste persona natural o jurdica, singular o plural, monoprofesional o interdisciplinario. Piensaque resolviendo stos problemas, se van a resolver los problemas de la Institucin. Preocupa cmo confunde el presupuesto del rgano con los honorarios de la personaresponsable. El igualarlos o incluso superarlos con relacin a los ms altos cargos de laorganizacin crea mayores problemas puesto que el Revisor siempre que tendr que seguirsacando plata de su bolsillo para realizar su trabajo. Por eso lo importante que es separarlos problemas del Revisor (la persona) y los de la Revisora (el rgano). La confusin mencionada antes se mantiene cuando este proyecto se refiere a lasfunciones y a las delegaciones. El problema es distinto, dado que lo crucial radica en laresponsabilidad, que siempre se indelegable. Casi distinto es la organizacin tcnica de lainstitucin de control en donde, es obvio, debe delegarse y separarse en razn a laestructura organizacional de la entidad a auditar. Importante de este proyecto que contempla como requisito que da idoneidad la experienciay/o la especializacin en auditora o revisora. Este es un punto crtico del enfoque encomentario, pues slo cuando la profesin en conjunto entienda que debe especializarse,ganar idoneidad. Hoy los ttulos de pregrado, en ninguna profesin, garantizan la idoneidad necesaria para eldesempeo de cargos. Las especializaciones son imperativo. Las maestras son unarealidad. Los doctorados son el horizonte inmediato. Y los pos-doctorados ya son propuestavlida. La Contadura Pblica debe acelerar ese proceso, no slo en sus reas relacionadas(impuestos, finanzas, administracin, etc), sino en sus reas propias: revisora fiscal,auditora, control, costos, etc. Slo cuando esto sea una realidad, se ganar competencia. A condicin que tales programas tengan CALIDAD acadmica y cientfica, por encima detodo. No mero titulismo.Y al lado de ello, la experiencia en el sector especfico. Definitivamente ser toderos no esgaranta de nada. Este es otro paso crucial. La profesin debe darlo por s misma y noesperar que se lo imponga el Estado, la Ley la Norma. En eso radica la clave de la competitividad. Los dems discursos son accesorios. Por esoresolver el problema inmediato del Revisor Fiscal no resuelve nada: la economa y losnegocios cambian aceleradamente y cuando se legislen esos problemas, ya habrn otrossimilares o mayores. Por eso la clave est en la Revisora, no en el Revisor. Ese es el gran desenfoque de estatendencia que, se insiste, tiene muchos seguidores en la profesin a nivel nacional. 57. 1.3.5 Primera sntesis: validez del enfoque de AuditoraNo se duda que el enfoque de auditora sea vlido como enfoque de Revisora Fiscal.Puede ser una muy buena alternativa. Y no es justo que sea la nica vlida. Ello no senecesita. Su gran ventaja radica en permitir un rpido entronque con prcticas internacionales. Sobretodo en esta poca de globalizacin, internacionalizacin y apertura.Pero a condicin que se empleen TODO los instrumentos modernos, actualizados.Porque

no se debe utilizar un enfoque para privilegiar intereses particulares de entidadesque prestan servicios de auditora. A continuacin se presenta una contra-propuesta que busca apoyar el enfoque de auditorapero que seala con claridad cmo debiera ser, recogiendo las mejores prcticasinternacionales actuales.La contra-propuesta en cuestin no pretende ser arrogante ni poseedora de la verdadabsoluta. Es solamente una sntesis del estado de la cuestin, remitindose al lector a labibliografa sealada. El concepto mismo de auditora ha cambiado en los ltimos tiempos. Derivado, sobre todo,del inters por clarificarlo puesto que mucha gente usa ese trmino pero no lo aplica demanera consistente. Se ha pasado de un concepto primitivo/tradicional en el que la gente sebasaba slo en su experiencia previa o en lo que realmente haca. Ahora el concepto esms cientfico/profesional, en el que la seguridad y la tcnica adquieren mayorimportancia[117]. Se ha comenzado por diferenciar lo que es auditora (incluyendo la auditora financiera y lasotras auditoras) de lo que no es auditora[118]. Puede decirse que existe un consensosobre el particular. El esquema actual puede resumirse diferenciando entre lo general (vlido en todas lascircunstancias) y lo particular (vlido slo en los lmites sealados).*A* Lo general (vlido en todas las circunstancias) en Auditora:1. Qu es Auditora: Judgement (Escepticismo & Independencia) La Auditora se origina con el examen de los balances generales y se ampli luego a losEstados Financieros, dndosele el nombre genrico de auditora a lo que hoy tcnicamentese conoce como Auditora Financiera Auditora de Cuentas. Dada esa circunstancia, no hubo preocupacin mayor por definirla. Fue la AmericanAccounting Association[119] quien en 1973 propuso una definicin que lleg a tenergeneral aceptacin, esto es, un consenso importante: 58. Auditora es un proceso sistemtico de obtener y evaluar evidencia de maneraobjetiva, revisando una asercin verificable sobre actividades y eventos con el fin deindagar sobre el grado de correspondencia entre la asercin y el criterio establecido, yde esta manera comunicar los resultados (del proceso) a los usuarios interesados.Tal definicin, por efecto de la prctica centrada en la auditora financiera, se precis enotra que sealaba: Auditora es un proceso sistemtico (segn NAGA) para obtener y evaluar evidencia(certeza) de una manera objetiva respecto de las afirmaciones (representaciones)concernientes a actos econmicos y sucesos, para determinar el grado decorrespondencia entre estas afirmaciones y los criterios establecidos (PCGA) ycomunicar los resultados a los usuarios interesados.Con el advenimiento de las otras auditoras, la segunda de estas definiciones hizo crisisdado que en ellas no encajaban las dems, sobre todo porque en la prctica profesional elnfasis se centr en las NAGA y en los PCGA. Superada la crisis, se ha llegado a un consenso de aceptar la definicin original, quepermite diferenciar lo que es auditora de lo que no es auditora, pero que permite tambininclur dentro de la auditora tanto la financiera como las otras. Tcnicamente, se ha enfatizado en que ese proceso, antes que el informe mismo, debepermitirle al auditor la obtencin de JUDGEMENT, que es el proceso de formarse unaopinin mediante discernimiento y comparacin[120]. Por tratarse de una opininnetamente subjetiva (es, en ltimas, un problema del auditor: responsabilidad), suscomponentes principales son el escepticismo[121] y la independencia[122]. De algunamanera, hoy auditora es sinnimo de judgement. Adelante se ver que el cmo se obtiene ese juicio es un asunto diferente: se

relaciona conla problemtica de la metodologa y sus componentes principales son los riesgos ycontroles, cuyo anlisis se basa en la contabilidad y en el control interno.2. Diferenciacin fundamental: Propiedad =/= Toma de DecisionesQu di origen al advenimiento de las nuevas auditoras? La crisis surgi no por defecto de la Auditora Financiera, pues sta a nivel mundial estteniendo una importancia creciente, fortalecida por los procesos de internacionalizacin ypor los bloques de mercado, en especial la Unin Europea y el TLC. Sucedi que en las empresas se di un cambio fundamental: se diferenci, de maneraradical, la propiedad y la toma de decisiones. La empresa tradicional, muy pequea, no haca esta diferenciacin: dueo y gerente eranprcticamente la misma persona. Si haba separacin entre stos, era entre genteconocida. Jurdicamente se desarroll lo que se conoce como Rendicin de Cuentas. Por 59. ello el xito, entonces, de los enfoques patrimonialistas (tanto en Derecho como enContabilidad, de manera especial). La empresa nueva, por efecto de los mercados transnacionales (globalizacin einternacionalizacin) tuvo que hacerse grande en tamao (de capital, pues se necesitabanunir muchos esfuerzos; y de ubicacin geogrfica, pues se requera abarcar nuevosmercados. El propietario es ahora el inversionista: una persona que tiene capital y lo asocia a unaempresa mientras sta cumpla sus objetivos (de rendimiento esperado, especialmente) y loretira cuando sto no se da o encuentra mejores alternativas financieras. En una empresa,entonces, sus inversionistas son tan variables y diversos como lo son los cambios de losmercados y las oportunidades. Se refuerza lo relacionado con el mercado pblico de valoresy las necesidades de seguridad de la informacin financiera son ahora mayores.La toma de decisiones es potestad ahora de la gerencia. Es ella quien genera la estructuraorganizacional para el cumplimiento de objetivos y metas dentro de la visin y la misinestratgicas, con los recursos disponibles ya por efecto del capital invertido o ya por efectode recursos provenientes del endeudamiento externo. Estas nuevas condiciones de la empresa moderna han llevado a replantear todo lorelacionado con Contabilidad, Auditora, Control, Control Interno, Revisora Fiscal, etc. El poder de la gerencia ha hecho que todas stas se orienten hacia su utilidad para la tomade decisiones: un cambio de paradigma en el que el patrimonialista cede su paso frente alas nuevas realidades.3. Clasificacin moderna de la Auditora: Policiva, Profesional y EmpresarialEl esquema tradicional de Auditora la clasificaba en Externa e Interna, dependiendo de laubicacin al interior de la organizacin de quien ejerca la funcin auditora. Se supona que la Auditora Externa era la que examinaba los Estados Financierospreparados por la administracin, y que la Auditora Interna examinaba los procedimientos ylos controles al interior de la organizacin.Hoy se trabaja con un esquema distinto, en el cual se encuentran tres grandes clases deAuditora: Policiva, Profesional y Empresarial. La Auditora policiva busca irregularidades (fraudes) y castiga. Es eminentemente operativay est centrada en verificaciones, firmas, sellos, autorizaciones y procedimientos. Paramuchos, equivale a los ltimos vestigios de la auditora tradicional, la que no ha incorporadoel nuevo concepto internacional de control interno y se queda con los viejos controlescontables y administrativos.La Auditora profesional de cumplimiento busca garantizar a la sociedad la razonabilidadde la informacin, es realizada por los CPA (Certified Public

Accountants)[123]. Necesariapara asegurar la estabilidad econmica en mercados de capital, evala el cumplimiento de 60. la organizacin en cuanto tal. Est centrada en los Estados Financieros y en funcin destos se divide en Auditora Financiera, Auditora Tributaria, Auditora de GrandesRiesgos[124], y Auditora de Regulacin. Es til especialmente para Accionistas(Propietarios), Estado y Pblico en general. Se les considera auditoras de cumplimiento porcuanto su examen lo realizan frente a un conjunto de reglas o normas, las cuales en elproceso de auditora no pueden ser cuestionadas: para la Auditora Financiera, son losPCGA; para la Auditora Tributaria, las normas fiscales; para la Auditora de GrandesRiesgos, las normas o leyes del mercado; para la Auditora de Regulacin, las reglas queregulan actividades concretas de la sociedad. La Auditora empresarial gerencial de resultados permite a la gerencia analizar ycontrolar su propia gestin; es realizada por la misma gerencia y/o por profesionales de sustaff (no se requiere ninguna profesin en particular para ello; normalmente esinterdisciplinaria). Evala riesgos y controles a partir de la contabilidad y del control interno,vistos stos dos en perspectiva tcnica, no normativa. Por ello, el supuesto de esta auditoraes la existencia de un sistema de informacin contable interna (empresarial, gerencial) y deun sistema de control interno (al estilo del Integrated Framework). Est centrada en laGestin y en funcin de sta se divide en Auditora de Gestin (Administrativa), AuditoraOperativa, Auditora de Sistemas, Auditora de Calidad y Auditora Ambiental. Todo lo dems que reciba el nombre de auditora, no se le considera tcnicamente comotal.4. La metodologa moderna de Auditora: Riesgos & Controles, sobre la base deContabilidad & Control InternoEl supuesto principal indica que no existe negocio sin riesgo.Riesgo es todo aquello que puede afectar significativamente al negocio como tal, ya de unamanera positiva (oportunidades, fortalezas) o ya de manera negativa (amenazas,debilidades). Es funcin de la gerencia controlar el riesgo, esto es, manejarlo de tal manera quefavoresca los intereses de la organizacin: aprovechar las oportunidades de negocio,explotar las fortalezas de la organizacin, hacer frente a las amenazas para que no afectenel negocio, cubrir las debilidades. Por eso, frente a los riesgos, la auditora busca aplicar controles, entendidos stos como lasmediciones y las correcciones (positivas negativas) que garantizan asegurar elcumplimiento de los objetivos y metas sealados por los inversionistas (generalmente esretorno sobre la inversin, valor aadido, etc) y por la organizacin (actualmente son manejoeficaz, eficiente y econmico de los recursos disponibles[125] La base principal (la cantera) para obtener evidencia son la Contabilidad y el ControlInterno, entendidos stos en sentido moderno. De ah que la Auditora siempre comiencecon una evaluacin del Control Interno y tome como fuentes de informacin al SistemaContable y al Sistema de Control Interno. Ah radica su fortaleza tcnica. 61. *B* Lo que es particular (vlido en los lmites sealados) en Auditora:1. Auditoras de Cumplimiento[126]: 1.1 Auditora Financiera Consiste en el examen de los Estados Financieros para evaluar si la informacin questos proporcionan est elaborada segn los Principios de Contabilidad GeneralmenteAceptados (PCGA) y refleja la situacin econmico/financiera del negocio. La tcnicaempleada para este examen son las Normas de Auditora Generalmente Aceptadas(NAGA). Puede realizarse por personal interno de la organizacin o por

profesionalesexternos/independientes, pero para que tenga oponibilidad ante terceros debe serrealizada por profesionales externos. Da seguridad econmica al pblico en general, aterceros, inversionistas, gobierno, y a la misma administracin. 1.2 Auditora Tributaria Generalmente es desempeada por agentes gubernamentales en sus distintosniveles (nacional, departamental, municipal) y busca chequear si los tributos soninformados y pagados de acuerdo con los cdigos tributarios. Est tomando mucha fuerzaque esta auditora sea realizada por profesionales independientes (Contadores Pblicos)para garantizar tanto a la empresa como al Estado que las obligaciones tributarias sehacen de acuerdo con las normas tributarias. Como puede observarse, este es untrabajo inherente al del Revisor Fiscal: en ltimas, la firma de ste en las declaracionesde los contribuyentes lo que busca es seguridad en esto. 1.3 Auditora de Grandes Riesgos Es una auditora eminentemente global, mira al negocio y a la organizacin enconjunto. Pretende evaluar los grandes riesgos asociados con el negocio y/o laorganizacin. De manera especial atiende los riesgos de mercado. Pero tambin, losasociados con problemticas sociales (guerrilla, narcotrfico, violencia, etc),econmicos (devaluacin, inflacin, largo plazo) y polticos (estabilidad del gobierno,alternativas de planeacin, polticas de impuestos, etc). Expresamente se olvida de lospequeos riesgos. Para efectos de negocios internacionales, es casi imprescindible. 1.4 Auditora de Regulacin: Examina la ejecucin de ciertas actividades que estn especialmente reguladas por elgobierno y que afectan de manera global al negocio y/o la ornagnizacin. Entre stas,pueden mencionarse la produccin de energa, la prestacin de servicios pblicos (inclusopor entidades particulares), requerimientos ambientales, produccin de alimentos y drogas,proteccin de trabajadores, servicios mdicos y de seguridad social, salud y seguridad delos consumidores. Sobre esos particulares (y otros!), se promulgan leyes y regulaciones.Los auditores deben verificar que tales leyes y regulaciones estn siendo implementadas.Implica un trabajo profesional a cargo de las disciplinas directamente involucradas; por lotanto, es interdisciplinario. Pero los CPAs mantienen un liderazgo sobre el particular. 62. 2. Auditoras de Resultado (Gerenciales/empresariales) 2.1 Auditora de Gestin: Examina el uso de los recursos en trminos de eficacia, eficiencia y economa. En elsector pblico: aade la evaluacin de los costos ambientales. Tambin se le conoce como evaluacin del performance (desempeo) o de laproductividad (= eficacia + eficiencia + economa) de la gestin gerencial, la cual sirvepara que los propietarios evalen la gerencia, para que sta evale los distintosniveles (estratgico, tctico, operativo) y reas (administracin, produccin, mercadeo,investigacin & desarrollo, comercial, etc) de la organizacin. Su complejidad radica en cunto se pretende abarque: todos los recursos, o una partede ella. Est tomando fuerza evaluar la gestin teniendo como trminos de referencia elmercado (clientes actuales, clientes potenciales, no clientes) y la competencia(innovacin, servicio, tecnologa). 2.2 Auditora Operativa Es la misma Auditora Interna, fortalecida. Examina la confiabilidad e integridad de lainformacin; el cumplimiento de polticas, planes, procedimientos, leyes y regulaciones, alinterior de la organizacin; la salvaguardia de activos; el uso de los recursos al interior dela organizacin; el cumplimiento de los objetivos y metas de la organizacin. Se le asocia con el mantenimiento del capital fsico (operativo) de

la organizacin. 2.3 Auditora de Sistemas Examina el uso de los recursos en trminos de Hadware, Software e Informacin. Conrelacin al hadware, analiza las condiciones de operacin, sistemas de comunicacin yalmacenamiento de datos, seguridades fsicas y posibilidades de las mquinas empleadas.Respecto del software, evala las condiciones de ste, sus seguridades lgicas y niveles deacceso, las rutinas y procedimientos que emplea. Ultimamente ha cobrado fuerza su anlisisde la informacin en sus niveles de entrada-proceso-salida, con el fin de dar seguridadrespecto de la calidad de sta (confiabilidad). La EDP Auditors Association emiteInternational Auditing Standards sobre el particular. 2.4 Auditora de Calidad Analiza la efectividad y la implementacin de los programas diseados paramaximizar la calidad de los bienes y servicios entregados al cliente. Centra su evaluacin enel uso de los recursos en trminos de competitividad. Es un tipo de auditora que se estimponiendo como consecuencia del movimiento de la calidad total. Tambin emiteInternational Auditing Standards, los famosos ISO, que son Guidelines for Auditing QualitySystems). 63. 2.5 Auditora Ambiental Examina el uso de los recursos ambientales en trminos de dao, recuperacin yprevencin. Varios sucesos y tpicos ambientales han dado origen a un amplio rango deservicios profesionales que a menudo se referencian como auditora ambiental: valoracinde la contaminacin en el sitio, valoracin del impacto ambiental de inversiones planeadas,auditora de obligaciones ambientales (auditora de pre-adquisicin), auditora de informessobre desempeo ambiental corporativo, y auditora del cumplimiento de la entidad con lasleyes y regulaciones ambientales[127].** Matriz de Auditora, aplicable a la Revisora Fiscal:Los cuadros 1 y 2 resumen, con enfoque de matrices, lo que sera una Auditora Integral.Ntense dos cosas: 1. Se emplea como marco de conocimiento permanente del negocio, la estructurapropuesta por el Integrated Framework del COSO para el Control Interno: Operaciones,Informes Financieros y Cumplimiento. 2. La auditora integral implicara desarrollar tanto las auditoras de cumplimiento como lasde resultado (cuadro 1). Pero, en justicia con la ciencia y con la tcnica (incluyendo lasjurdicas), lo mximo que se le debiera pedir es la sumatoria de auditoras de cumplimiento:Auditora Financiera, Auditora Tributaria, Auditora de Grandes Riesgos y Auditora deRegulacin (Cuadro 2).3.2 REVISORIA FISCAL ES CONTROL El segundo gran bloque de enfoques actuales de Revisora Fiscal es el denominado de tipotcnico. Su base fundamental est en sealar que la Revisora Fiscal no es Auditora sinoControl.Se es claro en la diferenciacin entre stos:* La Auditora es un examen (profesional, objetivo) con el fin de emitir un informe (dictamen,opinin) a una parte interesada.* El Control mide y corrige con el fin de asegurar el cumplimiento de objetivos y metas. El Control es ms que la Auditora y de hecho la emplea como tcnica dado que en algunoscasos puede realizar examen (pero no es lo nico ni lo principal en lo que hace) y presentarinformes (pero stos generalmente no son punto de llegada).El control puede ser auditado (auditabilidad del control), la auditora puede ser controlada,as como tambin el control puede ser controlado (autocontrol) y la auditora ser auditada.Ms que un juego de palabras, son las distintas posibilidades que se dan en un mundoempresarial diverso y cambiante a velocidades fantsticas. 64. Con este anlisis y empleando una interpretacin muy vlida (de tipo jurdico y tcnico), eneste enfoque se seala que lo realmente pretendido por el legislador es

que la RevisoraFiscal realice el Control de los entes a su cargo. En ltimas, esto es lo que tanto el Estado como la Sociedad y como los distintos grupos deinters necesitan. A esa necesidad debe responder la Revisora Fiscal. Lo que nunca ha pretendido el Estado y ojal nunca lo pretenda, es sealar cules son lastcnicas o los mtodos especficos de control. Por ello ha dejado, expresamente, grandesvacos sobre el particular. Por lo tanto, no es necesario buscar que se normaticen estos aspectos, que pertenecen alcampo propio y a la autonoma de cada una de las disciplinas cientficas involucradas.Dado lo anterior, la preocupacin de este enfoque radica en los problemas globales (de laRevisora Fiscal como tal) y no en los asuntos particulares (del Revisor Fiscal y/o de laContadura Pblica).Dentro de este grupo se encuentran dos enfoques: el de Control Integral, de Rafael FrancoRuiz, y el de Sistemas, presentado por Samuel Alberto Mantilla. 3.2.1 La Revisora Fiscal es un Control Integral El denominado enfoque de Control Integral de Rafael Franco Ruiz y Harold Alvarez, sealaque la Revisora Fiscal, es una institucin de Control Integral. que cumple acciones deintervencionismo del Estado y Control Privado otorgando garanta de fidedignidad de losinformes que suscribe tipificando en quien la ejerce la investidura de juez de los hechoseconmicos a travs de la facultad de control jurdico normativo y notario de los actosadministrativos de la fe pblica[128] Este enfoque tiene la gran ventaja de ubicar la naturaleza de la Revisora Fiscal en elcontexto de control, con una perspectiva de interpretacin contable, de alguna maneracontestataria frente a las tradicionales interpretaciones jurdicas.Sin embargo, ha sido cuestionado por la polmica que le han mezclado[129] y pordesarrollarlo mediante la transcripcin de conceptos propios del sector judicial.Tiene adems otros inconvenientes:1. La ley habla de funciones, no de acciones, lo cual desde el punto de vista jurdico es biendiferente, teniendo consecuencias y responsabilidades distintas: quien tiene una funcin nonecesariamente realiza la accin aunque s es responsable de la accin. 2. El intervencionismo es una cosa y la intervencin otra. El primero, o sea elintervencionismo, no solo carece de respaldo constitucional sino que despierta demasiadasprevenciones sobre todo por su relacin con los totalitarismos y las dictaduras anrquicas. Adiferencia de ello, la Revisora Fiscal es una forma de intervencin (un nivel de fiscalizacin: 65. control privado), o mejor, una extensin colaboradora de la intervencin del Estado en laEconoma. En este sentido, valga el momento de sealar que el cambio de Constitucin de 1991 nogener la desaparicin de la intervencin del Estado, pero s una disminucin de la dosis yuna modificacin en los estilos de sta. Hoy se tiene un Estado abierto a la economainternacional, pero que con los fenmenos de manejo tributario (y su lucha contra laevasin), ajustes por inflacin y todo el trabajo de intervencin, vigilancia y control a cargode las Superintendencias, queda claro que no ha renunciado a su papel de participar en laorientacin econmica del pas. 3. Este enfoque convierte al Revisor Fiscal en un juez, lo cual legalmente no es admisibley, desde la perspectiva profesional, de ninguna manera conviene: la idoneidad del ContadorPblico para desempearse como Revisor Fiscal es reducida y fcilmente puede sertrasladada a los abogaddos, quienes s son idneos para actuar como jueces.4. Este enfoque toma parte a favor de una fe pblica notarial no asignada por la ley alRevisor Fiscal, desconociendo prcticamente la fe pblica contable, un campo que an estpor desarrollarse.5. Si bien hace referencia a un

control integral, lo limita a un control jurdico-normativo.Esto tampoco es funcin del Revisor Fiscal, sino de las instancias jurisdiccionales de laRepblica.3.2.2 Enfoque de sistemas para la Revisora FiscalFinalmente, aparece el enfoque de sistemas, impulsado por Samuel Alberto Mantilla[130],que de alguna manera se ha ido convirtiendo en un punto de referencia para la reflexin y ladiscusin.Se basa en una definicin de Revisora Fiscal dada por un taller de investigacin que sehizo en la UNAB, el cual seala que La Revisora Fiscal es el Organo Societario, el cual,bajo la direccin y responsabilidad del Revisor Fiscal y mediante la aplicacin de la Tcnicade Interventora de Cuentas, le corresponde ejecutar en forma integral, permanente,oportuna, equitativa e independiente, el control de la sociedad en los trminos que sealenexpresamente la ley, los estatutos y los rganos sociales competentes[131]El enfoque en mencin tiene algunas ventajas que le son inherentes: 1. Incorpora las ms modernas teoras jurdicas, especialmente la relacionada con losrganos societarios. Se ubica plenamente en el esquema legal vigente, sin necesidad deforzarle modificaciones. 2. Distingue la naturaleza, la estructura, las responsabilidades y los dems asuntosconcernientes a la Revisora Fiscal (el rgano/la institucin) de los que le corresponden alRevisor Fiscal (la persona/el responsable). Este es un aporte de pronto de los msinteresantes, dado que separa dos problemticas bien diferentes y permite se le de a cada 66. uno su tratamiento adecuado. Ciertamente, este enfoque se centra ms en la primera deellas. 3. Asume la Teora General del Control, que es el marco conceptual ms moderno ycientficamente coherente, probado y aceptado.La Teora General del Control est revolucionando el ejercicio de la misma Administracin yde la misma Auditora. Este es un punto importante que debe tenerse en cuenta: en elpasado, los poderes giraban alrededor de la ley y de la economa; hoy los poderes, enperspectiva al siglo XXI, giran alrededor de la administracin y la informtica[132]El Control est revolucionando tambin la Auditora misma. La Auditora de hoy no es igualque la de hace 20 30 aos. Hoy, a nivel internacional, est definitivamente claro que laAuditora permite evaluar el Control, permite analizar el Control, permite ayudar a controlar,permite eliminar riesgos. Pero tambin est claro que la Auditora definitivamente no esControl.Y los desarrollos tecnolgicos, informticos y administrativos de las empresas, ahora msque nunca estn exigiendo la implantacin de sistemas de control:* la contabilidad ha empezado a entenderse no como tenedura de libros o registro decuentas, sino como Sistema de Informacin Contable para una economa de servicios[133];* el control interno se entiende ahora como un sistema de control de negocios[134];* los Sistemas de Informacin constituyen el eje de la toma de decisiones moderna[135];* el futuro de la Revisora Fiscal se percibe ms como Gerencia de Informacin como unaGerencia de Control! Esas son las tendencias de los intereses empresariales modernos. A la empresa hoy, no leinteresa cumplir la ley por cumplirla, porque se no es su objetivo. Tampoco le interesaviolarla o estar al margen de ella, porque esa no es su obsesin. La ptica es diferente. Por ello, un Revisor Fiscal que solamente se centre en la parte jurdica es un Revisor Fiscalque no tiene prestancia dentro de la empresa, no tiene cabida. En cambio, un profesionalque sea capaz de implantar tcnicas modernas de control, que acte dentro de la ley, queconjugue aspectos jurdicos, contables, administrativos, de auditora y de ingeniera, ese esel profesional que adquiere relevancia: liderazgo de

acciones interdisciplinarias! 4. Diferencia entre la naturaleza de la Revisora Fiscal como un control de fiscalizacin, ysus caractersticas y circunstancias como integral, permanente, equitativa e independiente.Una cosa es el control de fiscalizacin y otra cosa son las circunstancias (los controles) bajolos que se concreta y ejerce. Esto es, la diferenciacin fundamental entre control y controles.5. Se mantiene rigurosamente dentro de la tradicin legal que ha normatizado la RevisoraFiscal, permitiendo su tecnificacin y modernizacin. Porque, no conviene olvidar la historia.No conviene eliminar las races de las cuales se proviene. Hoy ms que nunca, en la poca 67. de la internacionalizacin, la sociedad y la vida misma exigen fidelidad a los valores y a losancestros.Este enfoque de sistemas ha recibido algunas crticas:1. Carece de respaldo: el grueso de la profesin est ms interesado en otras cosas. Tienems amigos por fuera de la Contadura Pblica que al interior de la misma.2. Es demasiado tcnico, fro en la implantacin de mtodos de ingeniera (matrices,operaciones, funciones) y recurrente a manejos matemticos (la medicin sin matemticasno funciona): los Contadores Pblicos estn acostumbrados a criterios ms subjetivos,opiniones independientes y formatos pre-establecidos (estndares). 3. Todava est en elaboracin: son tantos los problemas que plantea que hace faltaesperar a ver cmo se solucionan. No tiene la respuesta buscada, exige problematizar lascircunstancias y dar soluciones ms a la medida de cada situacin . 4. Aunque es positivo con la Contadura Pblica y casi que profesa fe en ella, privilegia lointerdisciplinario. A la idoneidad, para la que exige formacin especializada y experiencia ensector especfico, aade liderazgo: solamente cuando se dan primero y mejor lassoluciones, stas son adecuadas. Para muchos, la consagracin que la ley ha dado a laContadura Pblica es inmodificable.3.2.3 Segunda sntesis: validez del enfoque de ControlEn el captulo Teora General del Control, se hizo y justific la presentacin de por qu laRevisora Fiscal es Control. De la misma manera como en la primera sntesis se mostraron unas matrices sobre cmoaplicar el enfoque de Auditora, ahora se hace respecto del de Control. A efectos de permitirsu comparacin. Se hace en la lnea del presente libro.** Matriz de Control, aplicable a la Revisora Fiscal: 68. LA REVISORA FISCAL HOY.Este trabajo hace nfasis en la importancia que tiene la valoracin de riesgos para elejercicio de la Revisora Fiscal y seala algunas maneras practicas para realizarlo. Enfatiza que es necesario ir mas all de la tradicional evaluacin de riesgos de auditoria(inherente, deteccin y de control) para centrarse en la evaluacin de riesgos del negocio.Esta ultima tiene una importancia creciente a causa de las caractersticas de los negociosmodernos que se mueven en ambientes de alta incertidumbre y competetividad elevando,por consiguiente, los riesgos implicados en ellos. INTRODUCCION El entorno donde se desarrollan actualmente las organizaciones, cada da es mscambiante, aparecen nuevas variables que intervienen sobre la estructura de lasorganizaciones en un ambiente de incertidumbre y competitividad. Es aqu donde el RevisorFiscal, debe planear su trabajo; la preocupacin no solo debe ser la proteccin delpatrimonio, ni el mantenimiento del mismo, sino por el contrario aumentar el valor delinversionista o accionista, soportado en el inters pblico .En los momentos de incertidumbre, el Revisor Fiscal tiene que pensar y actuar mas quenunca estratgicamente. Planificar su trabajo con ideas de calidad, prima sobre laeficiencia de las operaciones, para

responder a la sociedad y al pas como un mediogenerador de seguridad a la inversin. Por lo anterior se hace necesario que el Revisor Fiscal, maneje estndares de calidadinterdisciplinarios, con el objeto de tener una visin amplia en la formulacin de planescontingentes y en la valoracin de riesgos. En todas las organizaciones existen riesgos, elriesgo se relaciona con el cambio, cambios que se dan por factores internos y factoresexternos. En la practica profesional se desarrollan matrices cualitativas y cuantitativas paradeterminar o priorizar las actividades de mayor incertidumbre y riesgo. El termino valoracin, es definido por el Diccionario de la lengua espaola como la acciny efecto de valorar, sealar precio de una cosa, Reconocer, estimar el valor de una cosa.Para nuestro caso es el reconocer, estimar, o valorar situaciones que afectan un enteeconmico.El riesgo como contingencia o proximidad de un dao, posibilidad de prdida, o grado deprobabilidad de prdida.La probabilidad de que ocurra un evento, puede expresarse a travs de una cualidad o unacantidad, que representa la posibilidad de ocurrencia, la cual se puede determinaranalizando toda la evidencia disponible relacionada con la ocurrencia del posible evento.Se parte del estudio del negocio, esto es, que est estructurado de acuerdo a susnecesidades, misin, visin, objetivos, estrategias, y metas para aumentar el valor del 69. accionista o inversionista Una organizacin con estructura adecuada, maneja con mayoracierto la valoracin de riesgos.VALORACIN DE RIESGOS. 1. rea: Una vez identificada el rea con mayor riesgo, a travs de anlisis cuantitativos(Variables externas, internas, y el control interno), y cualitativos (Estados financieros), seestructura un plan de prioridades por rea. 2. Objetivos : La definicin de los objetivos es una condicin previa para la valoracin deriesgos, se deben definir los objetivos por parte de la administracin, con el objeto deidentificar los riesgos y tomar las acciones necesarias para minimizarlos.La definicin de un objetivo puede se un proceso altamente estructurado o informal, losobjetivos pueden definirse explcitamente o estar implcitos, los objetivos deben estaracompaados por la misin de la entidad y por la declaracin de valores, el conocimientode las fortalezas y debilidades, oportunidades y amenazas conducen hacia una estrategiaglobal. Los objetivos pueden estar enmarcados en categoras principales como: objetivos deoperaciones, los cuales se relacionan directamente con la actividad del negocio, eldesarrollo de la visin, se relaciona el ambiente particular del negocio. objetivos deinformacin financiera, estn orientados a la preparacin de los estados financieros,(informacin ). objetivos de cumplimiento, hace referencia a las leyes y regulaciones a lacual la entidad esta sujeta. 3. Estrategias: Son las aciones que deben realizarse para mantener y soportar el logro delos objetivos de la organizacin y de cada rea de la misma, las estrategias permiteconcretar y hacer realidad cada objetivo, con el objeto de hacer realidad los resultadosesperados.En el riesgo de auditoria se requiere plantear estrategias que apunte a la disminucin delriesgo de auditoria, y para el riesgo de negocio se pueden plantear estrategias defensivas :se aplican con la intencin de anticipar problemas y evitar trastornos que puedan afectar laorganizacin, las Ofensivas : son las que buscan consolidar, fortalecer, afianzar, restablecerlos objetivos para adecuarlos a los cambios que se den en la organizacin.4. Anlisis de Riesgo : El riesgo es aquel que esta ligado al objetivo, pero apunta a laestrategia, para el anlisis del riesgo partimos de identificar : A. Clase, B. Nivel de laentidad, C. Anlisis D.

Cuantificacion.Es necesario tener en cuenta que el anlisis de riesgo se mide a travs del riesgo deauditoria y el riesgo de negocio. 4.1 El Riesgo de Auditora. Requiere un anlisis en la planeacin y ejecucin del trabajo,el Revisor Fiscal debe planear su trabajo desde una estrategia general hasta losprocedimientos especficos, bajo esta premisa el factor mas significativo es la evaluacin delriesgo, como incidencia directa sobre la estructura financiera del negocio. 70. Componentes del riesgo de auditora Riesgo Inherente Definido por el SAS 47 como la susceptibilidad del saldo de unacuenta o de un tipo de operacin a errores que podran ser importantes, sin tener en cuentalos efectos de los controles contables internos correspondientes El riesgo inherente esta influenciado por la naturaleza de la cuenta, clase de transacciones,y por otros factores que tienen relacin con el ente econmico, por ejemplo: > Lasoperaciones que se realizan al menudeo a varios clientes tienen mas probabilidad de error,que las que se efectan al por mayor y con solo unos clientes. > El efectivo es mas susceptible de manejos fraudulentos, que uninventario de poca rotacin.El plan de trabajo implementado por la Revisora Fiscal tiene mas probabilidad de resultarafectado por las condiciones del riesgo inherente, riesgos que se dan por la naturaleza delnegocio.Entonces : Riesgo inherente = f ( operaciones del negocio ) Riesgo de control Definido por el SAS 47 Como el riesgo que puedan existir erroresmateriales y no ser detectados o previstos en su momento por la estructura de polticas yprocedimientos de control interno.Este riesgo esta en funcin del control interno, porque normalmente en los procesos existenerrores por insuficiencia o falla del control interno, ningn sistema de control puede ser taneficaz que elimine totalmente el riesgo.Entonces: Riesgo de control = f (sistema de control interno).Riesgo de Deteccin Se define como la combinacin de la posibilidad de que ni losprocedimientos de revisin analtica, pruebas sustantivas de las operaciones, no detectenun error importante cuando en efecto exista el error.Se puede establecer una subdivisin en el riesgo de deteccin: > Riesgo de Revisin analtica: se produce como consecuencia de que un errorsignificativo no sea detectado en su aplicacin. > Riesgo de procedimientos: es el riesgo que se esta dispuesto a asumir, obtenidaalguna seguridad a travs del conocimiento del cliente, evaluando el sistema interno decontrol, y su aplicacin.Entonces: Riesgo detencin = f (riesgo inherente + riesgo de control). 71. La idea bsica segn el SAS 47. Es determinar y valorar la existencia del riesgo inherentey de control, y se planifiquen procedimientos de auditora con un riesgo de detencin losuficientemente bajo para que el riesgo general de auditora no supere un nivelaceptablemente bajo. 4.2 El Riesgo de Negocio. Constituye el elemento de mayor significacin en laevaluacin del negocio, nuestro ejercicio en la Revisora Fiscal debe apuntar, hacia elengrandecimiento de la profesin a travs de dar un valor agregado a nuestra profesin; yes aqu donde se requiere que el enfoque de la Revisora Fiscal se haga desde un punto devista estratgico. Hablar del riesgo del negocio debe llevarnos a pensar en el inters publico, la granconnotacin que se nos delego a travs de la ley, premisa que debe valorarse con el mismogrado de importancia por la responsabilidad social.El riesgo de negocio es aquel que se asume por las condiciones inherentes al negocio, estoes, que no todos los riesgos de negocios son iguales para todos los negocios, pueden existirun mismo riesgo de negocio en dos organizaciones pero de acuerdo a su sector donde seubique, el riesgo

puede afectarla a una, en un grado mnimo. Para analizar los riesgos denegocios es necesario situarnos en un sector especifico, un negocio, y un mercado.En este trabajo se har una presentacin GENERAL sobre los riesgos de negocio quepueden afectar a la organizacin.Componentes del riesgo de negocio.El componente del riesgo de negocio debe analizarse desde un factor interno y un factorexterno.Factores internosRiesgo de conocimiento.Es aquel que se deriva de la cultura estratgica, reconocimiento de la organizacin en cadauna de sus facetas, Visin, Misin, Objetivos globales, estrategias, cultura institucional,planes de accin, polticas, normas, procedimientos, filosofa de la administracin, estilo deoperacin, proceso administrativo y por supuesto el conocimiento del control interno.El riesgo de conocimiento puede contemplar variables como: > Imagen corporativa. > Uso de planes estratgicos > Evaluacin y pronostico del medio. > Orientacin empresarial 72. > Sistemas de toma de decisiones entre otros. Los estudios de los recientes fracaso de la gestin de riesgo sugieren que una de lascausas principales es la falta de gestin del conocimiento. Riesgo de capacidad directiva. Este riesgo hace referencia a la competitividad del recurso humano, gente competente,fortalezas y debilidades relacionadas con el recurso humano, e incluye variables como: Nivel acadmico Experiencia Estabilidad Rotacin Capacitacin y programas de desarrollo entre otras.Riesgo de competencia. Es aquel que se deriva con el mercado, y su rea comercial en la venta de productos oprestacin de servicios, y esta encaminado a determinar bsicamente la oportunidad ycapacidad de competencia que tiene la organizacin en el medio, e incluye variablescomo: Portafolio de productos Calidad del producto Canales de distribucin Investigacin y desarrollo Servicio al cliente.Riesgo Financiero. Este riesgo se relaciona directamente con el capital de trabajo, las fortalezas o debilidadesfinancieras de la organizacin, en el manejo de sus finanzas, e incluye variables como: Liquidez Endeudamiento Margen de rentabilidad 73. Rotacin de sus activos corrientes Elasticidad en la demanda y otros ndices que se consideren importantes en la organizacin.Riesgo Tecnolgico. Este riesgo incluye los aspectos relacionados con el uso de la tecnologa tangible ointangible, infraestructura tecnolgica, normalizacin de procesos, y la capacidad dereaccin que tiene la organizacin en el uso de estas, e incluye variables como: Capacidad de innovacin Efectividad en la produccin Valor agregado al producto Aplicacin de la tecnologa Nivel tecnolgicoFactores Externos.Riesgo Econmico. Se relacionan con el comportamiento de la economa, tanto a nivel nacional comointernacional, estos riesgo externos tiene como caracterstica particular que el efecto desus variables son explosivas, variables como: Inflacin Producto interno bruto Ingreso percapita Devaluacin Comportamiento de la economa internacionalRiesgo Poltico.Denominado tambin como riesgo pas y se da al uso del poder, estas directrices se trazande acuerdo a planes establecidos por el gobierno en su propuesta, variables como: Poltica del pas Renovacin de la clase dirigente 74. Acuerdos internacionales Cambios en las regulaciones. Desacuerdos en los frentes polticos, econmicos, sociales.Riesgo Social. Este riesgo es el que afecta el modo de vivir de la gente, calidad de vida, sucomportamiento, cultura, e incluso sus valores se pueden analizar factores como: Desempleo. Violencia en

zonas rurales Desplazados Comportamiento cultural Salud, Educacin.Riesgo Geogrfico.Se relaciona con el medio ambiente en factores como: Ubicacin Clima Recursos Naturales Topografa Vas de accesoCabe anotar que los riesgos de competencia y tecnolgico tambin estn ambientados porfactores externos, que son los que se dan por los cambios en los negocios, y los avancestecnolgicos. La clase de riesgo corresponde en identificar donde proviene su relacin, si es un riesgo decontrol, detencin, inherente,(riesgo de la auditoria), o si es un riesgo del negocio (riesgo deliquidez, riesgo de inversin, riesgo de pas) El nivel de la entidad, que pueden prevenir porfactores Externos o Internos, la metodologa del anlisis es estimar el significado del riesgo,valoracin de probabilidad o frecuencia de ocurrencia del riesgo, considereracion de comopuede administrarse el riesgo, la cuantificacion corresponde a medir el impacto que puedetener, alto medio o bajo, y la calificacin que se le pueda dar, en la auditoria como en elnegocio. 75. Un riesgo que no tiene un efecto significativo, sobre la entidad y baja probabilidad deocurrencia, no justifica una atencin seria.5. Impacto En la Auditoria: Son las estrategias que se deben seguir con el objeto de establecerparmetros de accin y control, sobre las relaciones que se den con cada uno de loshechos econmicos que pueden afectar el ente econmico, es decir que a un mayor riesgoel trabajo por parte de la Revisoria Fiscal, ser mas complejo, debe contener un mayoralcance en sus pruebas, establecer las relaciones que pueda tener con otras reas, como elriesgo identificado puede afectar no a una rea especifica, sino en varias en comn. En el negocio: Establecer acciones a corto plazo, e informes de exepcion donde indique silos limites establecidos fueron superados, e intentar describir detalles especficos porque yen que medida se han infringido las reglas de los limites, con el apoyo de instrumentos deanlisis y de medicin, que sucedi con los controles implementados, hasta donde se afectala organizacin, establecer proyecciones micro y macro sobre la informacin, y bajo queparmetros se tomaron las decisiones.6. Procedimiento y/o Estrategia. Procedimiento de auditoria : Corresponde alas operaciones, diseos o patrones quedeben seguirse con el objetivo de disminuir el riesgo, estas estrategias o procedimientos sedeben establecer con la reaccin inmediata sobre los puntos crticos de riesgo, y tiene queir enmarcados en funcin de fortalecer el control para disminuir el efecto sobre la operacin. Estrategia o gestin del negocio. : Establecer grupos de gestin de riesgo donde sepuedan disear e implementar estrategias de choque, donde se aprecia o se proyecte enforma anticipada la consecuencia del riesgo, es necesario que se valore la consecuencia ,este grupo debe ser interdisciplinario, los estudiosos han experimentado que cualquierintento de resolver los problemas de la gestin de riesgos, que se basan exclusivamente enla mejora de los controles o de los incentivos siguen por lo general una direccin errnea, espreciso anotar que la mejora del control, disminuye la accin de riesgo sobre la auditoriamas no el del negocio. MATRIZ CUALITATIVA RIESGO DE AUDITORIA. Area Objetivo Estrategia Anlisis de riesgo Impacto 76. Procedimiento Clase Nivel Ocurrencia anlisis en la aud Prob valorPara este trabajo se toma como ejemplo:1. Area : Tesorera. 2. Objetivo : Mantener flujos de efectivos corrientes, para ofrecer liquidez inmediata a laorganizacin, y esta a su vez pueda obtener diversas oportunidades en el mercadofinanciero. 3. Estrategia :

Disear polticas en la rotacin de cartera, cobros en plazos estrictos devencimiento de factura.4. Anlisis de riesgo. 4.1 Riesgo de Auditoria (Riesgo inherente), por estar en funcin a la operacin del objetivoy la estrategia. 4.2 Nivel Interno. Procedimientos de auditoria Analtico (Solicitudes de crdito, anlisis decupos, capacidad de pago, ) procedimentales (control interno).4.3 Ocurrencia. La probabilidad es alta, porque la estrategia apunta a recuperar su exigibleen corto plazo, y su valor seria 4.4.4 Anlisis, Una de las acciones a seguir en la auditoria es establecer patronesde control sobre los cupos de los clientes, respaldo a sus deudas, comportamiento en lospagos, valoracin del pasado, y una proyeccin hacia el futuro en el comportamiento. El anlisis de riesgo debe ser uno de los factores mas importante al momento de evaluarlas posibles variables que pueden afectar favorable o desfavorablemente la organizacin,una vez se ha valorado la significancia y la probabilidad de riesgo, necesita considerarsecomo se debe administrar, ello implica juicios basados en suposiciones sobre el riesgo, y unanlisis de costos razonables asociados con la reduccin del nivel de riesgo. 5. Impacto en la auditoria : Es aqu donde el trabajo debe abarcar el riesgo de auditoria,se requiere que el trabajo establezca prioridades por rangos de actividades en cada una delas reas, que se ven implicadas, el control que se diseo y en su proceso de valuacin erael mas adecuado, por ejemplo que relacin existe entre los despachos efectuados, y el cupo 77. establecido a los clientes, bajo que parmetros se estableci la capacidad de rotacin deproducto al cliente. 6. Procedimiento: Una vez determinado el riesgo se disean nuevas alternativas decambio, que disminuyan el impacto sobre el riesgo, esta alternativas se deben disear bajoparmetros de la planeacin estratgica en aras de dar un valor agregado a la funcin de laRevisora Fiscal. MATRIZ CUALITATIVA RIESGO DEL NEGOCIO. Area Objetivo Estrategia Anlisis de Riesgo Impacto en el negocio Estrategia o gestin del negocio Clase Nivel Ocurrencia anlisis Prob valor4. Anlisis de riesgo. 4.1 Riesgo de Negocio (Riesgo Financiero), con incidencia directa sobre el capital detrabajo. 4.2 Nivel Interno, liquidez, pero tiene incidentes de factores externos, capacidad de pagoen los clientes. 4.3 Ocurrencia, Probabilidad alta, porque la estrategia apunta a recuperar su exigible encorto plazo, y su valor seria 4. 78. 4.4 Anlisis, Una de las acciones a seguir, es inicialmente que el cliente conozca laspolticas adoptadas en los crditos que se otorgan, es necesario cuantificar el impacto quepuede tener los cobros sobre facturas vencidas al da, posibles perdidas de clientes,disminucin en ventas, aumento en rotacin de cartera, generacin de intereses moratorios,baja rotacin en inventarios, composicin en inventarios vs proveedores. 5. Impacto en el negocio. Prdida en cobertura del mercado, disminucin en susmrgenes de rentabilidad, aptitud en fuerza de ventas, costos ingresos, se requiere que eltrabajo que se planee establezca prioridades por rangos de actividades en cada una de lasreas, que se ven implicadas, por ejemplo porque la poltica establecida, como se planeo elcobro de la cartera, bajo que parmetros se hace, que procedimientos hay establecidos,cuales son las polticas actuales, que relacin directa tiene hacia el proveedor, en queperiodos se cancelan las facturas, que incidencia tiene sobre la rotacin de inventarios,cuales es el costo de oportunidad, y otras alternativas que tocan las reas de laorganizacin. 6. Estrategias o gestin del negocio. Determinar las estrategias de choque, por

ejemploinvolucrar al cliente en la compra del producto de contado, a travs de bonificaciones enproducto por cumplir con unos porcentajes que se establezcan, involucrar en estas ventasde contado promociones en producto atractivas para el cliente, mostrar al cliente comoalguien importante en la organizacin incluyendo dentro del conocimiento del negocio.El objetivo de las estrategias que se implemente es anticipar la consecuencia del riesgo.CONCLUSIONES1. Si bien la valoracin de riesgos no es una temtica propiamente nueva, su importancia siesta creciendo a causa de la incertidumbre y competencia en que se desenvuelven losnegocios modernos. 2. Es necesario diferenciar la evaluacin de riesgos de auditoria (inherente, de deteccin yde control) y la evaluacin de riesgos de negocio. En la auditoria moderna es masimportante esta ultima. 3. Para el revisor fiscal es imperativo realizar la valoracin de riesgos, a fin de que sutrabajo corresponda a las necesidades de los negocios modernos. El informe COSO sobrecontrol interno se ha constituido en una metodologa importante para estos fines.4. Este trabajo muestra que la evaluacin de riesgos es importante en la accin delnegocio (riesgo de negocio), a travs de esta matrices de riesgos se pueden evaluar ypredecir situaciones, y establecer estrategias para que su impacto sea menor en el negocio.5.Se recomienda continuar analizando esta temtica y generando soluciones practicaspara ello.BIBLIOGRAFIA. 79. GOODSTEIN D. Leonardo, NOLAN M. Timothy, PFEIFFER Willian. (1.998)PLANEACION ESTRATEGICA Y APLICADA. Editorial Mc Graw-hill, Santafe de Bogot. COSO (1.992) CONTROL INTERNO. Ecoe Ediciones Santafe de Bogot. IFAC (1.997) TECHNICAL PRONOUNCEMENTS. Ifac: New York MANTILLA BLANCO, Samuel Alberto (1.998) Revisoria Fiscal Nuevas Realidadesen Revista facultad de Contadura Publica Volumen 17, No 23, julio de 1.998, pp 31-52. SIERRA. Guillermo, ORTA Manuel (1.996) TEORIA DE LA AUDITORIA FINANCIERA.Editorial Mc Graw-hill, Madrid. [1] BERMUDEZ, Hernando y BERMUDEZ, Gloria. La Revisora Fiscal: Comentarios delCdigo de Comercio. Universidad Javeriana: Tesis de Abogado, Bogot, 1985, pg. 1ss [2] BLANCO LUNA, Yanel. Manual de Auditora y de Revisora Fiscal. Roesga: 5a,Bogot, 1994. (Separata del mismo con el ttulo: Historia de la Revisora Fiscal) [3] MILLAN PUENTES, Rgulo. Historia de la Contadura Pblica. Rgulo Milln: Bogot, 1994[4] No puede olvidarse que la Revisora Fiscal es una institucin jurdica. [5] ARGUELLO, Luis Rodolfo. Manual de Derecho Romano. Astrea: Buenos Aires, 1976, pg.46 [6] ARGUELLO, op.cit, pg.47 [7] ARGUELLO, op. cit, pg.54 [8] ARGUELLO, op. cit, pg.58 [9] ARGUELLO, op. cit, pg.58 [10] ARGUELLO, op. cit, pg. 132-135 [11] NARVAEZ GARCIA, Jos Ignacio. Teora General de Sociedades. Jurdicas Wilches: 5a, Bogot, 1987, pg.102 [12] TIRADO MEJIA, Alvaro. Introduccin a la historia econmica de Colombia. La Carreta: 4a, Medelln, 1975, 268p. GALEANO, Alberto. Las venas abiertas de Amrica Latina. Siglo XXI: Bogot, 1978, 347p. [13] MATTER, Konrad. Inversiones extranjeras en la economa colombiana. Ediciones Hombre Nuevo: 2a, Medelln, 1979, 407p. PACHON MUOZ, Manuel. Anlisis sobre la inversin extranjera, en: Revista Cmara de Comercio de Bogot, (61), Septiembre, 1986, p.25-38; ARANGO, Juan Ignacio. La inversin extranjera en la industria manufacturera 80. colombiana. Editogrficas: Bogot, 1982, 346p. (especialmente pgs 7-80); ARARAT,Rgulo y Otros. La inversin extranjera en la fabricacin de productos

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de sus primeras aplicaciones. Leaton: Medelln, 1973, 230p.;ARANGO GARAVITO, Jorge Andrs. La responsabilidad jurdica del Estado en laintervencin y control del sector financiero. Universidad Javeriana: Tesis abogado y socio-economista, Bogot, 1986, 365p.[49] TOVAR ZAMBRANO, Bernardo. La intervencin econmica del Estado en Colombia,oc.; ACEVEDO, Carlos Alberto. El intervencionismo del Estado y la economa privada.Editorial argentina de finanzas y administracin: Buenos Aires, 1945, 168p. 83. [50] Citado por SARRIA, Eustorgio y Otro. Derecho administrativo colombiano, oc.,p.360-361[51] NARVAEZ GARCIA, Jos Ignacio. Teora General de Sociedades. Ediciones Bonnet:3a, Bogot, 1980, p.414-415; NARVAEZ GARCIA, Jos Ignacio. Teora General deSociedades. Jurdicas Wilches: 5a, Bogot, 1987, p.519ss; PINZON, Gabino., oc., p.345ss;BERMUDEZ Y BERMUDEZ, oc., p.3-5 [52] Artculo 314, Cdigo de Comercio [53] Artculo 328, Cdigo de Comercio [54] Numeral 4, Artculo 379; Artculo 447, Cdigo de Comercio [55] Artculo 1921, Cdigo de Comercio[56] NARVAEZ GARCIA, Jos Ignacio. Teora General de Sociedades. Jurdicas Wilches,oc., p.529[57] NARVAEZ GARCIA, Jos Ignacio. Teora General de Sociedades. Jurdicas Wilches,oc., p.529[58] Tertulia con el CP Luis Fernando Ramrez, Director de Impuestos, en: El Espectador,enero 8, 1989, p.1-A y 11-A[59] De todos los niveles de fiscalizacin, es el que mayores cambios de fondo recibe con laConstitucin de 1991. Por eso, las siguientes lneas deben leerse en un contexto de historia.Ms adelante se harn algunas referencias a los nuevos cambios.[60] PENAGOS, Gustavo. Curso de Control Fiscal. Ediciones Librera del Profesional:Bogot, 1979, 431p.; PEREZ ESCOBAR, Jacobo, en: PENAGOS, Gustavo, oc., p.3[61] PENMAGOS, Gustavo. oc., p. 4ss; YOUNES MORENO, Diego. Rgimen de ControlFiscal. Temis: Bogot, 1987, p.55-82 [62] Artculo 5, Ley 20 de 1975 [63] Artculo 7, Ley 20 de 1975 [64] Artculo 14, Ley 20 de 1975 [65] Artculo 15, Ley 20 de 1975 [66] Artculo 15, Ley 20 de 1975[67] MIJAILOV, M.I. La Revolucin Industrial. Spi, 114p; TOFFLER, Alvin. La Tercera Ola.Plaza & Jans: Barcelona, 1980, 510p.; TOFFLER, Alvin. El Shock del Futuro. Plaza &Jans: 7a, Barcelona, 1974, 526p. 84. [68] RIVERA SUAREZ A, Arturo. Revisora Fiscal y Auditora Externa, en: Trabajospresentados al Comit Organizador, Congreso Colombiano de Contadores Pblicos:Bucaramanga, agosto 15-18, 1985, pginas sin numerar.[69] AYALA, Horacio. La Revisora Fiscal: una profesin peligrosa, en: Revista SntesisEconmica, ao XII, No. 608, abril 18, 1988, p.23[70] NEIRA ARCHILA, Luis Carlos., citado por SUAREZ RIVERA, oc., pgina sin numerar [71] Hoy Ley 43 de 1990[72] STEVENS, Mark. La guerra de las empresas auditoras. Planeta: Barcelona, 1986,324p.; CORTEZ MATTOS, Carlos. Las multinacionales de Auditora en Colombia, las firmasnorteamericanas de Contadores Pblicos. Roesga: Cali, 1986, 127p. [73] Artculo 203, Cdigo de Comercio[73] CARRILLO FLOREZ, Fernando. Hacienda Pblica y Reforma Constitucional, en:Economa Colombiana, oc. p.145[75] BLANCO LUNA, Yanel. Opinin expresada en: Memorias Foro sobre Procedimientos deRevisora Fiscal en Colombia. Unab: Bucaramanga, julio 30 de 1988, p.9 (transcripcinmecanogrfica original)[76] Superintendencia de Sociedades. Concepto Y, Oficio 05406, marzo 14 de 1986, citadoen: VARIOS. La responsabilidad legal de los Contadores Pblicos. Price

WaterhouseAsesores Gerenciales: 2a, Bogot, 1987, p.24-28[77] Luego de la Reforma al Cdigo de Comercio, realizada en 1995, esta Circular Conjuntaa vuelto a recobrar importancia, dado que su contenido es un anlisis de la Revisora Fiscala la luz del Cdigo de Comercio y tal Reforma no le hizo cambios de fondo.[78] Cambios grandes se han dado: la Ley 45 de 1960 (reglamentaria de la profesin deContador Pblico) fu adicionada por la Ley 43 de 1990; existe nueva Constitucin (1991) yfue Reformado (parcialmente) el Cdigo de Comercio. Las nuevas normas pueden verse enel documento La Revisora Fiscal en el rgimen jurdico colombiano. Muchas otrascosas han cambiano desde entonces y en todos los niveles. Debe estarse atento a ello.[79] BLANCO LUNA, Yanel. Auditora Externa versus Revisora Fiscal, en: El ContadorPblico: Instituto Nacional de Contadores Pblicos, Bogot, No.53, 1979, p.6[80] AMEZQUITA, Juan Jos. La informacin contable y la Revisora Fiscal, en: RevistaCmara de Comercio de Bogot, Vol.14, No. 51, septiembre, 1983, p.316[81] BLANCO LUNA, Yanel. Auditora Externa versus Revisora Fiscal, oc., p.6 85. [82] MARTINEZ, PABON Y ROJAS. La Revisora Fiscal como especializacin de laContadura Pblica, en_ La Revisora Fiscal en Colombia. Memorias del X Simposio sobreRevisora Fiscal: Bogot, octubre, 1986, p.124[83] CACERES Y Otros. Proyecto de reglamentacin de los procedimientos de RevisoraFiscal en Colombia. Universidad Autnoma de Bucaramanga, Facultad de ContaduraPblica, Taller de Investigacin: Bucaramanga, 1989. Hicieron un grande esfuerzo en estesentido y con logros bien importantes, pero no puede decirse que la profesin en conjuntomaneje operativamente los mandatos de la Ley, lo cual cuestiona duramente, en ambientesde otras profesiones, la idoneidad del Contador Pblico para desempearse como RevisorFiscal.[84] MARTINEZ NEIRA, Nstor Humberto. Reglamentacin de la Revisora Fiscal, en: LaRevisora Fiscal en Colombia. Memorias del X Simposio sobre Revisora Fiscal, oc., p.33[85] JIMENEZ RAMIREZ, Eduardo. La Revisora Fiscal en el sector financiero, en: LaRevisora Fiscal en Colombia. Memorias del X Simposio sobre Revisora Fiscal, oc., p.160[86] RINCON, Eva M., La Revisora Fiscal como especializacin de la Contadura Pblica,en: La Revisora Fiscal en Colombia. Memorias del X Simposio sobre Revisora Fiscal, oc.,p.266 [87] CACERES y Otros., oc., p.sin[88] VILLEGAS Y BOTERO. La Revisora Fiscal: una institucin para revisar, oc., p.16 [89] Hoy Ley 43 de 1990[90] Pedro H. Reyes con su Auditora de Estados Financieros y Yanel Bla nco Luna con suManual de Auditora y de Revisora Fiscal, han creado una tradicin intelectual al respecto,que no ser fcil romper.[91] MARTINEZ NEIRA, Nstor. Reglamentacin de la Revisora Fiscal, oc., p.30;JIMENEZ RAMIREZ, Eduardo, oc., p.160; VILLEGAS Y BOTERO, oc., p.18[92] MARTINEZ NEIRA, Nstor. Reglamentacin de la Revisora Fiscal, oc., p.30[93] MARTINEZ NEIRA, Nstor. Reglamentacin de la Revisora Fiscal, oc., p.30[94] PEA VILLAMIL, Plinio. Formacin del Contador Pblico e instruccin continuada, yVASQUEZ TRISTANCHO, Gabriel. Especializacin en Revisora Fiscal y AuditoraExterna, en: Memorias XII Simposio de Revisora Fiscal, Barranquilla, agosto 11-13, 1988[95] MARTINEZ NEIRA, Nstor. Reglamentacin de la Revisora Fiscal, oc., p. 36[96] MARTINEZ NEIRA, Nstor. Reglamentacin de la Revisora Fiscal, oc., p.3740

86. [97] NARVAEZ GARCIA, Jos Ignmacio. Teora General de Sociedades. Jurdicas Wilches:5a, Bogot, 1987, p.364ss[98] Al respecto, ver: MANTILLA B., Samuel A. Contabilidad & Contadura. Publicado: Cali,1994[99] Un anlisis ms completo sobre el particular en: La Revisora Fiscal en el rgimenjurdico colombiano.[100] Revisora Fiscal, presencia de la UNAB para Colombia. Una reflexin a la mitad delcamino. Especializacin en Revisora Fiscal y Auditora Externa, Facultad de ContaduraPblica UNAB, Bucaramanga, Octubre de 1992.[101] BERMUDEZ Y BERMUDEZ. Revisora Fiscal: Comentarios al Cdigo de Comercio.Universidad Javeriana, Tesis de Abogado: Bogot, 1985. [102] BERMUDEZ Y BERMUDEZ, op. cit. [103] BERMUDEZ Y BERMUDEZ, op. cit. [104] RUEDA, SOLANO Y VASQUEZ. Revisora Fiscal frente a la Gerencia Estratgica.Anteproyecto. Unab, Especializacin en Revisora Fiscal y Auditora Externa, Bucaramanga, 1992. [105] Circular Conjunta SS-005, SB-076, CNV-015 del 19 de septiembre de 1989[106] Ver: Marco Legal: La Revisora Fiscal en el Rgimen Jurdico Colombiano.[107] BLANCO LUNA, Yanel. Manual de Auditora y de Revisora Fiscal. Roesga: 3a, 1994 [108] REYES, Pedro H. Auditora de Estados Financieros. Pedro H. Reyes: 5a, Bogot, 1989 [109] BLANCO LUNA, Yanel. Op. cit., pg. ix-xi[110] BERMUDEZ G., Hernando. Introduccin a la Revisora Fiscal. Material de Clase.Especializacin en Revisora Fiscal y Auditora Externa. UNAB: Bucaramanga, 1992.[111] IFAC = International Federation of Accountants [Federacin Internacional deContadores]. 114 West 47th Street, Suite 2410, New York, New York 10036 USA[112] The EDP Auditors Association Inc. P.O.Box 88180, 455 Kehoe Blvd, Suite 10-6, CarolStream, IL 60188-0180 USA [113] ASQC 611 East Wisconsin Avenue, Milwaukee, Wisconsin 53202, USA[114] Sobre el particular, revisar el Cdigo de tica Internacional de la profesin y tambin,el Estudio 3 (revisado) emitido por el Financial and Management Accounting Committee de 87. IFAC, titulado An Introduction to Strategic Financial Management [traduccin al espaolpublicada en Revista Contadores Siglo XXI, ao 2, No. 4, Bucaramanga, mayo-junio 1995,pgs. 15-44][115] CONFECOP = Confederacin de Asociaciones de Contadores Pblicos, cuya cabezams visible es el CP Jaime Hernndez, su sede est en Santaf de Bogot.[116] ACUDA = Asociacin de Contadores Universidad de Antioquia (Calle 52 No. 40-164,Of.201, Medelln), liderada por el CP John Cardona Arteaga.[117] ARTER, Dennis R. Quality Audits for Improved Performance. ASQC Quality Press:2a, Milwaukee, Wisconsin, 1994.[118] Una discusin que se hizo imperativa alrededor de las llamadas auditorasambientales: IFAC. The Audit Profession and the Environnment. Discussion Paper. IFAC-International Auditing Practices Committee: New York, May 1995.[119] Studies in Accounting Research #6: A Statement of BASIC AUDITING CONCEPTS;American Accounting Association, 1973[120] MERRIAM-WEBSTERS COLLEGIATE DICTIONARY, Tenth Edition, 1993, pg. 633[121] Es inherente dudar de la evidencia; antes de incorporarse al juicio (y al informe),debe probarse y evaluarse en el contexto. En ltimas, es el viejo concepto de la importanciarelativa.[122] En auditora siempre hay tres involucrados: el responsable de las aserciones(generalmente la administracin), quien contrata la auditora y espera el informe(generalmente los propietarios y/o inversionistas), y el auditor (quien da la opinin). Seconsidera que el auditor no

debe tomar partido de los otros dos y por ello su independenciano puede fallar: ah radica su credibilidad. [123] En Colombia: Contadores Pblicos (Ley 43 de 1990)[124] Esta ltima no se considera privativa de los CPAs, dado el surgimiento de lasSociedades Calificadoras de Riesgos (financieros). Sin embargo, revisten el carcter deprofesional por cuanto es una instancia externa calificada quien la puede realizar. Los CPAsmantienen liderazgo mundial al respecto.[125] La Constitucin Colombiana de 1991 aadi un cuatro ingrediente: valoracin de loscostos ambientales.[126] Se utiliza el esquema de: ARTER, Dennis R. Quality audits for improvedperformance. ASQC Quality Press: 2a, Milwaukee, Wisconsin, 1994[127] Sobre este tema, ver adelante la traduccin al espaol del documento IFAC endiscusin: The Audit Profession and the Environment (La profesin auditora y elambiente). 88. [128] FRANCO Y ALVAREZ. La Revisora Fiscal, un Control Integral. Seminarioorganizado por Colegio Colombiano de Contadores Pblicos Seccional Santander,Bucaramanga, 1987.[129] Ha sido la interpretacin nacionalista, en defensa de los intereses de los colombianosy en clara oposicin a las prcticas de las empresas internacionales de auditora.[130] MANTILLA B., Samuel A. Introduccin a la Revisora Fiscal, un enfoque de sistemas,Crdenas & Crdenas Asociados: Bucaramanga, 1989.[131] CACERES y Otros. Proyecto de reglamentacin de los procedimientos de RevisoraFiscal en Colombia. Taller de Investigacin: Facultad de Contadura Pblica UNAB,Bucaramanga, 1989.[132] Sobre el particular, ver el Captulo 1 de: MANTILLA B., Samuel A. Contabilidad &Contadura. Publiadco: Cali, 1994. [133] MANTILLA B, Samuel A. Contabilidad & Contadura, op. cit., pg. 11-28[134] COSO. Internal Control - Integrated Framework. Committee of SponsoringOrganizations of the Treadway Commission, september 1992. [135] PETERS, Tom. Liberation management. Atlntida: Buenos Aires, 1992, pg. 87 Tomado de: UNIVERSIDAD AUTNOMA DE BUCARAMANGA Facultad de Contadura Pblica